METODOLOGIacuteA DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

Autor Pedro Manuel Herrera Molina ()

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad Complutense de Madrid

DOC No 2603

() A mis compantildeeros del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Univershysidad Complutense de Madrid y del Instituto de Estudios Fiscales

I F INSTITUTO DE

ESTUDIOS FISCALES

NB Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del autor pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

Edita Instituto de Estudios Fiscales NIPO 111-03-004-7

ISSN 1578-0244

Depoacutesito Legal M-23771-2001

IacuteNDICE

PRESENTACIOacuteN 5

PRIMERA PARTE

CONCEPTO Y DELIMITACIOacuteN DEL DERECHO FINANCIERO

III CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO 9

III A El Derecho financiero y la actividad financiera 9

III A 1 Derecho financiero ordenamiento financiero y Hacienda puacuteblica 9

III A 2 Elementos de la Hacienda puacuteblica subjetivo objetivo y funcional 9

III A 3 Criacuteticas a la concepcioacuten subjetiva 10

III A 4 Criacuteticas a la concepcioacuten objetiva 11

III A 5 Criacuteticas a la concepcioacuten funcional 11

III A 6 Posicioacuten adoptada 12

III B Autonomiacutea cientiacutefica del Derecho financiero frente a las disciplinas no juriacutedicas 12

III A 1 Planteamiento Objeto material y objeto formal del Derecho financiero 12

III A 2 Ciencia de la Hacienda meacutetodo integral e interpretacioacuten funcional 12

III A 3 Aspectos de la actividad financiera y perspectivas para su estudio 14

III A 4 La denominada rehabilitacioacuten del integralismo 15

III EL MEacuteTODO CIENTIacuteFICO DEL DERECHO FINANCIERO 18

III A Planteamiento 18

III B El examen cientiacutefico de la realidad juriacutedico-financiera 19

III A 1 Especificacioacuten del objeto en el marco del ordenamiento financiero 19

III A 2 Interpretacioacuten de las normas financieras 19

III C Sistematizacioacuten del Derecho financiero 35

III AUTONOMIacuteA Y POSICIOacuteN EN EL ORDENAMIENTO Y EN EL SISTEMA DE LAS DISCIshyIII PLINAS JURIacuteDICAS 39

III A Introduccioacuten 39

III B Unidad del Derecho financiero 39

III A 1 Las doctrinas disgregadoras 39

III A 2 Fundamento de la unidad 43

III A 3 Reserva de ley en materia financiera 49

III A 4 Los principios de justicia financiera 58

mdash 3 mdash

III C Posicioacuten del Derecho financiero en el ordenamiento juriacutedico 65

III A 1 Adscripcioacuten del ordenamiento financiero al Derecho puacuteblico 65

III A 2 Relaciones del Derecho financiero con otras ramas del Derecho puacuteblico 70

SEGUNDA PARTE CONTENIDO

CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO 79

A El sistema del Derecho financiero 79

B Derecho presupuestario y del gasto puacuteblico 84

A 1 Los esquemas conceptuales del gasto puacuteblico 84

A 2 Posicioacuten adoptada 88

C Derecho tributario 89

A 1 Los esquemas conceptuales 89

D Crisis y reformulacioacuten constitucional del concepto de tributo y de las categoriacuteas tributarias 101

A 1 El concepto constitucional de tributo formulacioacuten y criacutetica 101

A 2 Deslizamiento entre las categoriacuteas tributarias 106

A 3 Relevancia juriacutedica de las categoriacuteas tributarias 109

A 4 Concepto constitucional de impuesto y de prestaciones sinalagmaacuteticas y flexibilizacioacuten A 4 de las categoriacuteas tributarias en presencia de fines extrafiscales 110

A 5 Crisis del nacimiento ex lege como nota esencial de los tributos 113

A 6 Concepto constitucional de tasa y posible reformulacioacuten del concepto positivo 115

A 7 Valoracioacuten de los conceptos constitucionales de tributo y de las categoriacuteas tributarias 118

E Derecho del creacutedito puacuteblico 119

F Derecho financiero patrimonial 120

BIBLIOGRAFIacuteA 121

mdash 4 mdash

PRESENTACIOacuteN

Es cierto que en la vida conocemos a personas que pueden cambiarnos a veces de forma

tan profunda que nunca volvemos a ser los mismos

Y M

Este documento es el fruto de maacutes de quince antildeos de trabajo en el aacutembito de la docenshycia y la investigacioacuten del Derecho Financiero pero refleja ante todo el intercambio de ideas con otros profesores y profesionales de la disciplina De modo particular deseo expresar mi agradecimiento a las personas que lo ha revisado aportando valiosas ideas a la versioacuten definitiva Se trata de Marta Villar Ezcurra Profesora Agregada de la Universidad San Pablo-CEU Amparo Grau Ruiz Profesora Contratada Doctora de la Universidad Complutense de Madrid y Pablo Chico de la Caacutemara Profesor Titular de la Universidad Rey Juan Carlos

Ademaacutes he tenido la fortuna de intercambiar opiniones sobre algunos aspectos esenshyciales del trabajo con Klaus Tipke Profesor Emeacuterito de la Universidad de Colonia Joseacute Luis Peacuterez de Ayala Profesor Emeacuterito de la Universidad San Pablo-CEU Carlos Palao Taboada Catedraacutetico de la Universidad Autoacutenoma de Madrid Francisco Clavijo Hernaacutendez Catedraacutetico de la Universidad de La Laguna Perfecto Yebra Martul-Ortega Catedraacutetico de la Universidad de Santiago Ramoacuten Falcoacuten y Tella Catedraacutetico de la Universidad Complutense de Madrid Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes Profesor Titular de la Universidad de Barcelona Juan Ignacio Gorospe Oviedo Profesor Adjunto de la Univershysidad San Pablo-CEU Santiago Aacutelvarez Garciacutea Profesor Titular de la Universidad de Oviedo Fershynando Serrano Antoacuten Profesor Titular de la Universidad Complutense de Madrid Cristina Garciacutea-Herrera Blanco Profesora Contratada Doctora de la Universidad Complutense de Madrid Miguel Peacuterez de Ayala Profesor Adjunto de la Universidad Complutense de Madrid Viacutector Saacutenchez Blaacutezquez Profesor Asociado de la Universidad de las Palmas y Beleacuten Garciacutea Carretero Becaria de Investigacioacuten de la Universidad Complutense de Madrid

Las ideas relativas al concepto constitucional de tributo y su relevancia juriacutedica se deben a las ensentildeanzas de mi maestro Fernando Vicente-Arche Domingo ndashdon Fernando como le llamaacuteshybamos carintildeosamente sus disciacutepulosndash y han madurado a traveacutes de conversaciones mantenidas con Carlos Palao Taboada Perfecto Yebra Martul-Ortega Pablo Chico de la Caacutemara Marta Villar Ezcushyrra Adolfo Martiacuten Jimeacutenez Juan Ignacio Gomar Saacutenchez Viacutector M Saacutenchez Blaacutezquez y Rociacuteo Roshydriacuteguez Olivares

A Petra Pacheco Almudena Serna y Rociacuteo Rodriacuteguez Olivares debo especial agrad e-cimiento por su inestimable ayuda en la recopilacioacuten de bibliografiacutea y revisioacuten del iacutendice y notas a pie de paacutegina

Gracias a Manuel Gutieacuterrez Lousa por animarme a publicar este trabajo y a Joseacute Feacutelix Sanz Sanz por hacer posible su edicioacuten Mi gratitud se extiende tambieacuten a Carlos M Loacutepez Espadafor y a Pepe Ortiz Lintildeaacuten

Gracias naturalmente a Juan Joseacute Rubio Guerrero Pablo Chico de la Caacutemara Carmen Banacloche Palao y Javier Galaacuten Ruiz por acompantildearme hasta fiacutesicamente en momentos difiacuteciles Junto a ellos y a otras personas que tambieacuten saben transmitir alegriacutea el desaliento no es maacutes que la sombra de una nube pasajera

mdash 5 mdash

PRIMERA PARTE

CONCEPTO Y DELIMITACIOacuteN DEL DERECHO FINANCIERO

Instituto de Estudios Fiscales

I CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO

A El Derecho financiero y la actividad financiera

1 Derecho financiero ordenamiento financiero y Hacienda puacuteblica

El Derecho financiero como disciplina acadeacutemica es una rama de la Ciencia Juriacutedica que estudia el ordenamiento de la Hacienda puacuteblica1

Esta uacuteltima realidad -la Hacienda puacuteblicandash puede definirse como la accioacuten del Estado y de los demaacutes entes puacuteblicos encaminada a obtener los ingresos y realizar los gastos necesarios para el desarrollo de sus funciones2 En este sentido tan amplio actividad financiera y Hacienda puacuteblica son teacuterminos equivalentes El Derecho financiero estudia el aspecto juriacutedico de la actividad financiera

En sentido amplio la actividad financiera comprende tres etapas la elaboracioacuten normatishyva de institutos juriacutedicos generadores de ingresos puacuteblicos (seguacuten algunos autores tambieacuten la aproshybacioacuten de leyes de gasto3) el nacimiento de derechos y obligaciones econoacutemicas cuya titularidad corresponde al Estado y la actuacioacuten administrativa encaminada a hacer efectivas aquellas situacioshynes juriacutedicas Como veremos inmediatamente cada una de estas fases puede contemplarse desde una triple perspectiva subjetiva objetiva y funcional

Pero antes de continuar debemos advertir que nuestro razonamiento a lo largo de estas paacuteginas buscaraacute descubrir y destacar los principios que sistematizan y vertebran el ordenamiento financiero Seguimos por tanto un meacutetodo principialista como ya hiciera en su claacutesico estudio el profesor CALVO ORTEGA4 y como ha propuesto recientemente VILLAR EZCURRA5

2 Elementos de la Hacienda puacuteblica subjetivo objetivo y funcional

En sentido subjetivo son las organizaciones poliacuteticas -dotadas de poder financierondash quienes crean y regulan los institutos hacendiacutesticos La titularidad de los derechos y obligaciones

1 El profesor SAacuteINZ DE BUJANDA ha puesto de relieve que el Derecho financiero es susceptible como cualquier otra parcela del orbe juriacutedico de ser conceptuada bien como parte de la ciencia juriacutedica ndashesto es como disciplina cientiacuteficandash bien sea como parte del ordenamiento juriacutedico ndashes decir como rama del Derechondash Sistema de Derecho financiero I Introduccioacuten Vol 1 Actividad financiera Ciencia financiera y Derecho financiero Facultad de Derecho de la Universidad Complutense Madrid 1977 paacuteg 318 Una distincioacuten semejante ha formulado SIMOacuteN ACOSTA entre el Derecho financiero como fenoacutemeno real y como ciencia El Derecho financiero y la Ciencia juriacutedica Publicaciones del Real Colegio de Espantildea en Bolonia Bolonia 1985 paacuteg 17

2 Cfr F SAacuteINZ DE BUJANDA Lecciones de Derecho financiero 10a ed Facultad de Derecho UCM Madrid 1993 paacuteg 1 En sentido estricto la expresioacuten actividad financiera abarca uacutenicamente los procedimientos de percepcioacuten de ingresos y de ordenacioacuten de gastos y pagos de los entes puacuteblicos lo que constituye tan solo un aspecto de la Hacienda puacuteblica pero en sentido amplio la actividad financiera designa un fenoacutemeno que tiene como fin la satisfaccioacuten de necesidades puacuteblicas (de modo que) su consecucioacuten se alcanza mediante el empleo de medios econoacutemicos y los criterios inspiradores de estos actos son de naturaleza poliacutetica ndashBAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH Derecho financiero libreriacutea Compaacutes Alicante 1987 paacuteg 19 Tambieacuten el profesor SAacuteINZ DE BUJANDA se refiere a la actividad financiera en sentido amplio cuando afirma su naturaleza poliacutetica afirmando vgr que el tributo constituye una institucioacuten central de la actividad financierandash (Sistema cit I-1o paacutegs 66 y ss) De modo auacuten maacutes expliacutecito el profesor FERREIRO advierte que en sentido objetivo la Hacienda puacuteblica se refiere a la actividad financiera en siacute misma considerada Curso de Derecho financiero espantildeol 18a ed Marcial Pons Mashydrid 1996

3 Cfr J J BAYONA DE PEROGORDO El Derecho de los gastos puacuteblicos IEF Madrid 1991 paacuteg 262

4 Cfr R CALVO ORTEGA Consideraciones sobre los presupuestos cientiacuteficos del Derecho Financiero HPE 1 1970 paacuteg 138

5 M VILLAR EZCURRA La necesaria sistematizacioacuten del Derecho financiero y tributario Algunas consideraciones sobre los retos y los criterios REDF 1122001 paacuteg 626

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derivadas de aquellos institutos corresponde a las respectivas Administraciones como entes dotados de personalidad juriacutedica Por uacuteltimo la liquidacioacuten y recaudacioacuten de ingresos y la ejecucioacuten del gasto puacuteblico estaacute encomendada a determinados oacuterganos administrativos En todos estos casos encontrashymos un sujeto que organiza o gestiona la Hacienda puacuteblica pero que no se identifica con ella

Desde un punto de vista objetivo se distinguen los institutos financieros (recursos leyes de gasto) de las situaciones juriacutedicas (derechos obligaciones potestades) y de los movimientos de fondos (ingresos pagos)6 Esta terminologiacutea encuentra cierto eco en el art 2 de la Ley General Trishybutaria de 2003 aunque el citado precepto utiliza una terminologiacutea hacendiacutestica que produce cierta confusioacuten al haberse incorporado a una norma juriacutedica7

Por uacuteltimo el aspecto funcional de la Hacienda puacuteblica suele identificarse con un conshyjunto muy variado y complejo de actuaciones administrativas aglutinadas en dos series fundamentashyles de procedimientos administrativos (percepcioacuten de ingresos y ordenacioacuten de gastos y pagos) Tales actuaciones constituyen la actividad financiera en sentido estricto8

3 Criacuteticas a la concepcioacuten subjetiva

Centrando nuestra atencioacuten en el elemento subjetivo de la Hacienda puacuteblica podemos afirmar que la existencia de una entidad puacuteblica en sus diversas manifestaciones ndashlegislador persona juriacutedica oacutergano administrativondash constituye un presupuesto para el despliegue de la actividad financieshyra pero es al mismo tiempo algo externo a ella

La doctrina ha puesto de relieve esta idea al analizar los diversos planos de la actividad financiera (normas derechos y actuaciones administrativas) Asiacute SAacuteINZ DE BUJANDA se refiere al poshyder legislativo del Estado como fuente del ordenamiento financiero9 BAYONA y SOLER definen la Hashycienda puacuteblica como el patrimonio que corresponde a la personalidad juriacutedica del Estado10 y VICENTEshyARCHE explica brillantemente las relaciones entre Administracioacuten puacuteblica y Hacienda puacuteblica sentildeashylando que la primera administra a la segunda en el seno del Estado11

6 Adoptan esta clasificacioacuten los profesores F SAINZ DE BUJANDA Sistema I 1o cit paacutegs 22 y ss E SIMOacuteN ACOSTA El Dereshycho financiero cit paacutegs 67 y ss J J BAYONA y M T SOLER Derecho financiero cit paacutegs 19 y ss C PEacuteREZ DE AYALA PELAYO Temas de Derecho financiero Servicio de publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense 2a

ed Madrid 1990 paacutegs 20-21 El profesor RODRIacuteGUEZ BEREIJO sentildeala que la delimitacioacuten del campo de estudio del Derecho financiero y por consiguiente la definicioacuten de esta disciplina juriacutedica puede hacerse partiendo de dos enfoque diferentes un enfoque objetivo o material () y un enfoque subjetivo por razoacuten del sujeto ndashsiempre una persona juriacutedicandash a quien estaacute atribuishydo el ejercicio de la funcioacuten financiera actuacioacuten del programa de ingresos y gastos puacuteblicos Introduccioacuten al estudio del Dereshycho financiero IEF Madrid 1976 paacuteg 39 En el mismo sentido cfr FERREIRO LAPATZA Curso 18a ed cit paacuteg 18

7 Los tributos son los ingresos (rectius recursos) puacuteblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Admishynistracioacuten puacuteblica como consecuencia de la realizacioacuten del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir (recshytius relacioacuten juriacutedica tributaria) con el fin primordial de obtener los recursos (rectius ingresos) necesarios para el sostenimiento de los gastos puacuteblicos El Segundo Informe para la reforma de la LGT considera con buen criterio que el teacutermino recursos tributarios es sinoacutenimo del instituto juriacutedico (conjunto normativo) del tributo (Comisioacuten para el Estudio del Borrador del Anteproyecto de la Nueva Ley General Tributaria presidida por el Prof Jose Juaacuten Ferreiro Lapatza) Informe sobre el Borrador de Anteproyecto de la Nueva Ley General Tributaria Secretariacutea de Estado de Hacienda Instituto de Estudios Fisshycales Madrid 2003 paacuteg 13

8 En sentido amplio tambieacuten forman parte de aquella otros actos elaboracioacuten examen enmienda y aprobacioacuten de los Presushypuestos Generales del Estado (artiacuteculo 1341 CE) establecimiento de tributos (artiacuteculo 1331 CE) autorizacioacuten al Gobierno para emitir deuda puacuteblica o contraer creacutedito (artiacuteculo 1351 CE) etc En cuanto a los actos generadores de derechos y obligashyciones de contenido econoacutemico cuya titularidad corresponde a los entes puacuteblicos soacutelo con ciertos matices pueden considerar-se integrados en la actividad financiera aunque su estudio ndashal menos en alguacuten aspectondash corresponde al Derecho financiero Teacutengase en cuenta que hemos definido la actividad financiera como accioacuten del Estado y demaacutes entes puacuteblicos mientras que son actos de los particulares los que hacen nacer ex lege las obligaciones impositivas En estos supuestos la actuacioacuten puacuteblishyca se limita a tipificar los hechos imponibles y a gestionar la aplicacioacuten del tributo

9 F SAINZ DE BUJANDA Sistema cit I-2 o paacuteg 74

10 J J BAYONA DE PEROGORDO - M T SOLER ROCH Derecho financiero cit paacuteg 32 Los autores definen el teacutermino patrishymonio como el conjunto de relaciones juriacutedicas susceptibles de valoracioacuten econoacutemica en los que figura como uno de los sujetos el Estado ndashu otro ente puacuteblicondash y a las cuales el ordenamiento juriacutedico dota de la necesaria unidad por estar sujetas a un reacutegimen unitario de poder y responsabilidad (op cit paacuteg 31)

11 F VICENTE-ARCHE DOMINGO Hacienda Puacuteblica y Administracioacuten Puacuteblica en HPE nuacutem 26 1974 paacuteg 104

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Instituto de Estudios Fiscales

Por tanto hablar de la Hacienda como si de una persona se tratase suele constituir una metaacutefora12 Tal vez en este sentido afirma PALAO TABOADA que el intento de subjetivizar la Hacienda puacuteblica () parece fallido13

Es cierto que la Ley 311990 (art 1031) habilitoacute la creacioacuten de una Agencia Estatal de Administracioacuten Tributaria ente de Derecho puacuteblico con personalidad juriacutedica propia y plena capacishydad puacuteblica y privada14 pero tal entidad no puede identificarse con la Hacienda puacuteblica en sentido estricto sino que constituye un mero instrumento organizativo destinado a gestionar determinados recursos puacuteblicos15

4 Criacuteticas a la concepcioacuten objetiva

Seguacuten SIMOacuteN ACOSTA el enfoque objetivo no es el mejor meacutetodo para deslindar esta rama del Derecho Si la norma juriacutedica regula relaciones entre hombres u organizaciones humanas en las que se dilucidan intereses y fines convergentes o contrapuestos parece claro incluso a primera vista que los bienes o derechos objeto de la relacioacuten y de las normas no son necesariamente el elemento en que quedan representados y en el que se reflejan inequiacutevocamente esos intereses y fines16

Dicha objecioacuten puede superarse si consideramos el Derecho financiero como el ordenashymiento juriacutedico de la Hacienda puacuteblica pues el eacutenfasis no se pone ya en los bienes y derechos del Estado sino en los institutos juriacutedicos de la actividad financiera El propio SIMOacuteN ACOSTA elabora un concepto objetivo del Derecho financiero definieacutendolo como el conjunto de normas reguladoras de la actividad de los entes puacuteblicos de contenido dinerario a traveacutes de la cual aquellos hacen efectivo el intereacutes puacuteblico de obtener los medios econoacutemicos que necesitan y el de que esos medios sean emshypleados en la mejor forma de acuerdo con el ordenamiento17

5 Criacuteticas a la concepcioacuten funcional

La concepcioacuten funcional destaca el papel de los procedimientos tributarios pero no abarca la totalidad del ordenamiento financiero Teoacutericamente seriacutea posible considerar la aprobacioacuten de las normas juriacutedicas y el nacimiento de las obligaciones como etapas de un proceso destinado a satisfacer necesidades puacuteblicas Asiacute entendida la concepcioacuten funcional puede tener un destacable valor didaacutectico pero resulta imprecisa desde una perspectiva teacutecnica pues situacutea en planos anaacutelogos los procesos legislativos y los procecidimientos administrativos

12 A juicio de SAacuteINZ DE BUJANDA el profesor VICENTE-ARCHE emplea un lenguaje metafoacuterico cuando afirma que la Hacienda actuacutea a traveacutes de oacuterganos y procedimientos administrativos (Sistema I-1o paacuteg 450) Tambieacuten el profesor RODRIacuteGUEZ BEREIJO acude a esta metaacutefora sentildealando que en sentido subjetivo la Hacienda puacuteblica es la personificacioacuten del Estado en cuanto actuacutea financieramente (Introduccioacuten cit paacuteg 39)

13 C PALAO TABOADA Derecho financiero y tributario I 2a ed Colex Madrid 1987 paacuteg 29 El profesor PALAO parece atribuir la concepcioacuten subjetiva de la Hacienda puacuteblica a VICENTE-ARCHE Siguiendo a otros autores consideramos maacutes exacto entenshyder que la tesis ordinamental defendida por el profesor valenciano no constituye una subjetivizacioacuten de la Hacienda puacuteblica VICENTE-ARCHE () no habla ndashcomo algunos parecen haber interpretadondash de un Estado Hacienda puacuteblica en sentido subjetivo sino en sentido objetivo ndashSIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 80ndash Coincide en esta interpretacioacuten MENEacuteNDEZ MORENO Aproximacioacuten al concepto y al meacutetodo del Derecho financiero y tributario Universidad de Valladolid Leccioacuten de apertura del curso acadeacutemico 1988-89 Burgos 1988 paacuteg 19 y L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado de Derecho financiero y tributashyrio constitucional Vol I Marcial Pons Madrid 1997 paacuteg 82

14 Cfr E ORTIZ CALLE La Agencia Estatal de Administracioacuten Tributaria Universidad Carlos III Boletiacuten Oficial del Estado Mashydrid 1999 paacuteg 98 [la AEAT es un organismo autoacutenomo con dependencia instrumental del Ministerio de Economiacutea y Hacienshyda (actualmente Ministerio de Hacienda) regido baacutesicamente en su organizacioacuten y actividad por el Derecho puacuteblico]

15 Cfr en sentido muy criacutetico L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacutegs 434 ss

16 E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 71

17 E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 145 Tal vez las criacuteticas de SIMOacuteN ACOSTA se dirijan contra la tesis de BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH que conciben la Hacienda puacuteblica ndashen sentido objetivondash como un patrimonio puacuteblico (der eshychos y obligaciones) (Derecho financiero cit paacuteg 29) Sin embargo estos autores no tienen un visioacuten puramente estaacutetica de la Hacienda pues sentildealan la existencia de una verdadera funcioacuten financiera entendida como conjunto de actos para los que se estaacute facultado y a la vez obligado dirigidos a obtener la satisfaccioacuten de las necesidades puacuteblicas (op cit paacuteg 24) El concepto de necesidades puacuteblicas obliga a examinar la operatividad o realizacioacuten del intereacutes tutelado como factor constitutivo del Derecho ndash cfr LOZANO SERRANO Intervencionismo y Derecho financiero en REDF nuacutem 55 1987 paacutegs 367 y 368 nota 134

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6 Posicioacuten adoptada

Las limitaciones de los enfoques subjetivo objetivo y funcional derivan tan solo del cashyraacutecter parcial propio de cada uno En realidad el anaacutelisis juriacutedico de la Hacienda puacuteblica ofrece una pluralidad de elementos aunque entre ellos destaca el elemento objetivo es decir el ordenamiento financiero fuente de viacutenculos juriacutedicos que la Administracioacuten gestiona desplegando sus funciones financieras

B Autonomiacutea cientiacutefica del Derecho financiero frente a las disciplinas no juriacutedicas

1 Planteamiento Objeto material y objeto formal del Derecho financiero

La Ciencia suele definirse como el conocimiento ordenado y mediato de la realidad por medio de sus causas18 Este tipo de saber no supone una exploracioacuten indeterminada del mundo sino que se propone un objeto preciso En nuestro caso esa parcela de la realidad viene constituida por la actividad financiera

Una determinada realidad puede ser examinada geneacutericamente (en cuyo caso no alcanshyzaremos conocimientos cientiacuteficos) o analizada en sus muacuteltiples aspectos Si se sigue esta segunda alternativa surgiraacuten diversas disciplinas cientiacuteficas descomponieacutendose el objeto material de su estushydio ndashv gr la actividad financierandash en variados objetos formales ndashordenamiento juriacutedico de la Hacienda puacuteblica supuestos y efectos econoacutemicos de la actividad financiera etcndash

Por otra parte cada aspecto de la realidad que se desea conocer soacutelo puede ser examishynado a traveacutes de ciertos caminos Esto explica que cada ciencia tenga su propio meacutetodo su propio modo ordenado de proceder para el conocimiento de la realidad

Examinar la autonomiacutea del Derecho financiero supone preguntarse si existe un aspecto juriacutedico de la actividad financiera y un meacutetodo juriacutedico para acceder al conocimiento de la Hacienda puacuteblica La respuesta naturalmente es afirmativa

2 Ciencia de la Hacienda meacutetodo integral e interpretacioacuten funcional

Soacutelo en un caso seriacutea imposible acotar y analizar cientiacuteficamente el aspecto juriacutedico de la actividad financiera Esto sucederiacutea si la Hacienda puacuteblica presentara unos caracteres gnoseoloacutegicos tan singulares que exigieran estudiarla en su esencia financiera sin hacer abstraccioacuten de ninguno de sus elementos ndashpoliacutetico econoacutemico de teacutecnica juriacutedicandash y utilizando un meacutetodo que permitiera el acceso a todos ellos

Esta es la postura defendida por GRIZIOTTI quien propuso un meacutetodo integral para conshyseguir el conocimiento pleno de la actividad financiera Tal modo de proceder se desarrolla en dos etapas examen de la realidad y elaboracioacuten de conceptos Dicho de otro modo es preciso aislar y analizar cada uno de los aspectos constitutivos de la actividad financiera para luego realizar una siacutentesis que muestre la esencia del fenoacutemeno hacendiacutestico19

Si se admite que las vertientes poliacutetica econoacutemica y juriacutedica de la actividad financiera estaacuten inextricablemente unidas el examen de cada una de ellas ndashfase previa a la elaboracioacuten de conshyceptos sinteacuteticosndash no puede prescindir por completo de las demaacutes Asiacute el elemento juriacutedico deberiacutea someterse a una exeacutegesis especiacutefica la interpretacioacuten funcional manifestaacutendose asiacute las funciones de los diversos elementos que componen el ingreso20

18 J J SANGUINETI Loacutegica EUNSA Pamplona 1982 paacuteg145

19 B GRIZIOTTI Le tradizioni secolari e il progresso attuale degli studi di Scienza delle Finanze e di Diritto finanziario in Italia IRCE Roma 1941 paacutegs 136-138

20 Cfr B GRIZIOTTI Linterpretazione funzionale delle leggi finanziarie en RDFSF 1949 Parte prima paacutegs 354-355

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Instituto de Estudios Fiscales

De acuerdo con la tesis de GRIZIOTTI tambieacuten la elaboracioacuten de nociones hacendiacutesticas debe llevarse a cabo de forma sinteacutetica Asiacute sucede con el concepto de causa que ndashal menos en su formulacioacuten inicialndash considera constituido esencialmente por las ventajas que la existencia del Estado representa para el contribuyente21 aunque posteriormente parece identificarla con la capacidad econoacutemica22

Como meacuterito de las tesis integralistas puede sentildealarse la preocupacioacuten por la justicia23 y el esfuerzo por explicar las relaciones del Derecho con el entorno social24 Asiacute lo ha puesto de relieve MARTIacuteN JIMEacuteNEZ25 pero llevado a sus uacuteltimas consecuencias el camino propuesto por el maestro de Paviacutea se ha demostrado intransitable como acceso cientiacutefico a la actividad financiera

En efecto el conocimiento cientiacutefico prescinde necesariamente de algunos aspectos de la realidad para centrarse en otros susceptibles de ser sistematizados de modo unitario26 Los meacutetoshydos para examinar esos objetos formales de conocimiento variacutean y las nociones elaboradas en el seno de cada parcela cientiacutefica ndashjuriacutedicos econoacutemicos poliacuteticosndash no pueden insertarse en el engrashynaje conceptual de otras disciplinas

Este aserto se demuestra en la praacutectica comprobando los resultados del meacutetodo integral en dos campos la exeacutegesis y la elaboracioacuten de conceptos

La doctrina ha sentildealado los difusos contornos de la interpretacioacuten funcional disentildeada por GRIZIOTTI advirtiendo como posible causa de esta indeterminacioacuten la imposibilidad loacutegica de elaborar una ciencia que estudie el fenoacutemeno financiero en su integridad27

La siacutentesis conceptual de GRIZIOTTI ha sido abandonada por alguno de sus disciacutepulos Asiacute JARACH considera que los resultados cientiacuteficos logrados con los distintos enfoques deben reunir-se y cotejarse pero no someterse a una siacutentesis28

21 Cfr B GRIZIOTTI Principii di Politica Diritto e Scienza delle Finanze CEDAM Padova 1929 paacuteg 157

22 Cfr B GRIZIOTTI Le tradizioni secolari cit paacutegs 77-78 y auacuten con maacutes claridad en Il principio della capacitagrave contributiva e sue aplicazioni en RDFSF 1949 Parte prima paacuteg 29 23 Aunque incurrioacute en evidentes excesos el pensamiento de GRIZIOTTI teniacutea muy presente la aspiracioacuten hacia la justicia en el aacutembito hacendiacutestico por lo que en cierto modo las raiacuteces de su concepcioacuten son baacutesicamente juriacutedicas (C PALAO TABOADA Derecho financiero 2a ed cit paacuteg 27)

24 En palabras de L SAacuteNCHEZ SERRANO el intento de GRIZIOTTI tuvo y sigue teniendo la virtud para los juristas de crear al menos cierta inquietud e incomodidad entre quienes pretendan limitarse a un conocimiento puramente formalista y positivista de la normativa financiera (Tratado cit paacutegs 114-115) 25 A MARTIacuteN JIMEacuteNEZ Metodologiacutea y Derecho financiero es preciso rehabilitar la figura de B Griziotti y el anaacutelisis integral de la actividad financiera del Estado RDFHE 258 2000 paacutegs 913 y ss Entendemos que es necesario reconcer el meacuterito de la figura de GRIZIOTTI (en este sentido es de justicia rehabilitarle) admitir que el Derecho Financiero ha elaborado algunos conshyceptos claves a partir de otros nacidos en el aacutembito de la Hacienda Puacuteblica (y que puede seguir hacieacutendolo en el futuro) y destacar la importancia de los estudios interdisciplinares No obstante los conceptos juriacutedicos y econoacutemicos no resultan intershycambiables (no son fungibles) ni existe un meacutetodo comuacuten a ambas disciplinas Siacute existe en cambio una zona secante en las que ambas pueden cooperar especialmente e ilustrarse entre siacute el aacutembito institucional o de poliacutetica legislativa En palashybras de C PALAO TABOADA Este aacutembito directamente relacionado con el Derecho comparado era una parte esencial de la ciencia de la Hacienda claacutesica especialmente la alemana (El papel de los profesores de Derecho Financiero y Tributario en la elaboracioacuten de la Legislacioacuten Tributaria en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemishyca y la ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo Instituto de Estudios Fiscales Documento 1102 2002 paacuteg 68) Tamshybieacuten la Economiacutea Puacuteblica estaacute prestando especial importancia a este aacutembito junto a otra tendencia centrada en el anaacutelisis microeconoacutemico Como sentildeala D ROMERO JORDAacuteN el anaacutelisis de los aspectos organizativo e institucional de la actividad puacuteblico estaacute ganando terreno dentro de lo que se conoce como gestioacuten puacuteblica El objetivo es emplear la teoriacutea de la organizashycioacuten en el estudio de los fines el marco juriacutedico y las decisiones puacuteblicas (Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y la Hashycienda Puacuteblica Documentos de Trabajo del IEF 303 paacuteg 41)

26 Con relacioacuten al Derecho financiero y tributario esto supone ofrecer una visioacuten global y coherente de la asignatura maacutes que los detalles ndashpor otra parte cuasiinfinitosndash de una disciplina con tan numerosa y dispersa regulacioacuten positiva (A MENEacuteNDEZ MORENO en la obra colectiva Derecho Financiero y Tributario Parte General Lecciones de Caacutetedra 2a ed Lex Nova Vallashydolid 2001 paacuteg 10)

27 E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 351 Asiacute se explica ndashen palabras de este autorndash que no aparezca clara la diferencia entre la interpretacioacuten funcional y la teleoloacutegica ni donde terminan los liacutemites o las posibilidades de la interpretashycioacuten funcional () todo ello conduce a una profunda inseguridad juriacutedica y se abre el camino al riesgo de la arbitrariedad y subjetividad en la interpretacioacuten de las normas juriacutedicas

28 D JARACH Finanzas Puacuteblicas y Derecho Tributario Editorial Cangallo Buenos Aires 1983 paacuteg XVIII

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No obstante el jurista no puede ser ajeno a esos otros aspectos de la realidad Asiacute se ha sentildealado por alguacuten autor que lo juriacutedico lo poliacutetico y lo econoacutemico estaacuten indisolublemente unidos en el Derecho comunitario tratar de comprender uno de los factores de forma aislada se nos preshysenta como una tarea no soacutelo difiacutecil sino ademaacutes poco uacutetil29 aseveracioacuten que puede igualmente predicarse del Derecho Financiero sin que esto deba conducir al sincretismo metodoloacutegico

Asiacute lo sintetiza magistralmente GARCIacuteA ANtildeOVEROS la actividad financiera para su comshyprensioacuten iacutentegra requiere una aplicacioacuten y un procedimiento pluridisciplinar que es una cosa muy distinta de un meacutetodo (cientiacutefico) sincreacutetico Son muchos meacutetodos que se yuxtaponen pero no faacutecilshymente se mezclan y que si se mezclan suelen conducir a la esterilidad por falta de orden metoacutedico es decir mental30 Por tanto los aspectos econoacutemicos (micro o macroeconoacutemicos) de los impuesshytos y los poliacuteticos y otros forma parte de [la] estimacioacuten juriacutedica [del tributarista] Y por ello cuanto mayor la ignorancia de estos aspectos por el jurista tributario pero el derecho resultante en todas las manifestaciones Lo cual no quiere decir o proclamar confusioacuten de meacutetodos de anaacutelisis investigacioacuten regulacioacuten o aplicacioacuten31 GARCIacuteA ANtildeOVEROS termina reconociendo que los juristas estudiosos de los aspectos juriacutedicos de la Hacienda deseosos de afirmar su personalidad acadeacutemica se han encamishynado con frecuencia por una metodologiacutea maacutes pura de lo conveniente en mi opinioacuten con resultado de esterilidad en no pocos casos32

3 Aspectos de la actividad financiera y perspectivas para su estudio

Queda de relieve la diversidad de aspectos que presenta la actividad financiera33 y la imposibilidad de construir una disciplina monoliacutetica que agote su estudio Lo financiero no tiene entishydad propia como objeto formal de una ciencia autoacutenoma Siacute es posible descomponer el objeto mateshyrial de la Hacienda puacuteblica en variados objetos formales que hagan surgir diversas disciplinas cientiacuteficas Sociologiacutea financiera Economiacutea puacuteblica34 Poliacutetica financiera y Derecho financiero Cada una de ellas estudiaraacute un aspecto de la realidad financiera (objeto formal quod) desde una determinashyda perspectiva (objeto formal quo)

29 A MARTIacuteN JIMEacuteNEZ El Derecho financiero constitucional de la Unioacuten Europea en Derecho financiero constitucional Estushydios en memoria del Profesor Jaime Garciacutea Antildeoveros REDF 109-110 2001 paacuteg 118

30 J GARCIacuteA ANtildeOVEROS El discurso del meacutetodo en el aacutembito Hacendiacutestico en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveshyros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacuteg 17 En teacuterminos semejantes se pronuncia C PALAO TABOADA el meacutetodo puro dogmaacutetico o formal o maacutes sencillashymente el meacutetodo juriacutedico estricto es indispensable en el aacutembito que le es propio que es el de la interpretacioacuten y aplicacioacuten de las normas tributarias y la construccioacuten del sistema de esta rama del Derecho en relacioacuten con el resto del ordenamiento juriacutedishyco De nada sirven aquiacute los razonamientos econoacutemicos que incluso pueden ser nocivos como se puso de manifiesto en la doctrina llama de la interpretacioacuten econoacutemica Si bien tampoco es admisible por el otro extremo la huida del Derecho Tributashyrio como disciplina cientiacutefica hacia la abstraccioacuten y la teoriacutea general del Derecho perceptible en alguacuten paiacutes (El papel de los profesores de Derecho Financiero y Tributario en la elaboracioacuten de la Legislacioacuten Tributaria en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacutegs 68-69 y ss)

31 J GARCIacuteA ANtildeOVEROS El discurso del meacutetodohellip cit paacuteg 20 En teacuterminos semejantes se pronuncia F PEacuteREZ ROYO evoshycando las ensentildeanzas de GARCIacuteA ANtildeOVEROS es conveniente recordar que un jurista empleando un meacutetodo estrictamente y rigurosamente juriacutedico siempre alcanzaraacute una mejor comprensioacuten de la realidad y lograraacute una maacutes precisa exposicioacuten de la misma a efectos juriacutedicos si tiene un background una preparacioacuten una preocupacioacuten que incluya el conocimiento de la ecoshynomiacutea a nuestro nivel de no especialista naturalmente Y lo mismo cabe decir de la historia la sociologiacutea y en definitiva conoshycimientos que no son esencialmente juriacutedicos pero que ayudan a comprender el mundo del Derecho y a plasmar lo que queremos explicar ya naturalmente con los conceptos propios de nuestra profesioacuten (Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros en I Jornadahellip cit paacuteg 56)

32 J GARCIacuteA ANtildeOVEROS El discurso del meacutetodohellip cit paacuteg 23 Suscribe estos planteamientos F ESCRIBANO LOacutePEZ Algunas propuestas metodoloacutegicas para la (re)construccioacuten de un Derecho Financiero del siglo XXI en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacutegs 34-35

33 Como advierte SAacuteINZ DE BUJANDA (Sistema cit I-1o paacutegs 116 y ss)

34 Seguacuten sentildeala D ROMERO JORDAacuteN la denominacioacuten Economiacutea Puacuteblica estaacute desplazando a la de Hacienda Puacuteblica en el aacutembito de las Ciencias Econoacutemicas sin que esto suponga un cambio de objeto [Aspectos metodoloacutegicos cit 303 paacuteg 57 Se trata de una disciplina que utiliza los mismos criterios que la economiacutea de la que es una rama (paacuteg 58)]

La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea de y el control de la actividad docente

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En efecto la distincioacuten entre el objeto material (real) y el objeto formal (de conocimiento) del Derecho financiero pueden evitar ciertos equiacutevocos y logomaquias sobre el objeto de la disciplina35 El obshyjeto material estaacute constituido por la actividad financiera en toda su complejidad el objeto formal (el punto de vista) por el aspecto juriacutedico de la Hacienda puacuteblica contemplado desde determinada perspectiva36

Auacuten es necesaria otra aclaracioacuten terminoloacutegica pues BERLIRI insiste en que la diferencia entre el Derecho financiero y la Ciencia de la Hacienda no consiste en una simple diversidad de puntos de vista desde los cuales las dos ciencias contemplan las mismas instituciones sino de una intriacutenseca diversidad de objeto de estudio37 Esta aparente dificultad se resuelve diferenciando el objeto formal quo (el meacutetodo o punto de vista desde el que se conoce una realidad) y el objeto formal quod (el aspecto real conocido) del Derecho financiero Nuestra disciplina estudia las normas y situashyciones juriacutedicas presentes en la actividad financiera (objeto formal quod) mediante una interpretacioacuten basada en criterios de justicia (objeto formal quo)

4 La denominada rehabilitacioacuten del integralismo

A partir de los antildeos setenta se ha observado un cierto movimiento de revisioacuten e incluso de rehabilitacioacuten del pensamiento griziottiano como reaccioacuten frente a la concepcioacuten positivista y forshymalista del Derecho financiero38

Esta aparicioacuten de planteamientos que recuerdan a la Escuela de Paviacutea opera en varios sentidos

mdash De un lado se sentildeala la posibilidad loacutegica de una ciencia financiera unitaria con fishynalidad informativa y coordinadora39 Surge asiacute un nexo con los planteamientos maacutes moderados de GRIZIOTTI quien en algunas de sus obras parece entender que el Derecho financiero es una disciplina con entidad propia aunque sus conocimientos pueden iluminarse o ilustrarse con el estudio de otras ciencias40 Asiacute lo ilustra el estudio de A NAVARRO FAURE sobre los aspectos juriacutedico-financieros del deacuteficit puacuteblico que se inicia con una exposicioacuten de los datos aportados por las disciplinas econoacutemishycas para utilizar despueacutes un riguroso meacutetodo juriacutedico41

mdash En el plano hermeneacuteutico se admite que el jurista tome en consideracioacuten los resulshytados de las ciencias sociales no juriacutedicas ndashv gr de la llamada ciencia de la Haciendandash esto no sigshynifica que tales resultados deban integrarse o confundirse con los que la Ciencia del Derecho le procura sino tan soacutelo que podraacuten ser empleados para valorar la realidad formal que el ordenamiento juriacutedico ofrece42 Tal idea ndashpresente con especial fuerza en el mundo germaacutenicondash habiacutea sido formushy 35 Cfr una exposicioacuten detalladas de las diversas posturas en la obra de F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema cit I-1o paacuteg 375 36 En palabras de SAacuteINZ DE BUJANDA desde la perspectiva epistemoloacutegica es igual decir que la ciencia de la Hacienda estudia el aspecto econoacutemico del fenoacutemeno financiero y la ciencia del Derecho el aspecto juriacutedico de ese mismo fenoacutemeno que afirshymar que cada una de esas disciplinas tiene un objeto diverso En efecto acotar formalmente objetos de conocimiento es cosa que no tiene necesariamente que coincidir con separar y distinguir objetos reales piezas de la realidad exterior Unos mismos objetos reales ndashuna misma realidadndash pueden generar una pluralidad de ciencias iquestCoacutemo Haciendo abstraccioacuten en esos objetos reales de determinados contenidos () y reteniendo tan solo algunos de ellos para captar ciertas leyes o uniforshymidades que nos hagan inteligible el objeto elegido o lo que es lo mismo el aspecto del objeto real que hallamos transformashydo en objeto de conocimiento A ese proceso de abstraccioacuten es al que por un gran sector de la doctrina se alude cuando se habla de estudiar un objeto desde un determinado punto de vista (Sistema cit I-1o paacuteg 378) 37 Cfr A BERLIRI Principios de Derecho tributario vol I traduccioacuten y notas de F VICENTE-ARCHE DOMINGO Editorial de Dereshycho Financiero Madrid 1964 paacuteg 32 38 A RODRIacuteGUEZ BEREIJO Introduccioacuten cit paacuteg 360 Cfr maacutes recientemente E DE MIGUEL CANUTO Aproximacioacuten a la solidaridad financiera como criterio regulador de la Hacienda Puacuteblica en Benvenuto Griziotti en REDF nuacutem 78 1993 paacutegs 181-192 y A MARTIacuteN JIMEacuteNEZ Metodologiacutea y Derecho financiero iquestes preciso rehabilitar la figura de B Griziotti y el anaacutelisis integral de la actividad financiera del Estado RDFHP 258 2000 paacutegs 913 y ss 39 F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema cit I-1 o paacuteg 165 40 Cfr E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 248 41 A NAVARRO FAURE Aspectos juriacutedico-financieros del Deacuteficit Puacuteblico (Especial referencia al deacuteficit autonoacutemico) Generalitat Valenciana Valencia 1993 paacutegs 15-78 42 F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema cit I-1 o paacuteg 386 Cfr tambieacuten A RODRIacuteGUEZ BEREIJO Introduccioacuten cit paacuteg 386 G NUacuteNtildeEZ PEacuteREZ Formalismo y meacutetodo juriacutedico Notas en torno al pensamiento juriacutedico del profesor F Sainz de Bujanda en REDF nuacutem 45 paacutegs 53 y ss D JARACH Finanzas cit paacuteg XIX A MENEacuteNDEZ MORENO Aproximacioacuten cit paacuteg 66 y T ROSEMBUJ Elementos de Derecho tributario (I) PPU Barcelona 1988 paacuteg 21 Para este uacuteltimo El fenoacutemeno tributario es complejo y su conocimiento se logra integrando el aspecto juriacutedico con el poliacutetico el econoacutemico y el teacutecnico Esto no significa la promiscuidad metodoloacutegica pero siacute su toma en consideracioacuten

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lada ya por WITTSCHIEBEN en 192643 pero durante antildeos quedoacute oscurecida en el aacutembito latino por una explicable reaccioacuten frente al sincretismo de la Escuela de Paviacutea

mdash Tambieacuten en el terreno didaacutectico se postula la exposicioacuten a los futuros juristas de los resultados de las ciencias no juriacutedicas que se refieren a la Hacienda puacuteblica Esto puede conseguirse por distintos caminos mediante la introduccioacuten de asignaturas econoacutemicas en los planes de estudio de las facultades de Derecho (VICENTE-ARCHE)44 agrupando bajo las ruacutebricas de presupuestos exshytrajuriacutedicos aquellas materias que no perteneciendo al cuerpo estricto del Derecho financiero se juzgue uacutetil desde el punto de vista pedagoacutegico adosar a las obras o explicaciones de la expresada disciplina (SAacuteINZ DE BUJANDA)45 o incluso utilizando un meacutetodo juriacutedico que tome de la Economiacutea o de otras disciplinas los datos necesarios para lograr un entendimiento completo del Derecho (PALAO TABOADA)46 Esta es la tendencia dominante en Alemania a traveacutes de la denominada interpretacioacuten econoacutemica (wirtschaftliche Betrachtungsweise) que ndashpese a su equiacutevoca denominacioacutenndash constituye una interpretacioacuten teleoloacutegica ajustada a criterios estrictamente juriacutedicos aunque atenta a contrastar los resultados econoacutemicos que produce la norma con la finalidad que la inspira47

mdash Ademaacutes se sentildeala que la valoracioacuten de la realidad con el canon de la Justicia es la funcioacuten de entronque entre la norma y la vida que el jurista no puede olvidar48 Como afirma JARACH soacutelo puede enjuiciarse la justicia de ciertos institutos financieros si se tienen en cuenta sus efectos econoacutemicos49 Ademaacutes el Derecho financiero debe partir de un adecuado conocimiento del () grushypo poliacutetico si se quiere alcanzar de modo concreto lo que no puede dejar de ser su maacuteximo objetivo la justicia financiera50 El profesor SAacuteNCHEZ SERRANO ha destacado que meacutetodo juriacutedico no es ya 43 O WITTSCHIEBEN Die allgemeinen Rechtsgrundlagen des oumlsterreichischen Finanzwesens (Finanzverfassung Finanzwirtsshychaft Finanzverwaltung) Verlag Ulr Mosers Buchhandlung (J Meyerhoff) Graz 1926 44 F VICENTE-ARCHE DOMINGO Un nuevo Plan de Estudios en las Facultades de Derecho y la incorporacioacuten al mismo del Derecho financiero como disciplina autoacutenoma en Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad de Madrid vol IX nuacutem 22 1965 paacuteg18 El profesor VICENTE-ARCHE sentildeala la conveniencia de no privar al jurista del conocimiento del aspecto ecoshynoacutemico de la Hacienda puacuteblica que ha de servirle como complemento para obtener una visioacuten de conjunto de los problemas financieros facilitaacutendole asiacute la comprensioacuten de los institutos juriacutedicos que se integran en ese sector del ordenamiento 45 Cfr F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema cit I-1o paacuteg 386 46 Cfr C PALAO TABOADA La ensentildeanza del Derecho financiero y tributario en REDF nuacutem 40 paacuteg 505 Habiendo el Derecho tributario alcanzado ya su madurez ndashsentildeala este autorndash debe perderse en gran medida el recelo a la contaminacioacuten con los conocimientos limiacutetrofes La Hacienda puacuteblica es un campo de estudio tiacutepicamente interdisciplinar y el correspondiente meacutetodo bien empleado no puede sino redundar en un reciacuteproco perfeccionamiento de las disciplinas cientiacuteficas en eacutel interesashydas La funcioacuten de la ciencia del Derecho es explicar desentrantildear el sentido de las leyes e instituciones reducieacutendolas a sisshytema y en consecuencia debe servirse de todos los datos y conocimientos que sirvan a este fin econoacutemicos socioloacutegicos histoacutericos etc Esto no es salirse del meacutetodo juriacutedico sino entenderlo en un sentido alejado de un formalismo y de un positivisshymo entecos Seguacuten esta orientacioacuten ndashllega a afirmar PALAOndash muchos de los temas y planteamientos de la Ciencia de la Hashycienda en sentido tradicional pueden ser utilizados por el Derecho financiero e incorporados a su anaacutelisis () iquestqueacute duda cabe de que un jurista debe interesarse en su calidad de tal por las razones poliacuteticas econoacutemicas o de cualquier otra naturaleza por las que una determinada institucioacuten es de una cierta manera en un momento dado o por los posibles efectos sociales de una cierta modificacioacuten legislativa 47 Cfr K TIPKE - J LANG Steuerrecht 15a ed Otto Schmidt Koumlln 1996 sect 5 mrgs 68 y ss La doctrina ha reaccionado contra alguna formulacioacuten inicial de la interpretacioacuten econoacutemica muy proacutexima a la interpretacioacuten funcional de GRIZIOTTI como la defendida por E BECKER (Zur wirtschaftlichen Einstellung der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs en la obra coordinada por H Groszligmann Festschrift zum zehnjaumlhrigen Bestehen des steuer-Instituts an der Handels-Hochschule Leipzig 19 61920 shy19 6 1930 Industrieverlag Spaeth amp Linde Berlin 1931 paacutegs 24 y ss) 48 J J BAYONA y M T SOLER Derecho financiero cit paacuteg 137 49 D JARACH Finanzas cit paacuteg XIX En palabras de este autor estos tipos de problemas no implican la necesidad de una siacutentesis entre los enfoques econoacutemico poliacutetico juriacutedico teacutecnico y si se acepta la uacuteltima doctrina profesada por GRIZIOTTI eacutetico Se trata maacutes bien del fenoacutemeno frecuente por el cual el Derecho debe acudir a los resultados de otras ciencias para determishynar el contenido y la valoracioacuten de los hechos de la vida real como base de comprensioacuten de las hipoacutetesis abstractas definidas por las normas juriacutedicas 50 D JARACH Finanzas cit paacuteg 134 En teacuterminos similares se pronuncia PALAO TABOADA (Derecho financiero 2a ed cit paacutegs 27-28) El profesor CORTEacuteS DOMIacuteNGUEZ ha puesto de relieve con ejemplos concretos coacutemo los factores poliacuteticos y ecoshynoacutemicos pueden influir sobre la justicia tributaria supongamos ndashsentildeala este autorndash que () (un) estiacutemulo fiscal se establece en un paiacutes donde operan fuerzas poliacuteticas equilibradas y donde la norma juriacutedica es el resultado de una real colaboracioacuten de todo el pueblo a traveacutes de verdaderos e idoacuteneos representantes Supongamos en fin que en este marco ideal se establece una norma tributaria que afecta gravemente al principio de capacidad econoacutemica pero que redundaraacute en una crecimiento de la renta y posteriormente en una redistribucioacuten positiva de la misma iquestcabe hablar aquiacute de injusticia Ordenamiento tributario espantildeol 4 ed Civitas Madrid 1985 paacuteg 95 Loacutegicamente soacutelo la ciencia econoacutemica podraacute determinar la influencia de un beneficio tributario sobre la redistribucioacuten de la renta

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sinoacutenimo a estas alturas de formalismo y positivismo ni tampoco de puro conceptualismo51 De manera coherente con esta concepcioacuten el citado autor utiliza un enfoque institucionalista que pretenshyde una visioacuten lo maacutes realista posible de nuestras instituciones no centildeida exclusivamente a los textos normativos52

Estas tendencias no suponen un genuino renacimiento del meacutetodo integral53 pero siacute de algunos objetivos legiacutetimos que con eacutel se perseguiacutean el conocimiento maacutes completo de la actividad financiera y la preocupacioacuten por la justicia en los ingresos y gastos puacuteblicos

Tales ideas han estado tambieacuten presentes en la doctrina alemana El propio A HENSEL ndasha quien resulta imposible acusar de sincretismondash escribiacutea en 1933 que el Derecho tributario sin el inshyflujo de la Ciencia financiera queda reducido a una teacutecnica artesanal la Ciencia financiera sin una labor de control sobre el Derecho positivo no pasa de ser una especulacioacuten abstracta54 La necesidad de esta colaboracioacuten ha sido destacada por la inmensa mayoriacutea de los juristas de lengua alemana desde 191755 hasta nuestros diacuteas56 sin conducir en ninguacuten caso a un sincretismo metodoloacutegico y ha encontrado su realizacioacuten praacutectica en la principal revista universitaria57 Tambieacuten en el aacutembito del Derecho de la deuda puacuteblica se ha sentildealado la necesidad de tomar en consideracioacuten como dato exshyterno los anaacutelisis econoacutemicos ndashel jurista no puede estar ciego ante los datos econoacutemicos (fishynanzblind)ndash sin que esto lleve a elaborar conceptos sincreacuteticos ni ha prescindir del meacutetodo juriacutedico58

Desde esta perspectiva tiene tambieacuten importancia la particular relacioacuten entre el Derecho tributario y la Teoriacutea econoacutemica sobre la fiscalidad de la empresa (Betriebswirtschaftliche Steuerlehre) disciplina nacida en Alemania en 191959 que analiza los efectos microeconoacutemicos de los tributos soshy

51 L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacuteg 117

52 L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacuteg 229 Son ejemplos de este enfoque institucionalista el anaacutelisis que realiza el autor de las mutaciones constitucionales subrepticias en cuanto al sistema financiero autonoacutemico o la creacioacuten de la AEAT (paacutegs 202-204) La concepcioacuten institucionalista habiacutea sido defendida ya en la doctrina espantildeola por F VICENTE-ARCHE DOMINGO la Ley ademaacutes de los valores juriacutedicos es vehiacuteculo de expresioacuten de valores e intereses que no son originariamente juriacutedicos aunque resulten despueacutes modelados por el Derecho y se realicen a traveacutes de la aplicacioacuten de normas juriacutedicas Por eso el componente juriacutedico de la Hacienda puacuteblica ndashlo que vale tanto como decir la Hacienda puacuteblica en cuanto institucioacuten juriacutedica u ordenamiento juriacutedicondash no puede ser aprehendido en profundidad en su completo y verdadero significado si el razonamiento no se pregunta por los factores determinantes del dato juriacutedico-positivo (F VICENTE-ARCHE DOMINGO Notas sobre el gasto puacuteblico y contribucioacuten a su sostenimiento en la Hacienda puacuteblica REDF 3 1974 paacuteg 536)

53 Asiacute LOZANO SERRANO sentildeala que el Derecho no puede prescindir de la realidad para refugiarse en un formalismo que deacute la espalda a las verdaderas relaciones que debe regular (pero) tampoco parece aconsejable que los institutos juriacutedicos se fuershycen hasta el punto de asimilarlos a consejos socioloacutegicos o de otro tipo (Intervencionismo cit paacuteg 346) 54 A HENSEL Steuerrecht 3 ed Verlag von Julius Springer Berlin 1933 paacuteg 3

55 L WALDECKER Finanz und Steuerrecht als juristische Disziplin en FinArc Bd 34 1917 paacuteg 155 Tomamos la referencia de K TIPKE Die Steuerrechtsordnung Otto Schmidt Koumlln 1993 vol I paacuteg 10 nota 24 En 1927 escribiacutea Ottmar BUumlHLER que para la construccioacuten del Derecho tributario como disciplina completamente juriacutedica ha sido necesaria su separacioacuten de la Ciencia financiera tal y como habiacutea sucedido algunos siglos antes con el Derecho administrativo en relacioacuten con la Ciencia administrativa y al Derecho constitucional respecto de la Poliacutetica Una vez afirmada su autonomiacutea deberiacutea llegar el momento de volver a tender lazos entre ambas disciplinas (Lehrbuch des Steuerrechts Verlag von Franz Vahlen Berlin 1927 vol I paacuteg 101) Si se analiza la obra de BUumlHLER no parece que pueda acusaacutersele en modo alguno de sincretismo metodoloacutegico

56 El caraacutecter complementario de los planteamientos econoacutemico y juriacutedico fue destacado tambieacuten por O WITTSCHIEBEN Das oumlsterreichische Finanzrecht I Die allgemeinen Rechtsgrundlagen des oumlsterrichischen Finanzwesens Verlag Ulr Mosers Bushychhandlung (J Meyerhoff) Graz 1926 paacuteg 1 Cfr tambieacuten O BUumlHLER - G STRICKRODT Steuerrecht Grundriszlig in zwei Baumlnden 3a ed Betribswirtschaftlicher Verlag Dr Th Gabler Wiesbaden 1959 tomo I vol I paacuteg 30 (la doctrina sobre los impuestos elaborada sobre la base de la ciencia financiera puede suministrar aportaciones esenciales para el perfeccionamiento del Derecho financiero) E HOumlHN Steuerrecht Ein Grundriss des schweizerischen Steuerrechts fuumlr Unterricht und Selbststudium 7 ed Verlag Paul Haupt Bern - Stuttgart - Wien 1992 sect 5 mrg 13 (el Derecho tributario de la empresa no puede aplicarse adecuadamente sin conocimientos econoacutemico-empresariales porque las normas legales se proyectan sobre la contabilidad empresarial y utilizan muchos conceptos procedentes de la economiacutea de la empresa)

57 Nos referimos a Steuer und Wirtschaft Zeitschrift fuumlr die gesamten Steuerwissenschaften (Derecho y Economiacutea Revista para la totalidad de las disciplinas cientiacuteficas que analizan la Imposicioacuten) Cfr K TIPKE Die Steuerrechtsordnung cit vol I paacuteg 11

58 Cfr W HOumlFLING Staatsschuldenrecht Rechtsgrundlagen und Rechtsmaszligstaumlbe fuumlr die Staatsschuldenpolitik in der Bundesshyrepublik Deutschland C F Muumlller Heidelberg 1996 paacuteg 5

59 Con motivo de la publicacioacuten del artiacuteculo de F FINDEISEN Der Steuerantwalt (el abogado tributarista) reproducido en el Steuerberater- Jahrbuch 196970 Verlag Dr Otto Schmidt Koumlln 1970 paacuteg 67

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bre la Empresa y propone criterios de planificacioacuten fiscal integrados en la estrategia de la empresa60 En cierto sentido el Derecho tributario constituye un instrumento de la teoriacutea econoacutemica sobre la fiscalidad de la empresa ndashaunque la planificacioacuten fiscal ha sido objeto de escasa dedicacioacuten por los estudiosos del Derecho tributario61ndash pero el jurista tambieacuten puede tomar de aquella disciplina eleshymentos para valorar la justicia de las leyes tributarias proponer medidas antielusorias o sugerir decishysiones en el campo de la asesoriacutea fiscal

En Alemania la teoriacutea econoacutemica de la fiscalidad de la empresa ha servido probableshymente de estiacutemulo para la elaboracioacuten de trabajos que con una perspectiva estrictamente juriacutedica ndashy a la vez atenta a las exigencias del asesoramiento fiscalndash analizan los aspectos fiscales de la empreshysa y el Derecho tributario contable62 Como ha puesto de manifiesto el profesor PALAO derecho fisshycal de la empresa constituye uno de los nuacutecleos duros del Derecho tributario y sin embargo su tratamiento cientiacutefico se encuentra notablemente descuidado en nuestro paiacutes El ejemplo alemaacuten muestra la fecundidad de la interrelacioacuten entre disciplinas econoacutemicas y juriacutedicas sin que ello suponshyga caer en el sincretismo metodoloacutegico

II EL MEacuteTODO CIENTIacuteFICO DEL DERECHO FINANCIERO

A Planteamiento

Si la ciencia constituye el conocimiento mediato y ordenado de la realidad el modo de proceder ndashel meacutetodondash para el desarrollo del Derecho financiero como disciplina cientiacutefica exige dos tipos de operaciones el examen mediato (esto es riguroso y reflexivo) de la realidad juriacutedico-financiera y la elaboracioacuten de conceptos que expliquen de modo sistemaacutetico dicha realidad63 Como ha dicho alguacuten autor es preciso distinguir entre meacutetodo del obrar instrumental del proceso de adquishysicioacuten del saber y meacutetodos de pensamiento64 En la elaboracioacuten conceptual del Derecho ndashsentildeala este autorndash es preciso partir de la norma y eacutesta no se conoce por simple observacioacuten sino mediante la interpretacioacuten de los signos en que estaacute contenida65

Tambieacuten se ha sentildealado que la labor del jurista no se limita a esas dos tareas Ademaacutes debe explicar por queacute el Derecho es asiacute esto es () las circunstancias histoacutericas y sociales los inteshyreses y fuerzas que han producido como resultado la vigencia de la norma y tambieacuten si el Derecho debe ser asiacute con lo que se da el paso a la criacutetica y enjuiciamiento del Derecho vigente a la luz de unos valores66 determinados Por nuestra parte entendemos que estas labores se subsumen (al meshynos parcialmente) en la observacioacuten y sistematizacioacuten del Derecho En otras palabras la interpretashycioacuten y sistematizacioacuten del Derecho no puede ser ajena a los valores juriacutedicos fundamentales 60 Cfr G ROSE Betriebswirtschaftliche Steuerlehre 3a ed Betribswirtschaftlicher Verlag Dr Th Gabler Wiesbaden 1992 F W SELCHERT Grundlagen der betribswirschaftlichen Steuerlehre 2a ed R Oldemburch Verlag Muumlnchen - Wien 1989 H G SCHRAMM Steuerliche Ungewiszligheitsanalyse Verlag Josef Eul Bergisch Gladbach - Koumlln 1989

61 Cfr K TIPKE Die Steuerrechtsordnung vol I paacuteg 22

62 B KNOBBE-KEUK Bilanz-und Unternehmensstuerrecht 9a ed Verlag Dr Otto Schmidt Koumlln 1993

63 Pese a los excesos del conceptualismo considero indispensable que la labor del profesor universitario abarque la elaborashycioacuten de conceptos conectados con el Derecho vivo Poco importa que esa tarea se realice mediante trabajos de apariencia dogmaacutetica o al hilo de comentarios jurisprudenciales o legislativos que sirvan de ocasioacuten para elaborar y poner a prueba tales conceptos que expliquen y valoren la realidad Esta es en mi opinioacuten la respuesta de los interrogantes planteados por M T SOLER sobre el papel del profesor universitario como creador de dogmaacutetica juriacutedica o como comentarista(cfr Reflexiones sobre la evolucioacuten del concepto del Derecho Financiero en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacuteg 63)

64 E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 302

65 E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 239

66 Ibidem

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Instituto de Estudios Fiscales

Como advertiacutea DE CASTRO es necesario saber adoacutende se va antes de preguntarse coacuteshymo se va mejor67 Por eso hemos acotado el objeto del Derecho financiero antes de abordar cuestioshynes metodoloacutegicas Vamos al encuentro de la realidad juriacutedico-financiera (objeto formal quod) desde el punto de vista de la justicia (objeto formal quo) Veamos en seguida cuaacutel es el mejor camino para alcanzar esta meta

B El examen cientiacutefico de la realidad juriacutedico-financiera

1 Especificacioacuten del objeto en el marco del ordenamiento financiero

Dentro del amplio campo del ordenamiento financiero deben delimitarse aquellas situashyciones juriacutedicas que van a ser objeto de examen Para ello el estudioso no debe centildeirse a la sisteshymaacutetica y terminologiacutea de la legislacioacuten positiva Con frecuencia las normas juriacutedicas aparecen diseminadas en multitud de preceptos legales68 Al inteacuterprete corresponde reconstruir el mandato que estos encierran69 y la posicioacuten que ocupan en el sistema de institutos juriacutedicos ya descritos y analizados por la doctrina Soacutelo de este modo podraacuten plantearse objetivos que hagan avanzar nuesshytra disciplina70

2 Interpretacioacuten de las normas financieras

a) Interpretacioacuten juriacutedica

La doctrina ha definido la interpretacioacuten teniendo en cuenta su objeto y su finalidad Desshyde la primera perspectiva interpretar es determinar por los signos externos el mandato contenido en la norma71 pero en el orden de los fines la interpretacioacuten es la operacioacuten dirigida a encontrar la solucioacuten juriacutedica del caso concreto cuaacutel sea el Derecho ndashque sea lo justondash en el caso planteado72

La convergencia de ambos criterios tiene especial relevancia en nuestra disciplina Por una parte la doctrina ha puesto de relieve coacutemo el prisma de la justicia debe orientar la construccioacuten

67 F DE CASTRO Derecho Civil de Espantildea IEP Madrid 1949 paacuteg 490

68 Distingue DE CASTRO entre norma (mandato juriacutedico con eficacia social organizadora) y precepto (las palabras de la ley) (Derecho Civil cit paacuteg 46) El Tribunal Constitucional se ha hecho eco de esta postura sentildealando que el recurso de constishytucionalidad tiene la funcioacuten de enjuiciar exclusivamente los textos legales y las foacutermulas legislativas que no se encuentran expresamente derogados () Si se admite la distincioacuten entre la norma como mandato y el texto legal como signo sensible mediante el cual el mandato se manifiesta o el medio de comunicacioacuten que se utiliza para darlo a conocer la conclusioacuten a la que hay que llegar es que el objeto del proceso constitucional es baacutesicamente el uacuteltimo y no el primero (Sentencia de 8 de abril del 1981 Cfr LATORRE SEGURA A y DIacuteEZ PICAZO L La justicia constitucional en el cuadro de las funciones del Estado vista a la luz de las especies contenidos y efectos de las decisiones sobre la constitucionalidad de las normas juriacutedicas Poshynencia espantildeola para la VII Conferencia de Tribunales Constitucionales Europeos 1986)

69 Forma parte de esta labor la superacioacuten de antinomias Cfr sobre este uacuteltimo punto E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho cit paacutegs 319 y ss M CORTEacuteS DOMIacuteNGUEZ Ordenamiento cit paacutegs 102 y ss A A MARTIacuteNEZ LAFUENTE Derecho tributario Estudios sobre la jurisprudencia tributaria Civitas Madrid 1985 paacutegs 125 y ss C PEacuteREZ DE AYALA Lecciones cit 1a ed paacutegs 113 y ss En ocasiones esta labor debe realizarse en el plano constitucional Asiacute ndashrefirieacutendose al principio de legalidad tributariandash el Tribunal Constitucional ha sentildealado que la integridad de la Constitucioacuten y el orden por ella introducido quedariacutea ciertamente menoscabado si cualquiera de sus prescripciones quisiera imponieacutendose a costa de la unidad de la norma fundashymental sobreponerse a lo dispuesto por la propia Constitucioacuten en otro de sus preceptos (Sentencia de 17 de febrero de 1987 fundamento juriacutedico cuarto)

70 Basaacutendose en este punto critica SAacuteINZ DE BUJANDA la postura de GIANNINI de laquoconsiderar que el Derecho financiero no se concibe maacutes que en relacioacuten con un determinado ordenamiento juriacutedico () Semejante aserto carece de fundamento ya que ninguacuten ordenamiento concreto puede ser objeto de un estudio sistematizado sin contar con un repertorio de nociones juriacutedicas de valor universal obtenidas merced a un proceso de abstracciones y generalizaciones Cada ordenamiento financiero soacutelo se explica cientiacuteficamente si se contempla desde un repertorio de conceptos generales que constituyen el objeto propio de la ciencia juriacutedico-financieraraquo (Sistema cit I-1o paacuteg 375) El propio GIANNINI contemploacute el ordenamiento financiero desde un repertorio de nociones generales como la relacioacuten tributaria

71 F DE CASTRO Derecho Civil cit paacuteg 446 En un sentido maacutes amplio la hermeneacuteutica abarca otras operaciones de aplishycacioacuten juriacutedica como el procedimiento analoacutegico

72 J HERVADA Introduccioacuten criacutetica al Derecho Natural EUNSA Pamplona 1981 paacuteg179

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cientiacutefica del Derecho financiero73 Esto no supone que sea posible elaborar un principio de justicia financiera74 pero siacute exige examinar la articulacioacuten entre los criterios de justicia aplicables a cada rama del Derecho financiero Tales principios no soacutelo vinculan al legislador sino al inteacuterprete los Jueces y Tribunales () interpretaraacuten y aplicaraacuten las leyes y los reglamentos seguacuten los preceptos y principios constitucionales (artiacuteculo 51 LOPJ) incluida la Justicia como valor superior del ordenamiento

Esto exige ndashsiempre que sea factiblendash adecuar la exeacutegesis de las normas financieras a las exigencias de la Justicia75 planteando a los oacuterganos jurisdiccionales la cuestioacuten de constitucionashylidad cuando por viacutea interpretativa no sea posible la acomodacioacuten de la norma al ordenamiento consshytitucional (artiacuteculo 53 LOPJ) Parafraseando a COING podemos afirmar que la ciencia del Derecho financiero es ciencia precisamente porque no soacutelo interpreta reglas positivas establecidas por un legislador con los medios corrientes de la interpretacioacuten sino que como toda verdadera hermeneacuteutishyca interpreta sobre la base de un verdadero conocimiento objetivo esto es de estructuras de justicia que siempre se reflejan en los distintos aspectos del Derecho76

Por otra parte la interpretacioacuten (en el aacutembito de la ciencia juriacutedica) no busca soacutelo la solushycioacuten de casos concretos sino el sentido general de las normas maacutes adecuado a la justicia La ciencia del Derecho (tambieacuten en el plano hermeneacuteutico) se mueve en un nivel de abstraccioacuten que estudia los derechos y las soluciones en sus rasgos generales y comunes haciendo abstraccioacuten de lo propio y particular de los casos concretos77

La actividad financiera supone una distribucioacuten de las cargas y gastos puacuteblicos En estos casos la medida de lo justo viene determinada por la posicioacuten de cada uno respecto a la finalidad colectiva el intereacutes general

El intereacutes general puede definirse como el conjunto de condiciones y de bienes sociales necesarios para el pleno y libre desarrollo de la personalidad (artiacuteculo 101 CE) La organizacioacuten poliacutetica debe fomentar y garantizar la existencia de estos bienes y condiciones Asiacute lo exige el artiacuteculo 92 de nuestra norma suprema corresponde a los poderes puacuteblicos promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas remover los obstaacuteculos que impidan o dificulten su plenitud y facilitar la participacioacuten de todos los ciudadanos en la vida poliacutetica econoacutemica y social

Para alcanzar este objetivo es necesaria la prestacioacuten de servicios puacuteblicos ademaacutes de actuaciones especiacuteficas de tipo econoacutemico-social (subvenciones mantenimiento de precios poliacuteticos inversiones) Esta actividad genera un gasto puacuteblico a cuyo sostenimiento todos deben contribuir

73 Existe un acuerdo generalizado en la doctrina sobre este punto Asiacute se ha llegado a afirmar que es () el hecho de que la justicia constituya un punto de vista insuprimible sobre la Hacienda puacuteblica lo que realmente presta autonomiacutea y da sentido al Derecho financiero (C PALAO Derecho financiero 2a ed cit paacutegs 27-28) En parecidos teacuterminos se pronuncia E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 193 Cfr tambieacuten M CORTEacuteS DOMIacuteNGUEZ Ordenamiento tributario cit paacutegs 10 y 97 J J FERREIRO LAPATZA Curso 18a ed paacuteg 330 A RODRIacuteGUEZ BEREIJO Introduccioacuten cit paacutegs 347 y ss F VICENTEshyARCHE Nota introductoria a la obra de L V BERLIRI El impuesto justo IEF Madrid 1986 paacuteg 16 L CORRAL GUERRERO Deshyrecho financiero y Derecho natural Estudios de Derecho y Hacienda Homenaje a Ceacutesar Albintildeana Garciacutea Quintana MEH Madrid 1988 I paacutegs 419 y ss J J BAYONA y M T SOLER Derecho financiero cit paacuteg 124 C LOZANO SERRANO Intershyvencionismo cit paacuteg 359 A MENEacuteNDEZ MORENO Aproximacioacuten cit paacuteg 28 F SAacuteINZ DE BUJANDA considera que existe una esencia eterna inmutable inderogable de la Justicia que puede ser sin duda buscada e interpretada en cada circunstanshycia histoacuterica y generar soluciones positivas diversificadas seguacuten eacutepocas y circunstancias pero el ordenamiento positivo no seraacute nunca justo ndashno seraacute en suma Derechondash si entra en colisioacuten con el nuacutecleo de principios eternos y trascendentales en los que la Justicia indefectiblemente se plasma (Sistema cit I-1o paacuteg 367)

74 Suscribimos la opinioacuten de SAacuteNCHEZ SERRANO cuando sentildeala que el denominado principio de justicia financiera constituye una figura retoacuterica () una expresioacuten metafoacuterica con la que se quiere hacer referencia a todo un conjunto sistemaacutetico de principios aplicables como conjunto a toda la materia financiera tanto en su vertiente de ingresos como en la de los gastos sin perjuicio de que cada uno de esos principios por su respectivo significado y contenido pueda tener por separado soacutelo un alcance parcial o sectorial (Tratado cit paacuteg 253)

75 En este sentido cfr A MENEacuteNDEZ MORENO Aproximacioacuten cit paacuteg 42

76 Cfr Das Naturrecht als wissenschaftliches Problem Widesbaden1965 cit por LEGAZ LACAMBRA voz Ciencia del Derecho GER vol VII paacuteg 414

77 J HERVADA Introduccioacuten cit paacuteg 182 Las palabras entre pareacutentesis son nuestras

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La medida general de esta contribucioacuten viene dada por la capacidad econoacutemica es deshycir por la respectiva riqueza disponible puesto que tal riqueza estaacute subordinada al intereacutes general tanto desde el punto de vista objetivo (funcioacuten social de la propiedad)78 como subjetivo (principio de solidaridad)79 Ciertamente la distribucioacuten de la carga tributaria en funcioacuten de la capacidad econoacutemica no puede primar frente al intereacutes general por lo que excepcionalmente el legislador podraacute apartarse de aquel criterio de reparto pero en tal caso deberaacute controlarse la idoneidad de la medida para alshycanzar el fin extrafiscal perseguido deberaacuten establecerse ciertas cautelas para que el principio de capacidad econoacutemica se distorsione en grado miacutenimo y deberaacuten ponderarse los resultados conseshyguidos con la desigualdad que provoca tal medida desde el punto de vista de la capacidad econoacutemica (Guumlterabwaumlgung)80 La tesis que aquiacute defendemos no coincide con la postura dominante en Espantildea pero estamos persuadidos de que constituye la viacutea maacutes adecuada para superar la falta de eficacia de los principios constitucionales de justicia financiera81

b) Elementos suministrados por disciplinas extrajuriacutedicas

Para llevar a cabo la interpretacioacuten de las normas debe tenerse en cuenta que algunas exigencias del intereacutes general surgen en relacioacuten con un determinado contexto histoacuterico social82 Penshysemos en los impuestos establecidos por ciertas Comunidades Autoacutenomas para disuadir a los titulares de propiedades o empresas agriacutecolas del incumplimiento de las obligaciones inherentes a la funcioacuten social de la propiedad de la tierra o en las medidas fiscales de proteccioacuten del medio ambiente83

La transcendencia de las circunstancias histoacutericas sobre la justicia determina la utilizashycioacuten por el jurista ndashen cuanto talndash de un meacutetodo histoacuterico-evolutivo que confronte la norma con la reashylidad social del medio en que ha de ser aplicada84 En palabras de la profesora FERNAacuteNDEZ JUNQUERA

78 Artiacuteculos 1281 332 y 401 Cfr L CORRAL GUERRERO Derecho financiero y Derecho natural cit paacutegs 430 y ss 79 Artiacuteculos 452 1561 y 1391 CE 80 S HUSTER Rechte und Ziele Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichssatzes Duncker amp Humblot Berliacuten 1993 paacutegs 164 y ss 217 y ss del mismo autor Gleichheit und Verhaumlltnismaumlszligigkeit Der allgemeine Gleichheit und Verhaumlltnismaumlszligigkeit JZ 11 1994 paacutegs 545-546 D BIRK Das Leistungsfaumlhigkeitsprinzip als Maszligtab der Steuernormen Peter Deubner Verlag Koumlln 1983 paacuteg 244 Cfr K TIPKE Die Steuerrechtsordnung Otto Schmidt Koumlln 1993 vol I paacutegs 354-355 H H von ARNIM Staatslehre der Bundesrepublik Deutschland Verlag Franz Vahlen Muumlnchen 1984 paacutegs 158 y ss W RUumlFNER Artikel 3 en la obra dirigida por R DOLZER - K VOGEL Bonner Kommentar zum Grundgesetz C F Muumlller Verlag Heidelberg (Actualizacioacuten de noviembre de 1992) vol I mrgs 121-124 R WENDT Reform der Unternehmensbesteuerung aus europaumlischen Sicht StuW 1 1992 paacuteg 73 R FALCOacuteN Y TELLA Las medidas tributarias medio ambientales y la jurisprudencia constitucional en la obra colectiva coordinada por J ESTEVE PARDO Derecho del medio ambiente y Administracioacuten local Diputacioacuten de Barcelona-Civitas Madrid 1996 paacuteg 672 A NAVARRO FAURE La adecuacioacuten del meacutetodo de estimacioacuten objetiva de la base imponible por signos iacutendices y moacutedulos a los principios de Justicia Tributaria en Palau 14 nuacutem 21 1993 paacutegs 82 y ss 81 En palabras de L SAacuteNCHEZ SERRANO laquode auteacutentica vaciedad de reduccioacuten de un verdadero principio de justicia tributaria a una mera exigencia loacutegica y de afirmacioacuten que viene a descansar sobre una extrantildea concepcioacuten que no respeta la realidad del tributo como algo que soacutelo recaeriacutea sobre la riqueza es calificable la formulada en la STC 271981 de 20 de julio FJ 4 y reiterada por ejemplo en la 1501990 de 4 de octubre fj 9 seguacuten la cual capacidad econoacutemica a efectos de contribuir a los gastos puacuteblicos tanto significa como la incorporacioacuten de una exigencia loacutegica que obliga a buscar la riqueza alliacute donde la riqueshyza se encuentra Tal doctrina no presta la suficiente atencioacuten a la vinculacioacuten que debe existir entre el principio de capacidad econoacutemica (art 311 CE) y el valor de la justicia (art 11 CE) y por lo tanto entre dicho principio y la nocioacuten de sistema tribushytario justo (art 311 CE) El importante principio constitucional de capacidad econoacutemica merece sin duda un mayor esfuerzo exegeacutetico y doctrinal por parte de nuestro supremo inteacuterprete de la Constitucioacutenraquo (Tratado cit paacuteg 565 nota 94) 82 F ESCRIBANO LOacutePEZ califica la ciencia juriacutedica como una ciencia social caracterizada por su componente loacutegico y henchida de loacutegica (Algunas propuestas metodoloacutegicas para la (re)construccioacuten de un Derecho Financiero del siglo XXI en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacuteg 31) 83 Cfr T ROacuteSEMBUJ Los tributos y la proteccioacuten del medio ambiente Marcial Pons Madrid 1995 paacuteg 166 84 E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 340 La necesidad de utilizar el meacutetodo histoacuterico-evolutivo ha sido puesta de relieve por J MARTIacuteN QUERALT La Constitucioacuten espantildeola y el Derecho financiero en HPE nuacutem 63 paacuteg 119 Cfr tambieacuten su traduccioacuten de la obra de VANONI Naturaleza e interpretacioacuten de las Leyes Tributarias IEF Madrid 1973 paacutegs 46 y ss Recientemente ha insistido sobre esta materia M VILLAR EZCURRA pues la experiencia histoacuterica puede ser uacutetil a la hora de afrontar muchos de los retos que actualmente se plantean a nuestra disciplina y Ademaacutes en el orden metodoloacutegico el dato histoacuterico enriquece sensiblemente el anaacutelisis loacutegico y conceptual ayudando a desentrantildear el contenido de los institutos finanshycieros y a decidir sobre la necesidad de estudiar unitaria o aisladamente los fenoacutemenos En definitiva ayuda a la dogmaacutetica juriacutedica y a las teacutecnicas (Consideraciones sobre metodologiacutea de Derecho Financiero y Tributario lo que debemos a la Historia y lo que la Historia descubre en la relacioacuten Hacienda y Administracioacuten en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo Instituto de Estudios Fiscales Docushymento 1102 2002 paacutegs 160 y ss)

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es preciso analizar la evolucioacuten histoacuterica de las instituciones con el fin de poner de relieve cuales han sido en cada momento las razones que llevaron al legislador a establecer un reacutegimen juriacutedico detershyminado lo que constituye un instrumento de interpretacioacuten que no debe ser desconocido85 La imporshytancia del meacutetodo histoacuterico ha sido destacada por K TIPKE86 y tambieacuten por la doctrina anglosajona Seguacuten G MORSE y D WILLIAMS la historia de la fiscalidad no hace maacutes complejo el anaacutelisis del Dereshycho tributario por el contrario resulta imprescindible analizar la historia de los tributos para poder desentrantildear su problemaacutetica algunos son figuras antiguas y soacutelo pueden comprenderse en el conshytexto de sus oriacutegenes Otros quizaacute sean nuevos pero debe atenderse a la experiencia de experishymentos previos que continuacutean teniendo relevancia87

Puede sorprender que introduzcamos la referencia al meacutetodo histoacuterico en un epiacutegrafe dedicado a los elementos suministrados por disciplinas extrajuriacutedicas El meacutetodo histoacuterico y social de interpretacioacuten es juriacutedico pero se apoya en conocimientos que el jurista obtiene en parte a trashyveacutes de otras disciplinas (historia sociologiacutea) como dato externo

En definitiva el meacutetodo histoacuterico-evolutivo obliga a tener presentes ciertos datos econoacuteshymicos aportados por disciplinas extrajuriacutedicas88 No se trata de atribuir un sentido econoacutemico a los teacuterminos juriacutedicos sino de contemplar los resultados cuantitativos de la ciencia econoacutemica para conoshycer mejor la realidad social del tiempo a que han de ser aplicables las normas financieras (artiacuteculo 31 del Coacutedigo Civil)

Desde una perspectiva maacutes amplia debe sostenerse con GARCIacuteA ANtildeOVEROS que la Jusshyticia como necesario integrante fundamental de la mens legislatoris ha de tenerse presente junto con todo lo demaacutes en el traacutensito del Derecho tributario desde su creacioacuten hasta su uacuteltima aplicacioacuten jurisdiccional Esto es tanto como decir que la funcioacuten del jurista en cualquier fase de la vida del Deshyrecho es una funcioacuten criacutetica o sea que en general en cada caso hay que llegar o se puede llegar a analizar por queacute una solucioacuten que resulta de la adecuada hermeneacuteutica no es la adecuada eacutesta seraacute otra la que nos lleva al resultado satisfactorio de acuerdo con la complejidad de la realizacioacuten analishyzada Para ello ndashsentildeala este autorndash es necesario remontarse maacutes allaacute el meacutetodo juriacutedico puro (inshycontaminado por cualquier cosa que no sea puro Derecho) y servirse de los diversos enfoques que permitan arrojar luz sobre un fenoacutemeno complejo89

c) Relevancia de la jurisprudencia

Como elemento interpretativo ndashy como medio para conocer la realidad socialndash el estudioshyso del Derecho financiero debe tener en cuenta la jurisprudencia de los tribunales y las resoluciones de ciertos oacuterganos administrativos90

En nuestra disciplina adquiere una especial relevancia hermeneacuteutica la jurisprudencia del Tribunal Constitucional91 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas92 y del Tribunal Eushy

85 M FERNAacuteNDEZ JUNQUERA Los incrementos patrimoniales y el concepto de renta Lex Nova Valladolid 1988 paacuteg 18 86 K TIPKE Die Steuerrechtsordnung vol I paacuteg 16 87 G MORSE - D WILLIAMS Principles of Tax Law Sweet amp Maxwell Londres 2000 mrg 2-02

88 Como sentildealan J J BAYONA y M T SOLER soacutelo a partir del conocimiento de dichos efectos [econoacutemicos] se puede juzgar en ocasiones acerca de la justicia de los medios empleados en el desarrollo de la funcioacuten financiera (Derecho financiero cit paacuteg 124) En opinioacuten de F SAacuteINZ DE BUJANDA aun cuando (la mediacioacuten) de las disciplinas financieras no juriacutedicas deba repudiarse con exigencia epistemoloacutegica de tipo objetivo no por ello dejaraacuten aquellas ndashcon sus propios contenidosndash de estar presentes con fuerza operativa en las funciones valorativas de la realidad social que el jurista efectuacutee (Sistema cit I-1o paacuteg 391) Tambieacuten DAMATI resalta la necesidad de que el jurista conozca los factores econoacutemicos poliacuteticos y sociales que intervienen en la geacutenesis de las normas financieras (Unitagrave e sistematicitagrave del Diritto finanziario en DPT I 1988 paacutegs 16 y ss) 89 J GARCIacuteA ANtildeOVEROS El discurso del meacutetodo cit paacuteg 21

90 Como observan J J BAYONA y M T SOLER la jurisprudencia constituye un importante medio para conocer los conflictos de intereacutes presentes en la realidad normada (Derecho financiero cit paacuteg 138) 91 Cfr L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacutegs 214 ss 92 Cfr F A GARCIacuteA PRATS Incidencia del Derecho Comunitario en la configuracioacuten juriacutedica del Derecho financiero (1) (I) la accioacuten del Tribunal de Justicia de Luxemburgo RDFHP 259 2001 paacutegs 257 y ss asiacute como las distintas recopilaciones de jurisprudencia tributaria comentada que se mencionan en la bibliografiacutea de esta memoria

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ropeo de Derechos Humanos93 que llega a constituirse en auteacutentica fuente del Derecho94 Ademaacutes deben tenerse en cuenta las resoluciones de algunos tribunales constitucionales extranjeros pues su doctrina ejerce gran influencia sobre nuestra jurisprudencia constitucional

No obstante resulta imprescindible adoptar un sentido criacutetico ante dicha jurisprudencia y no considerarla mecaacutenicamente como la uacuteltima ratio del Derecho Pensemos por ejemplo en la desshymedida prioridad que estaacuten alcanzando las libertades econoacutemicas frente a la justicia tributaria en la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas95

d) Integracioacuten analoacutegica de las normas tributarias

Hemos visto que el estudioso del Derecho financiero debe examinar el ordenamiento de la Hacienda puacuteblica antes de intentar reducirlo a un sistema de conceptos Esto exige una tarea exeshygeacutetica que tenga en cuenta los criterios jurisprudenciales En sentido estricto interpretar es determishynar por los signos externos el mandato contenido en la norma96 pero desde una perspectiva maacutes amplia la hermeneacuteutica abarca otras operaciones de aplicacioacuten juriacutedica como la integracioacuten analoacutegishyca iquestPuede acudirse a ella en el seno de las normas tributarias

La integracioacuten analoacutegica en sentido estricto supone la existencia de dos elementos una laguna juriacutedica y una relacioacuten de semejanza desde el punto de vista de la ratio legis entre el sushypuesto contemplado por la ley y aquel otro carente de regulacioacuten al que se aplicaraacute la consecuencia juriacutedica prevista para la primera hipoacutetesis

Debe afirmarse con PALAO TABOADA que el establecimiento de esta semejanza no es una operacioacuten loacutegica sino valorativa El criterio o punto de vista necesario para llevarla a cabo lo proshyporciona el sentido y finalidad de la regulacioacuten legal la ratio legis97 Este requisito no parece presenshytar peculiaridades por lo que respecta a la regulacioacuten de la materia tributaria

Maacutes problemas puede plantear la existencia de lagunas en dicha materia podriacutea pensarshyse que si el hecho imponible normativo de un tributo no contempla determinado supuesto tal ausenshycia no supondriacutea una laguna sino un silencio querido por la ley De otro modo los presupuestos de hecho tributarios se extenderiacutean a ciertas hipoacutetesis no previstas por el legislador98

El problema requiere un anaacutelisis maacutes detallado si se tiene en cuenta el verdadero signifishycado de las omisiones normativas Siguiendo a LARENZ la falta de una determinacioacuten en la ley (conshy

93 Cfr A AGUALLO AVILEacuteS - F GARCIacuteA BERRO Deber de colaborar con la administracioacuten tributaria y derecho a no autoincrimishynarse un conflicto aparente en la obra colectiva El Asesor Fiscal ante el nuevo siglo AEAF Madrid 2000 paacuteg 103

94 En este sentido se pronuncia F ESCRIBANO LOacutePEZ Algunas propuestas metodoloacutegicas para la (re)construccioacuten de un Derecho Financiero del siglo XXI en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacuteg 33

95 En palabras de M T SOLER ROCH puede hablarse de una cierta rendicioacuten en la doctrina espantildeola ante los pronunciashymientos del Tribunal Constitucional hasta el punto de que eacuteste ha tomado en ocasiones la antorcha dogmaacutetica (el concepto de tributo por citar soacutelo un ejemplo) Y asistimos sin el menor sonrojo cientiacutefico al fenoacutemeno cada vez maacutes generalizado por el cual los autores en lugar de citar conceptos elaborados por la doctrina recurren a los argumentos expuestos en los fundashymentos juriacutedicos de las sentencias de este Tribunal No propongo desde luego que se suprima este tipo de anaacutelisis (hellip) pero siacute que se eliminen algunos de sus excesos Asiacute por ejemplo en algunos fundamentos juriacutedicos de las sentencias son perfectashymente identificables teoriacuteas y opiniones doctrinales previamente manifestadas y el hecho de que el Tribunal no tenga que explicitar su origen no es excusa para que el comentarista si es un auteacutentico investigador lo desconozca Tambieacuten me parece importante abandonar una cierta inercia doctrinal ndashque afortunadamente se va superandondash propensa a la recepcioacuten acriacutetica de la jurisprudencia constitucional dada la condicioacuten del Tribunal como inteacuterprete supremo de la Constitucioacuten la uacuteltima palabra no es siempre la maacutes acertada y por otra parte no son esas las reglas del juego en el terreno del pensamiento cientiacutefico Aunque mucho maacutes incipiente en el aacutembito de nuestra doctrina seriacutea tambieacuten conveniente advertir sobre la posibilidad de que se proshyduzca un fenoacutemeno anaacutelogo en relacioacuten con la jurisprudencia del TJCE (Reflexiones sobre la evolucioacuten cit paacuteg 64)

96 F DE CASTRO Derecho Civil cit paacuteg 446

97 C PALAO TABOADA Tipicidad e igualdad en la aplicacioacuten de las normas tributarias (La prohibicioacuten de analogiacutea en Derecho tributario Anuario de la Facultad de Derecho de la Universidad Autoacutenoma de Madrid 1 1997 paacuteg 229 En la doctrina alemashyna sostiene esta idea K LARENZ Methodenlehre der Rechtswissenschaft 2a ed Springer Berlin 1992 paacuteg 262 paacuteg 269

98 Es maacutes un argumento anaacutelogo podriacutea aplicarse a las habilitaciones para emitir deuda y a los creacuteditos presupuestarios

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cepto que excede del mero silencio) puede tener dos significados que el legislador no quiera regular dicha materia (con independencia de que tal ausencia de regulacioacuten sea criticable desde la perspectishyva de una correcta poliacutetica legislativa) o bien que el legislador haya incurrido en una deficiencia inshyvoluntaria (no incluir en el supuesto de hecho alguacuten supuesto inherente a su ratio legis)99 Soacutelo en este uacuteltimo caso estamos ante una auteacutentica laguna juriacutedica es decir una imperfeccioacuten contraria al plan (planwidrige Unvollstaumlndigkeit)100 Tales lagunas pueden adoptar diversas modalidades ausenshycia de regulacioacuten para un supuesto similar a otros para los que establecen determinadas consecuenshycias juriacutedicas (laguna manifiesta)101 ausencia de una excepcioacuten que seriacutea necesaria con arreglo al plan (laguna encubierta)102 o previsioacuten de una consecuencia juriacutedica de modo tan geneacuterico que no es posible su aplicacioacuten (lo que alguacuten autor denomina lagunas auteacutenticas)103

Asiacute pues las lagunas se situacutean entre el espacio libre de Derecho y el resultado de la meshyra interpretacioacuten Delimitaremos a continuacioacuten estos dos aacutembitos fronterizos

Las lagunas stricto sensu constituyen imperfecciones contrarias al plan Si la omisioacuten se ha cometido intencionadamente o si no es reconocible plan alguno en un aacutembito normativo no cabe hablar de lagunas sino de espacio libre de regulacioacuten

Pues bien algunos autores niegan la existencia de lagunas en el Derecho tributario por entender que las leyes fiscales no pueden reconducirse a verdaderos principios juriacutedicos (a un plan normativo) Es paradigmaacutetica la posicioacuten de KRUSE de las necesidades financieras del Estado no puede deducirse ninguna loacutegica objetiva en la que pueda basarse la imposicioacuten104 Si tal loacutegica objeshytiva no existe es imposible la existencia de lagunas Los supuestos que el legislador no haya sometishydo a gravamen constituiraacuten un espacio libre que no podraacute integrarse mediante analogiacutea Esta idea recuerda la tesis de Otto MAYER seguacuten la cual el ejercicio del poder tributario no tiene fundamento en el Derecho natural por lo que ha de someterse estrictamente al aacutembito positivo marcado por la ley105

Desde luego siacute existen principios de justicia en los que ha de inspirarse la ley fiscal y entre ellos destaca el de capacidad econoacutemica (art 311 CE) Es cierto que de este principio no pueshyde deducirse mecaacutenicamente un concreto sistema tributario pero cuando el legislador adopta solushyciones concretas en la regulacioacuten de un instituto tributario debe desarrollarlas coherentemente lo que presupone la existencia de un plan Si por el contrario incurre en deficiencias no deseadas generaraacute lagunas juriacutedicas y ofreceraacute elementos para su integracioacuten analoacutegica106 De todos modos debe recoshynocerse que el legislador dificulta la integracioacuten del ordenamiento al regular de modo casuiacutestico oportunista e irreflexivo la materia tributaria y al minusvalorar con excesiva frecuencia el principio de capacidad econoacutemica107 Desde esta perspectiva es cierto como ha puesto de relieve FALCOacuteN Y

99 Cfr K LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 262 E SIMOacuteN ACOSTA distingue entre el silencio con sentido propio que cumple positivamente los fines objetivos del ordenamiento (en este caso no hay laguna legislativa) los defectos de la ley que no desarrollan los fines del ordenamiento pero tampoco se apartan de ellos (tampoco hay lagunas aunque podraacute postularse la reforma legislativa) y el silencio que supone una quiebra de los principios que inspiran el ordenamiento lo que constituye el supuesto tiacutepico de laguna legal (El Derecho financiero cit paacuteg 346)

100 C W CANARIS Die Festellung von Luumlcken im Gesetz 2a ed Duncker amp Humblot Berliacuten 1983 paacuteg 16

101 Cfr K LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 265

102 Cfr K LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 265 Seguacuten sentildeala este autor el juez debe reaccionar en tal caso mediante una reduccioacuten teleoloacutegica (teleologische Reduktion) de la norma (p 279) Ahora bien en el caso de que existan excepciones legales para otros supuestos anaacutelogos podriacutea integrarse la laguna mediante la aplicacioacuten analoacutegica de tales preceptos (asiacute lo sentildeala el propio LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 283)

103 Cfr E HOumlHN Steuerrecht cit paacuteg 98 Seguacuten K LARENZ el concepto procede de ZITELMANN Luumlcken im Recht Bonn 1902 paacuteg 27 (cfr LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 260 nota 14)

104 H W KRUSE Uumlber die Gleichmaumlszligigkeit der Besteuerung StuW 4 1990 paacuteg 325

105 O MAYER Deutsches Verwaltungsrecht cit I paacuteg 351

106 Suscribimos por tanto la opinioacuten de C PALAO cuando afirma que los distintos impuestos y el sistema tributario en su conjunto por imperfectos que sean teacutecnicamente se inspiran en principios que pueden servir perfectamente de criterio objetivo para el razonamiento por analogiacutea (C PALAO TABOADA Tipicidad cit paacuteg 232) El autor se refiere a la relacioacuten de semejanshyza y no a la determinacioacuten de la laguna pero hemos visto como ambos supuestos requieren el juicio valorativo uno de ellos en relacioacuten con la norma imperfecto y el otro con referencia al precepto que se aplicaraacute analoacutegicamente

107 Cfr R FALCOacuteN Y TELLA Interpretacioacuten econoacutemica y seguridad juriacutedica CT 68 1993 paacuteg 31

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TELLA que en el aacutembito del Derecho tributario resulta difiacutecil delimitar lagunas susceptibles de integrashycioacuten analoacutegica

Para delimitar las lagunas debe reconstruirse el plan inspirador del ordenamiento labor difiacutecil que en muchos casos soacutelo puede realizarse mediante indicios Como advierte FALCOacuteN Y TELLA108 la falta de regulacioacuten tributaria de ciertas operaciones ya conocidas puede responder a su consentimiento por parte del legislador Sin embargo este indicio tiene poco valor cuando se preshysenta de forma aislada pues es posible que el legislador pretenda reaccionar frente a tales operacioshynes mediante claacuteusulas generales (fraude de ley tributaria) en lugar de caer en una casuiacutestica109

El mencionado indicio adquiriraacute mayor valor cuando estemos ante operaciones de gran frecuencia e importancia en el traacutefico juriacutedico o cuando los debates parlamentarios permitan sostener un consentimiento taacutecito de la menor tributacioacuten Tambieacuten supone un indicio maacutes persuasivo el que las conductas en cuestioacuten hayan sido reguladas por otros sectores del ordenamiento sin encontrar reflejo en la ley fiscal

Por otra parte admitir la existencia de lagunas (entendidas como deficiencias no deseashydas o contrarias al plan) exige fijar un liacutemite al sentido de la ley que puede obtenerse por viacutea intershypretativa Las lagunas juriacutedicas consisten por definicioacuten en un conflicto no deseado por el legislador entre la finalidad de un instituto juriacutedico en su conjunto y alguna de las normas que lo integran (que en primer teacutermino han de ser objeto de una correcta interpretacioacuten) Si la mera interpretacioacuten permishytiese extender el sentido de cada norma para eliminar todos estos conflictos no existiriacutean lagunas juriacutedicas Pues bien para fijar el citado liacutemite un sector de la doctrina alemana suele atender al senshytido de las palabras maacutes amplio posible (LARENZ TIPKE)110

PALAO censura este criterio por constituir un concepto difiacutecil de precisar en la praacutectica y cargado de positivismo111 Como solucioacuten alternativa sentildeala dos ideas que a nuestro juicio desvelan el nuacutecleo del problema por una parte afirma que no existe una diferencia material entre analogiacutea e interpretacioacuten sino tan soacutelo una diferencia de grado112 Ademaacutes advierte que en presencia del prinshycipio de tipicidad el liacutemite de la integracioacuten de las normas tributarias no se puede fijar de manera conshyceptual y abstracta sino que es necesario determinarlo en cada caso ponderando las exigencias de dicho principio con las del de igualdad Esto es lo que en uacuteltima instancia significa la prohibicioacuten de la analogiacutea113

En efecto entre analogiacutea e integracioacuten soacutelo existe una diferencia gradual se trata de dos niveles en la aplicacioacuten de la norma juriacutedica La interpretacioacuten se centra en el sentido de una norma la analogiacutea pretende ir maacutes allaacute cuando tal sentido resulta involuntariamente contradictorio con el plan

108 R FALCOacuteN Y TELLA El fraude (II) paacutegs 7-8

109 Asiacute C PALAO considera que el legislador no tiene por queacute salir al paso de todo esquema elusivo mediante una norma ad hoc pues puede estimar en ejercicio de su discrecionalidad poliacutetica que algunos de estos mecanismos defraudatorios (siempre en fraude a la ley) no requieren por su importancia econoacutemica o social su intervencioacuten y dejar que sean la Adminisshytracioacuten y los Tribunales los que resuelvan el problema (iquestExiste el fraude cit paacuteg 14) La opinioacuten de PALAO puede enconshytrar respaldo en alguacuten ejemplo del Derecho comparado en el que el legislador apenas ha establecido medidas especiacuteficas antielusioacuten mientras que los tribunales aplican con mucha frecuencia la claacuteusula general Asiacute sucede en Finlandia seguacuten K S TIKKA (Notions of abuse in tax Law Finnland en Meeting cit paacuteg 2) Quizaacute podriacutea citarse tambieacuten el ejemplo ingleacutes donde la inexistencia de una claacuteusula antielusiva general y el apegamiento de los tribunales a la letra de la ley ha desencadenado un esfuerzo por aprovechar todas las lagunas de la ley y la produccioacuten de innumerables preceptos antielusivos concretos por parte del legislador (D SOUTHERN Notions cit paacuteg 10) En todo caso consideramos que los criterios elaborados por el profesor FALCOacuteN son vaacutelidos como indicio de que no se ha realizado un mecanismo artificioso sino que se ha aprovechado una laguna legal directa

110 Cfr K LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 254 K TIPKE Die Steuerrechtsordnung cit vol II paacuteg 1298

111 Cfr C PALAO Tipicidad cit paacutegs 234 y 240

112 C PALAO Tipicidad cit paacuteg 233 Curiosamente se da en este punto una coincidencia con LARENZ para quien la intershypretacioacuten de la ley y la integracioacuten judicial de lagunas juriacutedicas no pueden considerarse como distintas en su esencia constitushyyen tan soacutelo dos escalones diversos del mismo proceso mental (Methodenlehre cit paacuteg 254) El propio K TIPKE admite que la analogiacutea y la interpretacioacuten teleoloacutegica no utilizan meacutetodos diversos son soacutelo dos grados en la aplicacioacuten del derecho (Die Steuerrechtsordnung cit paacuteg 1328)

113 C PALAO Tipicidad cit paacuteg 241

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de un instituto juriacutedico114 en ambos casos se trata de operaciones hermeneacuteuticas que tratan de averishyguar el mandato del ordenamiento y subsumir en eacutel determinados hechos El que la diferencia sea de grado explica que no sea posible encontrar un criterio que permita una distincioacuten tajante en la praacutectishyca Tan soacutelo cabe ofrecer un concepto juriacutedico indeterminado aquel sentido del texto legal que coshyrresponda a su espiacuteritu y finalidad (art 31 CC)115 Si se va maacutes allaacute de esta frontera (necesariamente difusa por el caraacutecter gradual de la distincioacuten) se penetra en el aacutembito de la analogiacutea es decir se intenta superar una contradiccioacuten involuntaria entre el sentido de una norma (correctamente interpreshytada) y el plan del instituto juriacutedico en que se inserta o del ordenamiento juriacutedico en general116

Si se admite la existencia de verdaderas lagunas en materia tributaria es preciso analizar por queacute se prohiacutebe su integracioacuten analoacutegica El artiacuteculo 233 LGT (de la antigua ley) prohibe el empleo de la analogiacutea para extender maacutes allaacute de sus teacuterminos estrictos el aacutembito del hecho imponible y el de las exenciones y bonificaciones y el art 14 de la Ley General Tributaria de 2003 preveacute un precepto similar117 La doctrina tradicional funda dicha prohibicioacuten en la reserva de ley tributaria Frente a esta tesis el profesor PEacuteREZ ROYO ha sentildealado que la prohibicioacuten de analogiacutea soacutelo tiene fundamento en el principio de tipicidad destinado a reforzar la seguridad juriacutedica por lo que constituye una opcioacuten de poliacutetica legislativa118 Esto permite interpretar la prohibicioacuten de modo estricto entendiendo que soacutelo afecta al aacutembito del hecho imponible y al de las exenciones y bonificaciones119 Frente a esta tesis innovadora ha surgido alguna criacutetica para el profesor PALAO la prohibicioacuten de la analogiacutea tiene tambieacuten su fundamento en el aspecto democraacutetico del principio de legalidad (reserva de ley) y en todo caso la extensioacuten de la prohibicioacuten de la analogiacutea estaacute condicionada por su fundamento [seguridad juriacutedica y reserva de ley] y no estaacute por tanto entregada () a la libre decisioacuten del legislador120

iquestSe fundamenta la prohibicioacuten de analogiacutea en la reserva de ley La integracioacuten analoacutegica presenta cierto aspecto creativo en cuanto supone la superacioacuten de una laguna preexistente Ahora bien esto no implica que estemos ante una fuente del derecho de rango inferior a la ley mediante la integracioacuten analoacutegica se aplica una norma en virtud de la semejanza con su ratio legis atendiendo al plan del instituto juriacutedico La integracioacuten analoacutegica no supone una manifestacioacuten de voluntad sino una declaracioacuten de conocimiento sobre como integrar la laguna con la voluntad de la ley121 Por tanto poshy

114 Entendido como un conjunto de normas que pueden ser reducidas a sistema en funcioacuten de una ratio unitaria de un intereacutes superior y objetivo al que han de plegarse las voluntades de los sujetos afectados tanto puacuteblicos como privados (R FALCOacuteN Y TELLA La prescripcioacuten en materia tributaria La Ley Madrid 1992 paacuteg 26)

115 La referencia al maacutes amplio sentido de las palabras no es afortunada pero con ella no se alude a una interpretacioacuten al pie de la letra sino al sentido de las palabras correspondiente a la finalidad de la norma y a su contexto Asiacute se deduce de varios pasajes de la obra de K TIPKE el contenido del Derecho no puede deducirse inmediatamente del texto y en ninguacuten modo de pasajes aislados Deben considerarse la totalidad de los preceptos de la ley en sus mutuas dependencias y relaciones (Die Steuerrechtsordnung cit paacuteg 227) la ley es siempre la ley interpretada quieacuten estaacute incluido en el aacutembito de la ley interpretashyda no comete un fraude a la ley aunque se lo imagine de modo erroacuteneo se trata soacutelo de un fraude aparente De este modo es imposible cometer un fraude a la ley mientras no se desborde el sentido de la interpretacioacuten de la ley El fraude de ley soacutelo comienza maacutes allaacute de la ley interpretada en el aacutembito de las lagunas Por consiguiente la analogiacutea es un medio imprescindible para evitar las consecuencias del fraude a la ley (Die Steuerrechtsordnung cit paacutegs 1328-1329) Es maacutes si acudimos al Derecho del Reino Unido nos encontramos con el interesante caso Ramsay (1981) en el que Lord Wilberforce tras sentildealar que a un sujeto soacutelo puede exigiacutersele el impuesto con arreglo a las palabras claras de la ley y no a su finalidad o a la equidad antildeade queacute son las palabras claras debe determinarse con arreglo a los principios normales y estos no confinan a los tribunales a una interpretacioacuten literal Puede y debe considerarse el contexto y la estructura de la ley en cuestioacuten considerada como un todo (D SOUTHERN Notions of abuse in he tax laws of the European states United Kingdom Report en Meeting cit paacuteg 7)

116 Este segundo aacutembito es el que K LARENZ denomina gesetzesuumlbersteigernde Rechtsforbildung (Methodenlehre cit paacuteg 254) expresioacuten que C PALAO traduce felizmente como integracioacuten maacutes allaacute de la ley C PALAO entiende que la integracioacuten de estas lagunas en Derecho tributario es inadmisible por oponerse al principio de legalidad o tipicidad El profesor PALAO se muestra criacutetico hacia el propio concepto de espacio libre del Derecho por considerarlo convencional (formal) e impracticashyble (La vinculacioacuten cit paacuteg 241)

117 No se admitiraacute la analogiacutea para extender maacutes allaacute de sus teacuterminos estrictos el aacutembito del hecho imponible de las exencioshynes y demaacutes beneficios o incentivos fiscales

118 Cfr F PEacuteREZ ROYO Comentario al artiacuteculo 24 de la Ley General Tributaria en la obra Homenaje a Fernando Sainz de Bujanda Comentarios a la Ley General Tributaria y liacuteneas para su reforma IEF Madrid 1991 vol I paacuteg 381

119 Cfr F PEacuteREZ ROYO Comentario al artiacuteculo 24 cit paacuteg 385

120 C PALAO Tipicidad cit paacuteg 227

121 Cfr K LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 291

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driacutea afirmarse que en los supuestos de analogiacutea legis no existe un conflicto con la reserva de ley en materia tributaria Dicho conflicto surgiriacutea en los casos en que la laguna no se integrase con una norma concreta sino con un principio juriacutedico que se extrae por induccioacuten de diversas disposiciones (Gesashymtanalogie122 o analogiacutea iuris123) En la medida en que la relacioacuten de semejanza con la ratio legis de una norma sea maacutes deacutebil y soacutelo exista en relacioacuten con un principio juriacutedico comuacuten cabriacutea pensar que ya no se aplica por analogiacutea la propia ley de modo que esa analogiacutea de conjunto no seriacutea utilizable en las materias reservadas a la ley Como puede advertirse el problema radica en que la diferencia entre la analogiacutea legis y la analogiacutea iuris no es tajante sino gradual pues depende de la intensidad de la semejanza entre la ratio iuris de una norma y la valoracioacuten juriacutedica del supuesto no regulado

Por otra parte en la medida en que el resultado de la integracioacuten analoacutegica no coincide con el de la mera interpretacioacuten puede producirse una cierta inseguridad juriacutedica lo que puede explishycar la prohibicioacuten de la analogiacutea Ahora bien el grado de inseguridad juriacutedica no es directamente proshyporcional a la distancia entre la mera interpretacioacuten y la integracioacuten analoacutegica Sobre la seguridad juriacutedica influyen diversos factores que determinan el estado de la cuestioacuten (Rechtslage)124 Asiacute por ejemplo si la integracioacuten analoacutegica se consagrase a traveacutes de una liacutenea jurisprudencial uniforme y constante la inicial inseguridad juriacutedica o falta de previsibilidad desapareceriacutea El profesor PALAO conshysidera que la referencia a estos otros elementos que inciden sobre la seguridad juriacutedica maacutes que demostrar que la analogiacutea no menoscaba la seguridad juriacutedica lo que ponen de manifiesto es que su prohibicioacuten no puede basarse exclusivamente en el texto de la ley125 Estamos de acuerdo pero con un matiz la integracioacuten analoacutegica supone por definicioacuten la existencia de una laguna y el concepto de laguna remite a una contradiccioacuten no deseada por el legislador entre el plan de un instituto juriacutedico y una de las normas que lo integran (correctamente interpretada)

Desde esta perspectiva la aplicacioacuten analoacutegica de la norma soacutelo constituye un indicio de inseguridad juriacutedica Prohibir en bloque la analogiacutea en el aacutembito del hecho imponible para impedir la inseguridad juriacutedica constituye un mecanismo de simplificacioacuten que desconfiacutea de la capacidad del juez para ponderar las exigencias de la seguridad juriacutedica y la igualdad

La restriccioacuten de la seguridad juriacutedica que puede derivarse de la integracioacuten analoacutegica tiene su fundamento en el principio de igualdad Traspasado cierto punto dicha limitacioacuten podriacutea resultar inshyconstitucional Siempre que no se alcance este liacutemite ndashni el que impone el principio de igualdadndash existe un margen de actuacioacuten para el legislador Pues bien mediante la prohibicioacuten de la analogiacutea (art 14 de la nueva LGT) se ha pretendido ofrecer una especial certeza juriacutedica sobre el aacutembito del hecho imponible Aunque se trata de un tema difiacutecil126 nos inclinamos por considerar la expresioacuten aacutembito del hecho imposhynible no soacutelo se refiere al aspecto material de dicho aacutembito sino tambieacuten al temporal espacial subjetivo y cuantitativo del hecho imponible y de las exenciones y beneficios e incentivos fiscales Esta idea deriva

122 Cfr K LAREN Ahora bien del incremento de la presioacuten fiscal (porcentaje de la carga tributaria sobre el PIB) unido a la reshyduccioacuten del IRPF no cabe deducir automaacuteticamente un incremento de la imposicioacuten indirecta y de las tasas pues el crecimiento econoacutemico genera mayores rentas sometidas a tipos progresivos con el consiguiente incremento de la presioacuten fiscal Methoshydenlehre cit paacutegs 271 ss

123 En palabras de A GULLOacuteN BALLESTEROS la analogiacutea iuris entra en juego cuando haya que aplicar los principios generales del Derecho que en este caso seriacutea un principio general positivizado en varias normas que lo desarrollan o explicitan (Coshymentario al art 4 CC en la obra colectiva Comentario del Coacutedigo Civil Ministerio de Justicia Madrid 1993 I paacuteg 29) En el mismo sentido cfr M COCA PAYERAS Voz Analogiacutea en Enciclopedia Juriacutedica Baacutesica Civitas Madrid 1995 paacuteg 451 Cfr un detallado anaacutelisis de las diversas posturas en el trabajo de M J FALCOacuteN Y TELLA El argumento analoacutegico en el Derecho Civishytas Madrid 1991 paacutegs 133 ss

124 Cfr K TIPKE Die Steuerrechtsordnung cit paacuteg 217 La traduccioacuten del teacutermino Rechtslage como estado de la cuestioacuten se debe al profesor PALAO TABOADA Tipicidad cit paacuteg 224

125 Cfr C PALAO Tipicidad cit paacutegs 224-225

126 Seguacuten F PEacuteREZ ROYO (Comentario al artiacuteculo 24 cit paacuteg 385) la prohibicioacuten del artiacuteculo 241 debe ser entendida en sus teacuterminos estrictos es decir reducida a las normas que regulan directamente el aacutembito del hecho imponible y el de las exenciones y bonificaciones No se explicariacutea pues esta prohibicioacuten a las normas que regulan las restantes materias auacuten cubiertas por el principio de legalidad como son las relativas a la disciplina de los sujetos del tributo o de los elementos cuanshytitativos del mismo C PEacuteREZ DE AYALA desarrolla la tesis de PEacuteREZ ROYO concluyendo que la prohibicioacuten de la LGT se limita al aspecto material del hecho imponible aquello en lo que consiste el hecho gravado y que habitualmente coincide con la defishynicioacuten legal del hecho imponible (Elementos de la tributacioacuten conjunta en la obra colectiva dirigida por F VICENTE-ARCHE DOMINGO Comentarios a la Ley del IRPF y Reglamento del Impuesto Colex Madrid 1993 paacuteg 586)

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a nuestro juicio de la finalidad del precepto (ademaacutes de ajustarse a su letra) pues tanta inseguridad proshyduce la incertidumbre sobre el aspecto material del hecho imponible como sobre el aacutembito subjetivo127 Por otra parte los beneficios e incentivos fiscales expresamente mencionadas en el art 14 LGT no incishyden ordinariamente sobre el nacimiento de la obligacioacuten tributaria sino sobre su cuantiacutea

Pero la prohibicioacuten de la analogiacutea produce otras distorsiones pues como todo mecanismo de simplificacioacuten puede entrar en conflicto con el principio de igualdad (como sucedioacute con la regulashycioacuten de los periacuteodos impositivos cortos en el IRPF) determinando la inconstitucionalidad por omisioacuten de la norma tributaria si no se establecen claacuteusulas correctoras Pues bien el mecanismo que utiliza la ley para preservar la igualdad radica en permitir la analogiacutea en los casos en que se intente acceder artifishyciosamente a las lagunas juriacutedicas Esto es lo que hace la regulacioacuten del fraude de ley en el art 24 LGT Asiacute resulta significativo que en alguacuten paiacutes la aplicacioacuten de un precepto semejante por los tribushynales consista en ponderar las exigencias de la igualdad y de la seguridad juriacutedica128

e) El fraude de ley en materia tributaria

En el fraude a la ley tributaria se utilizan uno o varios actos o negocios juriacutedicos con una finalidad distinta a la que les resulta propia para conseguir las mismas consecuencias materiales que se produciriacutean de haberse realizado el hecho imponible tipificado por la ley Hay por tanto una confishyguracioacuten juriacutedica utilizada con el uacutenico fin de eludir el impuesto al amparo de una laguna juriacutedica (lo que distingue el fraude de ley de la economiacutea de opcioacuten)129

El fraude de ley no supone una infraccioacuten de la norma tributaria dado que no se realiza el hecho imponible sino que se rodea aprovechando una laguna de la ley y una configuracioacuten juriacutedica artificiosa (esto diferencia el fraude de ley de la infraccioacuten tributaria) Esto explica la imposibilidad de aplicar sanciones aunque siacute se exijan intereses de demora)

Mediante el fraude de ley se realiza verdaderamente el negocio juriacutedico manifestado por los interesados ndashlo que diferencia esta figura de la simulacioacuten130ndash aunque con una finalidad atiacutepica y artificiosa

La ley reacciona ordenando la aplicacioacuten de la norma tributaria eludida (o la inaplicacioacuten de los beneficios fiscales de que se haya disfrutado) Siguiendo a FALCOacuteN Y TELLA puede sostenerse que se trata de una integracioacuten analoacutegica de la ley eludida (es decir una excepcioacuten a la prohibicioacuten de analogiacutea del art 23 de la antigua LGT)131 Si no fuera asiacute el mecanismo del fraude de ley resultariacutea innecesario pues se podriacutea sancionar directamente una infraccioacuten tributaria132 Entendemos que la

127 Es decir el elemento subjetivo del hecho imponible 128 K S TIKKA Notions of abuse in tax Law Finnland en Meeting cit paacuteg 4 129 Cfr E HOumlHN Steuerrecht cit paacuteg 604 130 Cfr R FALCOacuteN Y TELLA (en relacioacuten con las SSAN 3101997 y 7111997) Interpretacioacuten juriacutedica y primas uacutenicas el criterio de la Audiencia Nacional QF 3 1998 paacuteg 6 J PEacuteREZ ARRAacuteIZ El fraude de ley en el Derecho tributario Tirant lo Blanch Valenshycia 1996 paacuteg 43 T ROSEMBUJ La Simulacioacuten y el fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria Marcial Pons Madrid 1996 paacuteg 12 El fraude de ley la simulacioacuten y el abuso de las formas en el Derecho tributario 2a ed Marcial Pons Madrid 1999 paacutegs 141 y ss Las dificultades praacutecticas de distinguir simulacioacuten y fraude de ley son reconducibles a la dificultad de discernir un negocio simulado de un negocio indirecto o un negocio fiduciario 131 Cfr R FALCOacuteN Y TELLA El fraude a la Ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas economiacuteas de opcioacuten (I) su radical diferencia con los supuestos previstos en el art 64 CC en QF nuacutem 17 1995 paacuteg 5 En el mismo sentido se pronuncia M GOacuteMEZ VERDESOTO El fraude a la ley tributaria su nueva regulacioacuten en el artiacuteculo 24 de la Ley General Tributashyria y su previsible desarrollo reglamentario en Impuestos nuacutem 1 1997 paacuteg 24 En la doctrina alemana mantiene esta tesis K TIPKE Die Steuerrechtsordnung cit vol III paacuteg 1326 132 Aunque la cuestioacuten no es paciacutefica Asiacute J HERRERO MADARIAGA refirieacutendose a la redaccioacuten original de la LGT sentildealaba que desde el punto de vista sustancial el tratamiento del fraude de Ley en materia tributaria viene de la mano del art 252 en cuya virtud el negocio juriacutedico debe ser calificado correctamente marcaacutendonos este correcto tratamiento el art 64 del Coacutedigo Civil De forma que ante este tipo de conductas fraudulentas la Administracioacuten no debe aplicar la norma de cobertura en la que el sujeto pretende ampararse para eludir total o parcialmente el pago de sus impuestos sino la norma defraudada Ahora bien esta remisioacuten que se hace al artiacuteculo 252 no debe condenar a la completa inaplicacioacuten del art 242 dado que en este uacuteltimo se contienen los aspectos del tratamiento procedimental del fraude(El fraude de ley tributaria comentario al Real decreto 19191979 de 29 de junio CT 34 1980 paacuteg 147) A juicio de este autor la ausencia de sanciones en el fraude de ley se justificariacutea por la perfecta coincidencia entre lo declarado y lo realizado mientras que en la simulacioacuten de alguna manera se produce una ocultacioacuten del hecho imponible Y tales conductas podriacutean constituir infracciones de omisioacuten a tenor de lo precepshytuado en el artiacuteculo 79 de la Ley General Tributaria (paacuteg 150)

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reforma del art 24 LGT (de la antigua) seguiacutea exigiendo una aplicacioacuten analoacutegica de la norma deshyfraudada y aun podriacutea trasladarse esta conclusioacuten a la futura claacuteusula antiabuso del art 15 de la nueva Ley General Tributaria de 2003

De todos modos esta opinioacuten no es paciacutefica El profesor PALAO ndashque se habiacutea referido en alguna ocasioacuten a las posibles ventajas de la citada tesis133ndash ha precisado su opinioacuten sentildealando que la analogiacutea mediante la cual se cubre una laguna normativa es distinta de la analogiacutea empleada en la sancioacuten del fraude de ley En el fraude a la ley no hay en realidad una laguna la norma aplicable existe ya y no es otra que la ley defraudada La voluntad del legislador es no simplemente hubiera sido gravar el hecho en cuestioacuten y la ley lo gravariacutea directamente de no haber sido eludida artificioshysamente La analogiacutea presente en la sancioacuten del fraude a la ley no es en el fondo distinta de la existente en toda aplicacioacuten de la ley que es esencialmente un procedimiento analoacutegico puesto que consiste en la comparacioacuten entre el supuesto normativo abstracto y el hecho de la realidad134

Ahora bien si se realizase sin maacutes el hecho imponible (cosa que a nuestro entender no llega a afirmar el profesor PALAO) el fraude a la ley tributaria no requeririacutea un tratamiento especial por lo que en su caso deberiacutean aplicarse las correspondientes sanciones A nuestro juicio en el fraude a la ley tributaria el papel de la norma de cobertura no estaacute representado tanto por las normas civiles que regulan los respectivos negocios (puede tratarse de negocios atiacutepicos sin una regulacioacuten precisa) como por una laguna en la norma tributaria (bien sea una laguna manifiesta o bien encubierta por el aacutembito excesivo de un tratamiento fiscal favorable) El sujeto que comete el fraude de ley busca acceder a dishychas lagunas mediante mecanismos artificiosos (incluida la concatenacioacuten de negocios juriacutedicos)

En este sentido ndashcomo advierte PALAOndash existe una diferencia entre las lagunas ordinarias (cuya integracioacuten analoacutegica estaacute prohibida) y las lagunas en fraude de ley estas uacuteltimas son verdadeshyras lagunas135 pero generalmente no estaacuten al alcance directo del contribuyente para acceder a ellas le es preciso dar un rodeo utilizar un negocio o una cadena de negocios sin un motivo econoacutemico vaacutelido que los justifique Ahora bien el contribuyente que utiliza tales artificios no puede confiar en el principio de seguridad juriacutedica de ahiacute que sea perfectamente legiacutetimo integrar la laguna mediante la analogiacutea136

La verdadera dificultad estaacute en distinguir las lagunas juriacutedicas directas es decir contrashyrias al plan pero a las que puede accederse sin mecanismos artificiosos (la analogiacutea en ausencia de prohibicioacuten legal exigiriacutea una ponderacioacuten de bienes entre igualdad y seguridad juriacutedica) y las lagunas indirectas a las que soacutelo puede accederse mediante tales mecanismos por lo que el ordenamiento debe reaccionar mediante la integracioacuten analoacutegica para evitar una lesioacuten del principio de igualdad Teacutengase en cuenta ademaacutes que el caraacutecter indirecto de una laguna no constituye una nota esencial sino accidental (por eso se trata de auteacutenticas lagunas) es decir depende de las circunstancias en que se encuentre el sujeto que pretende acceder a ella (en el sentido de que tales circunstancias no determinen un motivo econoacutemico vaacutelido para utilizar el negocio que permite acceder a la laguna)137

133 C PALAO TABOADA Notas(II) cit paacuteg 11 tales ventajas consistiriacutean en evitar la incoherencia con otros sectores del ordenamiento juriacutedico para los que puede ser vaacutelido el negocio realizado en fraude a la ley tributaria 134 Cfr C PALAO TABOADA iquestExiste el fraude a la ley tributaria RCT 182 1998 paacuteg 15

135 Es maacutes el caraacutecter indirecto de la laguna no depende soacutelo de la deficiencia normativa sino tambieacuten de las circunstancias en que se encuentra el contribuyente de modo que la concurrencia excepcional de un motivo econoacutemico vaacutelido (cfr los ejemshyplos citados por R FALCOacuteN en el editorial de QF 18 1995 paacuteg 7) convierte la laguna indirecta en una laguna ordinaria para determinado contribuyente 136 En contra considera M GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ que el art 242 [LGT] bajo una apariencia de ficcioacuten y colocando la expresioacuten del fraude de ley lo que pretende es utilizar la analogiacutea como medio de lucha contra la evasioacuten amparada por el principio de reserva de ley (evasioacuten legiacutetima) o mejor contra la elusioacuten como nos parece a otros Por lo indicado esto es por permitir la aplicacioacuten de la analogiacutea creemos que dicho precepto es inconstitucional y nulo (El fraude de ley en materia tributaria Plaza Universitaria Ediciones Salamanca 1993 paacutegs 73-74) 137 El paacuterrafo tercero del artiacuteculo 20 bis de la LIS excluye la exencioacuten para evitar la doble imposicioacuten econoacutemica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisioacuten de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio espantildeol cuando se trate de rentas de fuente extranjera procedentes de entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del reacutegimen fiscal previsto en este artiacuteculo Se presumiraacute que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero en relacioacuten con el mismo mercado se hubiera desarrollado con anterioridad en Espantildea por otra entidad que haya cesado en la referida actividad y que guarde con aqueacutella alguna de las relaciones a que se refiere el artiacuteculo 42 del Coacutedigo de Comercio salvo que se pruebe la existencia de otro motivo econoacutemico vaacutelido

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La diferencia entre las lagunas directas e indirectas resulta especialmente difiacutecil de determinar En la praacutectica la mal llamada ingenieriacutea fiscal pretende aprovechar no soacutelo los benefishycios fiscales y derechos de opcioacuten establecidos expresamente en la ley y el espacio libre de Dereshycho (rechtsfreier Raum) sino las lagunas directas e indirectas En los dos uacuteltimos casos actuacutea contra el plan general de un instituto juriacutedico138 si bien en el supuesto de las lagunas directas la economiacutea de opcioacuten encuentra amparo en la prohibicioacuten de analogiacutea En los dos supuestos se qui eshyre evitar la carga fiscal pero ademaacutes en el fraude de ley se pretende eludirla es decir evitarla artishyficiosamente acceder a la laguna mediante una actuacioacuten que no responde a ninguacuten motivo econoacutemico vaacutelido

Debe advertirse ademaacutes que buena parte de las lagunas juriacutedicas son resquicios no deseados de las diferencias de trato que impone el legislador por motivos ajenos al principio de capacidad econoacutemica139 Desde este punto de vista resulta interesante la experiencia sueca la reshyforma tributaria de 1990 al reducir los tipos de gravamen y ampliar la base imponible redujo notashyblemente las posibilidades de planificacioacuten fiscal y de elusioacuten tributaria hasta el punto de que la regulacioacuten del fraude de ley se suprimioacute por considerarse innecesaria (aunque posteriormente volshyviese a introducirse como elemento disuasorio)140 Tambieacuten resulta significativo que las propuestas sobre la implantacioacuten de una claacuteusula antielusoria en el Reino Unido consideren esencial acomp ashyntildearla de un sistema eficaz de consultas administrativas141 imprescindible para una legiacutetima planifishycacioacuten fiscal

A la necesidad de constatar la artificiosidad aludiacutea el antiguo art 241 LGT (propoacutesito de eludir el pago del tributo)142 En definitiva la prueba del propoacutesito de eludir el tributo consiste en demostrar que el efecto econoacutemico deseado se busca a traveacutes de negocios cuya finalidad tiacutepica es otra143 y que se eligen por ser la uacutenica viacutea para acceder a una laguna juriacutedica es decir ndashcomo sentildeala FALCOacuteN Y TELLAndash sin que se funden en ninguacuten motivo econoacutemico vaacutelido144 Precisamente aquiacute radica la diferencia entre econoshy

138 Pues tal contradiccioacuten con el plan de la norma supone un elemento constitutivo de las lagunas juriacutedicas

139 Pensemos en las diferencias entre el reacutegimen de los incrementos de patrimonio y rendimientos de capital y la difusa fronteshyra entre ambos desde el punto de vista de la naturaleza de las cosas

140 Cfr C SILFVERBERG Notions of abuse in tax law Sweden en Meeting of European Professors of Tax Law Osnabruumlck 1998 paacuteg 4

141 D SOUTHERN Notions cit paacuteg 13

142 La anterior redaccioacuten de la LGT exigiacutea probar el propoacutesito de eludir el impuesto Algunos autores afirmaban que este requisito impediacutea aplicar el fraude de ley por la dificultad de llevar a cabo dicha prueba Ante estas criacuteticas doctrinales el legislador ha suprimido la referencia a la necesidad de probar el propoacutesito de eludir el impuesto Sin embargo deben tenerse en cuenta que el propoacutesito de eludir el impuesto puede probarse mediante indicios (por ejemplo mediante el uso de negocios atiacutepicos) Si el fraude de ley no se aplicaba era por la falta de una decidida voluntad por parte de la Administracioacuten Ademaacutes aunque la nueva redaccioacuten actual no diga expresamente que hay que probar el propoacutesito elusorio siacute define el fraude de ley como hechos () realizados con el propoacutesito de eludir el tributo Por tanto es evidente que la declaracioacuten del fraude de ley exigiraacute probar dicho propoacutesito

143 J J FERREIRO LAPATZA parece rechazar la relevancia de esta distincioacuten en el ordenamiento espantildeol laquopodiacuteamos () decir que el fraude de ley ha de aplicarse soacutelo a aquellos casos en que la causa del contrato aun existiendo aparece deformada forzada vaciada o privada en parte de su contenido o mezclada con otras causas si admitimos la teoriacutea de los negocios mixtos o complejos y asimismo la teoriacutea de la absorcioacuten o de la combinacioacuten Pero ello no tendriacutea maacutes valor que decir sin una base cierta en el texto del artiacuteculo 24 LGT que el fraude de ley se aplica al negocio artificioso o forzado derivando estas notas del teacutermino elusioacuten que se emplea en el artiacuteculo 24 sin tener en cuenta que la elusioacuten tanto en el lenguaje vulgar ya lo hemos dicho como incluso en el teacutecnico-juriacutedico puede aludir a un acto liacutecito O que deriva de un abuso de formas juriacutedicas que trae a nuestro sistema un concepto paralelo a la falta de causa (forma que no responde al contenido) desde un sistema anticausalista como el alemaacutenraquo (J J FERREIRO LAPATZA Economiacutea de opcioacuten fraude de ley sanciones y delito fiscal QF 8 2001 paacuteg 19)

144 El profesor FALCOacuteN Y TELLA cita el ejemplo de quien obtiene el resultado practico de una compraventa o permuta a traveacutes de la constitucioacuten y la disolucioacuten inmediata de una sociedad si un incendio impide continuar la actividad recieacuten iniciada o una sentencia adversa hace imposible utilizar la patente para cuya explotacioacuten se habiacutea constituido la sociedad [El fraude a la ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas economiacuteas de opcioacuten (II) liacutemites a la utilizashycioacuten de esta figura QF 18 1995 paacuteg 7] En estos casos los criterios utilizados en la liquidacioacuten de la sociedad pueden responder al deseo de reestructurar el patrimonio de los socios evitando el tributo pero no existe una maniobra artificiosa (elusioacuten) pues la liquidacioacuten de la sociedad se realiza por un motivo econoacutemico vaacutelido A nuestro juicio para quedar fuera del aacutembito del fraude de ley deberaacute existir la debida proporcioacuten entre el motivo econoacutemico vaacutelido y el negocio que se realice

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miacutea de opcioacuten y fraude de ley145 La carencia de motivos econoacutemicos vaacutelidos y el rodeo o circunvalacioacuten de la ley son elementos presentes en diversas claacuteusulas anti-fraude (de caraacutecter sectorial o general) asiacute como en la jurisprudencia anti-fraude elaborada por algunos tribunales europeos Dado que el motivo ecoshynoacutemico ha de ser vaacutelido (es decir razonable y proporcionado)146 la intencioacuten de eludir el tributo resulta perfectamente objetivable a traveacutes de indicios externos El principal de ellos radica en que el efecto tiacutepico del negocio que permite acceder a la laguna se intente eludir mediante claacuteusulas atiacutepicas o negocios conshycatenados de modo que el conjunto de dichas actuaciones produzca un efecto equivalente al derivado del hecho imponible A estas ideas responde tambieacuten el futuro artiacuteculo 15 de la Ley de 2003

En cuanto a las relaciones entre el fraude a la ley tributaria y el fraude de ley civil entenshydemos que el fraude a la ley tributaria no puede considerarse una mera especificacioacuten por razoacuten de la materia del fraude a la ley civil aunque siacute podriacutea afirmarse que supone una modalidad del fraude a la ley contemplado en el Coacutedigo Civil (64 CC) cualificada por un especial reacutegimen juriacutedico Las princishypales diferencias entre ambas figuras pueden agruparse en dos bloques correspondientes al sushypuesto de hecho y a la consecuencia juriacutedica

Por lo que se refiere al supuesto de hecho suele sentildealarse que a) en el fraude a la ley trishybutaria puede no existir una norma de cobertura (cabe que la norma de cobertura sea la laguna juriacutedishyca) b) las normas tributarias no son prohibitivas mientras que el fraude a la ley civil supone aquel caraacutecter en la norma defraudada c) en el fraude a la ley civil no es necesaria la intencioacuten de burlar la ley dado que su finalidad no es reprimir una intencioacuten maliciosa sino defender el cumplimiento de las leyes

En lo que respecta a las consecuencias juriacutedicas puede advertirse que a) a diferencia de lo que sucede en el ordenamiento tributario la reaccioacuten del ordenamiento al fraude a la ley civil no es la integracioacuten analoacutegica y b) el fraude a la ley tributaria puede declararse unilateralmente por una de las partes que intervienen en la relacioacuten juriacutedica (la Administracioacuten) a diferencia del fraude a la ley civil cuya sancioacuten exige que intervenga el juez

Ciertamente estas notas peculiares del fraude a la ley tributaria no concurren en todos los supuestos de fraude a la ley reconducibles al art 64 CC pero tampoco parecen incompatibles con el supuesto de hecho reflejado en el mencionado artiacuteculo

Asiacute alguacuten autor ha sentildealado que en el fraude a la ley civil la norma de cobertura puede ser la propia ley defraudada en el sentido de que su supuesto de hecho presente una laguna que sea utilishy

145 En Suecia la claacuteusula anti evasioacuten introducida en 1980 exige que el negocio se haya adoptado principalmente para conseshyguir una ventaja fiscal y que se haya quebrantado o eludido mediante un rodeo el propoacutesito de la ley (cfr C SILFVERBERG Notions cit paacuteg 4) En Francia los arts L 64 y ss del Coacutedigo de procedimientos fiscales configuran el abuso de derecho como un montaje juriacutedico destinado exclusivamente a eludir el impuesto (Cfr B PLANGET Labus de Droit en Droit fiscal franccedilais en Meeting cit paacuteg 1) En Finlandia existe tambieacuten una claacuteusula general en relacioacuten con las actuaciones realizashydas de modo evidente con el propoacutesito de eludir el impuesto salvo que el contribuyente demuestre que se ha basado en motivos adecuados La jurisprudencia aplica dicha claacuteusula basaacutendose en la oposicioacuten al espiacuteritu de la norma y en el caraacutecter inusual de la operacioacuten cuyo uacutenico sentido es obtener la ventaja fiscal (K S TIKKA Notions of abuse in tax Law Finnland en Meeting cit paacuteg 2) En el ordenamiento belga se ha introducido recientemente una claacuteusula general un tanto confusa que permite prescindir de la cualificacioacuten legal atribuida a un negocio por las partes cuando se pruebe que se ha realizado con el fin de eludir el tributo y las partes desvirtuacuteen dicha prueba mostrando que responde a necesidades legiacutetimas de orden econoacuteshymico o financiero Con anterioridad la jurisprudencia reconociacutea un principio de libre eleccioacuten sobre la opcioacuten menos gravada con el uacutenico liacutemite de los negocios simulados (L HINNEKENS Abuse of Tax Law Belgium Meeting cit paacuteg 2) En Italia el art 37bis del Decreto del Presidente de la Repuacuteblica n 600 de 2991973 introducido en 1997 en relacioacuten con los beneficios fiscales de las fusiones escisiones y transformaciones de empresas los excluye cuando no existan motivos econoacutemicos vaacutelishydos cfr A AMATUCCI Notions of abuse in tax Law Italy Meeting of European Professors of Tax Law Osnabruumlck 1998 paacuteg 3) En el Reino Unido la Caacutemara de los Lores ha desarrollado una doctrina similar a partir de los antildeos ochenta que se aplica en los casos en transacciones en cadena en las que se insertan elementos realizados con el uacutenico propoacutesito de eludir el impuesto si bien se ha sentildealado que tal doctrina se asemeja maacutes a una recalificacioacuten (recharacterisation) del supuesto de hecho que a la doctrina del fraude de ley y no parece haber encontrado acogida en los tribunales del Reino Unido que se apegan a una interpretacioacuten literal de las leyes tributarias (D SOUTHERN Notions cit paacuteg 8 con referencia al los casos Ramsay Burmah Oil Furniss e Ingram cfr tambieacuten M GAMMIE Tax avoidance and the Rule of Law A perspective from the United Kingdom en la obra coordinada por G S COOPER Tax Avoidance and the Rule of Law IBFD Amsterdam 1997 paacutegs 190 y ss)

146 El Tribunal Administrativo Federal austriacuteaco expresa esta idea sentildealando que los tribunales deben comprobar si la configushyracioacuten juriacutedica elegida seguiriacutea resultando razonable de no existir la ventaja fiscal o si por el contrario resultariacutea absurda (S de 26 de junio de 1984 con relacioacuten al sect 222 de la Ordenanza Tributaria austriaca cfr W DORALT - H G RUPPE Grundriszlig cit paacuteg 172)

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zada para eludir su mandato pieacutensese en la norma que concede al arrendatario un derecho de retracto para el caso de que el piso o el local arrendados sean vendidos o dados en pago El arrendador puede evitar el retracto recurriendo a una permuta o aportando el inmueble arrendado a una sociedad ya que se trata de actos no contemplados entre los casos en los que la ley concede el derecho de retracto147

En cuanto a las normas tributarias defraudadas es cierto que no tienen caraacutecter prohibishytivo pero siacute imperativo supuesto al que tambieacuten se refiere el art 64 CC148

Por lo que se refiere al elemento subjetivo (intencioacuten de eludir una norma) el profesor DE

CASTRO negoacute que constituyese un elemento integrante del fraude a la ley civil basaacutendose en tres arshygumentos que la finalidad de esta institucioacuten es la defensa objetiva del ordenamiento que la ignoranshycia no puede alegarse frente al deber de respetar la ley y que la intencioacuten fraudulenta es difiacutecil de probar149 Esta idea parece seguir dominando en la doctrina150 pese a que la reforma de 1974 configushyroacute la regulacioacuten del fraude de ley con diversas referencias subjetivas De todos modos alguacuten autor ha reaccionado sentildealando que la existencia de motivos legiacutetimos puede excluir la aplicacioacuten del fraude de ley151 lo que supondriacutea una notable semejanza con el fraude a la ley tributaria

Sin que podamos resolver aquiacute esta poleacutemica consideramos la exigencia de la intencioacuten de eludir el tributo en el fraude a la ley tributaria tiene especial sentido en cuanto dicha figura constituye un instrumento para permitir la integracioacuten analoacutegica en ciertos supuestos que no lesionen la seguridad juriacutedica y el aacutenimo de eludir ndashobjetivado mediante indicios externos que no han de presentar especiales dificultades probatoriasndash no merece la proteccioacuten del principio de seguridad juriacutedica Ademaacutes el acceso a una laguna juriacutedica mediante una configuracioacuten juriacutedica artificiosa no respaldada por un motivo ecoshynoacutemico vaacutelido es la nota que permite distinguir el fraude de ley de la economiacutea de opcioacuten

En el aacutembito de las consecuencias juriacutedicas el concepto civil de fraude de ley es tambieacuten maacutes amplio que el tributario pues es una norma comuacuten a la interpretacioacuten y la integracioacuten analoacutegica152 lo que resulta coherente con la diferencia meramente gradual entre ambas teacutecnicas hermeneacuteuticas El hecho de que el fraude de ley se declare unilateralmente por la Administracioacuten es una consecuencia de la autotutela administrativa y tiene como contrapeso la exigencia del procedimiento especial

Esta relacioacuten entre el fraude de ley civil y el fraude a la ley tributaria (supuesto cualificado y peculiar del primero)153 explica que en algunos paiacuteses donde no existe una claacuteusula especial de fraude a la ley tributaria los tribunales hayan elaborado una doctrina semejante al fraude a la ley civil

147 J CAFFARENA LAPORTA Comentario al art 64 CC cit paacutegs 850-851 (sin una referencia expresa a la integracioacuten anaacutelogishyca pero sentildealando que el fraude de ley civil desborda el aacutembito de la mera interpretacioacuten)

148 Cfr C PALAO TABOADA Existe el fraude cit paacuteg 13

149 F DE CASTRO Derecho civil de Espantildea IEP Madrid 1949 paacutegs 611 y ss

150 Cfr A GULLOacuteN BALLESTEROS Comentario al art 6 CC en la obra colectiva Comentario del Coacutedigo Civil Ministerio de Justicia Madrid 1993 vol I paacuteg 37 J L ABAacuteCAR LOacutePEZ - M MARTIacuteN GRANIZO Coacutedigo Civil Doctrina y jurisprudencia I Madrid 1991 paacuteg 108

151 J CAFFARENA cita el caso de un sujeto que viviacutea con su mujer en el domicilio de su hija casada que pide la resolucioacuten del arrendamiento de una vivienda que teniacutea alquilada alegando la necesidad de la misma pese a que poco tiempo antes habiacutea vendido otra vivienda que habiacutea quedado desocupada (STS 1751968) El caso se situacutea entre dos normas la que establece la proacuterroga forzosa que seriacutea la defraudada y la que faculta al arrendador a la denegacioacuten por causa de necesidad que seriacutea aquiacute la norma de cobertura Parece que existe una situacioacuten de necesidad y sin embargo se niega al arrendador la posibilidad de resolver el contrato (ex art 114 11 en relacioacuten con el art 621 de la LAU) La razoacuten seguacuten el Tribunal Supremo es que el propietario creoacute artificiosamente dicha situacioacuten vendiendo el piso que habiacutea quedado desocupado iquestCoacutemo distinguir los casos de fraude de ley de los que no lo son sin considerar la intencioacuten del arrendador La intencioacuten de eludir la aplicacioacuten de la ley es lo que determina la existencia del fraude (Comentario al art 64 CC cit paacuteg 856)

152 J CAFFARENA LAPORTA sentildeala que para un importante sector de la doctrina alemana la cuestioacuten del fraude de ley es un problema de interpretacioacuten de las normas o de analogiacutea (Comentario al art 64 CC en la obra colectiva dirigida por M ALBALADEJO y S DIacuteAZ ALABART Comentarios al Coacutedigo Civil y Compilaciones Forales Edersa Madrid 1992 paacuteg 846 con cita de TEICHMANN Die Gesetzesumgehung 1962 paacuteg 78 ss)

153 Cfr en este sentido E SIMOacuteN ACOSTA en la obra colectiva Cuestiones tributarias praacutecticas 2a ed La Ley Madrid 1990 paacuteg 107 A AGUALLO AVILEacuteS - F PEacuteREZ ROYO Comentarios a la Reforma de la Ley General Tributaria Aranzadi Pamplona 1996 paacuteg 46 C CHECA GONZAacuteLEZ Interpretacioacuten y aplicacioacuten de las normas tributarias (anaacutelisis jurisprudencial) Lex Nova Valladolid 1998 paacuteg 276

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Asiacute seguacuten el Tribunal Supremo holandeacutes se consideran realizadas en fraude de ley las actuaciones que amparaacutendose en el texto de la ley busquen burlar su finalidad mediante una actuacioacuten cuyo uacutenico o principal propoacutesito sea aminorar la tributacioacuten154 Esto explica tambieacuten que en alguacuten paiacutes donde siacute existe una claacuteusula antievasiva en materia tributaria se considere que tal norma habilita una modalishydad de interpretacioacuten que no hubiese podido alcanzarse por los cauces ordinarios155

Por uacuteltimo es preciso delimitar la figura del fraude de ley tributaria frente a los negocios inshydirectos y negocios fiduciarios Los negocios indirectos son aquellos que se usan para alcanzar fines distintos a los que corresponderiacutean a su estructura156 Pues bien si el negocio formalizado no corresshyponde a la verdadera causa estaremos ante un supuesto de simulacioacuten resultando aplicable el art 25 LGT157 (art 16 de la nueva Ley) En cambio si el negocio corresponde a la causa pero se buscan adeshymaacutes otras finalidades impropias de su estructura el negocio indirecto constituye el instrumento para perpetrar el fraude de ley158 por lo que la Administracioacuten deberaacute tramitar el expediente especial previsto en el antiguo art 241 LGT (o solicitar el informe al que se refiere el art 159 de la Ley de 2003)

En cuanto a los negocios fiduciarios se definen como aquellos en que el efecto juriacutedico queshyrido por las partes es desproporcionado respecto de la finalidad praacutectica que pretenden159 En el verdadero negocio fiduciario no hay simulacioacuten sino desproporcioacuten entre lo estipulado y su causa Pues bien si el juez civil declara nulo el negocio fiduciario y vaacutelidos los efectos correspondientes a la verdadera causa procederaacute una recalificacioacuten tributaria en otro caso el negocio fiduciario es un indicio de la intencioacuten de eludir el tributo esto es del fraude a la ley tributaria160 En cambio no estimamos que sea posible una recalificacioacuten tributaria del negocio prescindiendo de los efectos juriacutedicos verdaderamente queridos por las partes aunque lo desproporcionado de tales efectos sea causa de invalidez (ex art 282 in fine de la antishygua LGT y art 13 de la Ley de 2003) en todo caso estaremos ante un indicio de fraude a la ley tributaria

Algunos miembros de la (primera) Comisioacuten para la Reforma de la Ley General Tributaria propusieron la supresioacuten del fraude de ley en aras de la seguridad juriacutedica161 A nuestro juicio esta solucioacuten teniacutea el inconveniente de inducir a la Administracioacuten a buscar otros caminos ndashcalificaciones forzadas abuso de la simulacioacutenndash para reaccionar frente a las conductas artificiosas de los contribushyyentes con el riesgo de una mayor inseguridad juriacutedica De hecho en los ordenamientos en que no existe una claacuteusula general contra el fraude de ley se ha desarrollado una jurisprudencia que permite alcanzar resultados muy semejantes

Otro sector de la comisioacuten propugnaba redefinir el fraude de ley en teacuterminos maacutes restricshytivos162 Se trata de una legiacutetima opcioacuten de poliacutetica legislativa Debe garantizarse un disentildeo operativo

154 Cfr J A M ARTS Notions of abuse in Dutch Tax Law Meeting cit paacuteg 1 155 Cfr en relacioacuten con Finlandia K S TIKKA Notions of abuse in tax Law Finnland en Meeting cit paacuteg 3 156 Cfr F DE CASTRO El negocio juriacutedico 2a ed Civitas Madrid 1985 paacuteg 445

157 Cfr C PALAO TABOADA iquestExiste el fraude cit paacuteg 9 aunque este autor insiste en el caraacutecter relativo de la distincioacuten entre simulacioacuten y fraude de ley 158 Cfr en este sentido E SIMOacuteN ACOSTA Cuestiones cit paacuteg 110 A AGUALLO AVILEacuteS - F PEacuteREZ ROYO Comentarios cit paacuteg 47 159 Cfr F DE CASTRO El negocio juriacutedico 2a ed Civitas Madrid 1985 paacuteg 381 160 La doctrina civilista ha puesto de manifiesto coacutemo el negocio fiduciario y el negocio indirecto suelen utilizarse como instrushymento para realizar el fraude de ley (aunque no lo suponen necesariamente) Cfr F DE CASTRO El negocio juriacutedico 2a ed cit paacutegs 419 (con relacioacuten al negocio fiduciario) y 455 (con respecto al negocio indiricto) 161 Comisioacuten para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria Secretariacutea de Estado de Hacienda Instituto de Estudios Fiscales julio 2001 paacutegs 48 y ss 162 En primer lugar debe explicitarse que el fraude de Ley se refiere exclusivamente a supuestos en que no se realiza el hecho imponible En segundo lugar se propone la eliminacioacuten del actual art 241 de la LGT de la expresioacuten amparaacutendose en normas dictadas con distinta finalidad pues a menudo el fraude a la Ley tributaria no se ampara en ninguna norma tributaria sino en una laguna y si se entiende que el teacutermino normas se refiere en este contexto a las normas privadas es claro que ninguna de ellas se ha dictado con la finalidad de que se cobren o dejen de cobrarse tributos Por ello el mencionado inciso deberiacutea sustituirse por otra redaccioacuten que refleje dos ideas De un lado y en cuanto a las normas civiles lo que caracteriza el fraude de Ley es la utilizashycioacuten de un negocio para una finalidad distinta de la tiacutepica o propia del mismo (negocio indirecto) o bien de la concatenacioacuten de diversos negocios de una forma inusual Ademaacutes no debe existir ninguacuten motivo econoacutemico vaacutelido para el recurso a dicho negocio o concatenacioacuten de negocios distinto de mero ahorro fiscal De otro y por lo que se refiere a las normas tributarias se tratariacutea uacutenicamente de sentildealar que no cabe utilizar el expediente de fraude de Ley cuando la norma tributaria contemple expresamente la viacutea negocial elegida Por ejemplo no cabe acumular donaciones realizadas entre las mismas personas con tres antildeos y un diacutea de

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del fraude de ley que ofrezca el necesario equilibrio entre seguridad juriacutedica y una eficaz garantiacutea de la igualdad tributaria La experiencia demuestra que esto seraacute difiacutecil de conseguir si no se suprime la exigencia del expediente especial163

Por otra parte pensamos que el fraude de ley ndashprudentemente utilizadondash puede constishytuir un instrumento para favorecer la justicia tributaria frente a lo que TIPKE ha denominado la actitud del elusor legalista que se sintetiza en las consideraciones apologeacuteticas de SAUERWALD ha madurashydo la idea de que es imprescindible para la mejora del Estado que nosotros los asesores fiscales busquemos en todos los balances y en todas las declaraciones tributarias cualquier posibilidad para reducir todo lo posible la recaudacioacuten tributaria inmediata Para ello debemos explotar al maacuteximo toshydas las posibilidades de configuracioacuten legal (hellip) Por supuesto la arbitrariedad no es un criterio vaacutelido ni cabe acudir al fraude fiscal Debemos advertir con total claridad a nuestros clientes que este es el liacutemite de sus decisiones y no permitirnos ir maacutes allaacute Sin embargo debe quedar claro el fin que se persigue la elusioacuten legal debe vaciar el Tesoro puacuteblico y evitar que los poliacuteticos contemplen con codishycia los recursos acumulados Las personas acostumbradas a pensar en teacuterminos econoacutemicos saben que incluso los maacutes simples pueden conseguir algo con dinero Las personas perspicaces trabajan con ideas () Si los asesores fiscales ejercitamos la elusioacuten legal y logramos recortar asiacute este antildeo todas las posibilidades de que se realicen importantes transferencias monetarias habremos prestado al Estado el mayor servicio que estaacute a nuestro alcance164

En cuanto a la foacutermula propuesta en la nueva Ley General Tributaria165 ha pretendido objetivizar la figura (aunque sigue presente en ella el elemento subjetivo mediante la referencia a la artificiosidad y los motivos econoacutemicos vaacutelidos) y eliminar cualquier connotacioacuten fraudulenta (de ahiacute el extrantildeo nombre de conflicto de interpretacioacuten) que incite a los tribunales a condenar por delito fiscal en los supuestos de fraude de ley166

En definitiva la nueva foacutermula es una flamante etiqueta para designar un viejo conshycepto juriacutedico indeterminado el fraude de ley La descripcioacuten legal nos parece correcta167 pero resulshy

diferencia o levantar el velo de una sociedad por el hecho de que no realice una actividad empresarial (para ello ya estaacute el reacutegimen de transparencia fiscal) En tercer lugar debe advertirse que el fraude de Ley no es la viacutea para reaccionar ante fenoacutemenos masivos de economiacuteas de opcioacuten En estos casos lo procedente es una reforma de la Ley fiscal que dentro de los liacutemites de la seguridad juriacutedica y de otros principios desarrollados por la jurisprudencia constitucional podriacutea tener caraacutecter retroactivo si se estima deshyseable En cuarto lugar el expediente de fraude de Ley tampoco debe utilizarse para evitar la elusioacuten de las obligaciones a cuenta El fraude de Ley en cuanto supone una excepcioacuten a la prohibicioacuten de analogiacutea implica una quiebra importante a la seguridad juriacutedica que soacutelo se justifica cuando lo que se elude es la obligacioacuten tributaria principal No en cambio si simplemente se eluden obligaciones a cuenta sin perjuicio de que en estos uacuteltimos casos se modifique la Ley o la norma reglamentaria para evitar en el futuro el comportamiento elusorio En quinto lugar y en relacioacuten con el aacutenimo de eludir el tributo se sostiene que eacuteste debe existir y probarse por la Administracioacuten aunque sea mediante indicios Pero quizaacute sea preferible por razones praacutecticas eliminar toda referencia directa a ello tanto para evitar que se exija con excesivo rigor la prueba de este aacutenimo como para evitar en el polo opuesto que la mera existencia de un moacutevil fiscal (que siempre existe y es en principio legiacutetimo) lleve a pensar que se trata de un fraude de ley (Comisioacuten para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria Ministerio de Hacienda Secretariacutea de Estado de Hacienda Madrid julio 2001 paacutegs 51-52 163 En contra Comisioacuten para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria Informe cit paacuteg 52 164 J SAUERWALD StB 1998 paacutegs 80-81 cit por K TIPKE Besteuerungsmoral cit paacuteg 85 A juicio de TIPKE se trata de un planteamiento exagerado 165 Se entenderaacute que existe conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en que concurran las siguientes cirshycunstancias a) Que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente artificiosos o impropios para la conseshycucioacuten del resultado obtenido b) Que de su utilizacioacuten no resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o impropios (art 15 del Proyecto de Ley BOCG VII Legislatura Serie A nuacutem 155-1 de 6 de junio de 2003 166 En este sentido la modificacioacuten peca de cierta ingenuidad y resulta criticable por utilizar una denominacioacuten equiacutevoca y sin tradicioacuten ndashhasta donde conocemosndash en ninguacuten ordenamiento de nuestro entorno para designar las claacuteusulas generales antiabuso 167 Seguacuten el Informe sobre el Borrador del Anteproyecto de la Ley General Tributaria (elaborado por la Comisioacuten para el Estudio del Borrador del Anteproyecto de la Nueva Ley General Tributaria Secretariacutea de Estado de Hacienda IEF diciembre 2002) el Antepr oshyyecto ha recogido con ciertos matices una de las propuestas contenidas en el Informe 2001 en concreto la que propugna la nec eshysidad de regular esta figura y de hacerlo a traveacutes de una claacuteusula antiabuso (paacuteg 15) En realidad el anteproyecto (y despueacutes del proyecto) se aparta de las propuestas de 2001 pues intenta reforzar la figura en lugar de imponerle nuevos liacutemites La versioacuten final del anteproyecto incluiacutea un tipo sancionador especiacutefico cuando el abuso incluyera la intencioacuten de defraudar pero tal previsioacuten no llegoacute a incluirse en el proyecto debido al dictamen negativo del Consejo de Estado de 22 de mayo de 2003 Seguacuten el Consejo de Estado la remisioacuten del tipo a conceptos juriacutedicos indeterminados es contraria a la reserva de ley exigida en el aacutembito sancionador (paacutegs 43 y ss con apoyo en la STC de 19 de Julio de 2000 relativa a la DA 4a de la Ley de Tasas y Precios Puacuteblicos)

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taraacute inoperante si no se producen directrices administrativas que impulsen claramente su aplicacioacuten y permitan crear grupos de casos resueltos por la jurisprudencia Esta es la uacutenica viacutea que permitiraacute concretar el contenido de la figura tal y como ha sucedido en Alemania Desde esta perspectiva resulta criticable que la aplicacioacuten del fraude de ley se subordine al informe favorable de una Comishysioacuten especial168

La futura evolucioacuten de esta materia se veraacute condicionada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que opone serios obstaacuteculos a las claacuteusulas especiacuteficas antiabuso (la subcapitalizacioacuten en la sentencia Lankhorst-Hohorst)169 salvo que se admita como prueba en contrario la existencia de motivos econoacutemicos vaacutelidos Esto supone que los Estados miembros deberaacuten mover posiciones hacia un empleo maacutes agresivo de las claacuteusulas generales como el fraude de ley o el llashymado conflicto de interpretacioacuten

C Sistematizacioacuten del Derecho Financiero

Para que la Ciencia del Derecho avance no basta con un conocimiento riguroso del orshydenamiento a traveacutes de su interpretacioacuten Es preciso sistematizar los resultados de dicha labor lo que exige recurrir al meacutetodo loacutegico-inductivo analizar el dato juriacutedico para descomponerlo en sus eleshymentos y mediante un proceso de abstraccioacuten elevarse progresivamente en categoriacuteas que a su vez se constituyen en nuevos elementos o datos para sucesivas abstracciones170

Elaborar conceptos ndashjuriacutedicos o de otro tipondash exige prescindir de las circunstancias partishyculares Se trata de un sacrificio indispensable para encuadrar las situaciones y preceptos en categoshyriacuteas maacutes amplias que en uacuteltimo teacutermino permitiraacuten comprender de un modo maacutes profundo las peculiaridades de cada institucioacuten171 Se podriacutea decir parafraseando a ZUBIRI que la ciencia del Dereshycho elabora conceptos a partir de la realidad juriacutedica para volver desde estas nociones a contemplar aquella realidad172

Sentildealaacutebamos antes que al interpretar el ordenamiento deben tenerse en cuenta ciertos factores socio-econoacutemicos Por el contrario debe evitarse el sincretismo ndashla siacutentesis de que hablaba GRIZIOTTIndash entre nociones juriacutedicas y econoacutemicas

La pureza conceptual nada tiene que ver con el formalismo ni con el desconocimiento de la realidad social Las nociones econoacutemicas y socioloacutegicas deben iluminar el conocimiento de la realishy

168 Aunque debe reconocerse que tal mecanismo favorece la unidad de criterio y aporta seguridad juriacutedica ademaacutes de haberse regulado en teacuterminos que favorecen una miacutenima dilacioacuten del procedimiento

169 STJCE 12122002 Lankhorst-Hohorst As C-32400 claacuteusula de subcapitalizacioacuten

170 SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 303

171 La elaboracioacuten de conceptos dogmaacuteticos es esencial y no resulta incompatible con las valoraciones de caraacutecter constitucioshynal ni con las propuestas de poliacutetica legislativa sino que dota a unas y otras de rigor cientiacutefico En palabras de J RAMALLO MASSANET seriacutea minusvalorar la funcioacuten del jurista limitarla a enfrentar todas y cada una de las realidades juriacutedico-positivas directa y exclusivamente con la Constitucioacuten abandonando en cierto sentido la fase de construccioacuten de las categoriacuteas dogshymaacuteticas maacutexime teniendo en cuenta en en dicha construccioacuten debe estar presente el sistema de valores constitucionales lo cual puede poner de manifiesto de modo patente el deacuteficit constitucional de una norma o de una institucioacuten (El Derecho tribushytario en Espantildea cit paacuteg 172) El maestro SAacuteINZ DE BUJANDA tambieacuten ha puesto de relieve el valor histoacuterico de los concepshytos dogmaacuteticos cuando hay un edificio ya construido o en trance de construirse y hay teoriacuteas tan importantes como la del hecho imponible los sujetos o la de la relacioacuten juriacutedica tributaria basadas en las obras capitales de Hensel Nawiasky Blushymenstein Giannini etc que de ninguna manera son juguetes rotos sino fecundos elementos de trabajo pueden aparecer arquitectos que quieran introducir novedades sustanciales al menos de apariencia sustancial que traten de modificar esqueshymas que han sido elaborados con esfuerzo de docenas de antildeos y que no pueden por tanto derruirse agotarse estropearse emprobrecerse por un deseo de innovacioacuten y de protagonismo o notoriedad que seriacutea a todas luces censurable si no se hace con los debidos fundamentos las razones adecuadas y las cautelas necesarias Tal vez estas palabras supongan un afectuoshyso reproche a los partidarios de las tesis dinaacutemicas pero suponen en todo caso una llamada a la prudencia en la elaboracioacuten de las construcciones dogmaacuteticas (F SAacuteINZ DE BUJANDA El desarrollo actual del Derecho financiero en Espantildea CT 78 1996 paacutegs 187-188)

172 Como recuerda F SAacuteINZ DE BUJANDA citando a ZUBIRI una ciencia es realmente ciencia y no simplemente una coleccioacuten de conocimientos en la medida en que se nutre formalmente de sus principios y en la medida en que desde cada uno de sus resultados vuelve a aquellos (Sistema cit I-1o paacuteg 153)

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dad juriacutedica pero no pueden utilizarse como conceptos de la ciencia juriacutedica173 Sin embargo siacute es indispensable que los conceptos juriacutedicos se utilicen atendiendo a la finalidad que los inspira y no a un nominalismo vaciacuteo que propicia aplicaciones mecaacutenicas de la dogmaacutetica juriacutedica174

Este es el uacutenico modo de sortear el obstaacuteculo del que nos advierte el profesor RAMALLO la multiplicidad variabilidad y deficiencia teacutecnica de las normas fiscales () provocan en la labor de la doctrina dos consecuencias Por un lado que tengan que dirigir la mayoriacutea de su esfuerzo a encajar en el sistema institucional y conceptual ese tejer y destejer de medidas Por otro lado impide que ese sistema pase en muchas ocasiones de conformarse como una simple toacutepica debieacutendose renunciar a la construccioacuten de conceptos baacutesicos y soacutelidos del mismo o a que los construidos lo sean a sabienshydas ndashaunque desviando pudorosamente la vistandash de que son conceptos que no son vaacutelidos para toshydas las realidades normativas que pretenden abarcar () La construccioacuten de conceptos a partir de aspectos parciales ndashpor muy importantes que seanndash hace que la doctrina sea insegura La seguridad aparente deriva en muchas ocasiones de la pura repeticioacuten del principio o del concepto Si el anaacutelisis gramaacutetico-loacutegico de una norma conduce a una mera exeacutegesis el que parte y se base en un sistema de conceptos corre el riesgo de que no sea vaacutelido porque la norma soacutelo de manera forzada se pueda integrar en el sistema conceptual175

Por consiguiente es preciso abandonar la falsa seguridad de un concepto vaciacuteo y construir conceptos soacutelidos atendiendo a la finalidad de las instituciones Para ello no soacutelo hay que tener en cuenta los principios constitucionales sino la realidad de las normas y de la sociedad soshybre la que inciden176 En este sentido tal vez resulte excesiva la criacutetica del profesor CORTEacuteS a los conceptos elaborados por la Ley General Tributaria de 1963 en ausencia de un auteacutentico marco constitucional177

El planteamiento que aquiacute asumimos no exige elaborar una Ciencia del Derecho finanshyciero que fuera de los esquemas de cada ordenamiento concreto y superando su singularidad ofrezca un arsenal de conceptos juriacutedicos puros fundamentales de valor universal no sumisos al particularismo de cada realidad financiera concreta y actualizada sino abiertos al haz de las realidashydes financieras abstractas posibles178 No se trata de inventar conceptos loacutegicamente posibles para

173 Por este motivo discrepamos de G NUacuteNtildeEZ PEacuteREZ En un interesante trabajo considera este autor que en sentido estricto el meacutetodo loacutegico-abstracto como meacutetodo propio del positivismo formalista no creemos que pueda ser admitido como meacutetodo especiacutefico de la ciencia juriacutedica y proclamado como condicioacuten sine qua non de la propia autonomiacutea de la ciencia juriacutedica en general y financiera en particular si a la par no se aceptan los presupuestos gnoseoloacutegicos que fundamentan el mismo Positishyvismo formalista (Formalismo cit paacuteg 62) A nuestro juicio la inexactitud de NUacuteNtildeEZ PEacuteREZ estaacute en no distinguir las dos etapas del meacutetodo juriacutedico examen mediato de la realidad y sistematizacioacuten

174 A esta necesidad se refiere C GARCIacuteA NOVOA Algunas reflexioneshellip cit paacuteg 115 apoyaacutendose en las perspectivas principialista e institucionalista

175 J RAMALLO MASSANET 19741998 cit paacuteg 729

176 Cfr K TIPKE Besteuerungsmoral und Steuermoral Westdeutscher Verlag Wiesbaden 2000 paacuteg 14

177 A juicio de este autor La Ley General Tributaria de 1963 fue el intento del poder para revocar la maltrecha fachada del Ordenamiento Tributario A casi nadie engantildeoacute la Ley General Tributaria y desde luego no pudo sino servir de base a especulashyciones acadeacutemicas que quisieron construir sobre ella lo que no era posible porque fallaba la base fundamental la falta de un sistema constitucional verdadero con control judicial del mismo

Las construcciones dogmaacuteticas al hilo de la LGT no pudieron ir maacutes lejos de lo que fueron porque como acabamos de afirmar no teniacutean soporte constitucional ni control de legalidad Era una dogmaacutetica construida sobre el vaciacuteo pero tampoco puede decirse que fuera inuacutetil en primer lugar porque permitioacute a los Tribunales de lo Contencioso establecer una serie de argumentos que limitaron la prepotencia y los abusos de la Administracioacuten Y tambieacuten porque a la llegada de la Constitucioacuten ya existiacutea un entramado dogmaacutetico que facilitoacute la circulacioacuten de la sabia propia del nuevo sistema juriacutedico Digamos que el traje cortado durante antildeos encontroacute el cuerpo adecuado al que vestir (M CORTEacuteS DOMIacuteNGUEZ Presentacioacuten el equilibrio constitucional y el equilibrio juriacutedico-tributario REDF 109-110 2001 paacutegs 15-16) Con un planteamiento algo distinto E ESEVERRI considera que el meacutetodo de legislar es sencillo la ley ordinaria respeta sin reproducirlos los principios constitushycionales para evitar que pueda ser tachada de nulidad y se encarga en su labor de creacioacuten del Derecho de articular aquello que por su contenido y concrecioacuten en un determinado aacutembito del ordenamiento juriacutedico no competiacutea que fuera regulado a traveacutes de la Norma Fundamental (Potestades de la Administracioacuten y Derechos del Contribuyente CT 69 1994 paacuteg 20)

178 F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema cit I-1 o paacuteg 365 En contra cfr G NUacuteNtildeEZ PEacuteREZ Formalismo cit paacuteg 62

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encuadrar en ellos las realidades normativas sino de abstraer nociones generales a partir del ordeshynamiento179 que lo sistematicen y expliquen180

Como ha puesto de relieve el profesor TIPKE181 la dogmaacutetica juriacutedica no se limita a realishyzar un inventario del conglomerado normativo a describir las leyes a utilizar conceptos de modo acriacutetico sino que intenta explicar y analizar en su contexto la estructura juriacutedica del ordenamiento juriacutedico y explicarlo en su totalidad La dogmaacutetica busca explicaciones claras y coherentes y pretende elaborar conceptos valorativos (preocupacioacuten por la justicia) que se encuadren en el seno de los valoshyres juriacutedicos fundamentales

Esta cuestioacuten resulta clave En palabras de MARTIacuteN QUERALT contra el riesgo de triviliashyzacioacuten por una parte y de explicacioacuten del Derecho Tributario como mera yuxtaposicioacuten de preceptos para resolver cuestiones concretas por la otra queremos erigir un valladar infranqueable que nos alshybergue de esos peligros Tan obvio pero tan olvidado a veces como proclamar que el fin de las norshymas ha de ser la buacutesqueda de la justicia Tambieacuten desde luego en el aacutembito de la contribucioacuten a los gastos puacuteblicos y e las relaciones que con motivo de dicha contribucioacuten se establecen entre los podeshyres puacuteblicos y los ciudadanos Soacutelo desde los principios de justicia financiera y del Estado de Derecho podemos estudiar un ordenamiento positivo y un sistema dogmaacutetico y conceptual que eviten convertir las normas tributarias en armas arrojadizas o trampas saduceas que esconden intereses espurios Bien de una voraz Administracioacuten recaudatoria que actuacutee despreciando el Derecho bien de unos contribuyentes que persiguen sobre todo dejar de serlo que para ello tuvieran que forzar y retorcer las normas con evidente perjuicio para la misma comunidad de la que buenos frutos obtienen182

Al llevar a cabo este proceso de elaboracioacuten de conceptos pueden confrontarse tambieacuten las normas juriacutedicas nacionales con otros ordenamientos juriacutedicos elaboraacutendose asiacute conceptos maacutes generales183 En palabras de TIPKE el anaacutelisis del Derecho comparado permite romper los liacutemites imshypuestos por el Derecho nacional y ampliar el horizonte del jurista Ademaacutes permite comprobar la simishylitud entre los principales problemas tributarios de los paiacuteses industrializados El anaacutelisis comparado en relacioacuten con cuestiones concretas (Mikrovergleichung) suministra nuevos argumentos perspectishyvas y soluciones de gran utilidad184 No se trata de realizar una transposicioacuten mecaacutenica o mimeacutetica de esquemas foraacuteneos sino de aprovechar otras perspectivas para comprender mejor las propias instishytuciones juriacutedicas185

La abstraccioacuten permite descubrir incoherencias y deficiencias teacutecnicas en la regulacioacuten de los institutos financieros lo que daraacute origen a propuestas de reforma Por otro lado la aplicacioacuten de las nociones generales a los diversos preceptos permite valorar con mayor exactitud si una deshyterminada normativa respeta los principios de justicia financiera consagrados por la Constitucioacuten Desde esta perspectiva tambieacuten es preciso considerar los principios constitucionales del Derecho

179 En palabras de J J BAYONA y M T SOLER se trata de emplear un meacutetodo loacutegico que ponga de relieve las semejanzas existentes entre las diversas situaciones susceptibles de ser agrupadas en el seno de cada instituto (Derecho financiero cit paacuteg 138) Puesto que el Derecho y la Justicia son exigencias fundadas en la dignidad de la persona humana existe un contenido miacutenimo al que deben adecuarse los conceptos juriacutedicos Esto no supone que las nociones del Derecho puedan elaborarse a partir de la Ley natural mediante un proceso deductivo como pensaban equivocadamente ciertas corrientes iusnaturalistas

180 La importancia de elaborar un sistema de Derecho financiero ha sido destacada por A GRAU RUIZ El Derecho financiero y tributario como sistema en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacutegs 124 y ss

181 Cfr K TIPKE Die Steuerrechtsordnung vol I paacuteg 13

182 J MARTIacuteN QUERALT Proacutelogo a la 13a ed de la obra colectiva Cursohellip cit 2002 paacuteg 25

183 Asiacute BAYONA y SOLER sentildealan la necesidad de utilizar el meacutetodo comparado consistente en la confrontacioacuten de diversos ordenamientos juriacutedicos al objeto de descubrir influencias reciacuteprocas determinadas influencias comunes y obtener en la medishyda de lo posible conclusiones generalizadoras (Derecho financiero cit paacuteg 138) La importancia del Derecho comparado en el meacutetodo de nuestra disciplina tambieacuten ha sido destacada por SIMOacuteN ACOSTA Para este autor la comparacioacuten con otros ordenamientos se realiza en una fase posterior la geacutenesis de nociones juriacutedicas el enjuiciar el propio derecho utilizando como baremos otros sistemas juriacutedicos (El Derecho financiero cit paacuteg 312)

184 K TIPKE Die Steuerrechtsordnung vol I paacuteg 15

185 Cfr L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacutegs 224-225

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europeo186 En particular deberiacutea explorarse el alcance del principio de capacidad econoacutemica como criterio para evitar la discriminacioacuten y tradicioacuten comuacuten a diversos Estados miembros187

Tambieacuten seriacutea preciso proyectar las exigencias de la justicia tributaria sobre la fiscalidad internacional y las liacuteneas necesarias para implantar tal exigencia de modo practicable Como han sentildealado M A CAAMANtildeO ANIDO y J M CALDEROacuteN CARRERO se estaacute produciendo un notable grado de flexibilidacioacuten y sacrificio [de] determinados principios impositivos claacutesicos y constitucionales (prinshycipios de igualdadcapacidad econoacutemica progresividad redistribucioacuten) como consecuencia de las tensiones a las que somete la globalizacioacuten a los Estados A juicio de estos autores lo relevante el grado de erosioacuten de tales principios y las fuerzas que provocan tal fenoacutemeno asiacute como las conseshycuencias que se derivan de todo ello para el sistema y el Derecho tributario188 incluida la reaccioacuten de los Estados que propugnan medidas de coordinacioacuten fiscal para responder de forma global frente a los nuevos problemas189

En el aacutembito comunitario frente a la tendencia ultragarantista de las libertades econoacutemishycas comienza a perfilarse ciertos principios que podriacutean impulsar la justicia tributaria Se trata de la coherencia fiscal190

El desarrollo actual de nuestra disciplina permitiraacute reconducir el anaacutelisis de muchos insshytitutos a ciertos conceptos ya elaborados por la doctrina poniendo de relieve las pertinentes peculiashyridades En otros casos podraacute acudirse a las nociones elaboradas por el Derecho administrativo que se ha convertido en el Derecho puacuteblico comuacuten Por uacuteltimo pueden utilizarse conceptos procedentes

186 A juicio de A MARTIacuteN JIMEacuteNEZ el Derecho financiero comunitario laquoes menos toacutepico de lo que el profesor Ramallo anticishypaba los rudimentos de la Constitucioacuten europea existen () corresponde a la doctrina del Derecho financiero y en particushylar del Derecho tributario desarrollarlos y determinar cuaacutel es su incidencia sobre la normativa comunitaria y nacional En definitiva hay que abandonar la idea tan extendida de que la armonizacioacuten comunitaria es cosa del legislador europeo para profundizar a los principios comunes al Derecho financiero de todos los Estados miembrosraquo (El Derecho financiero constitushycional cit paacuteg 161) Debe tenerse tambieacuten en cuenta el Proyecto de Constitucioacuten europea de junio de 2003 (Documentos CONV 797103 81103 80203 820103) aunque esta no contenga principios materiales de justicia tributaria De todos modos debe hacerse referencia a que los derechos fundamentales que garantiza el Convenio Europeo para la Proteccioacuten de los Derechos Humanos y las Libertades Fundamentales y los que son fruto de las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros forman parte del Derecho de la unioacuten como principios generales (art I-73) el art II-20 establece que todas las personas son iguales ante la ley el art II-343 advierte que con el fin de combatir la exclusioacuten social y la pobreza la Unioacuten reconoce y respeta el derecho a una ayuda social y a una ayuda de vivienda para garantizar una existencia digna a todos aquellos que no dispongan de los recursos suficientes seguacuten las modalidades establecidas por el Derecho de la Unioacuten y las legislaciones y praacutecticas nacionales Los arts I-52 y ss siacute contienen principios formales sobre el presupuesto y recurshysos financieros de la Unioacuten Sobre la preferencia de esta terminologiacutea (Derecho financiero comunitario) sobre la expresioacuten Derecho comunitario financiero cfr M PASCUAL GONZAacuteLEZ Breves reflexiones sobre la utilizacioacuten doctrinal de dos conshyceptos la soberaniacutea fiscal y el Derecho Financiero comunitario en I Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributario Instituto de Estudios Fiscales Documento 1102 2002 paacutegs 282-284

187 Seguacuten A MARTIacuteN JIMEacuteNEZ si principios como el de capacidad econoacutemica o la no confiscatoriedad aparecen en las Constishytuciones de diversos Estados miembros (v gr ya sea de forma expliacutecita o a traveacutes de su reconocimiento en la jurisprudencia de los TC en Alemania Italia o Espantildea) seriacutea necesario explorar hasta queacute punto esos principios eminentemente tributarios pueden adquirir una relevancia fundamental en el Derecho comunitario frente a sus normas de naturaleza tributaria desde luego su invocacioacuten frente a las numerosas exacciones reguladas en la normativa comunitaria podriacutea dar un fuerte impulso a la racionalizacioacuten de las poliacuteticas en materia agriacutecola o de mercados comunes en general (El Derecho financiero constitucioshynal cit paacuteg 160) M T SOLER ROCH adopta un planteamiento similar (que tambieacuten deberiacutea trasladarse con las debidas adptaciones al plano de la fiscalidad internacional) creo que debe transcenderse el debate Constitucioacuten versus Tratado y determinar cuaacuteles son los principios superiores del orden financiero con independencia de la Norma Fundamental en que aparezcan formulados e incluso decantando los que integran un bagaje o fondo comuacuten de principios y derechos fundamentashyles reconocidos no soacutelo en el Tratado sino en las Constituciones de los distintos Estados miembros y reconocidos como tales por los Tribunales nacionales y europeos (TJCE y EDH) en definitiva aquellas bases constitucionales del Derecho Financiero deben abarcar la denominada Constitucioacuten financiera europea en la liacutenea mantenida recientemente por MARTIacuteN JIMEacuteNEZ (Reflexiones sobre la evolucioacutenhellip cit pag 60)

188 M A CAAMANtildeO ANIDO - J M CALDEROacuteN CARRERO Globalizacioacuten Econoacutemica y Poder Tributario Hacia un nuevo Derecho Tributario REDF 114 2002 paacuteg 247

189 M A CAAMANtildeO ANIDO - J M CALDEROacuteN CARRERO Globalizacioacuten cit paacuteg 268

190 Aunque debe reconocerse que el TJCE a elaborado una formulacioacuten muy limitada de este principio Cfr una visioacuten positiva en F A GARCIacuteA PRATS La coherencia fiscal desde la perspectiva interna internacional y comunitaria Diritto e Pratica Tributashyria vol LXXIII nuacutem 4 2002 paacutegs 399 y ss

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del Derecho privado pero debe tenerse presente que en estos casos ndashjunto a los elementos comushynesndash suelen existir marcadas diferencias que el estudioso debe poner de relieve191

III AUTONOMIacuteA Y POSICIOacuteN EN EL ORDENAMIENTO Y EN EL SISTEMA DE III LAS DISCIPLINAS JURIacuteDICAS

A Introduccioacuten

Una vez demostrado que el estudio cientiacutefico del ordenamiento financiero corresponde a la Ciencia del Derecho (epiacutegrafe IB) y el meacutetodo adecuado para su anaacutelisis que se deduce de la naturaleshyza juriacutedica de la disciplina (epiacutegrafe II) es preciso determinar queacute posicioacuten ocupa la materia que examishynamos en el seno de las disciplinas juriacutedicas Esta uacuteltima indagacioacuten exige una tarea previa examinar si el Derecho financiero forma un corpus relativamente unitario o es una mera ruacutebrica con la que se designa un conglomerado de figuras pertenecientes a diversas ramas del ordenamiento y de la ciencia juriacutedica

B Unidad del Derecho Financiero

1 Las doctrinas disgregadoras

a) Italia

La unidad de nuestra disciplina ha sido negada por algunos autores Asiacute para A D GIANNINI

el Derecho financiero no constituye un sistema orgaacutenico sino un conjunto de relaciones diversas que soacutelo tienen en comuacuten la referencia a los ingresos y gastos del Estado192 Para el citado autor siacute tendriacutean verdashydera unidad el Derecho tributario de una parte y el Derecho de la Contabilidad del Estado de otra193

Tambieacuten BERLIRI negoacute la unidad del Derecho financiero por no encontrar unos principios comunes a sus diversas normas En cambio el citado autor sostuvo la autonomiacutea del Derecho tributashyrio194 Maacutes recientemente F TESAURO ha adoptado tambieacuten una postura disgregacionista consideranshydo el Derecho financiero una ruacutebrica sin autonomiacutea cientiacutefica para este autor el Derecho tributario y el Derecho contable constituyen sectores del Derecho administrativo195

b) Doctrina germaacutenica

Si hemos de creer a NAWIASKY el Derecho financiero nace como disciplina autoacutenoma en las universidades austriacuteacas en 1893196 A principios de este siglo encontramos ya trabajos que aborshy

191 El profesor LOZANO SERRANO destaca diversos factores que explican las transposiciones al Derecho puacuteblico de instituciones y categoriacuteas propias del Derecho privado la mayor evolucioacuten dogmaacutetica de este uacuteltimo la concepcioacuten del Derecho civil como derecho de los hombres libres lo que supone una proteccioacuten frente al Estado y el predominio del meacutetodo loacutegico-abstracto (Intervencionismo cit paacuteg 338) 192 Cfr A D GIANNINI Istituzioni di Diritto Tributario Giuffregrave Milaacuten 1968 paacuteg 4

193 Cfr A D GIANNINI Istituzioni cit paacuteg 6 En contra cfr N DAMATI Unitagrave e sistematicitagrave del Diritto finanziario en DPT I 1988 paacuteg 4 194 Cfr A BERLIRI Principi di Diritto Tributario vol I 2a ed Giuffregrave Milano 1967 paacutegs 3-5

195 Aunque F TESAURO no expone esta idea de forma expresa pensamos que puede deducirse de su pensamiento pues estima que el Derecho financiero ndashintegrado por el Derecho tributario y el derecho contablendash es una rama del derecho administrativo como lo es el propio Derecho tributario (Istituzioni di Diritto Tributario vol 1 Parte generale UTET Torino 1987 paacuteg 11)

196 Seguacuten H NAWIASKY Finanzrecht und Wissenschaft en Steuerliche Grundfragen Dr Franz A Pfeiffer Verlag Muumlnchen 1926 paacuteg 8 No obstante K TIPKE sentildeala que la primera caacutetedra de Derecho financiero se crea en Viena en 1968 (Die Steueshyrrechtsordnung vol I paacuteg 65)

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dan la elaboracioacuten unitaria del Derecho financiero como las obras de MYRBACH-RHEINFELD197 y O WITTSCHIEBEN 198 La primera de ellas tiene un caraacutecter muy descriptivo y se centra en el Derecho tributario completado tan soacutelo con un anaacutelisis de la constitucioacuten financiera austriacuteaca y de los monoshypolios estatales En cambio el trabajo de WITTSCHIEBEN adopta un planteamiento mucho maacutes ambishycioso pues define el Derecho financiero (Finanzrecht) como el resumen de aquellas normas juriacutedicas que regulan la cobertura de las necesidades de la entidad puacuteblica de un Estado) y propugna una disciplina juriacutedica que exponga dichas normas de forma sistemaacutetica199

En Alemania encontramos tambieacuten propuestas muy tempranas que propugnan la elaboshyracioacuten de un Derecho financiero y tributario de contenido amplio (Finanz- und Steuerrecht)200 El proshypio A HENSEL considera que el Derecho impositivo puede considerarse como una parte del Derecho financiero que a su vez forma parte del Derecho constitucional y del Derecho administrativo El Dereshycho financiero comprende la totalidad de la vida del Estado proyectada sobre sus aspectos financieshyros en la medida en que estos son reconducibles a esquemas juriacutedicos Si se quieren distinguir dentro del Derecho financiero los dos grandes grupos de los ingresos y los gastos tal y como aparecen en el presupuesto el Derecho impositivo pertenece a la esfera de los ingresos pero no la agota dado que los ingresos del Estado derivan tambieacuten del creacutedito puacuteblico y la actividad econoacutemica privada del Ente puacuteblico de las tasas exigidas como consecuencia de ciertas prestaciones puacuteblicas de las contribushyciones especiales como contraprestacioacuten econoacutemica de beneficios especiales de los monopolios (que desde el punto de vista econoacutemico y atendiendo a su recaudacioacuten tambieacuten desde una perspectishyva juriacutedica se encuentran proacuteximos a los impuestos Sin embargo HENSEL sentildeala las ventajas didaacutecshyticas de otorgar un tratamiento independiente al reacutegimen juriacutedico de los impuestos dados sus aspectos comunes desde el punto de vista material y procedimental201

Esta es la liacutenea que han seguido la mayoriacutea de los autores germaacutenicos que se limitan a analizar el Derecho impositivo como disciplina autoacutenoma ndashen alguacuten caso aislado el Derecho tributashyrio202ndash sin mencionar el Derecho financiero203 o bien en la direccioacuten indicada por HENSEL reconocen la pertenencia del Derecho impositivo al Derecho financiero pero no desarrollan esta uacuteltima disciplishyna204 A juicio de K TIPKE el Derecho financiero adolece de una falta de engarces sistemaacuteticos entre el Derecho impositivo y el Derecho presupuestario Dado que los impuestos no se encuentran afecshy

197 F MYRBACH-RHEINFELD Grundriszlig des Finanzrecht Duncker amp Humblodt Muumlnchen und Leipzig 1916

198 O WITTSCHIEBEN Die allgemeinen Rechtsgrundlagen des oumlsterreichischen Finanzwesens (Finanzverfassung Fishynanzwirtschaft Finanzverwaltung) Verlag Ulr Mosers Buchhandlung (J Meyerhoff) Graz 1926

199 El autor analiza en un primer volumen el concepto y fuentes del Derecho financiero su estructura (Constitucioacuten financiera Administracioacuten financiera y Derecho penal financiero) el Derecho presupuestario (analiza sumariamente los diversos ingresos puacuteblicos la elaboracioacuten del presupuesto los principios presupuestarios la ejecucioacuten del presupuesto el reacutegimen del Tesoro la contabilidad puacuteblica y el control de la ejecucioacuten del presupuesto) las relaciones financieras entre los entes puacuteblicos (distribushycioacuten de competencias financieras y compensacioacuten financiera) la organizacioacuten de la administracioacuten financiera la deuda puacuteblica el reacutegimen de emisioacuten de moneda y los monopolios El autor proyectoacute ademaacutes otros dos voluacutemenes relativos a la parte general y especial del Derecho tributario

200 L WALDECKER Finanz-und Steuerrecht als juristische Disziplin FinArch Bd 34 1917 paacuteg 155 Cfr una amplia referenshycia a otros autores alemanes y austriacuteacos en el trabajo de P YEBRA MARTUL-ORTEGA Principios del Derecho financiero y tributario en la Ley Fundamental de Bonn en Revista de Direito Tributario nuacutem 56 1991 paacutegs 26-28

201 A HENSEL Steuerrecht 3a ed Verlag von Julius Springer Berlin 1933 paacuteg 2

202 Cfr F KIRCHHOF Grundriszlig des Abgabenrechts Steuern - Gebuumlhren - Beitraumlge - EG-und Sonderabgaben CF Muumlller Heidelberg 1991

203 Como hemos sentildealado estos autores encuadran el Derecho tributario como un sector ndashdotado de maacutes o menos indepenshydenciandash del derecho administrativo y del Derecho Constitucional Cfr K BALL Einfuumlhrung in das Steuerrecht J Bensheimer Manheim - Berlin - Leipzig 1925 paacutegs 66 y 95 H PAULICK Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts Carl Heymanns Verlag Koumlln - Berlin - Bonn - Muumlnchen 1971 paacutegs 1 y 7 y ss quien sentildeala como el Derecho impositivo ha alcanzado autonomiacutea frente al derecho administrativo comuacuten H W KRUSE Lehrbuch des Steuerrechts vol I Allgemeiner Teil Beck Muumlnchen 1991 paacutegs 18 y ss para quien el Derecho impositivo es una rama autoacutenoma del derecho administrativo E BLUMENSTEIN - P LOCHER System des Steuerrechts 4a ed Schulthess Polygraphischer Verlag Zuumlrich 1992 paacuteg 14 quienes consideran que el Derecho impositivo carece de verdadera autonomiacutea con relacioacuten al Derecho administrativo

204 Cfr O BUumlHLER Lehrbuch des Steuerrechts I Allgemeines Steuerrecht Verlag von Franz Vahlen Berlin 1927 vol I paacuteg 103 K TIPKE - J LANG Steuerrecht 15a ed Otto Schmidt Koumlln 1996 sect 1 mrg 10 no obstante estos autores sentildealan que el Derecho impositivo ndashimpliacutecitamente parecen referirse a la totalidad del Derecho financierondash forma parte del Derecho adminisshytrativo (ibidem)

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tados a determinados gastos no resulta clara la fecundidad de poner en relacioacuten el Derecho impositishyvo y el Derecho presupuestario205

Existen sin embargo algunas notables excepciones Asiacute la obra de G STRICKRODT206

sobre el concepto y sistema del Derecho financiero analiza el reacutegimen juriacutedico de la Hacienda puacuteshyblica con una sistemaacutetica muy peculiar207 Se trata de un trabajo que combina los planteamientos claacuteshysicos del Derecho financiero con un examen de la intervencioacuten puacuteblica en la economiacutea y algunas consideraciones que recuerdan las propuestas de BAYONA y SOLER sobre la necesidad de construir un Derecho de los gastos puacuteblicos atendiendo a las necesidades puacuteblicas Sin embargo puede consideshyrarse un intento aislado que no ha dado lugar a una auteacutentica escuela de pensamiento

En fechas maacutes recientes un grupo de autores bajo la direccioacuten de F KLEIN han elaborado un tratado de Derecho financiero maacutes ajustada a los esquemas tradicionales208(Derecho Constitucioshynal financiero Derecho tributario presupuestario y deuda puacuteblica) si bien abarca el anaacutelisis de la intervencioacuten puacuteblica en el sector bancario y del reacutegimen de las subvenciones puacuteblicas sin ocuparse en cambio del Derecho financiero patrimonial El mismo autor ha coordinado una Enciclopedia de Derecho financiero e impositivo con un planteamiento muy similar209

En el aacutembito de la docencia universitaria existen diversas Caacutetedras de Derecho financiero y tributario pero en la praacutectica el anaacutelisis de las disciplinas no tributarias queda reducido al examen de la Constitucioacuten financiera210 dentro de la cual se incluyen las cuestiones relativas al Derecho presushypuestario211 al patrimonio puacuteblico212 a la deuda puacuteblica213 al reacutegimen de las subvenciones214 y al reacutegishymen financiero de la Seguridad Social215 Tambieacuten pueden encontrarse notables monografiacuteas sobre

205 K TIPKE Die Steuerrechtsordnung vol I paacuteg 80

206 G STRICKRODT Finanzrecht Grundriszlig und System Erich Schmidt Verlag Berlin 1975

207 En un capiacutetulo introductorio el autor parte del anaacutelisis de la estructura de las finanzas puacuteblicas y el desarrollo de la funshycioacuten financiera seguidamente examina algunos aspectos constitucionales (distribucioacuten de competencias procedimiento legislativo derechos fundamentales elementos internacionales) siguen algunas consideraciones generales sobre los divershysos procedimientos financieros el papel de la jurisprudencia la ciencia y la opinioacuten puacuteblica sobre el Derecho financiero y las relaciones entre el Derecho financiero y la poliacutetica financiera El segundo capiacutetulo se ocupa del presupuesto y su control concepto y significado juriacutedico reparto constitucional de competencias el procedimiento de aprobacioacuten y modificacioacuten la estructura presupuestaria y el control del presupuesto El tercer capiacutetulo analiza desde una perspectiva muy general los principios del Derecho tributario y del Derecho del creacutedito puacuteblico El cuarto capiacutetulo examina el Derecho patrimonial puacuteblico el reacutegimen de las empresas puacuteblicas la intervencioacuten puacuteblica en la economiacutea y los aspectos financieros del derecho de la funcioacuten puacuteblica La obra concluye con un anaacutelisis de las medidas de poliacutetica fiscal coyuntural estructural de poliacutetica monetashyria y de poliacutetica social

208 F KLEIN (coordinador) Oumlffentliches Finanzrecht 2a ed Luchterhand 1993

209 F KLEIN (coordinador) Lexikon des Rechts Steuer- und Finanzrecht 2a ed Lutherhand Neuwied 1993

210 Cfr K VOGEL Grundzuumlge des Finanzrechts des Grundgesetzes en la obra dirigida por J ISENSEE - P KIRCHHOF Hanshydbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland IV Finanzverfassung - Bundesstaatliche Ordnung CF Muumlller Jurisshytischer Verlag Heidelberg 1990 paacuteg 5 quien define la Constitucioacuten financiera (Finanzverfassung) como aquellos preceptos del Derecho financiero que pertenecen desde el punto de vista formal al Derecho constitucional dicho de otro modo aquellos preceptos del Derecho constitucional relativos a las finanzas puacuteblicas El autor precisa que tales preceptos regulan la distribushycioacuten de competencias financieras entre la Federacioacuten los Laumlnder y los municipios asiacute como los principios fundamentales de la actividad financiera puacuteblica (op cit paacuteg 6) El profesor P YEBRA ha llevado a cabo una detallada exposicioacuten de la doctrina alemana sobre el concepto y contenido de la Constitucioacuten financiera cfr Principios del Derecho financiero y tributario en la Ley Fundamental de Bonn en Revista de Direito Tributario nuacutem 56 1991 paacuteg 23 y ss Cfr tambieacuten Los principios del Der eshycho financiero y tributario en la Ley Fundamental de Bonn en RDFHP nuacutems 207-208 (1990) paacuteg 493 209 (1990) paacuteg 843 y 211 (1991) paacuteg 1057

211 Cfr G KISKER Staatshaushalt en la obra dirigida por J ISENSEE - P KIRCHHOF Handbuch des Staatsrechts der Bundesshyrepublik Deutschland IV Finanzverfassung - Bundesstaatliche Ordnung CF Muumlller Juristischer Verlag Heidelberg 1990 paacuteg 235

212 K H FRIAUF Staatsvermoumlgen en Handbuch cit paacuteg 295

213 K H FRIAUF Staatskredit en Handbuch cit paacuteg 321

214 H P IPSEN Subventionen en Handbuch cit paacuteg 357

215 F KIRCHHOF Finanzierung der Sozialversicherung en Handbuch cit paacuteg 395

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Derecho presupuestario y contabilidad puacuteblica pero sus autores provienen del aacutembito de la Administrashycioacuten puacuteblica216 o enmarcan su estudio en el anaacutelisis del Derecho Constitucional217

c) Espantildea

En cuanto a la doctrina espantildeola el profesor ALBINtildeANA ha defendido la construccioacuten de Derecho financiero de contenido residual del que deberiacutea quedar desgajado el Derecho tributario218 Alguacuten autor como AMOROacuteS RICA soacutelo admite la autonomiacutea cientiacutefica del Derecho tributario219 Por otra parte debe reconocerse que el nuacutecleo del Derecho tributario estaacute constituido por el reacutegimen juriacutedico de los impuestos aun cuando la Ley General Tributaria otorgue cierta unidad juriacutedica a la regulacioacuten de las diversas categoriacuteas tributarias En palabras de E ESEVERRI y J LOacutePEZ MARTIacuteNEZ laquolo fundashymental de [la] construccioacuten unitaria del tributo consiste en la operatividad geneacuterica salvo excepcioshynes del corpus de principios y conceptos esenciales contenidos en la Ley General Tributaria a cada una de las especies tributarias de esta forma lo transcendente de esta concepcioacuten unitaria consiste en que el reacutegimen juriacutedico del tributo su sistema de liacutemites garantiacuteas y procedimientos seraacuten de aplishycacioacuten a las distintas categoriacuteas tributarias y no lo seraacuten al resto de prestaciones patrimoniales de caraacutecter puacuteblicoraquo 220

Como veremos el nuacutecleo unitario del Derecho financiero se encuentra en una parte de su regulacioacuten constitucional auacuten necesitada de desarrollo cientiacutefico221 En este sentido resultan esclashyrecedoras las palabras que escribiacutea VICENTE-ARCHE mediada la deacutecada de los sesenta hasta la feshycha no se ha logrado de forma acabada ndashintentos siacute los ha habidondash construir un sistema de Derecho financiero armoacutenico y coherente La necesidad de este sistema no obstante es obvia El tributo conshysiderado generalmente como el instituto central del Derecho tributario aparece inserto en el Presushypuesto y por tanto iacutentimamente ligado a los demaacutes institutos financieros222

d) Corolario unidad relativa del derecho financiero

En la actualidad no cabe negar la unidad didaacutectica del Derecho financiero y la conveshyniencia de este enfoque para la completa comprensioacuten de ciertos institutos juriacutedicos No obstante es conveniente examinar si el ordenamiento de la Hacienda puacuteblica es susceptible de este tratamiento homogeacuteneo no ya desde un punto de vista didaacutectico sino conceptual

216 Cfr W WAWERLA - L AMBROSIUS Das Haushaltsrecht 2a ed Verlag L Schwann Duumlsseldorf 1958 K VIALON Haushaltsrecht Kommentar zur Haushaltsordnung (RHO) und zu den Finanzbestimmungen des Bonner Grundgesetzes Verlag Franz Vahlen Berlin - Frankfurt aM 1959 O HELMERT Haushalts- Kassen und Rechnungswesen Walter de Gruyter amp Co Berlin 1961 H A GIESEN - E FRICKE Das Haushaltsrecht des Landes Nordrhein-Westfalen CH Beck Muumlnchen 1972 H WIESNER Das staatliche Haushalts- Kassen- und Rechnungswesen 2a ed Rv Deckers Verlag G Schenk Heidelberg 1987

217 Cfr K H FRIAUF Der Staatshaushaltsplan im Spannungsfeld zwischen Parlament und Regierung I Verlag Gehlen Bad Homburg vdH - Berlin - Zuumlrich 1968 W HOumlFLING Staatsschuldenrecht Rechtsgrundlagen und Rechtsmaszligstaumlbe fuumlr die Staatsschuldenpolitik in der Bundesrepublik Deutschland CF Muumlller Heidelberg 1993 K SCHAEFER Das Haushaltsgesetz jenseits der Kreditfinanzierungsgrenzen CF Muumlller Heidelberg 1996 T PUHL Budgetstflucht und Haushaltsverfassung JCB Mohr (Paul Siebeck) Tuumlbingen 1996

218 Cfr C ALBINtildeANA GARCIacuteA-QUINTANA La discutida autonomiacutea del Derecho financiero en REDF nuacutem 7 1975 paacutegs 492

219 Cfr N AMOROacuteS RICA Derecho tributario Editorial de Derecho Financiero Madrid 1970 paacuteg 74 Seguacuten este autor la falta de homogeneidad del Derecho financiero no soacutelo repercute en la imposibilidad de admitirlo como disciplina propia y particular sino que incluso los juicios adversos a esta consideracioacuten se reflejan o repercuten a la hora de estudiar el Dereshycho tributario

220 E ESEVERRI y J LOacutePEZ MARTIacuteNEZ Temas praacutecticos de Derecho financiero Parte General Aranzadi Pamplona 1999 paacuteg 44

221 Cfr E GONZAacuteLEZ GARCIacuteA voz Derecho fiscal en GER Vol VII Madrid 1979 paacuteg 461 quien considera el Derecho finanshyciero maacutes un proyecto que una realidad No obstante el citado profesor ndashjunto a J L PEacuteREZ DE AYALAndash advierte que frente a las dificultades que plantea un tratamiento sustantivo del Derecho Financiero como disciplina autoacutenoma un sector de la maacutes cualificada doctrina pretende acotar la materia en torno a una parte principaliacutesima del Derecho Financiero es decir en torno al Derecho Tributario (Curso de Derecho tributario tomo I 4a ed EDERSA Madrid 1986 paacuteg 3)

222 F VICENTE-ARCHE DOMINGO Un nuevo Plan de Estudios en las Facultades de Derecho y la incorporacioacuten al mismo del Derecho financiero como disciplina autoacutenoma en Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad de Madrid vol IX nuacutem 22 paacuteg 45

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2 Fundamento de la unidad

a) Planteamiento

La unidad del Derecho financiero se ha defendido desde diversas perspectivas Para PALAO TABOADA el problema de la unidad del Derecho financiero como todos los problemas sistemaacutetishycos remite a un criterio de prudencia y oportunidad la cuestioacuten estaacute en determinar coacutemo se descushybren mejor las conexiones de sentido de un determinado aacutembito normativo si mediante un estudio unitario o separado223 Adhirieacutendonos a esta opinioacuten debemos afirmar el caraacutecter relativo de la unidad del Derecho financiero El examen conjunto de los ingresos y gastos puacuteblicos es imprescindible en el aacutembito de la distribucioacuten de competencias financieras224 ademaacutes existen ciertos principios e institushyciones que se proyectan sobre algunas normas de uno y otro sector Sin embargo no existe un prinshycipio unitario de justicia financiera aplicable a todos los recursos y gastos puacuteblicos225 Tampoco es posible aplicar a los gastos puacuteblicos los esquemas conceptuales elaborados en el seno del Derecho tributario Los intentos de forzar la unidad absoluta del Derecho financiero corren el riesgo de permashynecer en consideraciones demasiado geneacutericas ndashy por tanto poco operativasndash o bien de elaborar esquemas conceptuales del gasto puacuteblico desvinculados de la realidad normativa por tener su origen en la dogmaacutetica tributaria regida por principios y conceptos diversos

Las anteriores consideraciones no pretenden negar la unidad relativa del ordenamiento financiero sino explicar su estructura sus liacutemites y su relevancia juriacutedica

b) Elemento teleoloacutegico y distribucioacuten constitucional del poder financiero

Para el profesor SAacuteINZ DE BUJANDA soacutelo es posible descubrir el sentido y fundamento de los institutos financieros si el fenoacutemeno hacendiacutestico se analiza en su doble manifestacioacuten de gastos y de ingresos226 La unidad teleoloacutegica entre el Derecho de los ingresos y gastos puacuteblicos tambieacuten ha sido puesta de relieve por el profesor VICENTE-ARCHE desde un punto de vista ordinamental227 por CAYOacuteN GALIARDO desde una perspectiva funcional228 y por RODRIacuteGUEZ BEREIJO quien destaca la insshytrumentalidad de la actividad financiera229

223 C PALAO TABOADA Derecho financiero cit 2a ed paacutegs 33-34 El propio PALAO sentildeala que la parcelacioacuten del Derecho financiero () bajo el pretexto de una depuracioacuten sistemaacutetica da lugar a un empobrecimiento del anaacutelisis juriacutedico (ibidem) 224 A juicio de J RAMALLO MASSANET los esfuerzos que la doctrina ha dedicado al sistema de financiacioacuten autonoacutemica en gran medida han sido esteacuteriles () porque la dinaacutemica de la financiacioacuten autonoacutemica estaacute regida por criterios estrictamente poliacuteticos y econoacutemicos que se van consolidando perioacutedicamente en los llamados modelos de financiacioacuten que funcionan con independencia de los datos normativos del sistema (constitucional y de su bloque) cuando no se superponen a ellos (19741998 cit paacuteg 730) Todo esto es cierto y ha dificultado la construccioacuten del nuacutecleo unitario del Derecho financiero Pensamos sin embargo que se han realizado notables avances en particular tras la aprobacioacuten del sistema definitivo de financiacioacuten autonoacutemica impulsado por los trabajos de la Comisioacuten que presidiera J LASARTE [cfr Comisioacuten para el Estudio y Propuestas de un Nuevo Sistema de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas aplicable a partir de 2002 Informe sobre la Reforma del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemica IEF Madrid 2002 y J LASARTE AacuteLVAREZ (Dir) Estudios Juriacutedicos sobre la Reforma del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemica Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2003] Ademaacutes la visioacuten pesimista del profesor RAMALLO se debe en parte a una creciente exigencia sobre los resultados doctrinales que es posible dado el grado de elaboracioacuten que ya se ha alcanzado aunque se esteacute lejos del ideal En cualquier caso como indica J MARTIacuteN QUERALT el reacutegimen de financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas constituye una cuestioacuten de Estado Con todo lo que ello implica que no puede convertirse en materia sujeta al vaiveacuten diario de los programas poliacutetishycos que no puede seguir siendo ideario de lo efiacutemero y mercanciacutea sujeta a mercadeo () es decir de lo que ha venido ocurriendo (El disentildeo constitucional de la Hacienda de las Comunidades en REDF nuacutem 100 1998 paacuteg 673) 225 Suscribimos en este punto la idea de L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacuteg 253 226 F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema de Derecho financiero I-1o Facultad de Derecho de la Universidad Complutense Madrid 1977 paacuteg 491 227 Cfr F VICENTE-ARCHE DOMINGO Hacienda Puacuteblica y Administracioacuten Puacuteblica en HPE nuacutem 26 paacutegs 101 y ss 228 A CAYOacuteN GALIARDO A La unidad funcional de la Hacienda puacuteblica IEF Madrid 1988 paacuteg 272 229 Destaca este autor la iacutentima conexioacuten existente entre los ingresos y los gastos puacuteblicos y con ello la unidad esencial del fenoacutemeno financiero () Porque es bien cierto que en la moderna Hacienda Puacuteblica intervencionista la actividad de imposishycioacuten y recaudacioacuten de ingresos cede incluso en importancia frente a la actividad de gasto puacuteblico Y paralelamente a cuanto acontece en el campo de la Economiacutea tambieacuten en el Derecho Financiero en el Estado moderno el problema fundamental de la Hacienda como subraya acertadamente ABBAMONTE no consiste tan soacutelo en la mera regulacioacuten o disciplina de las relaciones entre el fisco y los contribuyentes sino tambieacuten y primordialmente en el empleo de los medios detraiacutedos de las economiacuteas individuales o para decirlo con palabras maacutes precisas en el problema de las relaciones entre los ingresos y los gastos puacuteblishycos (A RODRIacuteGUEZ BEREIJO Introduccioacuten al estudio del Derecho financiero IEF Madrid 1976 paacuteg 49)

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LOZANO SERRANO considera que la concepcioacuten instrumental del Derecho financiero consshytituye un obstaacuteculo para explicar de modo unitario este sector del ordenamiento Si se considera la actividad financiera como simple medio de obtener los ingresos necesarios para que los entes puacuteblishycos desarrollen sus funciones el acento recaeraacute en el intereacutes recaudatorio de la Administracioacuten lo que llevaraacute a contraponer aquellos sectores del ordenamiento financiero que regulan los ingresos y los gastos puacuteblicos Los primeros responderiacutean al intereacutes recaudatorio del Estado mientras que el gasto vendriacutea a garantizar el intereacutes de los particulares en la satisfaccioacuten de un creacutedito230 Frente a la concepcioacuten instrumental sentildeala el citado autor la actividad financiera se encamina a realizar direcshytamente los objetivos de justicia social previstos en los preceptos constitucionales231

No creemos que la concepcioacuten claacutesica o instrumental del Derecho financiero haya queshydado superada por la existencia de fines sociales o extrafiscales en las normas impositivas La legisshylacioacuten tributaria puede perseguir diversos objetivos puacuteblicos ademaacutes de constituir un recurso econoacutemico de la Hacienda pero el deber de contribuir encuentra su razoacuten de ser en la actividad del Estado o mejor en el gasto que eacutesta genera En expresioacuten de VICENTE-ARCHE el tributo es un mecashynismo de asignacioacuten o de reparto del gasto puacuteblico232 Precisamente por ello los preceptos extrafisshycales originan una tensioacuten entre el criterio general de reparto de la carga impositiva ndashprincipio de capacidad econoacutemicandash y los fines de intereacutes general perseguidos tensioacuten que debe resolverse meshydiante un control de proporcionalidad y no soslayarse considerando que el caraacutecter instrumental del tributo se encuentra superado Ello no es oacutebice para reconocer ndashsiguiendo a SAacuteNCHEZ SERRANOndash que el caraacutecter instrumental no es privativo de la actividad financiera frente a la administrativa no finanshyciera Esta uacuteltima aun en aquellos casos en que mediante ella se realicen directamente determinados fines del Estado no deja de ser una actividad instrumental233

Desde otra perspectiva los profesores BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH estiman que el fundamento del ingreso no estaacute en el gasto Seguacuten esta tesis ambas figuras encuentran su razoacuten de ser en la capacidad patrimonial del ente puacuteblico que dotado de un aacutembito financiero propio tiene plena capacidad para obligarse en funcioacuten de las necesidades puacuteblicas asumidas y para ingreshysar el producto correspondiente a la gestioacuten de sus recursos234 Por consiguiente ndashen opinioacuten de estos autoresndash la unidad esencial del fenoacutemeno financiero radica en un rasgo exclusivo y comuacuten a todos los institutos financieros su patrimonialidad

BAYONA y SOLER parten de un concepto objetivo de la Hacienda puacuteblica entendida coshymo un patrimonio (derechos y obligaciones)235 concluyendo que toda Hacienda puacuteblica debe tener como expresioacuten de su autonomiacutea financiera plena capacidad para organizar y gestionar sus propios recursos asiacute como para asumir las obligaciones que conlleva la atencioacuten de las necesidades puacuteblishycas sin que una y otra capacidad resulten en principio mutuamente condicionadas () Los ingreshysos no dependen de los gastos puacuteblicos porque ambos encuentran su fundamento en la capacidad patrimonial del ente puacuteblico236 Estas afirmaciones parecen negar que la unidad del Derecho finanshyciero se fundamente en la conexioacuten teleoloacutegica ingreso-gasto No obstante BAYONA y SOLER precishysan que el fin de la funcioacuten financiera estaacute constituido por la satisfaccioacuten de las necesidades puacuteblicas es decir de necesidades consideradas como colectivas en cada momento histoacuterico237 Asiacute pues la capacidad patrimonial del Estado tiene su finalidad y su fundamento en la satisfaccioacuten de las necesidades puacuteblicas y es esta finalidad comuacuten el nexo que une el reacutegimen juriacutedico de los ingreshysos con el de los gastos puacuteblicos

230 Cfr C LOZANO SERRANO Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho financiero y tributario Civitas Madrid 1990 paacuteg 103

231 Cfr C LOZANO SERRANO Exenciones y derechos adquiridos Tecnos Madrid 1988 paacuteg 45

232 Cfr F VICENTE-ARCHE Notas sobre gasto puacuteblico y contribucioacuten a su sostenimiento en la Hacienda puacuteblica en REDF nuacutem 3 1974 paacuteg 543

233 L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacuteg 42

234 J J BAYONA DE PEROGORDO y M T SOLER ROCH Derecho financiero Libreriacutea Compaacutes Alicante 1987 paacutegs 65 y ss

235 J J BAYONA DE PEROGORDO y M T SOLER ROCH Derecho financiero cit paacuteg 29

236 J J BAYONA DE PEROGORDO y M T SOLER ROCH Derecho financiero cit paacuteg 30

237 J J BAYONA DE PEROGORDO y M T SOLER ROCH Derecho financiero cit paacutegs 72 y 73

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Consideramos que la capacidad patrimonial del ente puacuteblico es la consecuencia ndashla conshycrecioacuten juriacutedicandash y no el fundamento de los ingresos y gastos puacuteblicos Ciertamente la personalidad juriacutedica de los entes puacuteblicos territoriales implica una capacidad patrimonial pero eacutesta ndashal igual que la propia existencia de dichos entesndash tiene un fundamento completamente diverso del que corresponde a una persona fiacutesica lo que explica la posibilidad de exigir prestaciones coactivas para financiar acshytuaciones de intereacutes general en virtud del principio de solidaridad

La conexioacuten teleoloacutegica ingreso-gasto adquiere su maacutexima relevancia desde la perspecshytiva de la distribucioacuten de competencias financieras entre los diversos niveles de organizacioacuten territorial del Estado puesto que la autonomiacutea financiera constituye un instrumento al servicio de la autonomiacutea poliacutetica y la capacidad de gasto resulta estrictamente condicionada por las competencias para obteshyner ingresos Si en los demaacutes aspectos del ordenamiento financiero cabe un tratamiento aislado de los ingresos y los gastos tal planteamiento no es posible en la distribucioacuten de competencias financieshyras pues en este sector del Derecho constitucional financiero desempentildea un papel central la unidad teleoloacutegica de los ingresos y gastos puacuteblicos como ponen de relieve las transferencias del Estado a las Comunidades Autoacutenomas238

En definitiva como ha destacado A MENEacuteNDEZ es la introduccioacuten a la disciplina y muy particularmente el anaacutelisis del poder financiero239 ndashcomo nuacutecleo del Derecho financiero constitucionalndash el sector que requiere un anaacutelisis conjunto de los ingresos y gastos puacuteblicos

c) Conexioacuten ingreso-gasto en los institutos financieros240

Los defensores de la concepcioacuten patrimonial sentildealan ademaacutes la existencia de ciertas instituciones en las que confluyen los ingresos y gastos puacuteblicos Esto sucede particularmente con el Tesoro caja comuacuten que centraliza los cobros y pagos241

El profesor RODRIacuteGUEZ BEREIJO ha estudiado en profundidad el papel del presupuesto como institucioacuten central del Derecho financiero242 En este sentido se ha pronunciado tambieacuten SAacuteINZ DE BUJANDA sentildealando que el Presupuesto coordina gastos e ingresos y los presenta como composhynentes de un todo como realidad juriacutedico-financiera243 A juicio de ROSEMBUJ el lazo unitivo del in-greso-gasto no es otro que el presupuesto como programa anual de la actividad financiera244

La Ley de presupuestos constituye en efecto el punto de conexioacuten entre los gastos autorizados los ingresos tributarios previstos y la emisioacuten de deuda que se autoriza para financiar el deacuteficit245 (con los liacutemites impuestos por las normas comunitarias europeas y la legislacioacuten de esshytabilidad presupuestaria) La conexioacuten entre ingresos y gastos destaca tambieacuten en el caso de los

238 Cfr L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacutegs 380 ss Auacuten asiacute el anaacutelisis conjunto no impide tener en cuenta los diversos principios por los que se rigen ingresos y gastos En palabras de J MARTIacuteN QUERALT el problema del ingreso tiene unos refeshyrentes claros en el texto constitucional capacidad econoacutemica inexistencia de privilegios fiscales y coordinacioacuten con el sistema tributario estatal mientras que el problema del gasto () debe resolverse con criterios distintos solidaridad entre todas las nacionalidades y regiones que integran la Nacioacuten espantildeola (art 2 CE) y solidaridad entre todos los espantildeoles (art 1561 CE) (El disentildeo constitucional cit paacuteg 685)

239 A MENEacuteNDEZ MORENO Derecho financiero y tributario cit paacuteg 11

240 Utilizamos en este epiacutegrafe la terminologiacutea de J J BAYONA DE PEROGORDO y M T SOLER ROCH Derecho financiero cit paacutegs 65 y ss En opinioacuten de J MARTIacuteN QUERALT y otros autores existe un engarce constitucional entre ingresos y gastos puacuteblishycos de forma que los principios de justicia aplicables en sus respectivos aacutembitos soacutelo alcanzaraacuten su verdadera dimensioacuten cuando se integren en una visioacuten globalizadora como principios de justicia financiera (Curso de Derecho financiero y tributashyrio 7a ed Tecnos Madrid 1996 paacuteg 37 13a ed Tecnos Madrid paacuteg 38)

241 J J BAYONA DE PEROGORDO y M T SOLER ROCH Derecho financiero cit paacutegs 72-73

242 Cfr A RODRIacuteGUEZ BEREIJO Introduccioacuten al estudio del Derecho financiero IEF Madrid 1976 paacutegs 158 y ss

243 F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema de Derecho financiero I cit paacuteg 495

244 T ROSEMBUJ Elementos de Derecho tributario (I) PPU Barcelona 1988 paacuteg 19

245 Cfr C PALAO TABOADA Derecho financiero y tributario I Introduccioacuten Derecho presupuestario Ingresos puacuteblicos no tribushytarios 1a ed Colex Madrid 1985 paacutegs 265 y ss

mdash 45 mdash

creacuteditos ampliables y la generacioacuten de creacuteditos en funcioacuten de ciertos ingresos o en el presupuesto de gastos fiscales246

De todos modos no debe exagerarse el papel del presupuesto como fundamento de la unidad del Derecho financiero dado su caraacutecter marcadamente instrumental al servicio de otros insshytitutos juriacutedicos El presupuesto autoriza el montante maacuteximo de los gastos que pueden realizarse en determinadas atenciones contiene una autorizacioacuten geneacuterica para la emisioacuten de deuda e incide indishyrectamente sobre las reformas tributarias necesarias para la ejecucioacuten del plan Sin embargo el preshysupuesto no es fuente de ingresos ni de gastos puacuteblicos sino que constituye simplemente un instrumento de planificacioacuten y control De ahiacute que el Derecho presupuestario no se rija fundamentalshymente por principios materiales de justicia ndashque ciertamente inciden sobre el presupuesto pero maacutes como un liacutemite que como verdadero criterio informadorndash sino por criterios formales de control eficienshycia y economiacutea que se manifiestan auacuten con maacutes intensidad en el reacutegimen juriacutedico del Tesoro y de la Contabilidad puacuteblica Los principios materiales encuentran su verdadero campo de accioacuten en las norshymas tributarias y en las leyes de gasto

Asiacute pues desde una perspectiva sustantiva el presupuesto no puede considerarse como la clave de la unidad del Derecho financiero Dicho de otro modo no pueden encontrarse en el ordeshynamiento presupuestario principios materiales comunes a los ingresos y gastos puacuteblicos sino maacutes bien elementos de planificacioacuten y control que desempentildean un papel instrumental ndashaunque muy releshyvantendash dentro del Derecho financiero

d) Reconocimiento de la unidad por los textos legales

La unidad de un sector del ordenamiento ndashy de la disciplina que lo estudiandash aparece reshyforzada si sus preceptos alcanzan autonomiacutea legislativa Se considera que una rama del Derecho tiene autonomiacutea legislativa cuando los preceptos constitucionales se refieren a ella en bloque para producir determinados efectos juriacutedicos (asiacute vgr el artiacuteculo 14916 atribuye al Estado la competenshycia exclusiva sobre la legislacioacuten mercantil) Tambieacuten cabe hablar de autonomiacutea legislativa si existe una norma codificadora que regule de modo orgaacutenico una materia determinada (por ejemplo el Coacutedigo de Comercio)247

La autonomiacutea legislativa es un importante estiacutemulo para los estudiosos de la disciplina en cuestioacuten248 Por otra parte la existencia de un coacutedigo o una ley general supone un esfuerzo por sintetizar una serie de principios rectores que dan unidad orgaacutenica a ese sector del ordenamiento un centro de unidad juriacutedica de permanencia institucional249

Con todo autonomiacutea legislativa no es sinoacutenimo de verdadera unidad Asiacute la Constitucioacuten reconoce la competencia exclusiva del Estado en materia de legislacioacuten de la propiedad intelectual e industrial (artiacuteculo 14919) existiendo ademaacutes una ley que regula esta materia pero el reacutegimen juriacuteshydico de la propiedad intelectual incluye normas civiles mercantiles procesales administrativas y trishybutarias La autonomiacutea legislativa constituye un estiacutemulo y una manifestacioacuten de la unidad juriacutedica pero no basta para afirmar esta uacuteltima

Centraacutendonos ya en el Derecho Financiero es conocido el caso de Italia donde la exisshytencia de una ley sobre la administracioacuten del patrimonio y sobre la contabilidad del Estado ha llevado

246 Cfr entre otros muchos los estudios de ALBINtildeANA GARCIacuteA QUINTANA Los gastos fiscales naturaleza y evaluacioacuten en PGP nuacutem 10 1981 paacuteg 213 I CORELLA AZNAacuteREZ El presupuesto de gastos fiscales en PGP nuacutem 22 1984 paacuteg 17 F GONZAacuteLEZ-BLANCH laquoLos problemas de evaluacioacuten de los gastos fiscales en los paiacuteses miembros de la OCDEraquo en PGP nuacutem 20 1984 paacuteg 43 OECD Commitee on Fiscal Affairs Tax expenditures A review of the issues and country practices Pariacutes 1984

247 Cfr E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financierohellip cit paacutegs 174 y ss

248 Por lo que respecta al Derecho financiero cfr los ejemplos citados por E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacutegs 174 y ss y SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema de Derecho financiero I cit paacuteg 493) Destaca entre ellos el artiacuteculo 5 de la Constishytucioacuten brasilentildea de 1946 que reservaba al Congreso las normas generales del Derecho financiero

249 F DE CASTRO Y BRAVO Derecho civil de Espantildea Instituto de Estudios Poliacuteticos Madrid 1949 paacuteg 176

mdash 46 mdash

257

Instituto de Estudios Fiscales

a un sector de la doctrina a defender la existencia de la Contabilidad del Estado como disciplina autoacutenoma250 Frente a esta postura ha reaccionoacute en su momento DAMATI alegando la previsioacuten de una ley financiera251

En nuestro Derecho el artiacuteculo 149114 de la Constitucioacuten reserva al Estado la compeshytencia exclusiva sobre Hacienda general y deuda del Estado Cualquiera que sea su alcance ndashdisshycutido por la doctrina252ndash esta expresioacuten reconoce cierta unidad al ordenamiento juriacutedico de la actividad financiera Otros preceptos constitucionales tambieacuten avalan esa unidad como los artiacuteculos 142 (Haciendas locales) 1561 (autonomiacutea financiera) 311 (deber de contribuir al sostenimiento de los gastos puacuteblicos) 1342 (gastos e ingresos del sector puacuteblico estatal) y 1361 (fiscalizacioacuten de las cuentas y de la gestioacuten econoacutemica del sector puacuteblico) Como sabemos en la doctrina alemana los principales esfuerzos por avalar la unidad del Derecho financiero se han basado en el anaacutelisis de la Constitucioacuten financiera253

En el aacutembito codificador ademaacutes de la Ley General Tributaria ndashredactada de nueva planta por el proyecto que actualmente se tramita en las Cortesndash deben destacarse las metas alcanshyzadas por la Ley General Presupuestaria En palabras de SAacuteINZ DE BUJANDA esta norma se situacutea ante el fenoacutemeno financiero lo contempla en su conjunto y lo integra en un sistema254 En la actualishydad tras las modificaciones derivadas de la Ley 182001 General de Estabilidad Presupuestaria y la Ley Orgaacutenica 52001 se ha aprobado ya una nueva Ley General Presupuestaria255

Una tarea semejante se ha llevado a cabo en el aacutembito de las Comunidades Autoacutenomas Asiacute la Ley Orgaacutenica de Financiacioacuten de estas entidades256 desbordando las previsiones de la Consshytitucioacuten257 recoge ciertos preceptos sobre los presupuestos y el control del gasto puacuteblico de las Coshymunidades Autoacutenomas (artiacuteculos 17a 21 y 22)

250 A D GIANNINI Istituzioni cit paacutegs 6 y 7 En parecidos teacuterminos se pronuncia F TESAURO Istituzioni cit paacuteg 11 si bien para este autor la Contabilidad del Estado forma parte del Derecho administrativo 251 Cfr DAMATI Unitagrave e sistematicitagrave del Diritto finanziario en DPT I 1988 paacutegs 11 y ss Seguacuten este autor dicha previsioacuten se encontraba en el artiacuteculo 11 de la Ley nuacutem 468 de 5 de agosto de 1978 252 Cfr P M HERRERA MOLINA Hacienda general y autonomiacutea financiera en REDF nuacutem 56 1987 paacutegs 523 y ss A juicio del profesor RAMALLO MASSANET laquogeneral frente a particular es lo que ocurre siempre aunque los sujetos activos los sujetos pasivos y el tributo sean distintos () La diferencia reside en lo sustancial y eso es lo particular los elementos esenciales de cada tributo tanto en su aspecto cualitativo como cuantitativoraquo (Estructura constitucional del Estado y Ley General Tributaria CT 67 1993 paacuteg 116) Puede consultarse un detallado anaacutelisis de la maacutes reciente jurisprudencia constitucional en el Informe de la Comisioacuten para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria Instituto de Estudios Fiscales 2001 (paacutegs 21 y ss)

253 Cfr K VOGEL Grundzuumlge des Finanzrechts des Grundgesetzes en la obra colectiva coordinada por J ISENSEE - P KIRCHHOF Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland CF Muumlller Juristischer Verlag Heidelberg 1990 vol IV paacutegs 3 y ss 254 F SAacuteINZ DE BUJANDA La Ley Presupuestaria en el cuadro de la Codificacioacuten financiera en Anaacutelisis de la Ley General Presupuestaria IEF Madrid 1978 paacuteg 346 255 Ley 472003 de 26 de noviembre BOE nuacutem 284 de 27 de noviembre 256 Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre en adelante LOFCA modificada por la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre 257 El profesor FERREIRO ha puesto en duda la aptitud de la LOFCA para regular los supuestos de las Comunidades Autoacutenoshymas en cuanto la cobertura constitucional de esta norma estaacute en el artiacuteculo 1573 de la Constitucioacuten que autoriza al Estado para regular mediante Ley orgaacutenica el ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el precedente apartado 1 las normas para resolver conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de colaboracioacuten financiera A no ser que se entienshyda que la regulacioacuten de los presupuestos comunitarios es un mecanismo para asegurar la colaboracioacuten financiera o lo que es auacuten maacutes dudoso que forma parte de la regulacioacuten de los recursos de las Comunidades Autoacutenomas ndashque son las competencias financieras enumeradas en el apartado 1 del artiacuteculo 157ndash la regulacioacuten de los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas por la LOFCA carece de base constitucional si bien el citado autor antildeade que el principal defecto de la LOFCA su escaso valor normativo ndashentendiendo por tal la capacidad para introducir verdaderas modificaciones en el ordenamiento juriacutedicondash resuelve el tema de la posible inconstitucionalidad de la ley en esta materia (La Hacienda de las Comunidades Autoacutenomas en los diecisiete Estatutos de Autonomiacutea Generalitat de Barcelona Barcelona 1985 paacutegs 247-248)

Esta postura puede matizarse si se tiene en cuenta que los preceptos presupuestarios de la LOFCA tienen un valor normativo escaso Se limitan a reproducir principios constitucionales y aplican directa o indirectamente criterios que la Constitucioacuten preveacute para los Presupuestos Generales del Estado y que por analogiacutea resultariacutean aplicables a las Comunidades Autoacutenomas aunque la LOFCA guardase silencio cfr FERREIRO La Hacienda de las Comunidades Autoacutenomas en los diecisiete Estatutos de Autonomiacutea Generalitat de Barcelona Barcelona 1985 paacutegs 247-248 La insuficiencia de los principios presupuestarios enunciados por la LOFCA ha sido criticada por M VEGA HERRERO El principio de coordinacioacuten financiera en la Hacienda regional en Organizacioacuten Territorial del Estado (Comunidades Autoacutenomas) Direccioacuten General de lo Contencioso Madrid 1984 paacutegs 3147 y ss

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NB Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del autor pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

Edita Instituto de Estudios Fiscales NIPO 111-03-004-7

ISSN 1578-0244

Depoacutesito Legal M-23771-2001

IacuteNDICE

PRESENTACIOacuteN 5

PRIMERA PARTE

CONCEPTO Y DELIMITACIOacuteN DEL DERECHO FINANCIERO

III CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO 9

III A El Derecho financiero y la actividad financiera 9

III A 1 Derecho financiero ordenamiento financiero y Hacienda puacuteblica 9

III A 2 Elementos de la Hacienda puacuteblica subjetivo objetivo y funcional 9

III A 3 Criacuteticas a la concepcioacuten subjetiva 10

III A 4 Criacuteticas a la concepcioacuten objetiva 11

III A 5 Criacuteticas a la concepcioacuten funcional 11

III A 6 Posicioacuten adoptada 12

III B Autonomiacutea cientiacutefica del Derecho financiero frente a las disciplinas no juriacutedicas 12

III A 1 Planteamiento Objeto material y objeto formal del Derecho financiero 12

III A 2 Ciencia de la Hacienda meacutetodo integral e interpretacioacuten funcional 12

III A 3 Aspectos de la actividad financiera y perspectivas para su estudio 14

III A 4 La denominada rehabilitacioacuten del integralismo 15

III EL MEacuteTODO CIENTIacuteFICO DEL DERECHO FINANCIERO 18

III A Planteamiento 18

III B El examen cientiacutefico de la realidad juriacutedico-financiera 19

III A 1 Especificacioacuten del objeto en el marco del ordenamiento financiero 19

III A 2 Interpretacioacuten de las normas financieras 19

III C Sistematizacioacuten del Derecho financiero 35

III AUTONOMIacuteA Y POSICIOacuteN EN EL ORDENAMIENTO Y EN EL SISTEMA DE LAS DISCIshyIII PLINAS JURIacuteDICAS 39

III A Introduccioacuten 39

III B Unidad del Derecho financiero 39

III A 1 Las doctrinas disgregadoras 39

III A 2 Fundamento de la unidad 43

III A 3 Reserva de ley en materia financiera 49

III A 4 Los principios de justicia financiera 58

mdash 3 mdash

III C Posicioacuten del Derecho financiero en el ordenamiento juriacutedico 65

III A 1 Adscripcioacuten del ordenamiento financiero al Derecho puacuteblico 65

III A 2 Relaciones del Derecho financiero con otras ramas del Derecho puacuteblico 70

SEGUNDA PARTE CONTENIDO

CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO 79

A El sistema del Derecho financiero 79

B Derecho presupuestario y del gasto puacuteblico 84

A 1 Los esquemas conceptuales del gasto puacuteblico 84

A 2 Posicioacuten adoptada 88

C Derecho tributario 89

A 1 Los esquemas conceptuales 89

D Crisis y reformulacioacuten constitucional del concepto de tributo y de las categoriacuteas tributarias 101

A 1 El concepto constitucional de tributo formulacioacuten y criacutetica 101

A 2 Deslizamiento entre las categoriacuteas tributarias 106

A 3 Relevancia juriacutedica de las categoriacuteas tributarias 109

A 4 Concepto constitucional de impuesto y de prestaciones sinalagmaacuteticas y flexibilizacioacuten A 4 de las categoriacuteas tributarias en presencia de fines extrafiscales 110

A 5 Crisis del nacimiento ex lege como nota esencial de los tributos 113

A 6 Concepto constitucional de tasa y posible reformulacioacuten del concepto positivo 115

A 7 Valoracioacuten de los conceptos constitucionales de tributo y de las categoriacuteas tributarias 118

E Derecho del creacutedito puacuteblico 119

F Derecho financiero patrimonial 120

BIBLIOGRAFIacuteA 121

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PRESENTACIOacuteN

Es cierto que en la vida conocemos a personas que pueden cambiarnos a veces de forma

tan profunda que nunca volvemos a ser los mismos

Y M

Este documento es el fruto de maacutes de quince antildeos de trabajo en el aacutembito de la docenshycia y la investigacioacuten del Derecho Financiero pero refleja ante todo el intercambio de ideas con otros profesores y profesionales de la disciplina De modo particular deseo expresar mi agradecimiento a las personas que lo ha revisado aportando valiosas ideas a la versioacuten definitiva Se trata de Marta Villar Ezcurra Profesora Agregada de la Universidad San Pablo-CEU Amparo Grau Ruiz Profesora Contratada Doctora de la Universidad Complutense de Madrid y Pablo Chico de la Caacutemara Profesor Titular de la Universidad Rey Juan Carlos

Ademaacutes he tenido la fortuna de intercambiar opiniones sobre algunos aspectos esenshyciales del trabajo con Klaus Tipke Profesor Emeacuterito de la Universidad de Colonia Joseacute Luis Peacuterez de Ayala Profesor Emeacuterito de la Universidad San Pablo-CEU Carlos Palao Taboada Catedraacutetico de la Universidad Autoacutenoma de Madrid Francisco Clavijo Hernaacutendez Catedraacutetico de la Universidad de La Laguna Perfecto Yebra Martul-Ortega Catedraacutetico de la Universidad de Santiago Ramoacuten Falcoacuten y Tella Catedraacutetico de la Universidad Complutense de Madrid Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes Profesor Titular de la Universidad de Barcelona Juan Ignacio Gorospe Oviedo Profesor Adjunto de la Univershysidad San Pablo-CEU Santiago Aacutelvarez Garciacutea Profesor Titular de la Universidad de Oviedo Fershynando Serrano Antoacuten Profesor Titular de la Universidad Complutense de Madrid Cristina Garciacutea-Herrera Blanco Profesora Contratada Doctora de la Universidad Complutense de Madrid Miguel Peacuterez de Ayala Profesor Adjunto de la Universidad Complutense de Madrid Viacutector Saacutenchez Blaacutezquez Profesor Asociado de la Universidad de las Palmas y Beleacuten Garciacutea Carretero Becaria de Investigacioacuten de la Universidad Complutense de Madrid

Las ideas relativas al concepto constitucional de tributo y su relevancia juriacutedica se deben a las ensentildeanzas de mi maestro Fernando Vicente-Arche Domingo ndashdon Fernando como le llamaacuteshybamos carintildeosamente sus disciacutepulosndash y han madurado a traveacutes de conversaciones mantenidas con Carlos Palao Taboada Perfecto Yebra Martul-Ortega Pablo Chico de la Caacutemara Marta Villar Ezcushyrra Adolfo Martiacuten Jimeacutenez Juan Ignacio Gomar Saacutenchez Viacutector M Saacutenchez Blaacutezquez y Rociacuteo Roshydriacuteguez Olivares

A Petra Pacheco Almudena Serna y Rociacuteo Rodriacuteguez Olivares debo especial agrad e-cimiento por su inestimable ayuda en la recopilacioacuten de bibliografiacutea y revisioacuten del iacutendice y notas a pie de paacutegina

Gracias a Manuel Gutieacuterrez Lousa por animarme a publicar este trabajo y a Joseacute Feacutelix Sanz Sanz por hacer posible su edicioacuten Mi gratitud se extiende tambieacuten a Carlos M Loacutepez Espadafor y a Pepe Ortiz Lintildeaacuten

Gracias naturalmente a Juan Joseacute Rubio Guerrero Pablo Chico de la Caacutemara Carmen Banacloche Palao y Javier Galaacuten Ruiz por acompantildearme hasta fiacutesicamente en momentos difiacuteciles Junto a ellos y a otras personas que tambieacuten saben transmitir alegriacutea el desaliento no es maacutes que la sombra de una nube pasajera

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PRIMERA PARTE

CONCEPTO Y DELIMITACIOacuteN DEL DERECHO FINANCIERO

Instituto de Estudios Fiscales

I CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO

A El Derecho financiero y la actividad financiera

1 Derecho financiero ordenamiento financiero y Hacienda puacuteblica

El Derecho financiero como disciplina acadeacutemica es una rama de la Ciencia Juriacutedica que estudia el ordenamiento de la Hacienda puacuteblica1

Esta uacuteltima realidad -la Hacienda puacuteblicandash puede definirse como la accioacuten del Estado y de los demaacutes entes puacuteblicos encaminada a obtener los ingresos y realizar los gastos necesarios para el desarrollo de sus funciones2 En este sentido tan amplio actividad financiera y Hacienda puacuteblica son teacuterminos equivalentes El Derecho financiero estudia el aspecto juriacutedico de la actividad financiera

En sentido amplio la actividad financiera comprende tres etapas la elaboracioacuten normatishyva de institutos juriacutedicos generadores de ingresos puacuteblicos (seguacuten algunos autores tambieacuten la aproshybacioacuten de leyes de gasto3) el nacimiento de derechos y obligaciones econoacutemicas cuya titularidad corresponde al Estado y la actuacioacuten administrativa encaminada a hacer efectivas aquellas situacioshynes juriacutedicas Como veremos inmediatamente cada una de estas fases puede contemplarse desde una triple perspectiva subjetiva objetiva y funcional

Pero antes de continuar debemos advertir que nuestro razonamiento a lo largo de estas paacuteginas buscaraacute descubrir y destacar los principios que sistematizan y vertebran el ordenamiento financiero Seguimos por tanto un meacutetodo principialista como ya hiciera en su claacutesico estudio el profesor CALVO ORTEGA4 y como ha propuesto recientemente VILLAR EZCURRA5

2 Elementos de la Hacienda puacuteblica subjetivo objetivo y funcional

En sentido subjetivo son las organizaciones poliacuteticas -dotadas de poder financierondash quienes crean y regulan los institutos hacendiacutesticos La titularidad de los derechos y obligaciones

1 El profesor SAacuteINZ DE BUJANDA ha puesto de relieve que el Derecho financiero es susceptible como cualquier otra parcela del orbe juriacutedico de ser conceptuada bien como parte de la ciencia juriacutedica ndashesto es como disciplina cientiacuteficandash bien sea como parte del ordenamiento juriacutedico ndashes decir como rama del Derechondash Sistema de Derecho financiero I Introduccioacuten Vol 1 Actividad financiera Ciencia financiera y Derecho financiero Facultad de Derecho de la Universidad Complutense Madrid 1977 paacuteg 318 Una distincioacuten semejante ha formulado SIMOacuteN ACOSTA entre el Derecho financiero como fenoacutemeno real y como ciencia El Derecho financiero y la Ciencia juriacutedica Publicaciones del Real Colegio de Espantildea en Bolonia Bolonia 1985 paacuteg 17

2 Cfr F SAacuteINZ DE BUJANDA Lecciones de Derecho financiero 10a ed Facultad de Derecho UCM Madrid 1993 paacuteg 1 En sentido estricto la expresioacuten actividad financiera abarca uacutenicamente los procedimientos de percepcioacuten de ingresos y de ordenacioacuten de gastos y pagos de los entes puacuteblicos lo que constituye tan solo un aspecto de la Hacienda puacuteblica pero en sentido amplio la actividad financiera designa un fenoacutemeno que tiene como fin la satisfaccioacuten de necesidades puacuteblicas (de modo que) su consecucioacuten se alcanza mediante el empleo de medios econoacutemicos y los criterios inspiradores de estos actos son de naturaleza poliacutetica ndashBAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH Derecho financiero libreriacutea Compaacutes Alicante 1987 paacuteg 19 Tambieacuten el profesor SAacuteINZ DE BUJANDA se refiere a la actividad financiera en sentido amplio cuando afirma su naturaleza poliacutetica afirmando vgr que el tributo constituye una institucioacuten central de la actividad financierandash (Sistema cit I-1o paacutegs 66 y ss) De modo auacuten maacutes expliacutecito el profesor FERREIRO advierte que en sentido objetivo la Hacienda puacuteblica se refiere a la actividad financiera en siacute misma considerada Curso de Derecho financiero espantildeol 18a ed Marcial Pons Mashydrid 1996

3 Cfr J J BAYONA DE PEROGORDO El Derecho de los gastos puacuteblicos IEF Madrid 1991 paacuteg 262

4 Cfr R CALVO ORTEGA Consideraciones sobre los presupuestos cientiacuteficos del Derecho Financiero HPE 1 1970 paacuteg 138

5 M VILLAR EZCURRA La necesaria sistematizacioacuten del Derecho financiero y tributario Algunas consideraciones sobre los retos y los criterios REDF 1122001 paacuteg 626

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derivadas de aquellos institutos corresponde a las respectivas Administraciones como entes dotados de personalidad juriacutedica Por uacuteltimo la liquidacioacuten y recaudacioacuten de ingresos y la ejecucioacuten del gasto puacuteblico estaacute encomendada a determinados oacuterganos administrativos En todos estos casos encontrashymos un sujeto que organiza o gestiona la Hacienda puacuteblica pero que no se identifica con ella

Desde un punto de vista objetivo se distinguen los institutos financieros (recursos leyes de gasto) de las situaciones juriacutedicas (derechos obligaciones potestades) y de los movimientos de fondos (ingresos pagos)6 Esta terminologiacutea encuentra cierto eco en el art 2 de la Ley General Trishybutaria de 2003 aunque el citado precepto utiliza una terminologiacutea hacendiacutestica que produce cierta confusioacuten al haberse incorporado a una norma juriacutedica7

Por uacuteltimo el aspecto funcional de la Hacienda puacuteblica suele identificarse con un conshyjunto muy variado y complejo de actuaciones administrativas aglutinadas en dos series fundamentashyles de procedimientos administrativos (percepcioacuten de ingresos y ordenacioacuten de gastos y pagos) Tales actuaciones constituyen la actividad financiera en sentido estricto8

3 Criacuteticas a la concepcioacuten subjetiva

Centrando nuestra atencioacuten en el elemento subjetivo de la Hacienda puacuteblica podemos afirmar que la existencia de una entidad puacuteblica en sus diversas manifestaciones ndashlegislador persona juriacutedica oacutergano administrativondash constituye un presupuesto para el despliegue de la actividad financieshyra pero es al mismo tiempo algo externo a ella

La doctrina ha puesto de relieve esta idea al analizar los diversos planos de la actividad financiera (normas derechos y actuaciones administrativas) Asiacute SAacuteINZ DE BUJANDA se refiere al poshyder legislativo del Estado como fuente del ordenamiento financiero9 BAYONA y SOLER definen la Hashycienda puacuteblica como el patrimonio que corresponde a la personalidad juriacutedica del Estado10 y VICENTEshyARCHE explica brillantemente las relaciones entre Administracioacuten puacuteblica y Hacienda puacuteblica sentildeashylando que la primera administra a la segunda en el seno del Estado11

6 Adoptan esta clasificacioacuten los profesores F SAINZ DE BUJANDA Sistema I 1o cit paacutegs 22 y ss E SIMOacuteN ACOSTA El Dereshycho financiero cit paacutegs 67 y ss J J BAYONA y M T SOLER Derecho financiero cit paacutegs 19 y ss C PEacuteREZ DE AYALA PELAYO Temas de Derecho financiero Servicio de publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense 2a

ed Madrid 1990 paacutegs 20-21 El profesor RODRIacuteGUEZ BEREIJO sentildeala que la delimitacioacuten del campo de estudio del Derecho financiero y por consiguiente la definicioacuten de esta disciplina juriacutedica puede hacerse partiendo de dos enfoque diferentes un enfoque objetivo o material () y un enfoque subjetivo por razoacuten del sujeto ndashsiempre una persona juriacutedicandash a quien estaacute atribuishydo el ejercicio de la funcioacuten financiera actuacioacuten del programa de ingresos y gastos puacuteblicos Introduccioacuten al estudio del Dereshycho financiero IEF Madrid 1976 paacuteg 39 En el mismo sentido cfr FERREIRO LAPATZA Curso 18a ed cit paacuteg 18

7 Los tributos son los ingresos (rectius recursos) puacuteblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Admishynistracioacuten puacuteblica como consecuencia de la realizacioacuten del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir (recshytius relacioacuten juriacutedica tributaria) con el fin primordial de obtener los recursos (rectius ingresos) necesarios para el sostenimiento de los gastos puacuteblicos El Segundo Informe para la reforma de la LGT considera con buen criterio que el teacutermino recursos tributarios es sinoacutenimo del instituto juriacutedico (conjunto normativo) del tributo (Comisioacuten para el Estudio del Borrador del Anteproyecto de la Nueva Ley General Tributaria presidida por el Prof Jose Juaacuten Ferreiro Lapatza) Informe sobre el Borrador de Anteproyecto de la Nueva Ley General Tributaria Secretariacutea de Estado de Hacienda Instituto de Estudios Fisshycales Madrid 2003 paacuteg 13

8 En sentido amplio tambieacuten forman parte de aquella otros actos elaboracioacuten examen enmienda y aprobacioacuten de los Presushypuestos Generales del Estado (artiacuteculo 1341 CE) establecimiento de tributos (artiacuteculo 1331 CE) autorizacioacuten al Gobierno para emitir deuda puacuteblica o contraer creacutedito (artiacuteculo 1351 CE) etc En cuanto a los actos generadores de derechos y obligashyciones de contenido econoacutemico cuya titularidad corresponde a los entes puacuteblicos soacutelo con ciertos matices pueden considerar-se integrados en la actividad financiera aunque su estudio ndashal menos en alguacuten aspectondash corresponde al Derecho financiero Teacutengase en cuenta que hemos definido la actividad financiera como accioacuten del Estado y demaacutes entes puacuteblicos mientras que son actos de los particulares los que hacen nacer ex lege las obligaciones impositivas En estos supuestos la actuacioacuten puacuteblishyca se limita a tipificar los hechos imponibles y a gestionar la aplicacioacuten del tributo

9 F SAINZ DE BUJANDA Sistema cit I-2 o paacuteg 74

10 J J BAYONA DE PEROGORDO - M T SOLER ROCH Derecho financiero cit paacuteg 32 Los autores definen el teacutermino patrishymonio como el conjunto de relaciones juriacutedicas susceptibles de valoracioacuten econoacutemica en los que figura como uno de los sujetos el Estado ndashu otro ente puacuteblicondash y a las cuales el ordenamiento juriacutedico dota de la necesaria unidad por estar sujetas a un reacutegimen unitario de poder y responsabilidad (op cit paacuteg 31)

11 F VICENTE-ARCHE DOMINGO Hacienda Puacuteblica y Administracioacuten Puacuteblica en HPE nuacutem 26 1974 paacuteg 104

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Instituto de Estudios Fiscales

Por tanto hablar de la Hacienda como si de una persona se tratase suele constituir una metaacutefora12 Tal vez en este sentido afirma PALAO TABOADA que el intento de subjetivizar la Hacienda puacuteblica () parece fallido13

Es cierto que la Ley 311990 (art 1031) habilitoacute la creacioacuten de una Agencia Estatal de Administracioacuten Tributaria ente de Derecho puacuteblico con personalidad juriacutedica propia y plena capacishydad puacuteblica y privada14 pero tal entidad no puede identificarse con la Hacienda puacuteblica en sentido estricto sino que constituye un mero instrumento organizativo destinado a gestionar determinados recursos puacuteblicos15

4 Criacuteticas a la concepcioacuten objetiva

Seguacuten SIMOacuteN ACOSTA el enfoque objetivo no es el mejor meacutetodo para deslindar esta rama del Derecho Si la norma juriacutedica regula relaciones entre hombres u organizaciones humanas en las que se dilucidan intereses y fines convergentes o contrapuestos parece claro incluso a primera vista que los bienes o derechos objeto de la relacioacuten y de las normas no son necesariamente el elemento en que quedan representados y en el que se reflejan inequiacutevocamente esos intereses y fines16

Dicha objecioacuten puede superarse si consideramos el Derecho financiero como el ordenashymiento juriacutedico de la Hacienda puacuteblica pues el eacutenfasis no se pone ya en los bienes y derechos del Estado sino en los institutos juriacutedicos de la actividad financiera El propio SIMOacuteN ACOSTA elabora un concepto objetivo del Derecho financiero definieacutendolo como el conjunto de normas reguladoras de la actividad de los entes puacuteblicos de contenido dinerario a traveacutes de la cual aquellos hacen efectivo el intereacutes puacuteblico de obtener los medios econoacutemicos que necesitan y el de que esos medios sean emshypleados en la mejor forma de acuerdo con el ordenamiento17

5 Criacuteticas a la concepcioacuten funcional

La concepcioacuten funcional destaca el papel de los procedimientos tributarios pero no abarca la totalidad del ordenamiento financiero Teoacutericamente seriacutea posible considerar la aprobacioacuten de las normas juriacutedicas y el nacimiento de las obligaciones como etapas de un proceso destinado a satisfacer necesidades puacuteblicas Asiacute entendida la concepcioacuten funcional puede tener un destacable valor didaacutectico pero resulta imprecisa desde una perspectiva teacutecnica pues situacutea en planos anaacutelogos los procesos legislativos y los procecidimientos administrativos

12 A juicio de SAacuteINZ DE BUJANDA el profesor VICENTE-ARCHE emplea un lenguaje metafoacuterico cuando afirma que la Hacienda actuacutea a traveacutes de oacuterganos y procedimientos administrativos (Sistema I-1o paacuteg 450) Tambieacuten el profesor RODRIacuteGUEZ BEREIJO acude a esta metaacutefora sentildealando que en sentido subjetivo la Hacienda puacuteblica es la personificacioacuten del Estado en cuanto actuacutea financieramente (Introduccioacuten cit paacuteg 39)

13 C PALAO TABOADA Derecho financiero y tributario I 2a ed Colex Madrid 1987 paacuteg 29 El profesor PALAO parece atribuir la concepcioacuten subjetiva de la Hacienda puacuteblica a VICENTE-ARCHE Siguiendo a otros autores consideramos maacutes exacto entenshyder que la tesis ordinamental defendida por el profesor valenciano no constituye una subjetivizacioacuten de la Hacienda puacuteblica VICENTE-ARCHE () no habla ndashcomo algunos parecen haber interpretadondash de un Estado Hacienda puacuteblica en sentido subjetivo sino en sentido objetivo ndashSIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 80ndash Coincide en esta interpretacioacuten MENEacuteNDEZ MORENO Aproximacioacuten al concepto y al meacutetodo del Derecho financiero y tributario Universidad de Valladolid Leccioacuten de apertura del curso acadeacutemico 1988-89 Burgos 1988 paacuteg 19 y L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado de Derecho financiero y tributashyrio constitucional Vol I Marcial Pons Madrid 1997 paacuteg 82

14 Cfr E ORTIZ CALLE La Agencia Estatal de Administracioacuten Tributaria Universidad Carlos III Boletiacuten Oficial del Estado Mashydrid 1999 paacuteg 98 [la AEAT es un organismo autoacutenomo con dependencia instrumental del Ministerio de Economiacutea y Hacienshyda (actualmente Ministerio de Hacienda) regido baacutesicamente en su organizacioacuten y actividad por el Derecho puacuteblico]

15 Cfr en sentido muy criacutetico L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacutegs 434 ss

16 E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 71

17 E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 145 Tal vez las criacuteticas de SIMOacuteN ACOSTA se dirijan contra la tesis de BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH que conciben la Hacienda puacuteblica ndashen sentido objetivondash como un patrimonio puacuteblico (der eshychos y obligaciones) (Derecho financiero cit paacuteg 29) Sin embargo estos autores no tienen un visioacuten puramente estaacutetica de la Hacienda pues sentildealan la existencia de una verdadera funcioacuten financiera entendida como conjunto de actos para los que se estaacute facultado y a la vez obligado dirigidos a obtener la satisfaccioacuten de las necesidades puacuteblicas (op cit paacuteg 24) El concepto de necesidades puacuteblicas obliga a examinar la operatividad o realizacioacuten del intereacutes tutelado como factor constitutivo del Derecho ndash cfr LOZANO SERRANO Intervencionismo y Derecho financiero en REDF nuacutem 55 1987 paacutegs 367 y 368 nota 134

mdash 11 mdash

6 Posicioacuten adoptada

Las limitaciones de los enfoques subjetivo objetivo y funcional derivan tan solo del cashyraacutecter parcial propio de cada uno En realidad el anaacutelisis juriacutedico de la Hacienda puacuteblica ofrece una pluralidad de elementos aunque entre ellos destaca el elemento objetivo es decir el ordenamiento financiero fuente de viacutenculos juriacutedicos que la Administracioacuten gestiona desplegando sus funciones financieras

B Autonomiacutea cientiacutefica del Derecho financiero frente a las disciplinas no juriacutedicas

1 Planteamiento Objeto material y objeto formal del Derecho financiero

La Ciencia suele definirse como el conocimiento ordenado y mediato de la realidad por medio de sus causas18 Este tipo de saber no supone una exploracioacuten indeterminada del mundo sino que se propone un objeto preciso En nuestro caso esa parcela de la realidad viene constituida por la actividad financiera

Una determinada realidad puede ser examinada geneacutericamente (en cuyo caso no alcanshyzaremos conocimientos cientiacuteficos) o analizada en sus muacuteltiples aspectos Si se sigue esta segunda alternativa surgiraacuten diversas disciplinas cientiacuteficas descomponieacutendose el objeto material de su estushydio ndashv gr la actividad financierandash en variados objetos formales ndashordenamiento juriacutedico de la Hacienda puacuteblica supuestos y efectos econoacutemicos de la actividad financiera etcndash

Por otra parte cada aspecto de la realidad que se desea conocer soacutelo puede ser examishynado a traveacutes de ciertos caminos Esto explica que cada ciencia tenga su propio meacutetodo su propio modo ordenado de proceder para el conocimiento de la realidad

Examinar la autonomiacutea del Derecho financiero supone preguntarse si existe un aspecto juriacutedico de la actividad financiera y un meacutetodo juriacutedico para acceder al conocimiento de la Hacienda puacuteblica La respuesta naturalmente es afirmativa

2 Ciencia de la Hacienda meacutetodo integral e interpretacioacuten funcional

Soacutelo en un caso seriacutea imposible acotar y analizar cientiacuteficamente el aspecto juriacutedico de la actividad financiera Esto sucederiacutea si la Hacienda puacuteblica presentara unos caracteres gnoseoloacutegicos tan singulares que exigieran estudiarla en su esencia financiera sin hacer abstraccioacuten de ninguno de sus elementos ndashpoliacutetico econoacutemico de teacutecnica juriacutedicandash y utilizando un meacutetodo que permitiera el acceso a todos ellos

Esta es la postura defendida por GRIZIOTTI quien propuso un meacutetodo integral para conshyseguir el conocimiento pleno de la actividad financiera Tal modo de proceder se desarrolla en dos etapas examen de la realidad y elaboracioacuten de conceptos Dicho de otro modo es preciso aislar y analizar cada uno de los aspectos constitutivos de la actividad financiera para luego realizar una siacutentesis que muestre la esencia del fenoacutemeno hacendiacutestico19

Si se admite que las vertientes poliacutetica econoacutemica y juriacutedica de la actividad financiera estaacuten inextricablemente unidas el examen de cada una de ellas ndashfase previa a la elaboracioacuten de conshyceptos sinteacuteticosndash no puede prescindir por completo de las demaacutes Asiacute el elemento juriacutedico deberiacutea someterse a una exeacutegesis especiacutefica la interpretacioacuten funcional manifestaacutendose asiacute las funciones de los diversos elementos que componen el ingreso20

18 J J SANGUINETI Loacutegica EUNSA Pamplona 1982 paacuteg145

19 B GRIZIOTTI Le tradizioni secolari e il progresso attuale degli studi di Scienza delle Finanze e di Diritto finanziario in Italia IRCE Roma 1941 paacutegs 136-138

20 Cfr B GRIZIOTTI Linterpretazione funzionale delle leggi finanziarie en RDFSF 1949 Parte prima paacutegs 354-355

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De acuerdo con la tesis de GRIZIOTTI tambieacuten la elaboracioacuten de nociones hacendiacutesticas debe llevarse a cabo de forma sinteacutetica Asiacute sucede con el concepto de causa que ndashal menos en su formulacioacuten inicialndash considera constituido esencialmente por las ventajas que la existencia del Estado representa para el contribuyente21 aunque posteriormente parece identificarla con la capacidad econoacutemica22

Como meacuterito de las tesis integralistas puede sentildealarse la preocupacioacuten por la justicia23 y el esfuerzo por explicar las relaciones del Derecho con el entorno social24 Asiacute lo ha puesto de relieve MARTIacuteN JIMEacuteNEZ25 pero llevado a sus uacuteltimas consecuencias el camino propuesto por el maestro de Paviacutea se ha demostrado intransitable como acceso cientiacutefico a la actividad financiera

En efecto el conocimiento cientiacutefico prescinde necesariamente de algunos aspectos de la realidad para centrarse en otros susceptibles de ser sistematizados de modo unitario26 Los meacutetoshydos para examinar esos objetos formales de conocimiento variacutean y las nociones elaboradas en el seno de cada parcela cientiacutefica ndashjuriacutedicos econoacutemicos poliacuteticosndash no pueden insertarse en el engrashynaje conceptual de otras disciplinas

Este aserto se demuestra en la praacutectica comprobando los resultados del meacutetodo integral en dos campos la exeacutegesis y la elaboracioacuten de conceptos

La doctrina ha sentildealado los difusos contornos de la interpretacioacuten funcional disentildeada por GRIZIOTTI advirtiendo como posible causa de esta indeterminacioacuten la imposibilidad loacutegica de elaborar una ciencia que estudie el fenoacutemeno financiero en su integridad27

La siacutentesis conceptual de GRIZIOTTI ha sido abandonada por alguno de sus disciacutepulos Asiacute JARACH considera que los resultados cientiacuteficos logrados con los distintos enfoques deben reunir-se y cotejarse pero no someterse a una siacutentesis28

21 Cfr B GRIZIOTTI Principii di Politica Diritto e Scienza delle Finanze CEDAM Padova 1929 paacuteg 157

22 Cfr B GRIZIOTTI Le tradizioni secolari cit paacutegs 77-78 y auacuten con maacutes claridad en Il principio della capacitagrave contributiva e sue aplicazioni en RDFSF 1949 Parte prima paacuteg 29 23 Aunque incurrioacute en evidentes excesos el pensamiento de GRIZIOTTI teniacutea muy presente la aspiracioacuten hacia la justicia en el aacutembito hacendiacutestico por lo que en cierto modo las raiacuteces de su concepcioacuten son baacutesicamente juriacutedicas (C PALAO TABOADA Derecho financiero 2a ed cit paacuteg 27)

24 En palabras de L SAacuteNCHEZ SERRANO el intento de GRIZIOTTI tuvo y sigue teniendo la virtud para los juristas de crear al menos cierta inquietud e incomodidad entre quienes pretendan limitarse a un conocimiento puramente formalista y positivista de la normativa financiera (Tratado cit paacutegs 114-115) 25 A MARTIacuteN JIMEacuteNEZ Metodologiacutea y Derecho financiero es preciso rehabilitar la figura de B Griziotti y el anaacutelisis integral de la actividad financiera del Estado RDFHE 258 2000 paacutegs 913 y ss Entendemos que es necesario reconcer el meacuterito de la figura de GRIZIOTTI (en este sentido es de justicia rehabilitarle) admitir que el Derecho Financiero ha elaborado algunos conshyceptos claves a partir de otros nacidos en el aacutembito de la Hacienda Puacuteblica (y que puede seguir hacieacutendolo en el futuro) y destacar la importancia de los estudios interdisciplinares No obstante los conceptos juriacutedicos y econoacutemicos no resultan intershycambiables (no son fungibles) ni existe un meacutetodo comuacuten a ambas disciplinas Siacute existe en cambio una zona secante en las que ambas pueden cooperar especialmente e ilustrarse entre siacute el aacutembito institucional o de poliacutetica legislativa En palashybras de C PALAO TABOADA Este aacutembito directamente relacionado con el Derecho comparado era una parte esencial de la ciencia de la Hacienda claacutesica especialmente la alemana (El papel de los profesores de Derecho Financiero y Tributario en la elaboracioacuten de la Legislacioacuten Tributaria en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemishyca y la ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo Instituto de Estudios Fiscales Documento 1102 2002 paacuteg 68) Tamshybieacuten la Economiacutea Puacuteblica estaacute prestando especial importancia a este aacutembito junto a otra tendencia centrada en el anaacutelisis microeconoacutemico Como sentildeala D ROMERO JORDAacuteN el anaacutelisis de los aspectos organizativo e institucional de la actividad puacuteblico estaacute ganando terreno dentro de lo que se conoce como gestioacuten puacuteblica El objetivo es emplear la teoriacutea de la organizashycioacuten en el estudio de los fines el marco juriacutedico y las decisiones puacuteblicas (Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y la Hashycienda Puacuteblica Documentos de Trabajo del IEF 303 paacuteg 41)

26 Con relacioacuten al Derecho financiero y tributario esto supone ofrecer una visioacuten global y coherente de la asignatura maacutes que los detalles ndashpor otra parte cuasiinfinitosndash de una disciplina con tan numerosa y dispersa regulacioacuten positiva (A MENEacuteNDEZ MORENO en la obra colectiva Derecho Financiero y Tributario Parte General Lecciones de Caacutetedra 2a ed Lex Nova Vallashydolid 2001 paacuteg 10)

27 E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 351 Asiacute se explica ndashen palabras de este autorndash que no aparezca clara la diferencia entre la interpretacioacuten funcional y la teleoloacutegica ni donde terminan los liacutemites o las posibilidades de la interpretashycioacuten funcional () todo ello conduce a una profunda inseguridad juriacutedica y se abre el camino al riesgo de la arbitrariedad y subjetividad en la interpretacioacuten de las normas juriacutedicas

28 D JARACH Finanzas Puacuteblicas y Derecho Tributario Editorial Cangallo Buenos Aires 1983 paacuteg XVIII

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34

No obstante el jurista no puede ser ajeno a esos otros aspectos de la realidad Asiacute se ha sentildealado por alguacuten autor que lo juriacutedico lo poliacutetico y lo econoacutemico estaacuten indisolublemente unidos en el Derecho comunitario tratar de comprender uno de los factores de forma aislada se nos preshysenta como una tarea no soacutelo difiacutecil sino ademaacutes poco uacutetil29 aseveracioacuten que puede igualmente predicarse del Derecho Financiero sin que esto deba conducir al sincretismo metodoloacutegico

Asiacute lo sintetiza magistralmente GARCIacuteA ANtildeOVEROS la actividad financiera para su comshyprensioacuten iacutentegra requiere una aplicacioacuten y un procedimiento pluridisciplinar que es una cosa muy distinta de un meacutetodo (cientiacutefico) sincreacutetico Son muchos meacutetodos que se yuxtaponen pero no faacutecilshymente se mezclan y que si se mezclan suelen conducir a la esterilidad por falta de orden metoacutedico es decir mental30 Por tanto los aspectos econoacutemicos (micro o macroeconoacutemicos) de los impuesshytos y los poliacuteticos y otros forma parte de [la] estimacioacuten juriacutedica [del tributarista] Y por ello cuanto mayor la ignorancia de estos aspectos por el jurista tributario pero el derecho resultante en todas las manifestaciones Lo cual no quiere decir o proclamar confusioacuten de meacutetodos de anaacutelisis investigacioacuten regulacioacuten o aplicacioacuten31 GARCIacuteA ANtildeOVEROS termina reconociendo que los juristas estudiosos de los aspectos juriacutedicos de la Hacienda deseosos de afirmar su personalidad acadeacutemica se han encamishynado con frecuencia por una metodologiacutea maacutes pura de lo conveniente en mi opinioacuten con resultado de esterilidad en no pocos casos32

3 Aspectos de la actividad financiera y perspectivas para su estudio

Queda de relieve la diversidad de aspectos que presenta la actividad financiera33 y la imposibilidad de construir una disciplina monoliacutetica que agote su estudio Lo financiero no tiene entishydad propia como objeto formal de una ciencia autoacutenoma Siacute es posible descomponer el objeto mateshyrial de la Hacienda puacuteblica en variados objetos formales que hagan surgir diversas disciplinas cientiacuteficas Sociologiacutea financiera Economiacutea puacuteblica34 Poliacutetica financiera y Derecho financiero Cada una de ellas estudiaraacute un aspecto de la realidad financiera (objeto formal quod) desde una determinashyda perspectiva (objeto formal quo)

29 A MARTIacuteN JIMEacuteNEZ El Derecho financiero constitucional de la Unioacuten Europea en Derecho financiero constitucional Estushydios en memoria del Profesor Jaime Garciacutea Antildeoveros REDF 109-110 2001 paacuteg 118

30 J GARCIacuteA ANtildeOVEROS El discurso del meacutetodo en el aacutembito Hacendiacutestico en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveshyros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacuteg 17 En teacuterminos semejantes se pronuncia C PALAO TABOADA el meacutetodo puro dogmaacutetico o formal o maacutes sencillashymente el meacutetodo juriacutedico estricto es indispensable en el aacutembito que le es propio que es el de la interpretacioacuten y aplicacioacuten de las normas tributarias y la construccioacuten del sistema de esta rama del Derecho en relacioacuten con el resto del ordenamiento juriacutedishyco De nada sirven aquiacute los razonamientos econoacutemicos que incluso pueden ser nocivos como se puso de manifiesto en la doctrina llama de la interpretacioacuten econoacutemica Si bien tampoco es admisible por el otro extremo la huida del Derecho Tributashyrio como disciplina cientiacutefica hacia la abstraccioacuten y la teoriacutea general del Derecho perceptible en alguacuten paiacutes (El papel de los profesores de Derecho Financiero y Tributario en la elaboracioacuten de la Legislacioacuten Tributaria en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacutegs 68-69 y ss)

31 J GARCIacuteA ANtildeOVEROS El discurso del meacutetodohellip cit paacuteg 20 En teacuterminos semejantes se pronuncia F PEacuteREZ ROYO evoshycando las ensentildeanzas de GARCIacuteA ANtildeOVEROS es conveniente recordar que un jurista empleando un meacutetodo estrictamente y rigurosamente juriacutedico siempre alcanzaraacute una mejor comprensioacuten de la realidad y lograraacute una maacutes precisa exposicioacuten de la misma a efectos juriacutedicos si tiene un background una preparacioacuten una preocupacioacuten que incluya el conocimiento de la ecoshynomiacutea a nuestro nivel de no especialista naturalmente Y lo mismo cabe decir de la historia la sociologiacutea y en definitiva conoshycimientos que no son esencialmente juriacutedicos pero que ayudan a comprender el mundo del Derecho y a plasmar lo que queremos explicar ya naturalmente con los conceptos propios de nuestra profesioacuten (Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros en I Jornadahellip cit paacuteg 56)

32 J GARCIacuteA ANtildeOVEROS El discurso del meacutetodohellip cit paacuteg 23 Suscribe estos planteamientos F ESCRIBANO LOacutePEZ Algunas propuestas metodoloacutegicas para la (re)construccioacuten de un Derecho Financiero del siglo XXI en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacutegs 34-35

33 Como advierte SAacuteINZ DE BUJANDA (Sistema cit I-1o paacutegs 116 y ss)

34 Seguacuten sentildeala D ROMERO JORDAacuteN la denominacioacuten Economiacutea Puacuteblica estaacute desplazando a la de Hacienda Puacuteblica en el aacutembito de las Ciencias Econoacutemicas sin que esto suponga un cambio de objeto [Aspectos metodoloacutegicos cit 303 paacuteg 57 Se trata de una disciplina que utiliza los mismos criterios que la economiacutea de la que es una rama (paacuteg 58)]

La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea de y el control de la actividad docente

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En efecto la distincioacuten entre el objeto material (real) y el objeto formal (de conocimiento) del Derecho financiero pueden evitar ciertos equiacutevocos y logomaquias sobre el objeto de la disciplina35 El obshyjeto material estaacute constituido por la actividad financiera en toda su complejidad el objeto formal (el punto de vista) por el aspecto juriacutedico de la Hacienda puacuteblica contemplado desde determinada perspectiva36

Auacuten es necesaria otra aclaracioacuten terminoloacutegica pues BERLIRI insiste en que la diferencia entre el Derecho financiero y la Ciencia de la Hacienda no consiste en una simple diversidad de puntos de vista desde los cuales las dos ciencias contemplan las mismas instituciones sino de una intriacutenseca diversidad de objeto de estudio37 Esta aparente dificultad se resuelve diferenciando el objeto formal quo (el meacutetodo o punto de vista desde el que se conoce una realidad) y el objeto formal quod (el aspecto real conocido) del Derecho financiero Nuestra disciplina estudia las normas y situashyciones juriacutedicas presentes en la actividad financiera (objeto formal quod) mediante una interpretacioacuten basada en criterios de justicia (objeto formal quo)

4 La denominada rehabilitacioacuten del integralismo

A partir de los antildeos setenta se ha observado un cierto movimiento de revisioacuten e incluso de rehabilitacioacuten del pensamiento griziottiano como reaccioacuten frente a la concepcioacuten positivista y forshymalista del Derecho financiero38

Esta aparicioacuten de planteamientos que recuerdan a la Escuela de Paviacutea opera en varios sentidos

mdash De un lado se sentildeala la posibilidad loacutegica de una ciencia financiera unitaria con fishynalidad informativa y coordinadora39 Surge asiacute un nexo con los planteamientos maacutes moderados de GRIZIOTTI quien en algunas de sus obras parece entender que el Derecho financiero es una disciplina con entidad propia aunque sus conocimientos pueden iluminarse o ilustrarse con el estudio de otras ciencias40 Asiacute lo ilustra el estudio de A NAVARRO FAURE sobre los aspectos juriacutedico-financieros del deacuteficit puacuteblico que se inicia con una exposicioacuten de los datos aportados por las disciplinas econoacutemishycas para utilizar despueacutes un riguroso meacutetodo juriacutedico41

mdash En el plano hermeneacuteutico se admite que el jurista tome en consideracioacuten los resulshytados de las ciencias sociales no juriacutedicas ndashv gr de la llamada ciencia de la Haciendandash esto no sigshynifica que tales resultados deban integrarse o confundirse con los que la Ciencia del Derecho le procura sino tan soacutelo que podraacuten ser empleados para valorar la realidad formal que el ordenamiento juriacutedico ofrece42 Tal idea ndashpresente con especial fuerza en el mundo germaacutenicondash habiacutea sido formushy 35 Cfr una exposicioacuten detalladas de las diversas posturas en la obra de F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema cit I-1o paacuteg 375 36 En palabras de SAacuteINZ DE BUJANDA desde la perspectiva epistemoloacutegica es igual decir que la ciencia de la Hacienda estudia el aspecto econoacutemico del fenoacutemeno financiero y la ciencia del Derecho el aspecto juriacutedico de ese mismo fenoacutemeno que afirshymar que cada una de esas disciplinas tiene un objeto diverso En efecto acotar formalmente objetos de conocimiento es cosa que no tiene necesariamente que coincidir con separar y distinguir objetos reales piezas de la realidad exterior Unos mismos objetos reales ndashuna misma realidadndash pueden generar una pluralidad de ciencias iquestCoacutemo Haciendo abstraccioacuten en esos objetos reales de determinados contenidos () y reteniendo tan solo algunos de ellos para captar ciertas leyes o uniforshymidades que nos hagan inteligible el objeto elegido o lo que es lo mismo el aspecto del objeto real que hallamos transformashydo en objeto de conocimiento A ese proceso de abstraccioacuten es al que por un gran sector de la doctrina se alude cuando se habla de estudiar un objeto desde un determinado punto de vista (Sistema cit I-1o paacuteg 378) 37 Cfr A BERLIRI Principios de Derecho tributario vol I traduccioacuten y notas de F VICENTE-ARCHE DOMINGO Editorial de Dereshycho Financiero Madrid 1964 paacuteg 32 38 A RODRIacuteGUEZ BEREIJO Introduccioacuten cit paacuteg 360 Cfr maacutes recientemente E DE MIGUEL CANUTO Aproximacioacuten a la solidaridad financiera como criterio regulador de la Hacienda Puacuteblica en Benvenuto Griziotti en REDF nuacutem 78 1993 paacutegs 181-192 y A MARTIacuteN JIMEacuteNEZ Metodologiacutea y Derecho financiero iquestes preciso rehabilitar la figura de B Griziotti y el anaacutelisis integral de la actividad financiera del Estado RDFHP 258 2000 paacutegs 913 y ss 39 F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema cit I-1 o paacuteg 165 40 Cfr E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 248 41 A NAVARRO FAURE Aspectos juriacutedico-financieros del Deacuteficit Puacuteblico (Especial referencia al deacuteficit autonoacutemico) Generalitat Valenciana Valencia 1993 paacutegs 15-78 42 F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema cit I-1 o paacuteg 386 Cfr tambieacuten A RODRIacuteGUEZ BEREIJO Introduccioacuten cit paacuteg 386 G NUacuteNtildeEZ PEacuteREZ Formalismo y meacutetodo juriacutedico Notas en torno al pensamiento juriacutedico del profesor F Sainz de Bujanda en REDF nuacutem 45 paacutegs 53 y ss D JARACH Finanzas cit paacuteg XIX A MENEacuteNDEZ MORENO Aproximacioacuten cit paacuteg 66 y T ROSEMBUJ Elementos de Derecho tributario (I) PPU Barcelona 1988 paacuteg 21 Para este uacuteltimo El fenoacutemeno tributario es complejo y su conocimiento se logra integrando el aspecto juriacutedico con el poliacutetico el econoacutemico y el teacutecnico Esto no significa la promiscuidad metodoloacutegica pero siacute su toma en consideracioacuten

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lada ya por WITTSCHIEBEN en 192643 pero durante antildeos quedoacute oscurecida en el aacutembito latino por una explicable reaccioacuten frente al sincretismo de la Escuela de Paviacutea

mdash Tambieacuten en el terreno didaacutectico se postula la exposicioacuten a los futuros juristas de los resultados de las ciencias no juriacutedicas que se refieren a la Hacienda puacuteblica Esto puede conseguirse por distintos caminos mediante la introduccioacuten de asignaturas econoacutemicas en los planes de estudio de las facultades de Derecho (VICENTE-ARCHE)44 agrupando bajo las ruacutebricas de presupuestos exshytrajuriacutedicos aquellas materias que no perteneciendo al cuerpo estricto del Derecho financiero se juzgue uacutetil desde el punto de vista pedagoacutegico adosar a las obras o explicaciones de la expresada disciplina (SAacuteINZ DE BUJANDA)45 o incluso utilizando un meacutetodo juriacutedico que tome de la Economiacutea o de otras disciplinas los datos necesarios para lograr un entendimiento completo del Derecho (PALAO TABOADA)46 Esta es la tendencia dominante en Alemania a traveacutes de la denominada interpretacioacuten econoacutemica (wirtschaftliche Betrachtungsweise) que ndashpese a su equiacutevoca denominacioacutenndash constituye una interpretacioacuten teleoloacutegica ajustada a criterios estrictamente juriacutedicos aunque atenta a contrastar los resultados econoacutemicos que produce la norma con la finalidad que la inspira47

mdash Ademaacutes se sentildeala que la valoracioacuten de la realidad con el canon de la Justicia es la funcioacuten de entronque entre la norma y la vida que el jurista no puede olvidar48 Como afirma JARACH soacutelo puede enjuiciarse la justicia de ciertos institutos financieros si se tienen en cuenta sus efectos econoacutemicos49 Ademaacutes el Derecho financiero debe partir de un adecuado conocimiento del () grushypo poliacutetico si se quiere alcanzar de modo concreto lo que no puede dejar de ser su maacuteximo objetivo la justicia financiera50 El profesor SAacuteNCHEZ SERRANO ha destacado que meacutetodo juriacutedico no es ya 43 O WITTSCHIEBEN Die allgemeinen Rechtsgrundlagen des oumlsterreichischen Finanzwesens (Finanzverfassung Finanzwirtsshychaft Finanzverwaltung) Verlag Ulr Mosers Buchhandlung (J Meyerhoff) Graz 1926 44 F VICENTE-ARCHE DOMINGO Un nuevo Plan de Estudios en las Facultades de Derecho y la incorporacioacuten al mismo del Derecho financiero como disciplina autoacutenoma en Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad de Madrid vol IX nuacutem 22 1965 paacuteg18 El profesor VICENTE-ARCHE sentildeala la conveniencia de no privar al jurista del conocimiento del aspecto ecoshynoacutemico de la Hacienda puacuteblica que ha de servirle como complemento para obtener una visioacuten de conjunto de los problemas financieros facilitaacutendole asiacute la comprensioacuten de los institutos juriacutedicos que se integran en ese sector del ordenamiento 45 Cfr F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema cit I-1o paacuteg 386 46 Cfr C PALAO TABOADA La ensentildeanza del Derecho financiero y tributario en REDF nuacutem 40 paacuteg 505 Habiendo el Derecho tributario alcanzado ya su madurez ndashsentildeala este autorndash debe perderse en gran medida el recelo a la contaminacioacuten con los conocimientos limiacutetrofes La Hacienda puacuteblica es un campo de estudio tiacutepicamente interdisciplinar y el correspondiente meacutetodo bien empleado no puede sino redundar en un reciacuteproco perfeccionamiento de las disciplinas cientiacuteficas en eacutel interesashydas La funcioacuten de la ciencia del Derecho es explicar desentrantildear el sentido de las leyes e instituciones reducieacutendolas a sisshytema y en consecuencia debe servirse de todos los datos y conocimientos que sirvan a este fin econoacutemicos socioloacutegicos histoacutericos etc Esto no es salirse del meacutetodo juriacutedico sino entenderlo en un sentido alejado de un formalismo y de un positivisshymo entecos Seguacuten esta orientacioacuten ndashllega a afirmar PALAOndash muchos de los temas y planteamientos de la Ciencia de la Hashycienda en sentido tradicional pueden ser utilizados por el Derecho financiero e incorporados a su anaacutelisis () iquestqueacute duda cabe de que un jurista debe interesarse en su calidad de tal por las razones poliacuteticas econoacutemicas o de cualquier otra naturaleza por las que una determinada institucioacuten es de una cierta manera en un momento dado o por los posibles efectos sociales de una cierta modificacioacuten legislativa 47 Cfr K TIPKE - J LANG Steuerrecht 15a ed Otto Schmidt Koumlln 1996 sect 5 mrgs 68 y ss La doctrina ha reaccionado contra alguna formulacioacuten inicial de la interpretacioacuten econoacutemica muy proacutexima a la interpretacioacuten funcional de GRIZIOTTI como la defendida por E BECKER (Zur wirtschaftlichen Einstellung der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs en la obra coordinada por H Groszligmann Festschrift zum zehnjaumlhrigen Bestehen des steuer-Instituts an der Handels-Hochschule Leipzig 19 61920 shy19 6 1930 Industrieverlag Spaeth amp Linde Berlin 1931 paacutegs 24 y ss) 48 J J BAYONA y M T SOLER Derecho financiero cit paacuteg 137 49 D JARACH Finanzas cit paacuteg XIX En palabras de este autor estos tipos de problemas no implican la necesidad de una siacutentesis entre los enfoques econoacutemico poliacutetico juriacutedico teacutecnico y si se acepta la uacuteltima doctrina profesada por GRIZIOTTI eacutetico Se trata maacutes bien del fenoacutemeno frecuente por el cual el Derecho debe acudir a los resultados de otras ciencias para determishynar el contenido y la valoracioacuten de los hechos de la vida real como base de comprensioacuten de las hipoacutetesis abstractas definidas por las normas juriacutedicas 50 D JARACH Finanzas cit paacuteg 134 En teacuterminos similares se pronuncia PALAO TABOADA (Derecho financiero 2a ed cit paacutegs 27-28) El profesor CORTEacuteS DOMIacuteNGUEZ ha puesto de relieve con ejemplos concretos coacutemo los factores poliacuteticos y ecoshynoacutemicos pueden influir sobre la justicia tributaria supongamos ndashsentildeala este autorndash que () (un) estiacutemulo fiscal se establece en un paiacutes donde operan fuerzas poliacuteticas equilibradas y donde la norma juriacutedica es el resultado de una real colaboracioacuten de todo el pueblo a traveacutes de verdaderos e idoacuteneos representantes Supongamos en fin que en este marco ideal se establece una norma tributaria que afecta gravemente al principio de capacidad econoacutemica pero que redundaraacute en una crecimiento de la renta y posteriormente en una redistribucioacuten positiva de la misma iquestcabe hablar aquiacute de injusticia Ordenamiento tributario espantildeol 4 ed Civitas Madrid 1985 paacuteg 95 Loacutegicamente soacutelo la ciencia econoacutemica podraacute determinar la influencia de un beneficio tributario sobre la redistribucioacuten de la renta

mdash 16 mdash

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sinoacutenimo a estas alturas de formalismo y positivismo ni tampoco de puro conceptualismo51 De manera coherente con esta concepcioacuten el citado autor utiliza un enfoque institucionalista que pretenshyde una visioacuten lo maacutes realista posible de nuestras instituciones no centildeida exclusivamente a los textos normativos52

Estas tendencias no suponen un genuino renacimiento del meacutetodo integral53 pero siacute de algunos objetivos legiacutetimos que con eacutel se perseguiacutean el conocimiento maacutes completo de la actividad financiera y la preocupacioacuten por la justicia en los ingresos y gastos puacuteblicos

Tales ideas han estado tambieacuten presentes en la doctrina alemana El propio A HENSEL ndasha quien resulta imposible acusar de sincretismondash escribiacutea en 1933 que el Derecho tributario sin el inshyflujo de la Ciencia financiera queda reducido a una teacutecnica artesanal la Ciencia financiera sin una labor de control sobre el Derecho positivo no pasa de ser una especulacioacuten abstracta54 La necesidad de esta colaboracioacuten ha sido destacada por la inmensa mayoriacutea de los juristas de lengua alemana desde 191755 hasta nuestros diacuteas56 sin conducir en ninguacuten caso a un sincretismo metodoloacutegico y ha encontrado su realizacioacuten praacutectica en la principal revista universitaria57 Tambieacuten en el aacutembito del Derecho de la deuda puacuteblica se ha sentildealado la necesidad de tomar en consideracioacuten como dato exshyterno los anaacutelisis econoacutemicos ndashel jurista no puede estar ciego ante los datos econoacutemicos (fishynanzblind)ndash sin que esto lleve a elaborar conceptos sincreacuteticos ni ha prescindir del meacutetodo juriacutedico58

Desde esta perspectiva tiene tambieacuten importancia la particular relacioacuten entre el Derecho tributario y la Teoriacutea econoacutemica sobre la fiscalidad de la empresa (Betriebswirtschaftliche Steuerlehre) disciplina nacida en Alemania en 191959 que analiza los efectos microeconoacutemicos de los tributos soshy

51 L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacuteg 117

52 L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacuteg 229 Son ejemplos de este enfoque institucionalista el anaacutelisis que realiza el autor de las mutaciones constitucionales subrepticias en cuanto al sistema financiero autonoacutemico o la creacioacuten de la AEAT (paacutegs 202-204) La concepcioacuten institucionalista habiacutea sido defendida ya en la doctrina espantildeola por F VICENTE-ARCHE DOMINGO la Ley ademaacutes de los valores juriacutedicos es vehiacuteculo de expresioacuten de valores e intereses que no son originariamente juriacutedicos aunque resulten despueacutes modelados por el Derecho y se realicen a traveacutes de la aplicacioacuten de normas juriacutedicas Por eso el componente juriacutedico de la Hacienda puacuteblica ndashlo que vale tanto como decir la Hacienda puacuteblica en cuanto institucioacuten juriacutedica u ordenamiento juriacutedicondash no puede ser aprehendido en profundidad en su completo y verdadero significado si el razonamiento no se pregunta por los factores determinantes del dato juriacutedico-positivo (F VICENTE-ARCHE DOMINGO Notas sobre el gasto puacuteblico y contribucioacuten a su sostenimiento en la Hacienda puacuteblica REDF 3 1974 paacuteg 536)

53 Asiacute LOZANO SERRANO sentildeala que el Derecho no puede prescindir de la realidad para refugiarse en un formalismo que deacute la espalda a las verdaderas relaciones que debe regular (pero) tampoco parece aconsejable que los institutos juriacutedicos se fuershycen hasta el punto de asimilarlos a consejos socioloacutegicos o de otro tipo (Intervencionismo cit paacuteg 346) 54 A HENSEL Steuerrecht 3 ed Verlag von Julius Springer Berlin 1933 paacuteg 3

55 L WALDECKER Finanz und Steuerrecht als juristische Disziplin en FinArc Bd 34 1917 paacuteg 155 Tomamos la referencia de K TIPKE Die Steuerrechtsordnung Otto Schmidt Koumlln 1993 vol I paacuteg 10 nota 24 En 1927 escribiacutea Ottmar BUumlHLER que para la construccioacuten del Derecho tributario como disciplina completamente juriacutedica ha sido necesaria su separacioacuten de la Ciencia financiera tal y como habiacutea sucedido algunos siglos antes con el Derecho administrativo en relacioacuten con la Ciencia administrativa y al Derecho constitucional respecto de la Poliacutetica Una vez afirmada su autonomiacutea deberiacutea llegar el momento de volver a tender lazos entre ambas disciplinas (Lehrbuch des Steuerrechts Verlag von Franz Vahlen Berlin 1927 vol I paacuteg 101) Si se analiza la obra de BUumlHLER no parece que pueda acusaacutersele en modo alguno de sincretismo metodoloacutegico

56 El caraacutecter complementario de los planteamientos econoacutemico y juriacutedico fue destacado tambieacuten por O WITTSCHIEBEN Das oumlsterreichische Finanzrecht I Die allgemeinen Rechtsgrundlagen des oumlsterrichischen Finanzwesens Verlag Ulr Mosers Bushychhandlung (J Meyerhoff) Graz 1926 paacuteg 1 Cfr tambieacuten O BUumlHLER - G STRICKRODT Steuerrecht Grundriszlig in zwei Baumlnden 3a ed Betribswirtschaftlicher Verlag Dr Th Gabler Wiesbaden 1959 tomo I vol I paacuteg 30 (la doctrina sobre los impuestos elaborada sobre la base de la ciencia financiera puede suministrar aportaciones esenciales para el perfeccionamiento del Derecho financiero) E HOumlHN Steuerrecht Ein Grundriss des schweizerischen Steuerrechts fuumlr Unterricht und Selbststudium 7 ed Verlag Paul Haupt Bern - Stuttgart - Wien 1992 sect 5 mrg 13 (el Derecho tributario de la empresa no puede aplicarse adecuadamente sin conocimientos econoacutemico-empresariales porque las normas legales se proyectan sobre la contabilidad empresarial y utilizan muchos conceptos procedentes de la economiacutea de la empresa)

57 Nos referimos a Steuer und Wirtschaft Zeitschrift fuumlr die gesamten Steuerwissenschaften (Derecho y Economiacutea Revista para la totalidad de las disciplinas cientiacuteficas que analizan la Imposicioacuten) Cfr K TIPKE Die Steuerrechtsordnung cit vol I paacuteg 11

58 Cfr W HOumlFLING Staatsschuldenrecht Rechtsgrundlagen und Rechtsmaszligstaumlbe fuumlr die Staatsschuldenpolitik in der Bundesshyrepublik Deutschland C F Muumlller Heidelberg 1996 paacuteg 5

59 Con motivo de la publicacioacuten del artiacuteculo de F FINDEISEN Der Steuerantwalt (el abogado tributarista) reproducido en el Steuerberater- Jahrbuch 196970 Verlag Dr Otto Schmidt Koumlln 1970 paacuteg 67

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bre la Empresa y propone criterios de planificacioacuten fiscal integrados en la estrategia de la empresa60 En cierto sentido el Derecho tributario constituye un instrumento de la teoriacutea econoacutemica sobre la fiscalidad de la empresa ndashaunque la planificacioacuten fiscal ha sido objeto de escasa dedicacioacuten por los estudiosos del Derecho tributario61ndash pero el jurista tambieacuten puede tomar de aquella disciplina eleshymentos para valorar la justicia de las leyes tributarias proponer medidas antielusorias o sugerir decishysiones en el campo de la asesoriacutea fiscal

En Alemania la teoriacutea econoacutemica de la fiscalidad de la empresa ha servido probableshymente de estiacutemulo para la elaboracioacuten de trabajos que con una perspectiva estrictamente juriacutedica ndashy a la vez atenta a las exigencias del asesoramiento fiscalndash analizan los aspectos fiscales de la empreshysa y el Derecho tributario contable62 Como ha puesto de manifiesto el profesor PALAO derecho fisshycal de la empresa constituye uno de los nuacutecleos duros del Derecho tributario y sin embargo su tratamiento cientiacutefico se encuentra notablemente descuidado en nuestro paiacutes El ejemplo alemaacuten muestra la fecundidad de la interrelacioacuten entre disciplinas econoacutemicas y juriacutedicas sin que ello suponshyga caer en el sincretismo metodoloacutegico

II EL MEacuteTODO CIENTIacuteFICO DEL DERECHO FINANCIERO

A Planteamiento

Si la ciencia constituye el conocimiento mediato y ordenado de la realidad el modo de proceder ndashel meacutetodondash para el desarrollo del Derecho financiero como disciplina cientiacutefica exige dos tipos de operaciones el examen mediato (esto es riguroso y reflexivo) de la realidad juriacutedico-financiera y la elaboracioacuten de conceptos que expliquen de modo sistemaacutetico dicha realidad63 Como ha dicho alguacuten autor es preciso distinguir entre meacutetodo del obrar instrumental del proceso de adquishysicioacuten del saber y meacutetodos de pensamiento64 En la elaboracioacuten conceptual del Derecho ndashsentildeala este autorndash es preciso partir de la norma y eacutesta no se conoce por simple observacioacuten sino mediante la interpretacioacuten de los signos en que estaacute contenida65

Tambieacuten se ha sentildealado que la labor del jurista no se limita a esas dos tareas Ademaacutes debe explicar por queacute el Derecho es asiacute esto es () las circunstancias histoacutericas y sociales los inteshyreses y fuerzas que han producido como resultado la vigencia de la norma y tambieacuten si el Derecho debe ser asiacute con lo que se da el paso a la criacutetica y enjuiciamiento del Derecho vigente a la luz de unos valores66 determinados Por nuestra parte entendemos que estas labores se subsumen (al meshynos parcialmente) en la observacioacuten y sistematizacioacuten del Derecho En otras palabras la interpretashycioacuten y sistematizacioacuten del Derecho no puede ser ajena a los valores juriacutedicos fundamentales 60 Cfr G ROSE Betriebswirtschaftliche Steuerlehre 3a ed Betribswirtschaftlicher Verlag Dr Th Gabler Wiesbaden 1992 F W SELCHERT Grundlagen der betribswirschaftlichen Steuerlehre 2a ed R Oldemburch Verlag Muumlnchen - Wien 1989 H G SCHRAMM Steuerliche Ungewiszligheitsanalyse Verlag Josef Eul Bergisch Gladbach - Koumlln 1989

61 Cfr K TIPKE Die Steuerrechtsordnung vol I paacuteg 22

62 B KNOBBE-KEUK Bilanz-und Unternehmensstuerrecht 9a ed Verlag Dr Otto Schmidt Koumlln 1993

63 Pese a los excesos del conceptualismo considero indispensable que la labor del profesor universitario abarque la elaborashycioacuten de conceptos conectados con el Derecho vivo Poco importa que esa tarea se realice mediante trabajos de apariencia dogmaacutetica o al hilo de comentarios jurisprudenciales o legislativos que sirvan de ocasioacuten para elaborar y poner a prueba tales conceptos que expliquen y valoren la realidad Esta es en mi opinioacuten la respuesta de los interrogantes planteados por M T SOLER sobre el papel del profesor universitario como creador de dogmaacutetica juriacutedica o como comentarista(cfr Reflexiones sobre la evolucioacuten del concepto del Derecho Financiero en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacuteg 63)

64 E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 302

65 E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 239

66 Ibidem

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Como advertiacutea DE CASTRO es necesario saber adoacutende se va antes de preguntarse coacuteshymo se va mejor67 Por eso hemos acotado el objeto del Derecho financiero antes de abordar cuestioshynes metodoloacutegicas Vamos al encuentro de la realidad juriacutedico-financiera (objeto formal quod) desde el punto de vista de la justicia (objeto formal quo) Veamos en seguida cuaacutel es el mejor camino para alcanzar esta meta

B El examen cientiacutefico de la realidad juriacutedico-financiera

1 Especificacioacuten del objeto en el marco del ordenamiento financiero

Dentro del amplio campo del ordenamiento financiero deben delimitarse aquellas situashyciones juriacutedicas que van a ser objeto de examen Para ello el estudioso no debe centildeirse a la sisteshymaacutetica y terminologiacutea de la legislacioacuten positiva Con frecuencia las normas juriacutedicas aparecen diseminadas en multitud de preceptos legales68 Al inteacuterprete corresponde reconstruir el mandato que estos encierran69 y la posicioacuten que ocupan en el sistema de institutos juriacutedicos ya descritos y analizados por la doctrina Soacutelo de este modo podraacuten plantearse objetivos que hagan avanzar nuesshytra disciplina70

2 Interpretacioacuten de las normas financieras

a) Interpretacioacuten juriacutedica

La doctrina ha definido la interpretacioacuten teniendo en cuenta su objeto y su finalidad Desshyde la primera perspectiva interpretar es determinar por los signos externos el mandato contenido en la norma71 pero en el orden de los fines la interpretacioacuten es la operacioacuten dirigida a encontrar la solucioacuten juriacutedica del caso concreto cuaacutel sea el Derecho ndashque sea lo justondash en el caso planteado72

La convergencia de ambos criterios tiene especial relevancia en nuestra disciplina Por una parte la doctrina ha puesto de relieve coacutemo el prisma de la justicia debe orientar la construccioacuten

67 F DE CASTRO Derecho Civil de Espantildea IEP Madrid 1949 paacuteg 490

68 Distingue DE CASTRO entre norma (mandato juriacutedico con eficacia social organizadora) y precepto (las palabras de la ley) (Derecho Civil cit paacuteg 46) El Tribunal Constitucional se ha hecho eco de esta postura sentildealando que el recurso de constishytucionalidad tiene la funcioacuten de enjuiciar exclusivamente los textos legales y las foacutermulas legislativas que no se encuentran expresamente derogados () Si se admite la distincioacuten entre la norma como mandato y el texto legal como signo sensible mediante el cual el mandato se manifiesta o el medio de comunicacioacuten que se utiliza para darlo a conocer la conclusioacuten a la que hay que llegar es que el objeto del proceso constitucional es baacutesicamente el uacuteltimo y no el primero (Sentencia de 8 de abril del 1981 Cfr LATORRE SEGURA A y DIacuteEZ PICAZO L La justicia constitucional en el cuadro de las funciones del Estado vista a la luz de las especies contenidos y efectos de las decisiones sobre la constitucionalidad de las normas juriacutedicas Poshynencia espantildeola para la VII Conferencia de Tribunales Constitucionales Europeos 1986)

69 Forma parte de esta labor la superacioacuten de antinomias Cfr sobre este uacuteltimo punto E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho cit paacutegs 319 y ss M CORTEacuteS DOMIacuteNGUEZ Ordenamiento cit paacutegs 102 y ss A A MARTIacuteNEZ LAFUENTE Derecho tributario Estudios sobre la jurisprudencia tributaria Civitas Madrid 1985 paacutegs 125 y ss C PEacuteREZ DE AYALA Lecciones cit 1a ed paacutegs 113 y ss En ocasiones esta labor debe realizarse en el plano constitucional Asiacute ndashrefirieacutendose al principio de legalidad tributariandash el Tribunal Constitucional ha sentildealado que la integridad de la Constitucioacuten y el orden por ella introducido quedariacutea ciertamente menoscabado si cualquiera de sus prescripciones quisiera imponieacutendose a costa de la unidad de la norma fundashymental sobreponerse a lo dispuesto por la propia Constitucioacuten en otro de sus preceptos (Sentencia de 17 de febrero de 1987 fundamento juriacutedico cuarto)

70 Basaacutendose en este punto critica SAacuteINZ DE BUJANDA la postura de GIANNINI de laquoconsiderar que el Derecho financiero no se concibe maacutes que en relacioacuten con un determinado ordenamiento juriacutedico () Semejante aserto carece de fundamento ya que ninguacuten ordenamiento concreto puede ser objeto de un estudio sistematizado sin contar con un repertorio de nociones juriacutedicas de valor universal obtenidas merced a un proceso de abstracciones y generalizaciones Cada ordenamiento financiero soacutelo se explica cientiacuteficamente si se contempla desde un repertorio de conceptos generales que constituyen el objeto propio de la ciencia juriacutedico-financieraraquo (Sistema cit I-1o paacuteg 375) El propio GIANNINI contemploacute el ordenamiento financiero desde un repertorio de nociones generales como la relacioacuten tributaria

71 F DE CASTRO Derecho Civil cit paacuteg 446 En un sentido maacutes amplio la hermeneacuteutica abarca otras operaciones de aplishycacioacuten juriacutedica como el procedimiento analoacutegico

72 J HERVADA Introduccioacuten criacutetica al Derecho Natural EUNSA Pamplona 1981 paacuteg179

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cientiacutefica del Derecho financiero73 Esto no supone que sea posible elaborar un principio de justicia financiera74 pero siacute exige examinar la articulacioacuten entre los criterios de justicia aplicables a cada rama del Derecho financiero Tales principios no soacutelo vinculan al legislador sino al inteacuterprete los Jueces y Tribunales () interpretaraacuten y aplicaraacuten las leyes y los reglamentos seguacuten los preceptos y principios constitucionales (artiacuteculo 51 LOPJ) incluida la Justicia como valor superior del ordenamiento

Esto exige ndashsiempre que sea factiblendash adecuar la exeacutegesis de las normas financieras a las exigencias de la Justicia75 planteando a los oacuterganos jurisdiccionales la cuestioacuten de constitucionashylidad cuando por viacutea interpretativa no sea posible la acomodacioacuten de la norma al ordenamiento consshytitucional (artiacuteculo 53 LOPJ) Parafraseando a COING podemos afirmar que la ciencia del Derecho financiero es ciencia precisamente porque no soacutelo interpreta reglas positivas establecidas por un legislador con los medios corrientes de la interpretacioacuten sino que como toda verdadera hermeneacuteutishyca interpreta sobre la base de un verdadero conocimiento objetivo esto es de estructuras de justicia que siempre se reflejan en los distintos aspectos del Derecho76

Por otra parte la interpretacioacuten (en el aacutembito de la ciencia juriacutedica) no busca soacutelo la solushycioacuten de casos concretos sino el sentido general de las normas maacutes adecuado a la justicia La ciencia del Derecho (tambieacuten en el plano hermeneacuteutico) se mueve en un nivel de abstraccioacuten que estudia los derechos y las soluciones en sus rasgos generales y comunes haciendo abstraccioacuten de lo propio y particular de los casos concretos77

La actividad financiera supone una distribucioacuten de las cargas y gastos puacuteblicos En estos casos la medida de lo justo viene determinada por la posicioacuten de cada uno respecto a la finalidad colectiva el intereacutes general

El intereacutes general puede definirse como el conjunto de condiciones y de bienes sociales necesarios para el pleno y libre desarrollo de la personalidad (artiacuteculo 101 CE) La organizacioacuten poliacutetica debe fomentar y garantizar la existencia de estos bienes y condiciones Asiacute lo exige el artiacuteculo 92 de nuestra norma suprema corresponde a los poderes puacuteblicos promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas remover los obstaacuteculos que impidan o dificulten su plenitud y facilitar la participacioacuten de todos los ciudadanos en la vida poliacutetica econoacutemica y social

Para alcanzar este objetivo es necesaria la prestacioacuten de servicios puacuteblicos ademaacutes de actuaciones especiacuteficas de tipo econoacutemico-social (subvenciones mantenimiento de precios poliacuteticos inversiones) Esta actividad genera un gasto puacuteblico a cuyo sostenimiento todos deben contribuir

73 Existe un acuerdo generalizado en la doctrina sobre este punto Asiacute se ha llegado a afirmar que es () el hecho de que la justicia constituya un punto de vista insuprimible sobre la Hacienda puacuteblica lo que realmente presta autonomiacutea y da sentido al Derecho financiero (C PALAO Derecho financiero 2a ed cit paacutegs 27-28) En parecidos teacuterminos se pronuncia E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 193 Cfr tambieacuten M CORTEacuteS DOMIacuteNGUEZ Ordenamiento tributario cit paacutegs 10 y 97 J J FERREIRO LAPATZA Curso 18a ed paacuteg 330 A RODRIacuteGUEZ BEREIJO Introduccioacuten cit paacutegs 347 y ss F VICENTEshyARCHE Nota introductoria a la obra de L V BERLIRI El impuesto justo IEF Madrid 1986 paacuteg 16 L CORRAL GUERRERO Deshyrecho financiero y Derecho natural Estudios de Derecho y Hacienda Homenaje a Ceacutesar Albintildeana Garciacutea Quintana MEH Madrid 1988 I paacutegs 419 y ss J J BAYONA y M T SOLER Derecho financiero cit paacuteg 124 C LOZANO SERRANO Intershyvencionismo cit paacuteg 359 A MENEacuteNDEZ MORENO Aproximacioacuten cit paacuteg 28 F SAacuteINZ DE BUJANDA considera que existe una esencia eterna inmutable inderogable de la Justicia que puede ser sin duda buscada e interpretada en cada circunstanshycia histoacuterica y generar soluciones positivas diversificadas seguacuten eacutepocas y circunstancias pero el ordenamiento positivo no seraacute nunca justo ndashno seraacute en suma Derechondash si entra en colisioacuten con el nuacutecleo de principios eternos y trascendentales en los que la Justicia indefectiblemente se plasma (Sistema cit I-1o paacuteg 367)

74 Suscribimos la opinioacuten de SAacuteNCHEZ SERRANO cuando sentildeala que el denominado principio de justicia financiera constituye una figura retoacuterica () una expresioacuten metafoacuterica con la que se quiere hacer referencia a todo un conjunto sistemaacutetico de principios aplicables como conjunto a toda la materia financiera tanto en su vertiente de ingresos como en la de los gastos sin perjuicio de que cada uno de esos principios por su respectivo significado y contenido pueda tener por separado soacutelo un alcance parcial o sectorial (Tratado cit paacuteg 253)

75 En este sentido cfr A MENEacuteNDEZ MORENO Aproximacioacuten cit paacuteg 42

76 Cfr Das Naturrecht als wissenschaftliches Problem Widesbaden1965 cit por LEGAZ LACAMBRA voz Ciencia del Derecho GER vol VII paacuteg 414

77 J HERVADA Introduccioacuten cit paacuteg 182 Las palabras entre pareacutentesis son nuestras

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La medida general de esta contribucioacuten viene dada por la capacidad econoacutemica es deshycir por la respectiva riqueza disponible puesto que tal riqueza estaacute subordinada al intereacutes general tanto desde el punto de vista objetivo (funcioacuten social de la propiedad)78 como subjetivo (principio de solidaridad)79 Ciertamente la distribucioacuten de la carga tributaria en funcioacuten de la capacidad econoacutemica no puede primar frente al intereacutes general por lo que excepcionalmente el legislador podraacute apartarse de aquel criterio de reparto pero en tal caso deberaacute controlarse la idoneidad de la medida para alshycanzar el fin extrafiscal perseguido deberaacuten establecerse ciertas cautelas para que el principio de capacidad econoacutemica se distorsione en grado miacutenimo y deberaacuten ponderarse los resultados conseshyguidos con la desigualdad que provoca tal medida desde el punto de vista de la capacidad econoacutemica (Guumlterabwaumlgung)80 La tesis que aquiacute defendemos no coincide con la postura dominante en Espantildea pero estamos persuadidos de que constituye la viacutea maacutes adecuada para superar la falta de eficacia de los principios constitucionales de justicia financiera81

b) Elementos suministrados por disciplinas extrajuriacutedicas

Para llevar a cabo la interpretacioacuten de las normas debe tenerse en cuenta que algunas exigencias del intereacutes general surgen en relacioacuten con un determinado contexto histoacuterico social82 Penshysemos en los impuestos establecidos por ciertas Comunidades Autoacutenomas para disuadir a los titulares de propiedades o empresas agriacutecolas del incumplimiento de las obligaciones inherentes a la funcioacuten social de la propiedad de la tierra o en las medidas fiscales de proteccioacuten del medio ambiente83

La transcendencia de las circunstancias histoacutericas sobre la justicia determina la utilizashycioacuten por el jurista ndashen cuanto talndash de un meacutetodo histoacuterico-evolutivo que confronte la norma con la reashylidad social del medio en que ha de ser aplicada84 En palabras de la profesora FERNAacuteNDEZ JUNQUERA

78 Artiacuteculos 1281 332 y 401 Cfr L CORRAL GUERRERO Derecho financiero y Derecho natural cit paacutegs 430 y ss 79 Artiacuteculos 452 1561 y 1391 CE 80 S HUSTER Rechte und Ziele Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichssatzes Duncker amp Humblot Berliacuten 1993 paacutegs 164 y ss 217 y ss del mismo autor Gleichheit und Verhaumlltnismaumlszligigkeit Der allgemeine Gleichheit und Verhaumlltnismaumlszligigkeit JZ 11 1994 paacutegs 545-546 D BIRK Das Leistungsfaumlhigkeitsprinzip als Maszligtab der Steuernormen Peter Deubner Verlag Koumlln 1983 paacuteg 244 Cfr K TIPKE Die Steuerrechtsordnung Otto Schmidt Koumlln 1993 vol I paacutegs 354-355 H H von ARNIM Staatslehre der Bundesrepublik Deutschland Verlag Franz Vahlen Muumlnchen 1984 paacutegs 158 y ss W RUumlFNER Artikel 3 en la obra dirigida por R DOLZER - K VOGEL Bonner Kommentar zum Grundgesetz C F Muumlller Verlag Heidelberg (Actualizacioacuten de noviembre de 1992) vol I mrgs 121-124 R WENDT Reform der Unternehmensbesteuerung aus europaumlischen Sicht StuW 1 1992 paacuteg 73 R FALCOacuteN Y TELLA Las medidas tributarias medio ambientales y la jurisprudencia constitucional en la obra colectiva coordinada por J ESTEVE PARDO Derecho del medio ambiente y Administracioacuten local Diputacioacuten de Barcelona-Civitas Madrid 1996 paacuteg 672 A NAVARRO FAURE La adecuacioacuten del meacutetodo de estimacioacuten objetiva de la base imponible por signos iacutendices y moacutedulos a los principios de Justicia Tributaria en Palau 14 nuacutem 21 1993 paacutegs 82 y ss 81 En palabras de L SAacuteNCHEZ SERRANO laquode auteacutentica vaciedad de reduccioacuten de un verdadero principio de justicia tributaria a una mera exigencia loacutegica y de afirmacioacuten que viene a descansar sobre una extrantildea concepcioacuten que no respeta la realidad del tributo como algo que soacutelo recaeriacutea sobre la riqueza es calificable la formulada en la STC 271981 de 20 de julio FJ 4 y reiterada por ejemplo en la 1501990 de 4 de octubre fj 9 seguacuten la cual capacidad econoacutemica a efectos de contribuir a los gastos puacuteblicos tanto significa como la incorporacioacuten de una exigencia loacutegica que obliga a buscar la riqueza alliacute donde la riqueshyza se encuentra Tal doctrina no presta la suficiente atencioacuten a la vinculacioacuten que debe existir entre el principio de capacidad econoacutemica (art 311 CE) y el valor de la justicia (art 11 CE) y por lo tanto entre dicho principio y la nocioacuten de sistema tribushytario justo (art 311 CE) El importante principio constitucional de capacidad econoacutemica merece sin duda un mayor esfuerzo exegeacutetico y doctrinal por parte de nuestro supremo inteacuterprete de la Constitucioacutenraquo (Tratado cit paacuteg 565 nota 94) 82 F ESCRIBANO LOacutePEZ califica la ciencia juriacutedica como una ciencia social caracterizada por su componente loacutegico y henchida de loacutegica (Algunas propuestas metodoloacutegicas para la (re)construccioacuten de un Derecho Financiero del siglo XXI en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacuteg 31) 83 Cfr T ROacuteSEMBUJ Los tributos y la proteccioacuten del medio ambiente Marcial Pons Madrid 1995 paacuteg 166 84 E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 340 La necesidad de utilizar el meacutetodo histoacuterico-evolutivo ha sido puesta de relieve por J MARTIacuteN QUERALT La Constitucioacuten espantildeola y el Derecho financiero en HPE nuacutem 63 paacuteg 119 Cfr tambieacuten su traduccioacuten de la obra de VANONI Naturaleza e interpretacioacuten de las Leyes Tributarias IEF Madrid 1973 paacutegs 46 y ss Recientemente ha insistido sobre esta materia M VILLAR EZCURRA pues la experiencia histoacuterica puede ser uacutetil a la hora de afrontar muchos de los retos que actualmente se plantean a nuestra disciplina y Ademaacutes en el orden metodoloacutegico el dato histoacuterico enriquece sensiblemente el anaacutelisis loacutegico y conceptual ayudando a desentrantildear el contenido de los institutos finanshycieros y a decidir sobre la necesidad de estudiar unitaria o aisladamente los fenoacutemenos En definitiva ayuda a la dogmaacutetica juriacutedica y a las teacutecnicas (Consideraciones sobre metodologiacutea de Derecho Financiero y Tributario lo que debemos a la Historia y lo que la Historia descubre en la relacioacuten Hacienda y Administracioacuten en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo Instituto de Estudios Fiscales Docushymento 1102 2002 paacutegs 160 y ss)

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es preciso analizar la evolucioacuten histoacuterica de las instituciones con el fin de poner de relieve cuales han sido en cada momento las razones que llevaron al legislador a establecer un reacutegimen juriacutedico detershyminado lo que constituye un instrumento de interpretacioacuten que no debe ser desconocido85 La imporshytancia del meacutetodo histoacuterico ha sido destacada por K TIPKE86 y tambieacuten por la doctrina anglosajona Seguacuten G MORSE y D WILLIAMS la historia de la fiscalidad no hace maacutes complejo el anaacutelisis del Dereshycho tributario por el contrario resulta imprescindible analizar la historia de los tributos para poder desentrantildear su problemaacutetica algunos son figuras antiguas y soacutelo pueden comprenderse en el conshytexto de sus oriacutegenes Otros quizaacute sean nuevos pero debe atenderse a la experiencia de experishymentos previos que continuacutean teniendo relevancia87

Puede sorprender que introduzcamos la referencia al meacutetodo histoacuterico en un epiacutegrafe dedicado a los elementos suministrados por disciplinas extrajuriacutedicas El meacutetodo histoacuterico y social de interpretacioacuten es juriacutedico pero se apoya en conocimientos que el jurista obtiene en parte a trashyveacutes de otras disciplinas (historia sociologiacutea) como dato externo

En definitiva el meacutetodo histoacuterico-evolutivo obliga a tener presentes ciertos datos econoacuteshymicos aportados por disciplinas extrajuriacutedicas88 No se trata de atribuir un sentido econoacutemico a los teacuterminos juriacutedicos sino de contemplar los resultados cuantitativos de la ciencia econoacutemica para conoshycer mejor la realidad social del tiempo a que han de ser aplicables las normas financieras (artiacuteculo 31 del Coacutedigo Civil)

Desde una perspectiva maacutes amplia debe sostenerse con GARCIacuteA ANtildeOVEROS que la Jusshyticia como necesario integrante fundamental de la mens legislatoris ha de tenerse presente junto con todo lo demaacutes en el traacutensito del Derecho tributario desde su creacioacuten hasta su uacuteltima aplicacioacuten jurisdiccional Esto es tanto como decir que la funcioacuten del jurista en cualquier fase de la vida del Deshyrecho es una funcioacuten criacutetica o sea que en general en cada caso hay que llegar o se puede llegar a analizar por queacute una solucioacuten que resulta de la adecuada hermeneacuteutica no es la adecuada eacutesta seraacute otra la que nos lleva al resultado satisfactorio de acuerdo con la complejidad de la realizacioacuten analishyzada Para ello ndashsentildeala este autorndash es necesario remontarse maacutes allaacute el meacutetodo juriacutedico puro (inshycontaminado por cualquier cosa que no sea puro Derecho) y servirse de los diversos enfoques que permitan arrojar luz sobre un fenoacutemeno complejo89

c) Relevancia de la jurisprudencia

Como elemento interpretativo ndashy como medio para conocer la realidad socialndash el estudioshyso del Derecho financiero debe tener en cuenta la jurisprudencia de los tribunales y las resoluciones de ciertos oacuterganos administrativos90

En nuestra disciplina adquiere una especial relevancia hermeneacuteutica la jurisprudencia del Tribunal Constitucional91 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas92 y del Tribunal Eushy

85 M FERNAacuteNDEZ JUNQUERA Los incrementos patrimoniales y el concepto de renta Lex Nova Valladolid 1988 paacuteg 18 86 K TIPKE Die Steuerrechtsordnung vol I paacuteg 16 87 G MORSE - D WILLIAMS Principles of Tax Law Sweet amp Maxwell Londres 2000 mrg 2-02

88 Como sentildealan J J BAYONA y M T SOLER soacutelo a partir del conocimiento de dichos efectos [econoacutemicos] se puede juzgar en ocasiones acerca de la justicia de los medios empleados en el desarrollo de la funcioacuten financiera (Derecho financiero cit paacuteg 124) En opinioacuten de F SAacuteINZ DE BUJANDA aun cuando (la mediacioacuten) de las disciplinas financieras no juriacutedicas deba repudiarse con exigencia epistemoloacutegica de tipo objetivo no por ello dejaraacuten aquellas ndashcon sus propios contenidosndash de estar presentes con fuerza operativa en las funciones valorativas de la realidad social que el jurista efectuacutee (Sistema cit I-1o paacuteg 391) Tambieacuten DAMATI resalta la necesidad de que el jurista conozca los factores econoacutemicos poliacuteticos y sociales que intervienen en la geacutenesis de las normas financieras (Unitagrave e sistematicitagrave del Diritto finanziario en DPT I 1988 paacutegs 16 y ss) 89 J GARCIacuteA ANtildeOVEROS El discurso del meacutetodo cit paacuteg 21

90 Como observan J J BAYONA y M T SOLER la jurisprudencia constituye un importante medio para conocer los conflictos de intereacutes presentes en la realidad normada (Derecho financiero cit paacuteg 138) 91 Cfr L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacutegs 214 ss 92 Cfr F A GARCIacuteA PRATS Incidencia del Derecho Comunitario en la configuracioacuten juriacutedica del Derecho financiero (1) (I) la accioacuten del Tribunal de Justicia de Luxemburgo RDFHP 259 2001 paacutegs 257 y ss asiacute como las distintas recopilaciones de jurisprudencia tributaria comentada que se mencionan en la bibliografiacutea de esta memoria

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ropeo de Derechos Humanos93 que llega a constituirse en auteacutentica fuente del Derecho94 Ademaacutes deben tenerse en cuenta las resoluciones de algunos tribunales constitucionales extranjeros pues su doctrina ejerce gran influencia sobre nuestra jurisprudencia constitucional

No obstante resulta imprescindible adoptar un sentido criacutetico ante dicha jurisprudencia y no considerarla mecaacutenicamente como la uacuteltima ratio del Derecho Pensemos por ejemplo en la desshymedida prioridad que estaacuten alcanzando las libertades econoacutemicas frente a la justicia tributaria en la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas95

d) Integracioacuten analoacutegica de las normas tributarias

Hemos visto que el estudioso del Derecho financiero debe examinar el ordenamiento de la Hacienda puacuteblica antes de intentar reducirlo a un sistema de conceptos Esto exige una tarea exeshygeacutetica que tenga en cuenta los criterios jurisprudenciales En sentido estricto interpretar es determishynar por los signos externos el mandato contenido en la norma96 pero desde una perspectiva maacutes amplia la hermeneacuteutica abarca otras operaciones de aplicacioacuten juriacutedica como la integracioacuten analoacutegishyca iquestPuede acudirse a ella en el seno de las normas tributarias

La integracioacuten analoacutegica en sentido estricto supone la existencia de dos elementos una laguna juriacutedica y una relacioacuten de semejanza desde el punto de vista de la ratio legis entre el sushypuesto contemplado por la ley y aquel otro carente de regulacioacuten al que se aplicaraacute la consecuencia juriacutedica prevista para la primera hipoacutetesis

Debe afirmarse con PALAO TABOADA que el establecimiento de esta semejanza no es una operacioacuten loacutegica sino valorativa El criterio o punto de vista necesario para llevarla a cabo lo proshyporciona el sentido y finalidad de la regulacioacuten legal la ratio legis97 Este requisito no parece presenshytar peculiaridades por lo que respecta a la regulacioacuten de la materia tributaria

Maacutes problemas puede plantear la existencia de lagunas en dicha materia podriacutea pensarshyse que si el hecho imponible normativo de un tributo no contempla determinado supuesto tal ausenshycia no supondriacutea una laguna sino un silencio querido por la ley De otro modo los presupuestos de hecho tributarios se extenderiacutean a ciertas hipoacutetesis no previstas por el legislador98

El problema requiere un anaacutelisis maacutes detallado si se tiene en cuenta el verdadero signifishycado de las omisiones normativas Siguiendo a LARENZ la falta de una determinacioacuten en la ley (conshy

93 Cfr A AGUALLO AVILEacuteS - F GARCIacuteA BERRO Deber de colaborar con la administracioacuten tributaria y derecho a no autoincrimishynarse un conflicto aparente en la obra colectiva El Asesor Fiscal ante el nuevo siglo AEAF Madrid 2000 paacuteg 103

94 En este sentido se pronuncia F ESCRIBANO LOacutePEZ Algunas propuestas metodoloacutegicas para la (re)construccioacuten de un Derecho Financiero del siglo XXI en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacuteg 33

95 En palabras de M T SOLER ROCH puede hablarse de una cierta rendicioacuten en la doctrina espantildeola ante los pronunciashymientos del Tribunal Constitucional hasta el punto de que eacuteste ha tomado en ocasiones la antorcha dogmaacutetica (el concepto de tributo por citar soacutelo un ejemplo) Y asistimos sin el menor sonrojo cientiacutefico al fenoacutemeno cada vez maacutes generalizado por el cual los autores en lugar de citar conceptos elaborados por la doctrina recurren a los argumentos expuestos en los fundashymentos juriacutedicos de las sentencias de este Tribunal No propongo desde luego que se suprima este tipo de anaacutelisis (hellip) pero siacute que se eliminen algunos de sus excesos Asiacute por ejemplo en algunos fundamentos juriacutedicos de las sentencias son perfectashymente identificables teoriacuteas y opiniones doctrinales previamente manifestadas y el hecho de que el Tribunal no tenga que explicitar su origen no es excusa para que el comentarista si es un auteacutentico investigador lo desconozca Tambieacuten me parece importante abandonar una cierta inercia doctrinal ndashque afortunadamente se va superandondash propensa a la recepcioacuten acriacutetica de la jurisprudencia constitucional dada la condicioacuten del Tribunal como inteacuterprete supremo de la Constitucioacuten la uacuteltima palabra no es siempre la maacutes acertada y por otra parte no son esas las reglas del juego en el terreno del pensamiento cientiacutefico Aunque mucho maacutes incipiente en el aacutembito de nuestra doctrina seriacutea tambieacuten conveniente advertir sobre la posibilidad de que se proshyduzca un fenoacutemeno anaacutelogo en relacioacuten con la jurisprudencia del TJCE (Reflexiones sobre la evolucioacuten cit paacuteg 64)

96 F DE CASTRO Derecho Civil cit paacuteg 446

97 C PALAO TABOADA Tipicidad e igualdad en la aplicacioacuten de las normas tributarias (La prohibicioacuten de analogiacutea en Derecho tributario Anuario de la Facultad de Derecho de la Universidad Autoacutenoma de Madrid 1 1997 paacuteg 229 En la doctrina alemashyna sostiene esta idea K LARENZ Methodenlehre der Rechtswissenschaft 2a ed Springer Berlin 1992 paacuteg 262 paacuteg 269

98 Es maacutes un argumento anaacutelogo podriacutea aplicarse a las habilitaciones para emitir deuda y a los creacuteditos presupuestarios

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cepto que excede del mero silencio) puede tener dos significados que el legislador no quiera regular dicha materia (con independencia de que tal ausencia de regulacioacuten sea criticable desde la perspectishyva de una correcta poliacutetica legislativa) o bien que el legislador haya incurrido en una deficiencia inshyvoluntaria (no incluir en el supuesto de hecho alguacuten supuesto inherente a su ratio legis)99 Soacutelo en este uacuteltimo caso estamos ante una auteacutentica laguna juriacutedica es decir una imperfeccioacuten contraria al plan (planwidrige Unvollstaumlndigkeit)100 Tales lagunas pueden adoptar diversas modalidades ausenshycia de regulacioacuten para un supuesto similar a otros para los que establecen determinadas consecuenshycias juriacutedicas (laguna manifiesta)101 ausencia de una excepcioacuten que seriacutea necesaria con arreglo al plan (laguna encubierta)102 o previsioacuten de una consecuencia juriacutedica de modo tan geneacuterico que no es posible su aplicacioacuten (lo que alguacuten autor denomina lagunas auteacutenticas)103

Asiacute pues las lagunas se situacutean entre el espacio libre de Derecho y el resultado de la meshyra interpretacioacuten Delimitaremos a continuacioacuten estos dos aacutembitos fronterizos

Las lagunas stricto sensu constituyen imperfecciones contrarias al plan Si la omisioacuten se ha cometido intencionadamente o si no es reconocible plan alguno en un aacutembito normativo no cabe hablar de lagunas sino de espacio libre de regulacioacuten

Pues bien algunos autores niegan la existencia de lagunas en el Derecho tributario por entender que las leyes fiscales no pueden reconducirse a verdaderos principios juriacutedicos (a un plan normativo) Es paradigmaacutetica la posicioacuten de KRUSE de las necesidades financieras del Estado no puede deducirse ninguna loacutegica objetiva en la que pueda basarse la imposicioacuten104 Si tal loacutegica objeshytiva no existe es imposible la existencia de lagunas Los supuestos que el legislador no haya sometishydo a gravamen constituiraacuten un espacio libre que no podraacute integrarse mediante analogiacutea Esta idea recuerda la tesis de Otto MAYER seguacuten la cual el ejercicio del poder tributario no tiene fundamento en el Derecho natural por lo que ha de someterse estrictamente al aacutembito positivo marcado por la ley105

Desde luego siacute existen principios de justicia en los que ha de inspirarse la ley fiscal y entre ellos destaca el de capacidad econoacutemica (art 311 CE) Es cierto que de este principio no pueshyde deducirse mecaacutenicamente un concreto sistema tributario pero cuando el legislador adopta solushyciones concretas en la regulacioacuten de un instituto tributario debe desarrollarlas coherentemente lo que presupone la existencia de un plan Si por el contrario incurre en deficiencias no deseadas generaraacute lagunas juriacutedicas y ofreceraacute elementos para su integracioacuten analoacutegica106 De todos modos debe recoshynocerse que el legislador dificulta la integracioacuten del ordenamiento al regular de modo casuiacutestico oportunista e irreflexivo la materia tributaria y al minusvalorar con excesiva frecuencia el principio de capacidad econoacutemica107 Desde esta perspectiva es cierto como ha puesto de relieve FALCOacuteN Y

99 Cfr K LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 262 E SIMOacuteN ACOSTA distingue entre el silencio con sentido propio que cumple positivamente los fines objetivos del ordenamiento (en este caso no hay laguna legislativa) los defectos de la ley que no desarrollan los fines del ordenamiento pero tampoco se apartan de ellos (tampoco hay lagunas aunque podraacute postularse la reforma legislativa) y el silencio que supone una quiebra de los principios que inspiran el ordenamiento lo que constituye el supuesto tiacutepico de laguna legal (El Derecho financiero cit paacuteg 346)

100 C W CANARIS Die Festellung von Luumlcken im Gesetz 2a ed Duncker amp Humblot Berliacuten 1983 paacuteg 16

101 Cfr K LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 265

102 Cfr K LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 265 Seguacuten sentildeala este autor el juez debe reaccionar en tal caso mediante una reduccioacuten teleoloacutegica (teleologische Reduktion) de la norma (p 279) Ahora bien en el caso de que existan excepciones legales para otros supuestos anaacutelogos podriacutea integrarse la laguna mediante la aplicacioacuten analoacutegica de tales preceptos (asiacute lo sentildeala el propio LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 283)

103 Cfr E HOumlHN Steuerrecht cit paacuteg 98 Seguacuten K LARENZ el concepto procede de ZITELMANN Luumlcken im Recht Bonn 1902 paacuteg 27 (cfr LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 260 nota 14)

104 H W KRUSE Uumlber die Gleichmaumlszligigkeit der Besteuerung StuW 4 1990 paacuteg 325

105 O MAYER Deutsches Verwaltungsrecht cit I paacuteg 351

106 Suscribimos por tanto la opinioacuten de C PALAO cuando afirma que los distintos impuestos y el sistema tributario en su conjunto por imperfectos que sean teacutecnicamente se inspiran en principios que pueden servir perfectamente de criterio objetivo para el razonamiento por analogiacutea (C PALAO TABOADA Tipicidad cit paacuteg 232) El autor se refiere a la relacioacuten de semejanshyza y no a la determinacioacuten de la laguna pero hemos visto como ambos supuestos requieren el juicio valorativo uno de ellos en relacioacuten con la norma imperfecto y el otro con referencia al precepto que se aplicaraacute analoacutegicamente

107 Cfr R FALCOacuteN Y TELLA Interpretacioacuten econoacutemica y seguridad juriacutedica CT 68 1993 paacuteg 31

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TELLA que en el aacutembito del Derecho tributario resulta difiacutecil delimitar lagunas susceptibles de integrashycioacuten analoacutegica

Para delimitar las lagunas debe reconstruirse el plan inspirador del ordenamiento labor difiacutecil que en muchos casos soacutelo puede realizarse mediante indicios Como advierte FALCOacuteN Y TELLA108 la falta de regulacioacuten tributaria de ciertas operaciones ya conocidas puede responder a su consentimiento por parte del legislador Sin embargo este indicio tiene poco valor cuando se preshysenta de forma aislada pues es posible que el legislador pretenda reaccionar frente a tales operacioshynes mediante claacuteusulas generales (fraude de ley tributaria) en lugar de caer en una casuiacutestica109

El mencionado indicio adquiriraacute mayor valor cuando estemos ante operaciones de gran frecuencia e importancia en el traacutefico juriacutedico o cuando los debates parlamentarios permitan sostener un consentimiento taacutecito de la menor tributacioacuten Tambieacuten supone un indicio maacutes persuasivo el que las conductas en cuestioacuten hayan sido reguladas por otros sectores del ordenamiento sin encontrar reflejo en la ley fiscal

Por otra parte admitir la existencia de lagunas (entendidas como deficiencias no deseashydas o contrarias al plan) exige fijar un liacutemite al sentido de la ley que puede obtenerse por viacutea intershypretativa Las lagunas juriacutedicas consisten por definicioacuten en un conflicto no deseado por el legislador entre la finalidad de un instituto juriacutedico en su conjunto y alguna de las normas que lo integran (que en primer teacutermino han de ser objeto de una correcta interpretacioacuten) Si la mera interpretacioacuten permishytiese extender el sentido de cada norma para eliminar todos estos conflictos no existiriacutean lagunas juriacutedicas Pues bien para fijar el citado liacutemite un sector de la doctrina alemana suele atender al senshytido de las palabras maacutes amplio posible (LARENZ TIPKE)110

PALAO censura este criterio por constituir un concepto difiacutecil de precisar en la praacutectica y cargado de positivismo111 Como solucioacuten alternativa sentildeala dos ideas que a nuestro juicio desvelan el nuacutecleo del problema por una parte afirma que no existe una diferencia material entre analogiacutea e interpretacioacuten sino tan soacutelo una diferencia de grado112 Ademaacutes advierte que en presencia del prinshycipio de tipicidad el liacutemite de la integracioacuten de las normas tributarias no se puede fijar de manera conshyceptual y abstracta sino que es necesario determinarlo en cada caso ponderando las exigencias de dicho principio con las del de igualdad Esto es lo que en uacuteltima instancia significa la prohibicioacuten de la analogiacutea113

En efecto entre analogiacutea e integracioacuten soacutelo existe una diferencia gradual se trata de dos niveles en la aplicacioacuten de la norma juriacutedica La interpretacioacuten se centra en el sentido de una norma la analogiacutea pretende ir maacutes allaacute cuando tal sentido resulta involuntariamente contradictorio con el plan

108 R FALCOacuteN Y TELLA El fraude (II) paacutegs 7-8

109 Asiacute C PALAO considera que el legislador no tiene por queacute salir al paso de todo esquema elusivo mediante una norma ad hoc pues puede estimar en ejercicio de su discrecionalidad poliacutetica que algunos de estos mecanismos defraudatorios (siempre en fraude a la ley) no requieren por su importancia econoacutemica o social su intervencioacuten y dejar que sean la Adminisshytracioacuten y los Tribunales los que resuelvan el problema (iquestExiste el fraude cit paacuteg 14) La opinioacuten de PALAO puede enconshytrar respaldo en alguacuten ejemplo del Derecho comparado en el que el legislador apenas ha establecido medidas especiacuteficas antielusioacuten mientras que los tribunales aplican con mucha frecuencia la claacuteusula general Asiacute sucede en Finlandia seguacuten K S TIKKA (Notions of abuse in tax Law Finnland en Meeting cit paacuteg 2) Quizaacute podriacutea citarse tambieacuten el ejemplo ingleacutes donde la inexistencia de una claacuteusula antielusiva general y el apegamiento de los tribunales a la letra de la ley ha desencadenado un esfuerzo por aprovechar todas las lagunas de la ley y la produccioacuten de innumerables preceptos antielusivos concretos por parte del legislador (D SOUTHERN Notions cit paacuteg 10) En todo caso consideramos que los criterios elaborados por el profesor FALCOacuteN son vaacutelidos como indicio de que no se ha realizado un mecanismo artificioso sino que se ha aprovechado una laguna legal directa

110 Cfr K LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 254 K TIPKE Die Steuerrechtsordnung cit vol II paacuteg 1298

111 Cfr C PALAO Tipicidad cit paacutegs 234 y 240

112 C PALAO Tipicidad cit paacuteg 233 Curiosamente se da en este punto una coincidencia con LARENZ para quien la intershypretacioacuten de la ley y la integracioacuten judicial de lagunas juriacutedicas no pueden considerarse como distintas en su esencia constitushyyen tan soacutelo dos escalones diversos del mismo proceso mental (Methodenlehre cit paacuteg 254) El propio K TIPKE admite que la analogiacutea y la interpretacioacuten teleoloacutegica no utilizan meacutetodos diversos son soacutelo dos grados en la aplicacioacuten del derecho (Die Steuerrechtsordnung cit paacuteg 1328)

113 C PALAO Tipicidad cit paacuteg 241

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de un instituto juriacutedico114 en ambos casos se trata de operaciones hermeneacuteuticas que tratan de averishyguar el mandato del ordenamiento y subsumir en eacutel determinados hechos El que la diferencia sea de grado explica que no sea posible encontrar un criterio que permita una distincioacuten tajante en la praacutectishyca Tan soacutelo cabe ofrecer un concepto juriacutedico indeterminado aquel sentido del texto legal que coshyrresponda a su espiacuteritu y finalidad (art 31 CC)115 Si se va maacutes allaacute de esta frontera (necesariamente difusa por el caraacutecter gradual de la distincioacuten) se penetra en el aacutembito de la analogiacutea es decir se intenta superar una contradiccioacuten involuntaria entre el sentido de una norma (correctamente interpreshytada) y el plan del instituto juriacutedico en que se inserta o del ordenamiento juriacutedico en general116

Si se admite la existencia de verdaderas lagunas en materia tributaria es preciso analizar por queacute se prohiacutebe su integracioacuten analoacutegica El artiacuteculo 233 LGT (de la antigua ley) prohibe el empleo de la analogiacutea para extender maacutes allaacute de sus teacuterminos estrictos el aacutembito del hecho imponible y el de las exenciones y bonificaciones y el art 14 de la Ley General Tributaria de 2003 preveacute un precepto similar117 La doctrina tradicional funda dicha prohibicioacuten en la reserva de ley tributaria Frente a esta tesis el profesor PEacuteREZ ROYO ha sentildealado que la prohibicioacuten de analogiacutea soacutelo tiene fundamento en el principio de tipicidad destinado a reforzar la seguridad juriacutedica por lo que constituye una opcioacuten de poliacutetica legislativa118 Esto permite interpretar la prohibicioacuten de modo estricto entendiendo que soacutelo afecta al aacutembito del hecho imponible y al de las exenciones y bonificaciones119 Frente a esta tesis innovadora ha surgido alguna criacutetica para el profesor PALAO la prohibicioacuten de la analogiacutea tiene tambieacuten su fundamento en el aspecto democraacutetico del principio de legalidad (reserva de ley) y en todo caso la extensioacuten de la prohibicioacuten de la analogiacutea estaacute condicionada por su fundamento [seguridad juriacutedica y reserva de ley] y no estaacute por tanto entregada () a la libre decisioacuten del legislador120

iquestSe fundamenta la prohibicioacuten de analogiacutea en la reserva de ley La integracioacuten analoacutegica presenta cierto aspecto creativo en cuanto supone la superacioacuten de una laguna preexistente Ahora bien esto no implica que estemos ante una fuente del derecho de rango inferior a la ley mediante la integracioacuten analoacutegica se aplica una norma en virtud de la semejanza con su ratio legis atendiendo al plan del instituto juriacutedico La integracioacuten analoacutegica no supone una manifestacioacuten de voluntad sino una declaracioacuten de conocimiento sobre como integrar la laguna con la voluntad de la ley121 Por tanto poshy

114 Entendido como un conjunto de normas que pueden ser reducidas a sistema en funcioacuten de una ratio unitaria de un intereacutes superior y objetivo al que han de plegarse las voluntades de los sujetos afectados tanto puacuteblicos como privados (R FALCOacuteN Y TELLA La prescripcioacuten en materia tributaria La Ley Madrid 1992 paacuteg 26)

115 La referencia al maacutes amplio sentido de las palabras no es afortunada pero con ella no se alude a una interpretacioacuten al pie de la letra sino al sentido de las palabras correspondiente a la finalidad de la norma y a su contexto Asiacute se deduce de varios pasajes de la obra de K TIPKE el contenido del Derecho no puede deducirse inmediatamente del texto y en ninguacuten modo de pasajes aislados Deben considerarse la totalidad de los preceptos de la ley en sus mutuas dependencias y relaciones (Die Steuerrechtsordnung cit paacuteg 227) la ley es siempre la ley interpretada quieacuten estaacute incluido en el aacutembito de la ley interpretashyda no comete un fraude a la ley aunque se lo imagine de modo erroacuteneo se trata soacutelo de un fraude aparente De este modo es imposible cometer un fraude a la ley mientras no se desborde el sentido de la interpretacioacuten de la ley El fraude de ley soacutelo comienza maacutes allaacute de la ley interpretada en el aacutembito de las lagunas Por consiguiente la analogiacutea es un medio imprescindible para evitar las consecuencias del fraude a la ley (Die Steuerrechtsordnung cit paacutegs 1328-1329) Es maacutes si acudimos al Derecho del Reino Unido nos encontramos con el interesante caso Ramsay (1981) en el que Lord Wilberforce tras sentildealar que a un sujeto soacutelo puede exigiacutersele el impuesto con arreglo a las palabras claras de la ley y no a su finalidad o a la equidad antildeade queacute son las palabras claras debe determinarse con arreglo a los principios normales y estos no confinan a los tribunales a una interpretacioacuten literal Puede y debe considerarse el contexto y la estructura de la ley en cuestioacuten considerada como un todo (D SOUTHERN Notions of abuse in he tax laws of the European states United Kingdom Report en Meeting cit paacuteg 7)

116 Este segundo aacutembito es el que K LARENZ denomina gesetzesuumlbersteigernde Rechtsforbildung (Methodenlehre cit paacuteg 254) expresioacuten que C PALAO traduce felizmente como integracioacuten maacutes allaacute de la ley C PALAO entiende que la integracioacuten de estas lagunas en Derecho tributario es inadmisible por oponerse al principio de legalidad o tipicidad El profesor PALAO se muestra criacutetico hacia el propio concepto de espacio libre del Derecho por considerarlo convencional (formal) e impracticashyble (La vinculacioacuten cit paacuteg 241)

117 No se admitiraacute la analogiacutea para extender maacutes allaacute de sus teacuterminos estrictos el aacutembito del hecho imponible de las exencioshynes y demaacutes beneficios o incentivos fiscales

118 Cfr F PEacuteREZ ROYO Comentario al artiacuteculo 24 de la Ley General Tributaria en la obra Homenaje a Fernando Sainz de Bujanda Comentarios a la Ley General Tributaria y liacuteneas para su reforma IEF Madrid 1991 vol I paacuteg 381

119 Cfr F PEacuteREZ ROYO Comentario al artiacuteculo 24 cit paacuteg 385

120 C PALAO Tipicidad cit paacuteg 227

121 Cfr K LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 291

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driacutea afirmarse que en los supuestos de analogiacutea legis no existe un conflicto con la reserva de ley en materia tributaria Dicho conflicto surgiriacutea en los casos en que la laguna no se integrase con una norma concreta sino con un principio juriacutedico que se extrae por induccioacuten de diversas disposiciones (Gesashymtanalogie122 o analogiacutea iuris123) En la medida en que la relacioacuten de semejanza con la ratio legis de una norma sea maacutes deacutebil y soacutelo exista en relacioacuten con un principio juriacutedico comuacuten cabriacutea pensar que ya no se aplica por analogiacutea la propia ley de modo que esa analogiacutea de conjunto no seriacutea utilizable en las materias reservadas a la ley Como puede advertirse el problema radica en que la diferencia entre la analogiacutea legis y la analogiacutea iuris no es tajante sino gradual pues depende de la intensidad de la semejanza entre la ratio iuris de una norma y la valoracioacuten juriacutedica del supuesto no regulado

Por otra parte en la medida en que el resultado de la integracioacuten analoacutegica no coincide con el de la mera interpretacioacuten puede producirse una cierta inseguridad juriacutedica lo que puede explishycar la prohibicioacuten de la analogiacutea Ahora bien el grado de inseguridad juriacutedica no es directamente proshyporcional a la distancia entre la mera interpretacioacuten y la integracioacuten analoacutegica Sobre la seguridad juriacutedica influyen diversos factores que determinan el estado de la cuestioacuten (Rechtslage)124 Asiacute por ejemplo si la integracioacuten analoacutegica se consagrase a traveacutes de una liacutenea jurisprudencial uniforme y constante la inicial inseguridad juriacutedica o falta de previsibilidad desapareceriacutea El profesor PALAO conshysidera que la referencia a estos otros elementos que inciden sobre la seguridad juriacutedica maacutes que demostrar que la analogiacutea no menoscaba la seguridad juriacutedica lo que ponen de manifiesto es que su prohibicioacuten no puede basarse exclusivamente en el texto de la ley125 Estamos de acuerdo pero con un matiz la integracioacuten analoacutegica supone por definicioacuten la existencia de una laguna y el concepto de laguna remite a una contradiccioacuten no deseada por el legislador entre el plan de un instituto juriacutedico y una de las normas que lo integran (correctamente interpretada)

Desde esta perspectiva la aplicacioacuten analoacutegica de la norma soacutelo constituye un indicio de inseguridad juriacutedica Prohibir en bloque la analogiacutea en el aacutembito del hecho imponible para impedir la inseguridad juriacutedica constituye un mecanismo de simplificacioacuten que desconfiacutea de la capacidad del juez para ponderar las exigencias de la seguridad juriacutedica y la igualdad

La restriccioacuten de la seguridad juriacutedica que puede derivarse de la integracioacuten analoacutegica tiene su fundamento en el principio de igualdad Traspasado cierto punto dicha limitacioacuten podriacutea resultar inshyconstitucional Siempre que no se alcance este liacutemite ndashni el que impone el principio de igualdadndash existe un margen de actuacioacuten para el legislador Pues bien mediante la prohibicioacuten de la analogiacutea (art 14 de la nueva LGT) se ha pretendido ofrecer una especial certeza juriacutedica sobre el aacutembito del hecho imponible Aunque se trata de un tema difiacutecil126 nos inclinamos por considerar la expresioacuten aacutembito del hecho imposhynible no soacutelo se refiere al aspecto material de dicho aacutembito sino tambieacuten al temporal espacial subjetivo y cuantitativo del hecho imponible y de las exenciones y beneficios e incentivos fiscales Esta idea deriva

122 Cfr K LAREN Ahora bien del incremento de la presioacuten fiscal (porcentaje de la carga tributaria sobre el PIB) unido a la reshyduccioacuten del IRPF no cabe deducir automaacuteticamente un incremento de la imposicioacuten indirecta y de las tasas pues el crecimiento econoacutemico genera mayores rentas sometidas a tipos progresivos con el consiguiente incremento de la presioacuten fiscal Methoshydenlehre cit paacutegs 271 ss

123 En palabras de A GULLOacuteN BALLESTEROS la analogiacutea iuris entra en juego cuando haya que aplicar los principios generales del Derecho que en este caso seriacutea un principio general positivizado en varias normas que lo desarrollan o explicitan (Coshymentario al art 4 CC en la obra colectiva Comentario del Coacutedigo Civil Ministerio de Justicia Madrid 1993 I paacuteg 29) En el mismo sentido cfr M COCA PAYERAS Voz Analogiacutea en Enciclopedia Juriacutedica Baacutesica Civitas Madrid 1995 paacuteg 451 Cfr un detallado anaacutelisis de las diversas posturas en el trabajo de M J FALCOacuteN Y TELLA El argumento analoacutegico en el Derecho Civishytas Madrid 1991 paacutegs 133 ss

124 Cfr K TIPKE Die Steuerrechtsordnung cit paacuteg 217 La traduccioacuten del teacutermino Rechtslage como estado de la cuestioacuten se debe al profesor PALAO TABOADA Tipicidad cit paacuteg 224

125 Cfr C PALAO Tipicidad cit paacutegs 224-225

126 Seguacuten F PEacuteREZ ROYO (Comentario al artiacuteculo 24 cit paacuteg 385) la prohibicioacuten del artiacuteculo 241 debe ser entendida en sus teacuterminos estrictos es decir reducida a las normas que regulan directamente el aacutembito del hecho imponible y el de las exenciones y bonificaciones No se explicariacutea pues esta prohibicioacuten a las normas que regulan las restantes materias auacuten cubiertas por el principio de legalidad como son las relativas a la disciplina de los sujetos del tributo o de los elementos cuanshytitativos del mismo C PEacuteREZ DE AYALA desarrolla la tesis de PEacuteREZ ROYO concluyendo que la prohibicioacuten de la LGT se limita al aspecto material del hecho imponible aquello en lo que consiste el hecho gravado y que habitualmente coincide con la defishynicioacuten legal del hecho imponible (Elementos de la tributacioacuten conjunta en la obra colectiva dirigida por F VICENTE-ARCHE DOMINGO Comentarios a la Ley del IRPF y Reglamento del Impuesto Colex Madrid 1993 paacuteg 586)

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a nuestro juicio de la finalidad del precepto (ademaacutes de ajustarse a su letra) pues tanta inseguridad proshyduce la incertidumbre sobre el aspecto material del hecho imponible como sobre el aacutembito subjetivo127 Por otra parte los beneficios e incentivos fiscales expresamente mencionadas en el art 14 LGT no incishyden ordinariamente sobre el nacimiento de la obligacioacuten tributaria sino sobre su cuantiacutea

Pero la prohibicioacuten de la analogiacutea produce otras distorsiones pues como todo mecanismo de simplificacioacuten puede entrar en conflicto con el principio de igualdad (como sucedioacute con la regulashycioacuten de los periacuteodos impositivos cortos en el IRPF) determinando la inconstitucionalidad por omisioacuten de la norma tributaria si no se establecen claacuteusulas correctoras Pues bien el mecanismo que utiliza la ley para preservar la igualdad radica en permitir la analogiacutea en los casos en que se intente acceder artifishyciosamente a las lagunas juriacutedicas Esto es lo que hace la regulacioacuten del fraude de ley en el art 24 LGT Asiacute resulta significativo que en alguacuten paiacutes la aplicacioacuten de un precepto semejante por los tribushynales consista en ponderar las exigencias de la igualdad y de la seguridad juriacutedica128

e) El fraude de ley en materia tributaria

En el fraude a la ley tributaria se utilizan uno o varios actos o negocios juriacutedicos con una finalidad distinta a la que les resulta propia para conseguir las mismas consecuencias materiales que se produciriacutean de haberse realizado el hecho imponible tipificado por la ley Hay por tanto una confishyguracioacuten juriacutedica utilizada con el uacutenico fin de eludir el impuesto al amparo de una laguna juriacutedica (lo que distingue el fraude de ley de la economiacutea de opcioacuten)129

El fraude de ley no supone una infraccioacuten de la norma tributaria dado que no se realiza el hecho imponible sino que se rodea aprovechando una laguna de la ley y una configuracioacuten juriacutedica artificiosa (esto diferencia el fraude de ley de la infraccioacuten tributaria) Esto explica la imposibilidad de aplicar sanciones aunque siacute se exijan intereses de demora)

Mediante el fraude de ley se realiza verdaderamente el negocio juriacutedico manifestado por los interesados ndashlo que diferencia esta figura de la simulacioacuten130ndash aunque con una finalidad atiacutepica y artificiosa

La ley reacciona ordenando la aplicacioacuten de la norma tributaria eludida (o la inaplicacioacuten de los beneficios fiscales de que se haya disfrutado) Siguiendo a FALCOacuteN Y TELLA puede sostenerse que se trata de una integracioacuten analoacutegica de la ley eludida (es decir una excepcioacuten a la prohibicioacuten de analogiacutea del art 23 de la antigua LGT)131 Si no fuera asiacute el mecanismo del fraude de ley resultariacutea innecesario pues se podriacutea sancionar directamente una infraccioacuten tributaria132 Entendemos que la

127 Es decir el elemento subjetivo del hecho imponible 128 K S TIKKA Notions of abuse in tax Law Finnland en Meeting cit paacuteg 4 129 Cfr E HOumlHN Steuerrecht cit paacuteg 604 130 Cfr R FALCOacuteN Y TELLA (en relacioacuten con las SSAN 3101997 y 7111997) Interpretacioacuten juriacutedica y primas uacutenicas el criterio de la Audiencia Nacional QF 3 1998 paacuteg 6 J PEacuteREZ ARRAacuteIZ El fraude de ley en el Derecho tributario Tirant lo Blanch Valenshycia 1996 paacuteg 43 T ROSEMBUJ La Simulacioacuten y el fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria Marcial Pons Madrid 1996 paacuteg 12 El fraude de ley la simulacioacuten y el abuso de las formas en el Derecho tributario 2a ed Marcial Pons Madrid 1999 paacutegs 141 y ss Las dificultades praacutecticas de distinguir simulacioacuten y fraude de ley son reconducibles a la dificultad de discernir un negocio simulado de un negocio indirecto o un negocio fiduciario 131 Cfr R FALCOacuteN Y TELLA El fraude a la Ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas economiacuteas de opcioacuten (I) su radical diferencia con los supuestos previstos en el art 64 CC en QF nuacutem 17 1995 paacuteg 5 En el mismo sentido se pronuncia M GOacuteMEZ VERDESOTO El fraude a la ley tributaria su nueva regulacioacuten en el artiacuteculo 24 de la Ley General Tributashyria y su previsible desarrollo reglamentario en Impuestos nuacutem 1 1997 paacuteg 24 En la doctrina alemana mantiene esta tesis K TIPKE Die Steuerrechtsordnung cit vol III paacuteg 1326 132 Aunque la cuestioacuten no es paciacutefica Asiacute J HERRERO MADARIAGA refirieacutendose a la redaccioacuten original de la LGT sentildealaba que desde el punto de vista sustancial el tratamiento del fraude de Ley en materia tributaria viene de la mano del art 252 en cuya virtud el negocio juriacutedico debe ser calificado correctamente marcaacutendonos este correcto tratamiento el art 64 del Coacutedigo Civil De forma que ante este tipo de conductas fraudulentas la Administracioacuten no debe aplicar la norma de cobertura en la que el sujeto pretende ampararse para eludir total o parcialmente el pago de sus impuestos sino la norma defraudada Ahora bien esta remisioacuten que se hace al artiacuteculo 252 no debe condenar a la completa inaplicacioacuten del art 242 dado que en este uacuteltimo se contienen los aspectos del tratamiento procedimental del fraude(El fraude de ley tributaria comentario al Real decreto 19191979 de 29 de junio CT 34 1980 paacuteg 147) A juicio de este autor la ausencia de sanciones en el fraude de ley se justificariacutea por la perfecta coincidencia entre lo declarado y lo realizado mientras que en la simulacioacuten de alguna manera se produce una ocultacioacuten del hecho imponible Y tales conductas podriacutean constituir infracciones de omisioacuten a tenor de lo precepshytuado en el artiacuteculo 79 de la Ley General Tributaria (paacuteg 150)

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reforma del art 24 LGT (de la antigua) seguiacutea exigiendo una aplicacioacuten analoacutegica de la norma deshyfraudada y aun podriacutea trasladarse esta conclusioacuten a la futura claacuteusula antiabuso del art 15 de la nueva Ley General Tributaria de 2003

De todos modos esta opinioacuten no es paciacutefica El profesor PALAO ndashque se habiacutea referido en alguna ocasioacuten a las posibles ventajas de la citada tesis133ndash ha precisado su opinioacuten sentildealando que la analogiacutea mediante la cual se cubre una laguna normativa es distinta de la analogiacutea empleada en la sancioacuten del fraude de ley En el fraude a la ley no hay en realidad una laguna la norma aplicable existe ya y no es otra que la ley defraudada La voluntad del legislador es no simplemente hubiera sido gravar el hecho en cuestioacuten y la ley lo gravariacutea directamente de no haber sido eludida artificioshysamente La analogiacutea presente en la sancioacuten del fraude a la ley no es en el fondo distinta de la existente en toda aplicacioacuten de la ley que es esencialmente un procedimiento analoacutegico puesto que consiste en la comparacioacuten entre el supuesto normativo abstracto y el hecho de la realidad134

Ahora bien si se realizase sin maacutes el hecho imponible (cosa que a nuestro entender no llega a afirmar el profesor PALAO) el fraude a la ley tributaria no requeririacutea un tratamiento especial por lo que en su caso deberiacutean aplicarse las correspondientes sanciones A nuestro juicio en el fraude a la ley tributaria el papel de la norma de cobertura no estaacute representado tanto por las normas civiles que regulan los respectivos negocios (puede tratarse de negocios atiacutepicos sin una regulacioacuten precisa) como por una laguna en la norma tributaria (bien sea una laguna manifiesta o bien encubierta por el aacutembito excesivo de un tratamiento fiscal favorable) El sujeto que comete el fraude de ley busca acceder a dishychas lagunas mediante mecanismos artificiosos (incluida la concatenacioacuten de negocios juriacutedicos)

En este sentido ndashcomo advierte PALAOndash existe una diferencia entre las lagunas ordinarias (cuya integracioacuten analoacutegica estaacute prohibida) y las lagunas en fraude de ley estas uacuteltimas son verdadeshyras lagunas135 pero generalmente no estaacuten al alcance directo del contribuyente para acceder a ellas le es preciso dar un rodeo utilizar un negocio o una cadena de negocios sin un motivo econoacutemico vaacutelido que los justifique Ahora bien el contribuyente que utiliza tales artificios no puede confiar en el principio de seguridad juriacutedica de ahiacute que sea perfectamente legiacutetimo integrar la laguna mediante la analogiacutea136

La verdadera dificultad estaacute en distinguir las lagunas juriacutedicas directas es decir contrashyrias al plan pero a las que puede accederse sin mecanismos artificiosos (la analogiacutea en ausencia de prohibicioacuten legal exigiriacutea una ponderacioacuten de bienes entre igualdad y seguridad juriacutedica) y las lagunas indirectas a las que soacutelo puede accederse mediante tales mecanismos por lo que el ordenamiento debe reaccionar mediante la integracioacuten analoacutegica para evitar una lesioacuten del principio de igualdad Teacutengase en cuenta ademaacutes que el caraacutecter indirecto de una laguna no constituye una nota esencial sino accidental (por eso se trata de auteacutenticas lagunas) es decir depende de las circunstancias en que se encuentre el sujeto que pretende acceder a ella (en el sentido de que tales circunstancias no determinen un motivo econoacutemico vaacutelido para utilizar el negocio que permite acceder a la laguna)137

133 C PALAO TABOADA Notas(II) cit paacuteg 11 tales ventajas consistiriacutean en evitar la incoherencia con otros sectores del ordenamiento juriacutedico para los que puede ser vaacutelido el negocio realizado en fraude a la ley tributaria 134 Cfr C PALAO TABOADA iquestExiste el fraude a la ley tributaria RCT 182 1998 paacuteg 15

135 Es maacutes el caraacutecter indirecto de la laguna no depende soacutelo de la deficiencia normativa sino tambieacuten de las circunstancias en que se encuentra el contribuyente de modo que la concurrencia excepcional de un motivo econoacutemico vaacutelido (cfr los ejemshyplos citados por R FALCOacuteN en el editorial de QF 18 1995 paacuteg 7) convierte la laguna indirecta en una laguna ordinaria para determinado contribuyente 136 En contra considera M GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ que el art 242 [LGT] bajo una apariencia de ficcioacuten y colocando la expresioacuten del fraude de ley lo que pretende es utilizar la analogiacutea como medio de lucha contra la evasioacuten amparada por el principio de reserva de ley (evasioacuten legiacutetima) o mejor contra la elusioacuten como nos parece a otros Por lo indicado esto es por permitir la aplicacioacuten de la analogiacutea creemos que dicho precepto es inconstitucional y nulo (El fraude de ley en materia tributaria Plaza Universitaria Ediciones Salamanca 1993 paacutegs 73-74) 137 El paacuterrafo tercero del artiacuteculo 20 bis de la LIS excluye la exencioacuten para evitar la doble imposicioacuten econoacutemica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisioacuten de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio espantildeol cuando se trate de rentas de fuente extranjera procedentes de entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del reacutegimen fiscal previsto en este artiacuteculo Se presumiraacute que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero en relacioacuten con el mismo mercado se hubiera desarrollado con anterioridad en Espantildea por otra entidad que haya cesado en la referida actividad y que guarde con aqueacutella alguna de las relaciones a que se refiere el artiacuteculo 42 del Coacutedigo de Comercio salvo que se pruebe la existencia de otro motivo econoacutemico vaacutelido

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La diferencia entre las lagunas directas e indirectas resulta especialmente difiacutecil de determinar En la praacutectica la mal llamada ingenieriacutea fiscal pretende aprovechar no soacutelo los benefishycios fiscales y derechos de opcioacuten establecidos expresamente en la ley y el espacio libre de Dereshycho (rechtsfreier Raum) sino las lagunas directas e indirectas En los dos uacuteltimos casos actuacutea contra el plan general de un instituto juriacutedico138 si bien en el supuesto de las lagunas directas la economiacutea de opcioacuten encuentra amparo en la prohibicioacuten de analogiacutea En los dos supuestos se qui eshyre evitar la carga fiscal pero ademaacutes en el fraude de ley se pretende eludirla es decir evitarla artishyficiosamente acceder a la laguna mediante una actuacioacuten que no responde a ninguacuten motivo econoacutemico vaacutelido

Debe advertirse ademaacutes que buena parte de las lagunas juriacutedicas son resquicios no deseados de las diferencias de trato que impone el legislador por motivos ajenos al principio de capacidad econoacutemica139 Desde este punto de vista resulta interesante la experiencia sueca la reshyforma tributaria de 1990 al reducir los tipos de gravamen y ampliar la base imponible redujo notashyblemente las posibilidades de planificacioacuten fiscal y de elusioacuten tributaria hasta el punto de que la regulacioacuten del fraude de ley se suprimioacute por considerarse innecesaria (aunque posteriormente volshyviese a introducirse como elemento disuasorio)140 Tambieacuten resulta significativo que las propuestas sobre la implantacioacuten de una claacuteusula antielusoria en el Reino Unido consideren esencial acomp ashyntildearla de un sistema eficaz de consultas administrativas141 imprescindible para una legiacutetima planifishycacioacuten fiscal

A la necesidad de constatar la artificiosidad aludiacutea el antiguo art 241 LGT (propoacutesito de eludir el pago del tributo)142 En definitiva la prueba del propoacutesito de eludir el tributo consiste en demostrar que el efecto econoacutemico deseado se busca a traveacutes de negocios cuya finalidad tiacutepica es otra143 y que se eligen por ser la uacutenica viacutea para acceder a una laguna juriacutedica es decir ndashcomo sentildeala FALCOacuteN Y TELLAndash sin que se funden en ninguacuten motivo econoacutemico vaacutelido144 Precisamente aquiacute radica la diferencia entre econoshy

138 Pues tal contradiccioacuten con el plan de la norma supone un elemento constitutivo de las lagunas juriacutedicas

139 Pensemos en las diferencias entre el reacutegimen de los incrementos de patrimonio y rendimientos de capital y la difusa fronteshyra entre ambos desde el punto de vista de la naturaleza de las cosas

140 Cfr C SILFVERBERG Notions of abuse in tax law Sweden en Meeting of European Professors of Tax Law Osnabruumlck 1998 paacuteg 4

141 D SOUTHERN Notions cit paacuteg 13

142 La anterior redaccioacuten de la LGT exigiacutea probar el propoacutesito de eludir el impuesto Algunos autores afirmaban que este requisito impediacutea aplicar el fraude de ley por la dificultad de llevar a cabo dicha prueba Ante estas criacuteticas doctrinales el legislador ha suprimido la referencia a la necesidad de probar el propoacutesito de eludir el impuesto Sin embargo deben tenerse en cuenta que el propoacutesito de eludir el impuesto puede probarse mediante indicios (por ejemplo mediante el uso de negocios atiacutepicos) Si el fraude de ley no se aplicaba era por la falta de una decidida voluntad por parte de la Administracioacuten Ademaacutes aunque la nueva redaccioacuten actual no diga expresamente que hay que probar el propoacutesito elusorio siacute define el fraude de ley como hechos () realizados con el propoacutesito de eludir el tributo Por tanto es evidente que la declaracioacuten del fraude de ley exigiraacute probar dicho propoacutesito

143 J J FERREIRO LAPATZA parece rechazar la relevancia de esta distincioacuten en el ordenamiento espantildeol laquopodiacuteamos () decir que el fraude de ley ha de aplicarse soacutelo a aquellos casos en que la causa del contrato aun existiendo aparece deformada forzada vaciada o privada en parte de su contenido o mezclada con otras causas si admitimos la teoriacutea de los negocios mixtos o complejos y asimismo la teoriacutea de la absorcioacuten o de la combinacioacuten Pero ello no tendriacutea maacutes valor que decir sin una base cierta en el texto del artiacuteculo 24 LGT que el fraude de ley se aplica al negocio artificioso o forzado derivando estas notas del teacutermino elusioacuten que se emplea en el artiacuteculo 24 sin tener en cuenta que la elusioacuten tanto en el lenguaje vulgar ya lo hemos dicho como incluso en el teacutecnico-juriacutedico puede aludir a un acto liacutecito O que deriva de un abuso de formas juriacutedicas que trae a nuestro sistema un concepto paralelo a la falta de causa (forma que no responde al contenido) desde un sistema anticausalista como el alemaacutenraquo (J J FERREIRO LAPATZA Economiacutea de opcioacuten fraude de ley sanciones y delito fiscal QF 8 2001 paacuteg 19)

144 El profesor FALCOacuteN Y TELLA cita el ejemplo de quien obtiene el resultado practico de una compraventa o permuta a traveacutes de la constitucioacuten y la disolucioacuten inmediata de una sociedad si un incendio impide continuar la actividad recieacuten iniciada o una sentencia adversa hace imposible utilizar la patente para cuya explotacioacuten se habiacutea constituido la sociedad [El fraude a la ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas economiacuteas de opcioacuten (II) liacutemites a la utilizashycioacuten de esta figura QF 18 1995 paacuteg 7] En estos casos los criterios utilizados en la liquidacioacuten de la sociedad pueden responder al deseo de reestructurar el patrimonio de los socios evitando el tributo pero no existe una maniobra artificiosa (elusioacuten) pues la liquidacioacuten de la sociedad se realiza por un motivo econoacutemico vaacutelido A nuestro juicio para quedar fuera del aacutembito del fraude de ley deberaacute existir la debida proporcioacuten entre el motivo econoacutemico vaacutelido y el negocio que se realice

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miacutea de opcioacuten y fraude de ley145 La carencia de motivos econoacutemicos vaacutelidos y el rodeo o circunvalacioacuten de la ley son elementos presentes en diversas claacuteusulas anti-fraude (de caraacutecter sectorial o general) asiacute como en la jurisprudencia anti-fraude elaborada por algunos tribunales europeos Dado que el motivo ecoshynoacutemico ha de ser vaacutelido (es decir razonable y proporcionado)146 la intencioacuten de eludir el tributo resulta perfectamente objetivable a traveacutes de indicios externos El principal de ellos radica en que el efecto tiacutepico del negocio que permite acceder a la laguna se intente eludir mediante claacuteusulas atiacutepicas o negocios conshycatenados de modo que el conjunto de dichas actuaciones produzca un efecto equivalente al derivado del hecho imponible A estas ideas responde tambieacuten el futuro artiacuteculo 15 de la Ley de 2003

En cuanto a las relaciones entre el fraude a la ley tributaria y el fraude de ley civil entenshydemos que el fraude a la ley tributaria no puede considerarse una mera especificacioacuten por razoacuten de la materia del fraude a la ley civil aunque siacute podriacutea afirmarse que supone una modalidad del fraude a la ley contemplado en el Coacutedigo Civil (64 CC) cualificada por un especial reacutegimen juriacutedico Las princishypales diferencias entre ambas figuras pueden agruparse en dos bloques correspondientes al sushypuesto de hecho y a la consecuencia juriacutedica

Por lo que se refiere al supuesto de hecho suele sentildealarse que a) en el fraude a la ley trishybutaria puede no existir una norma de cobertura (cabe que la norma de cobertura sea la laguna juriacutedishyca) b) las normas tributarias no son prohibitivas mientras que el fraude a la ley civil supone aquel caraacutecter en la norma defraudada c) en el fraude a la ley civil no es necesaria la intencioacuten de burlar la ley dado que su finalidad no es reprimir una intencioacuten maliciosa sino defender el cumplimiento de las leyes

En lo que respecta a las consecuencias juriacutedicas puede advertirse que a) a diferencia de lo que sucede en el ordenamiento tributario la reaccioacuten del ordenamiento al fraude a la ley civil no es la integracioacuten analoacutegica y b) el fraude a la ley tributaria puede declararse unilateralmente por una de las partes que intervienen en la relacioacuten juriacutedica (la Administracioacuten) a diferencia del fraude a la ley civil cuya sancioacuten exige que intervenga el juez

Ciertamente estas notas peculiares del fraude a la ley tributaria no concurren en todos los supuestos de fraude a la ley reconducibles al art 64 CC pero tampoco parecen incompatibles con el supuesto de hecho reflejado en el mencionado artiacuteculo

Asiacute alguacuten autor ha sentildealado que en el fraude a la ley civil la norma de cobertura puede ser la propia ley defraudada en el sentido de que su supuesto de hecho presente una laguna que sea utilishy

145 En Suecia la claacuteusula anti evasioacuten introducida en 1980 exige que el negocio se haya adoptado principalmente para conseshyguir una ventaja fiscal y que se haya quebrantado o eludido mediante un rodeo el propoacutesito de la ley (cfr C SILFVERBERG Notions cit paacuteg 4) En Francia los arts L 64 y ss del Coacutedigo de procedimientos fiscales configuran el abuso de derecho como un montaje juriacutedico destinado exclusivamente a eludir el impuesto (Cfr B PLANGET Labus de Droit en Droit fiscal franccedilais en Meeting cit paacuteg 1) En Finlandia existe tambieacuten una claacuteusula general en relacioacuten con las actuaciones realizashydas de modo evidente con el propoacutesito de eludir el impuesto salvo que el contribuyente demuestre que se ha basado en motivos adecuados La jurisprudencia aplica dicha claacuteusula basaacutendose en la oposicioacuten al espiacuteritu de la norma y en el caraacutecter inusual de la operacioacuten cuyo uacutenico sentido es obtener la ventaja fiscal (K S TIKKA Notions of abuse in tax Law Finnland en Meeting cit paacuteg 2) En el ordenamiento belga se ha introducido recientemente una claacuteusula general un tanto confusa que permite prescindir de la cualificacioacuten legal atribuida a un negocio por las partes cuando se pruebe que se ha realizado con el fin de eludir el tributo y las partes desvirtuacuteen dicha prueba mostrando que responde a necesidades legiacutetimas de orden econoacuteshymico o financiero Con anterioridad la jurisprudencia reconociacutea un principio de libre eleccioacuten sobre la opcioacuten menos gravada con el uacutenico liacutemite de los negocios simulados (L HINNEKENS Abuse of Tax Law Belgium Meeting cit paacuteg 2) En Italia el art 37bis del Decreto del Presidente de la Repuacuteblica n 600 de 2991973 introducido en 1997 en relacioacuten con los beneficios fiscales de las fusiones escisiones y transformaciones de empresas los excluye cuando no existan motivos econoacutemicos vaacutelishydos cfr A AMATUCCI Notions of abuse in tax Law Italy Meeting of European Professors of Tax Law Osnabruumlck 1998 paacuteg 3) En el Reino Unido la Caacutemara de los Lores ha desarrollado una doctrina similar a partir de los antildeos ochenta que se aplica en los casos en transacciones en cadena en las que se insertan elementos realizados con el uacutenico propoacutesito de eludir el impuesto si bien se ha sentildealado que tal doctrina se asemeja maacutes a una recalificacioacuten (recharacterisation) del supuesto de hecho que a la doctrina del fraude de ley y no parece haber encontrado acogida en los tribunales del Reino Unido que se apegan a una interpretacioacuten literal de las leyes tributarias (D SOUTHERN Notions cit paacuteg 8 con referencia al los casos Ramsay Burmah Oil Furniss e Ingram cfr tambieacuten M GAMMIE Tax avoidance and the Rule of Law A perspective from the United Kingdom en la obra coordinada por G S COOPER Tax Avoidance and the Rule of Law IBFD Amsterdam 1997 paacutegs 190 y ss)

146 El Tribunal Administrativo Federal austriacuteaco expresa esta idea sentildealando que los tribunales deben comprobar si la configushyracioacuten juriacutedica elegida seguiriacutea resultando razonable de no existir la ventaja fiscal o si por el contrario resultariacutea absurda (S de 26 de junio de 1984 con relacioacuten al sect 222 de la Ordenanza Tributaria austriaca cfr W DORALT - H G RUPPE Grundriszlig cit paacuteg 172)

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zada para eludir su mandato pieacutensese en la norma que concede al arrendatario un derecho de retracto para el caso de que el piso o el local arrendados sean vendidos o dados en pago El arrendador puede evitar el retracto recurriendo a una permuta o aportando el inmueble arrendado a una sociedad ya que se trata de actos no contemplados entre los casos en los que la ley concede el derecho de retracto147

En cuanto a las normas tributarias defraudadas es cierto que no tienen caraacutecter prohibishytivo pero siacute imperativo supuesto al que tambieacuten se refiere el art 64 CC148

Por lo que se refiere al elemento subjetivo (intencioacuten de eludir una norma) el profesor DE

CASTRO negoacute que constituyese un elemento integrante del fraude a la ley civil basaacutendose en tres arshygumentos que la finalidad de esta institucioacuten es la defensa objetiva del ordenamiento que la ignoranshycia no puede alegarse frente al deber de respetar la ley y que la intencioacuten fraudulenta es difiacutecil de probar149 Esta idea parece seguir dominando en la doctrina150 pese a que la reforma de 1974 configushyroacute la regulacioacuten del fraude de ley con diversas referencias subjetivas De todos modos alguacuten autor ha reaccionado sentildealando que la existencia de motivos legiacutetimos puede excluir la aplicacioacuten del fraude de ley151 lo que supondriacutea una notable semejanza con el fraude a la ley tributaria

Sin que podamos resolver aquiacute esta poleacutemica consideramos la exigencia de la intencioacuten de eludir el tributo en el fraude a la ley tributaria tiene especial sentido en cuanto dicha figura constituye un instrumento para permitir la integracioacuten analoacutegica en ciertos supuestos que no lesionen la seguridad juriacutedica y el aacutenimo de eludir ndashobjetivado mediante indicios externos que no han de presentar especiales dificultades probatoriasndash no merece la proteccioacuten del principio de seguridad juriacutedica Ademaacutes el acceso a una laguna juriacutedica mediante una configuracioacuten juriacutedica artificiosa no respaldada por un motivo ecoshynoacutemico vaacutelido es la nota que permite distinguir el fraude de ley de la economiacutea de opcioacuten

En el aacutembito de las consecuencias juriacutedicas el concepto civil de fraude de ley es tambieacuten maacutes amplio que el tributario pues es una norma comuacuten a la interpretacioacuten y la integracioacuten analoacutegica152 lo que resulta coherente con la diferencia meramente gradual entre ambas teacutecnicas hermeneacuteuticas El hecho de que el fraude de ley se declare unilateralmente por la Administracioacuten es una consecuencia de la autotutela administrativa y tiene como contrapeso la exigencia del procedimiento especial

Esta relacioacuten entre el fraude de ley civil y el fraude a la ley tributaria (supuesto cualificado y peculiar del primero)153 explica que en algunos paiacuteses donde no existe una claacuteusula especial de fraude a la ley tributaria los tribunales hayan elaborado una doctrina semejante al fraude a la ley civil

147 J CAFFARENA LAPORTA Comentario al art 64 CC cit paacutegs 850-851 (sin una referencia expresa a la integracioacuten anaacutelogishyca pero sentildealando que el fraude de ley civil desborda el aacutembito de la mera interpretacioacuten)

148 Cfr C PALAO TABOADA Existe el fraude cit paacuteg 13

149 F DE CASTRO Derecho civil de Espantildea IEP Madrid 1949 paacutegs 611 y ss

150 Cfr A GULLOacuteN BALLESTEROS Comentario al art 6 CC en la obra colectiva Comentario del Coacutedigo Civil Ministerio de Justicia Madrid 1993 vol I paacuteg 37 J L ABAacuteCAR LOacutePEZ - M MARTIacuteN GRANIZO Coacutedigo Civil Doctrina y jurisprudencia I Madrid 1991 paacuteg 108

151 J CAFFARENA cita el caso de un sujeto que viviacutea con su mujer en el domicilio de su hija casada que pide la resolucioacuten del arrendamiento de una vivienda que teniacutea alquilada alegando la necesidad de la misma pese a que poco tiempo antes habiacutea vendido otra vivienda que habiacutea quedado desocupada (STS 1751968) El caso se situacutea entre dos normas la que establece la proacuterroga forzosa que seriacutea la defraudada y la que faculta al arrendador a la denegacioacuten por causa de necesidad que seriacutea aquiacute la norma de cobertura Parece que existe una situacioacuten de necesidad y sin embargo se niega al arrendador la posibilidad de resolver el contrato (ex art 114 11 en relacioacuten con el art 621 de la LAU) La razoacuten seguacuten el Tribunal Supremo es que el propietario creoacute artificiosamente dicha situacioacuten vendiendo el piso que habiacutea quedado desocupado iquestCoacutemo distinguir los casos de fraude de ley de los que no lo son sin considerar la intencioacuten del arrendador La intencioacuten de eludir la aplicacioacuten de la ley es lo que determina la existencia del fraude (Comentario al art 64 CC cit paacuteg 856)

152 J CAFFARENA LAPORTA sentildeala que para un importante sector de la doctrina alemana la cuestioacuten del fraude de ley es un problema de interpretacioacuten de las normas o de analogiacutea (Comentario al art 64 CC en la obra colectiva dirigida por M ALBALADEJO y S DIacuteAZ ALABART Comentarios al Coacutedigo Civil y Compilaciones Forales Edersa Madrid 1992 paacuteg 846 con cita de TEICHMANN Die Gesetzesumgehung 1962 paacuteg 78 ss)

153 Cfr en este sentido E SIMOacuteN ACOSTA en la obra colectiva Cuestiones tributarias praacutecticas 2a ed La Ley Madrid 1990 paacuteg 107 A AGUALLO AVILEacuteS - F PEacuteREZ ROYO Comentarios a la Reforma de la Ley General Tributaria Aranzadi Pamplona 1996 paacuteg 46 C CHECA GONZAacuteLEZ Interpretacioacuten y aplicacioacuten de las normas tributarias (anaacutelisis jurisprudencial) Lex Nova Valladolid 1998 paacuteg 276

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Asiacute seguacuten el Tribunal Supremo holandeacutes se consideran realizadas en fraude de ley las actuaciones que amparaacutendose en el texto de la ley busquen burlar su finalidad mediante una actuacioacuten cuyo uacutenico o principal propoacutesito sea aminorar la tributacioacuten154 Esto explica tambieacuten que en alguacuten paiacutes donde siacute existe una claacuteusula antievasiva en materia tributaria se considere que tal norma habilita una modalishydad de interpretacioacuten que no hubiese podido alcanzarse por los cauces ordinarios155

Por uacuteltimo es preciso delimitar la figura del fraude de ley tributaria frente a los negocios inshydirectos y negocios fiduciarios Los negocios indirectos son aquellos que se usan para alcanzar fines distintos a los que corresponderiacutean a su estructura156 Pues bien si el negocio formalizado no corresshyponde a la verdadera causa estaremos ante un supuesto de simulacioacuten resultando aplicable el art 25 LGT157 (art 16 de la nueva Ley) En cambio si el negocio corresponde a la causa pero se buscan adeshymaacutes otras finalidades impropias de su estructura el negocio indirecto constituye el instrumento para perpetrar el fraude de ley158 por lo que la Administracioacuten deberaacute tramitar el expediente especial previsto en el antiguo art 241 LGT (o solicitar el informe al que se refiere el art 159 de la Ley de 2003)

En cuanto a los negocios fiduciarios se definen como aquellos en que el efecto juriacutedico queshyrido por las partes es desproporcionado respecto de la finalidad praacutectica que pretenden159 En el verdadero negocio fiduciario no hay simulacioacuten sino desproporcioacuten entre lo estipulado y su causa Pues bien si el juez civil declara nulo el negocio fiduciario y vaacutelidos los efectos correspondientes a la verdadera causa procederaacute una recalificacioacuten tributaria en otro caso el negocio fiduciario es un indicio de la intencioacuten de eludir el tributo esto es del fraude a la ley tributaria160 En cambio no estimamos que sea posible una recalificacioacuten tributaria del negocio prescindiendo de los efectos juriacutedicos verdaderamente queridos por las partes aunque lo desproporcionado de tales efectos sea causa de invalidez (ex art 282 in fine de la antishygua LGT y art 13 de la Ley de 2003) en todo caso estaremos ante un indicio de fraude a la ley tributaria

Algunos miembros de la (primera) Comisioacuten para la Reforma de la Ley General Tributaria propusieron la supresioacuten del fraude de ley en aras de la seguridad juriacutedica161 A nuestro juicio esta solucioacuten teniacutea el inconveniente de inducir a la Administracioacuten a buscar otros caminos ndashcalificaciones forzadas abuso de la simulacioacutenndash para reaccionar frente a las conductas artificiosas de los contribushyyentes con el riesgo de una mayor inseguridad juriacutedica De hecho en los ordenamientos en que no existe una claacuteusula general contra el fraude de ley se ha desarrollado una jurisprudencia que permite alcanzar resultados muy semejantes

Otro sector de la comisioacuten propugnaba redefinir el fraude de ley en teacuterminos maacutes restricshytivos162 Se trata de una legiacutetima opcioacuten de poliacutetica legislativa Debe garantizarse un disentildeo operativo

154 Cfr J A M ARTS Notions of abuse in Dutch Tax Law Meeting cit paacuteg 1 155 Cfr en relacioacuten con Finlandia K S TIKKA Notions of abuse in tax Law Finnland en Meeting cit paacuteg 3 156 Cfr F DE CASTRO El negocio juriacutedico 2a ed Civitas Madrid 1985 paacuteg 445

157 Cfr C PALAO TABOADA iquestExiste el fraude cit paacuteg 9 aunque este autor insiste en el caraacutecter relativo de la distincioacuten entre simulacioacuten y fraude de ley 158 Cfr en este sentido E SIMOacuteN ACOSTA Cuestiones cit paacuteg 110 A AGUALLO AVILEacuteS - F PEacuteREZ ROYO Comentarios cit paacuteg 47 159 Cfr F DE CASTRO El negocio juriacutedico 2a ed Civitas Madrid 1985 paacuteg 381 160 La doctrina civilista ha puesto de manifiesto coacutemo el negocio fiduciario y el negocio indirecto suelen utilizarse como instrushymento para realizar el fraude de ley (aunque no lo suponen necesariamente) Cfr F DE CASTRO El negocio juriacutedico 2a ed cit paacutegs 419 (con relacioacuten al negocio fiduciario) y 455 (con respecto al negocio indiricto) 161 Comisioacuten para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria Secretariacutea de Estado de Hacienda Instituto de Estudios Fiscales julio 2001 paacutegs 48 y ss 162 En primer lugar debe explicitarse que el fraude de Ley se refiere exclusivamente a supuestos en que no se realiza el hecho imponible En segundo lugar se propone la eliminacioacuten del actual art 241 de la LGT de la expresioacuten amparaacutendose en normas dictadas con distinta finalidad pues a menudo el fraude a la Ley tributaria no se ampara en ninguna norma tributaria sino en una laguna y si se entiende que el teacutermino normas se refiere en este contexto a las normas privadas es claro que ninguna de ellas se ha dictado con la finalidad de que se cobren o dejen de cobrarse tributos Por ello el mencionado inciso deberiacutea sustituirse por otra redaccioacuten que refleje dos ideas De un lado y en cuanto a las normas civiles lo que caracteriza el fraude de Ley es la utilizashycioacuten de un negocio para una finalidad distinta de la tiacutepica o propia del mismo (negocio indirecto) o bien de la concatenacioacuten de diversos negocios de una forma inusual Ademaacutes no debe existir ninguacuten motivo econoacutemico vaacutelido para el recurso a dicho negocio o concatenacioacuten de negocios distinto de mero ahorro fiscal De otro y por lo que se refiere a las normas tributarias se tratariacutea uacutenicamente de sentildealar que no cabe utilizar el expediente de fraude de Ley cuando la norma tributaria contemple expresamente la viacutea negocial elegida Por ejemplo no cabe acumular donaciones realizadas entre las mismas personas con tres antildeos y un diacutea de

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del fraude de ley que ofrezca el necesario equilibrio entre seguridad juriacutedica y una eficaz garantiacutea de la igualdad tributaria La experiencia demuestra que esto seraacute difiacutecil de conseguir si no se suprime la exigencia del expediente especial163

Por otra parte pensamos que el fraude de ley ndashprudentemente utilizadondash puede constishytuir un instrumento para favorecer la justicia tributaria frente a lo que TIPKE ha denominado la actitud del elusor legalista que se sintetiza en las consideraciones apologeacuteticas de SAUERWALD ha madurashydo la idea de que es imprescindible para la mejora del Estado que nosotros los asesores fiscales busquemos en todos los balances y en todas las declaraciones tributarias cualquier posibilidad para reducir todo lo posible la recaudacioacuten tributaria inmediata Para ello debemos explotar al maacuteximo toshydas las posibilidades de configuracioacuten legal (hellip) Por supuesto la arbitrariedad no es un criterio vaacutelido ni cabe acudir al fraude fiscal Debemos advertir con total claridad a nuestros clientes que este es el liacutemite de sus decisiones y no permitirnos ir maacutes allaacute Sin embargo debe quedar claro el fin que se persigue la elusioacuten legal debe vaciar el Tesoro puacuteblico y evitar que los poliacuteticos contemplen con codishycia los recursos acumulados Las personas acostumbradas a pensar en teacuterminos econoacutemicos saben que incluso los maacutes simples pueden conseguir algo con dinero Las personas perspicaces trabajan con ideas () Si los asesores fiscales ejercitamos la elusioacuten legal y logramos recortar asiacute este antildeo todas las posibilidades de que se realicen importantes transferencias monetarias habremos prestado al Estado el mayor servicio que estaacute a nuestro alcance164

En cuanto a la foacutermula propuesta en la nueva Ley General Tributaria165 ha pretendido objetivizar la figura (aunque sigue presente en ella el elemento subjetivo mediante la referencia a la artificiosidad y los motivos econoacutemicos vaacutelidos) y eliminar cualquier connotacioacuten fraudulenta (de ahiacute el extrantildeo nombre de conflicto de interpretacioacuten) que incite a los tribunales a condenar por delito fiscal en los supuestos de fraude de ley166

En definitiva la nueva foacutermula es una flamante etiqueta para designar un viejo conshycepto juriacutedico indeterminado el fraude de ley La descripcioacuten legal nos parece correcta167 pero resulshy

diferencia o levantar el velo de una sociedad por el hecho de que no realice una actividad empresarial (para ello ya estaacute el reacutegimen de transparencia fiscal) En tercer lugar debe advertirse que el fraude de Ley no es la viacutea para reaccionar ante fenoacutemenos masivos de economiacuteas de opcioacuten En estos casos lo procedente es una reforma de la Ley fiscal que dentro de los liacutemites de la seguridad juriacutedica y de otros principios desarrollados por la jurisprudencia constitucional podriacutea tener caraacutecter retroactivo si se estima deshyseable En cuarto lugar el expediente de fraude de Ley tampoco debe utilizarse para evitar la elusioacuten de las obligaciones a cuenta El fraude de Ley en cuanto supone una excepcioacuten a la prohibicioacuten de analogiacutea implica una quiebra importante a la seguridad juriacutedica que soacutelo se justifica cuando lo que se elude es la obligacioacuten tributaria principal No en cambio si simplemente se eluden obligaciones a cuenta sin perjuicio de que en estos uacuteltimos casos se modifique la Ley o la norma reglamentaria para evitar en el futuro el comportamiento elusorio En quinto lugar y en relacioacuten con el aacutenimo de eludir el tributo se sostiene que eacuteste debe existir y probarse por la Administracioacuten aunque sea mediante indicios Pero quizaacute sea preferible por razones praacutecticas eliminar toda referencia directa a ello tanto para evitar que se exija con excesivo rigor la prueba de este aacutenimo como para evitar en el polo opuesto que la mera existencia de un moacutevil fiscal (que siempre existe y es en principio legiacutetimo) lleve a pensar que se trata de un fraude de ley (Comisioacuten para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria Ministerio de Hacienda Secretariacutea de Estado de Hacienda Madrid julio 2001 paacutegs 51-52 163 En contra Comisioacuten para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria Informe cit paacuteg 52 164 J SAUERWALD StB 1998 paacutegs 80-81 cit por K TIPKE Besteuerungsmoral cit paacuteg 85 A juicio de TIPKE se trata de un planteamiento exagerado 165 Se entenderaacute que existe conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en que concurran las siguientes cirshycunstancias a) Que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente artificiosos o impropios para la conseshycucioacuten del resultado obtenido b) Que de su utilizacioacuten no resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o impropios (art 15 del Proyecto de Ley BOCG VII Legislatura Serie A nuacutem 155-1 de 6 de junio de 2003 166 En este sentido la modificacioacuten peca de cierta ingenuidad y resulta criticable por utilizar una denominacioacuten equiacutevoca y sin tradicioacuten ndashhasta donde conocemosndash en ninguacuten ordenamiento de nuestro entorno para designar las claacuteusulas generales antiabuso 167 Seguacuten el Informe sobre el Borrador del Anteproyecto de la Ley General Tributaria (elaborado por la Comisioacuten para el Estudio del Borrador del Anteproyecto de la Nueva Ley General Tributaria Secretariacutea de Estado de Hacienda IEF diciembre 2002) el Antepr oshyyecto ha recogido con ciertos matices una de las propuestas contenidas en el Informe 2001 en concreto la que propugna la nec eshysidad de regular esta figura y de hacerlo a traveacutes de una claacuteusula antiabuso (paacuteg 15) En realidad el anteproyecto (y despueacutes del proyecto) se aparta de las propuestas de 2001 pues intenta reforzar la figura en lugar de imponerle nuevos liacutemites La versioacuten final del anteproyecto incluiacutea un tipo sancionador especiacutefico cuando el abuso incluyera la intencioacuten de defraudar pero tal previsioacuten no llegoacute a incluirse en el proyecto debido al dictamen negativo del Consejo de Estado de 22 de mayo de 2003 Seguacuten el Consejo de Estado la remisioacuten del tipo a conceptos juriacutedicos indeterminados es contraria a la reserva de ley exigida en el aacutembito sancionador (paacutegs 43 y ss con apoyo en la STC de 19 de Julio de 2000 relativa a la DA 4a de la Ley de Tasas y Precios Puacuteblicos)

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taraacute inoperante si no se producen directrices administrativas que impulsen claramente su aplicacioacuten y permitan crear grupos de casos resueltos por la jurisprudencia Esta es la uacutenica viacutea que permitiraacute concretar el contenido de la figura tal y como ha sucedido en Alemania Desde esta perspectiva resulta criticable que la aplicacioacuten del fraude de ley se subordine al informe favorable de una Comishysioacuten especial168

La futura evolucioacuten de esta materia se veraacute condicionada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que opone serios obstaacuteculos a las claacuteusulas especiacuteficas antiabuso (la subcapitalizacioacuten en la sentencia Lankhorst-Hohorst)169 salvo que se admita como prueba en contrario la existencia de motivos econoacutemicos vaacutelidos Esto supone que los Estados miembros deberaacuten mover posiciones hacia un empleo maacutes agresivo de las claacuteusulas generales como el fraude de ley o el llashymado conflicto de interpretacioacuten

C Sistematizacioacuten del Derecho Financiero

Para que la Ciencia del Derecho avance no basta con un conocimiento riguroso del orshydenamiento a traveacutes de su interpretacioacuten Es preciso sistematizar los resultados de dicha labor lo que exige recurrir al meacutetodo loacutegico-inductivo analizar el dato juriacutedico para descomponerlo en sus eleshymentos y mediante un proceso de abstraccioacuten elevarse progresivamente en categoriacuteas que a su vez se constituyen en nuevos elementos o datos para sucesivas abstracciones170

Elaborar conceptos ndashjuriacutedicos o de otro tipondash exige prescindir de las circunstancias partishyculares Se trata de un sacrificio indispensable para encuadrar las situaciones y preceptos en categoshyriacuteas maacutes amplias que en uacuteltimo teacutermino permitiraacuten comprender de un modo maacutes profundo las peculiaridades de cada institucioacuten171 Se podriacutea decir parafraseando a ZUBIRI que la ciencia del Dereshycho elabora conceptos a partir de la realidad juriacutedica para volver desde estas nociones a contemplar aquella realidad172

Sentildealaacutebamos antes que al interpretar el ordenamiento deben tenerse en cuenta ciertos factores socio-econoacutemicos Por el contrario debe evitarse el sincretismo ndashla siacutentesis de que hablaba GRIZIOTTIndash entre nociones juriacutedicas y econoacutemicas

La pureza conceptual nada tiene que ver con el formalismo ni con el desconocimiento de la realidad social Las nociones econoacutemicas y socioloacutegicas deben iluminar el conocimiento de la realishy

168 Aunque debe reconocerse que tal mecanismo favorece la unidad de criterio y aporta seguridad juriacutedica ademaacutes de haberse regulado en teacuterminos que favorecen una miacutenima dilacioacuten del procedimiento

169 STJCE 12122002 Lankhorst-Hohorst As C-32400 claacuteusula de subcapitalizacioacuten

170 SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 303

171 La elaboracioacuten de conceptos dogmaacuteticos es esencial y no resulta incompatible con las valoraciones de caraacutecter constitucioshynal ni con las propuestas de poliacutetica legislativa sino que dota a unas y otras de rigor cientiacutefico En palabras de J RAMALLO MASSANET seriacutea minusvalorar la funcioacuten del jurista limitarla a enfrentar todas y cada una de las realidades juriacutedico-positivas directa y exclusivamente con la Constitucioacuten abandonando en cierto sentido la fase de construccioacuten de las categoriacuteas dogshymaacuteticas maacutexime teniendo en cuenta en en dicha construccioacuten debe estar presente el sistema de valores constitucionales lo cual puede poner de manifiesto de modo patente el deacuteficit constitucional de una norma o de una institucioacuten (El Derecho tribushytario en Espantildea cit paacuteg 172) El maestro SAacuteINZ DE BUJANDA tambieacuten ha puesto de relieve el valor histoacuterico de los concepshytos dogmaacuteticos cuando hay un edificio ya construido o en trance de construirse y hay teoriacuteas tan importantes como la del hecho imponible los sujetos o la de la relacioacuten juriacutedica tributaria basadas en las obras capitales de Hensel Nawiasky Blushymenstein Giannini etc que de ninguna manera son juguetes rotos sino fecundos elementos de trabajo pueden aparecer arquitectos que quieran introducir novedades sustanciales al menos de apariencia sustancial que traten de modificar esqueshymas que han sido elaborados con esfuerzo de docenas de antildeos y que no pueden por tanto derruirse agotarse estropearse emprobrecerse por un deseo de innovacioacuten y de protagonismo o notoriedad que seriacutea a todas luces censurable si no se hace con los debidos fundamentos las razones adecuadas y las cautelas necesarias Tal vez estas palabras supongan un afectuoshyso reproche a los partidarios de las tesis dinaacutemicas pero suponen en todo caso una llamada a la prudencia en la elaboracioacuten de las construcciones dogmaacuteticas (F SAacuteINZ DE BUJANDA El desarrollo actual del Derecho financiero en Espantildea CT 78 1996 paacutegs 187-188)

172 Como recuerda F SAacuteINZ DE BUJANDA citando a ZUBIRI una ciencia es realmente ciencia y no simplemente una coleccioacuten de conocimientos en la medida en que se nutre formalmente de sus principios y en la medida en que desde cada uno de sus resultados vuelve a aquellos (Sistema cit I-1o paacuteg 153)

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dad juriacutedica pero no pueden utilizarse como conceptos de la ciencia juriacutedica173 Sin embargo siacute es indispensable que los conceptos juriacutedicos se utilicen atendiendo a la finalidad que los inspira y no a un nominalismo vaciacuteo que propicia aplicaciones mecaacutenicas de la dogmaacutetica juriacutedica174

Este es el uacutenico modo de sortear el obstaacuteculo del que nos advierte el profesor RAMALLO la multiplicidad variabilidad y deficiencia teacutecnica de las normas fiscales () provocan en la labor de la doctrina dos consecuencias Por un lado que tengan que dirigir la mayoriacutea de su esfuerzo a encajar en el sistema institucional y conceptual ese tejer y destejer de medidas Por otro lado impide que ese sistema pase en muchas ocasiones de conformarse como una simple toacutepica debieacutendose renunciar a la construccioacuten de conceptos baacutesicos y soacutelidos del mismo o a que los construidos lo sean a sabienshydas ndashaunque desviando pudorosamente la vistandash de que son conceptos que no son vaacutelidos para toshydas las realidades normativas que pretenden abarcar () La construccioacuten de conceptos a partir de aspectos parciales ndashpor muy importantes que seanndash hace que la doctrina sea insegura La seguridad aparente deriva en muchas ocasiones de la pura repeticioacuten del principio o del concepto Si el anaacutelisis gramaacutetico-loacutegico de una norma conduce a una mera exeacutegesis el que parte y se base en un sistema de conceptos corre el riesgo de que no sea vaacutelido porque la norma soacutelo de manera forzada se pueda integrar en el sistema conceptual175

Por consiguiente es preciso abandonar la falsa seguridad de un concepto vaciacuteo y construir conceptos soacutelidos atendiendo a la finalidad de las instituciones Para ello no soacutelo hay que tener en cuenta los principios constitucionales sino la realidad de las normas y de la sociedad soshybre la que inciden176 En este sentido tal vez resulte excesiva la criacutetica del profesor CORTEacuteS a los conceptos elaborados por la Ley General Tributaria de 1963 en ausencia de un auteacutentico marco constitucional177

El planteamiento que aquiacute asumimos no exige elaborar una Ciencia del Derecho finanshyciero que fuera de los esquemas de cada ordenamiento concreto y superando su singularidad ofrezca un arsenal de conceptos juriacutedicos puros fundamentales de valor universal no sumisos al particularismo de cada realidad financiera concreta y actualizada sino abiertos al haz de las realidashydes financieras abstractas posibles178 No se trata de inventar conceptos loacutegicamente posibles para

173 Por este motivo discrepamos de G NUacuteNtildeEZ PEacuteREZ En un interesante trabajo considera este autor que en sentido estricto el meacutetodo loacutegico-abstracto como meacutetodo propio del positivismo formalista no creemos que pueda ser admitido como meacutetodo especiacutefico de la ciencia juriacutedica y proclamado como condicioacuten sine qua non de la propia autonomiacutea de la ciencia juriacutedica en general y financiera en particular si a la par no se aceptan los presupuestos gnoseoloacutegicos que fundamentan el mismo Positishyvismo formalista (Formalismo cit paacuteg 62) A nuestro juicio la inexactitud de NUacuteNtildeEZ PEacuteREZ estaacute en no distinguir las dos etapas del meacutetodo juriacutedico examen mediato de la realidad y sistematizacioacuten

174 A esta necesidad se refiere C GARCIacuteA NOVOA Algunas reflexioneshellip cit paacuteg 115 apoyaacutendose en las perspectivas principialista e institucionalista

175 J RAMALLO MASSANET 19741998 cit paacuteg 729

176 Cfr K TIPKE Besteuerungsmoral und Steuermoral Westdeutscher Verlag Wiesbaden 2000 paacuteg 14

177 A juicio de este autor La Ley General Tributaria de 1963 fue el intento del poder para revocar la maltrecha fachada del Ordenamiento Tributario A casi nadie engantildeoacute la Ley General Tributaria y desde luego no pudo sino servir de base a especulashyciones acadeacutemicas que quisieron construir sobre ella lo que no era posible porque fallaba la base fundamental la falta de un sistema constitucional verdadero con control judicial del mismo

Las construcciones dogmaacuteticas al hilo de la LGT no pudieron ir maacutes lejos de lo que fueron porque como acabamos de afirmar no teniacutean soporte constitucional ni control de legalidad Era una dogmaacutetica construida sobre el vaciacuteo pero tampoco puede decirse que fuera inuacutetil en primer lugar porque permitioacute a los Tribunales de lo Contencioso establecer una serie de argumentos que limitaron la prepotencia y los abusos de la Administracioacuten Y tambieacuten porque a la llegada de la Constitucioacuten ya existiacutea un entramado dogmaacutetico que facilitoacute la circulacioacuten de la sabia propia del nuevo sistema juriacutedico Digamos que el traje cortado durante antildeos encontroacute el cuerpo adecuado al que vestir (M CORTEacuteS DOMIacuteNGUEZ Presentacioacuten el equilibrio constitucional y el equilibrio juriacutedico-tributario REDF 109-110 2001 paacutegs 15-16) Con un planteamiento algo distinto E ESEVERRI considera que el meacutetodo de legislar es sencillo la ley ordinaria respeta sin reproducirlos los principios constitushycionales para evitar que pueda ser tachada de nulidad y se encarga en su labor de creacioacuten del Derecho de articular aquello que por su contenido y concrecioacuten en un determinado aacutembito del ordenamiento juriacutedico no competiacutea que fuera regulado a traveacutes de la Norma Fundamental (Potestades de la Administracioacuten y Derechos del Contribuyente CT 69 1994 paacuteg 20)

178 F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema cit I-1 o paacuteg 365 En contra cfr G NUacuteNtildeEZ PEacuteREZ Formalismo cit paacuteg 62

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encuadrar en ellos las realidades normativas sino de abstraer nociones generales a partir del ordeshynamiento179 que lo sistematicen y expliquen180

Como ha puesto de relieve el profesor TIPKE181 la dogmaacutetica juriacutedica no se limita a realishyzar un inventario del conglomerado normativo a describir las leyes a utilizar conceptos de modo acriacutetico sino que intenta explicar y analizar en su contexto la estructura juriacutedica del ordenamiento juriacutedico y explicarlo en su totalidad La dogmaacutetica busca explicaciones claras y coherentes y pretende elaborar conceptos valorativos (preocupacioacuten por la justicia) que se encuadren en el seno de los valoshyres juriacutedicos fundamentales

Esta cuestioacuten resulta clave En palabras de MARTIacuteN QUERALT contra el riesgo de triviliashyzacioacuten por una parte y de explicacioacuten del Derecho Tributario como mera yuxtaposicioacuten de preceptos para resolver cuestiones concretas por la otra queremos erigir un valladar infranqueable que nos alshybergue de esos peligros Tan obvio pero tan olvidado a veces como proclamar que el fin de las norshymas ha de ser la buacutesqueda de la justicia Tambieacuten desde luego en el aacutembito de la contribucioacuten a los gastos puacuteblicos y e las relaciones que con motivo de dicha contribucioacuten se establecen entre los podeshyres puacuteblicos y los ciudadanos Soacutelo desde los principios de justicia financiera y del Estado de Derecho podemos estudiar un ordenamiento positivo y un sistema dogmaacutetico y conceptual que eviten convertir las normas tributarias en armas arrojadizas o trampas saduceas que esconden intereses espurios Bien de una voraz Administracioacuten recaudatoria que actuacutee despreciando el Derecho bien de unos contribuyentes que persiguen sobre todo dejar de serlo que para ello tuvieran que forzar y retorcer las normas con evidente perjuicio para la misma comunidad de la que buenos frutos obtienen182

Al llevar a cabo este proceso de elaboracioacuten de conceptos pueden confrontarse tambieacuten las normas juriacutedicas nacionales con otros ordenamientos juriacutedicos elaboraacutendose asiacute conceptos maacutes generales183 En palabras de TIPKE el anaacutelisis del Derecho comparado permite romper los liacutemites imshypuestos por el Derecho nacional y ampliar el horizonte del jurista Ademaacutes permite comprobar la simishylitud entre los principales problemas tributarios de los paiacuteses industrializados El anaacutelisis comparado en relacioacuten con cuestiones concretas (Mikrovergleichung) suministra nuevos argumentos perspectishyvas y soluciones de gran utilidad184 No se trata de realizar una transposicioacuten mecaacutenica o mimeacutetica de esquemas foraacuteneos sino de aprovechar otras perspectivas para comprender mejor las propias instishytuciones juriacutedicas185

La abstraccioacuten permite descubrir incoherencias y deficiencias teacutecnicas en la regulacioacuten de los institutos financieros lo que daraacute origen a propuestas de reforma Por otro lado la aplicacioacuten de las nociones generales a los diversos preceptos permite valorar con mayor exactitud si una deshyterminada normativa respeta los principios de justicia financiera consagrados por la Constitucioacuten Desde esta perspectiva tambieacuten es preciso considerar los principios constitucionales del Derecho

179 En palabras de J J BAYONA y M T SOLER se trata de emplear un meacutetodo loacutegico que ponga de relieve las semejanzas existentes entre las diversas situaciones susceptibles de ser agrupadas en el seno de cada instituto (Derecho financiero cit paacuteg 138) Puesto que el Derecho y la Justicia son exigencias fundadas en la dignidad de la persona humana existe un contenido miacutenimo al que deben adecuarse los conceptos juriacutedicos Esto no supone que las nociones del Derecho puedan elaborarse a partir de la Ley natural mediante un proceso deductivo como pensaban equivocadamente ciertas corrientes iusnaturalistas

180 La importancia de elaborar un sistema de Derecho financiero ha sido destacada por A GRAU RUIZ El Derecho financiero y tributario como sistema en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacutegs 124 y ss

181 Cfr K TIPKE Die Steuerrechtsordnung vol I paacuteg 13

182 J MARTIacuteN QUERALT Proacutelogo a la 13a ed de la obra colectiva Cursohellip cit 2002 paacuteg 25

183 Asiacute BAYONA y SOLER sentildealan la necesidad de utilizar el meacutetodo comparado consistente en la confrontacioacuten de diversos ordenamientos juriacutedicos al objeto de descubrir influencias reciacuteprocas determinadas influencias comunes y obtener en la medishyda de lo posible conclusiones generalizadoras (Derecho financiero cit paacuteg 138) La importancia del Derecho comparado en el meacutetodo de nuestra disciplina tambieacuten ha sido destacada por SIMOacuteN ACOSTA Para este autor la comparacioacuten con otros ordenamientos se realiza en una fase posterior la geacutenesis de nociones juriacutedicas el enjuiciar el propio derecho utilizando como baremos otros sistemas juriacutedicos (El Derecho financiero cit paacuteg 312)

184 K TIPKE Die Steuerrechtsordnung vol I paacuteg 15

185 Cfr L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacutegs 224-225

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europeo186 En particular deberiacutea explorarse el alcance del principio de capacidad econoacutemica como criterio para evitar la discriminacioacuten y tradicioacuten comuacuten a diversos Estados miembros187

Tambieacuten seriacutea preciso proyectar las exigencias de la justicia tributaria sobre la fiscalidad internacional y las liacuteneas necesarias para implantar tal exigencia de modo practicable Como han sentildealado M A CAAMANtildeO ANIDO y J M CALDEROacuteN CARRERO se estaacute produciendo un notable grado de flexibilidacioacuten y sacrificio [de] determinados principios impositivos claacutesicos y constitucionales (prinshycipios de igualdadcapacidad econoacutemica progresividad redistribucioacuten) como consecuencia de las tensiones a las que somete la globalizacioacuten a los Estados A juicio de estos autores lo relevante el grado de erosioacuten de tales principios y las fuerzas que provocan tal fenoacutemeno asiacute como las conseshycuencias que se derivan de todo ello para el sistema y el Derecho tributario188 incluida la reaccioacuten de los Estados que propugnan medidas de coordinacioacuten fiscal para responder de forma global frente a los nuevos problemas189

En el aacutembito comunitario frente a la tendencia ultragarantista de las libertades econoacutemishycas comienza a perfilarse ciertos principios que podriacutean impulsar la justicia tributaria Se trata de la coherencia fiscal190

El desarrollo actual de nuestra disciplina permitiraacute reconducir el anaacutelisis de muchos insshytitutos a ciertos conceptos ya elaborados por la doctrina poniendo de relieve las pertinentes peculiashyridades En otros casos podraacute acudirse a las nociones elaboradas por el Derecho administrativo que se ha convertido en el Derecho puacuteblico comuacuten Por uacuteltimo pueden utilizarse conceptos procedentes

186 A juicio de A MARTIacuteN JIMEacuteNEZ el Derecho financiero comunitario laquoes menos toacutepico de lo que el profesor Ramallo anticishypaba los rudimentos de la Constitucioacuten europea existen () corresponde a la doctrina del Derecho financiero y en particushylar del Derecho tributario desarrollarlos y determinar cuaacutel es su incidencia sobre la normativa comunitaria y nacional En definitiva hay que abandonar la idea tan extendida de que la armonizacioacuten comunitaria es cosa del legislador europeo para profundizar a los principios comunes al Derecho financiero de todos los Estados miembrosraquo (El Derecho financiero constitushycional cit paacuteg 161) Debe tenerse tambieacuten en cuenta el Proyecto de Constitucioacuten europea de junio de 2003 (Documentos CONV 797103 81103 80203 820103) aunque esta no contenga principios materiales de justicia tributaria De todos modos debe hacerse referencia a que los derechos fundamentales que garantiza el Convenio Europeo para la Proteccioacuten de los Derechos Humanos y las Libertades Fundamentales y los que son fruto de las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros forman parte del Derecho de la unioacuten como principios generales (art I-73) el art II-20 establece que todas las personas son iguales ante la ley el art II-343 advierte que con el fin de combatir la exclusioacuten social y la pobreza la Unioacuten reconoce y respeta el derecho a una ayuda social y a una ayuda de vivienda para garantizar una existencia digna a todos aquellos que no dispongan de los recursos suficientes seguacuten las modalidades establecidas por el Derecho de la Unioacuten y las legislaciones y praacutecticas nacionales Los arts I-52 y ss siacute contienen principios formales sobre el presupuesto y recurshysos financieros de la Unioacuten Sobre la preferencia de esta terminologiacutea (Derecho financiero comunitario) sobre la expresioacuten Derecho comunitario financiero cfr M PASCUAL GONZAacuteLEZ Breves reflexiones sobre la utilizacioacuten doctrinal de dos conshyceptos la soberaniacutea fiscal y el Derecho Financiero comunitario en I Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributario Instituto de Estudios Fiscales Documento 1102 2002 paacutegs 282-284

187 Seguacuten A MARTIacuteN JIMEacuteNEZ si principios como el de capacidad econoacutemica o la no confiscatoriedad aparecen en las Constishytuciones de diversos Estados miembros (v gr ya sea de forma expliacutecita o a traveacutes de su reconocimiento en la jurisprudencia de los TC en Alemania Italia o Espantildea) seriacutea necesario explorar hasta queacute punto esos principios eminentemente tributarios pueden adquirir una relevancia fundamental en el Derecho comunitario frente a sus normas de naturaleza tributaria desde luego su invocacioacuten frente a las numerosas exacciones reguladas en la normativa comunitaria podriacutea dar un fuerte impulso a la racionalizacioacuten de las poliacuteticas en materia agriacutecola o de mercados comunes en general (El Derecho financiero constitucioshynal cit paacuteg 160) M T SOLER ROCH adopta un planteamiento similar (que tambieacuten deberiacutea trasladarse con las debidas adptaciones al plano de la fiscalidad internacional) creo que debe transcenderse el debate Constitucioacuten versus Tratado y determinar cuaacuteles son los principios superiores del orden financiero con independencia de la Norma Fundamental en que aparezcan formulados e incluso decantando los que integran un bagaje o fondo comuacuten de principios y derechos fundamentashyles reconocidos no soacutelo en el Tratado sino en las Constituciones de los distintos Estados miembros y reconocidos como tales por los Tribunales nacionales y europeos (TJCE y EDH) en definitiva aquellas bases constitucionales del Derecho Financiero deben abarcar la denominada Constitucioacuten financiera europea en la liacutenea mantenida recientemente por MARTIacuteN JIMEacuteNEZ (Reflexiones sobre la evolucioacutenhellip cit pag 60)

188 M A CAAMANtildeO ANIDO - J M CALDEROacuteN CARRERO Globalizacioacuten Econoacutemica y Poder Tributario Hacia un nuevo Derecho Tributario REDF 114 2002 paacuteg 247

189 M A CAAMANtildeO ANIDO - J M CALDEROacuteN CARRERO Globalizacioacuten cit paacuteg 268

190 Aunque debe reconocerse que el TJCE a elaborado una formulacioacuten muy limitada de este principio Cfr una visioacuten positiva en F A GARCIacuteA PRATS La coherencia fiscal desde la perspectiva interna internacional y comunitaria Diritto e Pratica Tributashyria vol LXXIII nuacutem 4 2002 paacutegs 399 y ss

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del Derecho privado pero debe tenerse presente que en estos casos ndashjunto a los elementos comushynesndash suelen existir marcadas diferencias que el estudioso debe poner de relieve191

III AUTONOMIacuteA Y POSICIOacuteN EN EL ORDENAMIENTO Y EN EL SISTEMA DE III LAS DISCIPLINAS JURIacuteDICAS

A Introduccioacuten

Una vez demostrado que el estudio cientiacutefico del ordenamiento financiero corresponde a la Ciencia del Derecho (epiacutegrafe IB) y el meacutetodo adecuado para su anaacutelisis que se deduce de la naturaleshyza juriacutedica de la disciplina (epiacutegrafe II) es preciso determinar queacute posicioacuten ocupa la materia que examishynamos en el seno de las disciplinas juriacutedicas Esta uacuteltima indagacioacuten exige una tarea previa examinar si el Derecho financiero forma un corpus relativamente unitario o es una mera ruacutebrica con la que se designa un conglomerado de figuras pertenecientes a diversas ramas del ordenamiento y de la ciencia juriacutedica

B Unidad del Derecho Financiero

1 Las doctrinas disgregadoras

a) Italia

La unidad de nuestra disciplina ha sido negada por algunos autores Asiacute para A D GIANNINI

el Derecho financiero no constituye un sistema orgaacutenico sino un conjunto de relaciones diversas que soacutelo tienen en comuacuten la referencia a los ingresos y gastos del Estado192 Para el citado autor siacute tendriacutean verdashydera unidad el Derecho tributario de una parte y el Derecho de la Contabilidad del Estado de otra193

Tambieacuten BERLIRI negoacute la unidad del Derecho financiero por no encontrar unos principios comunes a sus diversas normas En cambio el citado autor sostuvo la autonomiacutea del Derecho tributashyrio194 Maacutes recientemente F TESAURO ha adoptado tambieacuten una postura disgregacionista consideranshydo el Derecho financiero una ruacutebrica sin autonomiacutea cientiacutefica para este autor el Derecho tributario y el Derecho contable constituyen sectores del Derecho administrativo195

b) Doctrina germaacutenica

Si hemos de creer a NAWIASKY el Derecho financiero nace como disciplina autoacutenoma en las universidades austriacuteacas en 1893196 A principios de este siglo encontramos ya trabajos que aborshy

191 El profesor LOZANO SERRANO destaca diversos factores que explican las transposiciones al Derecho puacuteblico de instituciones y categoriacuteas propias del Derecho privado la mayor evolucioacuten dogmaacutetica de este uacuteltimo la concepcioacuten del Derecho civil como derecho de los hombres libres lo que supone una proteccioacuten frente al Estado y el predominio del meacutetodo loacutegico-abstracto (Intervencionismo cit paacuteg 338) 192 Cfr A D GIANNINI Istituzioni di Diritto Tributario Giuffregrave Milaacuten 1968 paacuteg 4

193 Cfr A D GIANNINI Istituzioni cit paacuteg 6 En contra cfr N DAMATI Unitagrave e sistematicitagrave del Diritto finanziario en DPT I 1988 paacuteg 4 194 Cfr A BERLIRI Principi di Diritto Tributario vol I 2a ed Giuffregrave Milano 1967 paacutegs 3-5

195 Aunque F TESAURO no expone esta idea de forma expresa pensamos que puede deducirse de su pensamiento pues estima que el Derecho financiero ndashintegrado por el Derecho tributario y el derecho contablendash es una rama del derecho administrativo como lo es el propio Derecho tributario (Istituzioni di Diritto Tributario vol 1 Parte generale UTET Torino 1987 paacuteg 11)

196 Seguacuten H NAWIASKY Finanzrecht und Wissenschaft en Steuerliche Grundfragen Dr Franz A Pfeiffer Verlag Muumlnchen 1926 paacuteg 8 No obstante K TIPKE sentildeala que la primera caacutetedra de Derecho financiero se crea en Viena en 1968 (Die Steueshyrrechtsordnung vol I paacuteg 65)

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dan la elaboracioacuten unitaria del Derecho financiero como las obras de MYRBACH-RHEINFELD197 y O WITTSCHIEBEN 198 La primera de ellas tiene un caraacutecter muy descriptivo y se centra en el Derecho tributario completado tan soacutelo con un anaacutelisis de la constitucioacuten financiera austriacuteaca y de los monoshypolios estatales En cambio el trabajo de WITTSCHIEBEN adopta un planteamiento mucho maacutes ambishycioso pues define el Derecho financiero (Finanzrecht) como el resumen de aquellas normas juriacutedicas que regulan la cobertura de las necesidades de la entidad puacuteblica de un Estado) y propugna una disciplina juriacutedica que exponga dichas normas de forma sistemaacutetica199

En Alemania encontramos tambieacuten propuestas muy tempranas que propugnan la elaboshyracioacuten de un Derecho financiero y tributario de contenido amplio (Finanz- und Steuerrecht)200 El proshypio A HENSEL considera que el Derecho impositivo puede considerarse como una parte del Derecho financiero que a su vez forma parte del Derecho constitucional y del Derecho administrativo El Dereshycho financiero comprende la totalidad de la vida del Estado proyectada sobre sus aspectos financieshyros en la medida en que estos son reconducibles a esquemas juriacutedicos Si se quieren distinguir dentro del Derecho financiero los dos grandes grupos de los ingresos y los gastos tal y como aparecen en el presupuesto el Derecho impositivo pertenece a la esfera de los ingresos pero no la agota dado que los ingresos del Estado derivan tambieacuten del creacutedito puacuteblico y la actividad econoacutemica privada del Ente puacuteblico de las tasas exigidas como consecuencia de ciertas prestaciones puacuteblicas de las contribushyciones especiales como contraprestacioacuten econoacutemica de beneficios especiales de los monopolios (que desde el punto de vista econoacutemico y atendiendo a su recaudacioacuten tambieacuten desde una perspectishyva juriacutedica se encuentran proacuteximos a los impuestos Sin embargo HENSEL sentildeala las ventajas didaacutecshyticas de otorgar un tratamiento independiente al reacutegimen juriacutedico de los impuestos dados sus aspectos comunes desde el punto de vista material y procedimental201

Esta es la liacutenea que han seguido la mayoriacutea de los autores germaacutenicos que se limitan a analizar el Derecho impositivo como disciplina autoacutenoma ndashen alguacuten caso aislado el Derecho tributashyrio202ndash sin mencionar el Derecho financiero203 o bien en la direccioacuten indicada por HENSEL reconocen la pertenencia del Derecho impositivo al Derecho financiero pero no desarrollan esta uacuteltima disciplishyna204 A juicio de K TIPKE el Derecho financiero adolece de una falta de engarces sistemaacuteticos entre el Derecho impositivo y el Derecho presupuestario Dado que los impuestos no se encuentran afecshy

197 F MYRBACH-RHEINFELD Grundriszlig des Finanzrecht Duncker amp Humblodt Muumlnchen und Leipzig 1916

198 O WITTSCHIEBEN Die allgemeinen Rechtsgrundlagen des oumlsterreichischen Finanzwesens (Finanzverfassung Fishynanzwirtschaft Finanzverwaltung) Verlag Ulr Mosers Buchhandlung (J Meyerhoff) Graz 1926

199 El autor analiza en un primer volumen el concepto y fuentes del Derecho financiero su estructura (Constitucioacuten financiera Administracioacuten financiera y Derecho penal financiero) el Derecho presupuestario (analiza sumariamente los diversos ingresos puacuteblicos la elaboracioacuten del presupuesto los principios presupuestarios la ejecucioacuten del presupuesto el reacutegimen del Tesoro la contabilidad puacuteblica y el control de la ejecucioacuten del presupuesto) las relaciones financieras entre los entes puacuteblicos (distribushycioacuten de competencias financieras y compensacioacuten financiera) la organizacioacuten de la administracioacuten financiera la deuda puacuteblica el reacutegimen de emisioacuten de moneda y los monopolios El autor proyectoacute ademaacutes otros dos voluacutemenes relativos a la parte general y especial del Derecho tributario

200 L WALDECKER Finanz-und Steuerrecht als juristische Disziplin FinArch Bd 34 1917 paacuteg 155 Cfr una amplia referenshycia a otros autores alemanes y austriacuteacos en el trabajo de P YEBRA MARTUL-ORTEGA Principios del Derecho financiero y tributario en la Ley Fundamental de Bonn en Revista de Direito Tributario nuacutem 56 1991 paacutegs 26-28

201 A HENSEL Steuerrecht 3a ed Verlag von Julius Springer Berlin 1933 paacuteg 2

202 Cfr F KIRCHHOF Grundriszlig des Abgabenrechts Steuern - Gebuumlhren - Beitraumlge - EG-und Sonderabgaben CF Muumlller Heidelberg 1991

203 Como hemos sentildealado estos autores encuadran el Derecho tributario como un sector ndashdotado de maacutes o menos indepenshydenciandash del derecho administrativo y del Derecho Constitucional Cfr K BALL Einfuumlhrung in das Steuerrecht J Bensheimer Manheim - Berlin - Leipzig 1925 paacutegs 66 y 95 H PAULICK Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts Carl Heymanns Verlag Koumlln - Berlin - Bonn - Muumlnchen 1971 paacutegs 1 y 7 y ss quien sentildeala como el Derecho impositivo ha alcanzado autonomiacutea frente al derecho administrativo comuacuten H W KRUSE Lehrbuch des Steuerrechts vol I Allgemeiner Teil Beck Muumlnchen 1991 paacutegs 18 y ss para quien el Derecho impositivo es una rama autoacutenoma del derecho administrativo E BLUMENSTEIN - P LOCHER System des Steuerrechts 4a ed Schulthess Polygraphischer Verlag Zuumlrich 1992 paacuteg 14 quienes consideran que el Derecho impositivo carece de verdadera autonomiacutea con relacioacuten al Derecho administrativo

204 Cfr O BUumlHLER Lehrbuch des Steuerrechts I Allgemeines Steuerrecht Verlag von Franz Vahlen Berlin 1927 vol I paacuteg 103 K TIPKE - J LANG Steuerrecht 15a ed Otto Schmidt Koumlln 1996 sect 1 mrg 10 no obstante estos autores sentildealan que el Derecho impositivo ndashimpliacutecitamente parecen referirse a la totalidad del Derecho financierondash forma parte del Derecho adminisshytrativo (ibidem)

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tados a determinados gastos no resulta clara la fecundidad de poner en relacioacuten el Derecho impositishyvo y el Derecho presupuestario205

Existen sin embargo algunas notables excepciones Asiacute la obra de G STRICKRODT206

sobre el concepto y sistema del Derecho financiero analiza el reacutegimen juriacutedico de la Hacienda puacuteshyblica con una sistemaacutetica muy peculiar207 Se trata de un trabajo que combina los planteamientos claacuteshysicos del Derecho financiero con un examen de la intervencioacuten puacuteblica en la economiacutea y algunas consideraciones que recuerdan las propuestas de BAYONA y SOLER sobre la necesidad de construir un Derecho de los gastos puacuteblicos atendiendo a las necesidades puacuteblicas Sin embargo puede consideshyrarse un intento aislado que no ha dado lugar a una auteacutentica escuela de pensamiento

En fechas maacutes recientes un grupo de autores bajo la direccioacuten de F KLEIN han elaborado un tratado de Derecho financiero maacutes ajustada a los esquemas tradicionales208(Derecho Constitucioshynal financiero Derecho tributario presupuestario y deuda puacuteblica) si bien abarca el anaacutelisis de la intervencioacuten puacuteblica en el sector bancario y del reacutegimen de las subvenciones puacuteblicas sin ocuparse en cambio del Derecho financiero patrimonial El mismo autor ha coordinado una Enciclopedia de Derecho financiero e impositivo con un planteamiento muy similar209

En el aacutembito de la docencia universitaria existen diversas Caacutetedras de Derecho financiero y tributario pero en la praacutectica el anaacutelisis de las disciplinas no tributarias queda reducido al examen de la Constitucioacuten financiera210 dentro de la cual se incluyen las cuestiones relativas al Derecho presushypuestario211 al patrimonio puacuteblico212 a la deuda puacuteblica213 al reacutegimen de las subvenciones214 y al reacutegishymen financiero de la Seguridad Social215 Tambieacuten pueden encontrarse notables monografiacuteas sobre

205 K TIPKE Die Steuerrechtsordnung vol I paacuteg 80

206 G STRICKRODT Finanzrecht Grundriszlig und System Erich Schmidt Verlag Berlin 1975

207 En un capiacutetulo introductorio el autor parte del anaacutelisis de la estructura de las finanzas puacuteblicas y el desarrollo de la funshycioacuten financiera seguidamente examina algunos aspectos constitucionales (distribucioacuten de competencias procedimiento legislativo derechos fundamentales elementos internacionales) siguen algunas consideraciones generales sobre los divershysos procedimientos financieros el papel de la jurisprudencia la ciencia y la opinioacuten puacuteblica sobre el Derecho financiero y las relaciones entre el Derecho financiero y la poliacutetica financiera El segundo capiacutetulo se ocupa del presupuesto y su control concepto y significado juriacutedico reparto constitucional de competencias el procedimiento de aprobacioacuten y modificacioacuten la estructura presupuestaria y el control del presupuesto El tercer capiacutetulo analiza desde una perspectiva muy general los principios del Derecho tributario y del Derecho del creacutedito puacuteblico El cuarto capiacutetulo examina el Derecho patrimonial puacuteblico el reacutegimen de las empresas puacuteblicas la intervencioacuten puacuteblica en la economiacutea y los aspectos financieros del derecho de la funcioacuten puacuteblica La obra concluye con un anaacutelisis de las medidas de poliacutetica fiscal coyuntural estructural de poliacutetica monetashyria y de poliacutetica social

208 F KLEIN (coordinador) Oumlffentliches Finanzrecht 2a ed Luchterhand 1993

209 F KLEIN (coordinador) Lexikon des Rechts Steuer- und Finanzrecht 2a ed Lutherhand Neuwied 1993

210 Cfr K VOGEL Grundzuumlge des Finanzrechts des Grundgesetzes en la obra dirigida por J ISENSEE - P KIRCHHOF Hanshydbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland IV Finanzverfassung - Bundesstaatliche Ordnung CF Muumlller Jurisshytischer Verlag Heidelberg 1990 paacuteg 5 quien define la Constitucioacuten financiera (Finanzverfassung) como aquellos preceptos del Derecho financiero que pertenecen desde el punto de vista formal al Derecho constitucional dicho de otro modo aquellos preceptos del Derecho constitucional relativos a las finanzas puacuteblicas El autor precisa que tales preceptos regulan la distribushycioacuten de competencias financieras entre la Federacioacuten los Laumlnder y los municipios asiacute como los principios fundamentales de la actividad financiera puacuteblica (op cit paacuteg 6) El profesor P YEBRA ha llevado a cabo una detallada exposicioacuten de la doctrina alemana sobre el concepto y contenido de la Constitucioacuten financiera cfr Principios del Derecho financiero y tributario en la Ley Fundamental de Bonn en Revista de Direito Tributario nuacutem 56 1991 paacuteg 23 y ss Cfr tambieacuten Los principios del Der eshycho financiero y tributario en la Ley Fundamental de Bonn en RDFHP nuacutems 207-208 (1990) paacuteg 493 209 (1990) paacuteg 843 y 211 (1991) paacuteg 1057

211 Cfr G KISKER Staatshaushalt en la obra dirigida por J ISENSEE - P KIRCHHOF Handbuch des Staatsrechts der Bundesshyrepublik Deutschland IV Finanzverfassung - Bundesstaatliche Ordnung CF Muumlller Juristischer Verlag Heidelberg 1990 paacuteg 235

212 K H FRIAUF Staatsvermoumlgen en Handbuch cit paacuteg 295

213 K H FRIAUF Staatskredit en Handbuch cit paacuteg 321

214 H P IPSEN Subventionen en Handbuch cit paacuteg 357

215 F KIRCHHOF Finanzierung der Sozialversicherung en Handbuch cit paacuteg 395

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Derecho presupuestario y contabilidad puacuteblica pero sus autores provienen del aacutembito de la Administrashycioacuten puacuteblica216 o enmarcan su estudio en el anaacutelisis del Derecho Constitucional217

c) Espantildea

En cuanto a la doctrina espantildeola el profesor ALBINtildeANA ha defendido la construccioacuten de Derecho financiero de contenido residual del que deberiacutea quedar desgajado el Derecho tributario218 Alguacuten autor como AMOROacuteS RICA soacutelo admite la autonomiacutea cientiacutefica del Derecho tributario219 Por otra parte debe reconocerse que el nuacutecleo del Derecho tributario estaacute constituido por el reacutegimen juriacutedico de los impuestos aun cuando la Ley General Tributaria otorgue cierta unidad juriacutedica a la regulacioacuten de las diversas categoriacuteas tributarias En palabras de E ESEVERRI y J LOacutePEZ MARTIacuteNEZ laquolo fundashymental de [la] construccioacuten unitaria del tributo consiste en la operatividad geneacuterica salvo excepcioshynes del corpus de principios y conceptos esenciales contenidos en la Ley General Tributaria a cada una de las especies tributarias de esta forma lo transcendente de esta concepcioacuten unitaria consiste en que el reacutegimen juriacutedico del tributo su sistema de liacutemites garantiacuteas y procedimientos seraacuten de aplishycacioacuten a las distintas categoriacuteas tributarias y no lo seraacuten al resto de prestaciones patrimoniales de caraacutecter puacuteblicoraquo 220

Como veremos el nuacutecleo unitario del Derecho financiero se encuentra en una parte de su regulacioacuten constitucional auacuten necesitada de desarrollo cientiacutefico221 En este sentido resultan esclashyrecedoras las palabras que escribiacutea VICENTE-ARCHE mediada la deacutecada de los sesenta hasta la feshycha no se ha logrado de forma acabada ndashintentos siacute los ha habidondash construir un sistema de Derecho financiero armoacutenico y coherente La necesidad de este sistema no obstante es obvia El tributo conshysiderado generalmente como el instituto central del Derecho tributario aparece inserto en el Presushypuesto y por tanto iacutentimamente ligado a los demaacutes institutos financieros222

d) Corolario unidad relativa del derecho financiero

En la actualidad no cabe negar la unidad didaacutectica del Derecho financiero y la conveshyniencia de este enfoque para la completa comprensioacuten de ciertos institutos juriacutedicos No obstante es conveniente examinar si el ordenamiento de la Hacienda puacuteblica es susceptible de este tratamiento homogeacuteneo no ya desde un punto de vista didaacutectico sino conceptual

216 Cfr W WAWERLA - L AMBROSIUS Das Haushaltsrecht 2a ed Verlag L Schwann Duumlsseldorf 1958 K VIALON Haushaltsrecht Kommentar zur Haushaltsordnung (RHO) und zu den Finanzbestimmungen des Bonner Grundgesetzes Verlag Franz Vahlen Berlin - Frankfurt aM 1959 O HELMERT Haushalts- Kassen und Rechnungswesen Walter de Gruyter amp Co Berlin 1961 H A GIESEN - E FRICKE Das Haushaltsrecht des Landes Nordrhein-Westfalen CH Beck Muumlnchen 1972 H WIESNER Das staatliche Haushalts- Kassen- und Rechnungswesen 2a ed Rv Deckers Verlag G Schenk Heidelberg 1987

217 Cfr K H FRIAUF Der Staatshaushaltsplan im Spannungsfeld zwischen Parlament und Regierung I Verlag Gehlen Bad Homburg vdH - Berlin - Zuumlrich 1968 W HOumlFLING Staatsschuldenrecht Rechtsgrundlagen und Rechtsmaszligstaumlbe fuumlr die Staatsschuldenpolitik in der Bundesrepublik Deutschland CF Muumlller Heidelberg 1993 K SCHAEFER Das Haushaltsgesetz jenseits der Kreditfinanzierungsgrenzen CF Muumlller Heidelberg 1996 T PUHL Budgetstflucht und Haushaltsverfassung JCB Mohr (Paul Siebeck) Tuumlbingen 1996

218 Cfr C ALBINtildeANA GARCIacuteA-QUINTANA La discutida autonomiacutea del Derecho financiero en REDF nuacutem 7 1975 paacutegs 492

219 Cfr N AMOROacuteS RICA Derecho tributario Editorial de Derecho Financiero Madrid 1970 paacuteg 74 Seguacuten este autor la falta de homogeneidad del Derecho financiero no soacutelo repercute en la imposibilidad de admitirlo como disciplina propia y particular sino que incluso los juicios adversos a esta consideracioacuten se reflejan o repercuten a la hora de estudiar el Dereshycho tributario

220 E ESEVERRI y J LOacutePEZ MARTIacuteNEZ Temas praacutecticos de Derecho financiero Parte General Aranzadi Pamplona 1999 paacuteg 44

221 Cfr E GONZAacuteLEZ GARCIacuteA voz Derecho fiscal en GER Vol VII Madrid 1979 paacuteg 461 quien considera el Derecho finanshyciero maacutes un proyecto que una realidad No obstante el citado profesor ndashjunto a J L PEacuteREZ DE AYALAndash advierte que frente a las dificultades que plantea un tratamiento sustantivo del Derecho Financiero como disciplina autoacutenoma un sector de la maacutes cualificada doctrina pretende acotar la materia en torno a una parte principaliacutesima del Derecho Financiero es decir en torno al Derecho Tributario (Curso de Derecho tributario tomo I 4a ed EDERSA Madrid 1986 paacuteg 3)

222 F VICENTE-ARCHE DOMINGO Un nuevo Plan de Estudios en las Facultades de Derecho y la incorporacioacuten al mismo del Derecho financiero como disciplina autoacutenoma en Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad de Madrid vol IX nuacutem 22 paacuteg 45

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2 Fundamento de la unidad

a) Planteamiento

La unidad del Derecho financiero se ha defendido desde diversas perspectivas Para PALAO TABOADA el problema de la unidad del Derecho financiero como todos los problemas sistemaacutetishycos remite a un criterio de prudencia y oportunidad la cuestioacuten estaacute en determinar coacutemo se descushybren mejor las conexiones de sentido de un determinado aacutembito normativo si mediante un estudio unitario o separado223 Adhirieacutendonos a esta opinioacuten debemos afirmar el caraacutecter relativo de la unidad del Derecho financiero El examen conjunto de los ingresos y gastos puacuteblicos es imprescindible en el aacutembito de la distribucioacuten de competencias financieras224 ademaacutes existen ciertos principios e institushyciones que se proyectan sobre algunas normas de uno y otro sector Sin embargo no existe un prinshycipio unitario de justicia financiera aplicable a todos los recursos y gastos puacuteblicos225 Tampoco es posible aplicar a los gastos puacuteblicos los esquemas conceptuales elaborados en el seno del Derecho tributario Los intentos de forzar la unidad absoluta del Derecho financiero corren el riesgo de permashynecer en consideraciones demasiado geneacutericas ndashy por tanto poco operativasndash o bien de elaborar esquemas conceptuales del gasto puacuteblico desvinculados de la realidad normativa por tener su origen en la dogmaacutetica tributaria regida por principios y conceptos diversos

Las anteriores consideraciones no pretenden negar la unidad relativa del ordenamiento financiero sino explicar su estructura sus liacutemites y su relevancia juriacutedica

b) Elemento teleoloacutegico y distribucioacuten constitucional del poder financiero

Para el profesor SAacuteINZ DE BUJANDA soacutelo es posible descubrir el sentido y fundamento de los institutos financieros si el fenoacutemeno hacendiacutestico se analiza en su doble manifestacioacuten de gastos y de ingresos226 La unidad teleoloacutegica entre el Derecho de los ingresos y gastos puacuteblicos tambieacuten ha sido puesta de relieve por el profesor VICENTE-ARCHE desde un punto de vista ordinamental227 por CAYOacuteN GALIARDO desde una perspectiva funcional228 y por RODRIacuteGUEZ BEREIJO quien destaca la insshytrumentalidad de la actividad financiera229

223 C PALAO TABOADA Derecho financiero cit 2a ed paacutegs 33-34 El propio PALAO sentildeala que la parcelacioacuten del Derecho financiero () bajo el pretexto de una depuracioacuten sistemaacutetica da lugar a un empobrecimiento del anaacutelisis juriacutedico (ibidem) 224 A juicio de J RAMALLO MASSANET los esfuerzos que la doctrina ha dedicado al sistema de financiacioacuten autonoacutemica en gran medida han sido esteacuteriles () porque la dinaacutemica de la financiacioacuten autonoacutemica estaacute regida por criterios estrictamente poliacuteticos y econoacutemicos que se van consolidando perioacutedicamente en los llamados modelos de financiacioacuten que funcionan con independencia de los datos normativos del sistema (constitucional y de su bloque) cuando no se superponen a ellos (19741998 cit paacuteg 730) Todo esto es cierto y ha dificultado la construccioacuten del nuacutecleo unitario del Derecho financiero Pensamos sin embargo que se han realizado notables avances en particular tras la aprobacioacuten del sistema definitivo de financiacioacuten autonoacutemica impulsado por los trabajos de la Comisioacuten que presidiera J LASARTE [cfr Comisioacuten para el Estudio y Propuestas de un Nuevo Sistema de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas aplicable a partir de 2002 Informe sobre la Reforma del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemica IEF Madrid 2002 y J LASARTE AacuteLVAREZ (Dir) Estudios Juriacutedicos sobre la Reforma del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemica Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2003] Ademaacutes la visioacuten pesimista del profesor RAMALLO se debe en parte a una creciente exigencia sobre los resultados doctrinales que es posible dado el grado de elaboracioacuten que ya se ha alcanzado aunque se esteacute lejos del ideal En cualquier caso como indica J MARTIacuteN QUERALT el reacutegimen de financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas constituye una cuestioacuten de Estado Con todo lo que ello implica que no puede convertirse en materia sujeta al vaiveacuten diario de los programas poliacutetishycos que no puede seguir siendo ideario de lo efiacutemero y mercanciacutea sujeta a mercadeo () es decir de lo que ha venido ocurriendo (El disentildeo constitucional de la Hacienda de las Comunidades en REDF nuacutem 100 1998 paacuteg 673) 225 Suscribimos en este punto la idea de L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacuteg 253 226 F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema de Derecho financiero I-1o Facultad de Derecho de la Universidad Complutense Madrid 1977 paacuteg 491 227 Cfr F VICENTE-ARCHE DOMINGO Hacienda Puacuteblica y Administracioacuten Puacuteblica en HPE nuacutem 26 paacutegs 101 y ss 228 A CAYOacuteN GALIARDO A La unidad funcional de la Hacienda puacuteblica IEF Madrid 1988 paacuteg 272 229 Destaca este autor la iacutentima conexioacuten existente entre los ingresos y los gastos puacuteblicos y con ello la unidad esencial del fenoacutemeno financiero () Porque es bien cierto que en la moderna Hacienda Puacuteblica intervencionista la actividad de imposishycioacuten y recaudacioacuten de ingresos cede incluso en importancia frente a la actividad de gasto puacuteblico Y paralelamente a cuanto acontece en el campo de la Economiacutea tambieacuten en el Derecho Financiero en el Estado moderno el problema fundamental de la Hacienda como subraya acertadamente ABBAMONTE no consiste tan soacutelo en la mera regulacioacuten o disciplina de las relaciones entre el fisco y los contribuyentes sino tambieacuten y primordialmente en el empleo de los medios detraiacutedos de las economiacuteas individuales o para decirlo con palabras maacutes precisas en el problema de las relaciones entre los ingresos y los gastos puacuteblishycos (A RODRIacuteGUEZ BEREIJO Introduccioacuten al estudio del Derecho financiero IEF Madrid 1976 paacuteg 49)

mdash 43 mdash

LOZANO SERRANO considera que la concepcioacuten instrumental del Derecho financiero consshytituye un obstaacuteculo para explicar de modo unitario este sector del ordenamiento Si se considera la actividad financiera como simple medio de obtener los ingresos necesarios para que los entes puacuteblishycos desarrollen sus funciones el acento recaeraacute en el intereacutes recaudatorio de la Administracioacuten lo que llevaraacute a contraponer aquellos sectores del ordenamiento financiero que regulan los ingresos y los gastos puacuteblicos Los primeros responderiacutean al intereacutes recaudatorio del Estado mientras que el gasto vendriacutea a garantizar el intereacutes de los particulares en la satisfaccioacuten de un creacutedito230 Frente a la concepcioacuten instrumental sentildeala el citado autor la actividad financiera se encamina a realizar direcshytamente los objetivos de justicia social previstos en los preceptos constitucionales231

No creemos que la concepcioacuten claacutesica o instrumental del Derecho financiero haya queshydado superada por la existencia de fines sociales o extrafiscales en las normas impositivas La legisshylacioacuten tributaria puede perseguir diversos objetivos puacuteblicos ademaacutes de constituir un recurso econoacutemico de la Hacienda pero el deber de contribuir encuentra su razoacuten de ser en la actividad del Estado o mejor en el gasto que eacutesta genera En expresioacuten de VICENTE-ARCHE el tributo es un mecashynismo de asignacioacuten o de reparto del gasto puacuteblico232 Precisamente por ello los preceptos extrafisshycales originan una tensioacuten entre el criterio general de reparto de la carga impositiva ndashprincipio de capacidad econoacutemicandash y los fines de intereacutes general perseguidos tensioacuten que debe resolverse meshydiante un control de proporcionalidad y no soslayarse considerando que el caraacutecter instrumental del tributo se encuentra superado Ello no es oacutebice para reconocer ndashsiguiendo a SAacuteNCHEZ SERRANOndash que el caraacutecter instrumental no es privativo de la actividad financiera frente a la administrativa no finanshyciera Esta uacuteltima aun en aquellos casos en que mediante ella se realicen directamente determinados fines del Estado no deja de ser una actividad instrumental233

Desde otra perspectiva los profesores BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH estiman que el fundamento del ingreso no estaacute en el gasto Seguacuten esta tesis ambas figuras encuentran su razoacuten de ser en la capacidad patrimonial del ente puacuteblico que dotado de un aacutembito financiero propio tiene plena capacidad para obligarse en funcioacuten de las necesidades puacuteblicas asumidas y para ingreshysar el producto correspondiente a la gestioacuten de sus recursos234 Por consiguiente ndashen opinioacuten de estos autoresndash la unidad esencial del fenoacutemeno financiero radica en un rasgo exclusivo y comuacuten a todos los institutos financieros su patrimonialidad

BAYONA y SOLER parten de un concepto objetivo de la Hacienda puacuteblica entendida coshymo un patrimonio (derechos y obligaciones)235 concluyendo que toda Hacienda puacuteblica debe tener como expresioacuten de su autonomiacutea financiera plena capacidad para organizar y gestionar sus propios recursos asiacute como para asumir las obligaciones que conlleva la atencioacuten de las necesidades puacuteblishycas sin que una y otra capacidad resulten en principio mutuamente condicionadas () Los ingreshysos no dependen de los gastos puacuteblicos porque ambos encuentran su fundamento en la capacidad patrimonial del ente puacuteblico236 Estas afirmaciones parecen negar que la unidad del Derecho finanshyciero se fundamente en la conexioacuten teleoloacutegica ingreso-gasto No obstante BAYONA y SOLER precishysan que el fin de la funcioacuten financiera estaacute constituido por la satisfaccioacuten de las necesidades puacuteblicas es decir de necesidades consideradas como colectivas en cada momento histoacuterico237 Asiacute pues la capacidad patrimonial del Estado tiene su finalidad y su fundamento en la satisfaccioacuten de las necesidades puacuteblicas y es esta finalidad comuacuten el nexo que une el reacutegimen juriacutedico de los ingreshysos con el de los gastos puacuteblicos

230 Cfr C LOZANO SERRANO Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho financiero y tributario Civitas Madrid 1990 paacuteg 103

231 Cfr C LOZANO SERRANO Exenciones y derechos adquiridos Tecnos Madrid 1988 paacuteg 45

232 Cfr F VICENTE-ARCHE Notas sobre gasto puacuteblico y contribucioacuten a su sostenimiento en la Hacienda puacuteblica en REDF nuacutem 3 1974 paacuteg 543

233 L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacuteg 42

234 J J BAYONA DE PEROGORDO y M T SOLER ROCH Derecho financiero Libreriacutea Compaacutes Alicante 1987 paacutegs 65 y ss

235 J J BAYONA DE PEROGORDO y M T SOLER ROCH Derecho financiero cit paacuteg 29

236 J J BAYONA DE PEROGORDO y M T SOLER ROCH Derecho financiero cit paacuteg 30

237 J J BAYONA DE PEROGORDO y M T SOLER ROCH Derecho financiero cit paacutegs 72 y 73

mdash 44 mdash

Instituto de Estudios Fiscales

Consideramos que la capacidad patrimonial del ente puacuteblico es la consecuencia ndashla conshycrecioacuten juriacutedicandash y no el fundamento de los ingresos y gastos puacuteblicos Ciertamente la personalidad juriacutedica de los entes puacuteblicos territoriales implica una capacidad patrimonial pero eacutesta ndashal igual que la propia existencia de dichos entesndash tiene un fundamento completamente diverso del que corresponde a una persona fiacutesica lo que explica la posibilidad de exigir prestaciones coactivas para financiar acshytuaciones de intereacutes general en virtud del principio de solidaridad

La conexioacuten teleoloacutegica ingreso-gasto adquiere su maacutexima relevancia desde la perspecshytiva de la distribucioacuten de competencias financieras entre los diversos niveles de organizacioacuten territorial del Estado puesto que la autonomiacutea financiera constituye un instrumento al servicio de la autonomiacutea poliacutetica y la capacidad de gasto resulta estrictamente condicionada por las competencias para obteshyner ingresos Si en los demaacutes aspectos del ordenamiento financiero cabe un tratamiento aislado de los ingresos y los gastos tal planteamiento no es posible en la distribucioacuten de competencias financieshyras pues en este sector del Derecho constitucional financiero desempentildea un papel central la unidad teleoloacutegica de los ingresos y gastos puacuteblicos como ponen de relieve las transferencias del Estado a las Comunidades Autoacutenomas238

En definitiva como ha destacado A MENEacuteNDEZ es la introduccioacuten a la disciplina y muy particularmente el anaacutelisis del poder financiero239 ndashcomo nuacutecleo del Derecho financiero constitucionalndash el sector que requiere un anaacutelisis conjunto de los ingresos y gastos puacuteblicos

c) Conexioacuten ingreso-gasto en los institutos financieros240

Los defensores de la concepcioacuten patrimonial sentildealan ademaacutes la existencia de ciertas instituciones en las que confluyen los ingresos y gastos puacuteblicos Esto sucede particularmente con el Tesoro caja comuacuten que centraliza los cobros y pagos241

El profesor RODRIacuteGUEZ BEREIJO ha estudiado en profundidad el papel del presupuesto como institucioacuten central del Derecho financiero242 En este sentido se ha pronunciado tambieacuten SAacuteINZ DE BUJANDA sentildealando que el Presupuesto coordina gastos e ingresos y los presenta como composhynentes de un todo como realidad juriacutedico-financiera243 A juicio de ROSEMBUJ el lazo unitivo del in-greso-gasto no es otro que el presupuesto como programa anual de la actividad financiera244

La Ley de presupuestos constituye en efecto el punto de conexioacuten entre los gastos autorizados los ingresos tributarios previstos y la emisioacuten de deuda que se autoriza para financiar el deacuteficit245 (con los liacutemites impuestos por las normas comunitarias europeas y la legislacioacuten de esshytabilidad presupuestaria) La conexioacuten entre ingresos y gastos destaca tambieacuten en el caso de los

238 Cfr L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacutegs 380 ss Auacuten asiacute el anaacutelisis conjunto no impide tener en cuenta los diversos principios por los que se rigen ingresos y gastos En palabras de J MARTIacuteN QUERALT el problema del ingreso tiene unos refeshyrentes claros en el texto constitucional capacidad econoacutemica inexistencia de privilegios fiscales y coordinacioacuten con el sistema tributario estatal mientras que el problema del gasto () debe resolverse con criterios distintos solidaridad entre todas las nacionalidades y regiones que integran la Nacioacuten espantildeola (art 2 CE) y solidaridad entre todos los espantildeoles (art 1561 CE) (El disentildeo constitucional cit paacuteg 685)

239 A MENEacuteNDEZ MORENO Derecho financiero y tributario cit paacuteg 11

240 Utilizamos en este epiacutegrafe la terminologiacutea de J J BAYONA DE PEROGORDO y M T SOLER ROCH Derecho financiero cit paacutegs 65 y ss En opinioacuten de J MARTIacuteN QUERALT y otros autores existe un engarce constitucional entre ingresos y gastos puacuteblishycos de forma que los principios de justicia aplicables en sus respectivos aacutembitos soacutelo alcanzaraacuten su verdadera dimensioacuten cuando se integren en una visioacuten globalizadora como principios de justicia financiera (Curso de Derecho financiero y tributashyrio 7a ed Tecnos Madrid 1996 paacuteg 37 13a ed Tecnos Madrid paacuteg 38)

241 J J BAYONA DE PEROGORDO y M T SOLER ROCH Derecho financiero cit paacutegs 72-73

242 Cfr A RODRIacuteGUEZ BEREIJO Introduccioacuten al estudio del Derecho financiero IEF Madrid 1976 paacutegs 158 y ss

243 F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema de Derecho financiero I cit paacuteg 495

244 T ROSEMBUJ Elementos de Derecho tributario (I) PPU Barcelona 1988 paacuteg 19

245 Cfr C PALAO TABOADA Derecho financiero y tributario I Introduccioacuten Derecho presupuestario Ingresos puacuteblicos no tribushytarios 1a ed Colex Madrid 1985 paacutegs 265 y ss

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creacuteditos ampliables y la generacioacuten de creacuteditos en funcioacuten de ciertos ingresos o en el presupuesto de gastos fiscales246

De todos modos no debe exagerarse el papel del presupuesto como fundamento de la unidad del Derecho financiero dado su caraacutecter marcadamente instrumental al servicio de otros insshytitutos juriacutedicos El presupuesto autoriza el montante maacuteximo de los gastos que pueden realizarse en determinadas atenciones contiene una autorizacioacuten geneacuterica para la emisioacuten de deuda e incide indishyrectamente sobre las reformas tributarias necesarias para la ejecucioacuten del plan Sin embargo el preshysupuesto no es fuente de ingresos ni de gastos puacuteblicos sino que constituye simplemente un instrumento de planificacioacuten y control De ahiacute que el Derecho presupuestario no se rija fundamentalshymente por principios materiales de justicia ndashque ciertamente inciden sobre el presupuesto pero maacutes como un liacutemite que como verdadero criterio informadorndash sino por criterios formales de control eficienshycia y economiacutea que se manifiestan auacuten con maacutes intensidad en el reacutegimen juriacutedico del Tesoro y de la Contabilidad puacuteblica Los principios materiales encuentran su verdadero campo de accioacuten en las norshymas tributarias y en las leyes de gasto

Asiacute pues desde una perspectiva sustantiva el presupuesto no puede considerarse como la clave de la unidad del Derecho financiero Dicho de otro modo no pueden encontrarse en el ordeshynamiento presupuestario principios materiales comunes a los ingresos y gastos puacuteblicos sino maacutes bien elementos de planificacioacuten y control que desempentildean un papel instrumental ndashaunque muy releshyvantendash dentro del Derecho financiero

d) Reconocimiento de la unidad por los textos legales

La unidad de un sector del ordenamiento ndashy de la disciplina que lo estudiandash aparece reshyforzada si sus preceptos alcanzan autonomiacutea legislativa Se considera que una rama del Derecho tiene autonomiacutea legislativa cuando los preceptos constitucionales se refieren a ella en bloque para producir determinados efectos juriacutedicos (asiacute vgr el artiacuteculo 14916 atribuye al Estado la competenshycia exclusiva sobre la legislacioacuten mercantil) Tambieacuten cabe hablar de autonomiacutea legislativa si existe una norma codificadora que regule de modo orgaacutenico una materia determinada (por ejemplo el Coacutedigo de Comercio)247

La autonomiacutea legislativa es un importante estiacutemulo para los estudiosos de la disciplina en cuestioacuten248 Por otra parte la existencia de un coacutedigo o una ley general supone un esfuerzo por sintetizar una serie de principios rectores que dan unidad orgaacutenica a ese sector del ordenamiento un centro de unidad juriacutedica de permanencia institucional249

Con todo autonomiacutea legislativa no es sinoacutenimo de verdadera unidad Asiacute la Constitucioacuten reconoce la competencia exclusiva del Estado en materia de legislacioacuten de la propiedad intelectual e industrial (artiacuteculo 14919) existiendo ademaacutes una ley que regula esta materia pero el reacutegimen juriacuteshydico de la propiedad intelectual incluye normas civiles mercantiles procesales administrativas y trishybutarias La autonomiacutea legislativa constituye un estiacutemulo y una manifestacioacuten de la unidad juriacutedica pero no basta para afirmar esta uacuteltima

Centraacutendonos ya en el Derecho Financiero es conocido el caso de Italia donde la exisshytencia de una ley sobre la administracioacuten del patrimonio y sobre la contabilidad del Estado ha llevado

246 Cfr entre otros muchos los estudios de ALBINtildeANA GARCIacuteA QUINTANA Los gastos fiscales naturaleza y evaluacioacuten en PGP nuacutem 10 1981 paacuteg 213 I CORELLA AZNAacuteREZ El presupuesto de gastos fiscales en PGP nuacutem 22 1984 paacuteg 17 F GONZAacuteLEZ-BLANCH laquoLos problemas de evaluacioacuten de los gastos fiscales en los paiacuteses miembros de la OCDEraquo en PGP nuacutem 20 1984 paacuteg 43 OECD Commitee on Fiscal Affairs Tax expenditures A review of the issues and country practices Pariacutes 1984

247 Cfr E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financierohellip cit paacutegs 174 y ss

248 Por lo que respecta al Derecho financiero cfr los ejemplos citados por E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacutegs 174 y ss y SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema de Derecho financiero I cit paacuteg 493) Destaca entre ellos el artiacuteculo 5 de la Constishytucioacuten brasilentildea de 1946 que reservaba al Congreso las normas generales del Derecho financiero

249 F DE CASTRO Y BRAVO Derecho civil de Espantildea Instituto de Estudios Poliacuteticos Madrid 1949 paacuteg 176

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257

Instituto de Estudios Fiscales

a un sector de la doctrina a defender la existencia de la Contabilidad del Estado como disciplina autoacutenoma250 Frente a esta postura ha reaccionoacute en su momento DAMATI alegando la previsioacuten de una ley financiera251

En nuestro Derecho el artiacuteculo 149114 de la Constitucioacuten reserva al Estado la compeshytencia exclusiva sobre Hacienda general y deuda del Estado Cualquiera que sea su alcance ndashdisshycutido por la doctrina252ndash esta expresioacuten reconoce cierta unidad al ordenamiento juriacutedico de la actividad financiera Otros preceptos constitucionales tambieacuten avalan esa unidad como los artiacuteculos 142 (Haciendas locales) 1561 (autonomiacutea financiera) 311 (deber de contribuir al sostenimiento de los gastos puacuteblicos) 1342 (gastos e ingresos del sector puacuteblico estatal) y 1361 (fiscalizacioacuten de las cuentas y de la gestioacuten econoacutemica del sector puacuteblico) Como sabemos en la doctrina alemana los principales esfuerzos por avalar la unidad del Derecho financiero se han basado en el anaacutelisis de la Constitucioacuten financiera253

En el aacutembito codificador ademaacutes de la Ley General Tributaria ndashredactada de nueva planta por el proyecto que actualmente se tramita en las Cortesndash deben destacarse las metas alcanshyzadas por la Ley General Presupuestaria En palabras de SAacuteINZ DE BUJANDA esta norma se situacutea ante el fenoacutemeno financiero lo contempla en su conjunto y lo integra en un sistema254 En la actualishydad tras las modificaciones derivadas de la Ley 182001 General de Estabilidad Presupuestaria y la Ley Orgaacutenica 52001 se ha aprobado ya una nueva Ley General Presupuestaria255

Una tarea semejante se ha llevado a cabo en el aacutembito de las Comunidades Autoacutenomas Asiacute la Ley Orgaacutenica de Financiacioacuten de estas entidades256 desbordando las previsiones de la Consshytitucioacuten257 recoge ciertos preceptos sobre los presupuestos y el control del gasto puacuteblico de las Coshymunidades Autoacutenomas (artiacuteculos 17a 21 y 22)

250 A D GIANNINI Istituzioni cit paacutegs 6 y 7 En parecidos teacuterminos se pronuncia F TESAURO Istituzioni cit paacuteg 11 si bien para este autor la Contabilidad del Estado forma parte del Derecho administrativo 251 Cfr DAMATI Unitagrave e sistematicitagrave del Diritto finanziario en DPT I 1988 paacutegs 11 y ss Seguacuten este autor dicha previsioacuten se encontraba en el artiacuteculo 11 de la Ley nuacutem 468 de 5 de agosto de 1978 252 Cfr P M HERRERA MOLINA Hacienda general y autonomiacutea financiera en REDF nuacutem 56 1987 paacutegs 523 y ss A juicio del profesor RAMALLO MASSANET laquogeneral frente a particular es lo que ocurre siempre aunque los sujetos activos los sujetos pasivos y el tributo sean distintos () La diferencia reside en lo sustancial y eso es lo particular los elementos esenciales de cada tributo tanto en su aspecto cualitativo como cuantitativoraquo (Estructura constitucional del Estado y Ley General Tributaria CT 67 1993 paacuteg 116) Puede consultarse un detallado anaacutelisis de la maacutes reciente jurisprudencia constitucional en el Informe de la Comisioacuten para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria Instituto de Estudios Fiscales 2001 (paacutegs 21 y ss)

253 Cfr K VOGEL Grundzuumlge des Finanzrechts des Grundgesetzes en la obra colectiva coordinada por J ISENSEE - P KIRCHHOF Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland CF Muumlller Juristischer Verlag Heidelberg 1990 vol IV paacutegs 3 y ss 254 F SAacuteINZ DE BUJANDA La Ley Presupuestaria en el cuadro de la Codificacioacuten financiera en Anaacutelisis de la Ley General Presupuestaria IEF Madrid 1978 paacuteg 346 255 Ley 472003 de 26 de noviembre BOE nuacutem 284 de 27 de noviembre 256 Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre en adelante LOFCA modificada por la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre 257 El profesor FERREIRO ha puesto en duda la aptitud de la LOFCA para regular los supuestos de las Comunidades Autoacutenoshymas en cuanto la cobertura constitucional de esta norma estaacute en el artiacuteculo 1573 de la Constitucioacuten que autoriza al Estado para regular mediante Ley orgaacutenica el ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el precedente apartado 1 las normas para resolver conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de colaboracioacuten financiera A no ser que se entienshyda que la regulacioacuten de los presupuestos comunitarios es un mecanismo para asegurar la colaboracioacuten financiera o lo que es auacuten maacutes dudoso que forma parte de la regulacioacuten de los recursos de las Comunidades Autoacutenomas ndashque son las competencias financieras enumeradas en el apartado 1 del artiacuteculo 157ndash la regulacioacuten de los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas por la LOFCA carece de base constitucional si bien el citado autor antildeade que el principal defecto de la LOFCA su escaso valor normativo ndashentendiendo por tal la capacidad para introducir verdaderas modificaciones en el ordenamiento juriacutedicondash resuelve el tema de la posible inconstitucionalidad de la ley en esta materia (La Hacienda de las Comunidades Autoacutenomas en los diecisiete Estatutos de Autonomiacutea Generalitat de Barcelona Barcelona 1985 paacutegs 247-248)

Esta postura puede matizarse si se tiene en cuenta que los preceptos presupuestarios de la LOFCA tienen un valor normativo escaso Se limitan a reproducir principios constitucionales y aplican directa o indirectamente criterios que la Constitucioacuten preveacute para los Presupuestos Generales del Estado y que por analogiacutea resultariacutean aplicables a las Comunidades Autoacutenomas aunque la LOFCA guardase silencio cfr FERREIRO La Hacienda de las Comunidades Autoacutenomas en los diecisiete Estatutos de Autonomiacutea Generalitat de Barcelona Barcelona 1985 paacutegs 247-248 La insuficiencia de los principios presupuestarios enunciados por la LOFCA ha sido criticada por M VEGA HERRERO El principio de coordinacioacuten financiera en la Hacienda regional en Organizacioacuten Territorial del Estado (Comunidades Autoacutenomas) Direccioacuten General de lo Contencioso Madrid 1984 paacutegs 3147 y ss

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IacuteNDICE

PRESENTACIOacuteN 5

PRIMERA PARTE

CONCEPTO Y DELIMITACIOacuteN DEL DERECHO FINANCIERO

III CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO 9

III A El Derecho financiero y la actividad financiera 9

III A 1 Derecho financiero ordenamiento financiero y Hacienda puacuteblica 9

III A 2 Elementos de la Hacienda puacuteblica subjetivo objetivo y funcional 9

III A 3 Criacuteticas a la concepcioacuten subjetiva 10

III A 4 Criacuteticas a la concepcioacuten objetiva 11

III A 5 Criacuteticas a la concepcioacuten funcional 11

III A 6 Posicioacuten adoptada 12

III B Autonomiacutea cientiacutefica del Derecho financiero frente a las disciplinas no juriacutedicas 12

III A 1 Planteamiento Objeto material y objeto formal del Derecho financiero 12

III A 2 Ciencia de la Hacienda meacutetodo integral e interpretacioacuten funcional 12

III A 3 Aspectos de la actividad financiera y perspectivas para su estudio 14

III A 4 La denominada rehabilitacioacuten del integralismo 15

III EL MEacuteTODO CIENTIacuteFICO DEL DERECHO FINANCIERO 18

III A Planteamiento 18

III B El examen cientiacutefico de la realidad juriacutedico-financiera 19

III A 1 Especificacioacuten del objeto en el marco del ordenamiento financiero 19

III A 2 Interpretacioacuten de las normas financieras 19

III C Sistematizacioacuten del Derecho financiero 35

III AUTONOMIacuteA Y POSICIOacuteN EN EL ORDENAMIENTO Y EN EL SISTEMA DE LAS DISCIshyIII PLINAS JURIacuteDICAS 39

III A Introduccioacuten 39

III B Unidad del Derecho financiero 39

III A 1 Las doctrinas disgregadoras 39

III A 2 Fundamento de la unidad 43

III A 3 Reserva de ley en materia financiera 49

III A 4 Los principios de justicia financiera 58

mdash 3 mdash

III C Posicioacuten del Derecho financiero en el ordenamiento juriacutedico 65

III A 1 Adscripcioacuten del ordenamiento financiero al Derecho puacuteblico 65

III A 2 Relaciones del Derecho financiero con otras ramas del Derecho puacuteblico 70

SEGUNDA PARTE CONTENIDO

CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO 79

A El sistema del Derecho financiero 79

B Derecho presupuestario y del gasto puacuteblico 84

A 1 Los esquemas conceptuales del gasto puacuteblico 84

A 2 Posicioacuten adoptada 88

C Derecho tributario 89

A 1 Los esquemas conceptuales 89

D Crisis y reformulacioacuten constitucional del concepto de tributo y de las categoriacuteas tributarias 101

A 1 El concepto constitucional de tributo formulacioacuten y criacutetica 101

A 2 Deslizamiento entre las categoriacuteas tributarias 106

A 3 Relevancia juriacutedica de las categoriacuteas tributarias 109

A 4 Concepto constitucional de impuesto y de prestaciones sinalagmaacuteticas y flexibilizacioacuten A 4 de las categoriacuteas tributarias en presencia de fines extrafiscales 110

A 5 Crisis del nacimiento ex lege como nota esencial de los tributos 113

A 6 Concepto constitucional de tasa y posible reformulacioacuten del concepto positivo 115

A 7 Valoracioacuten de los conceptos constitucionales de tributo y de las categoriacuteas tributarias 118

E Derecho del creacutedito puacuteblico 119

F Derecho financiero patrimonial 120

BIBLIOGRAFIacuteA 121

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PRESENTACIOacuteN

Es cierto que en la vida conocemos a personas que pueden cambiarnos a veces de forma

tan profunda que nunca volvemos a ser los mismos

Y M

Este documento es el fruto de maacutes de quince antildeos de trabajo en el aacutembito de la docenshycia y la investigacioacuten del Derecho Financiero pero refleja ante todo el intercambio de ideas con otros profesores y profesionales de la disciplina De modo particular deseo expresar mi agradecimiento a las personas que lo ha revisado aportando valiosas ideas a la versioacuten definitiva Se trata de Marta Villar Ezcurra Profesora Agregada de la Universidad San Pablo-CEU Amparo Grau Ruiz Profesora Contratada Doctora de la Universidad Complutense de Madrid y Pablo Chico de la Caacutemara Profesor Titular de la Universidad Rey Juan Carlos

Ademaacutes he tenido la fortuna de intercambiar opiniones sobre algunos aspectos esenshyciales del trabajo con Klaus Tipke Profesor Emeacuterito de la Universidad de Colonia Joseacute Luis Peacuterez de Ayala Profesor Emeacuterito de la Universidad San Pablo-CEU Carlos Palao Taboada Catedraacutetico de la Universidad Autoacutenoma de Madrid Francisco Clavijo Hernaacutendez Catedraacutetico de la Universidad de La Laguna Perfecto Yebra Martul-Ortega Catedraacutetico de la Universidad de Santiago Ramoacuten Falcoacuten y Tella Catedraacutetico de la Universidad Complutense de Madrid Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes Profesor Titular de la Universidad de Barcelona Juan Ignacio Gorospe Oviedo Profesor Adjunto de la Univershysidad San Pablo-CEU Santiago Aacutelvarez Garciacutea Profesor Titular de la Universidad de Oviedo Fershynando Serrano Antoacuten Profesor Titular de la Universidad Complutense de Madrid Cristina Garciacutea-Herrera Blanco Profesora Contratada Doctora de la Universidad Complutense de Madrid Miguel Peacuterez de Ayala Profesor Adjunto de la Universidad Complutense de Madrid Viacutector Saacutenchez Blaacutezquez Profesor Asociado de la Universidad de las Palmas y Beleacuten Garciacutea Carretero Becaria de Investigacioacuten de la Universidad Complutense de Madrid

Las ideas relativas al concepto constitucional de tributo y su relevancia juriacutedica se deben a las ensentildeanzas de mi maestro Fernando Vicente-Arche Domingo ndashdon Fernando como le llamaacuteshybamos carintildeosamente sus disciacutepulosndash y han madurado a traveacutes de conversaciones mantenidas con Carlos Palao Taboada Perfecto Yebra Martul-Ortega Pablo Chico de la Caacutemara Marta Villar Ezcushyrra Adolfo Martiacuten Jimeacutenez Juan Ignacio Gomar Saacutenchez Viacutector M Saacutenchez Blaacutezquez y Rociacuteo Roshydriacuteguez Olivares

A Petra Pacheco Almudena Serna y Rociacuteo Rodriacuteguez Olivares debo especial agrad e-cimiento por su inestimable ayuda en la recopilacioacuten de bibliografiacutea y revisioacuten del iacutendice y notas a pie de paacutegina

Gracias a Manuel Gutieacuterrez Lousa por animarme a publicar este trabajo y a Joseacute Feacutelix Sanz Sanz por hacer posible su edicioacuten Mi gratitud se extiende tambieacuten a Carlos M Loacutepez Espadafor y a Pepe Ortiz Lintildeaacuten

Gracias naturalmente a Juan Joseacute Rubio Guerrero Pablo Chico de la Caacutemara Carmen Banacloche Palao y Javier Galaacuten Ruiz por acompantildearme hasta fiacutesicamente en momentos difiacuteciles Junto a ellos y a otras personas que tambieacuten saben transmitir alegriacutea el desaliento no es maacutes que la sombra de una nube pasajera

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PRIMERA PARTE

CONCEPTO Y DELIMITACIOacuteN DEL DERECHO FINANCIERO

Instituto de Estudios Fiscales

I CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO

A El Derecho financiero y la actividad financiera

1 Derecho financiero ordenamiento financiero y Hacienda puacuteblica

El Derecho financiero como disciplina acadeacutemica es una rama de la Ciencia Juriacutedica que estudia el ordenamiento de la Hacienda puacuteblica1

Esta uacuteltima realidad -la Hacienda puacuteblicandash puede definirse como la accioacuten del Estado y de los demaacutes entes puacuteblicos encaminada a obtener los ingresos y realizar los gastos necesarios para el desarrollo de sus funciones2 En este sentido tan amplio actividad financiera y Hacienda puacuteblica son teacuterminos equivalentes El Derecho financiero estudia el aspecto juriacutedico de la actividad financiera

En sentido amplio la actividad financiera comprende tres etapas la elaboracioacuten normatishyva de institutos juriacutedicos generadores de ingresos puacuteblicos (seguacuten algunos autores tambieacuten la aproshybacioacuten de leyes de gasto3) el nacimiento de derechos y obligaciones econoacutemicas cuya titularidad corresponde al Estado y la actuacioacuten administrativa encaminada a hacer efectivas aquellas situacioshynes juriacutedicas Como veremos inmediatamente cada una de estas fases puede contemplarse desde una triple perspectiva subjetiva objetiva y funcional

Pero antes de continuar debemos advertir que nuestro razonamiento a lo largo de estas paacuteginas buscaraacute descubrir y destacar los principios que sistematizan y vertebran el ordenamiento financiero Seguimos por tanto un meacutetodo principialista como ya hiciera en su claacutesico estudio el profesor CALVO ORTEGA4 y como ha propuesto recientemente VILLAR EZCURRA5

2 Elementos de la Hacienda puacuteblica subjetivo objetivo y funcional

En sentido subjetivo son las organizaciones poliacuteticas -dotadas de poder financierondash quienes crean y regulan los institutos hacendiacutesticos La titularidad de los derechos y obligaciones

1 El profesor SAacuteINZ DE BUJANDA ha puesto de relieve que el Derecho financiero es susceptible como cualquier otra parcela del orbe juriacutedico de ser conceptuada bien como parte de la ciencia juriacutedica ndashesto es como disciplina cientiacuteficandash bien sea como parte del ordenamiento juriacutedico ndashes decir como rama del Derechondash Sistema de Derecho financiero I Introduccioacuten Vol 1 Actividad financiera Ciencia financiera y Derecho financiero Facultad de Derecho de la Universidad Complutense Madrid 1977 paacuteg 318 Una distincioacuten semejante ha formulado SIMOacuteN ACOSTA entre el Derecho financiero como fenoacutemeno real y como ciencia El Derecho financiero y la Ciencia juriacutedica Publicaciones del Real Colegio de Espantildea en Bolonia Bolonia 1985 paacuteg 17

2 Cfr F SAacuteINZ DE BUJANDA Lecciones de Derecho financiero 10a ed Facultad de Derecho UCM Madrid 1993 paacuteg 1 En sentido estricto la expresioacuten actividad financiera abarca uacutenicamente los procedimientos de percepcioacuten de ingresos y de ordenacioacuten de gastos y pagos de los entes puacuteblicos lo que constituye tan solo un aspecto de la Hacienda puacuteblica pero en sentido amplio la actividad financiera designa un fenoacutemeno que tiene como fin la satisfaccioacuten de necesidades puacuteblicas (de modo que) su consecucioacuten se alcanza mediante el empleo de medios econoacutemicos y los criterios inspiradores de estos actos son de naturaleza poliacutetica ndashBAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH Derecho financiero libreriacutea Compaacutes Alicante 1987 paacuteg 19 Tambieacuten el profesor SAacuteINZ DE BUJANDA se refiere a la actividad financiera en sentido amplio cuando afirma su naturaleza poliacutetica afirmando vgr que el tributo constituye una institucioacuten central de la actividad financierandash (Sistema cit I-1o paacutegs 66 y ss) De modo auacuten maacutes expliacutecito el profesor FERREIRO advierte que en sentido objetivo la Hacienda puacuteblica se refiere a la actividad financiera en siacute misma considerada Curso de Derecho financiero espantildeol 18a ed Marcial Pons Mashydrid 1996

3 Cfr J J BAYONA DE PEROGORDO El Derecho de los gastos puacuteblicos IEF Madrid 1991 paacuteg 262

4 Cfr R CALVO ORTEGA Consideraciones sobre los presupuestos cientiacuteficos del Derecho Financiero HPE 1 1970 paacuteg 138

5 M VILLAR EZCURRA La necesaria sistematizacioacuten del Derecho financiero y tributario Algunas consideraciones sobre los retos y los criterios REDF 1122001 paacuteg 626

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derivadas de aquellos institutos corresponde a las respectivas Administraciones como entes dotados de personalidad juriacutedica Por uacuteltimo la liquidacioacuten y recaudacioacuten de ingresos y la ejecucioacuten del gasto puacuteblico estaacute encomendada a determinados oacuterganos administrativos En todos estos casos encontrashymos un sujeto que organiza o gestiona la Hacienda puacuteblica pero que no se identifica con ella

Desde un punto de vista objetivo se distinguen los institutos financieros (recursos leyes de gasto) de las situaciones juriacutedicas (derechos obligaciones potestades) y de los movimientos de fondos (ingresos pagos)6 Esta terminologiacutea encuentra cierto eco en el art 2 de la Ley General Trishybutaria de 2003 aunque el citado precepto utiliza una terminologiacutea hacendiacutestica que produce cierta confusioacuten al haberse incorporado a una norma juriacutedica7

Por uacuteltimo el aspecto funcional de la Hacienda puacuteblica suele identificarse con un conshyjunto muy variado y complejo de actuaciones administrativas aglutinadas en dos series fundamentashyles de procedimientos administrativos (percepcioacuten de ingresos y ordenacioacuten de gastos y pagos) Tales actuaciones constituyen la actividad financiera en sentido estricto8

3 Criacuteticas a la concepcioacuten subjetiva

Centrando nuestra atencioacuten en el elemento subjetivo de la Hacienda puacuteblica podemos afirmar que la existencia de una entidad puacuteblica en sus diversas manifestaciones ndashlegislador persona juriacutedica oacutergano administrativondash constituye un presupuesto para el despliegue de la actividad financieshyra pero es al mismo tiempo algo externo a ella

La doctrina ha puesto de relieve esta idea al analizar los diversos planos de la actividad financiera (normas derechos y actuaciones administrativas) Asiacute SAacuteINZ DE BUJANDA se refiere al poshyder legislativo del Estado como fuente del ordenamiento financiero9 BAYONA y SOLER definen la Hashycienda puacuteblica como el patrimonio que corresponde a la personalidad juriacutedica del Estado10 y VICENTEshyARCHE explica brillantemente las relaciones entre Administracioacuten puacuteblica y Hacienda puacuteblica sentildeashylando que la primera administra a la segunda en el seno del Estado11

6 Adoptan esta clasificacioacuten los profesores F SAINZ DE BUJANDA Sistema I 1o cit paacutegs 22 y ss E SIMOacuteN ACOSTA El Dereshycho financiero cit paacutegs 67 y ss J J BAYONA y M T SOLER Derecho financiero cit paacutegs 19 y ss C PEacuteREZ DE AYALA PELAYO Temas de Derecho financiero Servicio de publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense 2a

ed Madrid 1990 paacutegs 20-21 El profesor RODRIacuteGUEZ BEREIJO sentildeala que la delimitacioacuten del campo de estudio del Derecho financiero y por consiguiente la definicioacuten de esta disciplina juriacutedica puede hacerse partiendo de dos enfoque diferentes un enfoque objetivo o material () y un enfoque subjetivo por razoacuten del sujeto ndashsiempre una persona juriacutedicandash a quien estaacute atribuishydo el ejercicio de la funcioacuten financiera actuacioacuten del programa de ingresos y gastos puacuteblicos Introduccioacuten al estudio del Dereshycho financiero IEF Madrid 1976 paacuteg 39 En el mismo sentido cfr FERREIRO LAPATZA Curso 18a ed cit paacuteg 18

7 Los tributos son los ingresos (rectius recursos) puacuteblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Admishynistracioacuten puacuteblica como consecuencia de la realizacioacuten del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir (recshytius relacioacuten juriacutedica tributaria) con el fin primordial de obtener los recursos (rectius ingresos) necesarios para el sostenimiento de los gastos puacuteblicos El Segundo Informe para la reforma de la LGT considera con buen criterio que el teacutermino recursos tributarios es sinoacutenimo del instituto juriacutedico (conjunto normativo) del tributo (Comisioacuten para el Estudio del Borrador del Anteproyecto de la Nueva Ley General Tributaria presidida por el Prof Jose Juaacuten Ferreiro Lapatza) Informe sobre el Borrador de Anteproyecto de la Nueva Ley General Tributaria Secretariacutea de Estado de Hacienda Instituto de Estudios Fisshycales Madrid 2003 paacuteg 13

8 En sentido amplio tambieacuten forman parte de aquella otros actos elaboracioacuten examen enmienda y aprobacioacuten de los Presushypuestos Generales del Estado (artiacuteculo 1341 CE) establecimiento de tributos (artiacuteculo 1331 CE) autorizacioacuten al Gobierno para emitir deuda puacuteblica o contraer creacutedito (artiacuteculo 1351 CE) etc En cuanto a los actos generadores de derechos y obligashyciones de contenido econoacutemico cuya titularidad corresponde a los entes puacuteblicos soacutelo con ciertos matices pueden considerar-se integrados en la actividad financiera aunque su estudio ndashal menos en alguacuten aspectondash corresponde al Derecho financiero Teacutengase en cuenta que hemos definido la actividad financiera como accioacuten del Estado y demaacutes entes puacuteblicos mientras que son actos de los particulares los que hacen nacer ex lege las obligaciones impositivas En estos supuestos la actuacioacuten puacuteblishyca se limita a tipificar los hechos imponibles y a gestionar la aplicacioacuten del tributo

9 F SAINZ DE BUJANDA Sistema cit I-2 o paacuteg 74

10 J J BAYONA DE PEROGORDO - M T SOLER ROCH Derecho financiero cit paacuteg 32 Los autores definen el teacutermino patrishymonio como el conjunto de relaciones juriacutedicas susceptibles de valoracioacuten econoacutemica en los que figura como uno de los sujetos el Estado ndashu otro ente puacuteblicondash y a las cuales el ordenamiento juriacutedico dota de la necesaria unidad por estar sujetas a un reacutegimen unitario de poder y responsabilidad (op cit paacuteg 31)

11 F VICENTE-ARCHE DOMINGO Hacienda Puacuteblica y Administracioacuten Puacuteblica en HPE nuacutem 26 1974 paacuteg 104

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Por tanto hablar de la Hacienda como si de una persona se tratase suele constituir una metaacutefora12 Tal vez en este sentido afirma PALAO TABOADA que el intento de subjetivizar la Hacienda puacuteblica () parece fallido13

Es cierto que la Ley 311990 (art 1031) habilitoacute la creacioacuten de una Agencia Estatal de Administracioacuten Tributaria ente de Derecho puacuteblico con personalidad juriacutedica propia y plena capacishydad puacuteblica y privada14 pero tal entidad no puede identificarse con la Hacienda puacuteblica en sentido estricto sino que constituye un mero instrumento organizativo destinado a gestionar determinados recursos puacuteblicos15

4 Criacuteticas a la concepcioacuten objetiva

Seguacuten SIMOacuteN ACOSTA el enfoque objetivo no es el mejor meacutetodo para deslindar esta rama del Derecho Si la norma juriacutedica regula relaciones entre hombres u organizaciones humanas en las que se dilucidan intereses y fines convergentes o contrapuestos parece claro incluso a primera vista que los bienes o derechos objeto de la relacioacuten y de las normas no son necesariamente el elemento en que quedan representados y en el que se reflejan inequiacutevocamente esos intereses y fines16

Dicha objecioacuten puede superarse si consideramos el Derecho financiero como el ordenashymiento juriacutedico de la Hacienda puacuteblica pues el eacutenfasis no se pone ya en los bienes y derechos del Estado sino en los institutos juriacutedicos de la actividad financiera El propio SIMOacuteN ACOSTA elabora un concepto objetivo del Derecho financiero definieacutendolo como el conjunto de normas reguladoras de la actividad de los entes puacuteblicos de contenido dinerario a traveacutes de la cual aquellos hacen efectivo el intereacutes puacuteblico de obtener los medios econoacutemicos que necesitan y el de que esos medios sean emshypleados en la mejor forma de acuerdo con el ordenamiento17

5 Criacuteticas a la concepcioacuten funcional

La concepcioacuten funcional destaca el papel de los procedimientos tributarios pero no abarca la totalidad del ordenamiento financiero Teoacutericamente seriacutea posible considerar la aprobacioacuten de las normas juriacutedicas y el nacimiento de las obligaciones como etapas de un proceso destinado a satisfacer necesidades puacuteblicas Asiacute entendida la concepcioacuten funcional puede tener un destacable valor didaacutectico pero resulta imprecisa desde una perspectiva teacutecnica pues situacutea en planos anaacutelogos los procesos legislativos y los procecidimientos administrativos

12 A juicio de SAacuteINZ DE BUJANDA el profesor VICENTE-ARCHE emplea un lenguaje metafoacuterico cuando afirma que la Hacienda actuacutea a traveacutes de oacuterganos y procedimientos administrativos (Sistema I-1o paacuteg 450) Tambieacuten el profesor RODRIacuteGUEZ BEREIJO acude a esta metaacutefora sentildealando que en sentido subjetivo la Hacienda puacuteblica es la personificacioacuten del Estado en cuanto actuacutea financieramente (Introduccioacuten cit paacuteg 39)

13 C PALAO TABOADA Derecho financiero y tributario I 2a ed Colex Madrid 1987 paacuteg 29 El profesor PALAO parece atribuir la concepcioacuten subjetiva de la Hacienda puacuteblica a VICENTE-ARCHE Siguiendo a otros autores consideramos maacutes exacto entenshyder que la tesis ordinamental defendida por el profesor valenciano no constituye una subjetivizacioacuten de la Hacienda puacuteblica VICENTE-ARCHE () no habla ndashcomo algunos parecen haber interpretadondash de un Estado Hacienda puacuteblica en sentido subjetivo sino en sentido objetivo ndashSIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 80ndash Coincide en esta interpretacioacuten MENEacuteNDEZ MORENO Aproximacioacuten al concepto y al meacutetodo del Derecho financiero y tributario Universidad de Valladolid Leccioacuten de apertura del curso acadeacutemico 1988-89 Burgos 1988 paacuteg 19 y L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado de Derecho financiero y tributashyrio constitucional Vol I Marcial Pons Madrid 1997 paacuteg 82

14 Cfr E ORTIZ CALLE La Agencia Estatal de Administracioacuten Tributaria Universidad Carlos III Boletiacuten Oficial del Estado Mashydrid 1999 paacuteg 98 [la AEAT es un organismo autoacutenomo con dependencia instrumental del Ministerio de Economiacutea y Hacienshyda (actualmente Ministerio de Hacienda) regido baacutesicamente en su organizacioacuten y actividad por el Derecho puacuteblico]

15 Cfr en sentido muy criacutetico L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacutegs 434 ss

16 E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 71

17 E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 145 Tal vez las criacuteticas de SIMOacuteN ACOSTA se dirijan contra la tesis de BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH que conciben la Hacienda puacuteblica ndashen sentido objetivondash como un patrimonio puacuteblico (der eshychos y obligaciones) (Derecho financiero cit paacuteg 29) Sin embargo estos autores no tienen un visioacuten puramente estaacutetica de la Hacienda pues sentildealan la existencia de una verdadera funcioacuten financiera entendida como conjunto de actos para los que se estaacute facultado y a la vez obligado dirigidos a obtener la satisfaccioacuten de las necesidades puacuteblicas (op cit paacuteg 24) El concepto de necesidades puacuteblicas obliga a examinar la operatividad o realizacioacuten del intereacutes tutelado como factor constitutivo del Derecho ndash cfr LOZANO SERRANO Intervencionismo y Derecho financiero en REDF nuacutem 55 1987 paacutegs 367 y 368 nota 134

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6 Posicioacuten adoptada

Las limitaciones de los enfoques subjetivo objetivo y funcional derivan tan solo del cashyraacutecter parcial propio de cada uno En realidad el anaacutelisis juriacutedico de la Hacienda puacuteblica ofrece una pluralidad de elementos aunque entre ellos destaca el elemento objetivo es decir el ordenamiento financiero fuente de viacutenculos juriacutedicos que la Administracioacuten gestiona desplegando sus funciones financieras

B Autonomiacutea cientiacutefica del Derecho financiero frente a las disciplinas no juriacutedicas

1 Planteamiento Objeto material y objeto formal del Derecho financiero

La Ciencia suele definirse como el conocimiento ordenado y mediato de la realidad por medio de sus causas18 Este tipo de saber no supone una exploracioacuten indeterminada del mundo sino que se propone un objeto preciso En nuestro caso esa parcela de la realidad viene constituida por la actividad financiera

Una determinada realidad puede ser examinada geneacutericamente (en cuyo caso no alcanshyzaremos conocimientos cientiacuteficos) o analizada en sus muacuteltiples aspectos Si se sigue esta segunda alternativa surgiraacuten diversas disciplinas cientiacuteficas descomponieacutendose el objeto material de su estushydio ndashv gr la actividad financierandash en variados objetos formales ndashordenamiento juriacutedico de la Hacienda puacuteblica supuestos y efectos econoacutemicos de la actividad financiera etcndash

Por otra parte cada aspecto de la realidad que se desea conocer soacutelo puede ser examishynado a traveacutes de ciertos caminos Esto explica que cada ciencia tenga su propio meacutetodo su propio modo ordenado de proceder para el conocimiento de la realidad

Examinar la autonomiacutea del Derecho financiero supone preguntarse si existe un aspecto juriacutedico de la actividad financiera y un meacutetodo juriacutedico para acceder al conocimiento de la Hacienda puacuteblica La respuesta naturalmente es afirmativa

2 Ciencia de la Hacienda meacutetodo integral e interpretacioacuten funcional

Soacutelo en un caso seriacutea imposible acotar y analizar cientiacuteficamente el aspecto juriacutedico de la actividad financiera Esto sucederiacutea si la Hacienda puacuteblica presentara unos caracteres gnoseoloacutegicos tan singulares que exigieran estudiarla en su esencia financiera sin hacer abstraccioacuten de ninguno de sus elementos ndashpoliacutetico econoacutemico de teacutecnica juriacutedicandash y utilizando un meacutetodo que permitiera el acceso a todos ellos

Esta es la postura defendida por GRIZIOTTI quien propuso un meacutetodo integral para conshyseguir el conocimiento pleno de la actividad financiera Tal modo de proceder se desarrolla en dos etapas examen de la realidad y elaboracioacuten de conceptos Dicho de otro modo es preciso aislar y analizar cada uno de los aspectos constitutivos de la actividad financiera para luego realizar una siacutentesis que muestre la esencia del fenoacutemeno hacendiacutestico19

Si se admite que las vertientes poliacutetica econoacutemica y juriacutedica de la actividad financiera estaacuten inextricablemente unidas el examen de cada una de ellas ndashfase previa a la elaboracioacuten de conshyceptos sinteacuteticosndash no puede prescindir por completo de las demaacutes Asiacute el elemento juriacutedico deberiacutea someterse a una exeacutegesis especiacutefica la interpretacioacuten funcional manifestaacutendose asiacute las funciones de los diversos elementos que componen el ingreso20

18 J J SANGUINETI Loacutegica EUNSA Pamplona 1982 paacuteg145

19 B GRIZIOTTI Le tradizioni secolari e il progresso attuale degli studi di Scienza delle Finanze e di Diritto finanziario in Italia IRCE Roma 1941 paacutegs 136-138

20 Cfr B GRIZIOTTI Linterpretazione funzionale delle leggi finanziarie en RDFSF 1949 Parte prima paacutegs 354-355

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De acuerdo con la tesis de GRIZIOTTI tambieacuten la elaboracioacuten de nociones hacendiacutesticas debe llevarse a cabo de forma sinteacutetica Asiacute sucede con el concepto de causa que ndashal menos en su formulacioacuten inicialndash considera constituido esencialmente por las ventajas que la existencia del Estado representa para el contribuyente21 aunque posteriormente parece identificarla con la capacidad econoacutemica22

Como meacuterito de las tesis integralistas puede sentildealarse la preocupacioacuten por la justicia23 y el esfuerzo por explicar las relaciones del Derecho con el entorno social24 Asiacute lo ha puesto de relieve MARTIacuteN JIMEacuteNEZ25 pero llevado a sus uacuteltimas consecuencias el camino propuesto por el maestro de Paviacutea se ha demostrado intransitable como acceso cientiacutefico a la actividad financiera

En efecto el conocimiento cientiacutefico prescinde necesariamente de algunos aspectos de la realidad para centrarse en otros susceptibles de ser sistematizados de modo unitario26 Los meacutetoshydos para examinar esos objetos formales de conocimiento variacutean y las nociones elaboradas en el seno de cada parcela cientiacutefica ndashjuriacutedicos econoacutemicos poliacuteticosndash no pueden insertarse en el engrashynaje conceptual de otras disciplinas

Este aserto se demuestra en la praacutectica comprobando los resultados del meacutetodo integral en dos campos la exeacutegesis y la elaboracioacuten de conceptos

La doctrina ha sentildealado los difusos contornos de la interpretacioacuten funcional disentildeada por GRIZIOTTI advirtiendo como posible causa de esta indeterminacioacuten la imposibilidad loacutegica de elaborar una ciencia que estudie el fenoacutemeno financiero en su integridad27

La siacutentesis conceptual de GRIZIOTTI ha sido abandonada por alguno de sus disciacutepulos Asiacute JARACH considera que los resultados cientiacuteficos logrados con los distintos enfoques deben reunir-se y cotejarse pero no someterse a una siacutentesis28

21 Cfr B GRIZIOTTI Principii di Politica Diritto e Scienza delle Finanze CEDAM Padova 1929 paacuteg 157

22 Cfr B GRIZIOTTI Le tradizioni secolari cit paacutegs 77-78 y auacuten con maacutes claridad en Il principio della capacitagrave contributiva e sue aplicazioni en RDFSF 1949 Parte prima paacuteg 29 23 Aunque incurrioacute en evidentes excesos el pensamiento de GRIZIOTTI teniacutea muy presente la aspiracioacuten hacia la justicia en el aacutembito hacendiacutestico por lo que en cierto modo las raiacuteces de su concepcioacuten son baacutesicamente juriacutedicas (C PALAO TABOADA Derecho financiero 2a ed cit paacuteg 27)

24 En palabras de L SAacuteNCHEZ SERRANO el intento de GRIZIOTTI tuvo y sigue teniendo la virtud para los juristas de crear al menos cierta inquietud e incomodidad entre quienes pretendan limitarse a un conocimiento puramente formalista y positivista de la normativa financiera (Tratado cit paacutegs 114-115) 25 A MARTIacuteN JIMEacuteNEZ Metodologiacutea y Derecho financiero es preciso rehabilitar la figura de B Griziotti y el anaacutelisis integral de la actividad financiera del Estado RDFHE 258 2000 paacutegs 913 y ss Entendemos que es necesario reconcer el meacuterito de la figura de GRIZIOTTI (en este sentido es de justicia rehabilitarle) admitir que el Derecho Financiero ha elaborado algunos conshyceptos claves a partir de otros nacidos en el aacutembito de la Hacienda Puacuteblica (y que puede seguir hacieacutendolo en el futuro) y destacar la importancia de los estudios interdisciplinares No obstante los conceptos juriacutedicos y econoacutemicos no resultan intershycambiables (no son fungibles) ni existe un meacutetodo comuacuten a ambas disciplinas Siacute existe en cambio una zona secante en las que ambas pueden cooperar especialmente e ilustrarse entre siacute el aacutembito institucional o de poliacutetica legislativa En palashybras de C PALAO TABOADA Este aacutembito directamente relacionado con el Derecho comparado era una parte esencial de la ciencia de la Hacienda claacutesica especialmente la alemana (El papel de los profesores de Derecho Financiero y Tributario en la elaboracioacuten de la Legislacioacuten Tributaria en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemishyca y la ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo Instituto de Estudios Fiscales Documento 1102 2002 paacuteg 68) Tamshybieacuten la Economiacutea Puacuteblica estaacute prestando especial importancia a este aacutembito junto a otra tendencia centrada en el anaacutelisis microeconoacutemico Como sentildeala D ROMERO JORDAacuteN el anaacutelisis de los aspectos organizativo e institucional de la actividad puacuteblico estaacute ganando terreno dentro de lo que se conoce como gestioacuten puacuteblica El objetivo es emplear la teoriacutea de la organizashycioacuten en el estudio de los fines el marco juriacutedico y las decisiones puacuteblicas (Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y la Hashycienda Puacuteblica Documentos de Trabajo del IEF 303 paacuteg 41)

26 Con relacioacuten al Derecho financiero y tributario esto supone ofrecer una visioacuten global y coherente de la asignatura maacutes que los detalles ndashpor otra parte cuasiinfinitosndash de una disciplina con tan numerosa y dispersa regulacioacuten positiva (A MENEacuteNDEZ MORENO en la obra colectiva Derecho Financiero y Tributario Parte General Lecciones de Caacutetedra 2a ed Lex Nova Vallashydolid 2001 paacuteg 10)

27 E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 351 Asiacute se explica ndashen palabras de este autorndash que no aparezca clara la diferencia entre la interpretacioacuten funcional y la teleoloacutegica ni donde terminan los liacutemites o las posibilidades de la interpretashycioacuten funcional () todo ello conduce a una profunda inseguridad juriacutedica y se abre el camino al riesgo de la arbitrariedad y subjetividad en la interpretacioacuten de las normas juriacutedicas

28 D JARACH Finanzas Puacuteblicas y Derecho Tributario Editorial Cangallo Buenos Aires 1983 paacuteg XVIII

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No obstante el jurista no puede ser ajeno a esos otros aspectos de la realidad Asiacute se ha sentildealado por alguacuten autor que lo juriacutedico lo poliacutetico y lo econoacutemico estaacuten indisolublemente unidos en el Derecho comunitario tratar de comprender uno de los factores de forma aislada se nos preshysenta como una tarea no soacutelo difiacutecil sino ademaacutes poco uacutetil29 aseveracioacuten que puede igualmente predicarse del Derecho Financiero sin que esto deba conducir al sincretismo metodoloacutegico

Asiacute lo sintetiza magistralmente GARCIacuteA ANtildeOVEROS la actividad financiera para su comshyprensioacuten iacutentegra requiere una aplicacioacuten y un procedimiento pluridisciplinar que es una cosa muy distinta de un meacutetodo (cientiacutefico) sincreacutetico Son muchos meacutetodos que se yuxtaponen pero no faacutecilshymente se mezclan y que si se mezclan suelen conducir a la esterilidad por falta de orden metoacutedico es decir mental30 Por tanto los aspectos econoacutemicos (micro o macroeconoacutemicos) de los impuesshytos y los poliacuteticos y otros forma parte de [la] estimacioacuten juriacutedica [del tributarista] Y por ello cuanto mayor la ignorancia de estos aspectos por el jurista tributario pero el derecho resultante en todas las manifestaciones Lo cual no quiere decir o proclamar confusioacuten de meacutetodos de anaacutelisis investigacioacuten regulacioacuten o aplicacioacuten31 GARCIacuteA ANtildeOVEROS termina reconociendo que los juristas estudiosos de los aspectos juriacutedicos de la Hacienda deseosos de afirmar su personalidad acadeacutemica se han encamishynado con frecuencia por una metodologiacutea maacutes pura de lo conveniente en mi opinioacuten con resultado de esterilidad en no pocos casos32

3 Aspectos de la actividad financiera y perspectivas para su estudio

Queda de relieve la diversidad de aspectos que presenta la actividad financiera33 y la imposibilidad de construir una disciplina monoliacutetica que agote su estudio Lo financiero no tiene entishydad propia como objeto formal de una ciencia autoacutenoma Siacute es posible descomponer el objeto mateshyrial de la Hacienda puacuteblica en variados objetos formales que hagan surgir diversas disciplinas cientiacuteficas Sociologiacutea financiera Economiacutea puacuteblica34 Poliacutetica financiera y Derecho financiero Cada una de ellas estudiaraacute un aspecto de la realidad financiera (objeto formal quod) desde una determinashyda perspectiva (objeto formal quo)

29 A MARTIacuteN JIMEacuteNEZ El Derecho financiero constitucional de la Unioacuten Europea en Derecho financiero constitucional Estushydios en memoria del Profesor Jaime Garciacutea Antildeoveros REDF 109-110 2001 paacuteg 118

30 J GARCIacuteA ANtildeOVEROS El discurso del meacutetodo en el aacutembito Hacendiacutestico en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveshyros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacuteg 17 En teacuterminos semejantes se pronuncia C PALAO TABOADA el meacutetodo puro dogmaacutetico o formal o maacutes sencillashymente el meacutetodo juriacutedico estricto es indispensable en el aacutembito que le es propio que es el de la interpretacioacuten y aplicacioacuten de las normas tributarias y la construccioacuten del sistema de esta rama del Derecho en relacioacuten con el resto del ordenamiento juriacutedishyco De nada sirven aquiacute los razonamientos econoacutemicos que incluso pueden ser nocivos como se puso de manifiesto en la doctrina llama de la interpretacioacuten econoacutemica Si bien tampoco es admisible por el otro extremo la huida del Derecho Tributashyrio como disciplina cientiacutefica hacia la abstraccioacuten y la teoriacutea general del Derecho perceptible en alguacuten paiacutes (El papel de los profesores de Derecho Financiero y Tributario en la elaboracioacuten de la Legislacioacuten Tributaria en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacutegs 68-69 y ss)

31 J GARCIacuteA ANtildeOVEROS El discurso del meacutetodohellip cit paacuteg 20 En teacuterminos semejantes se pronuncia F PEacuteREZ ROYO evoshycando las ensentildeanzas de GARCIacuteA ANtildeOVEROS es conveniente recordar que un jurista empleando un meacutetodo estrictamente y rigurosamente juriacutedico siempre alcanzaraacute una mejor comprensioacuten de la realidad y lograraacute una maacutes precisa exposicioacuten de la misma a efectos juriacutedicos si tiene un background una preparacioacuten una preocupacioacuten que incluya el conocimiento de la ecoshynomiacutea a nuestro nivel de no especialista naturalmente Y lo mismo cabe decir de la historia la sociologiacutea y en definitiva conoshycimientos que no son esencialmente juriacutedicos pero que ayudan a comprender el mundo del Derecho y a plasmar lo que queremos explicar ya naturalmente con los conceptos propios de nuestra profesioacuten (Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros en I Jornadahellip cit paacuteg 56)

32 J GARCIacuteA ANtildeOVEROS El discurso del meacutetodohellip cit paacuteg 23 Suscribe estos planteamientos F ESCRIBANO LOacutePEZ Algunas propuestas metodoloacutegicas para la (re)construccioacuten de un Derecho Financiero del siglo XXI en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacutegs 34-35

33 Como advierte SAacuteINZ DE BUJANDA (Sistema cit I-1o paacutegs 116 y ss)

34 Seguacuten sentildeala D ROMERO JORDAacuteN la denominacioacuten Economiacutea Puacuteblica estaacute desplazando a la de Hacienda Puacuteblica en el aacutembito de las Ciencias Econoacutemicas sin que esto suponga un cambio de objeto [Aspectos metodoloacutegicos cit 303 paacuteg 57 Se trata de una disciplina que utiliza los mismos criterios que la economiacutea de la que es una rama (paacuteg 58)]

La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea de y el control de la actividad docente

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En efecto la distincioacuten entre el objeto material (real) y el objeto formal (de conocimiento) del Derecho financiero pueden evitar ciertos equiacutevocos y logomaquias sobre el objeto de la disciplina35 El obshyjeto material estaacute constituido por la actividad financiera en toda su complejidad el objeto formal (el punto de vista) por el aspecto juriacutedico de la Hacienda puacuteblica contemplado desde determinada perspectiva36

Auacuten es necesaria otra aclaracioacuten terminoloacutegica pues BERLIRI insiste en que la diferencia entre el Derecho financiero y la Ciencia de la Hacienda no consiste en una simple diversidad de puntos de vista desde los cuales las dos ciencias contemplan las mismas instituciones sino de una intriacutenseca diversidad de objeto de estudio37 Esta aparente dificultad se resuelve diferenciando el objeto formal quo (el meacutetodo o punto de vista desde el que se conoce una realidad) y el objeto formal quod (el aspecto real conocido) del Derecho financiero Nuestra disciplina estudia las normas y situashyciones juriacutedicas presentes en la actividad financiera (objeto formal quod) mediante una interpretacioacuten basada en criterios de justicia (objeto formal quo)

4 La denominada rehabilitacioacuten del integralismo

A partir de los antildeos setenta se ha observado un cierto movimiento de revisioacuten e incluso de rehabilitacioacuten del pensamiento griziottiano como reaccioacuten frente a la concepcioacuten positivista y forshymalista del Derecho financiero38

Esta aparicioacuten de planteamientos que recuerdan a la Escuela de Paviacutea opera en varios sentidos

mdash De un lado se sentildeala la posibilidad loacutegica de una ciencia financiera unitaria con fishynalidad informativa y coordinadora39 Surge asiacute un nexo con los planteamientos maacutes moderados de GRIZIOTTI quien en algunas de sus obras parece entender que el Derecho financiero es una disciplina con entidad propia aunque sus conocimientos pueden iluminarse o ilustrarse con el estudio de otras ciencias40 Asiacute lo ilustra el estudio de A NAVARRO FAURE sobre los aspectos juriacutedico-financieros del deacuteficit puacuteblico que se inicia con una exposicioacuten de los datos aportados por las disciplinas econoacutemishycas para utilizar despueacutes un riguroso meacutetodo juriacutedico41

mdash En el plano hermeneacuteutico se admite que el jurista tome en consideracioacuten los resulshytados de las ciencias sociales no juriacutedicas ndashv gr de la llamada ciencia de la Haciendandash esto no sigshynifica que tales resultados deban integrarse o confundirse con los que la Ciencia del Derecho le procura sino tan soacutelo que podraacuten ser empleados para valorar la realidad formal que el ordenamiento juriacutedico ofrece42 Tal idea ndashpresente con especial fuerza en el mundo germaacutenicondash habiacutea sido formushy 35 Cfr una exposicioacuten detalladas de las diversas posturas en la obra de F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema cit I-1o paacuteg 375 36 En palabras de SAacuteINZ DE BUJANDA desde la perspectiva epistemoloacutegica es igual decir que la ciencia de la Hacienda estudia el aspecto econoacutemico del fenoacutemeno financiero y la ciencia del Derecho el aspecto juriacutedico de ese mismo fenoacutemeno que afirshymar que cada una de esas disciplinas tiene un objeto diverso En efecto acotar formalmente objetos de conocimiento es cosa que no tiene necesariamente que coincidir con separar y distinguir objetos reales piezas de la realidad exterior Unos mismos objetos reales ndashuna misma realidadndash pueden generar una pluralidad de ciencias iquestCoacutemo Haciendo abstraccioacuten en esos objetos reales de determinados contenidos () y reteniendo tan solo algunos de ellos para captar ciertas leyes o uniforshymidades que nos hagan inteligible el objeto elegido o lo que es lo mismo el aspecto del objeto real que hallamos transformashydo en objeto de conocimiento A ese proceso de abstraccioacuten es al que por un gran sector de la doctrina se alude cuando se habla de estudiar un objeto desde un determinado punto de vista (Sistema cit I-1o paacuteg 378) 37 Cfr A BERLIRI Principios de Derecho tributario vol I traduccioacuten y notas de F VICENTE-ARCHE DOMINGO Editorial de Dereshycho Financiero Madrid 1964 paacuteg 32 38 A RODRIacuteGUEZ BEREIJO Introduccioacuten cit paacuteg 360 Cfr maacutes recientemente E DE MIGUEL CANUTO Aproximacioacuten a la solidaridad financiera como criterio regulador de la Hacienda Puacuteblica en Benvenuto Griziotti en REDF nuacutem 78 1993 paacutegs 181-192 y A MARTIacuteN JIMEacuteNEZ Metodologiacutea y Derecho financiero iquestes preciso rehabilitar la figura de B Griziotti y el anaacutelisis integral de la actividad financiera del Estado RDFHP 258 2000 paacutegs 913 y ss 39 F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema cit I-1 o paacuteg 165 40 Cfr E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 248 41 A NAVARRO FAURE Aspectos juriacutedico-financieros del Deacuteficit Puacuteblico (Especial referencia al deacuteficit autonoacutemico) Generalitat Valenciana Valencia 1993 paacutegs 15-78 42 F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema cit I-1 o paacuteg 386 Cfr tambieacuten A RODRIacuteGUEZ BEREIJO Introduccioacuten cit paacuteg 386 G NUacuteNtildeEZ PEacuteREZ Formalismo y meacutetodo juriacutedico Notas en torno al pensamiento juriacutedico del profesor F Sainz de Bujanda en REDF nuacutem 45 paacutegs 53 y ss D JARACH Finanzas cit paacuteg XIX A MENEacuteNDEZ MORENO Aproximacioacuten cit paacuteg 66 y T ROSEMBUJ Elementos de Derecho tributario (I) PPU Barcelona 1988 paacuteg 21 Para este uacuteltimo El fenoacutemeno tributario es complejo y su conocimiento se logra integrando el aspecto juriacutedico con el poliacutetico el econoacutemico y el teacutecnico Esto no significa la promiscuidad metodoloacutegica pero siacute su toma en consideracioacuten

mdash 15 mdash

lada ya por WITTSCHIEBEN en 192643 pero durante antildeos quedoacute oscurecida en el aacutembito latino por una explicable reaccioacuten frente al sincretismo de la Escuela de Paviacutea

mdash Tambieacuten en el terreno didaacutectico se postula la exposicioacuten a los futuros juristas de los resultados de las ciencias no juriacutedicas que se refieren a la Hacienda puacuteblica Esto puede conseguirse por distintos caminos mediante la introduccioacuten de asignaturas econoacutemicas en los planes de estudio de las facultades de Derecho (VICENTE-ARCHE)44 agrupando bajo las ruacutebricas de presupuestos exshytrajuriacutedicos aquellas materias que no perteneciendo al cuerpo estricto del Derecho financiero se juzgue uacutetil desde el punto de vista pedagoacutegico adosar a las obras o explicaciones de la expresada disciplina (SAacuteINZ DE BUJANDA)45 o incluso utilizando un meacutetodo juriacutedico que tome de la Economiacutea o de otras disciplinas los datos necesarios para lograr un entendimiento completo del Derecho (PALAO TABOADA)46 Esta es la tendencia dominante en Alemania a traveacutes de la denominada interpretacioacuten econoacutemica (wirtschaftliche Betrachtungsweise) que ndashpese a su equiacutevoca denominacioacutenndash constituye una interpretacioacuten teleoloacutegica ajustada a criterios estrictamente juriacutedicos aunque atenta a contrastar los resultados econoacutemicos que produce la norma con la finalidad que la inspira47

mdash Ademaacutes se sentildeala que la valoracioacuten de la realidad con el canon de la Justicia es la funcioacuten de entronque entre la norma y la vida que el jurista no puede olvidar48 Como afirma JARACH soacutelo puede enjuiciarse la justicia de ciertos institutos financieros si se tienen en cuenta sus efectos econoacutemicos49 Ademaacutes el Derecho financiero debe partir de un adecuado conocimiento del () grushypo poliacutetico si se quiere alcanzar de modo concreto lo que no puede dejar de ser su maacuteximo objetivo la justicia financiera50 El profesor SAacuteNCHEZ SERRANO ha destacado que meacutetodo juriacutedico no es ya 43 O WITTSCHIEBEN Die allgemeinen Rechtsgrundlagen des oumlsterreichischen Finanzwesens (Finanzverfassung Finanzwirtsshychaft Finanzverwaltung) Verlag Ulr Mosers Buchhandlung (J Meyerhoff) Graz 1926 44 F VICENTE-ARCHE DOMINGO Un nuevo Plan de Estudios en las Facultades de Derecho y la incorporacioacuten al mismo del Derecho financiero como disciplina autoacutenoma en Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad de Madrid vol IX nuacutem 22 1965 paacuteg18 El profesor VICENTE-ARCHE sentildeala la conveniencia de no privar al jurista del conocimiento del aspecto ecoshynoacutemico de la Hacienda puacuteblica que ha de servirle como complemento para obtener una visioacuten de conjunto de los problemas financieros facilitaacutendole asiacute la comprensioacuten de los institutos juriacutedicos que se integran en ese sector del ordenamiento 45 Cfr F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema cit I-1o paacuteg 386 46 Cfr C PALAO TABOADA La ensentildeanza del Derecho financiero y tributario en REDF nuacutem 40 paacuteg 505 Habiendo el Derecho tributario alcanzado ya su madurez ndashsentildeala este autorndash debe perderse en gran medida el recelo a la contaminacioacuten con los conocimientos limiacutetrofes La Hacienda puacuteblica es un campo de estudio tiacutepicamente interdisciplinar y el correspondiente meacutetodo bien empleado no puede sino redundar en un reciacuteproco perfeccionamiento de las disciplinas cientiacuteficas en eacutel interesashydas La funcioacuten de la ciencia del Derecho es explicar desentrantildear el sentido de las leyes e instituciones reducieacutendolas a sisshytema y en consecuencia debe servirse de todos los datos y conocimientos que sirvan a este fin econoacutemicos socioloacutegicos histoacutericos etc Esto no es salirse del meacutetodo juriacutedico sino entenderlo en un sentido alejado de un formalismo y de un positivisshymo entecos Seguacuten esta orientacioacuten ndashllega a afirmar PALAOndash muchos de los temas y planteamientos de la Ciencia de la Hashycienda en sentido tradicional pueden ser utilizados por el Derecho financiero e incorporados a su anaacutelisis () iquestqueacute duda cabe de que un jurista debe interesarse en su calidad de tal por las razones poliacuteticas econoacutemicas o de cualquier otra naturaleza por las que una determinada institucioacuten es de una cierta manera en un momento dado o por los posibles efectos sociales de una cierta modificacioacuten legislativa 47 Cfr K TIPKE - J LANG Steuerrecht 15a ed Otto Schmidt Koumlln 1996 sect 5 mrgs 68 y ss La doctrina ha reaccionado contra alguna formulacioacuten inicial de la interpretacioacuten econoacutemica muy proacutexima a la interpretacioacuten funcional de GRIZIOTTI como la defendida por E BECKER (Zur wirtschaftlichen Einstellung der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs en la obra coordinada por H Groszligmann Festschrift zum zehnjaumlhrigen Bestehen des steuer-Instituts an der Handels-Hochschule Leipzig 19 61920 shy19 6 1930 Industrieverlag Spaeth amp Linde Berlin 1931 paacutegs 24 y ss) 48 J J BAYONA y M T SOLER Derecho financiero cit paacuteg 137 49 D JARACH Finanzas cit paacuteg XIX En palabras de este autor estos tipos de problemas no implican la necesidad de una siacutentesis entre los enfoques econoacutemico poliacutetico juriacutedico teacutecnico y si se acepta la uacuteltima doctrina profesada por GRIZIOTTI eacutetico Se trata maacutes bien del fenoacutemeno frecuente por el cual el Derecho debe acudir a los resultados de otras ciencias para determishynar el contenido y la valoracioacuten de los hechos de la vida real como base de comprensioacuten de las hipoacutetesis abstractas definidas por las normas juriacutedicas 50 D JARACH Finanzas cit paacuteg 134 En teacuterminos similares se pronuncia PALAO TABOADA (Derecho financiero 2a ed cit paacutegs 27-28) El profesor CORTEacuteS DOMIacuteNGUEZ ha puesto de relieve con ejemplos concretos coacutemo los factores poliacuteticos y ecoshynoacutemicos pueden influir sobre la justicia tributaria supongamos ndashsentildeala este autorndash que () (un) estiacutemulo fiscal se establece en un paiacutes donde operan fuerzas poliacuteticas equilibradas y donde la norma juriacutedica es el resultado de una real colaboracioacuten de todo el pueblo a traveacutes de verdaderos e idoacuteneos representantes Supongamos en fin que en este marco ideal se establece una norma tributaria que afecta gravemente al principio de capacidad econoacutemica pero que redundaraacute en una crecimiento de la renta y posteriormente en una redistribucioacuten positiva de la misma iquestcabe hablar aquiacute de injusticia Ordenamiento tributario espantildeol 4 ed Civitas Madrid 1985 paacuteg 95 Loacutegicamente soacutelo la ciencia econoacutemica podraacute determinar la influencia de un beneficio tributario sobre la redistribucioacuten de la renta

mdash 16 mdash

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sinoacutenimo a estas alturas de formalismo y positivismo ni tampoco de puro conceptualismo51 De manera coherente con esta concepcioacuten el citado autor utiliza un enfoque institucionalista que pretenshyde una visioacuten lo maacutes realista posible de nuestras instituciones no centildeida exclusivamente a los textos normativos52

Estas tendencias no suponen un genuino renacimiento del meacutetodo integral53 pero siacute de algunos objetivos legiacutetimos que con eacutel se perseguiacutean el conocimiento maacutes completo de la actividad financiera y la preocupacioacuten por la justicia en los ingresos y gastos puacuteblicos

Tales ideas han estado tambieacuten presentes en la doctrina alemana El propio A HENSEL ndasha quien resulta imposible acusar de sincretismondash escribiacutea en 1933 que el Derecho tributario sin el inshyflujo de la Ciencia financiera queda reducido a una teacutecnica artesanal la Ciencia financiera sin una labor de control sobre el Derecho positivo no pasa de ser una especulacioacuten abstracta54 La necesidad de esta colaboracioacuten ha sido destacada por la inmensa mayoriacutea de los juristas de lengua alemana desde 191755 hasta nuestros diacuteas56 sin conducir en ninguacuten caso a un sincretismo metodoloacutegico y ha encontrado su realizacioacuten praacutectica en la principal revista universitaria57 Tambieacuten en el aacutembito del Derecho de la deuda puacuteblica se ha sentildealado la necesidad de tomar en consideracioacuten como dato exshyterno los anaacutelisis econoacutemicos ndashel jurista no puede estar ciego ante los datos econoacutemicos (fishynanzblind)ndash sin que esto lleve a elaborar conceptos sincreacuteticos ni ha prescindir del meacutetodo juriacutedico58

Desde esta perspectiva tiene tambieacuten importancia la particular relacioacuten entre el Derecho tributario y la Teoriacutea econoacutemica sobre la fiscalidad de la empresa (Betriebswirtschaftliche Steuerlehre) disciplina nacida en Alemania en 191959 que analiza los efectos microeconoacutemicos de los tributos soshy

51 L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacuteg 117

52 L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacuteg 229 Son ejemplos de este enfoque institucionalista el anaacutelisis que realiza el autor de las mutaciones constitucionales subrepticias en cuanto al sistema financiero autonoacutemico o la creacioacuten de la AEAT (paacutegs 202-204) La concepcioacuten institucionalista habiacutea sido defendida ya en la doctrina espantildeola por F VICENTE-ARCHE DOMINGO la Ley ademaacutes de los valores juriacutedicos es vehiacuteculo de expresioacuten de valores e intereses que no son originariamente juriacutedicos aunque resulten despueacutes modelados por el Derecho y se realicen a traveacutes de la aplicacioacuten de normas juriacutedicas Por eso el componente juriacutedico de la Hacienda puacuteblica ndashlo que vale tanto como decir la Hacienda puacuteblica en cuanto institucioacuten juriacutedica u ordenamiento juriacutedicondash no puede ser aprehendido en profundidad en su completo y verdadero significado si el razonamiento no se pregunta por los factores determinantes del dato juriacutedico-positivo (F VICENTE-ARCHE DOMINGO Notas sobre el gasto puacuteblico y contribucioacuten a su sostenimiento en la Hacienda puacuteblica REDF 3 1974 paacuteg 536)

53 Asiacute LOZANO SERRANO sentildeala que el Derecho no puede prescindir de la realidad para refugiarse en un formalismo que deacute la espalda a las verdaderas relaciones que debe regular (pero) tampoco parece aconsejable que los institutos juriacutedicos se fuershycen hasta el punto de asimilarlos a consejos socioloacutegicos o de otro tipo (Intervencionismo cit paacuteg 346) 54 A HENSEL Steuerrecht 3 ed Verlag von Julius Springer Berlin 1933 paacuteg 3

55 L WALDECKER Finanz und Steuerrecht als juristische Disziplin en FinArc Bd 34 1917 paacuteg 155 Tomamos la referencia de K TIPKE Die Steuerrechtsordnung Otto Schmidt Koumlln 1993 vol I paacuteg 10 nota 24 En 1927 escribiacutea Ottmar BUumlHLER que para la construccioacuten del Derecho tributario como disciplina completamente juriacutedica ha sido necesaria su separacioacuten de la Ciencia financiera tal y como habiacutea sucedido algunos siglos antes con el Derecho administrativo en relacioacuten con la Ciencia administrativa y al Derecho constitucional respecto de la Poliacutetica Una vez afirmada su autonomiacutea deberiacutea llegar el momento de volver a tender lazos entre ambas disciplinas (Lehrbuch des Steuerrechts Verlag von Franz Vahlen Berlin 1927 vol I paacuteg 101) Si se analiza la obra de BUumlHLER no parece que pueda acusaacutersele en modo alguno de sincretismo metodoloacutegico

56 El caraacutecter complementario de los planteamientos econoacutemico y juriacutedico fue destacado tambieacuten por O WITTSCHIEBEN Das oumlsterreichische Finanzrecht I Die allgemeinen Rechtsgrundlagen des oumlsterrichischen Finanzwesens Verlag Ulr Mosers Bushychhandlung (J Meyerhoff) Graz 1926 paacuteg 1 Cfr tambieacuten O BUumlHLER - G STRICKRODT Steuerrecht Grundriszlig in zwei Baumlnden 3a ed Betribswirtschaftlicher Verlag Dr Th Gabler Wiesbaden 1959 tomo I vol I paacuteg 30 (la doctrina sobre los impuestos elaborada sobre la base de la ciencia financiera puede suministrar aportaciones esenciales para el perfeccionamiento del Derecho financiero) E HOumlHN Steuerrecht Ein Grundriss des schweizerischen Steuerrechts fuumlr Unterricht und Selbststudium 7 ed Verlag Paul Haupt Bern - Stuttgart - Wien 1992 sect 5 mrg 13 (el Derecho tributario de la empresa no puede aplicarse adecuadamente sin conocimientos econoacutemico-empresariales porque las normas legales se proyectan sobre la contabilidad empresarial y utilizan muchos conceptos procedentes de la economiacutea de la empresa)

57 Nos referimos a Steuer und Wirtschaft Zeitschrift fuumlr die gesamten Steuerwissenschaften (Derecho y Economiacutea Revista para la totalidad de las disciplinas cientiacuteficas que analizan la Imposicioacuten) Cfr K TIPKE Die Steuerrechtsordnung cit vol I paacuteg 11

58 Cfr W HOumlFLING Staatsschuldenrecht Rechtsgrundlagen und Rechtsmaszligstaumlbe fuumlr die Staatsschuldenpolitik in der Bundesshyrepublik Deutschland C F Muumlller Heidelberg 1996 paacuteg 5

59 Con motivo de la publicacioacuten del artiacuteculo de F FINDEISEN Der Steuerantwalt (el abogado tributarista) reproducido en el Steuerberater- Jahrbuch 196970 Verlag Dr Otto Schmidt Koumlln 1970 paacuteg 67

mdash 17 mdash

bre la Empresa y propone criterios de planificacioacuten fiscal integrados en la estrategia de la empresa60 En cierto sentido el Derecho tributario constituye un instrumento de la teoriacutea econoacutemica sobre la fiscalidad de la empresa ndashaunque la planificacioacuten fiscal ha sido objeto de escasa dedicacioacuten por los estudiosos del Derecho tributario61ndash pero el jurista tambieacuten puede tomar de aquella disciplina eleshymentos para valorar la justicia de las leyes tributarias proponer medidas antielusorias o sugerir decishysiones en el campo de la asesoriacutea fiscal

En Alemania la teoriacutea econoacutemica de la fiscalidad de la empresa ha servido probableshymente de estiacutemulo para la elaboracioacuten de trabajos que con una perspectiva estrictamente juriacutedica ndashy a la vez atenta a las exigencias del asesoramiento fiscalndash analizan los aspectos fiscales de la empreshysa y el Derecho tributario contable62 Como ha puesto de manifiesto el profesor PALAO derecho fisshycal de la empresa constituye uno de los nuacutecleos duros del Derecho tributario y sin embargo su tratamiento cientiacutefico se encuentra notablemente descuidado en nuestro paiacutes El ejemplo alemaacuten muestra la fecundidad de la interrelacioacuten entre disciplinas econoacutemicas y juriacutedicas sin que ello suponshyga caer en el sincretismo metodoloacutegico

II EL MEacuteTODO CIENTIacuteFICO DEL DERECHO FINANCIERO

A Planteamiento

Si la ciencia constituye el conocimiento mediato y ordenado de la realidad el modo de proceder ndashel meacutetodondash para el desarrollo del Derecho financiero como disciplina cientiacutefica exige dos tipos de operaciones el examen mediato (esto es riguroso y reflexivo) de la realidad juriacutedico-financiera y la elaboracioacuten de conceptos que expliquen de modo sistemaacutetico dicha realidad63 Como ha dicho alguacuten autor es preciso distinguir entre meacutetodo del obrar instrumental del proceso de adquishysicioacuten del saber y meacutetodos de pensamiento64 En la elaboracioacuten conceptual del Derecho ndashsentildeala este autorndash es preciso partir de la norma y eacutesta no se conoce por simple observacioacuten sino mediante la interpretacioacuten de los signos en que estaacute contenida65

Tambieacuten se ha sentildealado que la labor del jurista no se limita a esas dos tareas Ademaacutes debe explicar por queacute el Derecho es asiacute esto es () las circunstancias histoacutericas y sociales los inteshyreses y fuerzas que han producido como resultado la vigencia de la norma y tambieacuten si el Derecho debe ser asiacute con lo que se da el paso a la criacutetica y enjuiciamiento del Derecho vigente a la luz de unos valores66 determinados Por nuestra parte entendemos que estas labores se subsumen (al meshynos parcialmente) en la observacioacuten y sistematizacioacuten del Derecho En otras palabras la interpretashycioacuten y sistematizacioacuten del Derecho no puede ser ajena a los valores juriacutedicos fundamentales 60 Cfr G ROSE Betriebswirtschaftliche Steuerlehre 3a ed Betribswirtschaftlicher Verlag Dr Th Gabler Wiesbaden 1992 F W SELCHERT Grundlagen der betribswirschaftlichen Steuerlehre 2a ed R Oldemburch Verlag Muumlnchen - Wien 1989 H G SCHRAMM Steuerliche Ungewiszligheitsanalyse Verlag Josef Eul Bergisch Gladbach - Koumlln 1989

61 Cfr K TIPKE Die Steuerrechtsordnung vol I paacuteg 22

62 B KNOBBE-KEUK Bilanz-und Unternehmensstuerrecht 9a ed Verlag Dr Otto Schmidt Koumlln 1993

63 Pese a los excesos del conceptualismo considero indispensable que la labor del profesor universitario abarque la elaborashycioacuten de conceptos conectados con el Derecho vivo Poco importa que esa tarea se realice mediante trabajos de apariencia dogmaacutetica o al hilo de comentarios jurisprudenciales o legislativos que sirvan de ocasioacuten para elaborar y poner a prueba tales conceptos que expliquen y valoren la realidad Esta es en mi opinioacuten la respuesta de los interrogantes planteados por M T SOLER sobre el papel del profesor universitario como creador de dogmaacutetica juriacutedica o como comentarista(cfr Reflexiones sobre la evolucioacuten del concepto del Derecho Financiero en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacuteg 63)

64 E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 302

65 E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 239

66 Ibidem

mdash 18 mdash

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Como advertiacutea DE CASTRO es necesario saber adoacutende se va antes de preguntarse coacuteshymo se va mejor67 Por eso hemos acotado el objeto del Derecho financiero antes de abordar cuestioshynes metodoloacutegicas Vamos al encuentro de la realidad juriacutedico-financiera (objeto formal quod) desde el punto de vista de la justicia (objeto formal quo) Veamos en seguida cuaacutel es el mejor camino para alcanzar esta meta

B El examen cientiacutefico de la realidad juriacutedico-financiera

1 Especificacioacuten del objeto en el marco del ordenamiento financiero

Dentro del amplio campo del ordenamiento financiero deben delimitarse aquellas situashyciones juriacutedicas que van a ser objeto de examen Para ello el estudioso no debe centildeirse a la sisteshymaacutetica y terminologiacutea de la legislacioacuten positiva Con frecuencia las normas juriacutedicas aparecen diseminadas en multitud de preceptos legales68 Al inteacuterprete corresponde reconstruir el mandato que estos encierran69 y la posicioacuten que ocupan en el sistema de institutos juriacutedicos ya descritos y analizados por la doctrina Soacutelo de este modo podraacuten plantearse objetivos que hagan avanzar nuesshytra disciplina70

2 Interpretacioacuten de las normas financieras

a) Interpretacioacuten juriacutedica

La doctrina ha definido la interpretacioacuten teniendo en cuenta su objeto y su finalidad Desshyde la primera perspectiva interpretar es determinar por los signos externos el mandato contenido en la norma71 pero en el orden de los fines la interpretacioacuten es la operacioacuten dirigida a encontrar la solucioacuten juriacutedica del caso concreto cuaacutel sea el Derecho ndashque sea lo justondash en el caso planteado72

La convergencia de ambos criterios tiene especial relevancia en nuestra disciplina Por una parte la doctrina ha puesto de relieve coacutemo el prisma de la justicia debe orientar la construccioacuten

67 F DE CASTRO Derecho Civil de Espantildea IEP Madrid 1949 paacuteg 490

68 Distingue DE CASTRO entre norma (mandato juriacutedico con eficacia social organizadora) y precepto (las palabras de la ley) (Derecho Civil cit paacuteg 46) El Tribunal Constitucional se ha hecho eco de esta postura sentildealando que el recurso de constishytucionalidad tiene la funcioacuten de enjuiciar exclusivamente los textos legales y las foacutermulas legislativas que no se encuentran expresamente derogados () Si se admite la distincioacuten entre la norma como mandato y el texto legal como signo sensible mediante el cual el mandato se manifiesta o el medio de comunicacioacuten que se utiliza para darlo a conocer la conclusioacuten a la que hay que llegar es que el objeto del proceso constitucional es baacutesicamente el uacuteltimo y no el primero (Sentencia de 8 de abril del 1981 Cfr LATORRE SEGURA A y DIacuteEZ PICAZO L La justicia constitucional en el cuadro de las funciones del Estado vista a la luz de las especies contenidos y efectos de las decisiones sobre la constitucionalidad de las normas juriacutedicas Poshynencia espantildeola para la VII Conferencia de Tribunales Constitucionales Europeos 1986)

69 Forma parte de esta labor la superacioacuten de antinomias Cfr sobre este uacuteltimo punto E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho cit paacutegs 319 y ss M CORTEacuteS DOMIacuteNGUEZ Ordenamiento cit paacutegs 102 y ss A A MARTIacuteNEZ LAFUENTE Derecho tributario Estudios sobre la jurisprudencia tributaria Civitas Madrid 1985 paacutegs 125 y ss C PEacuteREZ DE AYALA Lecciones cit 1a ed paacutegs 113 y ss En ocasiones esta labor debe realizarse en el plano constitucional Asiacute ndashrefirieacutendose al principio de legalidad tributariandash el Tribunal Constitucional ha sentildealado que la integridad de la Constitucioacuten y el orden por ella introducido quedariacutea ciertamente menoscabado si cualquiera de sus prescripciones quisiera imponieacutendose a costa de la unidad de la norma fundashymental sobreponerse a lo dispuesto por la propia Constitucioacuten en otro de sus preceptos (Sentencia de 17 de febrero de 1987 fundamento juriacutedico cuarto)

70 Basaacutendose en este punto critica SAacuteINZ DE BUJANDA la postura de GIANNINI de laquoconsiderar que el Derecho financiero no se concibe maacutes que en relacioacuten con un determinado ordenamiento juriacutedico () Semejante aserto carece de fundamento ya que ninguacuten ordenamiento concreto puede ser objeto de un estudio sistematizado sin contar con un repertorio de nociones juriacutedicas de valor universal obtenidas merced a un proceso de abstracciones y generalizaciones Cada ordenamiento financiero soacutelo se explica cientiacuteficamente si se contempla desde un repertorio de conceptos generales que constituyen el objeto propio de la ciencia juriacutedico-financieraraquo (Sistema cit I-1o paacuteg 375) El propio GIANNINI contemploacute el ordenamiento financiero desde un repertorio de nociones generales como la relacioacuten tributaria

71 F DE CASTRO Derecho Civil cit paacuteg 446 En un sentido maacutes amplio la hermeneacuteutica abarca otras operaciones de aplishycacioacuten juriacutedica como el procedimiento analoacutegico

72 J HERVADA Introduccioacuten criacutetica al Derecho Natural EUNSA Pamplona 1981 paacuteg179

mdash 19 mdash

cientiacutefica del Derecho financiero73 Esto no supone que sea posible elaborar un principio de justicia financiera74 pero siacute exige examinar la articulacioacuten entre los criterios de justicia aplicables a cada rama del Derecho financiero Tales principios no soacutelo vinculan al legislador sino al inteacuterprete los Jueces y Tribunales () interpretaraacuten y aplicaraacuten las leyes y los reglamentos seguacuten los preceptos y principios constitucionales (artiacuteculo 51 LOPJ) incluida la Justicia como valor superior del ordenamiento

Esto exige ndashsiempre que sea factiblendash adecuar la exeacutegesis de las normas financieras a las exigencias de la Justicia75 planteando a los oacuterganos jurisdiccionales la cuestioacuten de constitucionashylidad cuando por viacutea interpretativa no sea posible la acomodacioacuten de la norma al ordenamiento consshytitucional (artiacuteculo 53 LOPJ) Parafraseando a COING podemos afirmar que la ciencia del Derecho financiero es ciencia precisamente porque no soacutelo interpreta reglas positivas establecidas por un legislador con los medios corrientes de la interpretacioacuten sino que como toda verdadera hermeneacuteutishyca interpreta sobre la base de un verdadero conocimiento objetivo esto es de estructuras de justicia que siempre se reflejan en los distintos aspectos del Derecho76

Por otra parte la interpretacioacuten (en el aacutembito de la ciencia juriacutedica) no busca soacutelo la solushycioacuten de casos concretos sino el sentido general de las normas maacutes adecuado a la justicia La ciencia del Derecho (tambieacuten en el plano hermeneacuteutico) se mueve en un nivel de abstraccioacuten que estudia los derechos y las soluciones en sus rasgos generales y comunes haciendo abstraccioacuten de lo propio y particular de los casos concretos77

La actividad financiera supone una distribucioacuten de las cargas y gastos puacuteblicos En estos casos la medida de lo justo viene determinada por la posicioacuten de cada uno respecto a la finalidad colectiva el intereacutes general

El intereacutes general puede definirse como el conjunto de condiciones y de bienes sociales necesarios para el pleno y libre desarrollo de la personalidad (artiacuteculo 101 CE) La organizacioacuten poliacutetica debe fomentar y garantizar la existencia de estos bienes y condiciones Asiacute lo exige el artiacuteculo 92 de nuestra norma suprema corresponde a los poderes puacuteblicos promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas remover los obstaacuteculos que impidan o dificulten su plenitud y facilitar la participacioacuten de todos los ciudadanos en la vida poliacutetica econoacutemica y social

Para alcanzar este objetivo es necesaria la prestacioacuten de servicios puacuteblicos ademaacutes de actuaciones especiacuteficas de tipo econoacutemico-social (subvenciones mantenimiento de precios poliacuteticos inversiones) Esta actividad genera un gasto puacuteblico a cuyo sostenimiento todos deben contribuir

73 Existe un acuerdo generalizado en la doctrina sobre este punto Asiacute se ha llegado a afirmar que es () el hecho de que la justicia constituya un punto de vista insuprimible sobre la Hacienda puacuteblica lo que realmente presta autonomiacutea y da sentido al Derecho financiero (C PALAO Derecho financiero 2a ed cit paacutegs 27-28) En parecidos teacuterminos se pronuncia E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 193 Cfr tambieacuten M CORTEacuteS DOMIacuteNGUEZ Ordenamiento tributario cit paacutegs 10 y 97 J J FERREIRO LAPATZA Curso 18a ed paacuteg 330 A RODRIacuteGUEZ BEREIJO Introduccioacuten cit paacutegs 347 y ss F VICENTEshyARCHE Nota introductoria a la obra de L V BERLIRI El impuesto justo IEF Madrid 1986 paacuteg 16 L CORRAL GUERRERO Deshyrecho financiero y Derecho natural Estudios de Derecho y Hacienda Homenaje a Ceacutesar Albintildeana Garciacutea Quintana MEH Madrid 1988 I paacutegs 419 y ss J J BAYONA y M T SOLER Derecho financiero cit paacuteg 124 C LOZANO SERRANO Intershyvencionismo cit paacuteg 359 A MENEacuteNDEZ MORENO Aproximacioacuten cit paacuteg 28 F SAacuteINZ DE BUJANDA considera que existe una esencia eterna inmutable inderogable de la Justicia que puede ser sin duda buscada e interpretada en cada circunstanshycia histoacuterica y generar soluciones positivas diversificadas seguacuten eacutepocas y circunstancias pero el ordenamiento positivo no seraacute nunca justo ndashno seraacute en suma Derechondash si entra en colisioacuten con el nuacutecleo de principios eternos y trascendentales en los que la Justicia indefectiblemente se plasma (Sistema cit I-1o paacuteg 367)

74 Suscribimos la opinioacuten de SAacuteNCHEZ SERRANO cuando sentildeala que el denominado principio de justicia financiera constituye una figura retoacuterica () una expresioacuten metafoacuterica con la que se quiere hacer referencia a todo un conjunto sistemaacutetico de principios aplicables como conjunto a toda la materia financiera tanto en su vertiente de ingresos como en la de los gastos sin perjuicio de que cada uno de esos principios por su respectivo significado y contenido pueda tener por separado soacutelo un alcance parcial o sectorial (Tratado cit paacuteg 253)

75 En este sentido cfr A MENEacuteNDEZ MORENO Aproximacioacuten cit paacuteg 42

76 Cfr Das Naturrecht als wissenschaftliches Problem Widesbaden1965 cit por LEGAZ LACAMBRA voz Ciencia del Derecho GER vol VII paacuteg 414

77 J HERVADA Introduccioacuten cit paacuteg 182 Las palabras entre pareacutentesis son nuestras

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La medida general de esta contribucioacuten viene dada por la capacidad econoacutemica es deshycir por la respectiva riqueza disponible puesto que tal riqueza estaacute subordinada al intereacutes general tanto desde el punto de vista objetivo (funcioacuten social de la propiedad)78 como subjetivo (principio de solidaridad)79 Ciertamente la distribucioacuten de la carga tributaria en funcioacuten de la capacidad econoacutemica no puede primar frente al intereacutes general por lo que excepcionalmente el legislador podraacute apartarse de aquel criterio de reparto pero en tal caso deberaacute controlarse la idoneidad de la medida para alshycanzar el fin extrafiscal perseguido deberaacuten establecerse ciertas cautelas para que el principio de capacidad econoacutemica se distorsione en grado miacutenimo y deberaacuten ponderarse los resultados conseshyguidos con la desigualdad que provoca tal medida desde el punto de vista de la capacidad econoacutemica (Guumlterabwaumlgung)80 La tesis que aquiacute defendemos no coincide con la postura dominante en Espantildea pero estamos persuadidos de que constituye la viacutea maacutes adecuada para superar la falta de eficacia de los principios constitucionales de justicia financiera81

b) Elementos suministrados por disciplinas extrajuriacutedicas

Para llevar a cabo la interpretacioacuten de las normas debe tenerse en cuenta que algunas exigencias del intereacutes general surgen en relacioacuten con un determinado contexto histoacuterico social82 Penshysemos en los impuestos establecidos por ciertas Comunidades Autoacutenomas para disuadir a los titulares de propiedades o empresas agriacutecolas del incumplimiento de las obligaciones inherentes a la funcioacuten social de la propiedad de la tierra o en las medidas fiscales de proteccioacuten del medio ambiente83

La transcendencia de las circunstancias histoacutericas sobre la justicia determina la utilizashycioacuten por el jurista ndashen cuanto talndash de un meacutetodo histoacuterico-evolutivo que confronte la norma con la reashylidad social del medio en que ha de ser aplicada84 En palabras de la profesora FERNAacuteNDEZ JUNQUERA

78 Artiacuteculos 1281 332 y 401 Cfr L CORRAL GUERRERO Derecho financiero y Derecho natural cit paacutegs 430 y ss 79 Artiacuteculos 452 1561 y 1391 CE 80 S HUSTER Rechte und Ziele Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichssatzes Duncker amp Humblot Berliacuten 1993 paacutegs 164 y ss 217 y ss del mismo autor Gleichheit und Verhaumlltnismaumlszligigkeit Der allgemeine Gleichheit und Verhaumlltnismaumlszligigkeit JZ 11 1994 paacutegs 545-546 D BIRK Das Leistungsfaumlhigkeitsprinzip als Maszligtab der Steuernormen Peter Deubner Verlag Koumlln 1983 paacuteg 244 Cfr K TIPKE Die Steuerrechtsordnung Otto Schmidt Koumlln 1993 vol I paacutegs 354-355 H H von ARNIM Staatslehre der Bundesrepublik Deutschland Verlag Franz Vahlen Muumlnchen 1984 paacutegs 158 y ss W RUumlFNER Artikel 3 en la obra dirigida por R DOLZER - K VOGEL Bonner Kommentar zum Grundgesetz C F Muumlller Verlag Heidelberg (Actualizacioacuten de noviembre de 1992) vol I mrgs 121-124 R WENDT Reform der Unternehmensbesteuerung aus europaumlischen Sicht StuW 1 1992 paacuteg 73 R FALCOacuteN Y TELLA Las medidas tributarias medio ambientales y la jurisprudencia constitucional en la obra colectiva coordinada por J ESTEVE PARDO Derecho del medio ambiente y Administracioacuten local Diputacioacuten de Barcelona-Civitas Madrid 1996 paacuteg 672 A NAVARRO FAURE La adecuacioacuten del meacutetodo de estimacioacuten objetiva de la base imponible por signos iacutendices y moacutedulos a los principios de Justicia Tributaria en Palau 14 nuacutem 21 1993 paacutegs 82 y ss 81 En palabras de L SAacuteNCHEZ SERRANO laquode auteacutentica vaciedad de reduccioacuten de un verdadero principio de justicia tributaria a una mera exigencia loacutegica y de afirmacioacuten que viene a descansar sobre una extrantildea concepcioacuten que no respeta la realidad del tributo como algo que soacutelo recaeriacutea sobre la riqueza es calificable la formulada en la STC 271981 de 20 de julio FJ 4 y reiterada por ejemplo en la 1501990 de 4 de octubre fj 9 seguacuten la cual capacidad econoacutemica a efectos de contribuir a los gastos puacuteblicos tanto significa como la incorporacioacuten de una exigencia loacutegica que obliga a buscar la riqueza alliacute donde la riqueshyza se encuentra Tal doctrina no presta la suficiente atencioacuten a la vinculacioacuten que debe existir entre el principio de capacidad econoacutemica (art 311 CE) y el valor de la justicia (art 11 CE) y por lo tanto entre dicho principio y la nocioacuten de sistema tribushytario justo (art 311 CE) El importante principio constitucional de capacidad econoacutemica merece sin duda un mayor esfuerzo exegeacutetico y doctrinal por parte de nuestro supremo inteacuterprete de la Constitucioacutenraquo (Tratado cit paacuteg 565 nota 94) 82 F ESCRIBANO LOacutePEZ califica la ciencia juriacutedica como una ciencia social caracterizada por su componente loacutegico y henchida de loacutegica (Algunas propuestas metodoloacutegicas para la (re)construccioacuten de un Derecho Financiero del siglo XXI en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacuteg 31) 83 Cfr T ROacuteSEMBUJ Los tributos y la proteccioacuten del medio ambiente Marcial Pons Madrid 1995 paacuteg 166 84 E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 340 La necesidad de utilizar el meacutetodo histoacuterico-evolutivo ha sido puesta de relieve por J MARTIacuteN QUERALT La Constitucioacuten espantildeola y el Derecho financiero en HPE nuacutem 63 paacuteg 119 Cfr tambieacuten su traduccioacuten de la obra de VANONI Naturaleza e interpretacioacuten de las Leyes Tributarias IEF Madrid 1973 paacutegs 46 y ss Recientemente ha insistido sobre esta materia M VILLAR EZCURRA pues la experiencia histoacuterica puede ser uacutetil a la hora de afrontar muchos de los retos que actualmente se plantean a nuestra disciplina y Ademaacutes en el orden metodoloacutegico el dato histoacuterico enriquece sensiblemente el anaacutelisis loacutegico y conceptual ayudando a desentrantildear el contenido de los institutos finanshycieros y a decidir sobre la necesidad de estudiar unitaria o aisladamente los fenoacutemenos En definitiva ayuda a la dogmaacutetica juriacutedica y a las teacutecnicas (Consideraciones sobre metodologiacutea de Derecho Financiero y Tributario lo que debemos a la Historia y lo que la Historia descubre en la relacioacuten Hacienda y Administracioacuten en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo Instituto de Estudios Fiscales Docushymento 1102 2002 paacutegs 160 y ss)

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es preciso analizar la evolucioacuten histoacuterica de las instituciones con el fin de poner de relieve cuales han sido en cada momento las razones que llevaron al legislador a establecer un reacutegimen juriacutedico detershyminado lo que constituye un instrumento de interpretacioacuten que no debe ser desconocido85 La imporshytancia del meacutetodo histoacuterico ha sido destacada por K TIPKE86 y tambieacuten por la doctrina anglosajona Seguacuten G MORSE y D WILLIAMS la historia de la fiscalidad no hace maacutes complejo el anaacutelisis del Dereshycho tributario por el contrario resulta imprescindible analizar la historia de los tributos para poder desentrantildear su problemaacutetica algunos son figuras antiguas y soacutelo pueden comprenderse en el conshytexto de sus oriacutegenes Otros quizaacute sean nuevos pero debe atenderse a la experiencia de experishymentos previos que continuacutean teniendo relevancia87

Puede sorprender que introduzcamos la referencia al meacutetodo histoacuterico en un epiacutegrafe dedicado a los elementos suministrados por disciplinas extrajuriacutedicas El meacutetodo histoacuterico y social de interpretacioacuten es juriacutedico pero se apoya en conocimientos que el jurista obtiene en parte a trashyveacutes de otras disciplinas (historia sociologiacutea) como dato externo

En definitiva el meacutetodo histoacuterico-evolutivo obliga a tener presentes ciertos datos econoacuteshymicos aportados por disciplinas extrajuriacutedicas88 No se trata de atribuir un sentido econoacutemico a los teacuterminos juriacutedicos sino de contemplar los resultados cuantitativos de la ciencia econoacutemica para conoshycer mejor la realidad social del tiempo a que han de ser aplicables las normas financieras (artiacuteculo 31 del Coacutedigo Civil)

Desde una perspectiva maacutes amplia debe sostenerse con GARCIacuteA ANtildeOVEROS que la Jusshyticia como necesario integrante fundamental de la mens legislatoris ha de tenerse presente junto con todo lo demaacutes en el traacutensito del Derecho tributario desde su creacioacuten hasta su uacuteltima aplicacioacuten jurisdiccional Esto es tanto como decir que la funcioacuten del jurista en cualquier fase de la vida del Deshyrecho es una funcioacuten criacutetica o sea que en general en cada caso hay que llegar o se puede llegar a analizar por queacute una solucioacuten que resulta de la adecuada hermeneacuteutica no es la adecuada eacutesta seraacute otra la que nos lleva al resultado satisfactorio de acuerdo con la complejidad de la realizacioacuten analishyzada Para ello ndashsentildeala este autorndash es necesario remontarse maacutes allaacute el meacutetodo juriacutedico puro (inshycontaminado por cualquier cosa que no sea puro Derecho) y servirse de los diversos enfoques que permitan arrojar luz sobre un fenoacutemeno complejo89

c) Relevancia de la jurisprudencia

Como elemento interpretativo ndashy como medio para conocer la realidad socialndash el estudioshyso del Derecho financiero debe tener en cuenta la jurisprudencia de los tribunales y las resoluciones de ciertos oacuterganos administrativos90

En nuestra disciplina adquiere una especial relevancia hermeneacuteutica la jurisprudencia del Tribunal Constitucional91 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas92 y del Tribunal Eushy

85 M FERNAacuteNDEZ JUNQUERA Los incrementos patrimoniales y el concepto de renta Lex Nova Valladolid 1988 paacuteg 18 86 K TIPKE Die Steuerrechtsordnung vol I paacuteg 16 87 G MORSE - D WILLIAMS Principles of Tax Law Sweet amp Maxwell Londres 2000 mrg 2-02

88 Como sentildealan J J BAYONA y M T SOLER soacutelo a partir del conocimiento de dichos efectos [econoacutemicos] se puede juzgar en ocasiones acerca de la justicia de los medios empleados en el desarrollo de la funcioacuten financiera (Derecho financiero cit paacuteg 124) En opinioacuten de F SAacuteINZ DE BUJANDA aun cuando (la mediacioacuten) de las disciplinas financieras no juriacutedicas deba repudiarse con exigencia epistemoloacutegica de tipo objetivo no por ello dejaraacuten aquellas ndashcon sus propios contenidosndash de estar presentes con fuerza operativa en las funciones valorativas de la realidad social que el jurista efectuacutee (Sistema cit I-1o paacuteg 391) Tambieacuten DAMATI resalta la necesidad de que el jurista conozca los factores econoacutemicos poliacuteticos y sociales que intervienen en la geacutenesis de las normas financieras (Unitagrave e sistematicitagrave del Diritto finanziario en DPT I 1988 paacutegs 16 y ss) 89 J GARCIacuteA ANtildeOVEROS El discurso del meacutetodo cit paacuteg 21

90 Como observan J J BAYONA y M T SOLER la jurisprudencia constituye un importante medio para conocer los conflictos de intereacutes presentes en la realidad normada (Derecho financiero cit paacuteg 138) 91 Cfr L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacutegs 214 ss 92 Cfr F A GARCIacuteA PRATS Incidencia del Derecho Comunitario en la configuracioacuten juriacutedica del Derecho financiero (1) (I) la accioacuten del Tribunal de Justicia de Luxemburgo RDFHP 259 2001 paacutegs 257 y ss asiacute como las distintas recopilaciones de jurisprudencia tributaria comentada que se mencionan en la bibliografiacutea de esta memoria

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ropeo de Derechos Humanos93 que llega a constituirse en auteacutentica fuente del Derecho94 Ademaacutes deben tenerse en cuenta las resoluciones de algunos tribunales constitucionales extranjeros pues su doctrina ejerce gran influencia sobre nuestra jurisprudencia constitucional

No obstante resulta imprescindible adoptar un sentido criacutetico ante dicha jurisprudencia y no considerarla mecaacutenicamente como la uacuteltima ratio del Derecho Pensemos por ejemplo en la desshymedida prioridad que estaacuten alcanzando las libertades econoacutemicas frente a la justicia tributaria en la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas95

d) Integracioacuten analoacutegica de las normas tributarias

Hemos visto que el estudioso del Derecho financiero debe examinar el ordenamiento de la Hacienda puacuteblica antes de intentar reducirlo a un sistema de conceptos Esto exige una tarea exeshygeacutetica que tenga en cuenta los criterios jurisprudenciales En sentido estricto interpretar es determishynar por los signos externos el mandato contenido en la norma96 pero desde una perspectiva maacutes amplia la hermeneacuteutica abarca otras operaciones de aplicacioacuten juriacutedica como la integracioacuten analoacutegishyca iquestPuede acudirse a ella en el seno de las normas tributarias

La integracioacuten analoacutegica en sentido estricto supone la existencia de dos elementos una laguna juriacutedica y una relacioacuten de semejanza desde el punto de vista de la ratio legis entre el sushypuesto contemplado por la ley y aquel otro carente de regulacioacuten al que se aplicaraacute la consecuencia juriacutedica prevista para la primera hipoacutetesis

Debe afirmarse con PALAO TABOADA que el establecimiento de esta semejanza no es una operacioacuten loacutegica sino valorativa El criterio o punto de vista necesario para llevarla a cabo lo proshyporciona el sentido y finalidad de la regulacioacuten legal la ratio legis97 Este requisito no parece presenshytar peculiaridades por lo que respecta a la regulacioacuten de la materia tributaria

Maacutes problemas puede plantear la existencia de lagunas en dicha materia podriacutea pensarshyse que si el hecho imponible normativo de un tributo no contempla determinado supuesto tal ausenshycia no supondriacutea una laguna sino un silencio querido por la ley De otro modo los presupuestos de hecho tributarios se extenderiacutean a ciertas hipoacutetesis no previstas por el legislador98

El problema requiere un anaacutelisis maacutes detallado si se tiene en cuenta el verdadero signifishycado de las omisiones normativas Siguiendo a LARENZ la falta de una determinacioacuten en la ley (conshy

93 Cfr A AGUALLO AVILEacuteS - F GARCIacuteA BERRO Deber de colaborar con la administracioacuten tributaria y derecho a no autoincrimishynarse un conflicto aparente en la obra colectiva El Asesor Fiscal ante el nuevo siglo AEAF Madrid 2000 paacuteg 103

94 En este sentido se pronuncia F ESCRIBANO LOacutePEZ Algunas propuestas metodoloacutegicas para la (re)construccioacuten de un Derecho Financiero del siglo XXI en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacuteg 33

95 En palabras de M T SOLER ROCH puede hablarse de una cierta rendicioacuten en la doctrina espantildeola ante los pronunciashymientos del Tribunal Constitucional hasta el punto de que eacuteste ha tomado en ocasiones la antorcha dogmaacutetica (el concepto de tributo por citar soacutelo un ejemplo) Y asistimos sin el menor sonrojo cientiacutefico al fenoacutemeno cada vez maacutes generalizado por el cual los autores en lugar de citar conceptos elaborados por la doctrina recurren a los argumentos expuestos en los fundashymentos juriacutedicos de las sentencias de este Tribunal No propongo desde luego que se suprima este tipo de anaacutelisis (hellip) pero siacute que se eliminen algunos de sus excesos Asiacute por ejemplo en algunos fundamentos juriacutedicos de las sentencias son perfectashymente identificables teoriacuteas y opiniones doctrinales previamente manifestadas y el hecho de que el Tribunal no tenga que explicitar su origen no es excusa para que el comentarista si es un auteacutentico investigador lo desconozca Tambieacuten me parece importante abandonar una cierta inercia doctrinal ndashque afortunadamente se va superandondash propensa a la recepcioacuten acriacutetica de la jurisprudencia constitucional dada la condicioacuten del Tribunal como inteacuterprete supremo de la Constitucioacuten la uacuteltima palabra no es siempre la maacutes acertada y por otra parte no son esas las reglas del juego en el terreno del pensamiento cientiacutefico Aunque mucho maacutes incipiente en el aacutembito de nuestra doctrina seriacutea tambieacuten conveniente advertir sobre la posibilidad de que se proshyduzca un fenoacutemeno anaacutelogo en relacioacuten con la jurisprudencia del TJCE (Reflexiones sobre la evolucioacuten cit paacuteg 64)

96 F DE CASTRO Derecho Civil cit paacuteg 446

97 C PALAO TABOADA Tipicidad e igualdad en la aplicacioacuten de las normas tributarias (La prohibicioacuten de analogiacutea en Derecho tributario Anuario de la Facultad de Derecho de la Universidad Autoacutenoma de Madrid 1 1997 paacuteg 229 En la doctrina alemashyna sostiene esta idea K LARENZ Methodenlehre der Rechtswissenschaft 2a ed Springer Berlin 1992 paacuteg 262 paacuteg 269

98 Es maacutes un argumento anaacutelogo podriacutea aplicarse a las habilitaciones para emitir deuda y a los creacuteditos presupuestarios

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cepto que excede del mero silencio) puede tener dos significados que el legislador no quiera regular dicha materia (con independencia de que tal ausencia de regulacioacuten sea criticable desde la perspectishyva de una correcta poliacutetica legislativa) o bien que el legislador haya incurrido en una deficiencia inshyvoluntaria (no incluir en el supuesto de hecho alguacuten supuesto inherente a su ratio legis)99 Soacutelo en este uacuteltimo caso estamos ante una auteacutentica laguna juriacutedica es decir una imperfeccioacuten contraria al plan (planwidrige Unvollstaumlndigkeit)100 Tales lagunas pueden adoptar diversas modalidades ausenshycia de regulacioacuten para un supuesto similar a otros para los que establecen determinadas consecuenshycias juriacutedicas (laguna manifiesta)101 ausencia de una excepcioacuten que seriacutea necesaria con arreglo al plan (laguna encubierta)102 o previsioacuten de una consecuencia juriacutedica de modo tan geneacuterico que no es posible su aplicacioacuten (lo que alguacuten autor denomina lagunas auteacutenticas)103

Asiacute pues las lagunas se situacutean entre el espacio libre de Derecho y el resultado de la meshyra interpretacioacuten Delimitaremos a continuacioacuten estos dos aacutembitos fronterizos

Las lagunas stricto sensu constituyen imperfecciones contrarias al plan Si la omisioacuten se ha cometido intencionadamente o si no es reconocible plan alguno en un aacutembito normativo no cabe hablar de lagunas sino de espacio libre de regulacioacuten

Pues bien algunos autores niegan la existencia de lagunas en el Derecho tributario por entender que las leyes fiscales no pueden reconducirse a verdaderos principios juriacutedicos (a un plan normativo) Es paradigmaacutetica la posicioacuten de KRUSE de las necesidades financieras del Estado no puede deducirse ninguna loacutegica objetiva en la que pueda basarse la imposicioacuten104 Si tal loacutegica objeshytiva no existe es imposible la existencia de lagunas Los supuestos que el legislador no haya sometishydo a gravamen constituiraacuten un espacio libre que no podraacute integrarse mediante analogiacutea Esta idea recuerda la tesis de Otto MAYER seguacuten la cual el ejercicio del poder tributario no tiene fundamento en el Derecho natural por lo que ha de someterse estrictamente al aacutembito positivo marcado por la ley105

Desde luego siacute existen principios de justicia en los que ha de inspirarse la ley fiscal y entre ellos destaca el de capacidad econoacutemica (art 311 CE) Es cierto que de este principio no pueshyde deducirse mecaacutenicamente un concreto sistema tributario pero cuando el legislador adopta solushyciones concretas en la regulacioacuten de un instituto tributario debe desarrollarlas coherentemente lo que presupone la existencia de un plan Si por el contrario incurre en deficiencias no deseadas generaraacute lagunas juriacutedicas y ofreceraacute elementos para su integracioacuten analoacutegica106 De todos modos debe recoshynocerse que el legislador dificulta la integracioacuten del ordenamiento al regular de modo casuiacutestico oportunista e irreflexivo la materia tributaria y al minusvalorar con excesiva frecuencia el principio de capacidad econoacutemica107 Desde esta perspectiva es cierto como ha puesto de relieve FALCOacuteN Y

99 Cfr K LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 262 E SIMOacuteN ACOSTA distingue entre el silencio con sentido propio que cumple positivamente los fines objetivos del ordenamiento (en este caso no hay laguna legislativa) los defectos de la ley que no desarrollan los fines del ordenamiento pero tampoco se apartan de ellos (tampoco hay lagunas aunque podraacute postularse la reforma legislativa) y el silencio que supone una quiebra de los principios que inspiran el ordenamiento lo que constituye el supuesto tiacutepico de laguna legal (El Derecho financiero cit paacuteg 346)

100 C W CANARIS Die Festellung von Luumlcken im Gesetz 2a ed Duncker amp Humblot Berliacuten 1983 paacuteg 16

101 Cfr K LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 265

102 Cfr K LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 265 Seguacuten sentildeala este autor el juez debe reaccionar en tal caso mediante una reduccioacuten teleoloacutegica (teleologische Reduktion) de la norma (p 279) Ahora bien en el caso de que existan excepciones legales para otros supuestos anaacutelogos podriacutea integrarse la laguna mediante la aplicacioacuten analoacutegica de tales preceptos (asiacute lo sentildeala el propio LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 283)

103 Cfr E HOumlHN Steuerrecht cit paacuteg 98 Seguacuten K LARENZ el concepto procede de ZITELMANN Luumlcken im Recht Bonn 1902 paacuteg 27 (cfr LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 260 nota 14)

104 H W KRUSE Uumlber die Gleichmaumlszligigkeit der Besteuerung StuW 4 1990 paacuteg 325

105 O MAYER Deutsches Verwaltungsrecht cit I paacuteg 351

106 Suscribimos por tanto la opinioacuten de C PALAO cuando afirma que los distintos impuestos y el sistema tributario en su conjunto por imperfectos que sean teacutecnicamente se inspiran en principios que pueden servir perfectamente de criterio objetivo para el razonamiento por analogiacutea (C PALAO TABOADA Tipicidad cit paacuteg 232) El autor se refiere a la relacioacuten de semejanshyza y no a la determinacioacuten de la laguna pero hemos visto como ambos supuestos requieren el juicio valorativo uno de ellos en relacioacuten con la norma imperfecto y el otro con referencia al precepto que se aplicaraacute analoacutegicamente

107 Cfr R FALCOacuteN Y TELLA Interpretacioacuten econoacutemica y seguridad juriacutedica CT 68 1993 paacuteg 31

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TELLA que en el aacutembito del Derecho tributario resulta difiacutecil delimitar lagunas susceptibles de integrashycioacuten analoacutegica

Para delimitar las lagunas debe reconstruirse el plan inspirador del ordenamiento labor difiacutecil que en muchos casos soacutelo puede realizarse mediante indicios Como advierte FALCOacuteN Y TELLA108 la falta de regulacioacuten tributaria de ciertas operaciones ya conocidas puede responder a su consentimiento por parte del legislador Sin embargo este indicio tiene poco valor cuando se preshysenta de forma aislada pues es posible que el legislador pretenda reaccionar frente a tales operacioshynes mediante claacuteusulas generales (fraude de ley tributaria) en lugar de caer en una casuiacutestica109

El mencionado indicio adquiriraacute mayor valor cuando estemos ante operaciones de gran frecuencia e importancia en el traacutefico juriacutedico o cuando los debates parlamentarios permitan sostener un consentimiento taacutecito de la menor tributacioacuten Tambieacuten supone un indicio maacutes persuasivo el que las conductas en cuestioacuten hayan sido reguladas por otros sectores del ordenamiento sin encontrar reflejo en la ley fiscal

Por otra parte admitir la existencia de lagunas (entendidas como deficiencias no deseashydas o contrarias al plan) exige fijar un liacutemite al sentido de la ley que puede obtenerse por viacutea intershypretativa Las lagunas juriacutedicas consisten por definicioacuten en un conflicto no deseado por el legislador entre la finalidad de un instituto juriacutedico en su conjunto y alguna de las normas que lo integran (que en primer teacutermino han de ser objeto de una correcta interpretacioacuten) Si la mera interpretacioacuten permishytiese extender el sentido de cada norma para eliminar todos estos conflictos no existiriacutean lagunas juriacutedicas Pues bien para fijar el citado liacutemite un sector de la doctrina alemana suele atender al senshytido de las palabras maacutes amplio posible (LARENZ TIPKE)110

PALAO censura este criterio por constituir un concepto difiacutecil de precisar en la praacutectica y cargado de positivismo111 Como solucioacuten alternativa sentildeala dos ideas que a nuestro juicio desvelan el nuacutecleo del problema por una parte afirma que no existe una diferencia material entre analogiacutea e interpretacioacuten sino tan soacutelo una diferencia de grado112 Ademaacutes advierte que en presencia del prinshycipio de tipicidad el liacutemite de la integracioacuten de las normas tributarias no se puede fijar de manera conshyceptual y abstracta sino que es necesario determinarlo en cada caso ponderando las exigencias de dicho principio con las del de igualdad Esto es lo que en uacuteltima instancia significa la prohibicioacuten de la analogiacutea113

En efecto entre analogiacutea e integracioacuten soacutelo existe una diferencia gradual se trata de dos niveles en la aplicacioacuten de la norma juriacutedica La interpretacioacuten se centra en el sentido de una norma la analogiacutea pretende ir maacutes allaacute cuando tal sentido resulta involuntariamente contradictorio con el plan

108 R FALCOacuteN Y TELLA El fraude (II) paacutegs 7-8

109 Asiacute C PALAO considera que el legislador no tiene por queacute salir al paso de todo esquema elusivo mediante una norma ad hoc pues puede estimar en ejercicio de su discrecionalidad poliacutetica que algunos de estos mecanismos defraudatorios (siempre en fraude a la ley) no requieren por su importancia econoacutemica o social su intervencioacuten y dejar que sean la Adminisshytracioacuten y los Tribunales los que resuelvan el problema (iquestExiste el fraude cit paacuteg 14) La opinioacuten de PALAO puede enconshytrar respaldo en alguacuten ejemplo del Derecho comparado en el que el legislador apenas ha establecido medidas especiacuteficas antielusioacuten mientras que los tribunales aplican con mucha frecuencia la claacuteusula general Asiacute sucede en Finlandia seguacuten K S TIKKA (Notions of abuse in tax Law Finnland en Meeting cit paacuteg 2) Quizaacute podriacutea citarse tambieacuten el ejemplo ingleacutes donde la inexistencia de una claacuteusula antielusiva general y el apegamiento de los tribunales a la letra de la ley ha desencadenado un esfuerzo por aprovechar todas las lagunas de la ley y la produccioacuten de innumerables preceptos antielusivos concretos por parte del legislador (D SOUTHERN Notions cit paacuteg 10) En todo caso consideramos que los criterios elaborados por el profesor FALCOacuteN son vaacutelidos como indicio de que no se ha realizado un mecanismo artificioso sino que se ha aprovechado una laguna legal directa

110 Cfr K LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 254 K TIPKE Die Steuerrechtsordnung cit vol II paacuteg 1298

111 Cfr C PALAO Tipicidad cit paacutegs 234 y 240

112 C PALAO Tipicidad cit paacuteg 233 Curiosamente se da en este punto una coincidencia con LARENZ para quien la intershypretacioacuten de la ley y la integracioacuten judicial de lagunas juriacutedicas no pueden considerarse como distintas en su esencia constitushyyen tan soacutelo dos escalones diversos del mismo proceso mental (Methodenlehre cit paacuteg 254) El propio K TIPKE admite que la analogiacutea y la interpretacioacuten teleoloacutegica no utilizan meacutetodos diversos son soacutelo dos grados en la aplicacioacuten del derecho (Die Steuerrechtsordnung cit paacuteg 1328)

113 C PALAO Tipicidad cit paacuteg 241

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de un instituto juriacutedico114 en ambos casos se trata de operaciones hermeneacuteuticas que tratan de averishyguar el mandato del ordenamiento y subsumir en eacutel determinados hechos El que la diferencia sea de grado explica que no sea posible encontrar un criterio que permita una distincioacuten tajante en la praacutectishyca Tan soacutelo cabe ofrecer un concepto juriacutedico indeterminado aquel sentido del texto legal que coshyrresponda a su espiacuteritu y finalidad (art 31 CC)115 Si se va maacutes allaacute de esta frontera (necesariamente difusa por el caraacutecter gradual de la distincioacuten) se penetra en el aacutembito de la analogiacutea es decir se intenta superar una contradiccioacuten involuntaria entre el sentido de una norma (correctamente interpreshytada) y el plan del instituto juriacutedico en que se inserta o del ordenamiento juriacutedico en general116

Si se admite la existencia de verdaderas lagunas en materia tributaria es preciso analizar por queacute se prohiacutebe su integracioacuten analoacutegica El artiacuteculo 233 LGT (de la antigua ley) prohibe el empleo de la analogiacutea para extender maacutes allaacute de sus teacuterminos estrictos el aacutembito del hecho imponible y el de las exenciones y bonificaciones y el art 14 de la Ley General Tributaria de 2003 preveacute un precepto similar117 La doctrina tradicional funda dicha prohibicioacuten en la reserva de ley tributaria Frente a esta tesis el profesor PEacuteREZ ROYO ha sentildealado que la prohibicioacuten de analogiacutea soacutelo tiene fundamento en el principio de tipicidad destinado a reforzar la seguridad juriacutedica por lo que constituye una opcioacuten de poliacutetica legislativa118 Esto permite interpretar la prohibicioacuten de modo estricto entendiendo que soacutelo afecta al aacutembito del hecho imponible y al de las exenciones y bonificaciones119 Frente a esta tesis innovadora ha surgido alguna criacutetica para el profesor PALAO la prohibicioacuten de la analogiacutea tiene tambieacuten su fundamento en el aspecto democraacutetico del principio de legalidad (reserva de ley) y en todo caso la extensioacuten de la prohibicioacuten de la analogiacutea estaacute condicionada por su fundamento [seguridad juriacutedica y reserva de ley] y no estaacute por tanto entregada () a la libre decisioacuten del legislador120

iquestSe fundamenta la prohibicioacuten de analogiacutea en la reserva de ley La integracioacuten analoacutegica presenta cierto aspecto creativo en cuanto supone la superacioacuten de una laguna preexistente Ahora bien esto no implica que estemos ante una fuente del derecho de rango inferior a la ley mediante la integracioacuten analoacutegica se aplica una norma en virtud de la semejanza con su ratio legis atendiendo al plan del instituto juriacutedico La integracioacuten analoacutegica no supone una manifestacioacuten de voluntad sino una declaracioacuten de conocimiento sobre como integrar la laguna con la voluntad de la ley121 Por tanto poshy

114 Entendido como un conjunto de normas que pueden ser reducidas a sistema en funcioacuten de una ratio unitaria de un intereacutes superior y objetivo al que han de plegarse las voluntades de los sujetos afectados tanto puacuteblicos como privados (R FALCOacuteN Y TELLA La prescripcioacuten en materia tributaria La Ley Madrid 1992 paacuteg 26)

115 La referencia al maacutes amplio sentido de las palabras no es afortunada pero con ella no se alude a una interpretacioacuten al pie de la letra sino al sentido de las palabras correspondiente a la finalidad de la norma y a su contexto Asiacute se deduce de varios pasajes de la obra de K TIPKE el contenido del Derecho no puede deducirse inmediatamente del texto y en ninguacuten modo de pasajes aislados Deben considerarse la totalidad de los preceptos de la ley en sus mutuas dependencias y relaciones (Die Steuerrechtsordnung cit paacuteg 227) la ley es siempre la ley interpretada quieacuten estaacute incluido en el aacutembito de la ley interpretashyda no comete un fraude a la ley aunque se lo imagine de modo erroacuteneo se trata soacutelo de un fraude aparente De este modo es imposible cometer un fraude a la ley mientras no se desborde el sentido de la interpretacioacuten de la ley El fraude de ley soacutelo comienza maacutes allaacute de la ley interpretada en el aacutembito de las lagunas Por consiguiente la analogiacutea es un medio imprescindible para evitar las consecuencias del fraude a la ley (Die Steuerrechtsordnung cit paacutegs 1328-1329) Es maacutes si acudimos al Derecho del Reino Unido nos encontramos con el interesante caso Ramsay (1981) en el que Lord Wilberforce tras sentildealar que a un sujeto soacutelo puede exigiacutersele el impuesto con arreglo a las palabras claras de la ley y no a su finalidad o a la equidad antildeade queacute son las palabras claras debe determinarse con arreglo a los principios normales y estos no confinan a los tribunales a una interpretacioacuten literal Puede y debe considerarse el contexto y la estructura de la ley en cuestioacuten considerada como un todo (D SOUTHERN Notions of abuse in he tax laws of the European states United Kingdom Report en Meeting cit paacuteg 7)

116 Este segundo aacutembito es el que K LARENZ denomina gesetzesuumlbersteigernde Rechtsforbildung (Methodenlehre cit paacuteg 254) expresioacuten que C PALAO traduce felizmente como integracioacuten maacutes allaacute de la ley C PALAO entiende que la integracioacuten de estas lagunas en Derecho tributario es inadmisible por oponerse al principio de legalidad o tipicidad El profesor PALAO se muestra criacutetico hacia el propio concepto de espacio libre del Derecho por considerarlo convencional (formal) e impracticashyble (La vinculacioacuten cit paacuteg 241)

117 No se admitiraacute la analogiacutea para extender maacutes allaacute de sus teacuterminos estrictos el aacutembito del hecho imponible de las exencioshynes y demaacutes beneficios o incentivos fiscales

118 Cfr F PEacuteREZ ROYO Comentario al artiacuteculo 24 de la Ley General Tributaria en la obra Homenaje a Fernando Sainz de Bujanda Comentarios a la Ley General Tributaria y liacuteneas para su reforma IEF Madrid 1991 vol I paacuteg 381

119 Cfr F PEacuteREZ ROYO Comentario al artiacuteculo 24 cit paacuteg 385

120 C PALAO Tipicidad cit paacuteg 227

121 Cfr K LARENZ Methodenlehre cit paacuteg 291

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driacutea afirmarse que en los supuestos de analogiacutea legis no existe un conflicto con la reserva de ley en materia tributaria Dicho conflicto surgiriacutea en los casos en que la laguna no se integrase con una norma concreta sino con un principio juriacutedico que se extrae por induccioacuten de diversas disposiciones (Gesashymtanalogie122 o analogiacutea iuris123) En la medida en que la relacioacuten de semejanza con la ratio legis de una norma sea maacutes deacutebil y soacutelo exista en relacioacuten con un principio juriacutedico comuacuten cabriacutea pensar que ya no se aplica por analogiacutea la propia ley de modo que esa analogiacutea de conjunto no seriacutea utilizable en las materias reservadas a la ley Como puede advertirse el problema radica en que la diferencia entre la analogiacutea legis y la analogiacutea iuris no es tajante sino gradual pues depende de la intensidad de la semejanza entre la ratio iuris de una norma y la valoracioacuten juriacutedica del supuesto no regulado

Por otra parte en la medida en que el resultado de la integracioacuten analoacutegica no coincide con el de la mera interpretacioacuten puede producirse una cierta inseguridad juriacutedica lo que puede explishycar la prohibicioacuten de la analogiacutea Ahora bien el grado de inseguridad juriacutedica no es directamente proshyporcional a la distancia entre la mera interpretacioacuten y la integracioacuten analoacutegica Sobre la seguridad juriacutedica influyen diversos factores que determinan el estado de la cuestioacuten (Rechtslage)124 Asiacute por ejemplo si la integracioacuten analoacutegica se consagrase a traveacutes de una liacutenea jurisprudencial uniforme y constante la inicial inseguridad juriacutedica o falta de previsibilidad desapareceriacutea El profesor PALAO conshysidera que la referencia a estos otros elementos que inciden sobre la seguridad juriacutedica maacutes que demostrar que la analogiacutea no menoscaba la seguridad juriacutedica lo que ponen de manifiesto es que su prohibicioacuten no puede basarse exclusivamente en el texto de la ley125 Estamos de acuerdo pero con un matiz la integracioacuten analoacutegica supone por definicioacuten la existencia de una laguna y el concepto de laguna remite a una contradiccioacuten no deseada por el legislador entre el plan de un instituto juriacutedico y una de las normas que lo integran (correctamente interpretada)

Desde esta perspectiva la aplicacioacuten analoacutegica de la norma soacutelo constituye un indicio de inseguridad juriacutedica Prohibir en bloque la analogiacutea en el aacutembito del hecho imponible para impedir la inseguridad juriacutedica constituye un mecanismo de simplificacioacuten que desconfiacutea de la capacidad del juez para ponderar las exigencias de la seguridad juriacutedica y la igualdad

La restriccioacuten de la seguridad juriacutedica que puede derivarse de la integracioacuten analoacutegica tiene su fundamento en el principio de igualdad Traspasado cierto punto dicha limitacioacuten podriacutea resultar inshyconstitucional Siempre que no se alcance este liacutemite ndashni el que impone el principio de igualdadndash existe un margen de actuacioacuten para el legislador Pues bien mediante la prohibicioacuten de la analogiacutea (art 14 de la nueva LGT) se ha pretendido ofrecer una especial certeza juriacutedica sobre el aacutembito del hecho imponible Aunque se trata de un tema difiacutecil126 nos inclinamos por considerar la expresioacuten aacutembito del hecho imposhynible no soacutelo se refiere al aspecto material de dicho aacutembito sino tambieacuten al temporal espacial subjetivo y cuantitativo del hecho imponible y de las exenciones y beneficios e incentivos fiscales Esta idea deriva

122 Cfr K LAREN Ahora bien del incremento de la presioacuten fiscal (porcentaje de la carga tributaria sobre el PIB) unido a la reshyduccioacuten del IRPF no cabe deducir automaacuteticamente un incremento de la imposicioacuten indirecta y de las tasas pues el crecimiento econoacutemico genera mayores rentas sometidas a tipos progresivos con el consiguiente incremento de la presioacuten fiscal Methoshydenlehre cit paacutegs 271 ss

123 En palabras de A GULLOacuteN BALLESTEROS la analogiacutea iuris entra en juego cuando haya que aplicar los principios generales del Derecho que en este caso seriacutea un principio general positivizado en varias normas que lo desarrollan o explicitan (Coshymentario al art 4 CC en la obra colectiva Comentario del Coacutedigo Civil Ministerio de Justicia Madrid 1993 I paacuteg 29) En el mismo sentido cfr M COCA PAYERAS Voz Analogiacutea en Enciclopedia Juriacutedica Baacutesica Civitas Madrid 1995 paacuteg 451 Cfr un detallado anaacutelisis de las diversas posturas en el trabajo de M J FALCOacuteN Y TELLA El argumento analoacutegico en el Derecho Civishytas Madrid 1991 paacutegs 133 ss

124 Cfr K TIPKE Die Steuerrechtsordnung cit paacuteg 217 La traduccioacuten del teacutermino Rechtslage como estado de la cuestioacuten se debe al profesor PALAO TABOADA Tipicidad cit paacuteg 224

125 Cfr C PALAO Tipicidad cit paacutegs 224-225

126 Seguacuten F PEacuteREZ ROYO (Comentario al artiacuteculo 24 cit paacuteg 385) la prohibicioacuten del artiacuteculo 241 debe ser entendida en sus teacuterminos estrictos es decir reducida a las normas que regulan directamente el aacutembito del hecho imponible y el de las exenciones y bonificaciones No se explicariacutea pues esta prohibicioacuten a las normas que regulan las restantes materias auacuten cubiertas por el principio de legalidad como son las relativas a la disciplina de los sujetos del tributo o de los elementos cuanshytitativos del mismo C PEacuteREZ DE AYALA desarrolla la tesis de PEacuteREZ ROYO concluyendo que la prohibicioacuten de la LGT se limita al aspecto material del hecho imponible aquello en lo que consiste el hecho gravado y que habitualmente coincide con la defishynicioacuten legal del hecho imponible (Elementos de la tributacioacuten conjunta en la obra colectiva dirigida por F VICENTE-ARCHE DOMINGO Comentarios a la Ley del IRPF y Reglamento del Impuesto Colex Madrid 1993 paacuteg 586)

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a nuestro juicio de la finalidad del precepto (ademaacutes de ajustarse a su letra) pues tanta inseguridad proshyduce la incertidumbre sobre el aspecto material del hecho imponible como sobre el aacutembito subjetivo127 Por otra parte los beneficios e incentivos fiscales expresamente mencionadas en el art 14 LGT no incishyden ordinariamente sobre el nacimiento de la obligacioacuten tributaria sino sobre su cuantiacutea

Pero la prohibicioacuten de la analogiacutea produce otras distorsiones pues como todo mecanismo de simplificacioacuten puede entrar en conflicto con el principio de igualdad (como sucedioacute con la regulashycioacuten de los periacuteodos impositivos cortos en el IRPF) determinando la inconstitucionalidad por omisioacuten de la norma tributaria si no se establecen claacuteusulas correctoras Pues bien el mecanismo que utiliza la ley para preservar la igualdad radica en permitir la analogiacutea en los casos en que se intente acceder artifishyciosamente a las lagunas juriacutedicas Esto es lo que hace la regulacioacuten del fraude de ley en el art 24 LGT Asiacute resulta significativo que en alguacuten paiacutes la aplicacioacuten de un precepto semejante por los tribushynales consista en ponderar las exigencias de la igualdad y de la seguridad juriacutedica128

e) El fraude de ley en materia tributaria

En el fraude a la ley tributaria se utilizan uno o varios actos o negocios juriacutedicos con una finalidad distinta a la que les resulta propia para conseguir las mismas consecuencias materiales que se produciriacutean de haberse realizado el hecho imponible tipificado por la ley Hay por tanto una confishyguracioacuten juriacutedica utilizada con el uacutenico fin de eludir el impuesto al amparo de una laguna juriacutedica (lo que distingue el fraude de ley de la economiacutea de opcioacuten)129

El fraude de ley no supone una infraccioacuten de la norma tributaria dado que no se realiza el hecho imponible sino que se rodea aprovechando una laguna de la ley y una configuracioacuten juriacutedica artificiosa (esto diferencia el fraude de ley de la infraccioacuten tributaria) Esto explica la imposibilidad de aplicar sanciones aunque siacute se exijan intereses de demora)

Mediante el fraude de ley se realiza verdaderamente el negocio juriacutedico manifestado por los interesados ndashlo que diferencia esta figura de la simulacioacuten130ndash aunque con una finalidad atiacutepica y artificiosa

La ley reacciona ordenando la aplicacioacuten de la norma tributaria eludida (o la inaplicacioacuten de los beneficios fiscales de que se haya disfrutado) Siguiendo a FALCOacuteN Y TELLA puede sostenerse que se trata de una integracioacuten analoacutegica de la ley eludida (es decir una excepcioacuten a la prohibicioacuten de analogiacutea del art 23 de la antigua LGT)131 Si no fuera asiacute el mecanismo del fraude de ley resultariacutea innecesario pues se podriacutea sancionar directamente una infraccioacuten tributaria132 Entendemos que la

127 Es decir el elemento subjetivo del hecho imponible 128 K S TIKKA Notions of abuse in tax Law Finnland en Meeting cit paacuteg 4 129 Cfr E HOumlHN Steuerrecht cit paacuteg 604 130 Cfr R FALCOacuteN Y TELLA (en relacioacuten con las SSAN 3101997 y 7111997) Interpretacioacuten juriacutedica y primas uacutenicas el criterio de la Audiencia Nacional QF 3 1998 paacuteg 6 J PEacuteREZ ARRAacuteIZ El fraude de ley en el Derecho tributario Tirant lo Blanch Valenshycia 1996 paacuteg 43 T ROSEMBUJ La Simulacioacuten y el fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria Marcial Pons Madrid 1996 paacuteg 12 El fraude de ley la simulacioacuten y el abuso de las formas en el Derecho tributario 2a ed Marcial Pons Madrid 1999 paacutegs 141 y ss Las dificultades praacutecticas de distinguir simulacioacuten y fraude de ley son reconducibles a la dificultad de discernir un negocio simulado de un negocio indirecto o un negocio fiduciario 131 Cfr R FALCOacuteN Y TELLA El fraude a la Ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas economiacuteas de opcioacuten (I) su radical diferencia con los supuestos previstos en el art 64 CC en QF nuacutem 17 1995 paacuteg 5 En el mismo sentido se pronuncia M GOacuteMEZ VERDESOTO El fraude a la ley tributaria su nueva regulacioacuten en el artiacuteculo 24 de la Ley General Tributashyria y su previsible desarrollo reglamentario en Impuestos nuacutem 1 1997 paacuteg 24 En la doctrina alemana mantiene esta tesis K TIPKE Die Steuerrechtsordnung cit vol III paacuteg 1326 132 Aunque la cuestioacuten no es paciacutefica Asiacute J HERRERO MADARIAGA refirieacutendose a la redaccioacuten original de la LGT sentildealaba que desde el punto de vista sustancial el tratamiento del fraude de Ley en materia tributaria viene de la mano del art 252 en cuya virtud el negocio juriacutedico debe ser calificado correctamente marcaacutendonos este correcto tratamiento el art 64 del Coacutedigo Civil De forma que ante este tipo de conductas fraudulentas la Administracioacuten no debe aplicar la norma de cobertura en la que el sujeto pretende ampararse para eludir total o parcialmente el pago de sus impuestos sino la norma defraudada Ahora bien esta remisioacuten que se hace al artiacuteculo 252 no debe condenar a la completa inaplicacioacuten del art 242 dado que en este uacuteltimo se contienen los aspectos del tratamiento procedimental del fraude(El fraude de ley tributaria comentario al Real decreto 19191979 de 29 de junio CT 34 1980 paacuteg 147) A juicio de este autor la ausencia de sanciones en el fraude de ley se justificariacutea por la perfecta coincidencia entre lo declarado y lo realizado mientras que en la simulacioacuten de alguna manera se produce una ocultacioacuten del hecho imponible Y tales conductas podriacutean constituir infracciones de omisioacuten a tenor de lo precepshytuado en el artiacuteculo 79 de la Ley General Tributaria (paacuteg 150)

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reforma del art 24 LGT (de la antigua) seguiacutea exigiendo una aplicacioacuten analoacutegica de la norma deshyfraudada y aun podriacutea trasladarse esta conclusioacuten a la futura claacuteusula antiabuso del art 15 de la nueva Ley General Tributaria de 2003

De todos modos esta opinioacuten no es paciacutefica El profesor PALAO ndashque se habiacutea referido en alguna ocasioacuten a las posibles ventajas de la citada tesis133ndash ha precisado su opinioacuten sentildealando que la analogiacutea mediante la cual se cubre una laguna normativa es distinta de la analogiacutea empleada en la sancioacuten del fraude de ley En el fraude a la ley no hay en realidad una laguna la norma aplicable existe ya y no es otra que la ley defraudada La voluntad del legislador es no simplemente hubiera sido gravar el hecho en cuestioacuten y la ley lo gravariacutea directamente de no haber sido eludida artificioshysamente La analogiacutea presente en la sancioacuten del fraude a la ley no es en el fondo distinta de la existente en toda aplicacioacuten de la ley que es esencialmente un procedimiento analoacutegico puesto que consiste en la comparacioacuten entre el supuesto normativo abstracto y el hecho de la realidad134

Ahora bien si se realizase sin maacutes el hecho imponible (cosa que a nuestro entender no llega a afirmar el profesor PALAO) el fraude a la ley tributaria no requeririacutea un tratamiento especial por lo que en su caso deberiacutean aplicarse las correspondientes sanciones A nuestro juicio en el fraude a la ley tributaria el papel de la norma de cobertura no estaacute representado tanto por las normas civiles que regulan los respectivos negocios (puede tratarse de negocios atiacutepicos sin una regulacioacuten precisa) como por una laguna en la norma tributaria (bien sea una laguna manifiesta o bien encubierta por el aacutembito excesivo de un tratamiento fiscal favorable) El sujeto que comete el fraude de ley busca acceder a dishychas lagunas mediante mecanismos artificiosos (incluida la concatenacioacuten de negocios juriacutedicos)

En este sentido ndashcomo advierte PALAOndash existe una diferencia entre las lagunas ordinarias (cuya integracioacuten analoacutegica estaacute prohibida) y las lagunas en fraude de ley estas uacuteltimas son verdadeshyras lagunas135 pero generalmente no estaacuten al alcance directo del contribuyente para acceder a ellas le es preciso dar un rodeo utilizar un negocio o una cadena de negocios sin un motivo econoacutemico vaacutelido que los justifique Ahora bien el contribuyente que utiliza tales artificios no puede confiar en el principio de seguridad juriacutedica de ahiacute que sea perfectamente legiacutetimo integrar la laguna mediante la analogiacutea136

La verdadera dificultad estaacute en distinguir las lagunas juriacutedicas directas es decir contrashyrias al plan pero a las que puede accederse sin mecanismos artificiosos (la analogiacutea en ausencia de prohibicioacuten legal exigiriacutea una ponderacioacuten de bienes entre igualdad y seguridad juriacutedica) y las lagunas indirectas a las que soacutelo puede accederse mediante tales mecanismos por lo que el ordenamiento debe reaccionar mediante la integracioacuten analoacutegica para evitar una lesioacuten del principio de igualdad Teacutengase en cuenta ademaacutes que el caraacutecter indirecto de una laguna no constituye una nota esencial sino accidental (por eso se trata de auteacutenticas lagunas) es decir depende de las circunstancias en que se encuentre el sujeto que pretende acceder a ella (en el sentido de que tales circunstancias no determinen un motivo econoacutemico vaacutelido para utilizar el negocio que permite acceder a la laguna)137

133 C PALAO TABOADA Notas(II) cit paacuteg 11 tales ventajas consistiriacutean en evitar la incoherencia con otros sectores del ordenamiento juriacutedico para los que puede ser vaacutelido el negocio realizado en fraude a la ley tributaria 134 Cfr C PALAO TABOADA iquestExiste el fraude a la ley tributaria RCT 182 1998 paacuteg 15

135 Es maacutes el caraacutecter indirecto de la laguna no depende soacutelo de la deficiencia normativa sino tambieacuten de las circunstancias en que se encuentra el contribuyente de modo que la concurrencia excepcional de un motivo econoacutemico vaacutelido (cfr los ejemshyplos citados por R FALCOacuteN en el editorial de QF 18 1995 paacuteg 7) convierte la laguna indirecta en una laguna ordinaria para determinado contribuyente 136 En contra considera M GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ que el art 242 [LGT] bajo una apariencia de ficcioacuten y colocando la expresioacuten del fraude de ley lo que pretende es utilizar la analogiacutea como medio de lucha contra la evasioacuten amparada por el principio de reserva de ley (evasioacuten legiacutetima) o mejor contra la elusioacuten como nos parece a otros Por lo indicado esto es por permitir la aplicacioacuten de la analogiacutea creemos que dicho precepto es inconstitucional y nulo (El fraude de ley en materia tributaria Plaza Universitaria Ediciones Salamanca 1993 paacutegs 73-74) 137 El paacuterrafo tercero del artiacuteculo 20 bis de la LIS excluye la exencioacuten para evitar la doble imposicioacuten econoacutemica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisioacuten de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio espantildeol cuando se trate de rentas de fuente extranjera procedentes de entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del reacutegimen fiscal previsto en este artiacuteculo Se presumiraacute que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero en relacioacuten con el mismo mercado se hubiera desarrollado con anterioridad en Espantildea por otra entidad que haya cesado en la referida actividad y que guarde con aqueacutella alguna de las relaciones a que se refiere el artiacuteculo 42 del Coacutedigo de Comercio salvo que se pruebe la existencia de otro motivo econoacutemico vaacutelido

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La diferencia entre las lagunas directas e indirectas resulta especialmente difiacutecil de determinar En la praacutectica la mal llamada ingenieriacutea fiscal pretende aprovechar no soacutelo los benefishycios fiscales y derechos de opcioacuten establecidos expresamente en la ley y el espacio libre de Dereshycho (rechtsfreier Raum) sino las lagunas directas e indirectas En los dos uacuteltimos casos actuacutea contra el plan general de un instituto juriacutedico138 si bien en el supuesto de las lagunas directas la economiacutea de opcioacuten encuentra amparo en la prohibicioacuten de analogiacutea En los dos supuestos se qui eshyre evitar la carga fiscal pero ademaacutes en el fraude de ley se pretende eludirla es decir evitarla artishyficiosamente acceder a la laguna mediante una actuacioacuten que no responde a ninguacuten motivo econoacutemico vaacutelido

Debe advertirse ademaacutes que buena parte de las lagunas juriacutedicas son resquicios no deseados de las diferencias de trato que impone el legislador por motivos ajenos al principio de capacidad econoacutemica139 Desde este punto de vista resulta interesante la experiencia sueca la reshyforma tributaria de 1990 al reducir los tipos de gravamen y ampliar la base imponible redujo notashyblemente las posibilidades de planificacioacuten fiscal y de elusioacuten tributaria hasta el punto de que la regulacioacuten del fraude de ley se suprimioacute por considerarse innecesaria (aunque posteriormente volshyviese a introducirse como elemento disuasorio)140 Tambieacuten resulta significativo que las propuestas sobre la implantacioacuten de una claacuteusula antielusoria en el Reino Unido consideren esencial acomp ashyntildearla de un sistema eficaz de consultas administrativas141 imprescindible para una legiacutetima planifishycacioacuten fiscal

A la necesidad de constatar la artificiosidad aludiacutea el antiguo art 241 LGT (propoacutesito de eludir el pago del tributo)142 En definitiva la prueba del propoacutesito de eludir el tributo consiste en demostrar que el efecto econoacutemico deseado se busca a traveacutes de negocios cuya finalidad tiacutepica es otra143 y que se eligen por ser la uacutenica viacutea para acceder a una laguna juriacutedica es decir ndashcomo sentildeala FALCOacuteN Y TELLAndash sin que se funden en ninguacuten motivo econoacutemico vaacutelido144 Precisamente aquiacute radica la diferencia entre econoshy

138 Pues tal contradiccioacuten con el plan de la norma supone un elemento constitutivo de las lagunas juriacutedicas

139 Pensemos en las diferencias entre el reacutegimen de los incrementos de patrimonio y rendimientos de capital y la difusa fronteshyra entre ambos desde el punto de vista de la naturaleza de las cosas

140 Cfr C SILFVERBERG Notions of abuse in tax law Sweden en Meeting of European Professors of Tax Law Osnabruumlck 1998 paacuteg 4

141 D SOUTHERN Notions cit paacuteg 13

142 La anterior redaccioacuten de la LGT exigiacutea probar el propoacutesito de eludir el impuesto Algunos autores afirmaban que este requisito impediacutea aplicar el fraude de ley por la dificultad de llevar a cabo dicha prueba Ante estas criacuteticas doctrinales el legislador ha suprimido la referencia a la necesidad de probar el propoacutesito de eludir el impuesto Sin embargo deben tenerse en cuenta que el propoacutesito de eludir el impuesto puede probarse mediante indicios (por ejemplo mediante el uso de negocios atiacutepicos) Si el fraude de ley no se aplicaba era por la falta de una decidida voluntad por parte de la Administracioacuten Ademaacutes aunque la nueva redaccioacuten actual no diga expresamente que hay que probar el propoacutesito elusorio siacute define el fraude de ley como hechos () realizados con el propoacutesito de eludir el tributo Por tanto es evidente que la declaracioacuten del fraude de ley exigiraacute probar dicho propoacutesito

143 J J FERREIRO LAPATZA parece rechazar la relevancia de esta distincioacuten en el ordenamiento espantildeol laquopodiacuteamos () decir que el fraude de ley ha de aplicarse soacutelo a aquellos casos en que la causa del contrato aun existiendo aparece deformada forzada vaciada o privada en parte de su contenido o mezclada con otras causas si admitimos la teoriacutea de los negocios mixtos o complejos y asimismo la teoriacutea de la absorcioacuten o de la combinacioacuten Pero ello no tendriacutea maacutes valor que decir sin una base cierta en el texto del artiacuteculo 24 LGT que el fraude de ley se aplica al negocio artificioso o forzado derivando estas notas del teacutermino elusioacuten que se emplea en el artiacuteculo 24 sin tener en cuenta que la elusioacuten tanto en el lenguaje vulgar ya lo hemos dicho como incluso en el teacutecnico-juriacutedico puede aludir a un acto liacutecito O que deriva de un abuso de formas juriacutedicas que trae a nuestro sistema un concepto paralelo a la falta de causa (forma que no responde al contenido) desde un sistema anticausalista como el alemaacutenraquo (J J FERREIRO LAPATZA Economiacutea de opcioacuten fraude de ley sanciones y delito fiscal QF 8 2001 paacuteg 19)

144 El profesor FALCOacuteN Y TELLA cita el ejemplo de quien obtiene el resultado practico de una compraventa o permuta a traveacutes de la constitucioacuten y la disolucioacuten inmediata de una sociedad si un incendio impide continuar la actividad recieacuten iniciada o una sentencia adversa hace imposible utilizar la patente para cuya explotacioacuten se habiacutea constituido la sociedad [El fraude a la ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas economiacuteas de opcioacuten (II) liacutemites a la utilizashycioacuten de esta figura QF 18 1995 paacuteg 7] En estos casos los criterios utilizados en la liquidacioacuten de la sociedad pueden responder al deseo de reestructurar el patrimonio de los socios evitando el tributo pero no existe una maniobra artificiosa (elusioacuten) pues la liquidacioacuten de la sociedad se realiza por un motivo econoacutemico vaacutelido A nuestro juicio para quedar fuera del aacutembito del fraude de ley deberaacute existir la debida proporcioacuten entre el motivo econoacutemico vaacutelido y el negocio que se realice

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miacutea de opcioacuten y fraude de ley145 La carencia de motivos econoacutemicos vaacutelidos y el rodeo o circunvalacioacuten de la ley son elementos presentes en diversas claacuteusulas anti-fraude (de caraacutecter sectorial o general) asiacute como en la jurisprudencia anti-fraude elaborada por algunos tribunales europeos Dado que el motivo ecoshynoacutemico ha de ser vaacutelido (es decir razonable y proporcionado)146 la intencioacuten de eludir el tributo resulta perfectamente objetivable a traveacutes de indicios externos El principal de ellos radica en que el efecto tiacutepico del negocio que permite acceder a la laguna se intente eludir mediante claacuteusulas atiacutepicas o negocios conshycatenados de modo que el conjunto de dichas actuaciones produzca un efecto equivalente al derivado del hecho imponible A estas ideas responde tambieacuten el futuro artiacuteculo 15 de la Ley de 2003

En cuanto a las relaciones entre el fraude a la ley tributaria y el fraude de ley civil entenshydemos que el fraude a la ley tributaria no puede considerarse una mera especificacioacuten por razoacuten de la materia del fraude a la ley civil aunque siacute podriacutea afirmarse que supone una modalidad del fraude a la ley contemplado en el Coacutedigo Civil (64 CC) cualificada por un especial reacutegimen juriacutedico Las princishypales diferencias entre ambas figuras pueden agruparse en dos bloques correspondientes al sushypuesto de hecho y a la consecuencia juriacutedica

Por lo que se refiere al supuesto de hecho suele sentildealarse que a) en el fraude a la ley trishybutaria puede no existir una norma de cobertura (cabe que la norma de cobertura sea la laguna juriacutedishyca) b) las normas tributarias no son prohibitivas mientras que el fraude a la ley civil supone aquel caraacutecter en la norma defraudada c) en el fraude a la ley civil no es necesaria la intencioacuten de burlar la ley dado que su finalidad no es reprimir una intencioacuten maliciosa sino defender el cumplimiento de las leyes

En lo que respecta a las consecuencias juriacutedicas puede advertirse que a) a diferencia de lo que sucede en el ordenamiento tributario la reaccioacuten del ordenamiento al fraude a la ley civil no es la integracioacuten analoacutegica y b) el fraude a la ley tributaria puede declararse unilateralmente por una de las partes que intervienen en la relacioacuten juriacutedica (la Administracioacuten) a diferencia del fraude a la ley civil cuya sancioacuten exige que intervenga el juez

Ciertamente estas notas peculiares del fraude a la ley tributaria no concurren en todos los supuestos de fraude a la ley reconducibles al art 64 CC pero tampoco parecen incompatibles con el supuesto de hecho reflejado en el mencionado artiacuteculo

Asiacute alguacuten autor ha sentildealado que en el fraude a la ley civil la norma de cobertura puede ser la propia ley defraudada en el sentido de que su supuesto de hecho presente una laguna que sea utilishy

145 En Suecia la claacuteusula anti evasioacuten introducida en 1980 exige que el negocio se haya adoptado principalmente para conseshyguir una ventaja fiscal y que se haya quebrantado o eludido mediante un rodeo el propoacutesito de la ley (cfr C SILFVERBERG Notions cit paacuteg 4) En Francia los arts L 64 y ss del Coacutedigo de procedimientos fiscales configuran el abuso de derecho como un montaje juriacutedico destinado exclusivamente a eludir el impuesto (Cfr B PLANGET Labus de Droit en Droit fiscal franccedilais en Meeting cit paacuteg 1) En Finlandia existe tambieacuten una claacuteusula general en relacioacuten con las actuaciones realizashydas de modo evidente con el propoacutesito de eludir el impuesto salvo que el contribuyente demuestre que se ha basado en motivos adecuados La jurisprudencia aplica dicha claacuteusula basaacutendose en la oposicioacuten al espiacuteritu de la norma y en el caraacutecter inusual de la operacioacuten cuyo uacutenico sentido es obtener la ventaja fiscal (K S TIKKA Notions of abuse in tax Law Finnland en Meeting cit paacuteg 2) En el ordenamiento belga se ha introducido recientemente una claacuteusula general un tanto confusa que permite prescindir de la cualificacioacuten legal atribuida a un negocio por las partes cuando se pruebe que se ha realizado con el fin de eludir el tributo y las partes desvirtuacuteen dicha prueba mostrando que responde a necesidades legiacutetimas de orden econoacuteshymico o financiero Con anterioridad la jurisprudencia reconociacutea un principio de libre eleccioacuten sobre la opcioacuten menos gravada con el uacutenico liacutemite de los negocios simulados (L HINNEKENS Abuse of Tax Law Belgium Meeting cit paacuteg 2) En Italia el art 37bis del Decreto del Presidente de la Repuacuteblica n 600 de 2991973 introducido en 1997 en relacioacuten con los beneficios fiscales de las fusiones escisiones y transformaciones de empresas los excluye cuando no existan motivos econoacutemicos vaacutelishydos cfr A AMATUCCI Notions of abuse in tax Law Italy Meeting of European Professors of Tax Law Osnabruumlck 1998 paacuteg 3) En el Reino Unido la Caacutemara de los Lores ha desarrollado una doctrina similar a partir de los antildeos ochenta que se aplica en los casos en transacciones en cadena en las que se insertan elementos realizados con el uacutenico propoacutesito de eludir el impuesto si bien se ha sentildealado que tal doctrina se asemeja maacutes a una recalificacioacuten (recharacterisation) del supuesto de hecho que a la doctrina del fraude de ley y no parece haber encontrado acogida en los tribunales del Reino Unido que se apegan a una interpretacioacuten literal de las leyes tributarias (D SOUTHERN Notions cit paacuteg 8 con referencia al los casos Ramsay Burmah Oil Furniss e Ingram cfr tambieacuten M GAMMIE Tax avoidance and the Rule of Law A perspective from the United Kingdom en la obra coordinada por G S COOPER Tax Avoidance and the Rule of Law IBFD Amsterdam 1997 paacutegs 190 y ss)

146 El Tribunal Administrativo Federal austriacuteaco expresa esta idea sentildealando que los tribunales deben comprobar si la configushyracioacuten juriacutedica elegida seguiriacutea resultando razonable de no existir la ventaja fiscal o si por el contrario resultariacutea absurda (S de 26 de junio de 1984 con relacioacuten al sect 222 de la Ordenanza Tributaria austriaca cfr W DORALT - H G RUPPE Grundriszlig cit paacuteg 172)

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zada para eludir su mandato pieacutensese en la norma que concede al arrendatario un derecho de retracto para el caso de que el piso o el local arrendados sean vendidos o dados en pago El arrendador puede evitar el retracto recurriendo a una permuta o aportando el inmueble arrendado a una sociedad ya que se trata de actos no contemplados entre los casos en los que la ley concede el derecho de retracto147

En cuanto a las normas tributarias defraudadas es cierto que no tienen caraacutecter prohibishytivo pero siacute imperativo supuesto al que tambieacuten se refiere el art 64 CC148

Por lo que se refiere al elemento subjetivo (intencioacuten de eludir una norma) el profesor DE

CASTRO negoacute que constituyese un elemento integrante del fraude a la ley civil basaacutendose en tres arshygumentos que la finalidad de esta institucioacuten es la defensa objetiva del ordenamiento que la ignoranshycia no puede alegarse frente al deber de respetar la ley y que la intencioacuten fraudulenta es difiacutecil de probar149 Esta idea parece seguir dominando en la doctrina150 pese a que la reforma de 1974 configushyroacute la regulacioacuten del fraude de ley con diversas referencias subjetivas De todos modos alguacuten autor ha reaccionado sentildealando que la existencia de motivos legiacutetimos puede excluir la aplicacioacuten del fraude de ley151 lo que supondriacutea una notable semejanza con el fraude a la ley tributaria

Sin que podamos resolver aquiacute esta poleacutemica consideramos la exigencia de la intencioacuten de eludir el tributo en el fraude a la ley tributaria tiene especial sentido en cuanto dicha figura constituye un instrumento para permitir la integracioacuten analoacutegica en ciertos supuestos que no lesionen la seguridad juriacutedica y el aacutenimo de eludir ndashobjetivado mediante indicios externos que no han de presentar especiales dificultades probatoriasndash no merece la proteccioacuten del principio de seguridad juriacutedica Ademaacutes el acceso a una laguna juriacutedica mediante una configuracioacuten juriacutedica artificiosa no respaldada por un motivo ecoshynoacutemico vaacutelido es la nota que permite distinguir el fraude de ley de la economiacutea de opcioacuten

En el aacutembito de las consecuencias juriacutedicas el concepto civil de fraude de ley es tambieacuten maacutes amplio que el tributario pues es una norma comuacuten a la interpretacioacuten y la integracioacuten analoacutegica152 lo que resulta coherente con la diferencia meramente gradual entre ambas teacutecnicas hermeneacuteuticas El hecho de que el fraude de ley se declare unilateralmente por la Administracioacuten es una consecuencia de la autotutela administrativa y tiene como contrapeso la exigencia del procedimiento especial

Esta relacioacuten entre el fraude de ley civil y el fraude a la ley tributaria (supuesto cualificado y peculiar del primero)153 explica que en algunos paiacuteses donde no existe una claacuteusula especial de fraude a la ley tributaria los tribunales hayan elaborado una doctrina semejante al fraude a la ley civil

147 J CAFFARENA LAPORTA Comentario al art 64 CC cit paacutegs 850-851 (sin una referencia expresa a la integracioacuten anaacutelogishyca pero sentildealando que el fraude de ley civil desborda el aacutembito de la mera interpretacioacuten)

148 Cfr C PALAO TABOADA Existe el fraude cit paacuteg 13

149 F DE CASTRO Derecho civil de Espantildea IEP Madrid 1949 paacutegs 611 y ss

150 Cfr A GULLOacuteN BALLESTEROS Comentario al art 6 CC en la obra colectiva Comentario del Coacutedigo Civil Ministerio de Justicia Madrid 1993 vol I paacuteg 37 J L ABAacuteCAR LOacutePEZ - M MARTIacuteN GRANIZO Coacutedigo Civil Doctrina y jurisprudencia I Madrid 1991 paacuteg 108

151 J CAFFARENA cita el caso de un sujeto que viviacutea con su mujer en el domicilio de su hija casada que pide la resolucioacuten del arrendamiento de una vivienda que teniacutea alquilada alegando la necesidad de la misma pese a que poco tiempo antes habiacutea vendido otra vivienda que habiacutea quedado desocupada (STS 1751968) El caso se situacutea entre dos normas la que establece la proacuterroga forzosa que seriacutea la defraudada y la que faculta al arrendador a la denegacioacuten por causa de necesidad que seriacutea aquiacute la norma de cobertura Parece que existe una situacioacuten de necesidad y sin embargo se niega al arrendador la posibilidad de resolver el contrato (ex art 114 11 en relacioacuten con el art 621 de la LAU) La razoacuten seguacuten el Tribunal Supremo es que el propietario creoacute artificiosamente dicha situacioacuten vendiendo el piso que habiacutea quedado desocupado iquestCoacutemo distinguir los casos de fraude de ley de los que no lo son sin considerar la intencioacuten del arrendador La intencioacuten de eludir la aplicacioacuten de la ley es lo que determina la existencia del fraude (Comentario al art 64 CC cit paacuteg 856)

152 J CAFFARENA LAPORTA sentildeala que para un importante sector de la doctrina alemana la cuestioacuten del fraude de ley es un problema de interpretacioacuten de las normas o de analogiacutea (Comentario al art 64 CC en la obra colectiva dirigida por M ALBALADEJO y S DIacuteAZ ALABART Comentarios al Coacutedigo Civil y Compilaciones Forales Edersa Madrid 1992 paacuteg 846 con cita de TEICHMANN Die Gesetzesumgehung 1962 paacuteg 78 ss)

153 Cfr en este sentido E SIMOacuteN ACOSTA en la obra colectiva Cuestiones tributarias praacutecticas 2a ed La Ley Madrid 1990 paacuteg 107 A AGUALLO AVILEacuteS - F PEacuteREZ ROYO Comentarios a la Reforma de la Ley General Tributaria Aranzadi Pamplona 1996 paacuteg 46 C CHECA GONZAacuteLEZ Interpretacioacuten y aplicacioacuten de las normas tributarias (anaacutelisis jurisprudencial) Lex Nova Valladolid 1998 paacuteg 276

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Asiacute seguacuten el Tribunal Supremo holandeacutes se consideran realizadas en fraude de ley las actuaciones que amparaacutendose en el texto de la ley busquen burlar su finalidad mediante una actuacioacuten cuyo uacutenico o principal propoacutesito sea aminorar la tributacioacuten154 Esto explica tambieacuten que en alguacuten paiacutes donde siacute existe una claacuteusula antievasiva en materia tributaria se considere que tal norma habilita una modalishydad de interpretacioacuten que no hubiese podido alcanzarse por los cauces ordinarios155

Por uacuteltimo es preciso delimitar la figura del fraude de ley tributaria frente a los negocios inshydirectos y negocios fiduciarios Los negocios indirectos son aquellos que se usan para alcanzar fines distintos a los que corresponderiacutean a su estructura156 Pues bien si el negocio formalizado no corresshyponde a la verdadera causa estaremos ante un supuesto de simulacioacuten resultando aplicable el art 25 LGT157 (art 16 de la nueva Ley) En cambio si el negocio corresponde a la causa pero se buscan adeshymaacutes otras finalidades impropias de su estructura el negocio indirecto constituye el instrumento para perpetrar el fraude de ley158 por lo que la Administracioacuten deberaacute tramitar el expediente especial previsto en el antiguo art 241 LGT (o solicitar el informe al que se refiere el art 159 de la Ley de 2003)

En cuanto a los negocios fiduciarios se definen como aquellos en que el efecto juriacutedico queshyrido por las partes es desproporcionado respecto de la finalidad praacutectica que pretenden159 En el verdadero negocio fiduciario no hay simulacioacuten sino desproporcioacuten entre lo estipulado y su causa Pues bien si el juez civil declara nulo el negocio fiduciario y vaacutelidos los efectos correspondientes a la verdadera causa procederaacute una recalificacioacuten tributaria en otro caso el negocio fiduciario es un indicio de la intencioacuten de eludir el tributo esto es del fraude a la ley tributaria160 En cambio no estimamos que sea posible una recalificacioacuten tributaria del negocio prescindiendo de los efectos juriacutedicos verdaderamente queridos por las partes aunque lo desproporcionado de tales efectos sea causa de invalidez (ex art 282 in fine de la antishygua LGT y art 13 de la Ley de 2003) en todo caso estaremos ante un indicio de fraude a la ley tributaria

Algunos miembros de la (primera) Comisioacuten para la Reforma de la Ley General Tributaria propusieron la supresioacuten del fraude de ley en aras de la seguridad juriacutedica161 A nuestro juicio esta solucioacuten teniacutea el inconveniente de inducir a la Administracioacuten a buscar otros caminos ndashcalificaciones forzadas abuso de la simulacioacutenndash para reaccionar frente a las conductas artificiosas de los contribushyyentes con el riesgo de una mayor inseguridad juriacutedica De hecho en los ordenamientos en que no existe una claacuteusula general contra el fraude de ley se ha desarrollado una jurisprudencia que permite alcanzar resultados muy semejantes

Otro sector de la comisioacuten propugnaba redefinir el fraude de ley en teacuterminos maacutes restricshytivos162 Se trata de una legiacutetima opcioacuten de poliacutetica legislativa Debe garantizarse un disentildeo operativo

154 Cfr J A M ARTS Notions of abuse in Dutch Tax Law Meeting cit paacuteg 1 155 Cfr en relacioacuten con Finlandia K S TIKKA Notions of abuse in tax Law Finnland en Meeting cit paacuteg 3 156 Cfr F DE CASTRO El negocio juriacutedico 2a ed Civitas Madrid 1985 paacuteg 445

157 Cfr C PALAO TABOADA iquestExiste el fraude cit paacuteg 9 aunque este autor insiste en el caraacutecter relativo de la distincioacuten entre simulacioacuten y fraude de ley 158 Cfr en este sentido E SIMOacuteN ACOSTA Cuestiones cit paacuteg 110 A AGUALLO AVILEacuteS - F PEacuteREZ ROYO Comentarios cit paacuteg 47 159 Cfr F DE CASTRO El negocio juriacutedico 2a ed Civitas Madrid 1985 paacuteg 381 160 La doctrina civilista ha puesto de manifiesto coacutemo el negocio fiduciario y el negocio indirecto suelen utilizarse como instrushymento para realizar el fraude de ley (aunque no lo suponen necesariamente) Cfr F DE CASTRO El negocio juriacutedico 2a ed cit paacutegs 419 (con relacioacuten al negocio fiduciario) y 455 (con respecto al negocio indiricto) 161 Comisioacuten para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria Secretariacutea de Estado de Hacienda Instituto de Estudios Fiscales julio 2001 paacutegs 48 y ss 162 En primer lugar debe explicitarse que el fraude de Ley se refiere exclusivamente a supuestos en que no se realiza el hecho imponible En segundo lugar se propone la eliminacioacuten del actual art 241 de la LGT de la expresioacuten amparaacutendose en normas dictadas con distinta finalidad pues a menudo el fraude a la Ley tributaria no se ampara en ninguna norma tributaria sino en una laguna y si se entiende que el teacutermino normas se refiere en este contexto a las normas privadas es claro que ninguna de ellas se ha dictado con la finalidad de que se cobren o dejen de cobrarse tributos Por ello el mencionado inciso deberiacutea sustituirse por otra redaccioacuten que refleje dos ideas De un lado y en cuanto a las normas civiles lo que caracteriza el fraude de Ley es la utilizashycioacuten de un negocio para una finalidad distinta de la tiacutepica o propia del mismo (negocio indirecto) o bien de la concatenacioacuten de diversos negocios de una forma inusual Ademaacutes no debe existir ninguacuten motivo econoacutemico vaacutelido para el recurso a dicho negocio o concatenacioacuten de negocios distinto de mero ahorro fiscal De otro y por lo que se refiere a las normas tributarias se tratariacutea uacutenicamente de sentildealar que no cabe utilizar el expediente de fraude de Ley cuando la norma tributaria contemple expresamente la viacutea negocial elegida Por ejemplo no cabe acumular donaciones realizadas entre las mismas personas con tres antildeos y un diacutea de

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del fraude de ley que ofrezca el necesario equilibrio entre seguridad juriacutedica y una eficaz garantiacutea de la igualdad tributaria La experiencia demuestra que esto seraacute difiacutecil de conseguir si no se suprime la exigencia del expediente especial163

Por otra parte pensamos que el fraude de ley ndashprudentemente utilizadondash puede constishytuir un instrumento para favorecer la justicia tributaria frente a lo que TIPKE ha denominado la actitud del elusor legalista que se sintetiza en las consideraciones apologeacuteticas de SAUERWALD ha madurashydo la idea de que es imprescindible para la mejora del Estado que nosotros los asesores fiscales busquemos en todos los balances y en todas las declaraciones tributarias cualquier posibilidad para reducir todo lo posible la recaudacioacuten tributaria inmediata Para ello debemos explotar al maacuteximo toshydas las posibilidades de configuracioacuten legal (hellip) Por supuesto la arbitrariedad no es un criterio vaacutelido ni cabe acudir al fraude fiscal Debemos advertir con total claridad a nuestros clientes que este es el liacutemite de sus decisiones y no permitirnos ir maacutes allaacute Sin embargo debe quedar claro el fin que se persigue la elusioacuten legal debe vaciar el Tesoro puacuteblico y evitar que los poliacuteticos contemplen con codishycia los recursos acumulados Las personas acostumbradas a pensar en teacuterminos econoacutemicos saben que incluso los maacutes simples pueden conseguir algo con dinero Las personas perspicaces trabajan con ideas () Si los asesores fiscales ejercitamos la elusioacuten legal y logramos recortar asiacute este antildeo todas las posibilidades de que se realicen importantes transferencias monetarias habremos prestado al Estado el mayor servicio que estaacute a nuestro alcance164

En cuanto a la foacutermula propuesta en la nueva Ley General Tributaria165 ha pretendido objetivizar la figura (aunque sigue presente en ella el elemento subjetivo mediante la referencia a la artificiosidad y los motivos econoacutemicos vaacutelidos) y eliminar cualquier connotacioacuten fraudulenta (de ahiacute el extrantildeo nombre de conflicto de interpretacioacuten) que incite a los tribunales a condenar por delito fiscal en los supuestos de fraude de ley166

En definitiva la nueva foacutermula es una flamante etiqueta para designar un viejo conshycepto juriacutedico indeterminado el fraude de ley La descripcioacuten legal nos parece correcta167 pero resulshy

diferencia o levantar el velo de una sociedad por el hecho de que no realice una actividad empresarial (para ello ya estaacute el reacutegimen de transparencia fiscal) En tercer lugar debe advertirse que el fraude de Ley no es la viacutea para reaccionar ante fenoacutemenos masivos de economiacuteas de opcioacuten En estos casos lo procedente es una reforma de la Ley fiscal que dentro de los liacutemites de la seguridad juriacutedica y de otros principios desarrollados por la jurisprudencia constitucional podriacutea tener caraacutecter retroactivo si se estima deshyseable En cuarto lugar el expediente de fraude de Ley tampoco debe utilizarse para evitar la elusioacuten de las obligaciones a cuenta El fraude de Ley en cuanto supone una excepcioacuten a la prohibicioacuten de analogiacutea implica una quiebra importante a la seguridad juriacutedica que soacutelo se justifica cuando lo que se elude es la obligacioacuten tributaria principal No en cambio si simplemente se eluden obligaciones a cuenta sin perjuicio de que en estos uacuteltimos casos se modifique la Ley o la norma reglamentaria para evitar en el futuro el comportamiento elusorio En quinto lugar y en relacioacuten con el aacutenimo de eludir el tributo se sostiene que eacuteste debe existir y probarse por la Administracioacuten aunque sea mediante indicios Pero quizaacute sea preferible por razones praacutecticas eliminar toda referencia directa a ello tanto para evitar que se exija con excesivo rigor la prueba de este aacutenimo como para evitar en el polo opuesto que la mera existencia de un moacutevil fiscal (que siempre existe y es en principio legiacutetimo) lleve a pensar que se trata de un fraude de ley (Comisioacuten para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria Ministerio de Hacienda Secretariacutea de Estado de Hacienda Madrid julio 2001 paacutegs 51-52 163 En contra Comisioacuten para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria Informe cit paacuteg 52 164 J SAUERWALD StB 1998 paacutegs 80-81 cit por K TIPKE Besteuerungsmoral cit paacuteg 85 A juicio de TIPKE se trata de un planteamiento exagerado 165 Se entenderaacute que existe conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en que concurran las siguientes cirshycunstancias a) Que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente artificiosos o impropios para la conseshycucioacuten del resultado obtenido b) Que de su utilizacioacuten no resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o impropios (art 15 del Proyecto de Ley BOCG VII Legislatura Serie A nuacutem 155-1 de 6 de junio de 2003 166 En este sentido la modificacioacuten peca de cierta ingenuidad y resulta criticable por utilizar una denominacioacuten equiacutevoca y sin tradicioacuten ndashhasta donde conocemosndash en ninguacuten ordenamiento de nuestro entorno para designar las claacuteusulas generales antiabuso 167 Seguacuten el Informe sobre el Borrador del Anteproyecto de la Ley General Tributaria (elaborado por la Comisioacuten para el Estudio del Borrador del Anteproyecto de la Nueva Ley General Tributaria Secretariacutea de Estado de Hacienda IEF diciembre 2002) el Antepr oshyyecto ha recogido con ciertos matices una de las propuestas contenidas en el Informe 2001 en concreto la que propugna la nec eshysidad de regular esta figura y de hacerlo a traveacutes de una claacuteusula antiabuso (paacuteg 15) En realidad el anteproyecto (y despueacutes del proyecto) se aparta de las propuestas de 2001 pues intenta reforzar la figura en lugar de imponerle nuevos liacutemites La versioacuten final del anteproyecto incluiacutea un tipo sancionador especiacutefico cuando el abuso incluyera la intencioacuten de defraudar pero tal previsioacuten no llegoacute a incluirse en el proyecto debido al dictamen negativo del Consejo de Estado de 22 de mayo de 2003 Seguacuten el Consejo de Estado la remisioacuten del tipo a conceptos juriacutedicos indeterminados es contraria a la reserva de ley exigida en el aacutembito sancionador (paacutegs 43 y ss con apoyo en la STC de 19 de Julio de 2000 relativa a la DA 4a de la Ley de Tasas y Precios Puacuteblicos)

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taraacute inoperante si no se producen directrices administrativas que impulsen claramente su aplicacioacuten y permitan crear grupos de casos resueltos por la jurisprudencia Esta es la uacutenica viacutea que permitiraacute concretar el contenido de la figura tal y como ha sucedido en Alemania Desde esta perspectiva resulta criticable que la aplicacioacuten del fraude de ley se subordine al informe favorable de una Comishysioacuten especial168

La futura evolucioacuten de esta materia se veraacute condicionada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que opone serios obstaacuteculos a las claacuteusulas especiacuteficas antiabuso (la subcapitalizacioacuten en la sentencia Lankhorst-Hohorst)169 salvo que se admita como prueba en contrario la existencia de motivos econoacutemicos vaacutelidos Esto supone que los Estados miembros deberaacuten mover posiciones hacia un empleo maacutes agresivo de las claacuteusulas generales como el fraude de ley o el llashymado conflicto de interpretacioacuten

C Sistematizacioacuten del Derecho Financiero

Para que la Ciencia del Derecho avance no basta con un conocimiento riguroso del orshydenamiento a traveacutes de su interpretacioacuten Es preciso sistematizar los resultados de dicha labor lo que exige recurrir al meacutetodo loacutegico-inductivo analizar el dato juriacutedico para descomponerlo en sus eleshymentos y mediante un proceso de abstraccioacuten elevarse progresivamente en categoriacuteas que a su vez se constituyen en nuevos elementos o datos para sucesivas abstracciones170

Elaborar conceptos ndashjuriacutedicos o de otro tipondash exige prescindir de las circunstancias partishyculares Se trata de un sacrificio indispensable para encuadrar las situaciones y preceptos en categoshyriacuteas maacutes amplias que en uacuteltimo teacutermino permitiraacuten comprender de un modo maacutes profundo las peculiaridades de cada institucioacuten171 Se podriacutea decir parafraseando a ZUBIRI que la ciencia del Dereshycho elabora conceptos a partir de la realidad juriacutedica para volver desde estas nociones a contemplar aquella realidad172

Sentildealaacutebamos antes que al interpretar el ordenamiento deben tenerse en cuenta ciertos factores socio-econoacutemicos Por el contrario debe evitarse el sincretismo ndashla siacutentesis de que hablaba GRIZIOTTIndash entre nociones juriacutedicas y econoacutemicas

La pureza conceptual nada tiene que ver con el formalismo ni con el desconocimiento de la realidad social Las nociones econoacutemicas y socioloacutegicas deben iluminar el conocimiento de la realishy

168 Aunque debe reconocerse que tal mecanismo favorece la unidad de criterio y aporta seguridad juriacutedica ademaacutes de haberse regulado en teacuterminos que favorecen una miacutenima dilacioacuten del procedimiento

169 STJCE 12122002 Lankhorst-Hohorst As C-32400 claacuteusula de subcapitalizacioacuten

170 SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacuteg 303

171 La elaboracioacuten de conceptos dogmaacuteticos es esencial y no resulta incompatible con las valoraciones de caraacutecter constitucioshynal ni con las propuestas de poliacutetica legislativa sino que dota a unas y otras de rigor cientiacutefico En palabras de J RAMALLO MASSANET seriacutea minusvalorar la funcioacuten del jurista limitarla a enfrentar todas y cada una de las realidades juriacutedico-positivas directa y exclusivamente con la Constitucioacuten abandonando en cierto sentido la fase de construccioacuten de las categoriacuteas dogshymaacuteticas maacutexime teniendo en cuenta en en dicha construccioacuten debe estar presente el sistema de valores constitucionales lo cual puede poner de manifiesto de modo patente el deacuteficit constitucional de una norma o de una institucioacuten (El Derecho tribushytario en Espantildea cit paacuteg 172) El maestro SAacuteINZ DE BUJANDA tambieacuten ha puesto de relieve el valor histoacuterico de los concepshytos dogmaacuteticos cuando hay un edificio ya construido o en trance de construirse y hay teoriacuteas tan importantes como la del hecho imponible los sujetos o la de la relacioacuten juriacutedica tributaria basadas en las obras capitales de Hensel Nawiasky Blushymenstein Giannini etc que de ninguna manera son juguetes rotos sino fecundos elementos de trabajo pueden aparecer arquitectos que quieran introducir novedades sustanciales al menos de apariencia sustancial que traten de modificar esqueshymas que han sido elaborados con esfuerzo de docenas de antildeos y que no pueden por tanto derruirse agotarse estropearse emprobrecerse por un deseo de innovacioacuten y de protagonismo o notoriedad que seriacutea a todas luces censurable si no se hace con los debidos fundamentos las razones adecuadas y las cautelas necesarias Tal vez estas palabras supongan un afectuoshyso reproche a los partidarios de las tesis dinaacutemicas pero suponen en todo caso una llamada a la prudencia en la elaboracioacuten de las construcciones dogmaacuteticas (F SAacuteINZ DE BUJANDA El desarrollo actual del Derecho financiero en Espantildea CT 78 1996 paacutegs 187-188)

172 Como recuerda F SAacuteINZ DE BUJANDA citando a ZUBIRI una ciencia es realmente ciencia y no simplemente una coleccioacuten de conocimientos en la medida en que se nutre formalmente de sus principios y en la medida en que desde cada uno de sus resultados vuelve a aquellos (Sistema cit I-1o paacuteg 153)

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dad juriacutedica pero no pueden utilizarse como conceptos de la ciencia juriacutedica173 Sin embargo siacute es indispensable que los conceptos juriacutedicos se utilicen atendiendo a la finalidad que los inspira y no a un nominalismo vaciacuteo que propicia aplicaciones mecaacutenicas de la dogmaacutetica juriacutedica174

Este es el uacutenico modo de sortear el obstaacuteculo del que nos advierte el profesor RAMALLO la multiplicidad variabilidad y deficiencia teacutecnica de las normas fiscales () provocan en la labor de la doctrina dos consecuencias Por un lado que tengan que dirigir la mayoriacutea de su esfuerzo a encajar en el sistema institucional y conceptual ese tejer y destejer de medidas Por otro lado impide que ese sistema pase en muchas ocasiones de conformarse como una simple toacutepica debieacutendose renunciar a la construccioacuten de conceptos baacutesicos y soacutelidos del mismo o a que los construidos lo sean a sabienshydas ndashaunque desviando pudorosamente la vistandash de que son conceptos que no son vaacutelidos para toshydas las realidades normativas que pretenden abarcar () La construccioacuten de conceptos a partir de aspectos parciales ndashpor muy importantes que seanndash hace que la doctrina sea insegura La seguridad aparente deriva en muchas ocasiones de la pura repeticioacuten del principio o del concepto Si el anaacutelisis gramaacutetico-loacutegico de una norma conduce a una mera exeacutegesis el que parte y se base en un sistema de conceptos corre el riesgo de que no sea vaacutelido porque la norma soacutelo de manera forzada se pueda integrar en el sistema conceptual175

Por consiguiente es preciso abandonar la falsa seguridad de un concepto vaciacuteo y construir conceptos soacutelidos atendiendo a la finalidad de las instituciones Para ello no soacutelo hay que tener en cuenta los principios constitucionales sino la realidad de las normas y de la sociedad soshybre la que inciden176 En este sentido tal vez resulte excesiva la criacutetica del profesor CORTEacuteS a los conceptos elaborados por la Ley General Tributaria de 1963 en ausencia de un auteacutentico marco constitucional177

El planteamiento que aquiacute asumimos no exige elaborar una Ciencia del Derecho finanshyciero que fuera de los esquemas de cada ordenamiento concreto y superando su singularidad ofrezca un arsenal de conceptos juriacutedicos puros fundamentales de valor universal no sumisos al particularismo de cada realidad financiera concreta y actualizada sino abiertos al haz de las realidashydes financieras abstractas posibles178 No se trata de inventar conceptos loacutegicamente posibles para

173 Por este motivo discrepamos de G NUacuteNtildeEZ PEacuteREZ En un interesante trabajo considera este autor que en sentido estricto el meacutetodo loacutegico-abstracto como meacutetodo propio del positivismo formalista no creemos que pueda ser admitido como meacutetodo especiacutefico de la ciencia juriacutedica y proclamado como condicioacuten sine qua non de la propia autonomiacutea de la ciencia juriacutedica en general y financiera en particular si a la par no se aceptan los presupuestos gnoseoloacutegicos que fundamentan el mismo Positishyvismo formalista (Formalismo cit paacuteg 62) A nuestro juicio la inexactitud de NUacuteNtildeEZ PEacuteREZ estaacute en no distinguir las dos etapas del meacutetodo juriacutedico examen mediato de la realidad y sistematizacioacuten

174 A esta necesidad se refiere C GARCIacuteA NOVOA Algunas reflexioneshellip cit paacuteg 115 apoyaacutendose en las perspectivas principialista e institucionalista

175 J RAMALLO MASSANET 19741998 cit paacuteg 729

176 Cfr K TIPKE Besteuerungsmoral und Steuermoral Westdeutscher Verlag Wiesbaden 2000 paacuteg 14

177 A juicio de este autor La Ley General Tributaria de 1963 fue el intento del poder para revocar la maltrecha fachada del Ordenamiento Tributario A casi nadie engantildeoacute la Ley General Tributaria y desde luego no pudo sino servir de base a especulashyciones acadeacutemicas que quisieron construir sobre ella lo que no era posible porque fallaba la base fundamental la falta de un sistema constitucional verdadero con control judicial del mismo

Las construcciones dogmaacuteticas al hilo de la LGT no pudieron ir maacutes lejos de lo que fueron porque como acabamos de afirmar no teniacutean soporte constitucional ni control de legalidad Era una dogmaacutetica construida sobre el vaciacuteo pero tampoco puede decirse que fuera inuacutetil en primer lugar porque permitioacute a los Tribunales de lo Contencioso establecer una serie de argumentos que limitaron la prepotencia y los abusos de la Administracioacuten Y tambieacuten porque a la llegada de la Constitucioacuten ya existiacutea un entramado dogmaacutetico que facilitoacute la circulacioacuten de la sabia propia del nuevo sistema juriacutedico Digamos que el traje cortado durante antildeos encontroacute el cuerpo adecuado al que vestir (M CORTEacuteS DOMIacuteNGUEZ Presentacioacuten el equilibrio constitucional y el equilibrio juriacutedico-tributario REDF 109-110 2001 paacutegs 15-16) Con un planteamiento algo distinto E ESEVERRI considera que el meacutetodo de legislar es sencillo la ley ordinaria respeta sin reproducirlos los principios constitushycionales para evitar que pueda ser tachada de nulidad y se encarga en su labor de creacioacuten del Derecho de articular aquello que por su contenido y concrecioacuten en un determinado aacutembito del ordenamiento juriacutedico no competiacutea que fuera regulado a traveacutes de la Norma Fundamental (Potestades de la Administracioacuten y Derechos del Contribuyente CT 69 1994 paacuteg 20)

178 F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema cit I-1 o paacuteg 365 En contra cfr G NUacuteNtildeEZ PEacuteREZ Formalismo cit paacuteg 62

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encuadrar en ellos las realidades normativas sino de abstraer nociones generales a partir del ordeshynamiento179 que lo sistematicen y expliquen180

Como ha puesto de relieve el profesor TIPKE181 la dogmaacutetica juriacutedica no se limita a realishyzar un inventario del conglomerado normativo a describir las leyes a utilizar conceptos de modo acriacutetico sino que intenta explicar y analizar en su contexto la estructura juriacutedica del ordenamiento juriacutedico y explicarlo en su totalidad La dogmaacutetica busca explicaciones claras y coherentes y pretende elaborar conceptos valorativos (preocupacioacuten por la justicia) que se encuadren en el seno de los valoshyres juriacutedicos fundamentales

Esta cuestioacuten resulta clave En palabras de MARTIacuteN QUERALT contra el riesgo de triviliashyzacioacuten por una parte y de explicacioacuten del Derecho Tributario como mera yuxtaposicioacuten de preceptos para resolver cuestiones concretas por la otra queremos erigir un valladar infranqueable que nos alshybergue de esos peligros Tan obvio pero tan olvidado a veces como proclamar que el fin de las norshymas ha de ser la buacutesqueda de la justicia Tambieacuten desde luego en el aacutembito de la contribucioacuten a los gastos puacuteblicos y e las relaciones que con motivo de dicha contribucioacuten se establecen entre los podeshyres puacuteblicos y los ciudadanos Soacutelo desde los principios de justicia financiera y del Estado de Derecho podemos estudiar un ordenamiento positivo y un sistema dogmaacutetico y conceptual que eviten convertir las normas tributarias en armas arrojadizas o trampas saduceas que esconden intereses espurios Bien de una voraz Administracioacuten recaudatoria que actuacutee despreciando el Derecho bien de unos contribuyentes que persiguen sobre todo dejar de serlo que para ello tuvieran que forzar y retorcer las normas con evidente perjuicio para la misma comunidad de la que buenos frutos obtienen182

Al llevar a cabo este proceso de elaboracioacuten de conceptos pueden confrontarse tambieacuten las normas juriacutedicas nacionales con otros ordenamientos juriacutedicos elaboraacutendose asiacute conceptos maacutes generales183 En palabras de TIPKE el anaacutelisis del Derecho comparado permite romper los liacutemites imshypuestos por el Derecho nacional y ampliar el horizonte del jurista Ademaacutes permite comprobar la simishylitud entre los principales problemas tributarios de los paiacuteses industrializados El anaacutelisis comparado en relacioacuten con cuestiones concretas (Mikrovergleichung) suministra nuevos argumentos perspectishyvas y soluciones de gran utilidad184 No se trata de realizar una transposicioacuten mecaacutenica o mimeacutetica de esquemas foraacuteneos sino de aprovechar otras perspectivas para comprender mejor las propias instishytuciones juriacutedicas185

La abstraccioacuten permite descubrir incoherencias y deficiencias teacutecnicas en la regulacioacuten de los institutos financieros lo que daraacute origen a propuestas de reforma Por otro lado la aplicacioacuten de las nociones generales a los diversos preceptos permite valorar con mayor exactitud si una deshyterminada normativa respeta los principios de justicia financiera consagrados por la Constitucioacuten Desde esta perspectiva tambieacuten es preciso considerar los principios constitucionales del Derecho

179 En palabras de J J BAYONA y M T SOLER se trata de emplear un meacutetodo loacutegico que ponga de relieve las semejanzas existentes entre las diversas situaciones susceptibles de ser agrupadas en el seno de cada instituto (Derecho financiero cit paacuteg 138) Puesto que el Derecho y la Justicia son exigencias fundadas en la dignidad de la persona humana existe un contenido miacutenimo al que deben adecuarse los conceptos juriacutedicos Esto no supone que las nociones del Derecho puedan elaborarse a partir de la Ley natural mediante un proceso deductivo como pensaban equivocadamente ciertas corrientes iusnaturalistas

180 La importancia de elaborar un sistema de Derecho financiero ha sido destacada por A GRAU RUIZ El Derecho financiero y tributario como sistema en laquoI Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la Metodologiacutea Acadeacutemica y la Ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributarioraquo IEF (documento 1202) Madrid 2002 paacutegs 124 y ss

181 Cfr K TIPKE Die Steuerrechtsordnung vol I paacuteg 13

182 J MARTIacuteN QUERALT Proacutelogo a la 13a ed de la obra colectiva Cursohellip cit 2002 paacuteg 25

183 Asiacute BAYONA y SOLER sentildealan la necesidad de utilizar el meacutetodo comparado consistente en la confrontacioacuten de diversos ordenamientos juriacutedicos al objeto de descubrir influencias reciacuteprocas determinadas influencias comunes y obtener en la medishyda de lo posible conclusiones generalizadoras (Derecho financiero cit paacuteg 138) La importancia del Derecho comparado en el meacutetodo de nuestra disciplina tambieacuten ha sido destacada por SIMOacuteN ACOSTA Para este autor la comparacioacuten con otros ordenamientos se realiza en una fase posterior la geacutenesis de nociones juriacutedicas el enjuiciar el propio derecho utilizando como baremos otros sistemas juriacutedicos (El Derecho financiero cit paacuteg 312)

184 K TIPKE Die Steuerrechtsordnung vol I paacuteg 15

185 Cfr L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacutegs 224-225

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europeo186 En particular deberiacutea explorarse el alcance del principio de capacidad econoacutemica como criterio para evitar la discriminacioacuten y tradicioacuten comuacuten a diversos Estados miembros187

Tambieacuten seriacutea preciso proyectar las exigencias de la justicia tributaria sobre la fiscalidad internacional y las liacuteneas necesarias para implantar tal exigencia de modo practicable Como han sentildealado M A CAAMANtildeO ANIDO y J M CALDEROacuteN CARRERO se estaacute produciendo un notable grado de flexibilidacioacuten y sacrificio [de] determinados principios impositivos claacutesicos y constitucionales (prinshycipios de igualdadcapacidad econoacutemica progresividad redistribucioacuten) como consecuencia de las tensiones a las que somete la globalizacioacuten a los Estados A juicio de estos autores lo relevante el grado de erosioacuten de tales principios y las fuerzas que provocan tal fenoacutemeno asiacute como las conseshycuencias que se derivan de todo ello para el sistema y el Derecho tributario188 incluida la reaccioacuten de los Estados que propugnan medidas de coordinacioacuten fiscal para responder de forma global frente a los nuevos problemas189

En el aacutembito comunitario frente a la tendencia ultragarantista de las libertades econoacutemishycas comienza a perfilarse ciertos principios que podriacutean impulsar la justicia tributaria Se trata de la coherencia fiscal190

El desarrollo actual de nuestra disciplina permitiraacute reconducir el anaacutelisis de muchos insshytitutos a ciertos conceptos ya elaborados por la doctrina poniendo de relieve las pertinentes peculiashyridades En otros casos podraacute acudirse a las nociones elaboradas por el Derecho administrativo que se ha convertido en el Derecho puacuteblico comuacuten Por uacuteltimo pueden utilizarse conceptos procedentes

186 A juicio de A MARTIacuteN JIMEacuteNEZ el Derecho financiero comunitario laquoes menos toacutepico de lo que el profesor Ramallo anticishypaba los rudimentos de la Constitucioacuten europea existen () corresponde a la doctrina del Derecho financiero y en particushylar del Derecho tributario desarrollarlos y determinar cuaacutel es su incidencia sobre la normativa comunitaria y nacional En definitiva hay que abandonar la idea tan extendida de que la armonizacioacuten comunitaria es cosa del legislador europeo para profundizar a los principios comunes al Derecho financiero de todos los Estados miembrosraquo (El Derecho financiero constitushycional cit paacuteg 161) Debe tenerse tambieacuten en cuenta el Proyecto de Constitucioacuten europea de junio de 2003 (Documentos CONV 797103 81103 80203 820103) aunque esta no contenga principios materiales de justicia tributaria De todos modos debe hacerse referencia a que los derechos fundamentales que garantiza el Convenio Europeo para la Proteccioacuten de los Derechos Humanos y las Libertades Fundamentales y los que son fruto de las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros forman parte del Derecho de la unioacuten como principios generales (art I-73) el art II-20 establece que todas las personas son iguales ante la ley el art II-343 advierte que con el fin de combatir la exclusioacuten social y la pobreza la Unioacuten reconoce y respeta el derecho a una ayuda social y a una ayuda de vivienda para garantizar una existencia digna a todos aquellos que no dispongan de los recursos suficientes seguacuten las modalidades establecidas por el Derecho de la Unioacuten y las legislaciones y praacutecticas nacionales Los arts I-52 y ss siacute contienen principios formales sobre el presupuesto y recurshysos financieros de la Unioacuten Sobre la preferencia de esta terminologiacutea (Derecho financiero comunitario) sobre la expresioacuten Derecho comunitario financiero cfr M PASCUAL GONZAacuteLEZ Breves reflexiones sobre la utilizacioacuten doctrinal de dos conshyceptos la soberaniacutea fiscal y el Derecho Financiero comunitario en I Jornada Metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho Financiero y Tributario Instituto de Estudios Fiscales Documento 1102 2002 paacutegs 282-284

187 Seguacuten A MARTIacuteN JIMEacuteNEZ si principios como el de capacidad econoacutemica o la no confiscatoriedad aparecen en las Constishytuciones de diversos Estados miembros (v gr ya sea de forma expliacutecita o a traveacutes de su reconocimiento en la jurisprudencia de los TC en Alemania Italia o Espantildea) seriacutea necesario explorar hasta queacute punto esos principios eminentemente tributarios pueden adquirir una relevancia fundamental en el Derecho comunitario frente a sus normas de naturaleza tributaria desde luego su invocacioacuten frente a las numerosas exacciones reguladas en la normativa comunitaria podriacutea dar un fuerte impulso a la racionalizacioacuten de las poliacuteticas en materia agriacutecola o de mercados comunes en general (El Derecho financiero constitucioshynal cit paacuteg 160) M T SOLER ROCH adopta un planteamiento similar (que tambieacuten deberiacutea trasladarse con las debidas adptaciones al plano de la fiscalidad internacional) creo que debe transcenderse el debate Constitucioacuten versus Tratado y determinar cuaacuteles son los principios superiores del orden financiero con independencia de la Norma Fundamental en que aparezcan formulados e incluso decantando los que integran un bagaje o fondo comuacuten de principios y derechos fundamentashyles reconocidos no soacutelo en el Tratado sino en las Constituciones de los distintos Estados miembros y reconocidos como tales por los Tribunales nacionales y europeos (TJCE y EDH) en definitiva aquellas bases constitucionales del Derecho Financiero deben abarcar la denominada Constitucioacuten financiera europea en la liacutenea mantenida recientemente por MARTIacuteN JIMEacuteNEZ (Reflexiones sobre la evolucioacutenhellip cit pag 60)

188 M A CAAMANtildeO ANIDO - J M CALDEROacuteN CARRERO Globalizacioacuten Econoacutemica y Poder Tributario Hacia un nuevo Derecho Tributario REDF 114 2002 paacuteg 247

189 M A CAAMANtildeO ANIDO - J M CALDEROacuteN CARRERO Globalizacioacuten cit paacuteg 268

190 Aunque debe reconocerse que el TJCE a elaborado una formulacioacuten muy limitada de este principio Cfr una visioacuten positiva en F A GARCIacuteA PRATS La coherencia fiscal desde la perspectiva interna internacional y comunitaria Diritto e Pratica Tributashyria vol LXXIII nuacutem 4 2002 paacutegs 399 y ss

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del Derecho privado pero debe tenerse presente que en estos casos ndashjunto a los elementos comushynesndash suelen existir marcadas diferencias que el estudioso debe poner de relieve191

III AUTONOMIacuteA Y POSICIOacuteN EN EL ORDENAMIENTO Y EN EL SISTEMA DE III LAS DISCIPLINAS JURIacuteDICAS

A Introduccioacuten

Una vez demostrado que el estudio cientiacutefico del ordenamiento financiero corresponde a la Ciencia del Derecho (epiacutegrafe IB) y el meacutetodo adecuado para su anaacutelisis que se deduce de la naturaleshyza juriacutedica de la disciplina (epiacutegrafe II) es preciso determinar queacute posicioacuten ocupa la materia que examishynamos en el seno de las disciplinas juriacutedicas Esta uacuteltima indagacioacuten exige una tarea previa examinar si el Derecho financiero forma un corpus relativamente unitario o es una mera ruacutebrica con la que se designa un conglomerado de figuras pertenecientes a diversas ramas del ordenamiento y de la ciencia juriacutedica

B Unidad del Derecho Financiero

1 Las doctrinas disgregadoras

a) Italia

La unidad de nuestra disciplina ha sido negada por algunos autores Asiacute para A D GIANNINI

el Derecho financiero no constituye un sistema orgaacutenico sino un conjunto de relaciones diversas que soacutelo tienen en comuacuten la referencia a los ingresos y gastos del Estado192 Para el citado autor siacute tendriacutean verdashydera unidad el Derecho tributario de una parte y el Derecho de la Contabilidad del Estado de otra193

Tambieacuten BERLIRI negoacute la unidad del Derecho financiero por no encontrar unos principios comunes a sus diversas normas En cambio el citado autor sostuvo la autonomiacutea del Derecho tributashyrio194 Maacutes recientemente F TESAURO ha adoptado tambieacuten una postura disgregacionista consideranshydo el Derecho financiero una ruacutebrica sin autonomiacutea cientiacutefica para este autor el Derecho tributario y el Derecho contable constituyen sectores del Derecho administrativo195

b) Doctrina germaacutenica

Si hemos de creer a NAWIASKY el Derecho financiero nace como disciplina autoacutenoma en las universidades austriacuteacas en 1893196 A principios de este siglo encontramos ya trabajos que aborshy

191 El profesor LOZANO SERRANO destaca diversos factores que explican las transposiciones al Derecho puacuteblico de instituciones y categoriacuteas propias del Derecho privado la mayor evolucioacuten dogmaacutetica de este uacuteltimo la concepcioacuten del Derecho civil como derecho de los hombres libres lo que supone una proteccioacuten frente al Estado y el predominio del meacutetodo loacutegico-abstracto (Intervencionismo cit paacuteg 338) 192 Cfr A D GIANNINI Istituzioni di Diritto Tributario Giuffregrave Milaacuten 1968 paacuteg 4

193 Cfr A D GIANNINI Istituzioni cit paacuteg 6 En contra cfr N DAMATI Unitagrave e sistematicitagrave del Diritto finanziario en DPT I 1988 paacuteg 4 194 Cfr A BERLIRI Principi di Diritto Tributario vol I 2a ed Giuffregrave Milano 1967 paacutegs 3-5

195 Aunque F TESAURO no expone esta idea de forma expresa pensamos que puede deducirse de su pensamiento pues estima que el Derecho financiero ndashintegrado por el Derecho tributario y el derecho contablendash es una rama del derecho administrativo como lo es el propio Derecho tributario (Istituzioni di Diritto Tributario vol 1 Parte generale UTET Torino 1987 paacuteg 11)

196 Seguacuten H NAWIASKY Finanzrecht und Wissenschaft en Steuerliche Grundfragen Dr Franz A Pfeiffer Verlag Muumlnchen 1926 paacuteg 8 No obstante K TIPKE sentildeala que la primera caacutetedra de Derecho financiero se crea en Viena en 1968 (Die Steueshyrrechtsordnung vol I paacuteg 65)

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dan la elaboracioacuten unitaria del Derecho financiero como las obras de MYRBACH-RHEINFELD197 y O WITTSCHIEBEN 198 La primera de ellas tiene un caraacutecter muy descriptivo y se centra en el Derecho tributario completado tan soacutelo con un anaacutelisis de la constitucioacuten financiera austriacuteaca y de los monoshypolios estatales En cambio el trabajo de WITTSCHIEBEN adopta un planteamiento mucho maacutes ambishycioso pues define el Derecho financiero (Finanzrecht) como el resumen de aquellas normas juriacutedicas que regulan la cobertura de las necesidades de la entidad puacuteblica de un Estado) y propugna una disciplina juriacutedica que exponga dichas normas de forma sistemaacutetica199

En Alemania encontramos tambieacuten propuestas muy tempranas que propugnan la elaboshyracioacuten de un Derecho financiero y tributario de contenido amplio (Finanz- und Steuerrecht)200 El proshypio A HENSEL considera que el Derecho impositivo puede considerarse como una parte del Derecho financiero que a su vez forma parte del Derecho constitucional y del Derecho administrativo El Dereshycho financiero comprende la totalidad de la vida del Estado proyectada sobre sus aspectos financieshyros en la medida en que estos son reconducibles a esquemas juriacutedicos Si se quieren distinguir dentro del Derecho financiero los dos grandes grupos de los ingresos y los gastos tal y como aparecen en el presupuesto el Derecho impositivo pertenece a la esfera de los ingresos pero no la agota dado que los ingresos del Estado derivan tambieacuten del creacutedito puacuteblico y la actividad econoacutemica privada del Ente puacuteblico de las tasas exigidas como consecuencia de ciertas prestaciones puacuteblicas de las contribushyciones especiales como contraprestacioacuten econoacutemica de beneficios especiales de los monopolios (que desde el punto de vista econoacutemico y atendiendo a su recaudacioacuten tambieacuten desde una perspectishyva juriacutedica se encuentran proacuteximos a los impuestos Sin embargo HENSEL sentildeala las ventajas didaacutecshyticas de otorgar un tratamiento independiente al reacutegimen juriacutedico de los impuestos dados sus aspectos comunes desde el punto de vista material y procedimental201

Esta es la liacutenea que han seguido la mayoriacutea de los autores germaacutenicos que se limitan a analizar el Derecho impositivo como disciplina autoacutenoma ndashen alguacuten caso aislado el Derecho tributashyrio202ndash sin mencionar el Derecho financiero203 o bien en la direccioacuten indicada por HENSEL reconocen la pertenencia del Derecho impositivo al Derecho financiero pero no desarrollan esta uacuteltima disciplishyna204 A juicio de K TIPKE el Derecho financiero adolece de una falta de engarces sistemaacuteticos entre el Derecho impositivo y el Derecho presupuestario Dado que los impuestos no se encuentran afecshy

197 F MYRBACH-RHEINFELD Grundriszlig des Finanzrecht Duncker amp Humblodt Muumlnchen und Leipzig 1916

198 O WITTSCHIEBEN Die allgemeinen Rechtsgrundlagen des oumlsterreichischen Finanzwesens (Finanzverfassung Fishynanzwirtschaft Finanzverwaltung) Verlag Ulr Mosers Buchhandlung (J Meyerhoff) Graz 1926

199 El autor analiza en un primer volumen el concepto y fuentes del Derecho financiero su estructura (Constitucioacuten financiera Administracioacuten financiera y Derecho penal financiero) el Derecho presupuestario (analiza sumariamente los diversos ingresos puacuteblicos la elaboracioacuten del presupuesto los principios presupuestarios la ejecucioacuten del presupuesto el reacutegimen del Tesoro la contabilidad puacuteblica y el control de la ejecucioacuten del presupuesto) las relaciones financieras entre los entes puacuteblicos (distribushycioacuten de competencias financieras y compensacioacuten financiera) la organizacioacuten de la administracioacuten financiera la deuda puacuteblica el reacutegimen de emisioacuten de moneda y los monopolios El autor proyectoacute ademaacutes otros dos voluacutemenes relativos a la parte general y especial del Derecho tributario

200 L WALDECKER Finanz-und Steuerrecht als juristische Disziplin FinArch Bd 34 1917 paacuteg 155 Cfr una amplia referenshycia a otros autores alemanes y austriacuteacos en el trabajo de P YEBRA MARTUL-ORTEGA Principios del Derecho financiero y tributario en la Ley Fundamental de Bonn en Revista de Direito Tributario nuacutem 56 1991 paacutegs 26-28

201 A HENSEL Steuerrecht 3a ed Verlag von Julius Springer Berlin 1933 paacuteg 2

202 Cfr F KIRCHHOF Grundriszlig des Abgabenrechts Steuern - Gebuumlhren - Beitraumlge - EG-und Sonderabgaben CF Muumlller Heidelberg 1991

203 Como hemos sentildealado estos autores encuadran el Derecho tributario como un sector ndashdotado de maacutes o menos indepenshydenciandash del derecho administrativo y del Derecho Constitucional Cfr K BALL Einfuumlhrung in das Steuerrecht J Bensheimer Manheim - Berlin - Leipzig 1925 paacutegs 66 y 95 H PAULICK Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts Carl Heymanns Verlag Koumlln - Berlin - Bonn - Muumlnchen 1971 paacutegs 1 y 7 y ss quien sentildeala como el Derecho impositivo ha alcanzado autonomiacutea frente al derecho administrativo comuacuten H W KRUSE Lehrbuch des Steuerrechts vol I Allgemeiner Teil Beck Muumlnchen 1991 paacutegs 18 y ss para quien el Derecho impositivo es una rama autoacutenoma del derecho administrativo E BLUMENSTEIN - P LOCHER System des Steuerrechts 4a ed Schulthess Polygraphischer Verlag Zuumlrich 1992 paacuteg 14 quienes consideran que el Derecho impositivo carece de verdadera autonomiacutea con relacioacuten al Derecho administrativo

204 Cfr O BUumlHLER Lehrbuch des Steuerrechts I Allgemeines Steuerrecht Verlag von Franz Vahlen Berlin 1927 vol I paacuteg 103 K TIPKE - J LANG Steuerrecht 15a ed Otto Schmidt Koumlln 1996 sect 1 mrg 10 no obstante estos autores sentildealan que el Derecho impositivo ndashimpliacutecitamente parecen referirse a la totalidad del Derecho financierondash forma parte del Derecho adminisshytrativo (ibidem)

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tados a determinados gastos no resulta clara la fecundidad de poner en relacioacuten el Derecho impositishyvo y el Derecho presupuestario205

Existen sin embargo algunas notables excepciones Asiacute la obra de G STRICKRODT206

sobre el concepto y sistema del Derecho financiero analiza el reacutegimen juriacutedico de la Hacienda puacuteshyblica con una sistemaacutetica muy peculiar207 Se trata de un trabajo que combina los planteamientos claacuteshysicos del Derecho financiero con un examen de la intervencioacuten puacuteblica en la economiacutea y algunas consideraciones que recuerdan las propuestas de BAYONA y SOLER sobre la necesidad de construir un Derecho de los gastos puacuteblicos atendiendo a las necesidades puacuteblicas Sin embargo puede consideshyrarse un intento aislado que no ha dado lugar a una auteacutentica escuela de pensamiento

En fechas maacutes recientes un grupo de autores bajo la direccioacuten de F KLEIN han elaborado un tratado de Derecho financiero maacutes ajustada a los esquemas tradicionales208(Derecho Constitucioshynal financiero Derecho tributario presupuestario y deuda puacuteblica) si bien abarca el anaacutelisis de la intervencioacuten puacuteblica en el sector bancario y del reacutegimen de las subvenciones puacuteblicas sin ocuparse en cambio del Derecho financiero patrimonial El mismo autor ha coordinado una Enciclopedia de Derecho financiero e impositivo con un planteamiento muy similar209

En el aacutembito de la docencia universitaria existen diversas Caacutetedras de Derecho financiero y tributario pero en la praacutectica el anaacutelisis de las disciplinas no tributarias queda reducido al examen de la Constitucioacuten financiera210 dentro de la cual se incluyen las cuestiones relativas al Derecho presushypuestario211 al patrimonio puacuteblico212 a la deuda puacuteblica213 al reacutegimen de las subvenciones214 y al reacutegishymen financiero de la Seguridad Social215 Tambieacuten pueden encontrarse notables monografiacuteas sobre

205 K TIPKE Die Steuerrechtsordnung vol I paacuteg 80

206 G STRICKRODT Finanzrecht Grundriszlig und System Erich Schmidt Verlag Berlin 1975

207 En un capiacutetulo introductorio el autor parte del anaacutelisis de la estructura de las finanzas puacuteblicas y el desarrollo de la funshycioacuten financiera seguidamente examina algunos aspectos constitucionales (distribucioacuten de competencias procedimiento legislativo derechos fundamentales elementos internacionales) siguen algunas consideraciones generales sobre los divershysos procedimientos financieros el papel de la jurisprudencia la ciencia y la opinioacuten puacuteblica sobre el Derecho financiero y las relaciones entre el Derecho financiero y la poliacutetica financiera El segundo capiacutetulo se ocupa del presupuesto y su control concepto y significado juriacutedico reparto constitucional de competencias el procedimiento de aprobacioacuten y modificacioacuten la estructura presupuestaria y el control del presupuesto El tercer capiacutetulo analiza desde una perspectiva muy general los principios del Derecho tributario y del Derecho del creacutedito puacuteblico El cuarto capiacutetulo examina el Derecho patrimonial puacuteblico el reacutegimen de las empresas puacuteblicas la intervencioacuten puacuteblica en la economiacutea y los aspectos financieros del derecho de la funcioacuten puacuteblica La obra concluye con un anaacutelisis de las medidas de poliacutetica fiscal coyuntural estructural de poliacutetica monetashyria y de poliacutetica social

208 F KLEIN (coordinador) Oumlffentliches Finanzrecht 2a ed Luchterhand 1993

209 F KLEIN (coordinador) Lexikon des Rechts Steuer- und Finanzrecht 2a ed Lutherhand Neuwied 1993

210 Cfr K VOGEL Grundzuumlge des Finanzrechts des Grundgesetzes en la obra dirigida por J ISENSEE - P KIRCHHOF Hanshydbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland IV Finanzverfassung - Bundesstaatliche Ordnung CF Muumlller Jurisshytischer Verlag Heidelberg 1990 paacuteg 5 quien define la Constitucioacuten financiera (Finanzverfassung) como aquellos preceptos del Derecho financiero que pertenecen desde el punto de vista formal al Derecho constitucional dicho de otro modo aquellos preceptos del Derecho constitucional relativos a las finanzas puacuteblicas El autor precisa que tales preceptos regulan la distribushycioacuten de competencias financieras entre la Federacioacuten los Laumlnder y los municipios asiacute como los principios fundamentales de la actividad financiera puacuteblica (op cit paacuteg 6) El profesor P YEBRA ha llevado a cabo una detallada exposicioacuten de la doctrina alemana sobre el concepto y contenido de la Constitucioacuten financiera cfr Principios del Derecho financiero y tributario en la Ley Fundamental de Bonn en Revista de Direito Tributario nuacutem 56 1991 paacuteg 23 y ss Cfr tambieacuten Los principios del Der eshycho financiero y tributario en la Ley Fundamental de Bonn en RDFHP nuacutems 207-208 (1990) paacuteg 493 209 (1990) paacuteg 843 y 211 (1991) paacuteg 1057

211 Cfr G KISKER Staatshaushalt en la obra dirigida por J ISENSEE - P KIRCHHOF Handbuch des Staatsrechts der Bundesshyrepublik Deutschland IV Finanzverfassung - Bundesstaatliche Ordnung CF Muumlller Juristischer Verlag Heidelberg 1990 paacuteg 235

212 K H FRIAUF Staatsvermoumlgen en Handbuch cit paacuteg 295

213 K H FRIAUF Staatskredit en Handbuch cit paacuteg 321

214 H P IPSEN Subventionen en Handbuch cit paacuteg 357

215 F KIRCHHOF Finanzierung der Sozialversicherung en Handbuch cit paacuteg 395

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Derecho presupuestario y contabilidad puacuteblica pero sus autores provienen del aacutembito de la Administrashycioacuten puacuteblica216 o enmarcan su estudio en el anaacutelisis del Derecho Constitucional217

c) Espantildea

En cuanto a la doctrina espantildeola el profesor ALBINtildeANA ha defendido la construccioacuten de Derecho financiero de contenido residual del que deberiacutea quedar desgajado el Derecho tributario218 Alguacuten autor como AMOROacuteS RICA soacutelo admite la autonomiacutea cientiacutefica del Derecho tributario219 Por otra parte debe reconocerse que el nuacutecleo del Derecho tributario estaacute constituido por el reacutegimen juriacutedico de los impuestos aun cuando la Ley General Tributaria otorgue cierta unidad juriacutedica a la regulacioacuten de las diversas categoriacuteas tributarias En palabras de E ESEVERRI y J LOacutePEZ MARTIacuteNEZ laquolo fundashymental de [la] construccioacuten unitaria del tributo consiste en la operatividad geneacuterica salvo excepcioshynes del corpus de principios y conceptos esenciales contenidos en la Ley General Tributaria a cada una de las especies tributarias de esta forma lo transcendente de esta concepcioacuten unitaria consiste en que el reacutegimen juriacutedico del tributo su sistema de liacutemites garantiacuteas y procedimientos seraacuten de aplishycacioacuten a las distintas categoriacuteas tributarias y no lo seraacuten al resto de prestaciones patrimoniales de caraacutecter puacuteblicoraquo 220

Como veremos el nuacutecleo unitario del Derecho financiero se encuentra en una parte de su regulacioacuten constitucional auacuten necesitada de desarrollo cientiacutefico221 En este sentido resultan esclashyrecedoras las palabras que escribiacutea VICENTE-ARCHE mediada la deacutecada de los sesenta hasta la feshycha no se ha logrado de forma acabada ndashintentos siacute los ha habidondash construir un sistema de Derecho financiero armoacutenico y coherente La necesidad de este sistema no obstante es obvia El tributo conshysiderado generalmente como el instituto central del Derecho tributario aparece inserto en el Presushypuesto y por tanto iacutentimamente ligado a los demaacutes institutos financieros222

d) Corolario unidad relativa del derecho financiero

En la actualidad no cabe negar la unidad didaacutectica del Derecho financiero y la conveshyniencia de este enfoque para la completa comprensioacuten de ciertos institutos juriacutedicos No obstante es conveniente examinar si el ordenamiento de la Hacienda puacuteblica es susceptible de este tratamiento homogeacuteneo no ya desde un punto de vista didaacutectico sino conceptual

216 Cfr W WAWERLA - L AMBROSIUS Das Haushaltsrecht 2a ed Verlag L Schwann Duumlsseldorf 1958 K VIALON Haushaltsrecht Kommentar zur Haushaltsordnung (RHO) und zu den Finanzbestimmungen des Bonner Grundgesetzes Verlag Franz Vahlen Berlin - Frankfurt aM 1959 O HELMERT Haushalts- Kassen und Rechnungswesen Walter de Gruyter amp Co Berlin 1961 H A GIESEN - E FRICKE Das Haushaltsrecht des Landes Nordrhein-Westfalen CH Beck Muumlnchen 1972 H WIESNER Das staatliche Haushalts- Kassen- und Rechnungswesen 2a ed Rv Deckers Verlag G Schenk Heidelberg 1987

217 Cfr K H FRIAUF Der Staatshaushaltsplan im Spannungsfeld zwischen Parlament und Regierung I Verlag Gehlen Bad Homburg vdH - Berlin - Zuumlrich 1968 W HOumlFLING Staatsschuldenrecht Rechtsgrundlagen und Rechtsmaszligstaumlbe fuumlr die Staatsschuldenpolitik in der Bundesrepublik Deutschland CF Muumlller Heidelberg 1993 K SCHAEFER Das Haushaltsgesetz jenseits der Kreditfinanzierungsgrenzen CF Muumlller Heidelberg 1996 T PUHL Budgetstflucht und Haushaltsverfassung JCB Mohr (Paul Siebeck) Tuumlbingen 1996

218 Cfr C ALBINtildeANA GARCIacuteA-QUINTANA La discutida autonomiacutea del Derecho financiero en REDF nuacutem 7 1975 paacutegs 492

219 Cfr N AMOROacuteS RICA Derecho tributario Editorial de Derecho Financiero Madrid 1970 paacuteg 74 Seguacuten este autor la falta de homogeneidad del Derecho financiero no soacutelo repercute en la imposibilidad de admitirlo como disciplina propia y particular sino que incluso los juicios adversos a esta consideracioacuten se reflejan o repercuten a la hora de estudiar el Dereshycho tributario

220 E ESEVERRI y J LOacutePEZ MARTIacuteNEZ Temas praacutecticos de Derecho financiero Parte General Aranzadi Pamplona 1999 paacuteg 44

221 Cfr E GONZAacuteLEZ GARCIacuteA voz Derecho fiscal en GER Vol VII Madrid 1979 paacuteg 461 quien considera el Derecho finanshyciero maacutes un proyecto que una realidad No obstante el citado profesor ndashjunto a J L PEacuteREZ DE AYALAndash advierte que frente a las dificultades que plantea un tratamiento sustantivo del Derecho Financiero como disciplina autoacutenoma un sector de la maacutes cualificada doctrina pretende acotar la materia en torno a una parte principaliacutesima del Derecho Financiero es decir en torno al Derecho Tributario (Curso de Derecho tributario tomo I 4a ed EDERSA Madrid 1986 paacuteg 3)

222 F VICENTE-ARCHE DOMINGO Un nuevo Plan de Estudios en las Facultades de Derecho y la incorporacioacuten al mismo del Derecho financiero como disciplina autoacutenoma en Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad de Madrid vol IX nuacutem 22 paacuteg 45

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2 Fundamento de la unidad

a) Planteamiento

La unidad del Derecho financiero se ha defendido desde diversas perspectivas Para PALAO TABOADA el problema de la unidad del Derecho financiero como todos los problemas sistemaacutetishycos remite a un criterio de prudencia y oportunidad la cuestioacuten estaacute en determinar coacutemo se descushybren mejor las conexiones de sentido de un determinado aacutembito normativo si mediante un estudio unitario o separado223 Adhirieacutendonos a esta opinioacuten debemos afirmar el caraacutecter relativo de la unidad del Derecho financiero El examen conjunto de los ingresos y gastos puacuteblicos es imprescindible en el aacutembito de la distribucioacuten de competencias financieras224 ademaacutes existen ciertos principios e institushyciones que se proyectan sobre algunas normas de uno y otro sector Sin embargo no existe un prinshycipio unitario de justicia financiera aplicable a todos los recursos y gastos puacuteblicos225 Tampoco es posible aplicar a los gastos puacuteblicos los esquemas conceptuales elaborados en el seno del Derecho tributario Los intentos de forzar la unidad absoluta del Derecho financiero corren el riesgo de permashynecer en consideraciones demasiado geneacutericas ndashy por tanto poco operativasndash o bien de elaborar esquemas conceptuales del gasto puacuteblico desvinculados de la realidad normativa por tener su origen en la dogmaacutetica tributaria regida por principios y conceptos diversos

Las anteriores consideraciones no pretenden negar la unidad relativa del ordenamiento financiero sino explicar su estructura sus liacutemites y su relevancia juriacutedica

b) Elemento teleoloacutegico y distribucioacuten constitucional del poder financiero

Para el profesor SAacuteINZ DE BUJANDA soacutelo es posible descubrir el sentido y fundamento de los institutos financieros si el fenoacutemeno hacendiacutestico se analiza en su doble manifestacioacuten de gastos y de ingresos226 La unidad teleoloacutegica entre el Derecho de los ingresos y gastos puacuteblicos tambieacuten ha sido puesta de relieve por el profesor VICENTE-ARCHE desde un punto de vista ordinamental227 por CAYOacuteN GALIARDO desde una perspectiva funcional228 y por RODRIacuteGUEZ BEREIJO quien destaca la insshytrumentalidad de la actividad financiera229

223 C PALAO TABOADA Derecho financiero cit 2a ed paacutegs 33-34 El propio PALAO sentildeala que la parcelacioacuten del Derecho financiero () bajo el pretexto de una depuracioacuten sistemaacutetica da lugar a un empobrecimiento del anaacutelisis juriacutedico (ibidem) 224 A juicio de J RAMALLO MASSANET los esfuerzos que la doctrina ha dedicado al sistema de financiacioacuten autonoacutemica en gran medida han sido esteacuteriles () porque la dinaacutemica de la financiacioacuten autonoacutemica estaacute regida por criterios estrictamente poliacuteticos y econoacutemicos que se van consolidando perioacutedicamente en los llamados modelos de financiacioacuten que funcionan con independencia de los datos normativos del sistema (constitucional y de su bloque) cuando no se superponen a ellos (19741998 cit paacuteg 730) Todo esto es cierto y ha dificultado la construccioacuten del nuacutecleo unitario del Derecho financiero Pensamos sin embargo que se han realizado notables avances en particular tras la aprobacioacuten del sistema definitivo de financiacioacuten autonoacutemica impulsado por los trabajos de la Comisioacuten que presidiera J LASARTE [cfr Comisioacuten para el Estudio y Propuestas de un Nuevo Sistema de Financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas aplicable a partir de 2002 Informe sobre la Reforma del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemica IEF Madrid 2002 y J LASARTE AacuteLVAREZ (Dir) Estudios Juriacutedicos sobre la Reforma del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemica Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2003] Ademaacutes la visioacuten pesimista del profesor RAMALLO se debe en parte a una creciente exigencia sobre los resultados doctrinales que es posible dado el grado de elaboracioacuten que ya se ha alcanzado aunque se esteacute lejos del ideal En cualquier caso como indica J MARTIacuteN QUERALT el reacutegimen de financiacioacuten de las Comunidades Autoacutenomas constituye una cuestioacuten de Estado Con todo lo que ello implica que no puede convertirse en materia sujeta al vaiveacuten diario de los programas poliacutetishycos que no puede seguir siendo ideario de lo efiacutemero y mercanciacutea sujeta a mercadeo () es decir de lo que ha venido ocurriendo (El disentildeo constitucional de la Hacienda de las Comunidades en REDF nuacutem 100 1998 paacuteg 673) 225 Suscribimos en este punto la idea de L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacuteg 253 226 F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema de Derecho financiero I-1o Facultad de Derecho de la Universidad Complutense Madrid 1977 paacuteg 491 227 Cfr F VICENTE-ARCHE DOMINGO Hacienda Puacuteblica y Administracioacuten Puacuteblica en HPE nuacutem 26 paacutegs 101 y ss 228 A CAYOacuteN GALIARDO A La unidad funcional de la Hacienda puacuteblica IEF Madrid 1988 paacuteg 272 229 Destaca este autor la iacutentima conexioacuten existente entre los ingresos y los gastos puacuteblicos y con ello la unidad esencial del fenoacutemeno financiero () Porque es bien cierto que en la moderna Hacienda Puacuteblica intervencionista la actividad de imposishycioacuten y recaudacioacuten de ingresos cede incluso en importancia frente a la actividad de gasto puacuteblico Y paralelamente a cuanto acontece en el campo de la Economiacutea tambieacuten en el Derecho Financiero en el Estado moderno el problema fundamental de la Hacienda como subraya acertadamente ABBAMONTE no consiste tan soacutelo en la mera regulacioacuten o disciplina de las relaciones entre el fisco y los contribuyentes sino tambieacuten y primordialmente en el empleo de los medios detraiacutedos de las economiacuteas individuales o para decirlo con palabras maacutes precisas en el problema de las relaciones entre los ingresos y los gastos puacuteblishycos (A RODRIacuteGUEZ BEREIJO Introduccioacuten al estudio del Derecho financiero IEF Madrid 1976 paacuteg 49)

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LOZANO SERRANO considera que la concepcioacuten instrumental del Derecho financiero consshytituye un obstaacuteculo para explicar de modo unitario este sector del ordenamiento Si se considera la actividad financiera como simple medio de obtener los ingresos necesarios para que los entes puacuteblishycos desarrollen sus funciones el acento recaeraacute en el intereacutes recaudatorio de la Administracioacuten lo que llevaraacute a contraponer aquellos sectores del ordenamiento financiero que regulan los ingresos y los gastos puacuteblicos Los primeros responderiacutean al intereacutes recaudatorio del Estado mientras que el gasto vendriacutea a garantizar el intereacutes de los particulares en la satisfaccioacuten de un creacutedito230 Frente a la concepcioacuten instrumental sentildeala el citado autor la actividad financiera se encamina a realizar direcshytamente los objetivos de justicia social previstos en los preceptos constitucionales231

No creemos que la concepcioacuten claacutesica o instrumental del Derecho financiero haya queshydado superada por la existencia de fines sociales o extrafiscales en las normas impositivas La legisshylacioacuten tributaria puede perseguir diversos objetivos puacuteblicos ademaacutes de constituir un recurso econoacutemico de la Hacienda pero el deber de contribuir encuentra su razoacuten de ser en la actividad del Estado o mejor en el gasto que eacutesta genera En expresioacuten de VICENTE-ARCHE el tributo es un mecashynismo de asignacioacuten o de reparto del gasto puacuteblico232 Precisamente por ello los preceptos extrafisshycales originan una tensioacuten entre el criterio general de reparto de la carga impositiva ndashprincipio de capacidad econoacutemicandash y los fines de intereacutes general perseguidos tensioacuten que debe resolverse meshydiante un control de proporcionalidad y no soslayarse considerando que el caraacutecter instrumental del tributo se encuentra superado Ello no es oacutebice para reconocer ndashsiguiendo a SAacuteNCHEZ SERRANOndash que el caraacutecter instrumental no es privativo de la actividad financiera frente a la administrativa no finanshyciera Esta uacuteltima aun en aquellos casos en que mediante ella se realicen directamente determinados fines del Estado no deja de ser una actividad instrumental233

Desde otra perspectiva los profesores BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH estiman que el fundamento del ingreso no estaacute en el gasto Seguacuten esta tesis ambas figuras encuentran su razoacuten de ser en la capacidad patrimonial del ente puacuteblico que dotado de un aacutembito financiero propio tiene plena capacidad para obligarse en funcioacuten de las necesidades puacuteblicas asumidas y para ingreshysar el producto correspondiente a la gestioacuten de sus recursos234 Por consiguiente ndashen opinioacuten de estos autoresndash la unidad esencial del fenoacutemeno financiero radica en un rasgo exclusivo y comuacuten a todos los institutos financieros su patrimonialidad

BAYONA y SOLER parten de un concepto objetivo de la Hacienda puacuteblica entendida coshymo un patrimonio (derechos y obligaciones)235 concluyendo que toda Hacienda puacuteblica debe tener como expresioacuten de su autonomiacutea financiera plena capacidad para organizar y gestionar sus propios recursos asiacute como para asumir las obligaciones que conlleva la atencioacuten de las necesidades puacuteblishycas sin que una y otra capacidad resulten en principio mutuamente condicionadas () Los ingreshysos no dependen de los gastos puacuteblicos porque ambos encuentran su fundamento en la capacidad patrimonial del ente puacuteblico236 Estas afirmaciones parecen negar que la unidad del Derecho finanshyciero se fundamente en la conexioacuten teleoloacutegica ingreso-gasto No obstante BAYONA y SOLER precishysan que el fin de la funcioacuten financiera estaacute constituido por la satisfaccioacuten de las necesidades puacuteblicas es decir de necesidades consideradas como colectivas en cada momento histoacuterico237 Asiacute pues la capacidad patrimonial del Estado tiene su finalidad y su fundamento en la satisfaccioacuten de las necesidades puacuteblicas y es esta finalidad comuacuten el nexo que une el reacutegimen juriacutedico de los ingreshysos con el de los gastos puacuteblicos

230 Cfr C LOZANO SERRANO Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho financiero y tributario Civitas Madrid 1990 paacuteg 103

231 Cfr C LOZANO SERRANO Exenciones y derechos adquiridos Tecnos Madrid 1988 paacuteg 45

232 Cfr F VICENTE-ARCHE Notas sobre gasto puacuteblico y contribucioacuten a su sostenimiento en la Hacienda puacuteblica en REDF nuacutem 3 1974 paacuteg 543

233 L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacuteg 42

234 J J BAYONA DE PEROGORDO y M T SOLER ROCH Derecho financiero Libreriacutea Compaacutes Alicante 1987 paacutegs 65 y ss

235 J J BAYONA DE PEROGORDO y M T SOLER ROCH Derecho financiero cit paacuteg 29

236 J J BAYONA DE PEROGORDO y M T SOLER ROCH Derecho financiero cit paacuteg 30

237 J J BAYONA DE PEROGORDO y M T SOLER ROCH Derecho financiero cit paacutegs 72 y 73

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Consideramos que la capacidad patrimonial del ente puacuteblico es la consecuencia ndashla conshycrecioacuten juriacutedicandash y no el fundamento de los ingresos y gastos puacuteblicos Ciertamente la personalidad juriacutedica de los entes puacuteblicos territoriales implica una capacidad patrimonial pero eacutesta ndashal igual que la propia existencia de dichos entesndash tiene un fundamento completamente diverso del que corresponde a una persona fiacutesica lo que explica la posibilidad de exigir prestaciones coactivas para financiar acshytuaciones de intereacutes general en virtud del principio de solidaridad

La conexioacuten teleoloacutegica ingreso-gasto adquiere su maacutexima relevancia desde la perspecshytiva de la distribucioacuten de competencias financieras entre los diversos niveles de organizacioacuten territorial del Estado puesto que la autonomiacutea financiera constituye un instrumento al servicio de la autonomiacutea poliacutetica y la capacidad de gasto resulta estrictamente condicionada por las competencias para obteshyner ingresos Si en los demaacutes aspectos del ordenamiento financiero cabe un tratamiento aislado de los ingresos y los gastos tal planteamiento no es posible en la distribucioacuten de competencias financieshyras pues en este sector del Derecho constitucional financiero desempentildea un papel central la unidad teleoloacutegica de los ingresos y gastos puacuteblicos como ponen de relieve las transferencias del Estado a las Comunidades Autoacutenomas238

En definitiva como ha destacado A MENEacuteNDEZ es la introduccioacuten a la disciplina y muy particularmente el anaacutelisis del poder financiero239 ndashcomo nuacutecleo del Derecho financiero constitucionalndash el sector que requiere un anaacutelisis conjunto de los ingresos y gastos puacuteblicos

c) Conexioacuten ingreso-gasto en los institutos financieros240

Los defensores de la concepcioacuten patrimonial sentildealan ademaacutes la existencia de ciertas instituciones en las que confluyen los ingresos y gastos puacuteblicos Esto sucede particularmente con el Tesoro caja comuacuten que centraliza los cobros y pagos241

El profesor RODRIacuteGUEZ BEREIJO ha estudiado en profundidad el papel del presupuesto como institucioacuten central del Derecho financiero242 En este sentido se ha pronunciado tambieacuten SAacuteINZ DE BUJANDA sentildealando que el Presupuesto coordina gastos e ingresos y los presenta como composhynentes de un todo como realidad juriacutedico-financiera243 A juicio de ROSEMBUJ el lazo unitivo del in-greso-gasto no es otro que el presupuesto como programa anual de la actividad financiera244

La Ley de presupuestos constituye en efecto el punto de conexioacuten entre los gastos autorizados los ingresos tributarios previstos y la emisioacuten de deuda que se autoriza para financiar el deacuteficit245 (con los liacutemites impuestos por las normas comunitarias europeas y la legislacioacuten de esshytabilidad presupuestaria) La conexioacuten entre ingresos y gastos destaca tambieacuten en el caso de los

238 Cfr L SAacuteNCHEZ SERRANO Tratado cit paacutegs 380 ss Auacuten asiacute el anaacutelisis conjunto no impide tener en cuenta los diversos principios por los que se rigen ingresos y gastos En palabras de J MARTIacuteN QUERALT el problema del ingreso tiene unos refeshyrentes claros en el texto constitucional capacidad econoacutemica inexistencia de privilegios fiscales y coordinacioacuten con el sistema tributario estatal mientras que el problema del gasto () debe resolverse con criterios distintos solidaridad entre todas las nacionalidades y regiones que integran la Nacioacuten espantildeola (art 2 CE) y solidaridad entre todos los espantildeoles (art 1561 CE) (El disentildeo constitucional cit paacuteg 685)

239 A MENEacuteNDEZ MORENO Derecho financiero y tributario cit paacuteg 11

240 Utilizamos en este epiacutegrafe la terminologiacutea de J J BAYONA DE PEROGORDO y M T SOLER ROCH Derecho financiero cit paacutegs 65 y ss En opinioacuten de J MARTIacuteN QUERALT y otros autores existe un engarce constitucional entre ingresos y gastos puacuteblishycos de forma que los principios de justicia aplicables en sus respectivos aacutembitos soacutelo alcanzaraacuten su verdadera dimensioacuten cuando se integren en una visioacuten globalizadora como principios de justicia financiera (Curso de Derecho financiero y tributashyrio 7a ed Tecnos Madrid 1996 paacuteg 37 13a ed Tecnos Madrid paacuteg 38)

241 J J BAYONA DE PEROGORDO y M T SOLER ROCH Derecho financiero cit paacutegs 72-73

242 Cfr A RODRIacuteGUEZ BEREIJO Introduccioacuten al estudio del Derecho financiero IEF Madrid 1976 paacutegs 158 y ss

243 F SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema de Derecho financiero I cit paacuteg 495

244 T ROSEMBUJ Elementos de Derecho tributario (I) PPU Barcelona 1988 paacuteg 19

245 Cfr C PALAO TABOADA Derecho financiero y tributario I Introduccioacuten Derecho presupuestario Ingresos puacuteblicos no tribushytarios 1a ed Colex Madrid 1985 paacutegs 265 y ss

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creacuteditos ampliables y la generacioacuten de creacuteditos en funcioacuten de ciertos ingresos o en el presupuesto de gastos fiscales246

De todos modos no debe exagerarse el papel del presupuesto como fundamento de la unidad del Derecho financiero dado su caraacutecter marcadamente instrumental al servicio de otros insshytitutos juriacutedicos El presupuesto autoriza el montante maacuteximo de los gastos que pueden realizarse en determinadas atenciones contiene una autorizacioacuten geneacuterica para la emisioacuten de deuda e incide indishyrectamente sobre las reformas tributarias necesarias para la ejecucioacuten del plan Sin embargo el preshysupuesto no es fuente de ingresos ni de gastos puacuteblicos sino que constituye simplemente un instrumento de planificacioacuten y control De ahiacute que el Derecho presupuestario no se rija fundamentalshymente por principios materiales de justicia ndashque ciertamente inciden sobre el presupuesto pero maacutes como un liacutemite que como verdadero criterio informadorndash sino por criterios formales de control eficienshycia y economiacutea que se manifiestan auacuten con maacutes intensidad en el reacutegimen juriacutedico del Tesoro y de la Contabilidad puacuteblica Los principios materiales encuentran su verdadero campo de accioacuten en las norshymas tributarias y en las leyes de gasto

Asiacute pues desde una perspectiva sustantiva el presupuesto no puede considerarse como la clave de la unidad del Derecho financiero Dicho de otro modo no pueden encontrarse en el ordeshynamiento presupuestario principios materiales comunes a los ingresos y gastos puacuteblicos sino maacutes bien elementos de planificacioacuten y control que desempentildean un papel instrumental ndashaunque muy releshyvantendash dentro del Derecho financiero

d) Reconocimiento de la unidad por los textos legales

La unidad de un sector del ordenamiento ndashy de la disciplina que lo estudiandash aparece reshyforzada si sus preceptos alcanzan autonomiacutea legislativa Se considera que una rama del Derecho tiene autonomiacutea legislativa cuando los preceptos constitucionales se refieren a ella en bloque para producir determinados efectos juriacutedicos (asiacute vgr el artiacuteculo 14916 atribuye al Estado la competenshycia exclusiva sobre la legislacioacuten mercantil) Tambieacuten cabe hablar de autonomiacutea legislativa si existe una norma codificadora que regule de modo orgaacutenico una materia determinada (por ejemplo el Coacutedigo de Comercio)247

La autonomiacutea legislativa es un importante estiacutemulo para los estudiosos de la disciplina en cuestioacuten248 Por otra parte la existencia de un coacutedigo o una ley general supone un esfuerzo por sintetizar una serie de principios rectores que dan unidad orgaacutenica a ese sector del ordenamiento un centro de unidad juriacutedica de permanencia institucional249

Con todo autonomiacutea legislativa no es sinoacutenimo de verdadera unidad Asiacute la Constitucioacuten reconoce la competencia exclusiva del Estado en materia de legislacioacuten de la propiedad intelectual e industrial (artiacuteculo 14919) existiendo ademaacutes una ley que regula esta materia pero el reacutegimen juriacuteshydico de la propiedad intelectual incluye normas civiles mercantiles procesales administrativas y trishybutarias La autonomiacutea legislativa constituye un estiacutemulo y una manifestacioacuten de la unidad juriacutedica pero no basta para afirmar esta uacuteltima

Centraacutendonos ya en el Derecho Financiero es conocido el caso de Italia donde la exisshytencia de una ley sobre la administracioacuten del patrimonio y sobre la contabilidad del Estado ha llevado

246 Cfr entre otros muchos los estudios de ALBINtildeANA GARCIacuteA QUINTANA Los gastos fiscales naturaleza y evaluacioacuten en PGP nuacutem 10 1981 paacuteg 213 I CORELLA AZNAacuteREZ El presupuesto de gastos fiscales en PGP nuacutem 22 1984 paacuteg 17 F GONZAacuteLEZ-BLANCH laquoLos problemas de evaluacioacuten de los gastos fiscales en los paiacuteses miembros de la OCDEraquo en PGP nuacutem 20 1984 paacuteg 43 OECD Commitee on Fiscal Affairs Tax expenditures A review of the issues and country practices Pariacutes 1984

247 Cfr E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financierohellip cit paacutegs 174 y ss

248 Por lo que respecta al Derecho financiero cfr los ejemplos citados por E SIMOacuteN ACOSTA El Derecho financiero cit paacutegs 174 y ss y SAacuteINZ DE BUJANDA Sistema de Derecho financiero I cit paacuteg 493) Destaca entre ellos el artiacuteculo 5 de la Constishytucioacuten brasilentildea de 1946 que reservaba al Congreso las normas generales del Derecho financiero

249 F DE CASTRO Y BRAVO Derecho civil de Espantildea Instituto de Estudios Poliacuteticos Madrid 1949 paacuteg 176

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a un sector de la doctrina a defender la existencia de la Contabilidad del Estado como disciplina autoacutenoma250 Frente a esta postura ha reaccionoacute en su momento DAMATI alegando la previsioacuten de una ley financiera251

En nuestro Derecho el artiacuteculo 149114 de la Constitucioacuten reserva al Estado la compeshytencia exclusiva sobre Hacienda general y deuda del Estado Cualquiera que sea su alcance ndashdisshycutido por la doctrina252ndash esta expresioacuten reconoce cierta unidad al ordenamiento juriacutedico de la actividad financiera Otros preceptos constitucionales tambieacuten avalan esa unidad como los artiacuteculos 142 (Haciendas locales) 1561 (autonomiacutea financiera) 311 (deber de contribuir al sostenimiento de los gastos puacuteblicos) 1342 (gastos e ingresos del sector puacuteblico estatal) y 1361 (fiscalizacioacuten de las cuentas y de la gestioacuten econoacutemica del sector puacuteblico) Como sabemos en la doctrina alemana los principales esfuerzos por avalar la unidad del Derecho financiero se han basado en el anaacutelisis de la Constitucioacuten financiera253

En el aacutembito codificador ademaacutes de la Ley General Tributaria ndashredactada de nueva planta por el proyecto que actualmente se tramita en las Cortesndash deben destacarse las metas alcanshyzadas por la Ley General Presupuestaria En palabras de SAacuteINZ DE BUJANDA esta norma se situacutea ante el fenoacutemeno financiero lo contempla en su conjunto y lo integra en un sistema254 En la actualishydad tras las modificaciones derivadas de la Ley 182001 General de Estabilidad Presupuestaria y la Ley Orgaacutenica 52001 se ha aprobado ya una nueva Ley General Presupuestaria255

Una tarea semejante se ha llevado a cabo en el aacutembito de las Comunidades Autoacutenomas Asiacute la Ley Orgaacutenica de Financiacioacuten de estas entidades256 desbordando las previsiones de la Consshytitucioacuten257 recoge ciertos preceptos sobre los presupuestos y el control del gasto puacuteblico de las Coshymunidades Autoacutenomas (artiacuteculos 17a 21 y 22)

250 A D GIANNINI Istituzioni cit paacutegs 6 y 7 En parecidos teacuterminos se pronuncia F TESAURO Istituzioni cit paacuteg 11 si bien para este autor la Contabilidad del Estado forma parte del Derecho administrativo 251 Cfr DAMATI Unitagrave e sistematicitagrave del Diritto finanziario en DPT I 1988 paacutegs 11 y ss Seguacuten este autor dicha previsioacuten se encontraba en el artiacuteculo 11 de la Ley nuacutem 468 de 5 de agosto de 1978 252 Cfr P M HERRERA MOLINA Hacienda general y autonomiacutea financiera en REDF nuacutem 56 1987 paacutegs 523 y ss A juicio del profesor RAMALLO MASSANET laquogeneral frente a particular es lo que ocurre siempre aunque los sujetos activos los sujetos pasivos y el tributo sean distintos () La diferencia reside en lo sustancial y eso es lo particular los elementos esenciales de cada tributo tanto en su aspecto cualitativo como cuantitativoraquo (Estructura constitucional del Estado y Ley General Tributaria CT 67 1993 paacuteg 116) Puede consultarse un detallado anaacutelisis de la maacutes reciente jurisprudencia constitucional en el Informe de la Comisioacuten para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria Instituto de Estudios Fiscales 2001 (paacutegs 21 y ss)

253 Cfr K VOGEL Grundzuumlge des Finanzrechts des Grundgesetzes en la obra colectiva coordinada por J ISENSEE - P KIRCHHOF Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland CF Muumlller Juristischer Verlag Heidelberg 1990 vol IV paacutegs 3 y ss 254 F SAacuteINZ DE BUJANDA La Ley Presupuestaria en el cuadro de la Codificacioacuten financiera en Anaacutelisis de la Ley General Presupuestaria IEF Madrid 1978 paacuteg 346 255 Ley 472003 de 26 de noviembre BOE nuacutem 284 de 27 de noviembre 256 Ley Orgaacutenica 81980 de 22 de septiembre en adelante LOFCA modificada por la Ley Orgaacutenica 72001 de 27 de diciembre 257 El profesor FERREIRO ha puesto en duda la aptitud de la LOFCA para regular los supuestos de las Comunidades Autoacutenoshymas en cuanto la cobertura constitucional de esta norma estaacute en el artiacuteculo 1573 de la Constitucioacuten que autoriza al Estado para regular mediante Ley orgaacutenica el ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el precedente apartado 1 las normas para resolver conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de colaboracioacuten financiera A no ser que se entienshyda que la regulacioacuten de los presupuestos comunitarios es un mecanismo para asegurar la colaboracioacuten financiera o lo que es auacuten maacutes dudoso que forma parte de la regulacioacuten de los recursos de las Comunidades Autoacutenomas ndashque son las competencias financieras enumeradas en el apartado 1 del artiacuteculo 157ndash la regulacioacuten de los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas por la LOFCA carece de base constitucional si bien el citado autor antildeade que el principal defecto de la LOFCA su escaso valor normativo ndashentendiendo por tal la capacidad para introducir verdaderas modificaciones en el ordenamiento juriacutedicondash resuelve el tema de la posible inconstitucionalidad de la ley en esta materia (La Hacienda de las Comunidades Autoacutenomas en los diecisiete Estatutos de Autonomiacutea Generalitat de Barcelona Barcelona 1985 paacutegs 247-248)

Esta postura puede matizarse si se tiene en cuenta que los preceptos presupuestarios de la LOFCA tienen un valor normativo escaso Se limitan a reproducir principios constitucionales y aplican directa o indirectamente criterios que la Constitucioacuten preveacute para los Presupuestos Generales del Estado y que por analogiacutea resultariacutean aplicables a las Comunidades Autoacutenomas aunque la LOFCA guardase silencio cfr FERREIRO La Hacienda de las Comunidades Autoacutenomas en los diecisiete Estatutos de Autonomiacutea Generalitat de Barcelona Barcelona 1985 paacutegs 247-248 La insuficiencia de los principios presupuestarios enunciados por la LOFCA ha sido criticada por M VEGA HERRERO El principio de coordinacioacuten financiera en la Hacienda regional en Organizacioacuten Territorial del Estado (Comunidades Autoacutenomas) Direccioacuten General de lo Contencioso Madrid 1984 paacutegs 3147 y ss

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