42 / agosto 2013

Diferencia Temporaria o Diferencia Temporal?

Jorge Luis de VeLazco Borda (*) introduccin

En estos ltimos aos, las Normas Internacionales de Informacin Finan-ciera (NIIF) se vienen adoptando en la contabilidad de las empresas peruanas debido, bsicamente, a una decisin del Estado de integrarnos al mercado finan-ciero global y as tener la posibilidad de obtener fuentes de financiamiento ms baratas.

Para ello, el Consejo Normativo de Contabilidad (CNC) estableci el uso obligatorio del Plan Contable General Empresarial (PCGE) a partir del ao 2011, as como la oficializacin de las diferentes versiones de las NIIF com-pletas y de la NIIF para las PYMES.

Por otra parte, normativamente(1) se ha establecido que todas las empresas cuyos ingresos anuales o cuyos activos totales sean iguales o mayores a 3,000 Unidades Impositivas Tributarias (UIT) debern presentar ante la CONASEV (ahora Superintendencia del Mercado de Valores SMV) sus Estados Finan-cieros anuales auditados.

Ahora bien, en muchos casos el tra-tamiento contable de las operaciones que tienen impacto en el Estado de Resultados de la empresa difiere de lo establecido por la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), lo cual, segn el artcu-lo 33 del Reglamento de esa norma, ocasiona las Diferencias Temporales y las Diferencias Permanentes. Sin embargo, el trmino sealado en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 12 Impuesto a las Ganancias es el de Diferencia Temporaria.

Al respecto, se suscitan las si-guientes interrogantes: Estamos ante un mismo concepto o existe alguna diferencia? Son equivalentes ambos trminos?

Para responder a dichas preguntas, a continuacin, revisaremos cmo funciona la NIC 12, para finalmente responder a las preguntas formuladas.

cmo funciona La nic 12

La NIC 12 Impuesto a las Ganan-cias tiene como objetivo establecer el tratamiento contable del impuesto a las ganancias. Dicha norma seala que el trmino 'impuesto a las ganan-cias' incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas a imposicin. Cabe sealar que el men-cionado impuesto a las ganancias no aborda las subvenciones del gobierno, ni los crditos fiscales por inversiones.

Nos queda claro que, en nuestro pas, el Impuesto a la Renta (IR) es el impues-to a las ganancias sealado en la NIC 12. Pero aqu cabra preguntarse si tambin debemos considerar a la Participacin de los Trabajadores(2). Como se sabe, la Participacin de los Trabajadores se calcula sobre el saldo de la renta imponible del ejercicio gravable. Dicho saldo se obtiene luego de compensar la prdida de ejercicios anteriores con la renta neta determinada en el ejercicio,

sin que esta incluya la deduccin de la participacin de los trabajadores en las utilidades. Sin embargo, el CNC(3) precis que el reconocimiento de las Participaciones de los Trabajadores en las utilidades determinadas sobre bases tributarias deber hacerse de acuerdo con la NIC 19 Beneficios a los Em-pleados, y no por analoga con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias o la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes. Ello significa que el monto pagado por la Participacin de los Trabajadores en las utilidades debe reconocerse contablemente como costo de produccin, costo de venta, gasto de ventas o gasto administrativo, y no apli-car los criterios sealados en la NIC 12.

Ahora bien, para entender los conceptos relacionados con la NIC 12 presentaremos los siguientes ejemplos:

Ejemplo1: La empresa ABC SAC ha obtenido

ingresos por S/. 1,000 y gastos por S/. 800, con lo cual la utilidad con-table del ejercicio es de S/. 200; sin embargo, dentro de los gastos se ha considerado una provisin por desvalorizacin de existencias(4) de S/. 50, la cual no es aceptada tribu-tariamente(5).

(*) Contador Pblico por la Universidad de Lima. Maestra en Tributacin y Poltica Fiscal en la Universidad de

Lima y egresado de la Maestra en Administracin de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM). Docente universitario y conferencista. Especialista Tributario. Miembro del Consejo Normativo de Contabilidad.

(1) Segn el artculo 5 de la Ley N 29720. Asimismo, la R. de la SMV N 11-2012-SMV/01 dispuso que se presenten los Estados Financieros auditados en el 2012 para aquellas empresas con ingresos anuales mayores a 30,000 UIT; y en el ao 2013, para aquellas empresas con ingresos anuales mayores a 3,000 UIT.

(2) Dec. Leg. N 892 y D. S. N 9-98-TR, precisado por Ley N 28873.(3) Precisin realizada mediante la R. del CNC N 46-2011-EF/94.(4) La Provisin por desvalorizacin de existencias se produce cuando se aplica la regla de valuacin: Costo o

Valor Neto de Realizacin, el que sea menor, segn el prrafo 6 de la NIC 2 Inventarios.(5) La valuacin tributaria de las existencias solo considera el Costo de Compra o de Fabricacin, aun cuando

este sea mayor al Valor Neto de Realizacin [Inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la LIR].

1

2

En: Suplemento Enfoque Contable de la Revista Anlisis Tributario (ISSN 2223-3016), N 5, AELE, agosto de 2013, pgs. 42 a 45.

PRCTICA TRIBUTARIA

agosto 2013 / 43

A continuacin, se muestra el efecto tributario asumiendo una tasa tributaria del 30 por ciento del IR:

As, tenemos lo siguiente:(a) Los S/. 60 son el gasto tributario por el IR.(b) Los S/. 50 vienen a ser una Diferencia

Temporaria, es decir, la diferencia entre el tratamiento contable y el tributario. Tam-bin se trata de una Diferencia Temporal.

(c) Los S/. 15 son el IR Diferido y representan un crdito para aplicarlo contra el IR de ejercicios futuros cuando sea deducible. En este caso, se recuperar cuando se vendan las Existencias en el ejercicio siguiente, dado que tributariamente se reconocer un costo de ventas mayor en S/. 50, con lo cual se pagar un menor IR correspondiente precisamente a los S/. 15 (30 por ciento de 50). Dado que es un crdito para la empresa, debemos reconocerlo como un activo y por tanto debemos mostrarlo como tal en el Estado de Situacin Financiera o Balance General al cierre del ejercicio. Se denomina IR Diferido Activo.

(d) Los S/. 75 son el IR Corriente, es decir es el tributo que se deber pagar en el ejercicio presente (corriente).

Ejemplo2: La empresa XYZ SAC ha obtenido

ingresos por S/. 1,000 y gastos por S/. 800 con lo cual la utilidad contable del ejercicio es de S/. 200; sin embargo, dentro de los gastos no se ha consi-derado el correspondiente a la amor-tizacin de intangibles(6) por el monto de S/. 70, el cual tributariamente(7)se opt por deducir en su totalidad en el primer ejercicio. La vida til del activo intangible es de 2 aos.

A continuacin, se muestra el efecto tributario asumiendo una tasa tribu-taria del 30 por ciento del IR:

As, tenemos lo siguiente:(a) Los S/. 60 son el gasto tributario por el IR.(b) Los S/. 70 vienen a ser una Diferencia

Temporaria, es decir, la diferencia entre el tratamiento contable y el tributario. Tam-bin se trata de una Diferencia Temporal.

(c) Los S/. 21 son el IR Diferido y representan una obligacin para pagar el IR en ejerci-cios futuros. En este caso, se pagar en los ejercicios siguientes, dado que conta-blemente se afectar a resultados la amor-tizacin de S/. 70, con lo cual se pagar un mayor IR, correspondiente precisamente a los S/. 21 (30 por ciento de 70). Dado que es una obligacin para la empresa, debemos reconocerlo como un pasivo y, por tanto, debemos mostrarlo como tal en el Estado de Situacin Financiera o Balance General al cierre del ejercicio. Se denomina IR Diferido Pasivo.

(d) Los S/. 39 son el IR Corriente, es decir, el tributo que se deber pagar en el ejercicio presente (corriente).

Ejemplo3: La empresa Industrias Lima SAA

adquiri en el ao 1 una maquina-ria por un valor de S/. 1,000 y cuya vida til es de 4 aos, es decir, la depreciacin(8) anual es del 25 por ciento. El IR no debe ser mayor al 20 por ciento anual(9).

En el Cuadro N 1 siguiente se mues-tra el efecto tributario asumiendo una tasa tributaria del 30 por ciento del IR.

As, en el Cuadro N 1, tenemos lo siguiente:(a) Los S/. 250 del ao 1 al ao 4 corresponden al

reconocimiento del gasto por la depreciacin financiera, de acuerdo con lo establecido por la NIC 16 Propiedad, Planta y Equipo.

(b) Los S/. 200 del ao 1 al ao 5 corresponden a reconocimiento del gasto deducible por la depreciacin tributaria, de acuerdo a lo establecido por la LIR.

(c) Los S/. 50 del ao 1 al ao 4 corresponden a los montos que se deben adicionar a la utili-dad contable para determinar la utilidad tri-butaria. Estos montos son las Diferencias Temporarias que corresponden al efecto tributario producto de las diferencias entre el tratamiento contable y el tributario. Los S/. 200 del ao 5 corresponde al monto que se debe deducir de la utilidad contable para determinar la utilidad tributaria, producto de las Diferencias Temporarias de los aos anteriores. Todos los montos mencionados tambin son Diferencia Temporales.

(d) A las Diferencias Temporarias se les aplica la tasa tributaria del 30 por ciento. As, tenemos los S/. 15 del ao 1 al ao 4 que corresponden al IR Diferido y representan un crdito para aplicarlo contra el IR de ejercicios futuros, cuando sea deducible. En este caso, se recuperar en el ejercicio 5, dado que tributariamente se reconocer una depreciacin mayor en S/. 60, con lo cual se pagar un menor IR. Dado que es un crdito para la empresa, debemos reconocerlo como un activo y, por tanto, debemos mostrarlo como tal en el Estado de Situacin Financiera o Balance General al cierre del ejercicio. Se denomina IR Diferido Activo.

(6) Los activos intangibles con vidas tiles finitas se distribuirn sobre una base sistemtica a lo largo de su vida

til. La amortizacin comenzar cuando el activo est disponible para su utilizacin, es decir, cuando se en-cuentre en la ubicacin y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la direccin. El mtodo de amortizacin utilizado reflejar el patrn de consumo esperado, por parte de la entidad, de los beneficios econmicos futuros derivados del activo. Si este patrn no pudiera ser determinado de forma fiable, se adoptar el mtodo lineal de amortizacin. El cargo por amortizacin de cada perodo se reconocer en el resultado del ejercicio (NIC 38 Activos Intangibles, prrafo 97).

(7) Los intangibles de duracin limitada tales como llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros pueden ser amortizados a opcin del contribuyente en un solo ejercicio o proporcionalmente en el plazo de 10 aos [Inciso g) del artculo 44 de la LIR e inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la LIR].

(8) El importe depreciable de un activo se distribuir de forma sistemtica a lo largo de su vida til (NIC 16 - Pro-piedad, Planta y Equipo, prrafo 50).

(9) Tributariamente se permite deducir el gasto por depreciacin hasta las tasas mximas sealadas por la LIR (artculo 40 de la LIR e inciso b) del artculo 22 de su Reglamento).

MontosEstado de Resultados

Efectos del IR (30%)

Ingresos

Gastos

Utilidad Contable

(+) Ajuste tributario (adicin). Provisin por desvalorizacin de existencias

Utilidad Tributaria

1,000

(800)

200

50(b)

250

60(a)

15(c)

75(d)

MontosEstado de Resultados Efectos delIR (30%)

Ingresos

Gastos

Utilidad Contable

(+) Ajuste tributario (adicin) amortizacin de un Intangible

Utilidad Tributaria

1,000

(800)

200

70(b)

130

60(a)

21(c)

39(d)

Costo de la adquisicinEjercicio

Depreciacin tributaria (b)

Depreciacin financiera (a)

Diferencia Temporaria Adicin (Deduccin) (c)

Impuesto a la Renta Diferido

Activo (d)

TOTAL 1,000 1,000 0 0

CUADRO N 1 EFECTO TRIBUTARIO

1 1,000 250 200 50 15

2 1,000 250 200 50 15

3 1,000 250 200 50 15

4 1,000 250 200 50 15

5 1,000 200 (200) (60)

44 / agosto 2013

Ejemplo4: La empresa Inmobiliaria Zeus SAC.

tiene un terreno cuyo costo original en libros es de S/. 10,000. Dicho terreno es revaluado(10), y su nuevo valor es de S/. 15,000. Tributaria-mente(11) no se reconoce este mayor valor.

A continuacin, se muestra el efecto tributario asumiendo una tasa tribu-taria del 30 por ciento del IR:

As, tenemos:(a) De acuerdo con lo establecido por la NIC

16 Propiedad, Planta y Equipo, si se in-crementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluacin, este aumento se reconocer directamente en el Otro Resultado Integral, y se acu-mular en el Patrimonio, bajo el encabe-zamiento de supervit de revaluacin (en nuestro pas sera la cuenta Excedente de Revaluacin). Ello significa que esta ope-racin no afecta el Estado de Ganancias y Prdidas y, por tanto, tendremos una Dife-rencia Temporaria pero no una Diferencia Temporal.

(b) Al producirse una Diferencia Temporal, se debe reconocer el IR Diferido, que ser S/. 1,500, producto de la aplicacin de la tasa tributaria al mismo (30 por ciento de 5,000). En este caso, se pagar en algn ejercicio futuro en el que se decida vender el terreno, con lo cual se pagar un mayor IR. Dado que es una obligacin para la em-presa, debemos reconocerlo como un pasi-vo y, por tanto, debemos mostrarlo como tal en el Estado de Situacin Financiera o Balance General al cierre del ejercicio. Se denomina IR Diferido Pasivo.

Ejemplo5: La empresa constructora PKP SAC

firm en enero del ao 2011 un con-trato con un cliente para construir un inmueble. Los materiales los asumir el propietario del terreno.

PKP SAC estima que el costo de construir el inmueble es S/. 100,000 y su valor de venta es S/. 200,000.

El tiempo para construir el edificio es de 3 aos y el avance de la obra ha sido de 40 por ciento en el primer ao, 40 por ciento en el segundo ao y 20 por ciento el tercer ao.

La constructora sigui el trata-miento contable(12) que le permita reconocer la ganancia en funcin

del avance de obra, asimismo, para fines tributarios, utiliz la opcin(13) que le permita diferir el resultado hasta finalizar la obra.

En tal sentido, vamos a analizar los resultados de la empresa; si aplica o no la norma contable referida al impuesto a las ganancias.

Si la empresa constructora no aplic la NIC 12, tendramos el siguiente resultado:

As tenemos:(a) El IR solo se ha reconocido en el ao que

se pagar, es decir, en el ao 2013.(b) No se ha reconocido el efecto tributario del

impuesto diferido en los aos 2011 y 2012, lo que origina una utilidad de S/. 40,000 en ambos aos y una prdida de S/. 10,000 en el ao 2013.

Si la empresa constructora aplic la NIC 12, tendramos el siguiente resultado:

As, tenemos:(a) Se ha reconocido el efecto tributario del

impuesto diferido en todos los aos, lo que origina una utilidad de S/. 28,000 en ambos aos y de S/. 14,000 en el ao 2013, lo cual evidencia la distorsin en los resultados contables.

(b) Al no aplicar el procedimiento sealado en la norma contable, no se reconocieron los efectos de las Diferencias Temporarias en la determinacin del IR y se present en el Estado de Ganancias y Prdidas sin ningn gasto por el IR en los aos 2010 y 2011.

(c) El efecto de no aplicar dicho procedimiento es que se ha generado utilidades mayores de S/. 12,000 en los dos primeros aos, que, de haberse repartido entre los socios, y luego se hubieran transferido las acciones, los nuevos accionistas hubieran tenido que pagar la totalidad del Impuesto, lo cual re-sultara en que hubieran asumido S/. 10,000 de prdidas en el ejercicio 2013.

diferencia temporaria Vs. diferencia temporaL

La NIC 12 seala que las DiferenciasTemporarias(14) son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situacin financiera y su base fiscal. Las diferencias temporarias pueden ser: i) DiferenciasTemporarias Impo-

nibles: son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a canti-dades imponibles al determinar la ganancia (prdida) fiscal correspon-diente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liqui-dado; o

ii) DiferenciasTemporariasDeduci-bles: son aquellas diferencias tem-porarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (prdida) fiscal correspon-diente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liqui-dado. LaBaseFiscal de un activo o

pasivo: es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo.

(10) La norma contable permite aplicar el Modelo de Revaluacin como alternativa al Mtodo del Costo (NIC 16 -

Propiedad, Planta y Equipo, prrafo 31).(11) Si no se paga el impuesto, no tendr efecto tributario, es decir, la depreciacin que se genere por ese mayor

valor no ser deducible (artculos 44, inc. l), y 104 de la LIR y artculo 14 de su Reglamento). (12) NIC 11 - Contratos de Construccin, prrafos 22 al 35.(13) Hasta el ejercicio 2012, las empresas de construccin que ejecutaban contratos de obra y cuyos resultados

correspondan a ms de un ejercicio gravable podan acogerse al mtodo de diferimiento, y podan diferir los resultados hasta la total terminacin de las obras, cuando estas, segn contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) aos. En este caso, los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ga-nancia as determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse segn las disposiciones vigentes sobre la materia [inciso c) del artculo 63 de la LIR, derogado por el inciso d) de la nica DCD del Dec. Leg. N 1112].

(14) NIC 12, prrafo 5.

3Base FiscalActivo Fijo

Diferencia Tempo-raria (a)

Costo 10,000 10,000 0 0

Revaluacin 5,000 0 5,000 1,500

Total 15,000 10,000 5,000 1,500

Base Contable

Impuesto a la Renta Diferido

Pasivo (b)

2012Estado de

Resultados 2013

Ventas 80,000 80,000 40,000 200,000

Costo (40,000) (40,000) (20,000) (100,000)

Utilidad 40,000 40,000 20,000 100,000 Impto. a 0 0 (30,000) (30,000)la Renta

Utilidad 40,000 40,000 (10,000) 70,000(Prdida) Neta

2011Operacin

Global

2012Estado de

Resultados 2013

Ventas 80,000 80,000 40,000 200,000

Costo (40,000) (40,000) (20,000) (100,000)

Utilidad 40,000 40,000 20,000 100,000 Impto. a (12,000) (12,000) (6,000) (30,000)la Renta

Utilidad 28,000 28,000 (14,000) 70,000(Prdida) Neta

2011Operacin

Global

PRCTICA TRIBUTARIA

agosto 2013 / 45

4

LaBaseFiscaldeunactivo: es el importe que ser deducible de los be-neficios econmicos que, para efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios eco-nmicos no tributan, la base fiscal del activo ser igual a su importe en libros.

LaBaseFiscaldeunpasivo: es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros.

As, tenemos que la diferencia entre la Base Contable y la Base Fiscal origina un Activo Diferido o Pasivo Diferido dependiendo de si se trata de una cuenta de naturaleza activa o pasiva. A continuacin, se presenta un cuadro resumen al respecto.

Cabe sealar que la NIC 12 solo permite utilizar el mtodo basado en el Balance General; y no, el basado en el Estado de Resultados, por lo cual se utiliza la metodologa de comparar la Base Contable con la Base Fiscal para determinar la Diferencia Temporaria, y de all calcular el IR Diferido.

Por otra parte, el artculo 33 del Reglamento de la LIR seala que la contabilizacin de operaciones bajo Principios de Contabilidad General-mente Aceptados (PCGA)(15)puede determinar, por la aplicacin de las normas contenidas en la LIR, Diferen-cias Temporales y Diferencias Perma-nentes en la determinacin de la renta neta. Dichas Diferencias Temporales y Permanentes obligarn al ajuste del resultado segn los registros contables, en la declaracin jurada.

De esta forma, tenemos que todas las diferencias temporales seran dife-rencias temporarias, pero no todas las

diferencias temporarias seran dife-rencias temporales, tal como se puede apreciar en el siguiente grfico.

Cabe precisar que las Diferencias Permanentes son todas aquellas que no sern reconocidas fiscalmente en el ejercicio corriente ni en ninguno de los ejercicios futuros y, por tanto, no dan lugar al reconocimiento de ningn activo ni pasivo diferido por el IR.

Respecto a las Diferencias Tempo-rarias (y que tambin son Temporales) ms comunes que se presentan en nuestro pas, se pueden sealar las siguientes: Provisin por desvalorizacin de

existencias aplicando el Valor Neto de Realizacin.

Pasivo por garantas sobre ventas. Diferimiento de ingresos en las

empresas de construccin (hasta el 2012).

Devengo de vacaciones que no fue-ron pagadas hasta la fecha de ven-cimiento de la Declaracin Jurada Anual del IR.

Amortizacin de gastos pre-opera-tivos en un solo ejercicio.

Arrendamiento financiero (hasta el 31.12.2000).

Depreciacin financiera mayor al lmite permitido para depreciar tributariamente.

Provisin de incobrables que no cumplen los requisitos tributarios.

Venta a plazos. Revaluaciones sin efecto tributario. Asignacin del costo indirecto fijo

(capacidad anormal).

Activacin de la diferencia de cam-bio (hasta el 2012).

Provisiones no autorizadas tributa-riamente.

Capitalizacin de intereses (NIC 23). Respecto a las Diferencias Tempora-

rias que no son Diferencias Temporales, se pueden sealar las siguientes: Los activos identificables adqui-

ridos y los pasivos asumidos en una combinacin de negocios que se reconocen por sus valores ra-zonables de acuerdo con la NIIF 3 - Combinaciones de Negocios, que no generan ajustes equivalentes a efectos fiscales.

La revaluacin de activos, que no genera un ajuste similar a efectos fiscales.

La plusvala en una combinacin de negocios.

El reconocimiento por primera vez de un activo o un pasivo cuya base fiscal difiere de su importe en libros inicial; por ejemplo, cuando una en-tidad se beneficia de subvenciones gubernamentales no imponibles relativas a activos.

El reconocimiento del importe en libros de las inversiones en subsi-diarias, sucursales y asociadas; o el de la participacin en negocios conjuntos, cuando difiere de la base fiscal de estas mismas partidas.

concLusiones En todos los casos en que exista una

Diferencia Temporal se produce una Diferencia Temporaria.

Tambin se producen Diferencias Temporarias en algunos supuestos en los que no existe una Diferencia Temporal.

Todas las Diferencias Temporarias dan lugar a activos y pasivos por IR Diferido.

El no aplicar la metodologa esta-blecida por la NIC 12 distorsiona los Estados Financieros de las em-presas.

(15) La R. del CNC N 13-98-EF/93.01 ha precisado que los PCGA a que se refiere la Ley General de Sociedades

comprenden las NIC oficializadas (ahora las NIIF). Por excepcin, y en aquellas circunstancias en las que determinados procedimientos operativos contables no estn establecidos en una NIC, supletoriamente, se podr emplear los Principios de Contabilidad aplicados en los Estados Unidos de Amrica (hoy US GAAP).

Activo

Pasivo

Base Contable

Base Contable

Base Contable

Base Contable

BaseFiscal

BaseFiscal

BaseFiscal

BaseFiscal

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