IMPORTANCIA DE LOS PRINCIPIOS CONTABLESEN EL NUEVO MARCO CONTABLE PBLICO

Carlos Javier SANZ SANTOLARIA

SUMARIO: I. Introduccin. II. Concepto de principio contable. III. Los principios con-tables pblicos y su interpretacin IV. Conclusiones.

I. INTRODUCCINLa Contabilidad Pblica espaola est inmersa en un amplio proceso de adapta-

cin, modemizacin y normalizacin impulsado por la Intervencin General de laAdministracin del Estado (IGAE).

Desde el 1 de enero de 1995 es de aplicacin obligatoria, para los entes que asfiguran en dicho texto', el nuevo Plan General de Contabilidad Pblica (NPGCP)aprobado por Orden de 6 de mayo de 1994 (BOE del 20 de mayo) y que representa

1. Segn k establecido en la Disposicin Segunda de dicha Orden, el nuevo modelo contable p bli-co se aplicar obligatoriamente por las siguientes entidades:

a. La Administracin del Estado.b. Los Organismos Autnomos a que se refiere el artculo 4 del Texto Refundido de la Ley General

Presupuestaria TRLGR.c. Las entidades a que se refiere el artculo 6.5 del TRLGP, de acuerdo con su normativa especfica.

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la culminacin de una serie de experiencias y trabajos de contenido contable queviene desarrollando la IGAE.

Mediante Resolucin de la Secretara de Estado de Hacienda, de 28 de diciem-bre de 1990, se cre la Comisin de Principios y Normas Contables P blicas,fruto de cuyos trabajos fue la elaboracin de un conjunto de documentos que reco-gen criterios generales de contabilizacin para las partidas ms significativas de laContabilidad Pblica y que presentan un marcado carcter conceptual.

Este conjunto de pronunciamientos ha dado lugar a un "marco conceptual" quetendr una influencia notable en la preparacin y aplicacin de otras normas conta-bles, si bien no constituye una regla de obligado cumplimiento sino un punto dereferencia en el mbito de la Contabilidad P blica.

La relacin de documentos elaborados hasta la actualidad, aprobados todos ellosen marzo de 1993, excepto el primero en 1991 y el ltimo que est pendiente, es elque figura en el cuadro-resumen siguiente:

1. Principios Contables Pblicos.

2. Derechos a cobrar e ingresos.

3. Obligaciones y gastos.

4. Transferencias y subvenciones.

5. Endeudamiento pblico.

6. Inmovilizado no financiero.

7. Informacin econmico-financiera p blica.

8. Gastos con financiacin afectada.

El NPGCP se ha diseilado teniendo en cuenta las recomendaciones contenidasen los documentos anteriores y, en concreto, de acuerdo con lo dispuesto en elDocurnento n 1 y tratando de satisfacer las necesidades de informacin de los dis-tintos usuarios.

II. CONCEPTO DE PRINCIPIO CONTABLE

Desde un punto de vista estrictamente pragmtico, los principios contables sonnormas emitidas por instituciones con autoridad reconocida al respecto y derivadasde la prctica ms recomendable.

De acuerdo con su origen histrico, es una regla extrada de la propia actividad,avalada por su habitualidad y respaldada por un organismo armonizador, que la hacede obligado cumplimiento dado su grado de difusin. Seg n este criterio, constitu-

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yen sobretodo referencias de aceptabilidad y de control de calidad en la elaboracinde los estados financieros.

Nuestro Cdigo de Comercio, apoyndose en los preceptos contenidos en laCuarta Directiva de la Unin Europea, seala que las cuentas anuales deben mos-trar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados dela empresa, de conformidad con las disposiciones legales. Lo anterior significa quedichos estados han de formularse con un "criterio verdadero y razonable", lo queimplica una subordinacin a unas reglas y normas que facilitan la interpretacincorrecta de la realidad econmico-financiera. Dichas normas constituyen los prin-cipios contables.

De lo anterior se deduce2 que un principio contable es "una ley o regla adoptada

o utilizada como gua para una accin; un fundamento establecido o base para laconducta o prctica". El origen de tales principios puede ser:

a) En los pases anglosajones, donde la iniciativa pblica apenas influye en laelaboracin y presentacin de las cuentas anuales, son las organizaciones profesio-nales y de expertos y, por lo tanto, la iniciativa privada la que se encarga de emitirlos principios contables apoyndose tanto en estudios empricos como en experien-cias prcticas.

b) En los pases continentales-europeos, entre los que se encuentra Espaa, losprincipios contables han sido establecidos por el poder legislativo o por iniciativapblica, con lo que dichos pronunciamientos son de obligado cumplimiento.

En nuestro pas, los principios contables obligatorios se hallan contenidos expl-citamente en el Cdigo de Comercio 3 aunque el Plan General de Contabilidad(PGC) de 1990 los ha completado en su primera parte. Por su parte, el NPGCP de1994 incorpora tres principios contables ms a los descritos en el Plan empresarialcomo se detallarn seguidamente.

La informacin obtenida mediante la aplicacin de los principios tienen la ven-taja de que rene unas caractersticas de homogeneizacin apta para efectuar com-paraciones globales en el espacio y en el tiempo, evitando los resultados dispares,que de no existir los principios contables, se produciran.

Los principios contables presentan las siguientes caractersticas:

* Su origen est en la armonizacin de la Contabilidad.

* Su carcter de fundamento bsico adoptado por la prctica.

* Su habitualidad, que permite calificarlo de principio generalmente aceptado.

2. Segn indica Jorge Tua Pereda 1983, p. 85..3. Ver artculo 38.

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* Su simplicidad, claridad y generalidad para explicar y reflejar las prcticascontables.

* Su vinculacin con intentos formalizadores de la Contabilidad, que suponenun alto grado de racionalidad.

* Su utilidad, en la medida en que est orientada a propsitos y objetivos con-cretos.

La doctrina contable acepta unnimemente el carcter explicativo y racionaliza-dor de los principios, que son calificados como la "piedra angular" de todo el desa-rrollo de la Contabilidad y, por tanto, de la informacin que suministra la empresapor medio de las cuentas anuales.

Resumiendo, podemos considerar que los principios contables, en un sentidoamplio, incluyen, adems de los fundamentos bsicos de la disciplina contable enforma de macrorreglas de carcter general aceptacin, las reglas especficas aplica-bles a situaciones concretas de la prctica profesional. Por ello, muchas veces laexpresin "principio contable" se ha utilizado como sinnimo de norma contable.La descripcin de los principios contables en su doble acepcin de reglas generalesbsicas y normas concretas viene plenamente avalada dentro de un contexto de nor-malizacin contable, cuyo objetivo fundamental, y de ah la razn de ser de los prin-cipios contables, es mostrar la imagen fiel que ha de perseguir toda informacincontable.

III. LOS PRINCIPIOS CONTABLES PBLICOS Y SU INTERPRETA-CION

La Primera Parte del NPGCP est destinada a los Principios Contables, habien-do sido elaborada a partir del Documento n 1 antes citado y relativo a los"Principios Contables Pblicos".

La finalidad de dichos principios consiste en que las cuentas anuales formuladasexpresen la imagen fiel de la entidad y sirvan de referencia para poder emitir un jui-cio objetivo sobre dichos estados contables. Hasta tal punto es importante el refle-jo de la imagen fiel que el Plan P blico indica que:

a) Cuando la aplicacin de los principios contables no sea suficiente debernsuministrarse en la memoria las explicaciones necesarias sobre los principios con-tables adicionales aplicados.

b) En aquellos casos excepcionales en los que la aplicacin de un principio con-table sea incompatible con la imagen fiel, se considerar improcedente dicha apli-cacin.

El listado de principios contables e interpretacin de los mismos es:

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a) Principio de entidad contable. Segn el cual constituye entidad contable oes sujeto de la contabilidad todo ente con personalidad jurdica y presupuesto pro-pio, que deba formular y rendir cuentas. Este principio, que la normativa contableprivada no ha contemplado, resulta especialmente indicado en el mbito de lasAdministraciones Pblicas dada la gran complejidad que presentan sus organizacio-nes. As pues, cuando las estructuras organizativas y las necesidades de gestin einformacin lo requieran podrn crearse subentidades, cuyo sistema contable estdebidamente coordinado con el sistema central.

De acuerdo con lo dispuesto en este principio, tres son las notas que delimitan launidad pblica que ha de ser sujeto contable y que son: personalidad jurdica aut-noma, presupuesto propio y la obligacin de formar y rendir cuentas. Todo ellocompatible con la existencia de subentidades contables en aquellos supuestos en losque sea oportuno dar solucin a cierto tipo de organizacin compleja.

b) Principio de gestin continuada. Equivale al principio de "empresa en fun-cionamiento" propuesto en el Plan para la empresa. Se presupone que contin a laactividad por tiempo indefinido. Por lo tanto, la aplicacin de los presentes princi-pios no ir encaminada a determinar el valor liquidativo del patrimonio a efectos desu enajenacin global o parcial ni el importe resultante en caso de liquidacin.

Este principio adquiere mayor relevancia dentro del mbito p blico dadas laslneas maestras de actuacin que presiden las gestiones de este tipo de unidades quevan unidas4 a la idea de la "indefectibilidad del Estado". Consecuencia de su apli-cacin, las valoraciones contables, salvo muy escasos ejemplos en los que se cesenlas actividades totalmente, deben reflejar de la forma ms fiel posible la capacidadpotencial que tiene el ente para realizar la funcin encomendada.

c) Principio de uniformidad. Tambin llamado de "consistencia", supone queadoptado un criterio en la aplicacin de estos principios, debe mantenerse unifor-memente en el tiempo y en el espacio, en tanto en cuanto no se alteren los supues-tos que han motivado la eleccin de dicho criterio. La aplicacin de este principio,tambin conocido como principio de continuidad, se hace necesaria para que lainformacin contable resulte comparable, no slo entre los datos contenidos en losestados de diferentes entidades p blicas, sino tambin entre los distintos ejerciciosde una misma entidad.

Si procede la alteracin justificada de los criterios utilizados, debe mencionarseeste extremo en el apartado 17 de la memoria5

indicando los motivos, as como suincidencia cuantitativa y, en su caso, cualitativa en los estados contables peridicos.

4. Como indican S. Casado y J.C. de Caso 1994, p. 511..5. Si la modificacin fuera justificada, se considerar que el cambio se produce al inicio del ejercicio

y se incluir como resultados extraordinarios en la cuenta de resultados el efecto acumulado de lasvariaciones de activos y pasivos, calculadas a esa fecha, que sean consecuencia del cambio de criterio.

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La relevancia, es decir, la utilidad que ha de poseer la informacin financiera,exige que el usuario reciba unos datos confeccionados con criterios consistentes yuniformes. En definitiva, sin uniformidad, la informacin contable pierde su utili-dad, ya que, en su ausencia, no habra posibilidad de conocer si las alteraciones enlas cifras contables se deben a los hechos econmicos reales o tan slo a meros cam-bios o alteraciones de procedimientos.

d) Principio de importancia relativa. La aplicacin de estos principios, ascomo la de los criterios alternativos que en ocasiones pudieran deducirse de ellos,debe estar presidida por la consideracin de la importancia en trminos relativos quelos mismos y sus efectos pudiera presentar. Por consiguiente, puede ser admisiblela no aplicacin estricta de alg n principio siempre y cuando la importancia relati-va en trminos cuantitativos de la variacin constatada sea escasamente significati-va y no altere, por tanto, la imagen fiel de la situacin patrimonial y de los resulta-dos del sujeto econmico. La aplicacin de este principio, y es la novedad, no podrimplicar en caso alguno la transgresin de normas legales.

Esta ltima mencin, que no se contempla en el Plan empresarial, es de granimportancia en las Administraciones P blicas, dnde la sujecin a la ley es incues-tionable y, por lo tanto, indiscutible la importancia que la legalidad encierra en elentorno jurdico econmico de la Contabilidad Pblica y, especialmente, en el mbi-to presupuestario.

El principal problema de este principio es dilucidar lo que debe entenderse porrelativamente importante. En principio, una partida o un dato es importante si hayrazn para creer que su conocimiento puede influir en las decisiones o en la per-cepcin de un usuario informado. Por otra parte, la importancia relativa debe devalorarse globalmente y no de forma individual.

e) Principio de registro. Todos los hechos contables deben ser registrados enel oportuno orden cronolgico, sin que pueda existir, saltos o lagunas en la infor-macin. El registro de los hechos debe efectuarse mediante los procedimientos tc-nicos ms adecuados a la organizacin de la entidad contable, de forma que segarantice la coherencia interna de la informacin.

Aunque presenta el mismo ttulo que el correspondiente al sector privado, estredactado de forma diferente. De su contenido se pueden extraer dos notas:

1) Se defiende el orden cronolgico en el registro de las operaciones, de granimportancia por la elaboracin del presupuesto.

Por su parte, los cambios en aquellas partidas que requieren para su valoracin realizar estimaciones yque son consecuencia de la obtencin de informacin adicional, de una mayor experiencia o del conoci-miento de nuevos hechos, no deben considerarse a los efectos sealados anteriormente como cambios decriterio contable.

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2) Se establece una flexibilidad en cuanto a los procedimientos tcnicos a utili-zar en el registro de los hechos contables.

f) Principio de prudencia. Segn el cual de los ingresos slo deben contabili-zarse los efectivamente realizados a la fecha de cierre del ejercicio; as pues, nodeben registrarse aquellos que sean potenciales o se encuentren sometidos a condi-cin alguna. Por el contrario, de los gastos, deben contabilizarse no slo los efecti-vamente realizados, sino tambin, desde que se tenga conocimiento de ellos, aque-llos que supongan riesgos previsibles o prdidas eventuales, con origen en el ejer-cicio o en otro anterior; a estos efectos deben distinguirse las prdidas potenciales oreversibles de las realizadas o irreversibles. El NPGCP complementa este princi-pio aadiendo que de acuerdo con la norma presupuestaria vigente, estos gastoscontabilizados, pero no efectivamente realizados (dotaciones, riesgos y prdidaspotenciales), no tendrn incidencia presupuestaria y slo repercutirn en el clculodel "Resultado Econmico-Patrimoniar.

Finalmente, hay que tener en cuenta que el principio de prudencia ha de enten-derse en sus justos trminos, pues las dotaciones en exceso sobre las prdidas poten-ciales implicaran atentar contra la objetividad y, en consecuencia, contra la finali-dad de imagen fiel que deben de satisfacer las cuentas anuales. Su aplicacin res-ponde, principalmente, al objetivo de proteger el patrimonio de la entidad, objetivoque, al menos desde la ptica empresarial, justifica el carcter preferencial que seatribuye a la aplicacin de este principio especialmente en la contabilidad empresa-rial, que se orienta haca la determinacin de un resultado expresado en trminos deun beneficio repartible y sujeto a tributacin. Sin embargo, desde la ptica de laContabilidad Pblica, el resultado no puede expresarse en los mismos trminos,mxime cuando la obtencin de un beneficio no constituye un objetivo que puedaconsiderarse relevante.

g) Principio de devengo. Propone que la imputacin temporal de gastos eingresos debe hacerse en funcin de la corriente real de bienes y servicios que losmismos representan y no en el momento en que se produzca la corriente monetariao financiera derivada de aqullos.

Los gastos e ingresos que surjan de la ejecucin del presupuesto se imputarncuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten loscorrespondientes actos administrativos. No obstante, al menos a la fecha de cierredel perodo, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos administrativos,tambin debern reconocerse en la cuenta del "Resultado Econmico-Patrimoniarlos gastos efectivamente realizados por la entidad hasta dicha fecha.

Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y servicios, seentender que los gastos o los ingresos se han producido cuando se reconozcan losincrementos de obligaciones o derechos, o las correcciones valorativas que afectena elementos patrimoniales.

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De lo recin descrito se deduce que el criterio elegido coincide con el propues-to por el Plan empresarial, es decir, fijarse cuando se produce la corriente de bienesy servicios que los mismos representan, excluyendo de forma explcita el denomi-nado "principio de caja" .

h) Principio de imputacin de la transaccin. Es un principio novedoso,segn el cual los diferentes hechos contables o transacciones se han de imputar aactivos, pasivos, gastos o ingresos (anuales o plurianuales) segn establezca elNPGCP y las normas que se puedan dictar al efecto.

Los gastos e ingresos presupuestarios se imputarn de acuerdo con su naturale-za econmica y, en el caso de los gastos, adems, de acuerdo con la finalidad quecon ellos se pretende conseguir. Los gastos e ingresos presupuestarios se clasifica-rn, en su caso, atendiendo al rgano encargado de su gestin.Las obligaciones presupuestarias derivadas de adquisiciones, obras, servicios, pres-taciones o gastos en general se imputarn al presupuesto del ejercicio en que estosse realicen y con cargo a los respectivos crditos; los derechos se imputarn al pre-supuesto del ejercicio en que se reconozcan o liquiden.

Este principio viene subordinado a los principios de registro y de devengo, locual obliga a que determinadas operaciones econmico-financieras que no tienencabida en el presupuesto deban ser imputadas.

i) Principio del precio de adquisicin. Como norma general, todos los bienes,derechos y obligaciones deben figurar por su precio de adquisicin o coste de pro-duccin. No obstante, las obligaciones deben contabilizarse por su valor de reem-bolso.

El principio de precio de adquisicin debe respetarse siempre, salvo cuando seautorice, por disposicin legal, rectificaciones al mismo; en este caso deber facili-tarse cumplida informacin. Es decir, admite revalorizaciones de activos, al igualque en el Plan empresarial, pero slo en los casos legalmente establecidos.

Este principio ha sido ampliamente criticado, dado que ignora los efectos que lainestabilidad monetaria produce sobre la informacin suministrada en las cuentasanuales.

Igualmente, se coincide en que su validez es escasa en orden a poder determinara travs de los estados elaborados con arreglo al mismo:

1) Las perspectivas de desenvolvimiento futuro de la entidad.2) La eficacia de las decisiones de inversin adoptadas por la direccin.3) Una valoracin homognea y actualizada de bienes adquiridos en pocas dife-

rentes.

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4) La comparacin de una situacin patrimonial existente en una entidad, frentea la de otras entidades con las que debe relacionarse.

j) Principio de correlacin de ingresos y gastos. El sistema contable debeponer de maniflesto la relacin entre los gastos realizados por una entidad y losingresos necesarios para su financiacin. En definitiva, un gasto slo debe de dife-rirse cuando exista certeza absoluta de que producir ingresos futuros. Como talcerteza apenas se produce, el diferimiento de gastos es poco aceptable como crite-rio contable saneado. De hecho, la planificacin contable espaola apenas ha con-templado tales gastos salvo escasas excepciones.

Al igual que los del registro y devengo, este principio se orienta al correcto cl-culo del resultado y situacin patrimonial al final de cada perodo, como conse-cuencia del necesario "corte" peridico de las operaciones.

El resultado econmico-patrimonial de un ejercicio estar constituido por ladiferencia entre los ingresos y los gastos econmicos realizados en dicho perodo.El resultado as calculado representa el ahorro bruto, positivo o negativo.

k) Principio de no compensacin. En ningn caso deben compensarse las par-tidas del activo y del pasivo del balance, ni las de gastos e ingresos que integran lacuenta del "Resultado Econmico-Patrimoniar, ni los gastos e ingresos que formanel "Estado de Liquidacin del Presupuesto". Deben valorarse separadamente loselementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo.

El sentido fundamental de este principio se encuentra en el hecho de que para laobtencin de la imagen fiel pueden desvirtuarse informaciones necesarias al conju-gar partidas de signo contrario. Resulta evidente que ello podra llevar a la prdidade una informacin que puede resultar relevante con posterioridad.

1) Principio de desafectacin. Junto con el de entidad contable y el de imputa-cin de la transaccin, son los tres principios contables especficos del NPGCP yaque los dems son comunes al Plan para la empresa. Dicho principio consiste enque, con carcter general, los ingresos de carcter presupuestario se destinan afinanciar la totalidad de los gastos de dicha naturaleza, sin que exista relacin direc-ta entre unos y otros. En el caso de que los gastos presupuestarios tengan finan-ciacin afectada o ingresos especficos, el sistema contable lo reflejar y permitirsu seguimiento.

IV. CONCLUSIONESMediante los principios contables, en general, se consigue un lenguaje y un

punto de referencia comunes entre todos los estamentos implicados en la informa-cin financiera, logrando que entre emisor de la informacin, usuario de la misma yauditor se empleen elementos tambin comunes. Con tales reglas, se logra:

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a) Orientar a los expertos contables, facilitndoles un compendio de normas aplcables en la confeccin de la informacin financiera.

b) Guiar al auditor en su tarea de revisin de los estados financieros, suminis-trndole un importante punto de referencia con el cual contrastar la fiabilidad deaquellas cuentas anuales.

c) Facilitar al usuario o destinatario de la informacin financiera una gua de loscriterios con los que se ha confeccionado la informacin que recibe.

En sintesis, los principios contables, as como las restantes norrnas contenidas enel ordenamiento contable, son, en principio, y de acuerdo con lo establecido en cadanorma, de obligado cumplimiento, en la medida en que constituyen guas para laprctica orientadas a conseguir la mxima utilidad, es decir la imagen fiel, para losusuarios de la informacin financiera.

Dentro del marco contable pblico, el NPGCP, se contemplan un listado deprincipios contables que en su mayor parte coinciden con los del plan contableempresarial, si bien hay que destacar aqullos que slo aparecen en el plan p blico,y que son:

* Principio de entidad contable.

* Principio de imputacin de la transaccin.

* Principio de desafectacin.

Por su parte, hay otros principios que han sufrido modificaciones con respectoal Plan empresarial o se han completado adaptndose a las necesidades de los entespblicos administrativos. As pues, se pueden citar:

* Principio de importancia relativa.

* Principio de prudencia.

* Principio de devengo.

* Principio de correlacin de ingresos y gastos.

Igualmente, se puede decir que de la lectura de todos los principios enunciadosse puede deducir que el texto contable p blico ha establecido una jerarqua en losmismos, tal y como se deduce del principio de "imputacin de la transaccin" Deacuerdo con ello se podra establecer el siguiente orden en caso de colisin entre losdistintos principios contables obligatorios: en primer lugar, sin perjuicio de la sal-vaguardia de la imagen fiel, se aplicarn los principios de registro y de devengo y,a continuacin, los restantes, prevaleciendo el que mejor conduzca a la consecucinde la imagen fiel siempre y cuando no implique su aplicacin una transgresin delordenamiento jurdico.

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