17Octubre - Diciembre 09

Práctica Jurídica, Corporativa y Fiscal

17Octubre - Diciembre 09

Determinación del ISR en reembolsos de capital

Desde la constitución de una sociedad, a los socios les corresponde un porcentaje accionario de acuerdo a las aportaciones efectuadas en dinero o en especie, adqui-riendo derechos y obligaciones hacia la misma. Dentro de los derechos se encuen-tran los patrimoniales, que son adquiridos por realizar aportaciones, participar en los beneficios y obtener el reembolso por sus aportaciones, entre otros; dentro de las obligaciones como realizar aportaciones convenidas, resarcir pérdidas, participar

en las utilidades, entre otras.

18

En esta sección, se realizará un caso práctico para determinar el pago del Impuesto Sobre la Renta en los reembolsos de capital, para lo cual se estudiará el artículo 89 de la Ley del Im-

puesto Sobre la Renta vigente para el ejercicio 2009.

Reembolsos DE CAPITAL

Para poder interpretar las disposiciones fiscales por la disminución de capitales es importante conocer y en-tender el concepto de la Cuenta de Capital de Apor-tación (CUCA):

¿Qué es la CUCA?

La CUCA no es más que el saldo de las aportaciones realizadas a la sociedad (en efectivo o en bienes), más los efectos inflacionarios por el sólo transcurso del tiempo, ya que cuando los socios o accionistas in-vierten en las sociedades, sus aportaciones son con-sideradas a valor nominal, pero cuando ellos mismos requieren de ese capital estos deben ser pagados a valores actuales.

¿Cómo se actualiza la CUCA?

El saldo de la CUCA se actualizará al cierre de cada ejercicio, del período comprendido desde el mes en que se efectuó la última actualización hasta el mes de cierre del ejercicio de que se trate; cuando se efectúen aportaciones o reducciones de capital, con posterio-ridad a la actualización anterior, el saldo de la cuenta que se tenga a esa fecha se actualizará por el período comprendido desde el mes en el que se efectuó la úl-tima actualización hasta el mes en el que se pague la aportación o el reembolso.

Veamos en la siguiente tabla un ejemplo en donde se actualizará la CUCA al 31 de diciembre de 2008 con-siderando que se realizaron las siguientes aportacio-nes: la 1ª en el mes de enero de 2006 por $500,000, la 2ª en abril de 2007 por $600,000 y por último en septiembre de 2008 por $3´000,000:

Considerando los cálculos realizados, la Perso-na Moral tiene un importe de actualización de $304,266, representando el monto mínimo recono-cido derivado de los efectos inflacionarios entre la fecha de aportación (capital histórico) y la fecha de actualización (capital actualizado).

Determinación del ISR EN REEMBOLSOS DE CAPITAL

Es importante señalar que la determinación del ISR en reembolsos de capital, está establecido en el artículo 89 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta dividido en dos fracciones, la primera determina el ISR sobre el reembolso de capital, comparando la CUCA por acción contra el monto de capital por ac-ción que se pretende disminuir, considerando que si la CUCA por acción es mayor al monto por acción a disminuir, no causará ISR debido a que únicamen-te se estaría reembolsando capital y no utilidades, de lo contrario se tendrá que determinar el impues-to correspondiente; la segunda determina el ISR sobre reembolso del capital por dividendos fictos, considerando que si el capital contable actualizado es mayor que la CUCA, se tendrá que determinar el ISR, en el entendido de que la Persona Moral está repartiendo utilidades, de lo contrario no se tendría impuesto en esta fracción segunda.

-517,200522,113

1,153,1961,198,055

SALDO INICIAL AÑOMONTO

APORTACIÓN FACTORMONTO

ACTUALIZADO AL MES DE FECHA FECHAI.N.P.C.

MES DE CIERRECUCA

ACTUALIZADAI.N.P.C.

ÚLTIMA ACTUALIZACIÓN

2006

2007

2008

500,000

600,000

3,000,000

ENE-06DIC-06ABR-07DIC-07SEP-08

116.983121.015122.171125.564130.459

DIC-06ABR-07DIC-07SEP-08DIC-08

121.015122.171125.564130.459133.761

1.03441.00951.02771.03891.0253

517,200522,113

1,153,1961,198,055

4,304,266

DIC-06ABR-07DIC-07SEP-08DIC-08

CAPITAL SOCIAL HISTÓRICO 4,100,000 CUCA ACTUALIZADA 4,304,266

Determinación del ISR en reembolsos de capital

19Octubre - Diciembre 09

Práctica Jurídica, Corporativa y Fiscal

De igual manera se tiene que determinar la UTILIDAD DISTRI-BUIDA POR ACCIÓN (fracción I primer párrafo), esto disminuyen-do del total de reembolso por acción determinado de $4.00, el saldo de la CUCA por acción que se determinó por $1.20 en el punto 1, dando como resultado $2.80 de utilidad distri-buida por acción.

A la utilidad distribuida calculada en el punto anterior de $2.80, se le disminuirá la CUFIN por acción determinada en el punto 2, que fue de 40 centavos, dando como resultado la UTILIDAD DISTRIBUIDA GRAVABLE POR ACCIÓN de $2.40. (fracción I primer y tercer párrafo).

Consideremos los siguientes datos:

Fracción I, artículo 89 LISR ISR POR REDUCCIÓN DE CAPITAL

Para determinar el ISR por reembolsos de capital, se tienen que determinar varios indicadores.

Para determinar la CUCA POR ACCIÓN (fracción I sexto párrafo), se dividirá el saldo de la CUCA $6´000,000 actualizada a la fecha en que se realice el reembolso, entre el número total de acciones de la Persona Moral existentes a la misma fecha, incluyendo las correspondientes a la reinversión o a la capi-talización de utilidades, o de cualquier otro concepto que in-tegre el capital contable de la misma, dando como resultado una CUCA por acción de $1.20.

En el ejemplar número 23 del trimestre julio-septiembre 2009 de Benefis La Revista se explicó la determinación del saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), razón por la cual en este número no se mencionará el cómo se deter-mina dicha cuenta, únicamente consideraremos el monto ac-tualizado para efectos prácticos. La CUFIN POR ACCIÓN que se determinó para este caso es de 40 centavos, proveniente de la división del saldo de la CUFIN que se tenga a la fecha de reducción del capital, entre 5´000,000 de acciones que a la fecha del reembolso se tienen en circulación (sin disminuir las del reembolso).

1.

6,000,0002,000,0005,000,0002,500,000

12,500,000

413

10,000,0009,000,0008,000,000

DATOS FECHA IMPORTES

30-Sep-0930-Sep-09

NominalPrima

30-Sep-09

Saldo de la CUCA alSaldo de la CUFIN alN° de Acciones en CirculaciónN° de Acciones que se ReducenValor nominal por acciónMonto Total del Capital Social que se ReduceTotal Reembolso por Acción:

Monto Total de ReembolsoCapital Contable HistóricoActualización del Capital Contable:Activo FijoTerrenosInventariosAcciones de PM Residentes en MéxicoEfecto Acumulado Monetario B-10

3,000,0001,000,000

500,0000

3,500,000

Entre:Igual:

2.

Entre:Igual:

3.

Menos:Igual:

4.

Utilidad Distribuida por AcciónCUFIN por AcciónUtilidad Distribuida Gravable por Acción

2.800.402.40

Menos:Igual:

Saldo de la CUCA alN° de Acciones en CirculaciónCuca por Acción

6,000,0005,000,000

1.20

30-Sep-09

Saldo de la CUFIN alN° de Acciones en CirculaciónCUFIN por Acción

2,000,0005,000,000

0.40

30-Sep-09

Reembolso por AcciónCapital de Aportación por AcciónUtilidad Distribuida por Acción

4.001.202.80

20

Determinados los indicadores anteriores se procederá a rea-lizar el cálculo del ISR a cargo de la Persona Moral por reem-bolso de capital, la utilidad distribuida gravable total será la que resulte de multiplicar la utilidad distribuida gravable por acción determinada en el punto 4, que fue de $2.40, por el total de acciones que se reembolsen, que son $2´500,000 dando como resultado $ 6´000,000 de utilidad distribuida gravable total.

Cuando la UTILIDAD DISTRIBUIDA GRAVABLE no provenga de la CUFIN (fracción I cuarto párrafo), las Personas Morales deberán determinar y enterar el impuesto aplicando a dicha utilidad la tasa del 28% vigente para el ejercicio 2009. Para determinar el ISR que corresponde a los $6´000,000 de utilidad distribui-da gravable total, se multiplicará por el factor de 1.3889 y al resultado se le aplicará la tasa del 28% vigentes para 2009 dando un impuesto de $2´333,352.

Saldo de la CUCAMonto Total del Capital Socialque se ReduceNuevo Saldo de CUCA

6,000,0003,000,000

3,000,000

30-Sep-09Menos:

Igual:

Determinación del ISR en reembolsos de capital

Por último se determinarán los nuevos saldos de los indica-dores que nos sirvieron de base en el cálculo del ISR a cargo de la Persona Moral.

Nuevo saldo de la CUCA (fracción I quinto párrafo): el mon-to del saldo de la CUCA POR ACCIÓN ($1.20), se multi-plicará por el número de acciones que se reembolsen (2´500,000), los $3´000,000 se disminuirán del saldo de la CUCA que se tenga a la fecha en la que se pagó el reem-bolso, dando como resultado el nuevo saldo de la CUCA.

Nuevo saldo de la CUFIN (fracción I segundo párrafo): la uti-lidad distribuida por acción de la CUFIN de $1´000,000, se determina multiplicando el número de acciones reduci-das de $2´500,000, por la CUFIN por acción del punto 2, que fue de 40 centavos. El monto determinado, se dismi-nuirá del saldo que la CUFIN tenga a la fecha en la que se pagó el reembolso.

Fracción II: artículo 89 LISR ISR POR DIVIDENDOS FICTOS

Consideremos que existe una utilidad gravada; esto es, así como nosotros determinamos el capital contable, simplemente con la diferencia que existe entre el activo y el pasivo, de la misma mane-ra lo realiza la Autoridad Hacendaria, estableciendo que al capital contable se le resta la Cuenta de Capital de Aportación Actua-lizada (CUCA) y la diferencia que exista entre ambos conceptos son utilidades gravadas, siempre y cuando el capital contable sea mayor, y de dicha utilidad se le reste la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN) y el resultado son las utilidades que no han pagado el ISR, siempre y cuando dicha utilidad sea mayor que la CUFIN,

procedimiento que veremos a continuación.

Al igual que el procedimiento para determinar el impuesto de la fracción I, artículo 89 LISR, se tienen que realizar los siguientes cálculos:

6.

Saldo de la CUFINUtilidad Distribuida por Acción de CUFINNuevo Saldo CUFIN

2,000,0001,000,000

1,000,000

30-Sep-09Menos:

Igual:

5.

Utilidad Distribuida Gravable por AcciónN° de Acciones que se ReducenUtilidad Distribuida Gravable TotalFactor de PiramidaciónBase para el Cálculo del I.S.R.Tasa de impuestoI.S.R. a Cargo de PM

2.402,500,00

6,000,0001.3889

8,333,40028%

2,333,352

Por:Igual:

Por:Igual:

Por:Igual:

POR ACCIÓN TOTAL

2.401.002.40

1.38893.3328%0.93

21Octubre - Diciembre 09

Práctica Jurídica, Corporativa y Fiscal

El capital contable deberá actualizarse conforme a lo es-tablecido en el Boletín B-10 de las Normas de Información Financiera (artículo 89 segundo párrafo). Para este supuesto, ya contamos con los conceptos y montos de la actualización, por lo que se sumarán los $9´000,000 del Capital Contable Histórico a los efectos inflacionarios de Activo Fijo, Terrenos, Inventarios y el Efecto Monetario Acumulado B-10, de esta manera se tendrá un CAPITAL CONTABLE ACTUALIZADO de $17´000,000, tal como se muestra a continuación:

Las Personas Morales que reduzcan su capital, también consi-derarán dicha reducción como utilidad distribuida hasta por la cantidad que resulte de restar al capital contable actuali-zado según el estado de posición financiera aprobado por la asamblea de accionistas para fines de dicha disminución, el saldo de la CUCA que se tenga al 30 de septiembre de 2009, fecha en que se realiza la reducción referida cuando éste sea menor (fracción II primer párrafo); es decir, si los $17´000,000 son mayores al saldo de la CUFIN ($2´000,000), tendremos una UTILIDAD DISTRIBUIDA ACUMULABLE restándole al capital contable actualizado el saldo de la CUCA.

Después se hace una comparación entre la utilidad distri-buida acumulada y el monto total del capital social que se reduce; en el caso de que la utilidad sea mayor a la reducción se considerará ésta última como la UTILIDAD DISTRIBUIDA FICTA.

3.

Utilidad Distribuida AcumuladaMonto Total del Capital Social que se ReduceUtilidad Distribuida Ficta

11,000,00010,000,000

10,000,000

Más:(+)(+)(+)(+)

(+)Igual:

Capital contable HistóricoActualizaciónActivo FijoTerrenosInventariosAcciones de PM Residentes en MéxicoEfecto Acumulado Monetario B-10Capital Contable Actualizado

9,000,0008,000,000

17,000,000

3,000,0001,000,000

500,0000

3,500,000

2.

30-Sep-0930-Sep-09

Capital Contable ActualizadoSaldo de la CUCA alSaldo de la CUFIN alUtilidad Disponible Acumulada

17,000,0006,000,0002,000,000

11,000,000

1.

22

Ahora bien, se determinará la UTILIDAD DISTRIBUIDA TOTAL del artículo 89 fracción I, por acción y por el total de las accio-nes a reducir.

Se sumará la utilidad distribuida por acción proveniente de la CUFIN, la cual se determinó en el punto 2 de la fracción I, más la utilidad distribuida gravable por acción, determinada en el punto 4 de ésta misma fracción. A esta sumatoria de $2.80 se multiplicará por el número de acciones a reducir; quedando una UTILIDAD DISTRIBUIDA TOTAL de $7´000,000.

A la utilidad distribuida ficta determinada en el punto 3 de esta fracción, se disminuirá la utilidad distribuida total deter-minada en el punto anterior. Para los efectos de esta fracción, el resultado de $3´000,000 será la UTILIDAD NETA DISTRIBUI-DA FICTA GRAVABLE (fracción I y II segundo párrafo).

En el caso de que la Utilidad Distribuida de la fracción I sea superior a la Utilidad Distribuida Ficta de la fracción II, no se determinará ISR alguno, concluyendo el cálculo de la deter-minación del impuesto por reembolso de capital, que para efectos de nuestro ejemplo no sucede dicha situación co-mentada.

Cuando la utilidad distribuida gravable no provenga al 100% de la CUFIN, las Personas Morales deberán determinar y ente-rar el impuesto que corresponda a dicha utilidad ficta grava-

6.

Menos:

Por:

ble, aplicando la tasa del 28% vigente para el ejercicio 2009. Para determinar el Impuesto Sobre la Renta que correspon-de a $2´000,000 de utilidad, se multiplicará por el factor de 1.3889 y al resultado se le aplicará la tasa del 28% vigente para 2009 dando un impuesto a cargo de la Persona Moral de $777,784.

La utilidad que se determine conforme a la fracción II se considerará para reducciones de capital subsecuentes como aportación de capital (fracción II tercer párrafo).

Las Personas Morales, deberán enterar conjuntamente con el ISR que se determinó en el punto 5 de la fracción I, el monto del ISR del punto 6 de esta fracción conforme se establece en el siguiente resumen (artículo 89 tercer párrafo).

Considerando los cálculos anteriores, se desprende el siguien-te resumen que establecerá el monto total del reembolso de capital efectuado por la Persona Moral:

2,500,000

2,500,000

Más:

Más:

POR ACCIÓNNO. DE ACCIONES

REDUCIDAS TOTAL

7.

Utilidad Neta Distribuida Ficta GravableNuevo Saldo CUFINUtilidad Neta Distribuida Ficta Gravable Art. 89 Frac. IIFactor de PiramidaciónBase Gravable Art. 89 Frac. IITasa del ImpuestoISR a Cargo de PM por Dividendos FICTOS

3,000,0001,000,0002,000,000

1.38892,777,800

28%777,784

I.S.R. por Utilidad Distribuida Gravable Art.89 Frac. II.S.R. Por Utilidad Distribuida Ficta Art. 89 Frac. III.S.R. Total a Cargo de la PM

2,333,352

777,784

3,111,136

0.93

0.31

1.24

22 Determinación del ISR en reembolsos de capital

4.

5.

Más:

Más:

POR ACCIÓNNO. DE ACCIONESQUE SE REDUCEN TOTAL

Menos: Igual:

Utilidad Distribuida por Acción de CUFINUtilidad Distribuida por Acción de NO CUFINUtilidad Distribuida Total Art. 89 Frac. I

1,000,000

6,000,000

7,000,000

2,500,000

2,500,000

0.40

2.40

2.80

Utilidad Distribuida Ficta

Utilidad Distribuida Total Art. 89 Frac. IUtilidad Neta Distribuida Ficta Gravable

10,000,000

7,000,0003,000,000

8.

2,500,0002,500,000

2,500,000

2,500,000

Más:

Más:

Menos:

POR ACCIÓNNO. DE ACCIONESQUE SE REDUCEN TOTAL

Por Retiro de CUCA Por utilidad Distribuida de la CUFINPor utilidad Distribuida de NO CUFINMonto de Cheque al Accio-nistaI.S.R Total a Cargo de la PMErogación Total de la Sociedad

Reembolso Neto

3,000,0001,000,000

6,000,000

10,000,000

3,111,13613,111,136

13,111,136

1.200.40

2.40

4.00

1.245.24

5.24

23Octubre - Diciembre 09

La Persona Moral pagará un importe neto de $13´111,136; de los cuales enterará a la Autoridades Hacendarias $3´111,136 por concepto de ISR por reembolso de capital y el accionista recibirá los $10´000,000 que se previeron en este supuesto.

Para finalizar el caso práctico se dejarán los nuevos saldos de los indicadores que nos sirvieron de base para determinar el ISR a cargo de la Persona Moral después del reembolso.

Nuevo saldo de la CUFIN: al monto determinado en el punto 6 de la fracción I, se le disminuirá lo que aplicamos a la utilidad distribuida gravable ficta, quedándonos un saldo de CUFIN de $0.

Nuevo saldo de la CUCA: al monto determinado en el punto 6 de la fracción I, se le sumará la utilidad distri-buida ficta, quedando un nuevo saldo de la CUCA de $13´000,000.

Aplicando la disposición fiscal según lo establecido en este caso práctico, además de considerar los aspectos legales aplicables al caso, los socios o accionistas podrán retirar su capital e invertir en nuevos proyectos, considerando los indicadores favorables que tiene la Persona Moral, tratando en la medida de lo posible de minimizar la carga fiscal, obteniendo un mayor rendimiento de los recursos financieros de las empresas.

Práctica Jurídica, Corporativa y Fiscal

C.P.C. Carlos Iván Eudave Anguianocarlos.eudave@benefis.com.mx

Benefis

9.

Menos: Igual:

Más: Igual:

Nuevo Saldo CUFINAplicación a Dividendos FictosNuevo Saldo CUFIN

1,000,0001,000,000

0

Nuevo Saldo de CUCAUtilidad Distribuida Ficta Art. 89 Frac. INuevo Saldo de CUCA

3,000,00010,000,000

13,000,000

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