La ley de impuesto a la Renta: Los impuestos a la renta se enmarcan dentro de la clasificación económica de los tributos, que distingue:

a) Impuestos a la renta: a. Impuestos cedulares b. Impuestos generales

b) Impuestos al capital c) Impuestos al consumo

Las primeras disposiciones de la ley de la renta definen el concepto de renta. Renta o rédito proviene del latín: idea de rendimiento (algo que proviene de alguna parte) o de retorno (algo que se repite). Income: lo que ingresa o lo que entra. Estas dos acepciones de renta dan lugar a dos escuelas:

a) Escuela del rédito producto: renta es un producto periódico vinculado a una fuente que no se agota con ese producto.

b) Escuela del incremento patrimonial: cualquier incremento patrimonial se considera renta.

El art. 2 Nº 1 de la ley de la renta define “renta” como “(…) los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación.” Este concepto define la renta como rédito producto, pero luego agrega en su segunda parte “y todos los beneficios (…)”. Con ello, acoge el concepto de renta como incremento patrimonial. Bastaba con que el legislador se limitara a la segunda parte de la definición, la primera parte pierde sentido con la segunda. Con esta definición, para que un incremento patrimonial deje de ser renta, se requiere de una disposición expresa de la ley. Renta es cualquier beneficio, sin embargo no se puede sostener que el beneficio de mirar la lluvia sea renta. En consecuencia, debe tratarse de un beneficio “percibido” o “devengado”, se enmarca a la renta dentro de un concepto económico. Art. 2 Nº 2: Define el concepto de “renta devengada”: “(…) aquélla sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular.” En consecuencia, tengo que tener un título (no se trata de cualquier beneficio), la renta constituye un crédito para su titular. Art. 2 Nº 3: Define el concepto de “renta percibida”: “(…) aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe asimismo, entenderse que una renta

devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago.” Se establece una relación entre la renta y el patrimonio (…) Esta definición del hecho gravado no basta para entender qué es renta para la ley de impuesto a la renta. Es una buena primera aproximación, pero dicho concepto sufre modificaciones en la misma ley. Ejemplo: el impuesto adicional muchas veces se aplica al monto de las remesas sin derecho a deducción alguna (…) El hecho de que no se dé derecho a deducción alguna, ¿se encuentra en conflicto con el concepto de renta? Si, porque no se estaría gravando la renta, sino que el total, se trataría de un impuesto a un ingreso. La renta es una comparación entre ingresos y gastos, en consecuencia, se está extendiendo el concepto de renta, porque se está gravando el ingreso. Si una persona recibe una herencia o una indemnización por daño emergente y lucro cesante, ¿son renta bajo la definición? Si, porque son incremento patrimonial. ¿Y la indemnización del daño moral? También, es renta cualquier incremento patrimonial, pero la indemnización del daño moral es compensatoria. Entonces, a partir de estas dos situaciones se puede advertir que hay una serie de consideraciones que excluyen ciertos incrementos patrimoniales del concepto de renta. El art. 17 de la ley de impuesto a la renta establece ciertas situaciones que no son constitutivas de renta, son los ingresos no constitutivos de renta. Debido a ello, la definición de renta se ve acotada. En suma, en algunos casos la definición de renta se ve acotada (art. 17: ingresos-no renta), y en otros, superada (cuando se grava el ingreso). Entonces, el elemento material del impuesto a la renta es cualquier incremento patrimonial, con las salvedades que correspondan. Respecto de los otros elementos: Elemento personal y territorial: Art. 3 de la ley de impuesto a la renta: “Salvo disposición en contrario de la presente ley, toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país. Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante los tres primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podrá ser prorrogado por el

Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prórrogas, se aplicará, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero.” El art. 3 establece una mezcla de elementos personales y territoriales. Elementos en juego:

a) Fuente generadora de la renta: una renta se califica como renta de fuente chilena de conformidad al art. 10: “Se considerarán rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente. Son rentas de fuente chilena, entre otras, las regalías, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones análogas derivadas de la explotación en Chile de la propiedad industrial o intelectual. Asimismo, son rentas de fuente chilena las que se originen en la enajenación de acciones o derechos sociales o representativos del capital de una persona jurídica constituida en el extranjero, efectuada a una persona domiciliada, residente o constituida en el país, cuya adquisición le permita, directa o indirectamente, tener participación en la propiedad o en las utilidades de otra sociedad constituida en Chile. En todo caso, no constituirá renta la suma que se obtenga de la enajenación de las acciones o derechos sociales referidos, cuando la participación, que se adquiere directa o indirectamente de la sociedad constituida en Chile, represente un 10% o menos del capital o de las utilidades o se encuentre el adquirente bajo un socio o accionista común con ella que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10% o menos del capital o de las utilidades.” Ejemplo: La renta de arrendamiento de un inmueble situado en Chile (…)

b) Elemento residencia o domicilio: a. Los residentes o domiciliados en Chile tributan sobre su renta mundial, es

decir, su renta de fuente chilena y extranjera. b. Los no residentes en Chile solo tributan sobre su renta de fuente chilena.

c) Elemento nacionalidad: En el caso de extranjeros domiciliados o residentes en

Chile, durante los tres primeros años contados desde su ingreso a Chile, solo tributarán sobre su renta de fuente chilena (art. 3 inciso II). En consecuencia, durante dicho periodo, tributan como si no tuvieran residencia o domicilio en Chile.

Es regla general para determinar la renta en el Derecho comparado, hacer primar el elemento residencia por sobre el elemento nacionalidad. Una excepción es EEUU, que impone rentas a sus nacionales donde quiera que se encuentren. Tributación de los chilenos: Se debe distinguir:

• Chilenos domiciliados o residentes en Chile: tributan sobre su renta mundial.

• Chilenos no domiciliados ni residentes en Chile: solo tributan sobre sus rentas de fuente chilena.

Tributación de los extranjeros: Se debe distinguir:

• Extranjeros residentes o domiciliados en Chile: se debe distinguir: o Si han transcurrido tres años desde su ingreso a Chile: tributan sobre su renta

mundial. o Si han transcurrido menos de tres años desde su ingreso a Chile: tributan

solo sobre sus rentas de fuente chilena.

• Extranjeros no residentes o domiciliados en Chile: solo tributan sobre su renta de fuente chilena.

Entonces, tributan sobre su renta mundial los chilenos residentes o domiciliados en Chile y los extranjeros con más de tres años de residencia en Chile. Elemento temporal: Se grava la renta percibida o devengada. Se tributa por lo primero, basta con que la renta esté devengada. Sin embargo, en algunos casos se exige que la renta esté percibida. Si la renta debe ser devengada, debo considerar devengado el ingreso. Ejemplo: vendo bicicletas, se me paga a plazo, yo debo considerar devengado el precio. Como contrapartida a esto, la ley de impuesto a la renta permite percibir el gasto desde que se encuentra adeudado. El gasto puede encontrarse adeudado o pagado. Para efectos tributarios, vamos a considerar el gasto desde que se encuentre adeudado. Entonces, existe una doble ficción, se considera ingreso un ingreso que no he percibido, y gasto, uno que no he pagado (que está adeudado). Análisis del art. 17 de la ley de impuesto a la renta, los ingresos no constitutivos de renta: El efecto de que un ingreso sea calificado como “ingreso-no renta”, consiste en que dicho ingreso no será gravado con ningún impuesto de la ley de la renta. Esto es diferente al caso en que se aplican exenciones, puesto que en ese caso hay un hecho gravado, pero no se aplica un determinado impuesto a dicho hecho. 1. Existe una serie de indemnizaciones que no se consideran renta: 1.1 Art. 17 Nº 1: “La indemnización de cualquier daño emergente y del daño moral, siempre que la indemnización por este último haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. Tratándose de bienes susceptibles de depreciación, la indemnización percibida hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes que antecede al de adquisición del bien y el último día del mes anterior a aquél en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnización. Lo dispuesto en este número no regirá respecto de la indemnización del daño emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas

efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente.” Las indemnizaciones por concepto de daño emergente y la del daño moral que haya sido establecida por una sentencia ejecutoriada, son ingresos no constitutivos de renta. El daño emergente repara una previa pérdida patrimonial. La indemnización por concepto de lucro cesante es renta, porque equivale a la ganancia que habría experimentado la persona en caso de no haber ocurrido el accidente, y dicha ganancia hubiera estado sujeta a impuesto a la renta. Falta (…) El inciso final del art. 17 Nº 1 establece una excepción: Esto no se aplica a los contribuyentes con derecho a depreciar. Se trata de contribuyentes que tributan en la I categoría por el siniestro de bienes depreciados, puesto que ya llevaron a gasto el valor del bien vía depreciación, en consecuencia, solo podrán deducir la diferencia entre el valor del bien contabilizado para efectos tributario y el monto de la indemnización. Lo que exceda de dicho monto será gravado con impuesto a la renta. 1.2 Art. 17 Nº 2: “Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, renta o pensiones.” Estas indemnizaciones serán pagadas por organismos de seguridad social tales como organismos provisionales, mutuales, AFP, etc. No constituyen renta porque constituyen un beneficio de carácter social, se afectó su capacidad de generar renta, por eso se marginan de tributación. 1.3 Art. 17 Nº 3: “Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en él o al tiempo de su transferencia o liquidación. Sin embargo, la exención contenida en este número no comprende las rentas provenientes de contratos de seguros de renta vitalicia convenidos con los fondos capitalizados en Administradoras de Fondos de Pensiones, en conformidad a lo dispuesto en el Decreto Ley Nº 3.500, de 1980.” Las indemnizaciones que se perciben por concepto de determinados seguros son ingreso-no renta.

• Seguro de vida: es un contrato cuyo objeto es el pago de una determinada suma de dinero a un beneficiario en el evento de que muera una persona.

• Seguro de desgravamen: cláusulas de seguro de vida en caso de pago de obligaciones a largo plazo. P. e., en un crédito hipotecario, la compañía de seguros se obliga a pagar el saldo que se adeude (el saldo que reste) en el evento de que el deudor muera.

• Seguros dotales: es una clase de seguros de vida que mezclan el riesgo de vida con el ahorro. Cumplida una determinada edad, el seguro le devuelve a la persona una parte de la prima capitalizada. Una parte de la prima constituye una cuenta de ahorro de capitalización.

• Seguros de renta vitalicia: la compañía se obliga a pagar una renta mensual de por vida al asegurado. Estas rentas en principio no serán renta, pero en el caso de que el seguro de renta vitalicia provenga de fondos capitalizados en AFP, si será renta y se gravará con el impuesto a la renta. Cada persona forma un capital propio para su jubilación, un fondo individual que se va capitalizando. Al cesar la vida laboral, la persona decide qué hacer con dicho fondo:

- puede hacer retiros programados: pensión (suma mensual), que se grava con impuesto a la renta. Se calcula la esperanza de vida de la persona y se define el monto mensual, si vive más, el Estado paga la pensión mínima. Esta pensión tributa.

- puede tomar el fondo, entregarlo a una compañía de seguros, y pedirle a cambio una renta. Esta renta será gravable con impuesto de segunda categoría, se le da un tratamiento igualitario respecto de los retiros programados.

Las cotizaciones provisionales con las que la persona forma el fondo para su jubilación son de cargo del trabajador, se descuentan de su remuneración. Esa parte no tributó, porque fue descontada de la base imponible del impuesto de segunda categoría que afecta a las remuneraciones. Por ello, al momento de hacer los retiros programados o recibir las rentas provenientes de fondos capitalizados en AFP, deberá pagar el impuesto.

1.4 Indemnizaciones laborales: Art. 178 del Código del Trabajo: “Las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, no constituirán renta para ningún efecto tributario. Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, cuando por terminación de funciones o de contrato de trabajo, se pagaren además otras indemnizaciones a las precitadas, deberán sumarse éstas a aquéllas con el único objeto de aplicarles lo dispuesto en el Nº 13 del artículo 17 de la ley sobre Impuesto a la Renta a las indemnizaciones que no estén mencionadas en el inciso primero de este artículo.” Las indemnizaciones legales, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que modifiquen contratos colectivos de trabajo son ingreso-no renta. Esta es una disposición tributaria contenida en el CTrab. Todas estas indemnizaciones se caracterizan por tener un rasgo de generalidad, con esto se evitan las simulaciones. Las indemnizaciones por término de contrato de trabajo pueden tener distintas fuentes. Si tienen su fuente en alguna de las tres mencionadas en el art. 178 CTrab son un ingreso-no renta. Pero serán renta gravable con impuesto a la renta si tienen su fuente en:

- un contrato individual de trabajo - en un convenio colectivo que no modifique un contrato de trabajo - o son voluntarias.

Las indemnizaciones son:

a) Indemnizaciones por preaviso: se debe avisar con un mes de anticipación el despido, en caso contrario, tengo que pagar un mes de anticipación. Esta es una indemnización legal, no es renta. Pero si se pagan dos meses de remuneración, el segundo mes no tiene su fuente en la ley, entonces hay que preguntarse de qué fuente proviene. Si proviene de un contrato colectivo o de un convenio colectivo que modifica un contrato colectivo, es ingreso-no renta, en caso contrario, si será renta.

b) Indemnización por feriado proporcionales y por feriados no tomados: esta es una

indemnización legal, no es renta.

c) Indemnización a todo evento en caso de empleadas de casa particular es indemnización legal, no es renta.

d) Indemnización por desahucio: es la más importante, tiene una disposición especial

en la ley de la renta en el art. 17 Nº 13: “No constituyen renta: 13.º La asignación familiar, los beneficios previsionales y la indemnización por desahucio y la de retiro hasta un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses. Tratándose de dependientes del sector privado, se considerará remuneración mensual el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias y reajustando previamente cada remuneración de acuerdo a la variación que haya experimentado el Índice de Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior al del devengamiento de la remuneración y el último día del mes anterior al del término del contrato.” Será ingreso-no renta la indemnización pagada hasta un máximo de un mes pos año de servicio y fracción superior a 6 meses, considerando como remuneración el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses, sin tope de 11 años. ¿Cómo se armonizan el art. 178 CTtrab y el art. 17 Nº 13 de la ley de impuesto a la renta?, ¿Cuál es la regulación legal de la indemnización por desahucio? Hay que analizar la situación por pasos: 1) En el caso de la indemnización legal del CTrab se paga una indemnización de un

mes por año de servicio y fracción superior a 6 meses, se considera como remuneración la última remuneración recibida por el trabajador, con remuneración base de 90 UF máximo, y tope de 11 remuneraciones. Si la indemnización pagada se condice con la legal, es ingreso-no renta, en conformidad a lo dispuesto por el art. 178 CTrab.

Ejemplo: Una persona trabajó durante 10 años, su última remuneración fue de 100 UF; le corresponden 900 UF de indemnización legal. El empleador le pagó 1000 UF (le respetó su última remuneración). Existen 100 UF que no son indemnización legal, ¿cómo tributan esas 100 UF?

2) Si la indemnización excede de la legal, debo analizar cuál es la fuente del exceso. No será renta el exceso si la fuente es:

a. Un contrato colectivo b. Un convenio colectivo que modificó un contrato colectivo.

Esto, por aplicación del art. 178 CTrab. 3) Si el exceso no quedaba cubierto por el art. 178 CTrab, por ser la indemnización

voluntaria, pactada en un contrato individual, o en un convenio colectivo que no modificó un contrato colectivo, debo aplicar el art. 17 Nº 13 de la ley de impuesto a la renta: No hay tope de 11 años ni de remuneración base de 90 UF, pero no se calcula con la última remuneración, sino que con el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses. En consecuencia, se beneficia al trabajador al no considerarse renta una indemnización que exceda de 90 UF de remuneración base y del tope de 11 años. La limitación de la remuneración al promedio de los últimos 24 meses se establece para evitar evasiones tributarias. Para que se crea en la remuneración, esta tiene que tener “historia”, un tiempo prudente. El exceso sobre esta indemnización calculada conforme al art. 17 Nº 13 será renta, si no la excede, es ingreso-no renta. En el ejemplo: el promedio de remuneración del trabajador fue de 95 UF, en consecuencia, el art. 17 Nº 13 cubre 950 UF de indemnización por desahucio. Entonces, del exceso de 100 UF de la indemnización legal, 50 UF son ingreso-no renta, y 50 UF son renta. Este exceso de 50 UF tributa con impuesto de segunda categoría. ¿Esas 50 UF se suman a la base imponible de la última remuneración? El impuesto de segunda categoría es progresivo, por lo que esto es importante. Los arts. 45 y 46 de la ley de impuesto a la renta establecen que dicho exceso se fraccionará en los años trabajados y se reliquidarán todas las remuneraciones anteriores, aplicándose la tasa vigente en esos periodos. Así, si la persona trabajó durante 30 años, se tendrán que reliquidar las 360 remuneraciones y aplicar los impuestos vigentes a la época de las remuneraciones.

Recapitulando, respecto de las indemnizaciones por desahucio (despido) es necesario ver su fuente: 1) Si esa indemnización se encuentra cubierta por la indemnización legal. 2) Si hay exceso, hay que preguntarse por la fuente del exceso:

a. Si el exceso proviene de un contrato colectivo de trabajo o de un convenio colectivo que modifica un contrato colectivo, es ingreso-no renta (art. 178 CTrab).

b. Si no proviene de esas fuentes, por ser indemnización voluntaria, de un contrato individual o de un convenio que no modifica un contrato colectivo, se distingue:

i. Si se encuentra cubierto por el art. 17 Nº 13: es ingreso-no renta. ii. Si no se encuentra cubierto por el art. 17 Nº 13: es renta.

El cálculo tributario es distinto al cálculo legal, en el primero se utiliza el promedio de los últimos 24 meses, sin tope de remuneración base y sin tope de años de servicio. En la segunda, se calcula sobre la base de la última remuneración, con tope mensual de 90 UF y de 11 años.

2. Ingresos relacionados con las sociedades y los aportes a estas: 2.1 Aportes efectuados a una sociedad: Art. 17 Nº 5: “El valor de los aportes recibidos por sociedades, sólo respecto de éstas, el mayor valor a que se refiere el Nº 13 del artículo 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión, mientras no sean distribuidos. Tampoco constituirán renta las sumas o bienes que tengan el carácter de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en participación, sólo respecto de la asociación, y siempre que fueren acreditados fehacientemente.” No son renta los aportes efectuados a una sociedad, sea al momento de su constitución o de un aumento de capital. Estos aportes no son renta para la sociedad, es razonable que así sea porque eso aportes forman el capital que potencialmente generará rentas gravables. Además, esos aportes ya tributaron en quien los aportó. 2.2 Las devoluciones de capital: Como contrapartida a que los aportes a sociedades no sean renta, tampoco son renta las devoluciones de capital: Art. 17 Nº 7: “Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de éstos efectuados en conformidad a esta ley o a leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarán en primer término a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables.” Las devoluciones de capital no son renta, pero puede que haber ocurrido que la sociedad haya capitalizado utilidades. En este caso, dichas utilidades no han tributado, por lo tanto, al momento de las devoluciones, la parte del capital que sean utilidades capitalizadas se verán como reparto de utilidades tributables. El hecho gravado será el dividendo, por lo tanto, se rige por la tributación en que el socio lo percibió, independientemente de cuando se capitalizaron. ¿Puede obtenerse primero una devolución de capital para evitar el impuesto y luego obtener las utilidades?, ¿Puede disminuirse el capital existiendo utilidades (¿capitalizadas?)? Desde un punto de vista corporativo si, pero desde un punto de vista tributario no. Cuando se hacen retiros, la ley establece que para efectos tributarios se entiende que primero se retiran utilidades tributables, y solo cuando estas se acaban se retirarán las utilidades de balance en exceso de las tributables (utilidades contables o financieras).

En general, las utilidades tributables son distintas de las utilidades contables: Ejemplo: utilidades financieras 200; utilidades tributables 100; capital 100. Si se retiran 100, serán utilidades tributables. El exceso de 100 son utilidades retenidas de balance en exceso de las utilidades tributables. Si se retiran 250, 100 son utilidades tributables, 100 utilidades financieras y 50 capital. Utilidades financieras son las propias del balance de acuerdo a los principios aceptados de la contabilidad. Estas son para efectos corporativos, se reparten. Utilidades tributables son para efectos tributarios, no son las utilidades reales, son una ficción que resulta de aplicar los principios tributarios. Se parte de las utilidades financieras y sobre ellas se determina la utilidad tributable en base a ajustes que exige efectuar la ley de impuesto a la renta. Al efectuarse las reparticiones, se fija un orden desde el punto de vista tributario para imputar los retiros:

1) Utilidades tributables 2) Utilidades financieras, exceden a las tributables 3) Devoluciones de capital

2.3 La distribución de acciones liberadas de pago por parte de la sociedad: Art. 17 Nº 6: “La distribución de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades anónimas hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalización equivalente como así también, la parte de los dividendos que provengan de los ingresos a que se refiere este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 29 respecto de los números 25 y 28 del presente artículo.” En principio, la distribución de utilidades es renta y se grava con la ley de impuesto a la renta, pero las distribuciones de acciones liberadas de pago no se gravan. Hay un aumento de capital, se capitalizan utilidades y se emiten acciones liberadas de pago (se pagaron con utilidades que hubiesen sido dividendos si se hubiesen repartido) a los accionistas en proporción a su participación en la sociedad. Estas acciones liberadas de pago no constituyen para el accionista renta gravable con impuesto de la ley de la renta. No se ha dispuesto de dichas utilidades, prueba de ello es que se mantienen al interior de la empresa, incrementan la cuenta de capital. Entonces, un dividendo en acción no es renta. ¿Qué pasa si vendo las acciones liberadas de pago? Si el accionista enajena esas acciones y obtiene un mayor valor, se someterá a las reglas generales que regulan esta materia. ¿Cómo se determina el precio de adquisición de estas acciones?, y ¿cómo se sabe cuáles acciones estoy vendiendo, si las liberadas de pago o las anteriores? Por las acciones crías se pago 0, entonces, ¿qué precio se considerará?

1) Una tesis es dividir las utilidades capitalizadas por el número de acciones emitidas.

La ley de la renta no opta por esta hipótesis. 2) Otra es tomar el valor de las acciones madres y dividir el total de las acciones

(madres y crías) por el valor de adquisición de las acciones madres. Se proporcionaliza el valor de las acciones madres entre todas las acciones, madres y crías. Art. 18 inciso final: “Para los efectos de esta ley, las crías o acciones liberadas únicamente incrementarán el número de acciones de propiedad del contribuyente, manteniéndose como valor de adquisición del conjunto de acciones sólo el valor de adquisición de las acciones madres. En caso de enajenación o cesión parcial de esas acciones, se considerará como valor de adquisición de cada acción la cantidad que resulte de dividir el valor de adquisición de las acciones madres por el número total de acciones de que sea dueño el contribuyente a la fecha de la enajenación o cesión.” Entonces, las acciones crías aumentan el número de acciones, pero se mantiene el valor de adquisición del conjunto de las acciones madres.

Se optó por esta segunda tesis. Ejemplo: pagué $100 por una acción y obtengo una acción cría, cada acción valió $50, en consecuencia, si vendo una acción en $100, la utilidad es $50. El costo se divide entre todas las acciones desde un punto de vista tributario, esto es bueno porque en caso contrarío las acciones crías arrojarían una utilidad del 100%. Las acciones crías tienen un costo que está representado por el costo original de todas las acciones (madres y crías). La utilidad es progresiva, si me deshago de todas mis acciones voy neutralizando este efecto.

Conforme al art. 17 Nº 6, las acciones crías no tributan, pero si las vendo y genero utilidad, para determinar el precio de adquisición de las acciones crías, aplico el art. 18 inc. final. El mayor valor de enajenación se determina por las reglas generales. 2.4: El sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión: Art. 17 Nº 5: “El valor de los aportes recibidos por sociedades, sólo respecto de éstas, el mayor valor a que se refiere el Nº 13 del artículo 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión, mientras no sean distribuidos. Tampoco constituirán renta las sumas o bienes que tengan el carácter de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en participación, sólo respecto de la asociación, y siempre que fueren acreditados fehacientemente.” No es renta el sobreprecio, reajuste o mayor valor en acciones de una sociedad anónima mientras no sean distribuidos. Se puede acordar un aumento de capital, con ese objeto se emiten acciones y se colocan a un determinado valor en el mercado.

Ejemplo: Se desea aumentar el capital en $100, se emiten 100 acciones a $1 cada una. Puede que en el mercado se transen las acciones a un mayor precio en caso de que se considere que valen más. Si esto es así, habría un sobreprecio en la colocación de acciones de propia emisión. Ese mayor valor lo gana la sociedad anónima. ¿Es ese mayor valor renta? No, mientras no sea distribuido. Entonces se modifica el concepto, no se trata de una renta devengada, sino que de una renta “distribuida”. Se trata de una renta cuya tributación se encuentra suspendida en el tiempo hasta que se reparta. Sin embargo, ley de sociedades anónimas no permite repartir este sobreprecio, salvo en caso de disolución de la sociedad anónima. En consecuencia, la renta está suspendida por un largo tiempo, hasta que se disuelva la sociedad. Este sobreprecio será parte de una cuenta de patrimonio, no de capital, no puede repartirse. 3. Enajenación de los bienes raíces: Art. 17 Nº 8 letra b): “Enajenación de bienes raíces, excepto aquellos que forman parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría.” Esta disposición hace referencia a un impuesto cuyo hecho gravado es el mayor valor obtenido en la enajenación, en consecuencia, es un impuesto a la ganancia de capital que se grava con impuesto a la venta. Esto no resulta problemático, porque la ley de impuesto a la renta se adhirió a un concepto de renta como incremento patrimonial. En consecuencia, no es raro que se regulen los mayores valores. No es renta el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces, incluido el reajuste de precio. ¿Cómo se determina el mayor valor? Comparando el valor de enajenación con el valor de adquisición. Hay mayor valor si el valor de enajenación es mayor que el valor de adquisición reajustado. En principio, el mayor valor de enajenación de un bien raíz no es renta. Excepciones:

a) Que el bien raíz forme parte del activo de una empresa que declara su renta efectiva bajo impuesto de primera categoría. En este caso, el mayor valor es renta. Por lo tanto, queda fuera del beneficio si el bien raíz es de propiedad de una empresa que declara en impuesto de primera categoría. Esto, porque en este caso se presume que el bien raíz está incorporado en el giro del negocio. Detrás de un impuesto a los plusvalores está el hecho de que en general no se gravan por ser esporádicos. Pero si forma parte del giro del negocio, bajo esta presunción, se retira el beneficio.

b) Art. 17 Nº 8 inc. IV: “Tratándose del mayor valor obtenido en las enajenaciones

referidas en las letras a), b), c), d), h), i), j) y k) que hagan los socios de sociedades

de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, se aplicará lo dispuesto en el inciso segundo de este número, gravándose en todo caso, el mayor valor que exceda del valor de adquisición, reajustado, con los impuestos de Primera Categoría, Global Complementario o Adicional, según corresponda.” No se considerará ingreso-no renta (entonces, es renta), el caso del art. 17 Nº 8 inc. IV, y se gravará conforme al régimen general (impuesto de primera categoría, impuesto global complementario o adicional). Los casos son

a. Un socio de una sociedad de personas que enajena un bien raíz de su propiedad a la sociedad de la cual es socio.

b. Un accionista de una sociedad anónima cerrada que enajena un bien raíz a la sociedad anónima cerrada de la cual es socio.

c. Un accionista de sociedad anónima abierta que tienen el 10% o más del total de las acciones, que enajena un bien raíz de su propiedad a la sociedad anónima abierta de la cual es socio.

Se establece un tratamiento tributario en atención a la relación de propiedad que existe entre enajenante y adquirente, el enajenante participa en la propiedad de la sociedad. ¿Se requiere cualquier relación de propiedad?

a. Si, en sociedades de personas y sociedades anónimas cerradas b. No, en sociedades anónimas abiertas, en las cuales se requiere ser dueño

del 10% o más del total de las acciones. En estos casos el mayor valor en la enajenación será gravado con todos los impuestos de la ley de la renta. El legislador desconfía de esta venta, por ello retira el beneficio. Se busca evitar una eventual evasión de impuestos mediante el retiro encubierto de utilidades, aprovechándose de que el mayor valor de venta es ingreso-no renta. Además, de algún modo, el bien se mantiene de manera indirecta en la esfera de propiedad del enajenante. La disposición establece que: “con la empresa o sociedad respectiva o en las que

tengan intereses”: ¿qué significa “en la que tenga interés”, a qué apunta? La jurisprudencia administrativa ha definido interés como “interés en la propiedad”. Ejemplo: enajeno un bien raíz a una sociedad de la cual son socios o accionistas mi mujer o mis hijos. Sin ser socio, este interés puede darse por vía indirecta a través de otra sociedad o sociedades. Ejemplo: enajeno un bien raíz a una sociedad de la cual no soy socio, pero la sociedad de la cual soy socio, a su vez, es socia de la sociedad a la cual enajeno el bien. Entonces, esta segunda excepción del art. 17 Nº 8 inc. IV en que el mayor valor es renta apunta a relaciones de propiedad entre el enajenante y el adquirente, sea por vía directa o indirecta. En el caso de sociedades de personas o de sociedades anónimas cerradas, cualquier relación de propiedad, y en el caso de sociedades

anónimas abiertas, una relación de propiedad calificada. Por vía indirecta, también se exige un 10% o más de participación en la sociedad indirecta.

c) Art. 18 inc. I: “En los casos indicados en las letras a), b), c), d), i) y j) del Nº 8 del artículo 17, si tales operaciones representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, el mayor valor que se obtenga estará afecto a los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda.” No se considerará ingreso-no renta (entonces, es renta), el mayor valor de enajenación de un bien raíz cuando el enajenante sea habitual en la enajenación de bienes raíces. El inciso II indica cuando se considera al enajenante habitual: “Cuando el Servicio determine que las operaciones a que se refiere el inciso anterior son habituales, considerando el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación o cesión de que se trate, corresponderá al contribuyente probar lo contrario.” Para establecer la habitualidad, hay que considerar el “conjunto de las circunstancias previas o concurrentes a la enajenación” El SII ha estimado que esas circunstancias podrían ser:

- cuando entre la compra y la venta ha transcurrido un corto espacio de tiempo, pues habría una compra con ánimo de vender que configuraría la habitualidad

- número de operaciones realizadas, no hay un número preciso, pero a mayor número de operaciones, más posibilidades de que se considere habitual (periodicidad)

- si la venta la hace una empresa dentro de cuyo giro se encuentran las compras y ventas de inmuebles. En este caso particular, se estaría cumpliendo también con la excepción señalada en la letra a) (que el bien raíz forme parte del activo de una empresa que pague impuesto de primera categoría). La explicación radica en que el art. 18 es más general, no solo se aplica al art. 17 Nº 8 letra b), sino que también a otras letras del mismo numerando.

El art. 18 inc. II cumple otra función, puesto que altera la carga de la prueba, ya que es el contribuyente quien debe probar que no es habitual. Al SII no le corresponde probar la habitualidad. El inc. III del art. 18 establece presunciones de habitualidad: “Se presumirá de derecho que existe habitualidad en los casos de subdivisión de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición o construcción, en su caso. Asimismo, en todos los demás casos se presumirá la habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año.” Se simplifica mediante un sistema de presunciones:

1) Enajenación de lotes o parcelas a las cuales haya precedido la subdivisión de un terreno rural o urbano.

2) Se es dueño de un edificio y se dedica a venderlo por pisos o departamentos.

En ambos casos, la enajenación tiene que haberse producido dentro de los 4 años siguientes a la adquisición o construcción. Entre la adquisición y la enajenación tienen que mediar menos de 4 años. Se trata de presunciones de derecho. 3) Si entre la construcción o adquisición y la enajenación ha transcurrido un

lapso menor a un año. Se ha entendido que esta es una presunción simplemente legal, aunque la redacción de la disposición da pie para pensar que es presunción de derecho (“asimismo”).

d) Art. 17 Nº 8 inciso V: “El Servicio de Impuestos Internos podrá aplicar lo

dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario, cuando el valor de la enajenación de un bien raíz o de otros bienes o valores, que se transfieran a un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares en la localidad respectiva, o de los corrientes en plaza considerando las circunstancias en que se realiza la operación. La diferencia entre el valor de la enajenación y el que se determine en virtud de esta disposición estará afecta a los impuestos señalados en el inciso anterior. La tasación y giro que se efectúen con motivo de la aplicación del citado artículo 64 del Código Tributario, podrá reclamarse en la forma y plazos que esta disposición señala y de acuerdo con los procedimientos que se indica.” En el caso de que una empresa quiera enajena un bien raíz a un tercero, si la venta no es de mi giro, el mayor valor de este bien no va a tributar Esto podría incentivar a incrementar el valor (generalmente, la evasión tiende a disminuir los valores, pues se considera el valor en la base imponible de los impuestos). Esto beneficia al adquirente, pues aumenta artificiosamente su costo, por lo tanto, su utilidad tributable también será menor. Con ese objeto, se establece esta disposición. En este caso, se considera renta el mayor valor o parte del mayor valor en la enajenación de bienes raíces, en el caso de que el valor de enajenación sea notoriamente superior al valor de inmuebles de características y ubicación similares. En este caso se aplica impuesto de primera categoría e impuesto global complementario o impuesto adicional. Entonces, no se considera como ingreso-no renta el mayor valor si el adquirente lleva contabilidad y adquiere el bien raíz a un precio notoriamente superior a los corrientes en plaza (en el mercado). Efecto: se gravará aquella parte del mayor valor que exceda del valor de mercado (no el “verdadero” mayor valor, que seguirá siendo ingreso-no renta). Ejemplo: precio de adquisición $100, precio de mercado $200, precio de enajenación $400. En este caso el mayor valor legítimo es $100, esos $100 no serán renta. Los $200 en exceso si tributarán, por aplicación de esta regla.

Cuando el mayor valor es renta, se tributa por el régimen general, es decir, por impuesto de primera categoría y, al recibirlo el empresario individual, por impuesto global complementario o adicional, según si reside en Chile o no.

4. El mayor valor en la enajenación de acciones: Art. 18 ter: “No obstante lo dispuesto en los artículos 17º, Nº 8, y 18º bis, no se gravará con los impuestos de esta ley, ni se declarará, el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones emitidas por sociedades anónimas abiertas con presencia bursátil, efectuada en una bolsa de valores del país o en otra bolsa autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros o en un proceso de oferta pública de adquisición de acciones regida por el Título XXV de la ley Nº 18.045, siempre que las acciones hayan sido adquiridas en una bolsa de valores, o en un proceso de oferta pública de adquisición de acciones regida por el Título XXV de la ley Nº 18.045 o en una colocación de acciones de primera emisión, con motivo de la constitución de la sociedad o de un aumento de capital posterior, o con ocasión del canje de bonos convertibles en acciones considerándose en este caso como precio de adquisición de las acciones el precio asignado al ejercicio de la opción. Cuando las acciones se hubieren adquirido antes de su colocación en bolsa, el mayor valor exento será el que se produzca por sobre el valor superior entre el de dicha colocación o el valor libro que la acción tuviera el día antes de su colocación en bolsa, quedando en consecuencia afecto a los impuestos de esta ley, en la forma dispuesta en el artículo 17º, el mayor valor que resulte de comparar el valor de adquisición inicial, debidamente reajustado en la forma dispuesta en dicho artículo, con el valor señalado precedentemente. Para determinar el valor libro se aplicará lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 41º. Se entenderá que tienen presencia bursátil aquellas acciones que cumplan con las normas para ser objeto de inversión de los fondos mutuos, de acuerdo a lo establecido en el Nº 1 del artículo 13º del decreto ley Nº 1.328, de 1976.” No sigo porque necesito un respaldo de la clase del 22/4 Análisis del Impuesto de Primera Categoría: El impuesto de primera categoría grava las rentas de capital y las rentas mixtas. Es un impuesto con una tasa proporcional del 17%. El art. 20 de la ley de la renta establece los distintos hechos gravados con impuesto de primera categoría. Nº 1: rentas de bienes raíces Nº 2: rentas de capitales mobiliarios Nº 3: rentas de la industria, del comercio, de las actividades extractivas. Nº 4: rentas de las actividades de intermediación Nº 5: Cualquier otra renta no exenta ni expresamente gravada en otra categoría. Este numerando relativiza la conceptualización del impuesto. Art. 20 Nº 1: La renta de los bienes raíces Se distingue la tributación de los bienes raíces agrícolas y no agrícolas.

1. Explotación de los bienes raíces agrícolas: Letra a): “Tratándose de contribuyentes que posean o exploten a cualquier título bienes raíces agrícolas se gravará la renta efectiva de dichos bienes, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra b) de este número.” Tratándose de bienes raíces agrícolas se gravará la explotación efectiva de estos. Se grava la renta efectiva, en oposición a las rentas presuntas. Esto dice relación con la determinación de la base imponible. La letra a) es sin perjuicio de la letra b) Letra b): “Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas, que no sean sociedades anónimas y que cumplan los requisitos que se indican más adelante, pagarán el impuesto de esta categoría sobre la base de la renta de dichos predios agrícolas, la que se presume de derecho es igual al 10% del avalúo fiscal de los predios. Cuando la explotación se haga a cualquier otro título se presume de derecho que la renta es igual al 4% del avalúo fiscal de dichos predios. Para los fines de estas presunciones se considerará como ejercicio agrícola el período anual que termina el 31 de diciembre.” Hay ciertos contribuyentes que pagarán el impuesto sobre base presunta: un porcentaje del avalúo fiscal del bien raíz agrícola. Contribuyentes que tributan bajo un régimen de renta presunta (no efectiva): Inc. II art. 20 Nº 1 letra b): “Para acogerse al sistema de renta presunta las comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otras personas jurídicas, deberán estar formadas exclusivamente por personas naturales.” Entonces, pueden acogerse a este régimen:

- personas naturales - comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otras personas

jurídicas integradas únicamente por personas naturales Se trata de un requisito de estructura corporativa. Se excluye a las sociedades anónimas y a aquellas personas jurídicas que se encuentren integradas por personas jurídicas. El inc. III letra b) establece un requisito adicional: “El régimen tributario contemplado en esta letra no se aplicará a los contribuyentes que obtengan rentas de primera categoría por las cuales deben declarar impuestos sobre renta efectiva según contabilidad completa.” El requisito consiste en que el contribuyente no debe desarrollar otras actividades gravadas con impuesto de primera categoría por el cual deba tributar sobre su renta efectiva. Cualquier otra actividad que se desarrolle, que esté contemplada en los numerandos siguientes y por la cual deba tributar sobre su renta efectiva, lo imposibilita a acogerse a un sistema de renta presunta por sus rentas provenientes de bienes raíces agrícolas. Las otras actividades por las cuales se deba tributar sobre renta efectiva contagian la renta del bien raíz agrícola. Entonces, tiene que tratarse de un agricultor 100%. De este modo, se reduce el ámbito del beneficio. Ejemplo: si el agricultor también es comerciante, no podrá acogerse a régimen de renta presunta, porque el Nº 3 del art. 20 grava las rentas del comercio.

Art. 38: “La renta de fuente chilena de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, se determinará sobre la base de los resultados reales obtenidos en su gestión en el país.” El art. 38 excluye de la presunción de renta a las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile. Respecto de ellas, se determinará la base imponible sobre la base de su renta efectiva. Debe tratarse de agencias o sucursales extranjeras que participen de la personalidad jurídica de la matriz, la disposición no incluye a las filiales ni las subsidiarias, porque estas tienen personalidad jurídica propia. El art. 38 se dirige a agencias, sucursales o establecimientos permanentes que participan de la personalidad jurídica de la matriz. Si una empresa chilena tiene socios extranjeros, puede acogerse a régimen de renta presunta si no es sociedad anónima y sus integrantes no son personas jurídicas. El inc. IV de la letra b) establece un requisito adicional para acogerse al régimen de presunción de renta: “Sólo podrán acogerse al régimen de presunción de renta contemplado en esta letra los contribuyentes propietarios o usufructuarios de predios agrícolas o que a cualquier título los exploten, cuyas ventas netas anuales no excedan en su conjunto de 8.000 unidades tributarias mensuales. Para la determinación de las ventas no se considerarán las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo inmovilizado del contribuyente. Para este efecto, las ventas de cada mes deberán expresarse en unidades tributarias mensuales de acuerdo con el valor de ésta en el período respectivo.” El monto neto de las ventas anuales del contribuyente no puede exceder de 8.000 UTM, aproximadamente unos $240.000.000. ¿Cómo se determina el monto total de sus ventas anuales? No se deberán considerar las ventas ocasionales del activo fijo del contribuyente. Ejemplo: se vende la trilladora, maquinaria, un tractor, un vehículo, etc. Art. 20 Letra b) inc. VI: “Para establecer si el contribuyente cumple el requisito del inciso cuarto de esta letra, deberá sumar a sus ventas el total de las ventas realizadas por las sociedades y, en su caso, comunidades con las que esté relacionado y que realicen actividades agrícolas. Si al efectuar la operación descrita el resultado obtenido excede el límite de ventas establecido en dicho inciso, tanto el contribuyente como las sociedades o comunidades relacionadas con él deberán determinar el impuesto de esta categoría en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número.” Debe incluirse en las ventas del contribuyente el total de las ventas realizadas por sociedades y comunidades con las que esté relacionado y que realicen actividades agrícolas. Se trata de un caso en que el contribuyente es socio o comunero de una sociedad o comunidad que también desarrolla actividades agrícolas, independientemente de que

realicen otras actividades. A las sociedades relacionadas no les aplico los requisitos que le exigí al contribuyente, solo me interesa que:

- desarrolle actividades agrícolas, y - que esté relacionada con el contribuyente.

¿Cuándo se entiende que se está relacionado con una comunidad o sociedad? Art. 20 letra b) inc. XIII: “Para los efectos de esta letra se entenderá que una persona está relacionada con una sociedad en los siguientes casos: I) Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de administración o si participa en más del 10% de las utilidades, o si es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título posee más del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicará también a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen. II) Si la sociedad es anónima y la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas. III) Si la persona es partícipe en más de un 10% en un contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario, en que la sociedad es gestora. IV) Si la persona, de acuerdo con estas reglas, está relacionada con una sociedad y ésta a su vez lo está con otra, se entenderá que la persona también está relacionada con esta última y así sucesivamente.” Esta normativa es distinta que la de las acciones, no deben confundirse, en este caso se va más allá del porcentaje de participación en la sociedad, puesto que, por ejemplo, basta con tener facultades de administración en una sociedad de personas para ser un relacionado. Si el contribuyente se encuentra en alguna de estas hipótesis, se sumará al total de sus ventas anuales, el total de las ventas de la sociedad o comunidad, no un porcentaje según su participación en ellas. El número IV establece “cadenas de relación”, que la sociedad respecto de la cual soy relacionado, a su vez, esté relacionada con otra sociedad, y así sucesivamente. Entonces, se tendría que sumar las ventas de la sociedad relacionada con la sociedad de la cual es relacionado el contribuyente, en el caso de que se cumpla con las reglas de participación. Esas sociedades no necesariamente van a tributar bajo el régimen de renta presunta. Existe otra disposición más que se refiere a la determinación de las ventas anuales. El art. 20 letra b) inc. VII: “Si una persona natural está relacionada con una o más comunidades o sociedades que sean a su vez propietarias o usufructuarias de predios agrícolas o que a cualquier título los exploten, para establecer si dichas comunidades o sociedades exceden el límite mencionado en el inciso cuarto de esta letra, deberá sumarse el total de las ventas anuales de las comunidades y sociedades relacionadas con la persona natural. Si al efectuar la operación descrita el resultado obtenido excede el límite establecido en el inciso cuarto,

todas las sociedades o comunidades relacionadas con la persona deberán determinar el impuesto de esta categoría en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número.” Esta disposición mira a la tributación de la sociedad o comunidad relacionada. Si dicha sociedad o comunidad participa en otras sociedades o comunidades agrícolas, habría relación, por lo tanto, se debería sumar las ventas de las sociedades o comunidades relacionadas. Pero el inc. VII establece una regla distinta, que no se aplica a personas naturales, sino que solo a sociedades o comunidades, pero que se vinculan con otras sociedades o comunidades porque tienen un socio en común. Entonces, si estamos frente a sociedades o comunidades, no solo tengo que sumar a sus ventas las ventas anuales de sociedades o comunidades relacionadas con ellas, sino que también, por aplicación de esta disposición, tengo que sumar las ventas de sociedades o comunidades con las cuales tenga un socio en común (“aunque esta sociedad no sea relacionada” en conformidad a los números romanos del inciso XIII). De este modo, se restringe aun más el beneficio, la idea es que el beneficio del régimen de presunción de renta solo se aplica a pequeños agricultores. Se trata de un régimen sobre los ingresos, pues las ventas son ingresos. Art. 20 letra b) inc. IX: “Después de aplicar las normas de los incisos anteriores, los contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan de 1000 unidades tributarias mensuales podrán continuar sujetos al régimen de renta presunta. Para determinar el límite de venta a que se refiere este inciso no se aplicarán las normas de los incisos sexto y séptimo de esta letra.” Se establece que si antes de sumar todo, es decir, se excluyen las normas de los incisos 6º (incluirse en las ventas del contribuyente el total de las ventas realizadas por sociedades y comunidades con las que esté relacionado y que realicen actividades agrícolas.) y 7º (sociedades o comunidades que se vinculan con otras sociedades o comunidades porque tienen un socio en común), si la suma de las ventas anuales del contribuyente no exceden de 1.000 UTM, este podrá seguir acogido al régimen de renta presunta. Art. 20 letra b) inc. X: “Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos anteriores, los contribuyentes podrán optar por pagar el impuesto de esta categoría en conformidad con la letra a) de este número. Una vez ejercida dicha opción no podrán reincorporarse al sistema de presunción de renta.” Los contribuyentes que cumplan con los requisitos de la renta presunta y que vendan más de 1.000 UTM anuales (y menos de 8.000), podrán optar por acogerse al régimen de renta efectiva, pero en ese caso no podrán volver a acogerse al régimen de renta presunta. Existen dos situaciones en las cuales no se tributa bajo el régimen de renta presunta:

1) Cuando no se cumple con alguno de los requisitos 2) Cuando se opta por el régimen de renta efectiva: ¿Cuándo opto? Art. 20 letra b) inc.

XI: “El ejercicio de opción a que se refiere el inciso anterior deberá practicarse dentro de los dos primeros meses de cada año comercial, entendiéndose en consecuencia que las rentas obtenidas a contar de dicho año tributarán en conformidad con el régimen de renta efectiva.” Si la renta efectiva es inferior a la presunción de renta, me va a convenir ejercer la opción. La oportunidad es dentro de los dos primeros meses de cada año comercial (enero y febrero). La renta efectiva regirá desde ese mismo ejercicio.

¿Qué pasa cuando dejo de cumplir con los requisitos? Art. 20 letra b inc. V: “El contribuyente que quede obligado a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa, lo estará a contar del 1º de enero del año siguiente a aquél en que se cumplan los requisitos señalados y no podrá volver al régimen de renta presunta. Exceptúase el caso en que el contribuyente no haya estado afecto al impuesto de primera categoría por su actividad agrícola por cinco ejercicios consecutivos o más, caso en el cual deberá estarse a las reglas generales establecidas en esta letra para determinar si se aplica o no el régimen de renta presunta. Para los efectos de computar el plazo de cinco ejercicios se considerará que el contribuyente desarrolla actividades agrícolas cuando arrienda o cede en cualquier forma el goce de predios agrícolas cuya propiedad o usufructo conserva.” Para determinar si se dejaron de cumplir los requisitos hay que ver el balance anual (contabilidad). Cuando dejo de cumplir con los requisitos, quedaré afecto al régimen de renta efectiva en el siguiente ejercicio, y en principio no volveré al régimen de renta presunta, salvo que deje de estar afecto al impuesto de primera categoría por 5 ejercicios consecutivos o más. Durante esos 5 ejercicios no se generaron rentas, sino solo pérdidas. Si deja de explotar los bienes raíces y los cede a cualquier título, lo inhabilita para volver al régimen de renta presunta (por ejemplo, si lo arrienda). Sino, podría volver a optar en caso de que cumpla con los requisitos (por ejemplo, si lo deja abandonado por más de 5 ejercicios). Tratamiento tributario de las rentas de bienes raíces agrícolas:

1) Regla general: tributan en base a las rentas efectivas. 2) Excepción: se tributa en base a renta presunta. Requisitos:

a. Corporativos: i. no ser sociedad anónima

ii. no puede ser persona jurídica o comunidad que tenga dentro de sus integrantes a personas jurídicas

iii. no puede ser una agencia, sucursal o establecimiento permanente en Chile de una empresa extranjera

b. Actividades desarrolladas: i. No puede desarrollar otras actividades gravadas con impuesto de

primera categoría que tributen sobre base efectiva ii. Sus ventas anuales no pueden superar las 8.000 UTM. Para la

determinación de sus ventas anuales se siguen las siguientes reglas:

- Se excluyen las ventas ocasionales de activos fijos - Se incluyen las ventas de sociedades o comunidades

relacionadas con el contribuyente - En caso de sociedades o comunidades, se incluyen las ventas

anuales de sociedades o comunidades con las cuales tenga un socio en común que sea persona natural, independiente de la actividad que desarrolle este socio común

Si soy un contribuyente persona natural agricultor que tiene ventas anuales que no exceden de 1.000 UTM. En este caso, puedo acogerme al régimen de renta presunta sin necesidad de efectuar las sumas correspondientes. Si hay una sociedad A cuyos socios son x, y, z; y una sociedad B cuyos socios son a, b, c, x, estas sociedades no son relacionadas, por ende no caen en la primera regla. Sin embargo, hay un socio común (x), en consecuencia e suman las ventas. La segunda regla es distinta de la primera, no apunta a la propiedad de la sociedad (sociedades relacionadas). Para la tributación de la sociedad B deben sumarse las ventas de la sociedad A aunque ambas no estén relacionadas, porque tienen un socio en común (x). Por ello, la sociedad B no querrá aceptar al socio x. Esta regla busca evitar que se burle la normativa desarrollando actividades agrícolas en varias sociedades. En esta regla no se excluyen las sociedades anónimas, por lo tanto, también se suman las ventas de una sociedad anónima con un socio común. La ley 18.985 establece una regla especial en el art. 3 inc. VI: “Las enajenaciones del todo o parte de predios agrícolas efectuadas por los contribuyentes a que se refiere este artículo, en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que deban operar bajo el régimen de renta efectiva según contabilidad completa o en el primer ejercicio sometido a dicho régimen, obligarán a los adquirentes de tales predios a tributar también según ese sistema. La misma norma se aplicar respecto de las enajenaciones hechas por estos últimos en los ejercicios citados. Lo dispuesto en este inciso se aplicará también cuando, durante los ejercicios señalados, los contribuyentes entreguen en arrendamiento o a cualquier otro título de mera tenencia el todo o parte de predios agrícolas. En tal circunstancia, el arrendatario o mero tenedor quedará también sujeto al régimen de la letra a) del número 1° del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Se aplicará respecto de lo dispuesto en este inciso lo prescrito en el artículo 75 bis del Código Tributario. Sin embargo, en este caso, el enajenante, arrendador o persona que a título de mera tenencia entregue el predio, podrá cumplir con la obligación de informar su régimen tributario hasta el último día hábil del mes de enero del año en que deba comenzar a determinar su renta efectiva según contabilidad completa. En este caso, la información al adquirente, arrendatario o mero tenedor deber efectuarse mediante carta certificada dirigida a través de un Notario al domicilio que aquél haya señalado en el contrato, y, en la misma forma, al Director Regional del Servicio de Impuestos Internos del mismo domicilio.” Situación: un contribuyente enajena un predio en el año anterior a aquel en que debe comenzar a tributar bajo régimen de renta efectiva, o dentro del año en que empezó a

tributar bajo régimen de renta efectiva. En este caso, obligará al adquirente a tributar bajo este sistema. Ejemplo: mis ventas exceden de 8.000 UTM, luego de efectuadas las sumas. Se deberá tributar por régimen de renta efectiva, enajeno mi predio agrícola a un tercero. ¿Bajo qué sistema tributará ese tercero? No se sabe, en principio, el tercero tributa bajo régimen de renta efectiva, pero si cumple con los requisitos, podría tributar bajo régimen de renta presunta. Si se enajenó un predio a este tercero en el año anterior a aquel en que debía tributar bajo régimen de renta efectiva, o en el año que comencé a hacerlo, este tercero adquirente del predio deberá tributar bajo régimen de renta efectiva. Se trata de un castigo a quienes intentan escapar del régimen de renta efectiva mediante la enajenación de un predio. El adquirente quedará sujeto indefinidamente al régimen de renta efectiva. Se trata de una sanción porque los adquirentes no querrán aceptar este predio, por ende, el precio del predio se verá afectado. Será al 31 de diciembre cuando se sabrá si se cumple con los requisitos para tributar bajo régimen de renta efectiva, que regirá desde el 1 de enero del año siguiente. Si durante el año se advierte que se va a cumplir con los requisitos, se podría querer enajenar el predio. Por lo tanto, existe otro requisito adicional para acogerse al régimen de tributación de renta presunta:

- No haber adquirido un predio el año anterior o el mismo año en que el enajenante ha quedado sujeto al régimen de renta efectiva. Este requisito dice relación con las circunstancias de adquisición del predio.

¿Qué herramientas tiene el comprador para esto? Existe la obligación de que el enajenante declare en la escritura pública el régimen al que se encuentra sujeto. Pero no se señala desde qué fecha, por ende, el comprador deberá verificarlo. Situación de quienes explotan el bien raíz agrícola por un título distinto de la propiedad o el usufructo: El propietario o usufructuario puede someterse al régimen de presunción de renta del 10% del avalúo fiscal del bien raíz agrícola. Pero en el caso de la explotación del bien raíz a cualquier otro título (por ejemplo, arrendatario), la base presunta es un 4% del avalúo fiscal. Esto se debe a que hay un gasto, en el ejemplo, la renta de arrendamiento. A quien explota el bien raíz agrícola a cualquier otro título se le aplican las mismas reglas, debe cumplir con los mismos requisitos, salvo con el de la adquisición, dado que no adquiere el predio. Como contrapartida a esto, se le aplica otra norma: Art. 20 letra b) inc. VIII:

“Las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro título de mera tenencia exploten el todo o parte de predios agrícolas de contribuyentes que deban tributar en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número, quedarán sujetas a ese mismo régimen.” Si el arrendador tributa bajo régimen de renta efectiva, el arrendatario deberá tributar también bajo dicho régimen. Art. 20 Nº 1 letra c): “En el caso de personas que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el respectivo contrato. Para estos efectos, se considerará como parte de la renta efectiva el valor de las mejoras útiles, contribuciones, beneficios y demás desembolsos convenidos en el respectivo contrato o posteriormente autorizados, siempre que no se encuentren sujetos a la condición de reintegro y queden a beneficio del arrendador, subarrendador, nudo propietario o cedente a cualquier título de bienes raíces agrícolas. Serán aplicables a los contribuyentes de esta letra las normas de los dos últimos incisos de la letra a) de este número.” La letra c) del art. 20 señala que el arrendador tributa por su renta efectiva y, sin embargo, respecto del arrendatario se exige para que éste último se acoja a régimen de renta presunta que el arrendador no tribute por su renta efectiva. Entonces, se debe entender que este requisito se refiere a las rentas por explotación cuando el arrendador explotaba el predio, y no a las rentas por arrendamiento. Solo de ese modo tiene sentido el art. 20 Nº 1 letra b) inc. VIII. Si mira el momento del contrato, si el arrendador en ese momento no tributaba por su renta efectiva, no va a afectar al arrendatario, aun cuando con posterioridad ese arrendador tribute por su renta efectiva. La tributación de una persona no se vincula a un predio. Art. 20 Nº 1 letra b) inc. final: “El contribuyente que por efecto de las normas de relación quede obligado a declarar sus impuestos sobre renta efectiva deberá informar de ello, mediante carta certificada, a todos sus socios en comunidades o sociedades en las que se encuentre relacionado. Las sociedades que reciban dicha comunicación deberán, a su vez, informar con el mismo procedimiento a todos los contribuyentes que tengan una participación superior al 10% en ellas.” Quien declara por renta efectiva como consecuencia de las reglas de relación, deberá informar de ello a las sociedades, a socios y a las sociedades relacionadas con ésta. Si el socio está sometido a régimen de renta efectiva, contagia a la sociedad aunque ésta individualmente no exceda de las 8.000 UTM. Por ello se exige que comunique a la sociedad. Entonces, tributación de:

- propietario o usufructuario: puede ser por renta efectiva o presunta - arrendatario: puede ser por renta efectiva o presunta - arrendador: por renta efectiva

Problema: el arrendador, respecto de la renta de arrendamiento, tributa por renta efectiva. Si además de ello, esa persona explota predios agrícolas, ¿Tributa con regímenes paralelos, puede tributar por renta presunta respecto de la renta de los bienes raíces agrícolas, y por renta efectiva respecto de las rentas de arrendamiento?, ¿O por no cumplir con el requisito del inc. III de la letra b) del art. 20, que exige para acogerse al régimen de renta presunta que el contribuyente no desarrollé otras actividades gravadas con impuesto de primera categoría que tributen sobre base efectiva, tributa sobre renta efectiva? Tributa con regímenes paralelos, no queda excluido, porque el inc. III exige que las otras actividades que se graven con impuesto de primera categoría bajo régimen de renta efectiva obliguen a llevar contabilidad completa, y eso no ocurre en el arrendamiento. Entonces, respecto de la renta de arrendamiento se tributa sobre base efectiva, y respecto de las rentas por la explotación del predio, las rentas podrían ser presuntas. 2. Explotación de los bienes raíces no agrícolas: Respecto de los bienes raíces no agrícolas hay que conjugar una serie de disposiciones. 2.1 Tributación de los bienes raíces no agrícolas explotados por su propietario o usufructuario: Art. 20 Nº 1 letra d): “Se presume que la renta de los bienes raíces no agrícolas es igual al 7% de su avalúo fiscal, respecto del propietario o usufructuario. Sin embargo, podrá declararse la renta efectiva siempre que se demuestre mediante contabilidad fidedigna de acuerdo con las normas generales que dictará el Director. En todo caso, deberá declararse la renta efectiva de dichos bienes cuando ésta exceda del 11% de su avalúo fiscal.” Respecto de los bienes raíces no agrícolas se presume que su renta equivale al 7% de su avalúo fiscal en el caso de quien explote el bien a título de propietario o usufructurio. Se excluyen del régimen de renta presunta, y deberán declarar su renta efectiva aquellos contribuyentes cuya renta efectiva supere el 11% del avalúo fiscal del bien. Ejemplo: Un bien inmueble se avalúa en $50.000.000. Se obtienen una renta mensual de $300.000. La renta anual de dicho bien es $3.600.000 (el impuesto a la renta es un impuesto anual), que equivale a un poco más del 7% del avalúo fiscal. Por ende, podría acogerse al régimen de renta presunta, ya que mi renta efectiva no supera el 11%, y tributar en base al 7% del avalúo fiscal ($3.500.000, no gana mucho). Y si la renta fueran $600.000, tendríamos $7.200.000, que equivale a un 14,4% del avalúo fiscal, me excedo del 11%, debo tributar sobre mi renta efectiva.

Sin embargo, en el inc. II del art. 20 letra d) se señala que la regla del inciso I no es regla general: “No se aplicará presunción alguna respecto de aquellos bienes raíces no agrícolas destinados al uso de su propietario o familia. Asimismo, no se aplicará presunción alguna por los bienes raíces destinados a casa habitación acogidos al decreto con fuerza de ley Nº 2, de 1959, ni respecto de los inmuebles destinados al uso de su propietario y de su familia que se encuentren acogidos a las disposiciones de la ley Nº 9.135.”

a) No se aplicará la presunción de renta respecto de aquellos inmuebles que se encuentren acogidos al régimen del DFL-2. La jurisprudencia administrativa ha entendido que en el caso de los inmuebles acogidos al DFL-2 no hay tributación a la renta por su explotación, no se tributa sobre la renta de arrendamiento1, beneficiándose con ello tanto al arrendador como al arrendatario (porque es probable que la renta de arrendamiento baje con esta exención). Se parte de la base de que la idea es que la generalidad de los bienes raíces no agrícolas tributan sobre renta presunta. Por su parte, los inmuebles acogidos al DFL-2 no pueden acogerse al régimen de presunción de renta, sin establecerse que se rigen por su renta efectiva. Entonces, se interpreta que estos inmuebles no tributan, porque todo el régimen DFL-2 es de exenciones y franquicias y debido a que si tributaran bajo régimen de renta efectiva, su tributación sería más gravosa. Se ha querido incentivar los inmuebles acogidos al DFL-2. Con esta disposición, se deja fuera del ámbito del impuesto a una gran cantidad de inmuebles.

b) Tampoco se le aplicará presunción alguna a los inmuebles destinados al uso de su

propietario y de su familia: el propietario que vive en su casa no paga impuestos. Esto puede causar distorsiones, puesto que se genera una desigualdad entre de las personas que viven en su casa y las personas que salen de su casa y la arriendan para vivir en otra casa arrendada de las mismas características. En el primer caso no se paga nada, en el segundo, no se dispone del 100% de los recursos obtenidos por concepto de renta de arrendamiento de su casa para arrendar la segunda casa, puesto que tiene que tributar por ese monto. La solución sería hacer tributar a todos.

Art. 20 Nº 1 letra d) inc. final: “Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos anteriores, tratándose de sociedades anónimas que posean o exploten a cualquier título bienes raíces no agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes. Será aplicable en este caso lo dispuesto en los últimos dos incisos de la letra a) de este número.” El contribuyente no puede ser sociedad anónima, si lo es, se le gravará bajo régimen de renta efectiva. 2.2 Tributación de los bienes raíces no agrícolas explotados en calidad distinta a la de propietario o usufructuario:

1 La explotación de bienes raíces no agrícolas generalmente es por rentas de arrendamiento.

Art. 20 Nº 1 letra e): “Respecto de las personas que exploten bienes raíces no agrícolas, en una calidad distinta a la de propietario o usufructuario, se gravará la renta efectiva de dichos bienes” Quien explote el bien a un título distinto de propietario o usufructuario, será gravado con su renta efectiva. Ejemplo, un subarrendatario. En este caso, nos interesa la tributación del arrendatario. Art. 20 Nº 2: La renta de los capitales mobiliarios Las principales rentas de capitales mobiliarios son los dividendos y los intereses. 1. Tributación de los dividendos: Art. 39 Nº 1: “Estarán exentas del impuesto de la presente categoría las siguientes rentas: 1º.- Los dividendos pagados por sociedades anónimas o en comandita por acciones, respecto de sus accionistas, con excepción de las rentas referidas en la letra c) del Nº 2 del artículo 20º.” Los dividendos son utilidades que reparten las sociedades anónimas a sus accionistas (y las sociedades en comandita por acciones). Los dividendos, en principio, por aplicación del art. 39 Nº 1 son rentas exentas de impuesto de primera categoría. Esto se explica en el hecho de que las utilidades de la sociedad ya tributaron con impuesto de primera categoría (normalmente, por los numerandos 3 y 4 del art. 20, incluso podrían tributar por el 1 o el 5) que se aplicó a las rentas de la sociedad anónima, la utilidad pagó impuesto al generarse. La ley de impuesto a la renta sigue a la renta, sin importar a quien pase, se busca evitar que una misma renta tribute dos veces por una misma categoría o en los impuestos finales (global complementario y adicional). El impuesto de primera categoría opera como un crédito respecto del impuesto global complementario o del impuesto adicional, como una deducción en contra de estos impuestos, un pago a cuenta de ellos o anticipo. El crédito se descuenta del impuesto. Ejemplo: una sociedad anónima genera utilidades por $100. El impuesto de primera categoría tiene una tasa del 17%, por ende, se paga impuestos por $17, restan $83. Esos $83 se distribuyen a los accionistas, y no se sujetan a impuesto de primera categoría. Pero, ¿se sujetan a impuesto global complementario? Depende de si el accionista es residente en Chile, en cuyo caso si, y si no lo es, no. ¿Tiene derecho ese accionista a deducir lo pagado por concepto de impuesto de primera categoría? Si bien él no pagó ese impuesto, tiene derecho a hacer la deducción, hay crédito porque la renta tributó en primera categoría y la ley de la renta sigue a la renta.

Si hubiera una cadena de distribuciones, por ejemplo de una sociedad anónima a otra, y de ésta a un accionista, al accionista igual le llegan los $83 con $17 de crédito contra el impuesto global complementario. Para la determinación de la base imponible del impuesto global complementario se exige que el 17% del impuesto de primera categoría se incluya en la base imponible. De este modo tengo $100 y un crédito por $17. Los $17 se aplican o se deducen del impuesto global complementario, se trata de impuesto contra impuesto. Es importante reconstruir la base imponible original, porque la renta total ($100) era suya, y esa renta que recibió tiene un crédito por $17, como si otro hubiera pagado esos $17 por mí. El crédito es siempre un 17%, pero un 17% sobre lo que me reparten, por lo tanto, si hay repartos menores, el 17% se descontará respecto de lo que se me repartió. Recapitulando:

1) Los dividendos son exentos de impuesto de primera categoría 2) Excepción: las rentas señaladas en el art. 20 Nº 2 letra c).

Art. 20 Nº 2 letra c): “(…) Este impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre: 2.º Las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesión o tenencia a título precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su denominación, y que no estén expresamente exceptuados, incluyéndose las rentas que provengan de: c) Los dividendos y demás beneficios derivados del dominio, posesión o tenencia a cualquier título de acciones de sociedades anónimas extranjeras, que no desarrollen actividades en el país, percibidos por personas domiciliadas o residentes en Chile.” Hay ciertos dividendos que pagan impuesto de primera categoría: los dividendos de sociedades anónimas extranjeras. Esto se debe a que esas rentas no han tributado en Chile, por ello se las “chileniza” gravándolas con impuesto de primera categoría (los contribuyentes residentes en Chile tributan por su renta mundial, sea de fuente chilena o extranjera). Se pueden plantear problemas de doble tributación, ello se puede evitar a través de dos mecanismos:

a) con tratados bilaterales y multilaterales b) a través de la propia legislación interna

Hasta hace años atrás, Chile solo tenía un tratado con Argentina, pero con la expansión de las inversiones, la ley chilena se adelantó a los tratados: en el párrafo VI, art. 41 letras a),b) y c): se otorgó un crédito por impuestos pagados en el exterior (tax credit). Este crédito solo se otorgó respecto de determinadas rentas de fuente extranjera, incluyéndose dentro de ellas a los dividendos. Los tratados tienen catálogos más comprensivos, la ley de impuesto a la renta solo incluyó algunas rentas.

Entonces, se incluye a los dividendos o retiros de utilidades de empresas constituidas en el extranjero. Los dividendos de empresas extranjeras pagan impuesto de primera categoría en Chile, pero se les otorga un crédito contra el impuesto de primera categoría que grave a esas rentas en Chile por lo que hayan pagado en el extranjero. Los impuestos pagados en el exterior serán un crédito. ¿Qué impuestos pudieron pagar en el extranjero mis rentas? Ejemplo: una empresa chilena constituye una sociedad anónima en el extranjero, esa sociedad genera utilidades que se distribuyen a accionistas chilenos. Hasta el momento solo sé que esas utilidades deberán pagar impuesto de primera categoría al llegar a Chile y que tienen un crédito. ¿A qué impuestos pudieron estar afectas?

- Impuesto a la utilidad de la sociedad extranjera: impuesto corporativo cuyo sujeto pasivo es la sociedad anónima extrajera, en Chile se grava con impuesto de primera categoría.

- Impuesto al dividendo: se pagó un dividendo a un accionista chileno por la sociedad anónima extranjera, en este caso el sujeto pasivo es el accionista chileno que recibió el dividendo. En Chile, este accionista estaría sujeto a impuesto adicional, la sociedad anónima le retiene el impuesto al accionista, pero igualmente el sujeto pasivo es el accionista.

¿Cuáles son los impuestos sobre los cuales se otorga crédito?