Deducción de los gastos de representación

1.- Introducción

Estando cerca las fiestas navideñas, consideramos necesario analizar los gastos que se realizarán a favor de los

clientes y proveedores con la finalidad de agasajarlos con motivo de las fiestas navideñas. Dentro de estos gastos

podemos mencionar, la entrega de canastas navideñas, panetones, cenas o eventos navideños, envío de tarjetas y/o

botellas de Whisky, agendas, entre otros presentes con la finalidad de hacerles llegar una atención por parte de las

empresas como agradecimiento de su fidelidad.

Si bien es cierto, los gastos de representación se encuentran comprendidos dentro de la normatividad tributaria como

un gasto deducible, no siempre es aceptado por parte de la Administración Tributaria, por lo que deberá cumplir con

ciertas exigencias, tales como los límites establecidos (cualitativo y cuantitativo), considerando al exceso como un

gasto reparable o no deducible para efectos tributarios.

Asimismo, el Tribunal Fiscal mantiene una posición (En algunas oportunidades contradictoria) frente a los requisitos

exigidos por parte de esta al momento de analizar si tales gastos son susceptibles de ser reparados, tales como la

identificación de los beneficiarios los cuales deberán ser considerados clientes en sentido estricto.

En este orden de ideas, parecerían ser sólo los clientes (reales) y proveedores los únicos beneficiarios, no obstante

ello; entendemos que se encuentran comprendidos dentro de estos gastos los clientes y proveedores potenciales, dada

la naturaleza de estos gastos que tiene la finalidad de fidelizar a clientes potenciales y proveedores.

 2.- Marco Conceptual

2.1- Gastos de Representación

Los gastos de representación son todo egreso que la empresa pueda realizar con la finalidad de mantener a sus

clientes, buscando satisfacer las expectativas de los mismos, generando una mejor imagen de la empresa respecto de

sus clientes reales y potenciales siempre que confluya dentro de un mismo sujeto ambos calificativos.

Ante la acelerada producción de bienes de consumo masivo, algunas empresas guían sus campañas publicitarias con

mayor repercusión en los consumidores no fidelizados. Es por esta razón, que las empresas que no son de producción

masiva se ven obligadas a mantener una interacción personal con sus clientes buscando generar un vínculo emocional

y lealtad por parte de ellos, a fin de que no se vean persuadidos por las campañas publicitarias que pretenden

captarlos.

2.2- Cliente

Es aquel sujeto respecto del cual se decide realizar gastos que son considerados necesarios con la intención de

mantenerlos fieles a la empresa. Asimismo, son ellos los que le dan sustento económico a la empresa por medio de las

transacciones comerciales realizadas.

En sentido estricto, los clientes son los sujetos económicos con los cuales se mantiene una relación comercial continua

o permanente, son los llamados clientes reales, siendo estos sujetos compradores habituales por excelencia de uno o

más productos de la empresa que los tiene dentro de su cartera. En sentido amplio, son considerados “clientes”

también los compradores casuales, estos son los llamados clientes potenciales, no obstante ello; solamente serán

considerados así en relación con algunos productos de la misma empresa.

2.3- Proveedores

Los proveedores son los agentes encargados de proveer los bienes y servicios a favor de las empresas

comercializadoras, las que a su vez trasladan tales bienes o servicios a sus clientes (consumidores finales u otras

empresas comercializadoras).

Dentro de las prácticas comerciales, los proveedores cumplen un rol fundamental como agentes económicos del

mercado los cuales interactúan con las demás empresas buscando posicionarse, por cuanto son ellos los sujetos que

definen los costos de los bienes y/o servicios.

2.4 Otras empresas

También se considerarán como gastos de representación los gastos realizados a favor de otras empresas que se

encuentran vinculadas con el mantenimiento de la imagen de la empresa dentro de su ámbito empresarial. Tales

empresas, no son clientes ni proveedores. Lo que se traduce en una comunidad de empresas que buscan posicionarse

dentro del mercado y para lo cual conforman alianzas de estrategia comercial.

3.-Tratamiento Tributario

En relación al tratamiento tributario debemos señalar, que los gastos de representación tienen implicancias en la Renta

Anual, es por ello; que resulta necesario analizar si tales egresos son deducibles para efectos tributarios, de lo

contrario serán reparados y consecuentemente adicionados en la declaración jurada anual, correspondiente al ejercicio

gravable en el cual se realizaron tales gastos.

3.1 Renta de Tercera categoría

El artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto supremo 179-2004-EF) publicada el 08.12.2004 y normas

modificatorias establece de manera expresa lo siguiente:

“A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para

producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la

deducción no este expresamente prohibida por esta ley...”

La necesidad de demostrar que el gasto es necesario se encuentra vinculado al criterio de razonabilidad recogido en el

último párrafo del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo necesario aquello que se encuentra directa o

indirectamente vinculado con la generación de la renta. Por lo que, se encontrará en concordancia con el principio de

causalidad todos los gastos que son necesarios.

Así también, tenemos que este artículo en su inciso q) señala que son deducibles los gastos de representación y que

son propios del giro o negocio de la empresa, en la parte que en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de

los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.

En este sentido, resulta necesario analizar el principio de causalidad, así también deberá verificarse que se cumplan

los límites establecidos a estos gastos, y para lo cual la Administración Tributaria ha señalado dos límites. Por un lado,

se impone un límite subjetivo, haciéndolo depender directamente de la empresa que va a sustentar dichos gastos, y

por otro lado; impone un límite objetivo el cual no depende directamente de los ingresos netos de la empresa, sino que

se establece en función a un límite objetivo aplicable de manera general y que corresponde a las cuarenta UIT, esto

con la finalidad de que tal deducción no sea ilimitado.

Por otro lado, el artículo 21º inciso m) del Reglamento del Impuesto a la Renta establece que gastos se consideran

como gastos de representación propios del giro del negocio. Asimismo, señala aquellos gastos que por su naturaleza

no son considerados gastos de representación.

Agrega también la norma, el concepto de ingresos netos (límite subjetivo), señalando a estos como los ingresos brutos

menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la

costumbre de la plaza.

Una vez que se ha determinado que tales gastos, cumplen con el principio de causalidad, así como respecto de los

límites establecidos, y si tales gastos se encuentran sustentados fehacientemente en los respectivos comprobantes de

pago que dan derecho a sustentar costo o gasto, estos serán deducibles.

3.1.1 Principio de causalidad

Este principio es recogido en la Ley del Impuesto a la Renta entendiéndose como tal al nexo existente entre aquellos

gastos que guardan una relación con los ingresos gravados y el giro de la empresa. Estos gastos deben encontrarse

destinados a generar ingresos para la empresa que los desembolsa. Este límite tiene una naturaleza cualitativa, esta

en función del tipo de gasto a realizar el cual se encuentra directa o indirectamente con la generación del a fuente.

Asimismo, la norma impone límites cuantitativos a algunos gastos entre ellos se encuentran los gastos de

representación, el cual se sujeta a dos límites. Por un lado, el límite subjetivo, que esta contemplado en el artículo 37º

inciso q) de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo el 0.5% de sus ingresos netos. El artículo 21º del Reglamento del

Impuesto a la Renta, señala que los ingresos netos son los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones,

descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a las costumbres de la plaza.

Por otro lado, el segundo límite cuantitativo es de carácter objetivo no encontrándose vinculado a los ingresos netos,

este se establece en función a las cuarenta (40) Unidades Impositivas tributarias, esto a fin de evitar que las empresas

con mayor cantidad de ingresos netos pueda deducir ilimitadamente.

3.1.2 Gasto o Costo

Los gastos de representación serán considerados así siempre que cumplan con todos los requisitos exigidos por la Ley

del Impuesto a la Renta. Su carácter de deducible o no se encontrará limitado por la acreditación del cumplimiento de

las exigencias legales.

Asimismo, será el comprobante de pago el que respalde el gasto de manera fehaciente, por lo que dicho comprobante

pago deberá necesariamente identificar a los clientes beneficiarios de tales obsequios. Al respecto la RTF Nº 06749-3-

2003 establece que la entrega selectiva y personalizada a los clientes, califica como gastos de representación. Así los

sujetos (clientes) deberán estar identificados para que el gasto no sea reparado por parte de la Administración

tributaria.

3.2 Impuesto General a las Ventas

Respecto del IGV, debemos tener presente que los gastos realizados con la finalidad de hacer obsequios a favor de

clientes deberá estar sustentado por el comprobante de pago que sustente de manera fehaciente la realización del

gasto. Asimismo, dichos comprobantes de pago deberán cumplir con los requisitos establecidos en el Reglamento de

Comprobantes de Pago (Resolución de Superintendencia 007-99/SUNAT).

Así también, deberá tenerse en cuenta que para la utilización del crédito fiscal se deberá cumplir con los requisitos

exigidos, tanto los requisitos sustanciales como los formales, contemplados en los artículos 18º y 19º de la Ley del IGV

respectivamente.

3.2.1 Empresa

La empresa que realiza el gasto, podrá utilizar el IGV sustentado en los comprobantes de pago. El artículo 18º

(requisitos sustanciales) de la Ley del IGV establece que sólo otorgan derecho a deducir crédito fiscal, las

adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios que sean costo o gasto y que además estas deban destinarse a

operaciones gravadas con este impuesto.

Por otro lado, debemos tener en cuenta que la utilización del crédito fiscal tiene dos límites cuantitativos. Uno respecto

de los ingresos brutos los cuales en conjunto no deben exceder del 0.5% de estos ingresos acumulados en el año

calendario, hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de 40 UIT acumulables durante un año

calendario.

El IGV que corresponda al exceso no será considerado como crédito fiscal, el cual será enviado al gasto. A su vez,

dicho gasto también se encuentra sujeto a límites tal como ya se señalo en los puntos anteriores.

3.2.2 Cliente o Proveedor

Respecto del cliente o proveedor beneficiario de los obsequios, este no podrá utilizar el crédito fiscal de los

comprobantes de pago que respaldan la entrega a título gratuito de los bienes. Los servicios a título gratuito no se

encuentran gravados con el IGV por lo que de igual forma no otorgan derecho a utilizar el crédito fiscal.

Entiéndase, la razón por la cual no puede utilizarse el crédito fiscal. Esto esta vinculado, al hecho mismo de que no se

ha desembolsado monto alguno por la adquisición de estos bienes o servicios, con lo cual no se cumple uno de los

requisitos sustanciales del IGV contemplados en el artículo 18º de la Ley del IGV, que sean costo o gasto, así como

tampoco se encuentran destinados a operaciones gravadas.

Por lo tanto, el cliente o proveedor no podrá utilizar el crédito fiscal correspondiente a los comprobantes de pago

otorgados por los obsequios y que corresponde a los retiros de bienes por parte de la empresa que les entrega tales

obsequios con motivo de la festividad navideña.

3.3 Comprobantes de Pago

Respecto de los comprobantes de pago, tenemos que la empresa que requiera sustentar costo o gasto deberá contar

con los comprobantes de pago que sustenten tales egresos, los mismos que deberán cumplir con los requisitos de

validez exigidos por el artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago.

Por otro lado, corresponde emitir comprobante de pago por el retiro de bienes que efectúen las empresas con la

finalidad de entregar obsequios a sus clientes o proveedores. Los mismos que se encuentran gravados con el IGV

respecto de los bienes entregados. No así respecto de los servicios gratuitos prestados, en la medida que no se

encuentran dentro del ámbito de aplicación de la Ley del IGV. En este orden de ideas, el artículo 6º (numerales 1 y 2)

establece la obligación de emitir comprobantes de pago por la transferencia de bienes así como por la prestación de

servicios a título oneroso o gratuito. Por lo que, deberá consignarse la leyenda “Transferencia a Título Gratuito” o

Servicios Prestados a Título gratuito”, detallando además el valor referencial del bien o importe del servicio que se esta

otorgando, además del IGV.

Finalmente, se deberá contar con la relación detallada de dichos clientes y la recepción de tales obsequios con la

finalidad de sustentar la fehaciencia de tales gastos, así como cualquier documentación adicional (guías de remisión,

cargos de recepción, entre otros documentos) que sustente tales egresos.

4.- Comentarios finales

Respecto de los gastos de representación, tenemos algunas observaciones por un lado, tenemos la exigencia de

identificar al cliente o proveedor. Esto significa que de tenerse un cliente que sea consumidor final se le estaría

exigiendo un requisito adicional para efectos de la deducción del gasto. Este aspecto puede notarse con mayor claridad

cuando se trata de boletas de venta, en las cuales la empresa en principio no se encuentra obligada a identificar al

sujeto beneficiario del obsequio, en tanto no se supere la ½ UIT.

No obstante ello, la RTF 06749-3-2003 califica como gastos de representación la entrega selectiva y personalizada de

agendas. Por lo que ha quedado, establecido que deberá identificarse a los clientes, los mismos que serán

considerados clientes reales y no potenciales en función a esta jurisprudencia.

Asimismo, no queda claramente definido cuando nos encontramos ante un comprador o cliente. Es decir, en que

momento deja de ser un comprador para convertirse en un cliente. Todo ello, porque en algún momento se da una

coexistencia de ambos roles cuando se es comprador de un bien y cliente respecto de otros bienes que son

comercializados por la misma empresa.

Respecto de la fidelización de los clientes, es importante destacar que los obsequios otorgados a favor de los clientes

reales y no potenciales, es perfectamente sustentable. Sin embargo, si una empresa quisiera convertir a un comprador

en cliente otorgándole algunos obsequios estos gastos ya no serían considerados dentro los gastos de representación

según la RTF mencionada líneas arriba.

Entendemos que la intención del Tribunal Fiscal es restringir tales gastos a los clientes identificados de manera

personalizada y no así respecto de los compradores casuales (clientes potenciales). Estos últimos deberán

considerarse dentro de los gastos de publicidad.

No obstante ello, nosotros somos de la idea que los gastos realizados a favor de potenciales clientes, deberían

enmarcarse dentro de los gastos de representación cuando tales compradores son considerados clientes respecto de

alguno o algunos de los productos de la empresa.

Finalmente, respecto de los compradores que bajo ningún supuesto califican como clientes respecto de ningún

producto de la empresa que va efectuar tales retiros serán considerados como gastos de publicidad (no sujeto a límite)

ello con la finalidad de captar clientes.

Gastos de representación (Caso práctico)

Consulta:

La empresa “Home S.A.C” dedicada a la comercialización de productos de hogar, se encuentra muy posicionada en el

mercado local, manteniendo una imagen corporativa de excelencia. En este sentido, como reconocimiento a su

aceptación dentro del mercado relevante (en relación a los productos que ofrece) ha decidido entregar a sus clientes

más importantes, una tarjeta (con motivos navideños) y una botella de Whisky de una marca prestigiosa, con la

finalidad de hacerles llegar un presente navideño. Esta empresa nos consulta cual es el tratamiento tributario respecto

de la Renta y del IGV en relación a estos gastos, y si los mismos son deducibles o reparables.

Respuesta:

En primer lugar, debemos indicar que los gastos señalados en la consulta son considerados gastos de representación

dentro del marco tributario, los cuales son otorgados a favor de clientes o proveedores con la finalidad de fidelizarlos.

Debemos de tomar en cuenta, que los gastos realizados a favor de clientes tiene un carácter personalísimo (deben ser

identificables). Es decir, los sujetos beneficiarios deben ser considerados como clientes de conformidad con las

costumbres de la plaza. De ello, se desprende que se trata de compradores que mantienen cierta continuidad y lealtad

con ciertas empresas, frente a uno o más productos comercializados por estas. Sin embargo, la norma no excluye

expresamente a los clientes potenciales en tanto los mismos pueden serlo frente a algunos productos respecto de esa

misma empresa.

Asimismo, debemos entender que los gastos de representación se realizan mediante obsequios y agasajos y que por

lo general se dan en su mayoría de veces a favor de los clientes reales, sin excluir la posibilidad de otorgarlos a favor

de proveedores. Estos últimos, juegan un rol preponderante dentro de la economía de mercado y posibilitan el

intercambio comercial entre empresas y clientes. Así las cosas, debemos revisar el artículo 21º inciso m) del

Reglamento del Impuesto a la Renta, con la finalidad de verificar que gastos son considerados como gastos de

representación y cuales estarían excluidos de esta categoría.

Por otro lado, debemos analizar si tales gastos cumplen con el principio de causalidad, así como, si se sujetan a los

límites señalados por la Ley del Impuesto a la Renta. Adicionalmente, se deberá verificar si los comprobantes de pago

sustentan fehacientemente tales gastos, con la finalidad de proceder a su deducción la que repercute directamente en

la Renta Anual de tercera categoría.

Tratamiento Tributario:

Respecto del Impuesto a la Renta

En relación a la Renta de tercera categoría, debemos analizar varios aspectos que son de carácter relevante y que nos

permitirán determinar su deducibilidad o su reparo. Así tenemos los siguientes aspectos a analizar:

Límite cualitativo (Principio de causalidad)

Este principio sirve como un límite cualitativo al señalarnos que los gastos realizados por la empresa deben estar

necesariamente vinculados con los ingresos gravados, así como con el giro del negocio.

Debiendo acreditarse la necesidad del gasto, en la obtención de rentas gravadas; de lo contrario si no se acredita la

causalidad entre el gasto y la renta gravada directa o indirectamente no podrá deducirse validamente, por lo que será

reparado por la Administración Tributaria.

Asimismo, este principio, esta recogido en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta que establece un nexo

causal entre tales egresos y la generación de ganancias de capital, siendo las mismas necesarias para mantener su

fuente de ingresos gravados.

Agrega la norma, de manera expresa en su último párrafo que es lo que se debe entender por gastos necesarios,

haciéndola depender directamente de las actividades normales que realiza una empresa determinada y con las cuales

genera la renta, las mismas que se encuentran vinculadas también con la actividad comercial que realizan.

Límites cuantitativos

Límite subjetivo

La deducibilidad de los gastos de representación, se encuentra condicionada por dos límites. El primero de ellos,

corresponde al límite subjetivo y se encuentra en función de sus ingresos netos, dicho concepto, se establece en el

artículo 21º inciso m) del Reglamento del Impuesto a la Renta, estableciendo que la renta neta se obtendrá de los

ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que

respondan a las costumbres de la plaza.

Por lo tanto, esta renta neta obtenida deberá sujetarse al límite del 0.5% (regulada en el artículo 37º inciso q) de la Ley

del Impuesto a la Renta). Entendemos que la lógica de la Administración tributaria es permitir la deducción de los

gastos de representación tomando como referencia a los ingresos netos obtenidos por cada empresa, dando cierta

equidad en cuanto al tratamiento lo cual responde a cada caso en concreto.

Límite objetivo

El segundo límite (límite objetivo), también se encuentra señalado por el artículo 37º inciso q) de la Ley del Impuesto a

la Renta, el cual establece como límite las cuarenta (40) UIT. Dicho límite ya no se encuentra en función a los ingresos

netos de la empresa, porque lo que se busca es imponer un monto máximo deducible tomando como referencia a las

unidades Impositivas tributarias.

Respecto de los comprobantes de pago

Una vez que se ha establecido el cumplimiento de los límites cualitativos y cuantitativos, corresponde verificar el

cumplimiento de los requisitos de validez de los comprobantes de pago, los cuales deberán sustentar de manera

fehaciente los gastos realizados.

Comprobantes de pago (gasto)

En primer lugar, debemos señalar que los gastos efectuados por los bienes o servicios deberán estar sustentados en

los respectivos comprobantes de pago, los que deberán emitirse de conformidad con el artículo 8º del Reglamento de

comprobantes de Pago (Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT) que establece los requisitos

necesariamente impresos y los no necesariamente impresos.

Así también, tales comprobantes de pago deberán ser emitidos en la oportunidad que establece el artículo 5º numeral 5

de este mismo Reglamento, los cuales deberán ser provisionados contablemente en el Libro Diario hasta el 31 de

diciembre del ejercicio gravable al que corresponden tales gastos a efectos de su deducibilidad.

Comprobantes de pago (retiro de bienes)

Por otro lado, al momento de efectuar la entrega de estos bienes o prestación de servicios a favor de los clientes, se

deberá emitir el respectivo comprobante de pago, tal como lo señala el artículo 5º del Reglamento en la oportunidad

para cada supuesto.

Asimismo, el artículo 6º numerales 1 y 2 establece, la obligación de entregar comprobantes de pago por la

transferencia de bienes así como, por la prestación de servicios a título oneroso o gratuito, consignándose la leyenda

“Transferencia a Título Gratuito” o “Servicios Prestados a Título Gratuito”, detallando además el valor referencial del

bien o importe del servicio (valor de mercado), así como el IGV de la operación. Todo ello, de conformidad con el

artículo 8º numeral 1.8 del reglamento de comprobantes de Pago.

Respecto del Impuesto General a las Ventas

Respecto del IGV, debemos tomar en cuenta que el artículo 18º de la Ley del IGV establece que para efectos de poder

utilizar el crédito fiscal las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios deben sustentar el gasto o costo, así

como deben ser destinados a operaciones por las cuales se deba pagar el impuesto.

Ahora bien, el artículo 6º numeral 10 del Reglamento de la Ley del IGV establece, que los gastos de representación se

sujetarán a límites cuantitativos en cuanto al crédito fiscal se trata, en la parte que en conjunto no superen del 0.5%

(límite subjetivo) de los Ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos,

con un límite máximo de cuarenta (40) UIT (límite objetivo) acumulables durante un año calendario. No siendo el IGV

en exceso considerado crédito fiscal, sin embargo; tal exceso incrementará el gasto de representación el cual se

encuentra sujeto a los límites ya señalados en los puntos anteriores.

Finalmente, la entrega de estos bienes, califican como retiro de bienes gravado con el IGV, y por lo cual la empresa

que lo otorga a favor de sus clientes o proveedores deberá pagar el impuesto correspondiente. No obstante ello,

respecto de los servicios gratuitos, estos no se gravarán con el IGV, por no encontrarse dentro del ámbito de aplicación

del impuesto.