de obligado cumplimiento limitaciones de la contabilidad

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En el presenta artículo se identifican y exploran algunas de las posibilidadesy limitaciones que ofrece la contaiblidad financiera, basada en el método dela partida doble, para la captación, valoración y representación de los hechoseconómicos derivados de la actividad mediambiental desarrollada por lasorganizaciones.

M.ª Gloria López GordoProfesora de economía financiera y contabilidad

Universidad de GranadaLázaro Rodríguez Ariza

Catedrático de economía financiera y contabilidad.Universidad de Granada

Limitaciones de lacontabilidad frente a las obligacionesambientales

1. INTRODUCCIÓN

La sobreexplotación de los recur-sos naturales y sus consecuen-cias negativas para la subsisten-cia del mundo actual han su-puesto una importante evolución

en el pensamiento económico(1) y en elconcepto de responsabilidad social, re-conociéndose la gran importancia deconservar el capital natural y la necesi-dad de integrar en la gestión de las uni-dades económicas nuevos parámetros,como el concepto de sostenibilidad.

Considerando que la gestión soste-nible del medio natural busca el co-rrecto equilibrio entre los usos alterna-tivos y la velocidad de explotación delos recursos, las decisiones sobre lasactividades destinadas a su conserva-ción o aprovechamiento deberían con-

siderar el valor de la naturaleza, no so-lamente en su faceta de suministrado-ra de factores productivos, sino que,además, habría de tenerse en cuentatodos los beneficios, económicos, so-ciales y ambientales, que derivan delmantenimiento de los recursos, sus va-riaciones a lo largo del tiempo y el mo-do en que puede quedar dicho valormodificado por la acción del hombresobre el medio natural.

Ante esta situación la contabilidadno ha permanecido ajena a las líneasdel pensamiento ambiental, los conta-bles han mostrado su preocupación porrepresentar las interrelaciones entreeconomía y medio natural, así como porla necesidad de desarrollar modelos deinformación para gestionar correcta-mente las variables que surgen de estarelación.

De obligado cumplimiento

FICHA RESUMEN

Autores: M.ª Gloria López Gordo y Lázaro Rodríguez ArizaTítulo: Limitaciones de la contabilidad frente a lasobligaciones ambientalesFuente: Partida Doble, núm. 157, páginas 40 a 53,julio-agosto 2004Localización: PD 04.07.03Resumen: Los temas medioambientales afectan cada vezmás al análisis clásico de la viabilidad, larentabilidad y la solvencia empresarial,especialmente por la problemática de los riesgosambientales derivados de las operaciones. Elartículo pasa revista a las limitaciones de lacontabilidad por partida doble, en orden asuministrar a los accionistas y tercerosinformación adecuada para la toma dedecisiones.Se revisa tanto la normativa nacional einternacional al respecto y la literatura existenteponiendo de manifesto incluso la propia definiciónde activos, pasivos, ingresos y gastos ambientales,sobre los que la normativa obliga a informar.Descriptores ICALI: Contabilidad ambiental. Costes ambientales.Bienes naturales

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En esta dinámica, muchos son losque consideran que el análisis clásico,centrado en la solvencia y en la rentabi-lidad, debe ceder protagonismo y visibi-lidad a otras temáticas que cada vez semuestran más relevantes en el devenireconómico, como son los aspectos me-dioambientales.

Entre ellos, el reconocimiento ymedición de los recursos naturales ydemás factores y bienes ambientales,así como la incorporación de las exter-nalidades en el cálculo del resultadosocial(2).

De este modo, si el objetivo de lacontabilidad es suministrar informaciónde la situación económica, financiera ypatrimonial de la entidad contable, la si-tuación del patrimonio natural, al menoscomo fuente de riqueza, debería ser ob-jeto de registro. Para ello resulta im-prescindible “desarrollar el nuevo es-quema financiero donde se encuentre laequivalencia de los recursos del medioambiente en términos contables, a finde obtener un verdadero juicio de valorpara poder determinar e identificarlos fenómenos más relevantes quecaractericen la realidad de la problemá-tica planteada con el reconocimiento delos factores ambientales en la Contabili-dad”(3) (López, 2000).

Asimismo es destacable el papel delos organismos de armonización conta-ble, internacionales y nacionales, quehan venido elaborando normas sobre laincorporación de información medioam-biental en los documentos contablesque las empresas deben elaborar. Entreéstos, cabe citar, por ejemplo, los traba-jos desarrollados por:

• La ONU a través del Intergovern-mental Working Group of Expert onInternational Standards of Accoun-ting and Reporting (ISAR, 1998).

• Los del Accounting Advisory Forum(AAA, 1994).

• Los de la Fédération des ExpertsComptables Européens (FEE,19995, 1996, 1997, 2000).

• Los del Canadian Institute of Char-tered Accountans (CICA, 1992,1993, 1994).

• Los del Financial Accounting Stan-dards Board (1993, 1995); o los dela Asociación Española de Contabili-dad y administración de Empresas(AECA, 1996).

En el ámbito de los organismos ar-monizadores públicos, especial men-ción merece la Recomendación de laComisión, de 30 de mayo de 2001, rela-tiva al reconocimiento, la medición y lapublicación de las cuestiones medioam-bientales en las cuentas anuales y losinformes anuales de las empresas.

En España hay que conssiderar lasobligaciones recogidas en Real Decreto437/1998, de 20 de marzo, por el quese aprueban las normas de adaptacióndel Plan General de Contabilidad (PGC)a las empresas del sector eléctrico,posteriormente desarrolladas a travésde la Resolución del Instituto de Conta-bilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC),de 2002, por la que se aprueban lasnormas sobre el reconocimiento, valora-ción e información de los aspectos me-dioambientales en las cuentas anuales.

En cualquier caso, la revisión de laliteratura al respecto evidencia la exis-tencia de diversas posturas y opinionessobre el papel que debe jugar la conta-bilidad frente al fenómeno medioam-biental, coincidentes en considerar queno cabe hablar de una contabilidad me-dioambiental independiente o aislada,sino más bien de la forma en que lasdistintas ramas de la contabilidad con-vencional pueden abordar la temáticadel medio ambiente(4).

En este orden de ideas hay que te-ner presente que el enfoque tradicional

Los organismosinternacionaleshan reclamadounánimemente lainclusión deinformaciónmedioambiental enla memoria decuentas de lasempresas

(1) Un análisis de los paradigmas económicos en larelación del ser humano con el medio ambiente puedeverse en Colby (1991: 589-615).

(2) En este sentido se manifiesta, por ejemplo, López(2000), al afirmar que la contabilidad, entendida comoactividad que proporciona información útil a la toma dedecisiones, “no solamente es el proceso mediante el cual semide la productividad o la solvencia de una empresa oestado”, sino que resulta fundamental para conocer, en unafecha determinada, la situación o status real del entecontable, “donde el ambiente no sólo aparece como unconjunto de problemas relativos al control de lacontaminación, que representa un costo en el crecimientoeconómico, es el sistema de recursos potenciales deproducción y de estrategia de desarrollo a nivel mundial”.En esta misma línea, y en relación con los problemas que talpropuesta conlleva, Masanet (2001: 76) manifiesta lapretensión de “desmitificar la idea de la imposibilidad deuna valoración contable de las variables ambientales yanimar a la realización de análisis más exhaustivos de losdistintos métodos de valoración existentes, y por qué no,enunciar tal vez un nuevo método que no adolezca de laslimitaciones de los demás”.

(3) En la misma tesitura, y en relación con el ámbitoempresarial, en opinión de Maguregui y Barainca (1997:703), “la información contable resulta aún incompleta, ypara ofrecer una imagen fiel de la situación de laempresa, la Contabilidad debe evolucionar. Habría quemodificar el modelo económico actual de forma que seinternalicen los costes medioambientales que hoy porhoy, con el concepto de sistema cerrado y externalidadesla empresa se ahorra”.

(4) Sobre las funciones que cabe atribuir a las distintasáreas contables a la hora de afrontar las cuestionesambientales puede consultarse AECA (1996: 40).

contable, basado en el método de lapartida doble, ofrece una serie de posi-bilidades para la captación, medida, va-loración y representación de la realidadeconómica, en la que se ubican las acti-vidades con incidencia sobre el medioambiente desarrolladas por las entida-des. Junto a estas funcionalidades, lapartida doble también adolece de unaserie de limitaciones que impiden con-templar todas las facetas relevantes pa-ra la toma de decisiones, tales como lasrelacionadas con los intangibles, inclui-da la cuestión medioambiental.

En este contexto, en los siguientesapartados nos proponemos explorar al-gunas de las posibilidades y limitacionesdel sistema contable convencional paraofrecer información sobre los aspectosmedioambientales de las organizaciones,centrando la exposición en torno a losproblemas que plantea la delimitación delhecho contable medioambiental y las po-sibilidades que, a tenor de los plantea-mientos de diferentes marcos conceptua-les, públicos y privados, ofrece el sistemade partida doble para captar, valorar y re-presentar la actividad con incidencia so-bre el medio ambiente.

2. PROBLEMA DE DEFINICIÓN DELHECHO CONTABLE MEDIOAMBIENTAL

Tradicionalmente se considera hechocontable a cualquier acontecimiento, ju-rídico o económico, con capacidad paraser representado contablemente porqueafecta o puede afectar significativa,concreta y directamente al patrimoniode una entidad.

Por tanto, la delimitación del hechocontable en el ámbito de la actuaciónambiental requiere definir previamentequé actos económicos podrían denomi-narse medioambientales para, poste-riormente, establecer:

a) En qué medida estos sucesos oacontecimientos son susceptibles

de ser captados por el sistema con-table tradicional por repercutir en elpatrimonio de la entidad.

b) Desde una perspectiva económica,dar lugar a determinadas partidasque se ajustan a la definición de ele-mentos a incluir en los correspon-dientes estados financieros.

c) Cuestiones que nos proponemosabordar en los siguientes epígrafes.

2.1. El hecho medioambiental desde laperspectiva económica. Medio ambiente,afectación y actividad

La actuación económica responde ala satisfacción de las necesidades queplantean los seres humanos ante la es-casez que presentan los recursos deque se dispone, concretándose en lasacciones necesarias para intervenir enla producción de bienes o servicios queson intercambiados en el mercado ydestinados a su consumo o utilización.

Las actividades económicas, estoes, aquéllas implicadas en la produc-ción, la distribución y/o el consumo debienes o servicios, pueden afectar almedio ambiente de muy diversas for-mas, lo que, en una primera aproxima-ción, nos podría llevar a pensar quecualquier actividad económica que inte-ractúe con el medio ambiente podríaser calificada como medioambiental.Sin embargo, esta apreciación, excesi-vamente general y llena de ambigüe-dad, precisa de una acotación si lo quese pretende es manejar un conceptooperativo que nos permita definir el he-cho contable medioambiental, que cap-ta, valora y representa la contabilidad,analizar su tratamiento y ofrecer obser-vaciones que las propuestas normativasy los desarrollos sobre contabilidad me-dioambiental podrían observar.

Por tanto, nos parece que la cues-tión de partida, necesaria para la delimi-tación de actividad medioambiental, es

El problema es la

captación de la

información

medioambiental en

el sistema de

información

contable tradicional



analizar qué concepto de ambiente sepodría adoptar, definir qué debe enten-derse por afectación y determinar la na-turaleza y finalidad de las actuacionesdesarrolladas por los agentes económi-cos que pueden repercutir sobre el en-torno natural.

La conceptuación de “medio ambien-te” es una tarea complicada por el ca-rácter plurifacético del término, sobre elque no existe consenso ni unanimidad.

Así, si se parte de una definiciónamplia de medio ambiente, entendiendopor tal todo lo que nos rodea y afecta anuestras vidas, todo quedaría absorbidopor lo ambiental y, por tanto, la conclu-sión sería que cualquier actividad eco-nómica podría adjetivarse de medioam-biental, lo que supondría la inutilizacióndel concepto, dando por concluidanuestra exposición sobre las situacio-nes que son objeto de estudio por partede la contabilidad medioambiental,puesto que éstas se corresponderíancon todas las que habitualmente han si-do objeto de análisis y representación.

La utilización de definiciones másrestringidas, como la ofrecida desde laciencia biológica, que relaciona el me-dio ambiente con los recursos naturaleso factores ambientales, consideradosya sea individualmente o como agrega-dos, en forma de ecosistemas, pondráde relieve que cualquier actividad eco-nómica que incida en éstos, en principiocon independencia de su finalidad, de-bería considerarse medioambiental, loque, desde esta óptica, equivale a decirque cualquier actuación implicada conla producción, distribución o consumode bienes o servicios en la que se veanafectados factores naturales como elsuelo, el agua, el aire, el paisaje, la luz,la temperatura, un determinado sistemanatural, etc., se consideraría actividadeconómica medioambiental.

Aunque esta definición a simple vistaparece algo más plausible, porque su-

pondría ceñirse al conjunto de los ele-mentos bióticos y abióticos que confor-man el medio natural, no se encuentraexenta de inconvenientes de cara anuestro objetivo, por diversas razones,entre las que se encuentran, en primerlugar, la dificultad de determinar hastaqué punto una modificación en los eco-sistemas o en los factores ambientalesproducida por la mano del hombre en eldesarrollo de la actividad económica pue-de considerarse de tipo medioambiental.

En este punto, no debemos olvidarque prácticamente no existe naturalezaen estado virgen, que el medio naturales el resultado de la intervención delhombre a lo largo de su historia y que,considerando que el hombre es partedel medio natural, podría plantearse in-cluso que su acción sobre éste es inhe-rente a la propia evolución de los eco-sistemas, por lo que volveríamos a con-cluir que toda actividad económica esmedioambiental. En segundo lugar, aúnpartiendo de la posibilidad de estable-cer una diferenciación entre la accióndel hombre y el medio natural, otracuestión polémica es el grado de antro-pogenización que debe caracterizar aun recurso para ser considerado natu-ral, lo que nos plantea dudas sobre sidebieran tener igual consideración lasacciones económicas que repercutensobre los factores y recursos ambienta-les “creados” por el hombre, por ejem-plo, en el desarrollo de una actividadagrícola, ganadera o forestal, que aque-llas otras que inciden sobre otros recur-sos a los que cabe atribuir un mayorgrado de naturalidad, como, por ejem-plo, la conservación de la vegetaciónautóctona de un Parque Nacional.

Otra cuestión es esclarecer qué de-be entenderse por afectación al medioambiente. En este punto se planteanvarios interrogantes. Por ejemplo, los lí-mites del conocimiento científico acercadel comportamiento y evolución de mu-chos procesos ecológicos hacen que,en ocasiones, sea complicado o imposi-

ble establecer si una determinada ac-ción tendrá consecuencias sobre los re-cursos naturales, el modo y momentoen que se manifestarán y cuál será elsigno que tendrá tal afectación.

Asimismo, nos encontramos con ladisyuntiva sobre la consideración quemerecen aquellas actividades económi-cas que repercuten indirectamente so-bre el entorno natural, como las relacio-nadas con la formación de concienciaambiental, la educación del personal entemas ecológicos, las publicaciones so-bre medio ambiente, la implantación demedidas voluntarias de protección am-biental, las limitaciones en la forma deproducir e interactuar con el entorno de-rivadas de mecanismos obligatorios, co-mo los impuestos o tasas medioam-bientales, las ayudas o las reglamenta-ciones; así como las consecuenciaseconómicas derivadas de la actitud dela empresa frente al medio ambiente,tales como los efectos sobre las ventas,productividad, eficiencia, imagen, etc.

� Limitaciones de la contabilidad frente a lasobligaciones ambientales

Pero paraproporcionarinformaciónambiental, primeroes preciso delimitaren qué consisten lasactuacionesambientales, y noexiste consenso

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Finalmente, poner de manifiesto queen muchas ocasiones no resulta senci-llo diferenciar si una determinada activi-dad está relacionada con la explotacióno la conservación del medio natural.

Por ejemplo, la adquisición de un te-rreno, situado en una zona protegida,por parte de un agricultor que pretendeobtener beneficios de su aprovecha-miento, pero cuya actividad se ve limita-da por la normativa que regula las ac-

tuaciones que se pueden realizar enese espacio natural.

El objetivo del agricultor es el de ex-plotar el terreno, el precio del terrenoreflejará las posibilidades de beneficio,y la imposición legal obliga a una explo-tación sostenible del activo, por lo quepodríamos decir que en esta situaciónel agricultor se configura como un guar-dián o protector de la naturaleza. Anteestas circunstancia nos planteamos quéconsideración tendría tanto la adquisi-ción como la explotación realizada. Lafinalidad explícita de esa actividad noes la conservación, pero implícitamentees un objetivo que se alcanza.

El agricultor a la hora de clasificar laadquisición del terreno podría cuestio-narse si se trata de una inversión cuyoobjetivo es la conservación de la natu-raleza o el desarrollo sostenible; para élseguramente no, pero el efecto finalque se alcanza no puede por menosque sentar dudas sobre la posibilidadde ofrecer una respuesta afirmativa atal cuestión.

2.2. Definición de actividadmedioambiental en el ámbito de lanormativa contable

Los planteamientos anteriores po-nen en evidencia la dificultad de ofreceruna definición de actividad medioam-biental, objetivo al que tampoco contri-buyen las acotaciones realizadas desdeel ámbito de la normativa contable.

En este sentido, podemos aludir a ladefinición proporcionada por la Resolu-ción del ICAC sobre el reconocimiento,valoración e información de los aspec-tos medioambientales en las cuentasanuales, donde se hace referencia a lasactividades medioambientales objeto dereconocimiento (norma tercera) como

“aquellas operaciones cuyo propósi-to principal sea prevenir, reducir o repa-rar el daño sobre el medio ambiente”

definido éste, en consonancia con laRecomendación de la Unión Europea,como

“el entorno físico natural, incluidos elaire, el agua, la tierra, la flora, la fauna ylos recursos no renovables, tales comolos combustibles fósiles y los minerales”.

Como destacan algunos autores, lasdefiniciones anteriores se encuentrananquilosadas en la consideración tradi-cional del medio ambiente en su facetade recurso económico, sin considerar elconcepto de desarrollo sostenible, inte-grante de aspectos sociales y económi-cos, reconociendo seguidamente que“quizá éste sea el único concepto sus-ceptible de integración en el marco dela contabilidad convencional” (Fernán-dez, Larrinaga y Moneva, 2002: 33).

Respecto a la definición de activi-dades medioambientales, referida an-ter iormente, nos parece oportunoapuntar una primera apreciación y esque la consideración de éstas comohechos económicos de carácter medio-ambiental, objeto de reconocimientoen los estados contables, queda supe-ditada al requisito, en ocasiones tre-mendamente subjetivo, de que el pro-pósito “principal” de las mismas sea laprevención, reducción o reparación deldaño al entorno natural. En este senti-do, la Recomendación de la Comisión,en su apartado 2.2, excluye de la con-sideración de gasto de carácter medio-ambiental

“aquellos costes que, aunque pue-dan influir favorablemente en el medioambiente, se destinen principalmente acubrir otras necesidades tales como in-crementar la rentabilidad, las relativas aseguridad e higiene en el trabajo, el usoseguro de los productos de la empresao la eficacia de la producción”

prescribiendo que en el caso de queno exista posibilidad de diferenciar losgastos medioambientales del resto de

El ICAC exige unregistro separado delos gastos denaturalezaambiental, siempreque seansignificativos



costes en que se pueden integrar,aquéllos se podrán calcular

“en la medida en que el importe re-sultante cumpla la condición de desti-narse prioritariamente a evitar, reducir oreparar daños al medio ambiente”.

En esta misma línea se manifiestala Resolución del ICAC, al reconocer enel apartado 3 de su norma cuarta que,

“si en una determinada operaciónse incurre en gastos que, en parte, pu-dieran tener naturaleza medioambien-tal, deberá reconocerse separadamen-te su importe, siempre que sean signifi-cativos”.

Al hilo de la cuestión, hay que teneren cuenta que las entidades emprendenuna gran variedad de actividades cuyopropósito podría legitimarse en atencióna los objetivos explícitos que ambasnormas adjudican a las actuacionesmedioambientales, pero que, al mismotiempo, también encuentran su justifica-ción principal en otros argumentos quedifieren diametralmente de aquéllos, co-mo pueden ser, entre otros, la obten-ción de mejores resultados a través delaumento de las ventas de productos porla imagen ecológica que muestra la em-presa, el ahorro de costes por el mejoraprovechamiento de recursos energéti-cos, la disminución de los riesgos deri-vados de sanciones o multas que, encaso de no proceder con arreglo a la le-gislación medioambiental, podrían im-ponerse a la empresa, etc.

Ante estas circunstancias, y a nues-tro modo de ver, la falta de una mayorconcreción normativa sobre lo que debeser considerado actividad medioam-biental resulta un acicate para la arbitra-riedad, en cuanto al reconocimiento deestas cuestiones por parte de las unida-des económicas, pudiendo quedar deeste modo en entredicho, al menos, losrequisitos de fiabilidad y comparabilidadde la información contable(5).

A pesar de las evidentes dificulta-des, una cosa parece estar clara y esque la actividad medioambiental deberelacionarse con las acciones que resul-ten en efectos beneficiosos para el en-torno natural. Consideramos que en sudelimitación podrían tenerse en cuentalas enumeraciones que realizan diver-sos organismos, con la finalidad de deli-mitar el sector medioambiental, entreellos:

3. LOS ELEMENTOSMEDIOAMBIENTALES DE LOSESTADOS FINANCIEROS

Atendiendo a las disposiciones estable-cidas por diferentes marcos conceptua-les(7), para el reconocimiento de los ele-mentos en los estados financieros esnecesario que exista una transacción osuceso económico que de lugar a mag-nitudes que cumplan:

Con la definición del elemento co-rrespondiente: activo, pasivo, gasto oingreso

Exigiéndose, además, que dichatransacción o suceso origine una posi-ble salida o entrada de recursos

Que la partida en cuestión posea uncosto o valor que pueda ser medido conla suficiente fiabilidad. Además, será


Las sanciones omultas previsiblespueden registrarse,pero en ocasiones lanormativa sobreincumplimientosambientales llega aprescribir el cierrede una instalación


(5) Al respecto pueden consultarse las conclusiones delestudio empírico que realizamos sobre la informacióncontable de contenido medioambiental facilitada por lascompañías del IBEX 35 (López, 2003).

(6) Véase la página web de este organismo.http://www.ebiusa.com/Links/Links.html.

(7) Al respecto pueden consultarse: AECA (1999, 2001),IASB (1989) e IGAE (1991-1992).

• la ONU (1990),

• la Organización para la Coope-ración y el Desarrollo Económi-co (OCDE)

• la Oficina de Estadística Euro-pea (EUROSTAT) (OCDE,1999), el Environmental Busi-ness International (6)(EBI)

• en España, el Ministerio de Me-dio Ambiente (2001).

preciso tener en cuenta la condición derelevancia (IASB, 1989: 83; AECA,1999: 246; AECA, 2001: 252), cuyo um-bral lo marca el principio de importanciarelativa.

La actividad medioambiental em-prendida por las entidades puede darlugar a magnitudes que deben recono-cerse en los estados financieros por en-trar en la definición del elemento corres-pondiente y que, en virtud del principiode importancia relativa y bajo la consi-deración de la relevancia que, cada vezen mayor medida, adquiere el medioambiente en la toma de decisiones, ennuestra opinión, deberían tener unaconsideración diferenciada en las cuen-tas anuales elaboradas por las entida-des. Lo anterior nos conduce a sostenerla necesidad de identificar los elemen-tos medioambientales de los estados fi-nancieros cuya definición y caracteriza-ción respondería a la tradicional con ladiferencia de que, en este caso, el ele-mento debe relacionarse concretamen-te con el desarrollo de una actividadcon incidencia sobre el medio ambiente.

Bajo este punto de vista, es posibleidentificar una serie de conceptos quepodrían considerarse activos, pasivos,

gastos o ingresos de tipo medioambien-tal, además de los especificados por laResolución del ICAC de 2002. A modode ejemplo, cabría citar los siguientes:

3.1. Activos medioambientales

Atendiendo al criterio de liquidez enla clasificación de las partidas del ba-lance, cabría diferenciar entre inmovili-zados o circulantes medioambientales,definidos tal como se expresa a conti-nuación.

3.1.1. Inmovilizado medioambiental

Dentro de esta categoría se recoge-rían los inmovilizados materiales, inma-teriales y financieros resultantes de laactividad medioambiental. Entre ellospodrían considerarse: las adquisicionespor parte de la Administración Públicade terrenos situados en Espacios Natu-rales Protegidos al objeto de promoverde su conservación

Las inversiones en infraestructura yequipos adecuados a la legislación me-dioambiental

Los gastos de investigación y desa-rrollo en procesos productivos más res-petuosos con el entorno

Las patentes y otros derechos aso-ciados a los mismos

La financiación mediante présta-mos o las participaciones en el capitalde empresas comprometidas con elentorno

Las inversiones en fondos verdes;etc.

3.1.2. Activos circulantesmedioambientales

Integraría los activos circulantes re-lacionados con la actividad medioam-biental; por ejemplo, en este conceptopodrían tener cabida

Las existencias de materias primaso de productos ecológicos fabricadospor la empresa

Los subproductos y residuos objetode reciclado. Los derechos de cobro porventas de productos ecológicos

Los dividendos a cobrar derivadosde participaciones en el capital de em-presas comprometidas con el entorno

El valor de los permisos de contami-nación negociables a corto plazo; etc.

En la medida en que estos activospierdan o vean mermada su capacidadde contribuir a la obtención de benefi-cios o al objetivo de conservar el medionatural deberán reconocerse las pérdi-das o correcciones valorativas pertinen-tes que, al estar relacionadas con losactivos de carácter medioambiental, de-berían gozar de esta misma considera-ción.

Por otro lado, es posible que deter-minados factores ambientales, porejemplo la contaminación, disminuyanla capacidad de los activos para obte-ner rendimientos o prestar servicios; enestos casos, la corrección valorativapertinente podría ser catalogada de me-dioambiental.

3.2. Pasivos medioambientales

Al igual que en el caso de los acti-vos, un pasivo medioambiental no pue-de ser otra cosa que un pasivo derivadode una actividad de este tipo, y queatendiendo a su naturaleza y grado deexigibilidad, podría figurar inscrito comotal entre las distintas categorías de pa-sivos que se integran en el balance desituación. Entre otros, podrían conside-rarse los siguientes:

3.2.1. Pasivos ciertos medioambientales

Pasivos ciertos derivados de la ac-tuación medioambiental. En general se-

Entre los ingresosambientales figuranlas subvencionespara la adaptación ala legislaciónambiental



rían todos aquellos que financian acti-vos de naturaleza medioambiental, ta-les como:

Los acreedores por prestaciones deservicios medioambientales, como lasauditorías ecológicas o los derivados dela implantación de sistemas de gestiónambiental.

Las deudas por adquisición de eco-productos, los compromisos asumidostácita o legalmente por la empresa res-pecto a la preservación del medio na-tural.

Las subvenciones de capital para fi-nanciar activos medioambientales por laparte no imputada a resultados

Las deudas pendientes por multas,impuestos o sanciones de tipo medio-ambiental; etc.

3.2.2. Provisiones o, en su caso,contingencias medioambientales

Recogería aquellas partidas deriva-das de riesgos medioambientales asu-midos por la empresa. En este sentido,es posible destacar, entre otras, algu-nas situaciones de riesgo que podríantener reflejo como provisión o contin-gencia medioambiental en los estadosfinancieros, entre otros: pérdidas porobsolescencia de los equipos motivadapor la adaptación a la reglamentaciónmedioambiental;

Pérdidas de valor de terrenos porcontaminación

Obsolescencia en materias primas oproductos terminados por la evoluciónhacia procesos productivos más ecoló-gicos; costes previstos en la eliminaciónde residuos

Disminución en el valor de las parti-cipaciones en otras empresas debido alas contingencias medioambientalesque presentan éstas(8)

Insolvencias previstas por el com-portamiento medioambiental incorrectode deudores; Sanciones o multas deri-vadas de incumplimientos de la norma-tiva legal en materia de medio ambiente

Sanciones por riesgos ecológicosno asegurados

Costes futuros asociados a las ten-dencias legales en materia de medioambiente; etc.

Todos estos riesgos tendrían el tra-tamiento contable de contingencias enel caso de que exista imposibilidad deestimación o se trate de hechos mera-mente probables.

Además de los anteriores, en nuestraopinión, cabría informar en la memoria deotros riesgos que pudieran afectar a lacontinuidad de la empresa y, por tanto,deberían ser conocidos por los usuariosde la información contable; entre ellos:

La imposibilidad de obtener recur-sos financieros necesarios para acome-ter las inversiones obligatorias según lalegislación medioambiental.

Las pérdidas de mercado por reali-zar actividades contaminantes

Los costes de abandono o cese deactividades económicas por reconver-sión o multas, etc.

3.3 Gastos medioambientales

Entre los gastos que podrían apare-cer identificados como de naturalezamedioambiental cabría citar:

Los consumos de recursos naturales.

Las primas de seguro por riesgosecológicos cubiertos.

Las autorizaciones, licencias, cáno-nes, permisos, etc., relacionados con elmedio ambiente.


De los riesgos nocuantificables habráque incluircomentarios en lamemoria


(8) Como indica Elorriaga (1995: 7): “la valoración de lasinversiones financieras debe tener muy en cuenta losresultados de las auditorías medioambientales realizadasen las empresas. Si de estas auditorías se desprendenciertas irregularidades en los aspectos de tipomedioambiental de las que puedan derivarse efectospatrimoniales, se procederá a la realización de lascorrecciones valorativas oportunas a fin de ajustar suvalor de adquisición en el balance”. Respecto al trabajode auditoría financiera en el área de provisiones ycontingencias medioambientales puede consultarseLópez (1999).

Las sanciones y multas por incum-plimiento de la legislación medioam-biental.

Los gastos de investigación y desa-rrollo en proyectos relacionados con laconservación del medio ambiente.

Los servicios de auditoría ecológicae implantación de sistemas de gestiónmedioambiental. Los intereses de la fi-nanciación ajena destinada a la activi-dad medioambiental.

Las pérdidas, amortizaciones y pro-visiones relacionadas con los activosmedioambientales.

La dotación de provisiones parariesgos y gastos de tipo medioambien-tal; etc.

3.4.Ingresos medioambientales

Podrían dar lugar al reconocimientode ingresos medioambientales:

Las ventas de productos ecológicos

Los aumentos en la cifra de ventasderivados de la buena imagen medio-ambiental que ofrece la empresa

Las adquisiciones de inmovilizadosmedioambientales a título lucrativo

Las subvenciones de capital medio-ambientales traspasadas al resultadodel ejercicio

Las subvenciones de explotaciónpor motivos relacionados con el medioambiente

Los beneficios extraordinarios rela-cionados con la venta de inmovilizadosmedioambientales; etc.

4. LOS REQUISITOS DE RELEVANCIA YFIABILIDAD ANTE ELRECONOCIMIENTO DE LOS BIENESAMBIENTALES

Como ya hemos manifestado, el cumpli-miento de las características básicas dela definición es una condición necesa-ria, pero no suficiente para el reconoci-miento de las distintas partidas deriva-das de los hechos económicos en losestados financieros. En aras al objetivode utilidad, los marcos contables anali-zados exigen que, además, se den losatributos cualitativos de la informaciónfinanciera; fundamentalmente, los requi-sitos de relevancia y fiabilidad de la va-loración realizada.

El requisito de relevancia se relacio-na con el nivel de rendimientos futuroso, en el sector público, la prestación deservicios al ciudadano, de modo que loselementos reconocidos en los estadosfinancieros deben resultar adecuados

para que los usuarios puedan prever laevolución futura de la empresa o confir-mar sus expectativas pasadas.

Como segundo requisito se exigeque la partida tenga un coste o valorque pueda ser medido con la suficientefiabilidad, la cual está asociada a otrascaracterísticas cualitativas que son lasde imparcialidad, objetividad, verificabi-lidad, representación fiel y prudencia(9)

AECA (1999: 132-159) y AECA (2001:127-153).

Ante estas prerrogativas, al tratardel reconocimiento de los elementosmedioambientales bajo el enfoque decontabilidad tradicional, no podemosdejar de plantearnos algunas cuestio-nes de interés como son:

En primer lugar, la posibilidad de re-conocer como inversiones los factoresambientales tales como el agua, el aire,la fauna, la vegetación, los depósitosminerales, etc., con independencia deque provengan de una transacción o deque no exista un mercado que fije suprecio. Al respecto, hay que tener encuenta que la forma de adquisición nocondiciona el reconocimiento del activo.

En segundo lugar, nos planteamoscuál podría ser la consideración de laque deberían gozar las restricciones aluso de los bienes naturales impuestaspor la Administración a través de distin-tos mecanismos de política ambiental.

Por último, otra cuestión es la incor-poración de las externalidades produci-das por la actividad medioambiental dela empresa en la cuenta de pérdidas yganancias para el cálculo del resultadocontable.

Respecto al primero de estos as-pectos, hemos de decir que en la actua-lidad existen propuestas para la consi-deración de los factores ambientales enel activo del balance de situación. Porejemplo, las normas colombianas(10), en

Debecontemplarse lainclusión sistemáticay separada en elbalance del valor delos recursosnaturales (reservas)



(9) El marco conceptual del IASB considera que lafiabilidad se relaciona con la representación fiel,neutralidad, prudencia e integridad de la información.

(10) Circular externa nº 23 de 1998 (marzo 16). NormaTécnica relativa al reconocimiento de los recursosnaturales y del ambiente.

el ámbito de la contabilidad pública,contemplan el reconocimiento como in-movilizado de los recursos naturales ydel ambiente, diferenciándose, en aten-ción al tipo de actividad realizada(11), dosamplias categorías de recursos:

Recursos naturales en conservación

Recursos naturales en explotación.

Asimismo, se distingue entre:

Recursos renovables: aire, agua,suelo y subsuelo, flora y fauna

Recursos no renovables: minas,canteras, yacimientos, pozos artesianosy otros recursos naturales no renova-bles.

Las anteriores clasificaciones danlugar a la definición de cuatro tipos departidas que se integran en el inmovili-zado del balance bajo la rúbrica de re-cursos naturales y del ambiente, queagrupa las cuentas representativas delos recursos existentes, así como laserogaciones efectuadas con el fin deexplotar, conservar y proteger la biodi-versidad del ambiente y los ecosiste-mas, según el detalle que se ofrece enel Cuadro 1.

A tenor de los conceptos recogidosen el mismo, nos parece que las parti-das anteriores cumplen con la definiciónde activo, dado que se encuentran pre-sentes los atributos de utilidad, control yser consecuencia de un hecho pasado.

Asimismo, consideramos que el re-quisito de relevancia también está pre-sente, puesto que la situación y el valorde los recursos naturales o de las inver-siones realizadas en los mismos sondatos significativos para su gestión in-terna y la toma de decisiones por partede terceros.

Sin embargo, al analizar el condi-cionante de fiabilidad en la valoración

se nos plantean serias dudas sobre sucumplimiento. En este sentido, el mar-co conceptual establecido en la normacolombiana recoge una serie de consi-deraciones respecto al tratamientocontable de estas inversiones, entreellas que la valoración de los recursosen conservación sea objeto de revi-sión, considerando criterios y normasde reconocido valor técnico. Y en estepunto es donde surge el conflicto conel requisito de fiabilidad en la valora-ción debido a la inconsistencia quenormalmente presentan los métodosque se suelen utilizar en la valoraciónde los atributos ambientales para losque no existe un mercado que fije suprecio.

No obstante, a pesar de la imposi-bilidad, impuesta por el requisito defiabilidad, para el reconocimiento deciertos recursos naturales y bienesambientales en el balance de situa-ción, consideramos que la relevanciacada vez mayor de este tipo de infor-mación aconseja poner de manifiestoen otros documentos, como la memo-ria, el informe de gestión o los infor-mes específicos de sostenibilidad, los


La contabilidadfinanciera seenfrenta a ladificultad yambigüedad de laactual normativasobre contabilidadambiental


(11) Según la norma se considera actividad deexplotación aquellas destinadas a extraer, utilizar yaprovechar los recursos naturales y del ambiente con loscuales se busca obtener una utilidad o beneficioeconómico, generalmente, a través del mercado. Laactividad de conservación consiste en preservar,conservar, recuperar, prevenir, mitigar, restaurar,mantener y mejorar los recursos naturales y del ambiente.

CUADRO 1

CLASIFICACIÓN Y DESCRIPCIÓN DE LOS RECURSOS NATURALES Y DEL AMBIENTE

PARTIDA CONCEPTO

Recursos naturalesrenovables en conservación

Representa el valor de los recursos existentes, que de esta naturalezaposea el ente público, más todas aquellas inversiones adelantadas yorientadas, entre otras, a conservar, recuperar, mitigar, prevenir,sostener, mantener, proteger, administrar, los recursos naturales y delambiente, así como el costo de ejecutar cualquier actividad conexa conla conservación del ambiente

Recursos naturalesrenovables en explotación

Representan el valor, más las inversiones realizadas en los recursosnaturales renovables, cuyo objetivo sea la obtención de beneficioeconómico

Recursos naturales norenovables en explotación

Representa el valor estimado, mediante estudio técnico, de las reservasprobables de explotación en minas, canteras, yacimientos y otros

Inversiones en recursosnaturales renovables enexplotación

Representa el valor de los costos incurridos para la explotación derecursos naturales renovables, hasta el momento en que se inicie laetapa de producción

Fuente: Elaboración propia a partir de la norma colombiana

datos cuantitativo y/o cualitativos rela-tivos al valor económico y social delcapital natural y acerca de la gestiónque sobre el mismo se está realizan-do.

Idénticas consideraciones puedenhacerse al segundo supuesto plantea-do, en el sentido de que la apropia-ción, por parte de la Administración,del uso (control económico) de ciertosatributos presentes en los recursosnaturales puede considerarse dentrode la definición de activo y recibir eltratamiento de inmovilizado inmate-rial. Sin embargo, la falta de fiabilidaden la valoración que cabría otorgar amuchos de estos derechos induce asu no consideración en el balance desituación. En esta línea se manifies-tan Senés y Bolivar (2002) al afirmarque “ante la imposibilidad de asociaruna valoración fiable a los bienes am-bientales, éstos no deberían conside-rarse como activos en contabilidadpública. No obstante, en tanto quecumplen su definición, y están adqui-riendo cada día mayor relevancia (...),se debería informar sobre ellos en laMemoria”.

Por último, respecto a las externa-lidades el principal problema que seatribuye a su existencia es el compor-tamiento asimétrico en los componen-tes del resultado de la entidad. Pero,por definición, los costes o beneficiossociales no entran dentro del conceptode gastos e ingresos, por lo que pen-samos que, en aras a la comparabili-dad, no deben observarse directamen-te como componentes de la cuenta deresultados.

Ahora bien, en este punto cabeplantearse qué tratamiento se deberíaotorgar a las medidas derivadas de lainternalización de externalidades queafectan a la entidad. Sobre tal particu-lar existen diversas alternativas de po-lítica ambiental, tales como los permi-sos de contaminación transferibles,

los tributos, subsidios y ayudas –sub-venciones de capital o explotación–;las reglamentaciones -limitaciones encomportamientos, adquisiciones deactivos, topes de emisiones-; etc.

Desde la perspectiva de la empre-sa o de las entidades públicas, losefectos económicos derivados de es-tas medidas serán objeto de reconoci-miento en el balance de situación o enla cuenta de pérdidas y ganancias, entanto que respondan a hechos econó-micos que cumplan la definición delelemento correspondiente –activo, pa-sivo, ingreso o gasto–, y siempre quese den los requisitos de relevancia yfiabilidad precisos para tal reconoci-miento.

Así, bajo los postulados de la con-tabilidad tradicional, la empresa incor-porará en su cuenta de resultados losingresos o gastos que durante el ejer-cicio se hayan devengado como con-secuencia de las medidas para la in-ternalización de externalidades im-puestas por las autoridades públicas oa las que voluntariamente se hayanacogido.

De este modo, por ejemplo, se re-gistrarán, en atención a su naturaleza,los ingresos por ayudas o subvencio-nes recibidas, los gastos correspon-dientes a los tributos de carácter me-dioambiental, los permisos negocia-bles, las sanciones o multas derivadasde los preceptos legales de contenidomedioambiental que hayan sido objetode incumplimiento por parte de la enti-dad, así como otro tipo de gastos deri-vados de la reconversión hacia nue-vas formas de producir a las que, co-mo consecuencia de la reglamenta-ción medioambiental, se haya vistoobligada la empresa, incluyendo loscostes que supone la implantación deherramientas como los sistemas degestión medioambiental, las auditoríasecológicas o el análisis del ciclo de vi-da del producto.

El tratamiento delas externalidadespuede llegar a serasimétrico, laempresa registraríacomo coste elconsumo dedeterminados bienesnaturales libres,pero ¿cómoregistraría el ingresosocial derivado delas operaciones dela empresa?



En el balance quedarán represen-tadas, entre otras, las subvencionesde capital recibidas por motivos me-dioambientales, las obligaciones porcompromisos ciertos de tipo legal otácitos asumidos por la empresa rela-cionados con la preservación del me-dio ambiente, los activos financiadoscon este tipo de ayudas, así comootras inversiones cuya finalidad estri-be en atender a los preceptos medio-ambientales impuestos por la legisla-ción o reglamentación correspondien-te. Además, a tenor del principio deprudencia valorativa será necesariotener en cuenta los riesgos previsi-bles y las pérdidas eventuales conorigen en estos acontecimientos, a losque se otorgará el tratamiento de pro-visiones o contingencias de índolemedioambiental.

Por tanto, las externalidades ne-gativas quedarán reflejadas en los re-sultados del ejercicio de forma indi-recta a partir del registro contable delos gastos derivados de las medidaspara la internalización de externalida-des que afectan a la entidad, comopueden ser los tributos medioambien-tales, las sanciones por incumpli-miento de la legislación medioam-biental, los gastos ocasionados por laadquisición de derechos de emisio-nes transferibles, etc. Asimismo, lasexternalidades medioambientales po-sitivas pueden verse reflejadas en elmayor aumento de las ventas de laempresa.

A nuestro entender, la considera-ción de las externalidades en la ges-tión de las entidades, públicas y priva-das, debería tenerse en cuenta en lasdecisiones sobre las acciones a em-prender con incidencia en el medionatural, adquiriendo significado en larealización de análisis como el delcoste-beneficio, o en la gestión de laestrategia a través de herramientascomplementarias como el Cuadro deMando Integral.

5. CONCLUSIONES

Las distintas áreas de la contabilidaddeben responder a las necesidades degestión que plantean los aspectos me-dioambientales de las organizaciones.En este campo, la contabilidad financie-ra tiene como objetivo reflejar en los es-tados financieros los bienes, derechos,obligaciones, ingresos y gastos deriva-dos de la actividad medioambiental de-sarrollada por las entidades, y como nopuede ser de otro modo, siguiendo losparámetros tradicionales que se exigenpara el reconocimiento de los elemen-tos en los estados financieros.

Para cumplir este objetivo existe unprimer inconveniente derivado de la difi-cultad de delimitar qué debe entendersepor actividad económica medioambientalcomo punto de partida en la considera-ción de los hechos contables medioam-bientales que capta, valora y representael sistema contable. La ambigüedad querodea al concepto y, por tanto, la arbitra-riedad en la consideración de los aconte-cimientos de índole medioambiental quehan de tener su reflejo en los estados fi-nancieros, puede traducirse en una ma-nipulación de la información sobre medioambiente que hace peligrar los requisitosde fiabilidad y comparabilidad precisospara que la información contable respon-da a su objetivo de utilidad en la toma dedecisiones.

Tal como pudimos contrastar empí-ricamente (López, 2003), la ausencia oambigüedad en la normativa actual so-bre contabilidad medioambiental inclinaa las empresas a destacar los aspectospositivos y soslayar las facetas negati-vas de su actuación medioambiental,proporcionando una información asimé-trica que atenta contra los requisitos deneutralidad y objetividad de la informa-ción contable.

Es por ello que consideremos nece-saria una mayor concreción normativasobre determinados conceptos, como el


Empíricamente seha constatado quelas empresastienden a informarsolo delas cuestionesambientalespositivas


de actividad medioambiental, en cuyadelimitación podrían considerarse lasenumeraciones de actividades relacio-nadas con el medio ambiente propues-tas por diferentes organismos.

La contabilidad financiera ofreceuna serie de posibilidades para el reco-nocimiento de elementos medioambien-tales en los estados financieros. En es-te sentido, hemos destacado algunosde los conceptos medioambientales quepodrían tener un tratamiento diferencia-do en la elaboración del balance de si-tuación o en la cuenta de resultados,por responder a la definición del ele-mento correspondiente y derivar de lasactuaciones medioambientales desarro-lladas por la organización.

Finalmente, hemos considerado laslimitaciones, impuestas por el requisitode fiabilidad en la valoración, para el re-conocimiento de determinados aconte-cimientos relacionados con el medioambiente, como son:

Las inversiones en determinadosfactores medioambientales.

Las restricciones del derecho al usode recursos naturales impuestas por laAdministración, o La incorporación delas externalidades en el cálculo del re-sultado contable.

Manifestando la idoneidad de incor-porar información sobre estos sucesosen otros documentos no estrictamentefinancieros como son la memoria, el in-forme de gestión o los informes especí-ficos de sostenibilidad que elaboran lascompañías.

En este punto, debemos reconocerque el marco clásico de la contabilidadpor partida doble no llega a ser el foroadecuado para el tratamiento de cuestio-nes tales como el valor social del medionatural, puesto que las presunciones, ob-jetivos y principios sobre los que se asien-ta pueden distar, en algunos aspectos, de

las exigencias que impone su considera-ción. No obstante, existen herramientascomplementarias a la contabilidad finan-ciera, como el análisis coste beneficio o elcuadro de mando integral, que se podríanutilizar con esta finalidad.

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El informe degestión puede ser unbuen lugar paraaportar informaciónambiental


de obligado cumplimiento limitaciones de la contabilidad

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