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2014
Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidad de la Unión Europea
COORDINADOR:Néstor Carmona Fernández
AUTORES:José Manuel Calderón CarreroNéstor Carmona FernándezAdolfo J. Martín JiménezMontserrat Trapé Viladomat
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COORDINADOR:
Néstor Carmona FernándezInspector de Hacienda del Estado.
AUTORES:
José Manuel Calderón CarreroCatedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de la Coruña.
Néstor Carmona FernándezInspector de Hacienda del Estado.
Adolfo J. Martín JiménezCatedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Cádiz.
Montserrat Trapé Viladomat
Convenios Fiscales
Internacionales y
Fiscalidad de la
Unión Europea
Inspectora de Hacienda del Estado (excedente)Socia de KPMG Abogados.Líder Europea de Global Transfer Pricing Services
Contenido actualizado a 15 de septiembre de 2014
2014
CONVENIOS FISCALES INTERNACIONALES Y FISCALIDAD DE LA UNIÓN EUROPEA 2014
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1. NOCIÓN DE DIVIDENDOS
El término «dividendos», siguiendo la literatura del Modelo de CDI de la OCDE, se consideraequivalente a «los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes deminas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar enlos beneficios, así como los rendimientos de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimenfiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado de residencia de la sociedadque hace la distribución».
Las pautas seguidas por los Modelos de CDI de las Naciones Unidas y de EEUU en sustancia sonsimilares a las previstas por la OCDE en este aspecto como en los restantes extremos dispositivos,con la excepción en el caso norteamericano representada por la ausencia de la norma prevista en elap. 5 del precepto del ModCDI relativo a la prohibición de la imposición extraterritorial de dividendos(ver 2.1.3. in fine).
La expresión «dividendos» se considera coincidente con «las distribuciones de beneficios hechasa los accionistas o socios por las sociedades anónimas, comanditarias por acciones, sociedades deresponsabilidad limitada u otras sociedades de capitales», habida cuenta de que tales sociedades sonsujetos de derecho con personalidad jurídica propia y distinta de la de los accionistas, a diferenciade lo que acontece con las sociedades de personas cuyas rentas y beneficios se consideran «beneficiosempresariales» y se imputan a los propios socios en el ejercicio de la correspondiente actividad.Tratándose de sociedades de capitales, por tanto, los beneficios no pueden gravarse –al menos, éstaserá la regla general– como renta del accionista (derivada del capital aportado a la sociedad) hastaque son distribuidos por la sociedad.
No obstante, los propios Comentarios al Modelo –CMC– reconocen que, dadas las divergenciasy particularidades que subsisten entre los países miembros en materia de legislación sobre sociedadesy de normativa fiscal (y que pueden dar pie a su vez a singularidades en sus respectivos tratadosbilaterales), no resulta posible ofrecer una definición de dividendos independiente de la legislacióninterna.
Por consiguiente, los CDI –en su art. 10, usualmente– no alteran la definición de dividendosprevista por las normas domésticas, reenviando su calificación, que es abierta, a aquellas disposi-ciones.
La legislación doméstica española (el art. 13.3. TRLIRNR remite a la normativa del IRPF) tienecomo precepto capital en punto a la identificación de tales rentas el art. 25.1 de la LIR, que consideracomo «rendimientos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad»:
- Los dividendos en sentido estricto, las primas de asistencia a juntas y la participación en losbeneficios de cualquier entidad, sociedad o asociación;
- Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de accionesliberadas, que faculten –por causa distinta de la remuneración del trabajo personal– para participaren los «beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos» de una entidad;
- Los rendimientos derivados de la constitución o cesión de las facultades de uso o disfrute,cualquiera que sea la denominación o naturaleza, de los valores o participaciones en los fondospropios de una entidad;
- Las distribuciones de primas de emisión o las reducciones de capital con devolución deaportaciones, en el exceso de lo percibido más allá del valor de adquisición de la participación(ver CCDGT de 23 de abril de 2012, V0838-12).
- Así como cualquier otra utilidad procedente de una entidad en virtud de la condición de so-cio, accionista, asociado o partícipe.
Con pie en las mismas normas domésticas deben considerarse ajenos, en principio, a este ámbitotanto los rendimientos objeto del régimen de atribución de rentas: procedentes de sociedades civiles,
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comunidades de bienes, herencias yacentes, y demás entidades a que se refiere el art. 35.4 LGT, conpropia regulación en el Capítulo V TRLIRNR como la entrega de acciones liberadas o gratuitas, losrendimientos de créditos participativos o fórmulas híbridas de financiación similares, los resultadospositivos obtenidos por cuentapartícipes no gestores (ver CCDGT V2771-12 de 29 de noviembre de2012) o las rentas que obtengan los socios como consecuencia de su separación de la sociedad o dela disolución de la misma. Conviene hacer notar el hecho de que, aunque la doctrina de la OCDEpermite considerar como dividendo varios de los anteriores supuestos (la entrega de acciones gra-tuitas, los beneficios de liquidación, etc.), la legislación doméstica española, a la que el CDI remite,no considera rendimientos del capital mobiliario tales rentas, sino variaciones patrimoniales que, enconsecuencia, estarán sujetas al régimen fiscal de las ganancias de patrimonio (otra cosa será que enciertos CDI se pueda reconocer aplicable a dichas utilidades la regla de reparto de soberanía propiade los dividendos).
Por tanto, las normas bilaterales admiten máxima amplitud en el ámbito definitorio de los «di-videndos», abarcando incluso las participaciones encubiertas de beneficios (por ejemplo, los excesoso diferencias de valor ajustados a mercado por tratarse de una operación entre sujetos vinculadosfiscalmente, con apoyo en el artículo 9 u otros preceptos –art. 11.6 y 12.4, ad ex– del ModCDI,relativo al tratamiento fiscal de las «empresas asociadas», y, desde 2007 de modo expreso en la propianormativa doméstica –art. 16.8 TRLIS y 21 bis RIS– (con los recortes en el precepto derivados de laSTS de 27 de mayo de 2014)– RD 1793/2008 (aunque también es cierto que los Comentarios alModelo –y las Directrices sobre Precios– observan con bastante cautela –mucha más que la que sededuce del automatismo de la norma doméstica– dichos ajustes secundarios, en especial, por losriesgos de doble imposición que pueden suscitar). Como un mero ejemplo de dicho ajuste recalifi-cador en el entorno normativo previo a la Ley 36/2006, puede verse SAN de 10 de julio de 2008.
Según los CMC, pueden darse ciertas atribuciones de beneficios a personas que no son accio-nistas en el sentido del derecho de sociedades, que quepa tratar como dividendos cuando:
- Las relaciones jurídicas entre estas personas y la sociedad se asimilan a una participación so-cial («participaciones ocultas»); y
- Las personas que se benefician de estas ventajas se encuentran ligadas por lazos estrechos aun accionista; así, por ejemplo, cuando el beneficiario es un pariente del accionista o bien una so-ciedad perteneciente al mismo grupo que la sociedad titular de las acciones.
El Modelo de CDI de la OCDE desde 2008 contempla la fiscalidad de las rentas de partícipes enREITS (Real Estate Investment Trusts) como si se tratara de dividendos, esto es, en sede del artículo10, proponiendo la inclusión de una cláusula de protección en dicha norma para los pequeñas par-ticipaciones en dichas estructuras de inversión que merecerían, caso de incorporar el tratado unacláusula ad hoc, los beneficios del tipo límite de imposición, los cuales no se otorgarían a los inver-sores con porcentajes elevados, de al menos el 10 por 100 (existe un Informe elaborado por la propiaOCDE sobre esta materia).
No se califican, sin embargo, como dividendos las participaciones en beneficios repartidas porsociedades de personas, salvo que su régimen fiscal sea similar a las sociedades «normales» de ca-pital, o bien que el propio CDI establezca un mandato expreso al respecto. Nótese que cuando setrate de entidades carentes de sujeción tributaria autónoma (sociedades de personas) los CMC alartículo 1 del Modelo invitan a que los Estados de la fuente de las rentas tengan en consideración elestatuto fiscal de los socios o miembros de las mismas. En esta línea puede advertirse lo resuelto enla CCDGT de 30 de diciembre de 2004 en relación con un partnership británico carente de subjeti-vidad fiscal a quien se le concede el tratamiento fiscal de las entidades en atribución de rentas (y enparecido sentido, ante un «general» partnership y una entidad transparente fiscal pueden consultarseCCDGT de 1 de junio y 4 de julio de 2005, y de 25 de julio de 2007). Sin embargo, ante un fondode capital riesgo con forma de Limited Partnership se muestra contrario a su catalogación bajo esterégimen CCDGT de 11 de enero de 2011.
III.4 DIVIDENDOS
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Adviértase también que las autoridades fiscales españolas suscribieron en su momento (conconsecuencias parecidas a las derivadas del artículo 1.6 del futuro tratado hispano-norteameri-cano)han suscrito un acuerdo resultante de un procedimiento amistoso con EEUU reconociendo la«transparencia» de las L.L.Companies y otras entidades afines como las denominadas por la normativanorteamericana «S Companies», u otras entidades consideradas transparentes fiscales a efectos nor-teamericanos, en 15 de febrero de 2006, a efectos de obtener los beneficios del convenio en cuestión(BOE de 13 de agosto de 2009). Un caso de rentas obtenidas por medio de una LLC se aborda, sincitar el acuerdo mencionado, en CCDGT de 21 de septiembre de 2009. CCDGT V1631-14, de 25de junio de 2014 se muestra favorable a incluir como tal a una sociedad comanditaria KG alemana.
En un entorno parecido cabe mencionar un Intercambio de cartas –publicado en el BOE de 6 deagosto de 2009– que contiene un acuerdo entre las autoridades francesas y españolas para fijar lascondiciones de aplicación del convenio sobre doble imposición bilateral, con efectos desde 1 deenero de 2005, a las instituciones de inversión colectiva francesas, no sujetas a imposición en dichopaís, por los dividendos e intereses de fuente española, y en la medida y proporción correspondientea socios o partícipes residentes en Francia que quede acreditada (antes de la aparición de la exenciónprevista en la Ley 2/2010 –ver 3.1. in fine–).
Los tratados hacen referencia a la expresión «dividendos» acompañada del término «pagados».Se considera que ello debe entenderse en un sentido amplio, sin que se refiera necesariamente alpago material, entendiéndose producido éste con la mera «puesta de los fondos a disposición» delperceptor.
Un caso singular viene representado por los intereses satisfechos por entidades a no residentesvinculados fiscalmente, recaracterizados como dividendos, cuando retribuyan financiación por en-cima del nivel máximo de endeudamiento previsto en una norma sobre subcapitalización. Cabeobservar que, según los CMC, el artículo 10 contempla no solamente los dividendos propiamentedichos, sino también los intereses de préstamos en la medida en que el prestamista comparta efecti-vamente los riesgos incurridos por la sociedad, es decir, cuando el reembolso dependa en una granmedida del éxito de la empresa. La cuestión consistente en precisar cuándo el prestamista compartelos riesgos de la empresa, debe apreciarse en cada caso particular a la luz del conjunto de circuns-tancias, como por ejemplo: si el préstamo supera, en una gran medida, a las restantes contribucionesal capital de la empresa y su cuantía no guarda una proporción razonable con los activos amortiza-bles; si el acreedor participa en los beneficios de la sociedad; si el reembolso del préstamo estásubordinado al reembolso de las deudas correspondientes a otros acreedores o al pago de dividendos;si la cuantía o el pago de los intereses depende de los beneficios de la sociedad; o si el contrato depréstamo no contiene ninguna cláusula que prevea el reembolso en un plazo determinado. En cuantoa la calificación fiscal de ciertos instrumentos híbridos, de naturaleza muy debatida –los juros brasi-leños-, se pronuncia SAN de 27 de febrero de 2014.
Es patente, por tanto, que los artículos 10 y 11 no impiden el tratamiento de esta modalidad deintereses como dividendos, en aplicación de la normativa doméstica del país del prestatario relativaa la subcapitalización.
Por otra parte, son abundantes las observaciones y reservas respecto de este mandato del ModC-DI, aunque buena parte de ellas tienen cabida en la propia redacción de los Comentarios. Así sepronuncian Canadá, Bélgica y el Reino Unido, en relación con ciertos intereses que, bajo sus leyes,son considerados como distribuciones de beneficios. Dinamarca, cuyo convenio con España expiróen 2009, se reserva el derecho a considerar, en ciertos casos, como dividendos las sumas obtenidasde la venta de acciones. Portugal, Francia y Luxemburgo se reservan el derecho a extender la defi-nición de dividendo, de manera que abarque todas las rentas sujetas al régimen fiscal de las distri-buciones de beneficios. Las reservas españolas al precepto desaparecen en la versión del Modelo de2010.
1. NOCIÓN DE DIVIDENDOS
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2. POTESTAD DE IMPOSICIÓN
2.1. La postura de la OCDE
2.1.1. Reglas de reparto de potestades
La fórmula de adjudicación de potestades fiscales sobre los «dividendos» que propone el ModC-DI no establece el derecho exclusivo a gravar los dividendos ni en el Estado de residencia del bene-ficiario ni en el de residencia de la sociedad que los abona: se opta por la potestad compartida porambos.
De esta suerte, el Estado de residencia del perceptor tendrá derecho de imposición («los divi-dendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estadocontratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado») y también el de la fuente, si bienéste de forma limitada (dichos dividendos «pueden someterse también a imposición en el Estadocontratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado,pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el im-puesto así exigido no podrá exceder del:
- 5 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad –excluidas las sociedades de personas– que posea directamente al menos el 25 por 100 del capitalde la sociedad que paga los dividendos;
- 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos»).
Tal regla de reparto afecta sólo a los dividendos abonados por una sociedad residente de unEstado contratante a un residente del otro Estado; no así, a los dividendos pagados por una sociedadresidente de un tercer Estado ni a los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estadocontratante a un establecimiento permanente que una empresa de dicho Estado posea en el otroEstado contratante (este extremo se aborda los CMC al artículo 21).
Como se ve, la facultad de imposición del Estado de la fuente o de residencia de la sociedad quepaga los dividendos se encuentra limitada considerablemente, por un lado, mediante el techado deuna cuantía o tipo máximo de carácter general y, por otro, mediante un tipo atenuado para los divi-dendos pagados por una sociedad filial a su sociedad matriz o titular de un porcentaje sensible –25por 100 en el Modelo– de sus fondos propios (a efectos de computar dicha porción de «capital»resultan irrelevantes las diferencias debidas a las diversas clases de acciones emitidas –acciones or-dinarias, acciones preferentes, acciones con voto plural, acciones sin derecho a voto, acciones alportador, acciones nominativas, etc.–, aunque sí habrán de ponderarse aquellos casos en que se tratede un préstamo o cualquier otra aportación a la sociedad que no constituya capital, en sentido estricto,pero en los cuales según otras normas la renta que proceda de los mismos se considere como divi-dendo).
En similar escenario los CMC recomiendan que el tipo o cuantía techo especialmente minorado,no se otorgue –mediante la adición de textos preventivos expresos– en el caso de uso abusivo de estadisposición (por ejemplo, cuando una sociedad que ostenta una participación inferior al 25 por 100hubiere adquirido, poco antes del pago de los dividendos, un complemento de su participación conel fin esencial de aprovecharse de la disposición en cuestión o cuando la participación se hubieraaumentado expresamente con tal objeto).
Obviamente, los tipos máximos previstos en el Modelo son alterados con frecuencia por losEstados al convenir en las negociaciones bilaterales tanto tipos inferiores como un porcentaje departicipación accionarial inferior al que se fija en el artículo o un plazo de tenencia o posesión previaal reparto de la renta, al igual que en ocasiones pueden decidir incluso la imposición exclusiva en elEstado de residencia del beneficiario.
III.4 DIVIDENDOS
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En este sentido, por ejemplo, Portugal, Polonia, México y Turquía formulan reservas sobre lostipos impositivos; o Estados Unidos se reserva el derecho a negar a los accionistas de entidadestransparentes, tales como las sociedades de inversión reglamentadas y trust de inversiones inmobi-liarias –Reits–, el tipo correspondiente a los dividendos procedentes de inversiones directas, auncuando les corresponda por el porcentaje de su participación; por su parte, Chile incorpora tambiénuna observación asociada a su particular normativa en relación con los porcentajes y los métodos dedistribución de los beneficios.
Como otro género de excepciones, ciertos Estados (ver 2.1.3) establecen especiales reservas degravamen siempre que el perceptor de los dividendos posea un EP en su territorio.
El ModCDI suma un Comentario expreso relativo a los dividendos obtenidos por Fondos depensiones u otras entidades de similar naturaleza que se encuentren exentas de imposición según suspropias leyes domésticas. Para preservar un principio de neutralidad impositiva se invita a que entales casos los Estados suscriban una cláusula expresa de exoneración de dichas rentas en el Estadode la fuente, condicionada al hecho de que se trate de una entidad exclusivamente dedicada a laadministración de «esquemas» de pensiones dentro de parámetros reconocidos y aceptados en elEstado de su residencia.
Como ya se indicó, el Modelo incorpora amplias consideraciones en torno a la fiscalidad de lospartícipes en REITS, todas ellas supeditadas a la inclusión de párrafos expresos dentro del artículo 10abordando su tratamiento.
2.1.2. La noción de beneficiario efectivo
Los CMC indican que el concepto de beneficiario efectivo se incorporó al texto del artículo 10para explicar el significado de las palabras «pagados... a un residente». Bajo la óptica de las esencialesfinalidades de un CDI (evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y la elusión fiscales) me-diante tal expresión se postula que el Estado de la fuente no está obligado a renunciar a su derechoa percibir un impuesto sobre unos dividendos por el solo hecho de que dichos ingresos hayan pasadoinmediatamente a manos de un residente de un país con el que el Estado de la fuente tiene suscritoun convenio, si no se trata del «beneficiario efectivo» de los mismos.
Junto con los supuestos en que el perceptor del dividendo es un agente o un mandatario, seconsidera que no tiene la condición de beneficiario efectivo una persona ligada por un contrato opor obligaciones tales que hacen que la función de esta persona sea la misma que la de un agente oun «nominee». Los CDI no exigen que el beneficiario efectivo tenga la propiedad plena de las ac-ciones o participaciones que generan los dividendos. Así, una persona que es titular del usufructo delos títulos es el beneficiario efectivo de los dividendos, si, como es frecuente, tiene las facultadespropias de un beneficiario efectivo.
Los CMC considera que también sería contrario a los objetivos e intenciones de un CDI que elEstado de la fuente concediera una desgravación o una exención de impuesto a un residente de unEstado contratante que, sin tener calidad de agente o de mandatario, actúa simplemente como in-termediario de otra persona que de hecho es el beneficiario de la renta implicada. Siendo así que«una sociedad instrumental no puede ser considerada normalmente como beneficiario efectivo si,pese a ser el propietario de hecho a efectos prácticos, cuenta con poderes muy restringidos que leconvierten, con respecto a la renta en cuestión, en un mero fiduciario o administrador que actúa porcuenta de las partes interesadas». La actualización del Modelo de CDI de 15 de julio de 2014, bus-cando entre otros efectos, una más precisa delimitación del alcance de la noción de beneficiarioefectivo, de suerte que no invada el ámbito de las cláusulas específicas –CMC al art. 1 del ModCDI–relativas a sociedades interpuestas, contiene ciertas matizaciones y adiciones a los CMC preceden-tes. Sobre el alcance de dicha interpretación, en especial en relación con sus aspectos más expansivosy conflictivos –relativos a las «conduit companies»–. Véase el ap. 2.1.4. del capítulo relativo a «Cá-nones» y ap. 4.6.4. del capítulo relativo al « Ámbito de aplicación…».
2. POTESTAD DE IMPOSICIÓN
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Como es lógico (de hecho, el texto del Modelo se modificó en 1995 para aclarar esta cuestión)la limitación del impuesto del Estado de la fuente se mantiene cuando el sujeto interpuesto –un agenteu otro mandatario, por ejemplo–, con sede en el otro –o en un tercer Estado–, se interpone entre elacreedor y el deudor, y el beneficiario efectivo resulta ser también residente del otro Estado contra-tante.
2.1.3. La incidencia de los establecimientos permanentes
Las disposiciones del artículo 10 no son aplicables si el beneficiario efectivo de los dividendos,residente en un Estado contratante, realiza en el territorio del otro Estado donde reside la sociedadque paga los dividendos, una actividad empresarial a través de un EP situado allí y la participaciónque genera los dividendos está vinculada efectivamente al mismo. En tal caso son aplicables lasdisposiciones del artículo 7, de modo que dichos dividendos se gravarán sin limitación en el Estadodonde radica el EP, como una partida más entre las rentas obtenidas por dicha base fija de actividad.
Con objeto de evitar abusos derivados de la transferencia de acciones a establecimientos per-manentes creados exclusivamente con tal propósito en países que ofrecen un tratamiento fiscal pre-ferente a tales rentas de capital, los CMC insisten en el hecho de que un determinado emplazamientosólo constituye un establecimiento permanente si en él se realiza una actividad económica, así comola necesidad de que la participación en el capital haya de estar «vinculada efectivamente» con dichoEP (la norma española –artículo 16.1.c. TRLIRNR es precisa y rígida a este respecto e, incluso, con-templa un mandato cautelar que considera vinculados a un EP los elementos patrimoniales desafec-tados del mismo que se transmitan dentro de los tres años siguientes al de su desafectación). En loscomentarios incorporados en julio de 2010 se hace hincapié en los principios de atribución funcional–derivados de la «propiedad económica», la asunción de beneficios y riesgos, y el control de losactivos– respecto a la imputación de los rentas concernidas en cada caso y obtenidas por un EP, y ala necesaria y efectiva conexión de los activos que las generan con el EP en cuestión– y a la repetidapropiedad económica de su tenencia de acuerdo con los principios descritos en el Informe sobreatribución de beneficios de EP de julio 2010.
No obstante, ciertos Estados estiman que los dividendos (al igual que los intereses y cánones) seven afectados por cierto principio, denominado por algunos como de la «fuerza de atracción delestablecimiento permanente». Basta observar, en dicho sentido, la reserva que hasta julio de 2010mantuvo el Estado italiano con respecto al derecho a someter los dividendos a la tributación previstaen su legislación siempre que sus beneficiarios cuenten con un establecimiento permanente en Italia,«incluso si la participación generadora de los dividendos no está efectivamente vinculada a tal esta-blecimiento permanente».
Asimismo, los dividendos satisfechos desde España y obtenidos por un establecimiento perma-nente radicado en un determinado Estado, que, a su vez, pertenece a una persona o entidad residenteen un tercer Estado, no se benefician del CDI suscrito entre el Estado español y el Estado de ubicacióndel establecimiento (aunque sobre este extremo, al menos en lo tocante a los beneficios de dichotratado respecto a la propia imposición en el país de situación del establecimiento, discrepa la Sen-tencia del TJUE, C-307/97, de 21 de septiembre de 1999).
En otro orden de cosas, no cabe desconocer la existencia de un gravamen complementario –amodo de branch tax– –artículo 19.2, TRLIRNR (artículo 18.2. LIRNR98)– que recae sobre las remesasde beneficios después de impuestos efectuadas por un EP a su casa central, siempre que ésta (el dueñodel EP) sea una entidad. Este impuesto adicional también incide sobre ciertos «gastos» o pagos a lacasa central fiscalmente no deducibles (cánones, intereses, comisiones, etc.), que el legislador espa-ñol trata como beneficios encubiertos transferidos al extranjero. Respecto de similar figura, Canadáy Estados Unidos se reservan en el ModCDI el derecho a gravar con su impuesto sobre sucursales lasrentas de una sociedad atribuibles a un establecimiento permanente situado en sus territorios. Laimposición española de esta naturaleza no se proyecta ante entidades residentes en la UE ni cuandomedia tratado salvo previsión expresa de éste (ciertos CDI contemplan esta modalidad de imposiciónadicional, en su caso, con limitaciones de tipo impositivo –el CDI con EEUU ha sido un clásico
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