contabilidad y análisis de cuentas anuales de entidades … · 2011-10-07 · plutense de madrid....

© 2007 FUNDACIÓN MAPFREProhibida la reproducción total o parcial de esta obra sin el permiso escrito del autor o de FUNDACIÓN MAPFRE

Contabilidad y análisis de cuentas anuales

de entidades aseguradoras

Ángel Linares Peña

Instituto de Ciencias del Seguro

00_Primeras 28/4/07 11:15 Página III


Prohibida la reproducción total o parcial de esta obra sin el permiso escrito del autor o del editor.

© 2007, FUNDACIÓN MAPFRECarretera de Pozuelo, 5228220 Majadahonda (Madrid)

www.fundacionmapfre.com/[email protected]

ISBN: 978-84-9844-034-8Depósito legal: SE-2772-007 U.E.

Impreso por Publidisa

00_Primeras 28/4/07 11:15 Página IV


Presentación

La FUNDACIÓN MAPFRE desarrolla actividades de interés general para lasociedad en distintos ámbitos profesionales y culturales. En el marco de laFundación, el Instituto de Ciencias del Seguro promueve actividades de for-mación y de investigación en el campo del Seguro y la Gerencia de Riesgostanto en España como en América Latina.

Para el mejor desarrollo de la labor formativa e investigadora, la Fundacióncuenta con un centro de información documental con mas de 50.000 referen-cias y una biblioteca que da soporte a las actividades anteriores y que prestasus servicios al sector profesional especializado en el ámbito del Seguro, laGerencia de Riesgos, la Seguridad y el Medio Ambiente: www.mapfre.com/documentacion

El Instituto promueve la edición impresa y en formato electrónico de libros,cuadernos de trabajo, informes y estudios de investigación y además, editauna revista especializada en Gerencia de Riesgos y Seguros.

Estas publicaciones, constituyen el medio de divulgar los resultados de inves-tigaciones o estudios cuya actualidad o temática pueden resultar de interéspara el público especializado.

Ángel Linares Peña es Licenciado en Ciencias Económicas y Comercialescon grado de sobresaliente y Actuario en Seguros por la Universidad Com-plutense de Madrid. Especializado en auditoría de cuentas de entidades ase-guradoras y en planes y fondos de pensiones, desde 1965 hasta la fechadesarrollado una brillante actividad docente en la Universidad Complutensede Madrid, Universidad de Alcalá, Universidad de Salamanca y en la Escuelade Organización Industrial.

Actualmente desarrolla su actividad profesional como auditor independiente yes director de la empresa de auditoría Boris Loring, S. L., y escribe numero-sos artículos para revistas especializadas en el ámbito económico-ase-gurador.

00_Primeras 28/4/07 11:15 Página V


00_Primeras 28/4/07 11:15 Página VI


A mis nietos Mónica y Rodrigo

00_Primeras 28/4/07 11:15 Página VII


00_Primeras 28/4/07 11:15 Página VIII


Índice

Página

Prologo a la segunda edición .................................................................. XVPrólogo a la primera edición .................................................................... XVIIIntroducción a la segunda edición ........................................................... XXIIntroducción a la primera edición ............................................................ XXIII

I. LA CONTABILIDAD COMO FUENTE DE INFORMACIÓN PARA LAS DECISIONES EMPRESARIALES ........................................... 1

II. OBLIGACIONES LEGALES Y CONTABLES DE LAS ENTIDADES ASEGURADORAS ESPAÑOLAS..................................................... 7

1. Libros y registros contables de las entidades aseguradoras ...... 82. Obligaciones contables de las entidades aseguradoras ............ 133. Información estadística-contable ................................................ 144. Auditoría externa de las entidades aseguradoras ...................... 175. Resumen .................................................................................... 17

III. LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINAN-CIERA (NIIF) ................................................................................... 19

1. Introducción ................................................................................ 192. Alcance y toma de efecto ........................................................... 213. Contenido de las Normas Internacionales de Información Finan-

ciera ............................................................................................ 234. Afectación de las Normas Internacionales de Información Finan-

ciera al Plan General de Contabilidad ........................................ 255. El sector asegurador ante las NIIF ............................................. 27

IV. EL PLAN DE CONTABILIDAD DE LAS ENTIDADES ASEGURA-DORAS Y LOS PRINCIPIOS CONTABLES .................................... 41

1. El Plan de Contabilidad de las Entidades Aseguradoras ........... 41

IX

00_Primeras 8/5/07 08:13 Página IX


2. Principios contables .................................................................... 422.1. Principio de imagen fiel ..................................................... 422.2. Principio de prudencia ...................................................... 442.3. Principio de empresa en funcionamiento .......................... 462.4. Principio de registro .......................................................... 472.5. Principio de precio de adquisición .................................... 482.6. Principio de devengo ......................................................... 492.7. Principio de correlación de ingresos y gastos ................... 512.8. Principio de no compensación .......................................... 512.9. Principio de uniformidad ................................................... 522.10. Principio de importancia relativa ....................................... 53

V. CUADRO DE CUENTAS, DEFINICIONES Y RELACIONES CON-TABLES ........................................................................................... 59

1. Grupo 1.o Financiación básica ................................................. 62 2. Grupo 2.o Inmovilizado e inversiones ....................................... 96 3. Grupo 3.o Provisiones técnicas ................................................ 1394. Grupo 4.o Acreedores y deudores por operaciones de tráfico .. 1665. Grupo 5.o Cuentas financieras ................................................. 2016. Grupo 6.o Prestaciones y gastos .............................................. 2137. Grupo 7.o Ingresos ................................................................... 2488. Grupo 8.o Reclasificación de gastos por destino ..................... 2719. Implantación de una contabilidad analítica en una entidad ase-

guradora .................................................................................... 29310. La contabilidad de las entidades de reaseguro ........................ 296

VI. LAS CUENTAS ANUALES .............................................................. 301

1. Balance ...................................................................................... 3052. Cuenta de Pérdidas y Ganancias ............................................... 3073. Memoria ..................................................................................... 3104. Memoria abreviada ..................................................................... 3224. Memoria abreviada ..................................................................... 3226. Aprobación, presentación y depósito de las Cuentas Anuales .. 333

VII. LAS NORMAS DE VALORACIÓN .................................................. 335

Norma 1.a Inmovilizado material e inversiones materiales ........... 335Norma 2.a Inmovilizado inmaterial ................................................ 339Norma 3.a Gastos de establecimiento .......................................... 343Norma 4.a Gastos para distribuir en varios ejercicios ................... 344Norma 5.a Valores negociables ..................................................... 345

X

00_Primeras 8/5/07 08:13 Página X


Norma 6.a Créditos y deudas ........................................................ 351Norma 7.a Acciones y obligaciones propias ................................. 356Norma 8.a Inversiones por cuenta de tomadores de seguros

de Vida que asuman el riesgo de la inversión ............. 357Norma 9.a Diferencias de cambio en moneda extranjera ............. 357Norma 10.a Impuesto sobre el Valor Añadido ................................. 358Norma 11.a Provisiones técnicas .................................................... 358Norma 12.a Provisiones para pensiones y obligaciones similares . 358Norma 13.a Instrumentos derivados ............................................... 359Norma 14.a Cesiones temporales de activos .................................. 362Norma 15.a Mercados regulados .................................................... 362Norma 16.a Transacciones entre entidades de un grupo ............... 362Norma 17.a Conversión de estados financieros en moneda ex-

tranjera ........................................................................ 363

VIII. APLICACIONES MÁS COMUNES EN LA CONTABILIDAD DE EN-TIDADES ASEGURADORAS ......................................................... 365

1. Financiación ............................................................................. 3652. Provisiones ............................................................................... 3763. Empréstitos ............................................................................... 3794. Efectos ...................................................................................... 3845. Fianzas ..................................................................................... 3856. Depósitos .................................................................................. 3857. Inmovilizado .............................................................................. 3868. Inversiones ............................................................................... 3919. Primas ...................................................................................... 395

10. Prestaciones ............................................................................. 40211. Provisiones técnicas ................................................................. 40412. Coaseguro ................................................................................ 40913. Reaseguro ................................................................................ 413

IX. SUPUESTOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN DEL PLAN GENE-RAL DE CONTABILIDAD PARA ENTIDADES ASEGURADORAS . 421

Supuesto n.o 1 ................................................................................. 421Supuesto n.o 2 ................................................................................. 425Supuesto n.o 3 ................................................................................. 427Supuesto n.o 4 ................................................................................. 433Supuesto n.o 5 ................................................................................. 435Supuesto n.o 6 ................................................................................. 439Supuesto n.o 7 ................................................................................. 440Supuesto n.o 8 ................................................................................. 445Supuesto n.o 9................................................................................... 446

XI

00_Primeras 8/5/07 08:13 Página XI


Supuesto n.o 10 ............................................................................... 447Supuesto n.o 11 ............................................................................... 449Supuesto n.o 12 ............................................................................... 450Supuesto n.o 13 ............................................................................... 451Supuesto n.o 14 ............................................................................... 454Supuesto n.o 15 ............................................................................... 458Supuesto n.o 16 ............................................................................... 459Supuesto n.o 17 ............................................................................... 461Supuesto n.o 18 ............................................................................... 462Supuesto n.o 19 ............................................................................... 463Supuesto n.o 20 ............................................................................... 464

X. ANÁLISIS DE LAS CUENTAS ANUALES ....................................... 467

1. Introducción ................................................................................ 4672. Análisis económico de las Cuentas Anuales .............................. 4703. Análisis financiero de las Cuentas Anuales ................................ 4844. Análisis de las Cuentas Anuales como elemento básico para la

gestión empresarial .................................................................... 5064.1. El cuadro de mando ........................................................... 5074.2. Análisis de tesorería: los ingresos y los gastos empresa-

riales ................................................................................... 5084.3. Período de maduración y umbral de rentabilidad ............... 525

5. La gestión de costes fijos y variables. Tendencias actuales ....... 5276. Valoración de una compañía aseguradora ................................. 531

XI. ANEXOS ......................................................................................... 541

Anexo III. REAL DECRETO 2014/1997, DE 26 DE DICIEMBRE, POR EL QUE SE APRUEBA EL PLAN DE CONTABI-LIDAD DE LAS ENTIDADES ASEGURADORAS Y NORMAS PARA LA FORMULACIÓN DE LAS CUEN-TAS DE LOS GRUPOS DE ENTIDADES ASEGURA-DORAS .......................................................................... 543

1. Introducción .............................................................. 5492. Principios contables .................................................. 5573. Cuadro de cuentas .................................................... 5594. Definiciones y relaciones contables .......................... 5735. Cuentas Anuales ....................................................... 6736. Normas de Valoración ............................................... 7137. Normas sobre formulación de las cuentas de los

grupos consolidables de entidades aseguradoras .... 739

XII

00_Primeras 8/5/07 08:13 Página XII


Anexo III. REAL DECRETO 996/2000, DE 2 DE JUNIO, POR EL QUE SE MODIFICAN DETERMINADOS PRECEPTOS DEL REGLAMENTO DE ORDENACIÓN Y SUPERVI-SIÓN DE OS SEGUROS PRIVADOS, APROBADO POR REAL DECRETO 2486/1998, DE 20 DE NOVIEM-BRE, Y DEL PLAN DE CONTABILIDAD DE LAS ENTI-DADES ASEGURADORAS Y NORMAS PARA LA FOR-MULACIÓN DE LAS CUENTAS DE LOS GRUPOS DE ENTIDADES ASEGURADORAS APROBADO POR EL REAL DECRETO 2017/1997, DE 26 DE DICIEMBRE, PARA ADAPTARLOS A LA DIRECTIVA 97/78/CE, DE 27 DE OCTUBRE, RELATIVA A LA SUPERVISIÓN ADICIONAL DE LAS EMPRESAS DE SEGUROS QUE FORMEN PARTE DE UN GRUPO DE SEGUROS ....... 757

Anexo III. REAL DECRETO 298/2004, DE 20 DE FEBRERO, POR EL QUE SE MODIFICA EL PLAN DE CONTABILI-DAD DE LAS ENTIDADES ASEGURADORAS Y NOR-MAS PARA LA FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS DE LOS GRUPOS DE ENTIDADES ASEGURADORAS, APROBADO POR EL REAL DECRETO 2017/1997, DE 26 DE DICIEMBRE (BOE, 21/02/2004) ......................... 765

XII. BIBLIOGRAFÍA ............................................................................... 771

Colección «Cuadernos de la FUNDACIÓN MAPFRE» ....................... 775Instituto de Ciencias del Seguro

XIII

00_Primeras 8/5/07 08:13 Página XIII


00_Primeras 28/4/07 11:15 Página XIV


Prólogo a la segunda edición

Es para mí una profunda satisfacción el prorrogar este libro de Ángel Linaressobre Contabilidad de las Entidades Aseguradoras; entre otras cosas, porquese trata de la segunda edición de esta obra, y no es normal que este tipo detrabajos, en un sector relativamente restringido como es el de seguros, alcan-cen un grado de difusión tan elevado como para hacer necesaria una segun-da edición en respuesta a la demanda que sobre ellos se ejerce. El autor haaprovechado la oportunidad para añadir al texto original una serie de capítu-los nuevos que hacen aún más atractiva su lectura para el interesado en es-tos temas: alguno se refiere a cuestiones de alcance conceptual, como el ca-pítulo 1, relativo a la contabilidad como fuente de información para la toma dedecisiones empresariales, mientras que otros se centran en cuestiones másconcretas. Así sucede con el capítulo 3, dedicado a las Normas Internaciona-les de Información Financiera, que, en el estado actual de la evolución nor-mativa, no podían dejar de ser objeto de consideración en una obra de estaclase; o con el capítulo 10, que aborda un tema tan interesante como el aná-lisis patrimonial, económico y financiero de las entidades aseguradoras basa-do en la información que proporcionan las cuentas anuales: cuestiones éstasque, en cierto modo, confieren sentido último al registro contable de las ope-raciones, dado que éste no puede considerarse como un fin en sí mismo,sino como un instrumento al servicio de la elaboración de la información pre-cisa para entender la marcha de las operaciones de la empresa. Y esto re-quiere el análisis de dicha información desde la triple óptica antes apuntada,en orden a poder tomar decisiones acertadas por parte de los gestores de laentidad (lo que tiene que ver con las cuestiones conceptuales consideradasen el capítulo 1).

En particular, entre las novedades de este libro relacionadas con el análisiseconómico-financiero de las cuentas de las entidades aseguradoras, revisteespecial interés la parte dedicada en el capítulo 10 a cuestiones de tan per-manente actualidad, y a menudo insuficientemente conocidas, como el cua-dro de mando de la empresa, el análisis de la tesorería, el periodo de madu-ración, el umbral de rentabilidad y la gestión de los costes fijos y variables. Eneste sentido, en la contabilidad, y en la gestión de las empresas de seguros,estamos muy acostumbrados a la distinción entre gastos de adquisición y deadministración, pero no se suele dar tanta importancia a la distinción entrecostes fijos y variables (a diferencia de lo que sucede en las empresas indus-triales), cuando dicha distinción (con la dificultad que a veces comporta suestablecimiento respecto de aquellos costes que no son claramente suscepti-

XV

00_Primeras 28/4/07 11:15 Página XV


bles de encuadrammiento en una u otra categoría) resulta muy útil a efectosde gestión: por ejemplo, a efectos de determinar el margen de contribuciónde los productos y, en consecuencia, la conveniencia de potenciar la venta deunos frente a otros. Es también interesante la parte relativa a valoración deempresas aseguradoras, que, como sucede con otros muchos conceptos,presenta notables peculiaridades con respecto a lo que sucede en otros tiposde empresas.

El hecho de que el libro se haya elaborado en una situación temporal inter-media entre la configurada por las normas de contabilidad actualmente vi-gentes y el nuevo marco definido por las normas internacionales de informa-ción financiera, hace que esta obra sea una especie de libro puente entreambos marcos de referencia, con el atractivo de que ayuda a entender eltránsito de uno a otro, mediante el análisis detallado del marco vigente y lasnecesarias referencias a los cambios que habrá de suponer el nuevo entornonormativo.Y ello, a pesar de que, como es sabido, en el ámbito estrictamenteasegurador hay todavía numerosas cuestiones por resolver, de particular im-portancia para el registro contable de las operaciones, que el autor no se olvi-da de señalar. Además, el libro incluye numerosos ejemplos que contribuyena clarificar y a enriquecer el texto, ayudando al lector a comprender mejor sucontenido.

JOSÉ LUIS MAESTROInspector de Seguros del Estado

(Excedente)

XVI

00_Primeras 8/5/07 08:07 Página XVI


Prólogo a la primera edición

El objeto último de la contabilidad es la confección de unos estados financie-ros –fundamentalmente, el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias– quetransmitan a su intérprete una imagen fiel del patrimonio, de la situación fi-nanciera y de los resultados de la empresa. Para ello, es peciso valerse deunas determinadas técnicas, que, fundamentalmente, se basan en la conoci-da como de partida doble, la cual consiste, en esencia, en la elaboración deun balance inicial, pesentado con la archiconocida fórmula de que en el acti-vo figuran los bienes y derechos de los que la empresa es titular, y en el pasi-vo las deudas y, en general, las obligaciones a cargo de la misma. La técnicade la partida doble consiste en que cada operación de contenido económicoque la empresa realiza supone para la misma una modificación del balancede partida, de modo que la incorporación de un nuevo elemento de activo im-plica, bien la permuta por otro elemento que sale del mismo, bien un aumen-to de su patrimonio, que en términos contables se representa mediante un in-greso, bien la aparición de un pasivo como fuente de financiación del activode que se trate. Lo mismo, pero en sentido contrario, cabe decir de cada in-corporación de nuevos elementos de pasivo, sólo que, en este caso, en lugarde aumento, habrá que hablar de disminución del patrimonio de la empresa y,en tal caso, su representación contable será la de un gasto.

A este respecto es importante que los diversos sujetos contables utilicen cri-terios análogos en cuanto a la valoración de elementos de activo y de pasivo,con el fin de que el patrimonio empresarial, obtenido como diferencia entreactivo y pasivo, se obtenga de manera unívoca entre todos ellos; y otro tantocabe afirmar de los criterios conducentes a la contabilización de ingresos ygastos, pues, como acabamos de indicar, unos y otros no son sino modifica-ciones del neto patrimonial, en sentido positivo o negativo, que denotan unaentrada de nuevos elementos de activo o una disminución de los de pasivo,en el caso de los ingresos, o lo contrario, por lo que se refiere a los gastos.

La normalización y armonización contables tienen por objeto que todas lasunidades económicas utilicen los mismos criterios en cuanto a la valoraciónde activos y pasivos, y de ingresos y gastos, con el fin de que los resultados yel patrimonio de aquéllas se valoren de manera uniforme, de modo que losestados contables de las diferentes empresas resulten comparables entre síy permitan al analista financiero, tanto interno como externo, obtener conclu-siones válidas, con carácter general, en relación con los documentos que sesometen a su consideración, por la vía, generalmente, de su comparación

XVII

00_Primeras 28/4/07 11:15 Página XVII


con los de otras empresas que realizan actividades similares. De poco servi-ría analizar el balance y la cuenta de resultados de una empresa si éstos sehubieran elaborado con criterios propios y privativos de la misma, formuladosal margen de los que utiliza la generalidad de los sujetos contables. Quizá pu-diera hallarse cierta utilidad intrínseca en la documentación elaborada confor-me a tal criterio singular, pero se perdería el importantísimo valor que lesconfiere su comparabilidad con los de otros agentes económicos dedicados aactividades de análoga naturaleza.

Esto, que es verdad en el amplio ámbito de la actividad económica en gene-ral, lo es aún más en el campo de actuación propio de empresas especiali-zadas en un sector específico de la economía, como lo es el de las empre-sas aseguradoras, cuya actuación no sólo se halla condicionada por elinexcusable sustrato técnico de la operación, sino que, además, se encuen-tran sometidas a una normativa de control muy rigurosa, que confiere mayorimportancia a los elementos determinantes de la homogeneidad sectorial aque nos hemos referido. Además, en el caso concreto de las entidades ase-guradoras, no sólo es que adquiera especial relieve esa necesidad de quetodas ellas valoren con idénticos criterios los elementos integrantes de supatrimonio –necesidad que, por otra parte, se encuentra reconocida de ma-nera implícita por las normas de control que regulan el ejercicio de su activi-dad–, es que, además, una fracción extremadamente significativa de los ele-mentos integrantes de su activo y, sobre todo, de su pasivo –las provisionestécnicas– encierran una especial complejidad en cuanto a su cálculo y deter-minación. De ahí que se trate de una materia reservada a los expertos, no yaen contabilidad general, sino en el conocimiento de la normativa específicade seguros, sin el cual no es posible acometer la labor de elaboración de losestados financieros propios de las entidades que desarrollan este objeto so-cial. Los manuales de contabilidad general, que proporcionan los medios ne-cesarios y suficientes para poder llevar a cabo esa tarea en el caso de cual-quier tipo de empresas, son incapaces de satisfacer las necesidades dequien pretenda elaborar los estados financieros de una entidad asegurado-ra, para lo cual son necesarios conocimientos adicionales que permitan unaadecuada valoración de los elementos integrantes de su patrimonio, a la luzde las peculiaridades de su actividad, de sus fundamentos técnicos y de lanormativa a que las mismas se hallan sometidas.

A la satisfacción de esa necesidad responden los textos especializados en lamateria, como éste de Ángel Linares Peña, que, además de ser un estudiosode la materia en el plano teórico, reúne en su persona la doble condición devenir desempeñando durante largos años actividades de auditoría y consulto-ría en entidades aseguradoras; lo que, sin duda, le confiere una visión prácti-ca de su problemática en todos los órdenes de su actividad. Ángel Linares es,además, actuario de seguros, por lo que su vinculación al sector aseguradory, por consiguiente, su aptitud para la redacción de una obra como esta queahora prologamos, se hace patente con intensidad aún mayor.

XVIII

00_Primeras 28/4/07 11:15 Página XVIII


Como debe suceder con toda obra sobre contabilidad de seguros que se pre-cie, la aportación que hace Ángel Linares al estudio de los problemas quepara las empresas se derivan de la necesidad, por un lado, de elaborar co-rrectamente sus estados contables, para obtener un adecuado reflejo de susituación patrimonial, económica y financiera, y, por otro, de la adecuada in-terpretación de las normas sobre esta materia, no se limita a la mera cuestiónde la presentación de cuentas y del registro de las operaciones de la empre-sa, sino que profundiza en el estudio de todos aquellos elementos que se venafectados por las definiciones y relaciones contables contenidas en las nor-mas específicas sobre la materia. La cuestión tiene particular importancia enel ámbito de la contabilidad de seguros, porque la pluralidad de inversionesen que se materializan los recursos de las entidades aseguradoras y la com-plejidad de las normas reguladoras de partidas tan importantes como las pro-visiones técnicas obligan a un estudio detenido de estas cuestiones que rebasa ampliamente el marco de los textos generales sobre contabilidad y ofrece al estudioso oportunidad para profundizar y ampliar sus conoci-mientos.

En este caso, la oportunidad del libro es encomiable, porque sale a la luz alpoco tiempo de haberse publicado el nuevo Plan de Contabilidad de las Enti-dades Aseguradoras y prácticamente al mismo tiempo que el también nuevoReglamento de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados,con lo que ha de contribuir a la clarificación de muchas cuestiones que en losmencionados textos reglamentarios –estrechamente imbricados entre sí ycomplementarios, en muchos aspectos, uno de otro– aparecen necesitadasde un desarrollo y una aclaración que sólo pueden venir de la mano del intér-prete, ya que la dificultad de la materia hace imposible que la norma preveatodas las consecuencias derivadas de los supuestos de hecho que en la mis-ma se contemplan.

Creo que este libro ha de obtener el éxito y el reconocimientoo que reclamanel interés de la materia y el esfuerzo que el autor le ha dedicado. En todocaso, su utilidad me parece fuera de toda duda, y no hay sino que desear quecunda el ejemplo de Ángel Linares al haber acometido la redacción de unaobra como ésta, en beneficio de todos los que, de una u otra manera, nos de-dicamos a actividades relacionadas con el mundo del seguro.

JOSÉ LUIS MAESTROInspector de Seguros del Estado

(Excedente)

XIX

00_Primeras 28/4/07 11:15 Página XIX


00_Primeras 28/4/07 11:15 Página XX


Introducción a la segunda edición

A pesar del cambio de titulo del presente libro debido a la introducción de al-gunos temas que han surgido en el transcurso de las clases impartidas elseno del Campus de Madrid de la Universidad de Salamanca, debe conside-rarse como una 2.a edición, corregida y aumentada del titulado «Contabilidadde Entidades Aseguradoras» publicado en 1998.

Hoy, transcurridos ocho años, se ha producido la agradable circunstancia, porlo menos para el autor, de que haya agotado la primera edición y por lo tantose haya hecho necesario el proceder a reeditar el libro, lo cual ha sido apro-vechado para hacer las modificaciones necesarias. Ciertamente debo mani-festar mi satisfacción por la acogida del primer libro, a pesar de sus caren-cias, y que lo único que se me haya pedido de él es que lo ampliara en unapróxima edición, lo que he hecho, así como que tal como decía en el prologoa la anterior se complementase con un libro sobre la auditoria de las entida-des aseguradoras, lo que también se ha llevado a cabo.

En esta segunda edición se han introducido, básicamente dos ampliacionesimportantes, el poner ejemplos de las relaciones contables, que ha sido unaconstante en las peticiones de los alumnos y añadir un capitulo que trate dela interpretación de las cuentas anuales, en el que he podido plasmar misideas sobre estos asuntos. Por ello he huido de planteamientos teóricos y heplanteado experiencias personales a lo largo de mi vida profesional. Así mis-mo hemos eliminado el capitulo en que comparábamos el Plan de Contabili-dad de 1997 con el de 1981 a causa de que con el tiempo transcurrido ya nose considera de utilidad dicha comparación. Tras las incorporaciones he com-pletado el ciclo de didactica contable que me propuse. Así el libro comienzacon una primera parte en la cual se hable de la información en la empresa,una segunda que desarrolla el origen de los datos ofrecidos por la informa-ción empresarial, una tercera que nos detalla los datos que ofrece, su estruc-tura y lo que se quiere exprersar con ellos y una ultima que desarrolla elcomo debe interpretarse dicha información.

El esquema del libro es el siguiente:

– 1.a parte: la información en la empresa, de dónde viene, qué comprende,qué limitaciones tiene

– 2.a parte: cómo se la procesa.

XXI

00_Primeras 28/4/07 11:15 Página XXI


– 3.a parte: qué información ofrecen las empresas

– 4.a parte: cómo se interpreta la información ofrecida por las empresas.

La vigencia de este libro será un tanto limitada ya que la próxima publicaciónde un nuevo Plan de Contabilidad de Entidades Aseguradoras, en el cual secontemplará la introducción de las NIIF en nuestro sistema contable y de ges-tión empresarial hará que este libro, en gran parte, quede anticuado. Ello su-pone un reto para que, si Dios me da salud, acometa un nuevo texto para lasexplicaciones en la Universidad.

Dentro del capitulo de agradecimientos, debo reiterar los hechos en la prime-ra edición y muy especialmente a mi prologuista y, ante todo, buen amigoJose Luís Maestro del que nunca me cansaré de agradecer su inestimableayuda y afecto.

Muchas gracias a todos.

ÁNGEL LINARES PEÑA

XXII

00_Primeras 28/4/07 11:15 Página XXII


Introducción a la primera edición

La incorporación de España a la Unión Europea, entre otros asuntos, obliga-ba a la adopción por nuestra legislación de lo dispuesto en los artículos 52 ysiguientes del Tratado de Roma, que regulaba la necesaria armonización delderecho societario de los países miembros de la Comunidad Económica Eu-ropea. En lo referente a la normalización contable se alude en las directivascuarta, notificada a los Estados miembros el 25 de julio de 1978, que se refie-re a las cuentas anuales de las sociedades de capital, y séptima, notificada alos Estados miembros el 13 de junio de 1983, que regula las cuentas consoli-dadas de los grupos empresariales.

El 20 de diciembre de 1990, con la promulgación mediante el Real Decreto1643/1990 del nuevo Plan General de Contabilidad, se inicia una nueva eraen la contabilidad española. Dicho R.D. se publica en cumplimiento de la au-torización hecha al Gobierno de la nación por la Ley 19/1989, de 25 de julio,de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivasde la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, consecuen-cia de los hechos referidos en el primer párrafo.

Asimismo, la disposición final primera del Texto Refundido de la Ley de Socie-dades Anónimas, aprobado mediante el R.D. 1564/1989, de 22 de diciembre,menciona la elaboración de un plan general de contabilidad que será de apli-cación general para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídi-ca, individual o societaria.

Tal como hemos dicho en el párrafo 2.o, esta adaptación a la legislación euro-pea se llevó a efecto mediante el artículo 8.o de la Ley 19/1989, recogido asi-mismo en la disposición final 1.a del Texto Refundido de la Ley de SociedadesAnónimas, lo que tiene como consecuencia la aprobación por medio del RealDecreto 1643/1990 del nuevo Plan General de Contabilidad que sustituye alanterior de 1973.

En la disposición final 1.a del citado se dispone: «El Ministerio de Economía yHacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas,aprobará mediante Orden Ministerial, las adaptaciones sectoriales del Plande Contabilidad…», con lo que se abre la posibilidad de modificación y actua-lización del Plan de Contabilidad de las Entidades Aseguradoras en ese mo-mento en vigor por la Orden Ministerial de 30 de julio de 1981.

XXIII

00_Primeras 28/4/07 11:15 Página XXIII


El 19 de diciembre de 1991 se publica la directiva 91/674/CEE relativa acuentas anuales y cuentas consolidadas de las empresas de seguros, lo quetiene por consecuencia que la actualización del plan de 1981 se haga ineludi-ble. Esta conclusión es recogida por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, deOrdenación y Supervisión de los Seguros Privados, que en su disposición fi-nal segunda habilita al Gobierno, a propuesta del Ministerio de Economía yHacienda, previa audiencia de la Junta Consultiva de Seguros, a desarrollarla citada ley en aquellas materias que se atribuyen expresamente a la potes-tad reglamentaria. En lo referente a la materia contable, se refuerza esta po-testad reglamentaria en el artículo 20 de la ley exigiéndose, para mayor ga-rantía, el informe previo del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas.

En cumplimiento de los mandatos legales mencionados, se creó un grupo detrabajo en el seno de la Dirección General de Seguros en el que estuvieronpresentes las personas e instituciones más representativas del seguro espa-ñol, quienes, tras largas deliberaciones, concluyeron el Plan de Contabilidadde las Entidades Aseguradoras que ha sido aprobado por R.D. 2014/1997, de26 de diciembre.

Es objeto del presente libro analizar el citado plan de contabilidad y dar pau-tas para su aplicación dentro de la reconocida particularidad de cada caso,que en las entidades aseguradoras es muy abundante. Asimismo, este librodebe considerarse como la primera parte de otro que tratará de cómo ha dehacerse la revisión de la aplicación del plan contable en las entidades asegu-radoras, es decir, de la auditoria de las mismas.

XXIV

00_Primeras 28/4/07 11:15 Página XXIV


Capítulo I

La contabilidad como fuente de información para la toma de decisiones empresariales

En el mundo empresarial donde el éxito depende de la oportunidad y aciertoen la toma de decisiones, cobra capital importancia la información de quepueda disponer la persona o personas con capacidad para ello.

En los tiempos actuales en los que a causa del desarrollo que ha tenido la in-formática, la información ha tomado una importancia trascendental; el «ojoclínico» que antes definía al empresario genial se producía por la necesidadde tomar decisiones se forma rápida sin disponer de la información necesa-ria. Ahora las cosas han cambiado, las decisiones se toman de forma medita-da, analizando una gran masa de información puesta a disposición del em-presario. Como consecuencia de ello, la genialidad, el «ojo clínico» delempresario ha sido sustituida por la capacidad para analizar la información yextraer de ella las conclusiones necesarias para una acertada toma de deci-siones. Para el correcto análisis de la información será necesario que las per-sonas que tomen decisiones tengan un conocimiento profundo del negocio,pues por muy buen empresario que se sea si no conoce a fondo el negociono se tendrá la capacidad necesaria para analizar la ingente informaciónpuesta a su disposición y por lo tanto, sus decisiones no serán las mas acer-tadas para el gobierno de la empresa. Esto es más palpable en empresascon un negocio con altos contenidos técnicos como sucede con el sectorasegurador. De aquí, los sonados fracasos de expertos ejecutivos, triunfado-res en otros sectores, que hacen incursiones en entidades aseguradoras.

La información de una sociedad es algo muy amplio que interesa no solo a ladirección de la misma para su toma de decisiones sino a otros grupos intere-sados en ello con los accionistas o mutualistas a la cabeza ya que, al fin y alcabo, ellos son los propietarios de la entidad.

De toda la ingente cantidad de información que se genera dentro de una empre-sa que se pone a disposición de la dirección, esta tendrá que seleccionar la maseficaz, certera, cierta y permanente de entre todas para sacar conclusiones pa-ra el cumplimiento de su función. De todas las fuentes de información, la únicaque cumple estas condiciones es la contabilidad. La contabilidad elabora, de for-ma permanente, un estudio sobre la sociedad que proporciona a la dirección:

1

01_Cap01 13/4/07 09:56 Página 1


– Una imagen numérica de la realidad de la empresa.

– Una base informativa de los movimientos y hechos económicos de la em-presa para su conocimiento.

No obstante, insistimos en que la información emanada de la empresa tienedos destinos: uno para la dirección para ayudarle en la correcta toma de deci-siones y otra para los agentes externos. Ello llevara a que sea muy distinta lainformación suministrada a unos y otros en función del uso o utilidad que sa-quen de ella.

La contabilidad no es mas que un sistema que proporciona información de laempresa a través de un proceso que básicamente consiste en registrar me-diante unas técnicas a propósito los hechos económicos que en ella suce-den, para después sintetizarlos mediante un sistema de agregados financie-ros y por ultimo elaborar una información acerca de la riqueza y renta de lasociedad; o sea, que mediante la contabilidad se registran, clasifican y resu-men hechos que ocurren en la vida empresarial que son susceptibles de serexpresados en unidades monetarias.

La información obtenida mediante la contabilidad tiene una limitación que sededuce de lo expresado en el párrafo anterior: solo recoge acontecimientosexpresables en unidades monetarias. Otros acontecimientos que, indudable-mente, pueden tener gran importancia en la vida empresarial no se recogenen el sistema contable, como podrían ser enfermedades o problemas perso-nales que afecten a personas claves y otras cuestiones de gran importanciacomo podría ser el clima social de la empresa. A estos efectos recordamosuna anécdota que nos sucedió durante nuestro ejercicio de auditor: En unaempresa, nos vino a ver un empleado de la misma para informarnos de algoque deberíamos tener en cuenta pero que no deduciríamos de la contabili-dad, pero que ponía en grave riesgo a la empresa: El director general, perso-na altamente cualificada y de gran prestigio dentro del sector, llevaba algúntiempo ocupado en otros menesteres que decían que para él la empresa fue-se algo muy secundario como es el tener una aventura sentimental lo que ha-cia que se estuviesen perdiendo oportunidades y capacidad de liderazgo enel sector. Ciertamente el preocupado empleado tenia razón, esos hechos in-fluyan en la marcha de la sociedad pero no se expresaban en la contabilidad.El problema es que es una materia en la que no podíamos entrar los audito-res ni recogerla en nuestros informes.

La contabilidad, como cualquier sistema de información, debe tener un máxi-mo de objetividad y debe ser independiente de opiniones individuales o sub-jetivas que distorsionarían la propia información. Para ello están los principioscontables a los haremos referencia, con el debido detalle mas adelante y asímismo debe tener una vocación de utilidad a efectos de ser básicamente efi-caz. Para conseguir el máximo de utilidad se requiere que tenga:

2

01_Cap01 13/4/07 09:56 Página 2


– Normas basadas en principios y criterios uniformes.

– Una terminología que defina claramente los hechos económicos de que setrate.

– Una ordenación adecuada de la información.

A estos efectos, la legislación española exige la claridad en la redacción deinformes contables, que resumiendo, deben ser: comprensibles, relevantes,fiables, comparables y oportunos o sea, básicamente deben ser veraces. Deaquí que manifestemos nuestros reparos a sistemas contables que permitanvaloraciones subjetivas de los bienes, y más concretamente todo lo que se havenido en llamar «Contabilidad Creativa».

De lo dicho hasta ahora podemos concluir que la contabilidad como sistemade información empresarial es el mas idóneo y adecuado y que los proble-mas vienen cuando se manipula para la consecución de otros objetivos comohemos podido ver recientemente en las sonadas quiebras de algunas mun-dialmente conocidas empresas.

Evidentemente la información que suministra la contabilidad sobre la situa-ción económica de la empresa puede no ser suficiente para la toma de deci-siones por la dirección, los ejecutivos necesitan una mayor información que lasimplemente ofrecida por la contabilidad al uso, ya que esta solo les ofreceinformación de la situación de la entidad cuando pueden querer otra destina-da a facilitar su gestión empresarial. Así, llegamos a plantear dos tipos decontabilidad, una destinada a usuarios, tanto internos como externos de laempresa denominada «Contabilidad Financiera» que aplicando preceptos le-gales registra los hechos económicos por orden cronológico, los clasifica y

3

HECHOS ECONÓMICOS

Visión hacia el pasado

Se registran los hechos

CONTABILIDAD FINANCIERA CONTABILIDAD ANALÍTICA

Para agentes externos.Debe basarse en la objetividad

Su única utilidad es quees para uso interno de la dirección

Le prevén los hechos

Visión haciael futuro

01_Cap01 13/4/07 09:56 Página 3


4

ofrece información sobre la situación económico-financiera de la empresa ob-teniendo resultados claros y documentados que pueden ser comparables enel tiempo y otra destinada a facilitar la gestión empresarial que recibe el nom-bre de «Contabilidad Interna, de Costes o Analítica», que tendrá como objetoproporcionar infamación a la dirección de la empresa sobre la cual pueda ba-sarse para tomar decisiones que le permitan, básicamente, implantar siste-mas de planificación y control.

Gráficamente podríamos plantearlo como se muestra en la página anterior.

Considerando la función contable de información, tanto a los miembros de lapropia sociedad como a terceros podíamos hacer el cuadro siguiente de des-tinatarios de la información y de las características de la misma:

Usuarios

EXTERNOS CON RELACIONES CONTRACTUALES CONLA EMPRESA

AccionistasPrestamistas (bancos)Empleados (Comitésde empresa)ClientesProveedores

DEBE SERPUNTUAL

EXTERNOS SIN RELACIONES CONTRACTUALES CONLA EMPRESA

Hacienda PúblicaDirección Generalde SegurosCompetenciaPosibles inversoresAnalistas financierosCentrales SindicalesInvestigadores (Universidad, ICEA, Prensa)Organizaciones empresariales(UNESPA)

DEBE SERPERIÓDICA (ANUAL)

INTERNOS DE LASOCIEDAD

Gerentes y directoresMandos intermedios

DEBE SER CONTINUA CON INFORMACIÓN ADICIONAL

Grupos Tipo de información

De todo lo dicho se deduce la importancia de la Dirección Financiera dentrode una empresa. Sin que ello suponga minusvalorar las funciones de otras di-recciones, ya que cada cual colabora en su parcela en la dirección de la em-presa y el éxito es de la empresa, no de una dirección, queremos resaltar laimportancia de la dirección encargada de suministrar información, tanto almáximo ejecutivo, que toma las decisiones como al resto de direcciones.

01_Cap01 13/4/07 09:56 Página 4


Por ultimo indiquemos alguna de las limitaciones que la contabilidad presentapara su total eficacia como fuente de información:

– Hay contingencias que no son evaluables en términos económicos y por lotanto no son susceptibles de conocer a través de la contabilidad como son:clima social de la empresa, capacidad de innovación, solidez de los nego-cios, dinámica empresarial, compromisos de compra o venta, grado deafección de la inflación, etc.

– La contabilidad, y especialmente la contabilidad financiera esta referida auna fecha determinada (casi siempre el 31 de diciembre ultimo) por lo queno nos refleja la situación de la empresa en el momento actual, lo cual tie-ne importancia si se esta lejos de esa fecha. Por supuesto que al ser unafecha pasada no nos permite saber nada respecto al futuro.

– Las valoraciones de bienes es un tema conflictivo, ya que se presta a dis-tintas interpretaciones. El método empleado es algo que debe conocer ladirección de la sociedad para actuar en consecuencia, así como el gradode las amortizaciones efectuadas y el correspondiente valor residual.

No obstante estos inconvenientes la contabilidad, tanto financiera como ana-lítica, es el mejor sistema de información empresarial de que se dispone y enel que los ejecutivos que deben tomar decisiones deben apoyarse.

Un tercer tipo de contabilidad que se esta desarrollando en los últimos añoses la denominada «Contabilidad de planificación y control» que pretende pro-porcionar a la dirección información normalizada acerca de la calidad de lagestión de cada responsable. Realmente se trata de medir la responsabilidadpor objetivos de cada centro de responsabilidad.

5

01_Cap01 13/4/07 09:56 Página 5


01_Cap01 13/4/07 09:56 Página 6


Capítulo II

Obligaciones legales y contables de las entidadesaseguradoras españolas

En las entidades aseguradoras, a causa de su condición de sociedades anó-nimas (las mutuas a estos efectos tienen el mismo trato), entidades financie-ras y entidades dedicadas al negocio asegurador, reguladas especialmentepor el estado a través de un organismo especifico, confluyen las regulacioneslegales dirigidas a todas ellas. La regulación en materia contable de las enti-dades aseguradoras españolas se recoge en el artículo 20 de la Ley 30/1995de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados que, básicamente,dispone:

1. La contabilidad de las entidades aseguradoras se regirá por las normas es-pecíficas que se emitan y, en su defecto, por las establecidas en el Códigode Comercio, en el Plan General de Contabilidad así como por cuales-quiera otras disposiciones de la legislación mercantil en materia contable.

2. Las entidades autorizadas para operar simultáneamente en el ramo deVida, accidentes y enfermedad deberán llevar contabilidades separadaspara cada uno de estos ramos.

3. Reglamentariamente se recogerán y detallarán las normas específicasaseguradoras en cuanto a principios contables y criterios de valoración, asícomo el régimen de aprobación, verificación, depósito y publicidad de di-chas cuentas.

4. Los grupos consolidables de entidades aseguradoras están sujetos al deberde consolidación con las demás entidades aseguradoras o entidades fi-nancieras que constituyan con ellas una unidad de decisión.

5. El ejercicio económico de toda clase de entidades aseguradoras coincidirácon el año natural.

En el punto 1 se alude a lo dispuesto en los artículos 25 a 48 del Código deComercio, con el siguiente detalle de los grupos de disposiciones:

– Artículos 25 y siguientes: «Todo empresario debe llevar una contabilidad or-denada, adecuada a la actividad de su empresa, que permita un segui-miento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración pe-

7

02_Cap02 28/4/07 11:20 Página 7


riódica de balances e inventario. Llevará necesariamente un libro de inven-tarios y cuentas anuales y otro diario».

– Artículos 34 y siguientes. Preceptúan que al cierre del ejercicio el empresa-rio deberá formular las cuentas anuales, que comprenderán: el balance, lacuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. En el Texto Refundido de laLey de Sociedades Anónimas, artículos 171 y siguientes, se detallan asi-mismo las cuentas anuales.

1. LIBROS Y REGISTROS CONTABLES DE LAS ENTIDADES ASE-GURADORAS

En el artículo 65 de la nueva redacción del Reglamento a la Ley de Ordena-ción y Supervisión de los Seguros Privados se indican los libros y registroscontables que han de llevar las entidades aseguradoras. En dicho artículosolo se hace una somera referencia a los libros mayor y diario en cuanto queya son exigidos por el Código de Comercio. Así pues las entidades asegura-doras llevarán los libros de contabilidad exigidos por el Código de Comercio ylos así mismo exigidos por el citado reglamento que a continuación se detallan:

a) Libro Diario

Según lo dispuesto en el artículo 28.2 del Código de Comercio en este librose registraran, día a día, todas las operaciones relativas a la actividad de laempresa. Será valida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales delas operaciones por periodos no superiores al mes. Este libro es la base delproceso contable de la sociedad, ya que de los datos del mismo se elabo-ra el libro mayor y posteriormente las cuentas anuales.

b) Libro Mayor

Recogerá para cada una de las cuentas los cargos y abonos que en ella serealicen, debiendo concordar en cada momento con las anotaciones reali-zadas en el libro diario.

c) Listado de cuentas

Deberá recoger una relación de las cuentas utilizadas por la entidad parareflejar sus operaciones en el libro diario, con el desglose en subcuentas ylas principales relaciones contables que afecten a las mismas que no esténreflejadas en el plan de Contabilidad de 1997. Este listado se obtiene fácil-mente del programa informático de contabilidad utilizado y esta referido fun-

8

02_Cap02 28/4/07 11:20 Página 8


damentalmente a las cuentas creadas por cada entidad para recoger ope-raciones no previstas en el Plan de Contabilidad.

d) Libro registro de pólizas y suplementos emitidos y anulaciones

Este último registro deberá contener los datos relevantes de cada póliza deseguro o suplemento tales como elementos personales, característicasdel riesgo cubierto y condiciones económicas del contrato, con especialmención de los gastos de adquisición.

Las pólizas deben ser emitidas con numeración correlativa, pudiendo com-prender varias series, según los criterios de clasificación, utilizados (ramos,modalidades, delegación, año, etc.). Los suplementos emitidos, en los quese incluirán los que se correspondan con extornos de primas, han de serrelacionados junto con la póliza de la que procedan.

Cuando se produzca la anulación de una póliza o suplemento se haráconstar tal circunstancia así como la fecha en que ocurrió el hecho en losregistros afectados.

e) Libro registro de siniestros

Debe llevarse un registro que recoja la totalidad de los siniestros tan pron-to sean conocidos por la entidad, debiendo atribuírseles una numeracióncorrelativa, por orden cronológico, dentro de cada una de las series que seestablezcan conforme a los criterios de clasificación de siniestros que utili-ce la entidad.

La información que, como mínimo, debe contener este registro se referirá ala póliza de la que procede cada siniestro; fechas de ocurrencia y declara-ción; valoración inicial asignada; pagos o consignaciones posteriores, conindicación separada de los recobros que se hayan producido; provisiónconstituida al comienzo del ejercicio; provisión al cierre del período; fechade la última valoración del siniestro; los pagos y la provisión a cargo del re-aseguro se indicará si existe situación de arbitraje, reclamación judicial,administrativa, ante el defensor del asegurado de la entidad. Cuando parasu valoración se empleen métodos estadísticos de valoración no seránnecesarias las valoraciones inicial y final antes aludidas.

Se entenderá cumplida la obligación de llevanza de este registro aun cuan-do la información señalada en esta letra esté contenida en diferentes fi-cheros informáticos, siempre que sea posible establecer una correlación eintegración ágil y sencilla entre el contenido de los mismos.

9

02_Cap02 28/4/07 11:20 Página 9


En el caso de ramos o modalidades que lo requieran, las entidades podránadaptar el contenido del registro de siniestros a las características de di-chos seguros, comunicando a la Dirección General de Seguros la estruc-tura de dicho registro así como su forma de gestión.

f) Libro de cálculo de provisiones técnicas

Para cada una de las provisiones técnicas, se llevarán separadamente losregistros correspondientes al seguro directo, al reaseguro aceptado y al re-aseguro cedido.

Curiosamente, mientras que, tal como puede verse en el apartado anterior,en el reglamento se detallan todas las columnas que deben llevar los re-gistros hasta ahora mencionados, en registros tan importantes y de tantatrascendencia como los de provisiones técnicas no se hace el menor de-talle en cuanto al contenido mínimo de los mismos, aludiendo al final del ar-tículo 65 a que el Ministerio de Economía y Hacienda podrá dictar normasde llevanza y especificaciones de los libros y registros incluidos en dicho ar-tículo.

A la espera de una hipotética futura regulación, en los registros aludidos eneste apartado deben constar, como mínimo ineludible, los datos necesariospara el cálculo de la provisión técnica de que se trate.

Así en el registro de provisiones para primas no consumidas deben constarlas pólizas por las que se constituye dicha provisión, o mejor sería la tota-lidad de las pólizas en vigor (para lo cual serviría como documentación bá-sica, el libro de pólizas y suplementos emitidos) e indicar la fecha de emi-sión de la póliza (en cuyo caso las emitidas el 1 de enero no devengaríanprovisión), detallando si se trata de una póliza anual, semestral, mensual,etc., y en el caso de que fuera anual, si la prima es fraccionada o fraccio-naria; en este último caso se indicaría su periodificación y provisión al 31 dediciembre de lo correspondiente al último período. También se supone queeste registro debe estar dividido en los ramos en que trabaje la entidad, conel objeto de no mezclar unos con otros.

En cuanto al libro de provisiones para riesgos en curso, dicho documentodebe recoger, ante todo, los ramos y pólizas que son merecedores de quesobre ellos se constituya dicha provisión, así como todos los datos nece-sarios para su cálculo.

En cuanto al libro de provisiones para seguros de Vida o, usando la termi-nología clásica, cuaderno de provisiones matemáticas debería ser divididopor modalidades o productos de la entidad y recoger dentro de cada unade ellas todas las pólizas en vigor junto con los datos necesarios para el

10

02_Cap02 28/4/07 11:20 Página 10


cálculo de la provisión técnica. En las pólizas de vencimiento anual, quesuelen ser las de los temporales anuales renovables, se deben llevar acabo un tratamiento diferenciado, ya que las circunstancias y datos son di-ferentes, asemejándose más a los libros de provisiones para primas noconsumidas y para riesgos en curso. Por último, dada la importancia deeste registro debería establecerse la obligatoriedad de su certificaciónanual por un actuario.

El libro para provisiones técnicas para prestaciones, que puede confundir-se con el de siniestros declarados, debería llevarse de forma diferenciadapor ramos y reflejar en apartados separados las situaciones que puedenproducirse en la tramitación de un siniestro: pendiente de pago o pendien-te de liquidación, debiendo recogerse los gastos previstos y realizados encada expediente.

Para el resto de las provisiones técnicas, que podíamos calificar de «me-nores», como norma general se recogerán las pólizas sobre las que seconstituye la provisión, así como los datos necesarios para el cálculo decada una de ellas.

g) Libro de inversiones

Este libro-registro será realmente un inventario que comprenderá todoslos datos necesarios para una adecuada gestión de las inversiones con-forme a las características de cada activo. En todo caso, y para cada unade las inversiones de la entidad, incluida la tesorería, este libro contendrá ladescripción, situación, y valoración a efectos de contabilidad, su asignacióna cobertura de provisiones técnicas, a operaciones preparatorias de segu-ros o a fondos propios, detalladas todas ellas a su fecha de referencia. Asi-mismo, se indicará la entidad depositaria de los activos financieros y el con-cepto en el que se realiza su depósito.

En el caso de que la entidad haya asignado inversiones a determinadasoperaciones de seguro y, en función de la rentabilidad de aquéllas, calculela provisión de seguros de Vida de esas operaciones, deberán indicarse losmétodos de cálculo, hipótesis formuladas y sistemas de control y verifica-ción empleados.

En el caso de entidades autorizadas para operar tanto en el ramo de Vidacomo en ramos distintos del de Vida, este registro se llevará en seccionesseparadas.

En el caso de que existan afecciones a ramos o modalidades de seguro o acontratos de seguro individualizados se identificarán inequívocamente losmismos y los bienes afectos.

11

02_Cap02 28/4/07 11:20 Página 11


De forma diferenciada deben llevarse las inversiones específicas asignadas a:

– Pólizas que instrumenten compromisos por pensiones.

– Pólizas que reconozcan participaciones en beneficios.

– Pólizas en las que el valor de rescate se vincule a unos activos con-cretos.

– Operaciones de cobertura hechas con instrumentos derivados.

El libro registro de inversiones recogerá un resumen de la situación de lasinversiones al término de cada trimestre.

h) Libro de estados de cobertura de provisiones técnicas y margen de solvencia

Este registro, que puede superponerse al referido con anterioridad, reco-gerá las inversiones asignadas a la cobertura de las provisiones técnicasdebiendo tener tantas secciones como ramos cuya provisión sea necesariocubrir.

Los estados objeto de este libro deberán formularse al menos con periodi-cidad trimestral. Este estado es coincidente con lo pedido en una parte dela Información Estadístico Contable.

i) Libro registro de contratos de reaseguro aceptado y cedido

Este registro comprenderá los datos identificados de cada uno de los con-tratos de reaseguro celebrados por la entidad, separando, en distintosapartados, los de reaseguro aceptado y los de reaseguro cedido y, dentrode éstos, distinguiendo en secciones diferentes los datos identificativosde los tratados obligatorios y los de las cesiones o aceptaciones faculta-tivas.

Para cada contrato se recogerán los datos relevantes sobre los elementospersonales, características de los riesgos reasegurados, condiciones de lacobertura en reaseguro y todas las circunstancias del contrato con inci-dencia económica.

Realmente, este registro deberá tener muy poca extensión, y en la mayoríade los casos podría cumplimentarse con un libro que recogiese en las co-rrespondientes carpetillas una fotocopia de los contratos.

12

02_Cap02 28/4/07 11:20 Página 12


j) Libro de inventarios y cuentas anuales

Según el artículo 28 del Código de Comercio este libro se ha de abrir conel balance inicial detallado de la empresa. Al menos trimestralmente setranscribirán con sumas y saldos los balances de comprobación. Así mismose transcribirán también el inventario de cierre del ejercicio y las cuentasanuales.

Todos los libros y registros mencionados hasta aquí podrán conservarse ensoportes informáticos y no podrán llevarse con un retraso superior a tresmeses.

Tal como se ha dicho con anterioridad, el Ministerio de Economía y Ha-cienda podrá dictar normas de llevanza y especificaciones técnicas de loslibros y registros a los que se refiere este artículo.

k) Resultados consolidados

En el caso de que los hubiera, según lo estipulado en los artículos 42 y si-guientes del Código de Comercio y R.D. 1815/1991, de 20 de diciembre,por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anua-les consolidadas.

2. OBLIGACIONES CONTABLES DE LAS ENTIDADES ASEGURA-DORAS

Las obligaciones legales en materia contable se expresan en las siguientesdisposiciones:

– Art. 34 y siguientes del Código de Comercio

– Art. 171 y siguientes del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas

– Art. 20 de la Ley de Ordenación y Supervisión del Seguro Privado

– Art, 64 y siguientes del Reglamento a Ley de Ordenación y Supervisión delSeguro Privado

– Plan de contabilidad de Entidades Aseguradoras

Más específicamente las obligaciones contables se recogen en el art. 66 delReglamento a la Ley de Ordenación y Supervisión del Seguro Privado, quehace las siguientes precisiones:

1. El ejercicio económico de toda clase de entidades aseguradoras coincidirácon el año natural. Esta disposición, es lógica a efectos de comparación y

13

02_Cap02 28/4/07 11:20 Página 13


control de entidades, pero debemos advertir los problemas que suponepara las entidades que son delegaciones o sucursales de otro país dondeno se impone este plazo.

2. Sin perjuicio de lo indicado en el número anterior, las entidades asegura-doras deberán formular, al menos trimestralmente, un balance, las cuentastécnicas y no técnicas de resultados, un estado de cobertura de provisionestécnicas y un estado de margen de solvencia.

Las cuentas técnicas de resultados y los estados de cobertura de provisio-nes técnicas y de margen de solvencia se referirán por separado tanto a laactividad de seguros de Vida como a la de seguros distintos de los de Vida.

Esta disposición se superpone a la de formalización de la información es-tadístico-contable, a la que más adelante se aludirá.

3. Las entidades aseguradoras llevarán y conservarán los libros, registros,correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio,debidamente ordenados, en los términos establecidos por la legislaciónmercantil, con las excepciones que se señalan en los dos párrafos siguientes.

En el caso de modalidades de seguro que puedan dar lugar a siniestros demanifestaciones diferida, se conservará la documentación correspondientedurante un plazo acorde al período esperado de manifestación de los si-niestros.

4. Las entidades aseguradoras deberán remitir a la Dirección General de Se-guros las cuentas anuales, la información estadístico-contable referida alejercicio económico y, en su caso, los informes general y complementariode auditoria. La información estadístico-contable anual incluirá datos refe-rentes al balance; cuenta de pérdidas y ganancias general y por ramos; co-bertura de provisiones técnicas; margen de solvencia; fondo de garantía yaquellos otros extremos que permitan analizar la información contenidaen los estados anteriores. La remisión de las cuentas anuales se realizarásimultáneamente a la de la información estadístico-contable anual, la cualse ajustará a los modelos aprobados por orden del ministro de Economía yHacienda y se remitirá antes del 10 de julio de cada año, salvo que la enti-dad realice una actividad exclusivamente reaseguradora en cuyo caso elplazo finalizará el día 10 de octubre. Las entidades obligadas a formularcuentas consolidadas deberán remitir, así mismo, la correspondiente do-cumentación en los mismos plazos indicados con anterioridad.

3. INFORMACIÓN ESTADÍSTICO CONTABLE

Además de las obligaciones de información anteriormente aludidas, estánobligadas a remitir la información estadístico-contable trimestral que se desig-ne las entidades aseguradoras que se encuentren en alguna de las siguientescircunstancias:

14

02_Cap02 28/4/07 11:20 Página 14


a) Que las primas devengadas en el ejercicio por seguro directo más rease-guro aceptado superen la cifra de 1.202.020 euros. La obligación anteriorsólo cesará cuando deje de alcanzarse el referido límite durante dos ejer-cicios seguidos.

b) Que operen en los ramos de seguro de Vida, caución, crédito, o en cual-quiera de los que cubren el riesgo de responsabilidad civil, o realicen la ac-tividad exclusivamente reaseguradora.

c) Que se encuentren sometidas a procedimiento administrativo de adopciónde medidas de control especial cuando así se requiera por la Dirección Ge-neral de Seguros, de disolución, o revocación de la autorización adminis-trativa, o bien se encuentren en período de liquidación no asumida por laComisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras.

Asimismo, las entidades aseguradoras obligadas, anteriormente mencionadas,deberán remitir semestralmente la información estadístico-contable corres-pondiente a dicho período.

Toda la información estadístico-contable referida al período inferior al año de-berá cumplimentarse a los dos meses de finalizar el período al que corres-ponda.

La Dirección General de Seguros podrá recabar aclaración sobre la docu-mentación recibida al objeto de obtener la información prevista en este pre-cepto, sin perjuicio de las facultades que corresponden a la Inspección de Se-guros. Asimismo, deberá dar publicidad a los datos más relevantes de lainformación trimestral y anual en el plazo de dos y seis meses, respectiva-mente, contados desde la total recepción de los documentos que sirven de so-porte en cada uno de los casos.

La documentación estadístico-contable anual es un documento emitido por laDirección General de Seguros y Fondos de Pensiones para los siguientesgrupos de entidades:

– Entidades aseguradoras.

– Entidades aseguradoras de previsión social.

– Canales de distribución.

– Entidades gestoras de fondos de pensiones.

Lógicamente la documentación es específica para cada grupo, recogiendolas características de cada uno de ellos. Además habrán de emitir documentosdiferenciados sobre cuentas consolidadas y seguros colectivos las entidades alas que afecten estas circunstancias.

15

02_Cap02 28/4/07 11:20 Página 15


El documento a que nos hemos referido tiene carácter anual. Semestralmentesolo tiene impresos propios los grupos consolidados, y trimestralmente las en-tidades aseguradoras y las entidades aseguradoras de previsión social.

El documento referido a entidades aseguradoras consta en la fecha de ediciónde este libro (suelen ser frecuentes pequeñas variaciones) de los siguientesapartados:

0. Hoja de declaraciones.

1. Datos de la entidad.

2. Participaciones en el capital social de la entidad.

3. Balance.

4. Cuenta de pérdidas y ganancias.

5. Desglose de algunos epígrafes del balance.

6. reclasificación de gastos.

7. Desarrollo de la provisión técnica para prestaciones (seguro directo).

8. Estado de la cartera de valores.

9. Estado de inversiones materiales (inmuebles).

10. Desglose de ingresos, gastos y provisiones técnicas. Ramo de Vida. Se-guro directo.

11. Desglose de provisiones técnicas ramos No vida. Seguro directo.

12. Desglose por ramos de provisiones técnicas y depósitos del reaseguro.

13. Dotación de la provisión para riesgos en curso.

14. Provisión para primas pendientes de cobro.

15. Cobertura de provisiones técnicas.

16. Estado del margen de solvencia.

17. Fondo de garantía.

18. Detalle por ramos y modalidades del numero de pólizas.

19. Desglose del reaseguro por países.

20. Estado de capitales propios.

21. Modelo de control interno.

22. Distribución territorial, operaciones en régimen de derecho de estableci-miento y en libre prestación de servicios.

El organismo de control suministra estos impresos exclusivamente a las enti-dades afectadas a través de formato electrónico.

16

02_Cap02 28/4/07 11:20 Página 16


Como puede observarse, solo algunos de los datos relacionados pueden ob-tenerse a través de la contabilidad de la sociedad, haciéndose necesario laelaboración de otros, lo que puede ser bastante laborioso.

4. AUDITORÍA EXTERNA DE LAS ENTIDADES ASEGURADORAS

1. Las cuentas anuales de las entidades aseguradoras deberán ser revisadaspor los auditores de cuentas, en los términos establecidos en su normativaespecífica (Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoria de Cuentas y R.D.1636/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el reglamento a di-cha ley), cuando concurra alguna de las circunstancias a que se refiere elartículo 68 del Reglamento a la Ley de Ordenación y Supervisión de losSeguros Privados en relación con las entidades que deben remitir informa-ción estadístico-contable trimestral.Las cuentas anuales consolidadas deberán asimismo ser revisadas porlos auditores de cuentas en todo caso.

2. Siempre que existan irregularidades en la contabilidad que dificulte nota-blemente conocer la verdadera situación patrimonial de la entidad o sobreentidades sometidas a medidas de control especial, la Dirección General deSeguros podrá exigir a las entidades aseguradoras mediante requerimien-tos individualizados la realización de auditorias externas especiales con elalcance que considere necesario para el adecuado control de aquéllas.

La disposición adicional 5.a 2 de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Se-guros Privados dispone:

2. Los auditores tendrán la obligación de comunicar a la mayor brevedad po-sible a la Dirección General de Seguros cualquier hecho o decisión sobreuna entidad aseguradora del que hayan tenido conocimiento en el ejerciciode su función de auditoria practicada a la misma o a otra entidad con la quedicha entidad aseguradora tenga un vínculo estrecho cuando los citadoshechos o decisión puedan constituir una violación de la normativa de su-pervisión de las entidades aseguradoras, o perjudicar la continuidad delejercicio de la actividad aseguradora o, en último término, implicar la dene-gación de la certificación de cuentas o la emisión de reservas.

5. RESUMEN

En resumen, la normativa contable legal de las entidades aseguradoras obligaa llevar los siguientes libros:

– Libro Diario

– Libro Mayor

17

02_Cap02 28/4/07 11:20 Página 17


– Listado de cuentas.

– Registro de pólizas, suplementos y anulaciones emitidos.

– Registro de siniestros.

– Registro de cálculo de provisiones técnicas

– Libro de inversiones.

– Libro de estado de cobertura de provisiones técnicas y margen de solvencia.

– Registro de contratos de reaseguro aceptado y cedido.

– Libro de inventarios y cuentas anuales, que constará de:

• Balance.• Cuenta de pérdidas y ganancias.• Memoria.

– Resultados consolidados.

Además de lo dicho anteriormente, las entidades aseguradoras están obliga-das a someter a auditoria sus cuentas anuales y a presentar una documenta-ción anual detallada de algunos aspectos de la sociedad, contables en sugran mayoría, denominada Información Estadístico Contable.

Por último, se ha de presentar ante el Consorcio de Compensación de Segurosuna información detallada de primas cedidas a este organismo.

Las Cuentas Anuales de las entidades deben someterse, como final del pro-ceso, a la auditoria anual correspondiente.

Por ultimo incluimos un esquema del proceso de elaboración y presentación delos documentos contables legalmente exigibles, aunque ello suponga adelan-tar información que se vera en próximos capítulos como el de Cuentas Anuales.

18

02_Cap02 28/4/07 11:20 Página 18


Capítulo III

Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)

1. INTRODUCCIÓN

Ante el problema suscitado por las diferentes interpretaciones de algunos as-pectos de los Principios Contables en Europa y Estados Unidos se ha plante-ado la necesidad de llegar a acuerdos que tengan por objetivo unificar los cri-terios con los que las empresas puedan trabajar en los distintos mercados enigualdad de condiciones y no tengan que elaborar sus estados de cuentasanuales de forma diferenciada según los criterios del estado de que se trate.En el año 2002 la aseguradora francesa AXA obtuvo un beneficio de 949 mi-llardos de euros según la practica contable comúnmente aceptada en la UniónEuropea. Sin embargo, cuando AXA presenta sus cuentas anuales para podercotizar en la bolsa de Nueva York aplicando las normas norteamericanas,ofrece una perdida de 2,6 millardos de euros. La también aseguradora holan-desa ING ha tenido una experiencia parecida; lo que en Europa era un bene-ficio de 4,5 millardos de euros se traducía en Nueva York en unas pérdidas de9,6 millardos de euros.

Si hasta ahora hemos dicho que los principios contables antes enunciados sonde aceptación general, parece que ya no es así. Por ello se hecho evidente lanecesidad, en un mundo cada vez mas globalizado, de unificar los criterioscontables. Así, la Comisión Europea en un comunicado de 13 de junio de2000 denominado: «Estrategia de la Unión Europea en materia de informaciónfinanciera» proponía que todas las empresas que cotizasen en bolsa elabora-ran sus estados financieros consolidados de acuerdo con las «Normas Inter-nacionales de Contabilidad», NIC (IAS en ingles: International AccountingStandars). Posteriormente se ha sustituido esta denominación por la de «Nor-mas Internacionales de Información Financiera», NII, (IFRS en ingles: Inter-national Financial Reporting Standars),

Las citadas normas son elaboradas por el International Accouting StandardBoard (IASB), antes IASC, organismo, sin animo de lucro, creado el 29 de juniode 1973, residente en Londres (116 Fleet Street) creado por un convenio entrelas organizaciones profesionales contables de Australia, Canadá, Francia,Alemania, Japón, México, Holanda, Reino Unido y Estados Unidos.

19

03_Cap03 28/4/07 11:23 Página 19


Los objetivos del IASB, conforme se señala en su Constitución, son:

a) Formular y publicar, en beneficio del interés publico, las normas contablesaplicables a la presentación de los estados financieros, y promover suaceptación y observancia a nivel mundial.

b) Impulsar la mejora y armonización de los dispositivos, normas y procedi-mientos contables relacionados con la presentación de los estados finan-cieros.

La relación entre el IASB y la Federación Internacional de Contadores (IFAC)ha quedado establecida en el documento denominado Compromisos Mutuos,del que ambas partes son firmantes. Los miembros del IASB (que son los mis-mos de la IFAC) confirman, por el Convenio revisado, que el IASB tiene com-pleta y total autonomía para el establecimiento y emisión de Normas Interna-cionales de Contabilidad. Los miembros acuerdan apoyar los objetivos delIASB, asumiendo las siguientes obligaciones: "apoyar el trabajo del IASB pu-blicando en sus respectivos países todas las Normas Internacionales de Con-tabilidad aprobadas, para su difusión, por el Consejo Directivo del IASB, y po-niendo sus mejores esfuerzos para:

1. Asegurar que los estados financieros publicados cumplan con las NormasInternacionales de Contabilidad en todos sus aspectos sustanciales y con-tengan la revelación de dicho cumplimiento.

2. Persuadir a los gobiernos y a los organismos encargados de formular lasnormas contables de sus países, para que los estados financieros publica-dos cumplan con las Normas Internacionales de Contabilidad en todossus aspectos sustanciales.

3. Persuadir a las autoridades que controlan los mercados de valores y a lacomunidad empresarial y de negocios, para que los estados financieros pu-blicados cumplan con las Normas Internacionales de Contabilidad en todossus aspectos sustanciales y contengan la revelación de dicho cumplimiento.

4. Asegurar que los auditores verifiquen que los estados financieros cumplancon las Normas Internacionales de Contabilidad en todo sus aspectos sus-tanciales.

5. Propiciar la aceptación y observancia a nivel internacional de las NormasInternacionales de Contabilidad.

El funcionamiento interno del IASB es el siguiente: El Commitee Foundation delos principios internacionales, formado por 19 miembros nombra a tres orga-nismos: Un Consejo asesor, que recoge información de los distintos grupos detrabajo nacionales, El IASB formado por 14 miembros que analiza y emite laredacción de las normas y el International Financial Reporting InterpretationsCommittee, formado por 12 miembros que emite comunicados sobre interpre-tación de las normas.

20

03_Cap03 28/4/07 11:23 Página 20


En noviembre de 2002 se produce el acuerdo de Norwalk por el cual el IASB yel FASB (Financial Accounting Standard Board), organismo similar norteame-ricano por el cual trabajaran conjuntamente para converger en una única nor-mativa partiendo de las NIIF y da las USGAAP (normas norteamericanas).

De todo lo dicho se puede deducir que la motivación de la adopción de la nue-va normativa son razones de competencia en los mercados y nunca una mo-tivación contable. Así se deduce de la propuesta del Parlamento Europeo y delConsejo relativo la aplicación de la Normas Internacionales de Contabilidad de20 de diciembre de 2000 (BOICAC nº 45) que en una esclarecedora frase dice:«Un reciente estudio de 700 sociedades de la UE que cotizan en bolsa ha re-velado que el 79% de los principales gestores financieros apoyan la reco-mendación de la Comisión Europea sobre la obligatoriedad de que las socie-dades que cotizan en bolsa apliquen las NIC antes de 2005. Esta adopción delas NIC obedece a consideraciones estratégicas de ámbito empresarial y fi-nanciero, y no tanto a motivos de contabilidad. Entre estas pueden citarse lacapacidad de comercialización, las fusiones y adquisiciones transfronterizas, eldialogo entre accionistas y la creación de financiación».

Podemos concluir que el alcance de los cambios no se queda en una modifi-cación de la normativa de los registros contables, sino que lo que se producees mas bien un cambio de filosofía. Todo esto se justifica con lo referido en elpunto 4 de los considerandos del reglamento 1606/2002 relativo a las normasinternacionales de contabilidad que dice: «El presente reglamento refuerza lalibre circulación de capitales en el mercado interior y contribuye a que las so-ciedades de la Comunidad puedan competir en condiciones de igualdad porlos recursos financieros disponibles, tanto en los mercados de capitales de laComunidad como en los mundiales». En el punto 5 de los considerandos sedice: «Es importante en aras de la competitividad de los mercados de capitalesde la Comunidad, lograr la convergencia de las normas utilizadas en Europapara elaborar los estados financieros, con las normas internacionales de con-tabilidad que puedan utilizarse para las operaciones transfronterizas o la coti-zación en cualquier bolsa del mundo.»

2. ALCANCE Y TOMA DE EFECTO

Aunque las disposiciones de la Unión Europea respecto a la reforma contablevienen de mas lejos, la principal legislación aplicable, hasta la fecha, es la si-guiente: Directiva: 65/2001. Reglamentos: 1606/2002, 1725/2003, 707/2004,2086/2004, 2236/2004, 2237/2004 y 2238/2004.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículos 4 y siguientes del Reglamento1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002, lanueva normativa afecta, en una primera etapa, a los grupos empresarialesconsolidables que coticen en bolsa y se adoptará en el ejercicio de 2005.

21

03_Cap03 28/4/07 11:23 Página 21

contabilidad y análisis de cuentas anuales de entidades … · 2011-10-07 · plutense de madrid....

Documents