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Conozca todos los cambios de la nueva Ley General Tributaria

Equipo de redacción Indicator

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Índice

1. Novedades de carácter general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1

1.1. Lista de morosos tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1

1.1.1. Cambios introducidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1

1.1.2. Procedimiento y características de la publicación . . . . . . . . . . . . . . . . 2

1.1.3. Comentarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4

1.1.4. Entrada en vigor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4

1.1.5. Cuadro resumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4

1.2. Llevanza de libros registro a través de la sede electrónica de la AEAT . . . . . . . . 5

1.2.1. Contenido de la medida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

2. Novedades en materia de prescripción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

2.1. Imprescriptibilidad del derecho a comprobar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

2.1.1. Problema de fondo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

2.1.2. Modificación aprobada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

2.1.3. Cuadro resumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8

2.2. Prescripción y obligaciones tributarias conexas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

2.2.1. Interrupción de la prescripción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

2.2.2. Prescripción de los impuestos conexos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10

2.2.3. Entrada en vigor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

2.2.4. Cuadro resumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12

3. Novedades en procedimientos de gestión e inspección . . . . . . . . . . . . 13

3.1. Prohibición de modificar créditos tributarios tras el inicio de una comprobación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

3.2. Duración de la inspección . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14

3.2.1. La regulación actual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15

3.2.2. Nuevos plazos máximos de duración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16

3.2.3. Supresión de las dilaciones y sustitución por supuestos de suspensión en el cómputo de plazos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

3.2.4. Eliminación de la inacción de la Administración durante más de seis meses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18

3.2.5. Ampliación extraordinaria de los plazos de inspección . . . . . . . . . . . 19

3.2.6. Efectos de la finalización del plazo máximo de inspección . . . . . . . . 19

3.2.7. Cuadro resumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20

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3.3. La factura como medio de prueba: novedades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21

3.3.1. Facturas acreditativas de un gasto en el IS, IRPF o IRNR . . . . . . . . 22

3.3.2. Facturas acreditativas de un gasto en el IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22

3.4. Posibilidad de regularizar en términos anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23

3.5. Posibilidad de que los órganos de gestión puedan revisar la contabilidad de la empresa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24

3.6. Nuevos métodos de aplicación del método de estimación indirecta . . . . . . . . . . 25

4. Novedades en el procedimiento sancionador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27

4.1. Posibilidad de sancionar en supuestos de conflicto en aplicación de la norma (antiguo fraude de ley) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27

4.1.1. Concepto de conflicto en la aplicación de la norma . . . . . . . . . . . . . 27

4.1.2. Posibilidad de sancionar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28

4.1.3. Sanciones previstas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28

4.1.4. Entrada en vigor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29

4.1.5. Cuadro resumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29

4.1.6. Suspensión del procedimiento sancionador al solicitar la tasación pericial contradictoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30

4.2. Sanción por presentación en papel de declaraciones telemáticas . . . . . . . . . . . 31

5. Novedades en los procedimientos de revisión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32

5.1. Obligación de interponer la reclamación por vía electrónica . . . . . . . . . . . . . . . . 32

5.2. Resoluciones en unificación de doctrina del TEAC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34

5.3. Nuevos supuestos de acumulación de reclamaciones económico-administrativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34

5.4. Acreditación de la representación en las reclamaciones económico-administrativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37

5.5. Posibilidad de imponer costas al contribuyente en las reclamaciones económico-administrativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38

5.6. Nueva regulación de los efectos del silencio administrativo . . . . . . . . . . . . . . . . 39

5.7. Nuevo supuesto de suspensión de la ejecución de resoluciones del TEAR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41

5.8. Planteamiento de cuestiones prejudiciales ante el TEAR . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41

5.9. Procedimientos vinculados a las obligaciones de facturación . . . . . . . . . . . . . . . 42

5.10. Procedimiento abreviado ante el TEAR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44

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6. Novedades en la regularización del delito fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45

6.1. Continuidad de las actuaciones de Hacienda pese a la existencia de delito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45

6.2. Posibilidad de existencia de doble liquidación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47

6.3. Regulación específica de la regularización voluntaria que exime de delito fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47

6.4. Nuevo supuesto de responsabilidad solidaria para los colaboradores en la comisión del delito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48

7. Anexo I: Entrada en vigor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49

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1. Novedades de carácter general

1.1. LISTA DE MOROSOS TRIbuTARIOS

1.1.1. Cambios introducidos

una de las medidas que más polémica ha tenido es la publicación de la lista de morosos tri-butarios. Ello es así porque, en general, los datos relativos a los contribuyentes tienen carácter reservado, y únicamente pueden ser utilizados por Hacienda para la efectiva aplicación de los tributos y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros (salvo supuestos excepcionales como la cesión para procedimientos judiciales o a otras administraciones públicas).

Pues bien, la nueva Ley General Tributaria crea un nuevo supuesto en el que se podrán hacer públicos los datos de determinados contribuyentes en los que concurra un “incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias”. En concreto, ese incumplimiento relevante se pro-ducirá cuando las deudas o sanciones pendientes de pago (incluyendo principal e intereses) sean superiores a 1.000.000 de euros y estén en período ejecutivo de pago. A estos efectos, no se incluirán aquellas deudas y sanciones tributarias que se encuentren aplazadas o sus-pendidas.

Cumplidos dichos requisitos, Hacienda publicará periódicamente un listado donde se relacio-nará a los contribuyentes morosos que se encuentren en la situación anterior, expresando los siguientes datos:

a) Nombre, apellidos y NIF, en el caso de personas físicas y razón social completa; y NIF en el caso de personas jurídicas (sociedades mercantiles, cooperativas, etc.) o entida-des sin personalidad jurídica (comunidades de bienes, etc.).

b) El importe conjunto de las deudas (principal más intereses) y sanciones que estén pen-dientes de pago en el momento de la publicación de la lista (según los criterios comen-tados anteriormente).

Ejemplo

Un contribuyente es objeto de una inspección tributaria de la que finalmente se derivan liquidaciones de principal e intereses por importe de 600.000 euros, y sanciones por importe de 500.000 euros. Llegado el fin del período voluntario de pago, no hace frente a ninguna de ellas y tampoco solicita aplazamiento o suspensión de la ejecución.

Al tenerse en cuenta el importe conjunto de las deudas en período ejecutivo, dicho contribuyente aparecerá en la lista de morosos.

El cómputo del importe de un millón de euros se realizará, en el caso de la Hacienda estatal, por referencia exclusiva a los impuestos que gestiona aquélla, esto es, sin tener en cuenta los impuestos autonómicos o locales.

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1.1.2. Procedimiento y características de la publicación

La publicación de esta lista de morosos tributarios tendrá una periodicidad anual, y el acuerdo de inclusión en la lista será notificado a los afectados con carácter previo a la publicación.

Los afectados podrán presentar alegaciones en el plazo de diez días, pero sólo podrán alegar errores materiales, de hecho o aritméticos en relación con los requisitos señalados más arriba (importe superior al millón de euros y situación en ejecutiva de la deuda). Contra el acuerdo definitivo de inclusión sólo podrá interponerse recurso contencioso-administrativo.

Las características principales del procedimiento de publicación de la lista de morosos serán las siguientes:

a) La publicación deberá producirse en todo caso durante el primer semestre de cada año.

b) Vendrá referida a la situación 31 de diciembre del año anterior al del acuerdo de publi-cación, cualquiera que sea la cantidad pendiente de ingreso a la fecha de publicación del acuerdo. Es decir, puede darse el caso de un contribuyente que a 31 de diciembre de un año tenga deudas en período ejecutivo superiores a un millón de euros –y que, por lo tanto, entre en la lista–, pero que en el momento de su publicación ya no tenga cantidades pendientes por haber pagado la deuda durante el primer semestre del año siguiente.

c) La publicación se efectuará por medios electrónicos (Internet). No obstante, la normativa establece expresamente que Hacienda deberá adoptar las medidas necesarias para impedir que se pueda realizar la indexación de su contenido a través de motores de búsqueda en Internet (Google y portales similares).

d) Los listados dejarán de ser accesibles una vez transcurridos tres meses desde la fecha de publicación.

Ejemplo 1

Una empresa tiene una inspección de la cual deriva una deuda de 1.200.000 euros (800.000 euros de principal y 400.000 euros de sanción). El plazo de pago finaliza el 30 de noviembre. Vea qué ocurrirá en función de las siguientes circunstancias:

a) La empresa paga el acta de inspección el día 30 de noviembre.

No se incluirá en la lista de morosos.

b) La empresa paga el acta de inspección el día 31 de diciembre, cuando ya se ha iniciado el período ejecutivo de cobro.

Aunque la deuda se haya pagado en período ejecutivo y supere el millón de euros, no se incluirá en la lista de morosos, ya que en la fecha de referencia (31 de diciembre) ya está saldada.

c) La empresa paga el acta de inspección el día 2 de enero del año siguiente.

En este caso la deuda sí se publicará, ya que en la fecha de referencia (31 de diciembre) no se ha satisfecho y se cumplen, además, los requisitos de cuantía (superior a un millón de euros) y recaudación (la deuda está en período ejecutivo).

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d) La empresa presenta un recurso contra la liquidación y solicita la suspensión de la ejecución del acto impugnado, aportando las garantías previstas por la normativa.

En este caso no existirá publicación, ya que a 31 de diciembre la deuda estará suspendida (la aportación de las garantías previstas por la normativa implica la suspensión automática del ingreso).

e) La empresa presenta un recurso contra la liquidación pero no solicita la suspensión de la ejecución del acto impugnado.

A pesar de la existencia del recurso, la deuda será objeto de publicación, ya que, al no solicitarse la suspensión, a 31 de diciembre se encontrará en período ejecutivo.

f) Dentro del período voluntario de pago, la empresa presenta un recurso contra la liquidación y solicita la suspensión de la ejecución del acto impugnado, pero presenta garantías que no implican la suspensión automática.

En este caso la deuda no será publicada. Aun cuando la suficiencia de las garantías aportadas debe ser objeto de valoración –y a 31 de diciembre podría no existir pronunciamiento en este sentido–, esta solicitud suspende cautelarmente la ejecución, por lo que cabe entender que a 31 de diciembre la recaudación de la deuda está suspendida. Si el recurso se hubiese presentado en estos términos –presentando garantías que no implican la suspensión automática– en período ejecutivo, sí que habría publicación.

g) La empresa presenta un recurso contra la liquidación y solicita la suspensión de la ejecución del acto impugnado. No obstante, solicita dispensa de garantías, alegando que no puede aportarlas y que la ejecución de sus bienes supondría perjuicios irreparables.

En este caso, la interposición del recurso y la solicitud con dispensa de garantías también suspende de forma cautelar la ejecución de la deuda. Por tanto, si el recurso se presentó en período voluntario de ingreso, no habrá publicación (sí la habrá si el recurso se presentó en período ejecutivo).

h) La empresa solicita un aplazamiento en período voluntario.

Aun cuando no exista resolución expresa a 31 de diciembre, la solicitud impide el inicio del período ejecutivo, por lo que la deuda no será objeto de publicación.

i) La empresa solicita un aplazamiento en período ejecutivo y a 31 de diciembre todavía no ha habido pronunciamiento sobre su solicitud.

En este caso la solicitud no ha suspendido la continuación del período ejecutivo (sólo se suspenden los actos de ejecución de bienes), por lo que cabe entender que la deuda será publicada.

Ejemplo 2

Una empresa recibe una notificación de una liquidación en período ejecutivo y la impugna antes del 31 de diciembre, alegando alguno de los motivos que la ley prevé para estos casos.

En este supuesto serán de aplicación los puntos d, e, f y g indicados en el ejemplo anterior. Si la deuda está en período ejecutivo sí que habría publicación, ya que, aunque hubiese suspensión, ésta no afecta a la publicación.

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1.1.3. Comentarios

La nueva regulación tiene aspectos que pueden llevar a situaciones especialmente preocu-pantes:

Habrá contribuyentes que aparecerán en la lista de morosos pese a tener saldadas sus •deudas (porque han pagado durante el primer semestre del año siguiente una deuda que tenían a 31 de diciembre del año anterior).

Puede darse el caso de que las deudas publicadas sean anuladas después por los tribu-•nales. En este sentido, lo relevante para la publicación es que la deuda esté en período ejecutivo, no si la liquidación que da origen a la deuda es firme por no haberse interpuesto recurso o por haber finalizado éste con resolución favorable para Hacienda.

Puede haber empresas que, pese a no haber cometido ninguna infracción tributaria, entren •en la lista por el simple hecho de no poder pagar en plazo sus deudas tributarias antes del 31 de diciembre de cada año. Por contra, puede haber empresas que, habiendo cometido infracciones y teniendo deudas por cuantía superior a un millón de euros, no entren en di-cha lista porque paguen en plazo (o incluso fuera de plazo, pero antes del 31 de diciembre del año en el que se produzca la liquidación).

En definitiva, esta medida penaliza al deudor que no puede pagar con independencia de si ha cometido o no una defraudación, y deja impune al defraudador que puede hacer efectivo en plazo voluntario el pago de sus deudas derivadas de la defraudación.

1.1.4. Entrada en vigor

Esta nueva regulación se empezará a aplicar a las deudas que, cumpliendo los requisitos co-mentados, estén pendientes de pago a 31 de diciembre de 2015. Es decir, la primera lista se publicará durante el primer semestre del año 2016.

No obstante, se prevé la publicación de una primera lista extraordinaria durante el último tri-mestre del año 2015. Para determinar si concurren los requisitos necesarios para la inclusión en este primer listado se tomará como fecha de referencia el 31 de julio de 2015.

1.1.5. Cuadro resumen

Concepto Contenido

Requisitos para la

inclusión en la lista

• QueelcontribuyentetengadeudaspendientesconHaciendaporunimportetotal

(incluyendo principal e intereses) superior al 1.000.000 de euros y dicha deuda esté

pendiente de ingreso.

• Quedichasdeudasosancionestributariasesténenperíodoejecutivodepago.Aestos

efectos, no se incluirán aquellas deudas y sanciones tributarias que se encuentren

aplazadas o suspendidas.

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Concepto Contenido

Momento en el que

se publicaráEn el primer semestre de cada año natural.

Momento al que se

referirán las deudas

publicadas

31 de diciembre de cada año (con independencia de que en el momento de la publicación

ya estén satisfechas).

Cómo se dará

publicidad a la lista

La publicación se efectuará por medios electrónicos (Internet). Hacienda deberá adoptar

las medidas necesarias para impedir que se pueda realizar la indexación de su contenido

a través de motores de búsqueda en Internet (Google y portales similares).

Tiempo máximo de

publicación Tres meses posteriores a su publicación, posteriormente será retirada.

Entrada en vigor Se publicará por primera vez durante el primer semestre de 2016 por referencia a las

deudas que cumplan los requisitos a 31/12/2015.

1.2. LLEVANzA DE LIbROS REGISTRO A TRAVéS DE LA SEDE ELECTRóNICA DE LA AEAT

1.2.1. Contenido de la medida

La nueva normativa establece la posibilidad de que la Administración Tributaria exija a los contribuyentes la llevanza de los libros registros por medios telemáticos a través de la Sede Electrónica de la AEAT.

Si bien la concreción de esta obligación está pendiente de desarrollo reglamentario, la infor-mación que ya ha hecho pública Hacienda es que dicho sistema tendrá las siguientes carac-terísticas:

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Concepto Contenido

Denominación Sistema de Suministro Inmediato De Información o S.I.I.

Obligaciones

formales afectadas

Los libros registros de IVA deberán llevarse a través de la Sede Electrónica de la AEAT

para las empresas que obligatoriamente o de forma voluntaria decidan entrar en este

sistema. El sistema no supondrá el envío de las facturas, sino de los datos de las

mismas, es decir, los campos obligatorios de los libros registros.

Entrada en

funcionamiento Está previsto que esta nueva obligación entre en vigor a partir del 1 de enero de 2017.

Empresas afectadas

Inicialmente tendrá carácter obligatorio para: grandes empresas (volumen de

operaciones superior a 6.010.121,04 euros), grupos de IVA, REDEME.

El resto de empresas podrán optar por este método mediante declaración censal en

diciembre del año anterior. La opción tendrá una validez mínima de un año.

Frecuencia de envío

de datos de los

libros registros

Según las informaciones anticipadas hasta ahora por la AEAT, la frecuencia de

actualización (es decir, el plazo máximo en el cual se deberán incluir los datos de

facturas emitidas y recibidas en la sede electrónica de la AEAT) será el siguiente:

• Facturasexpedidas:envíodelregistrodelafacturaciónenunplazode4díashábiles

desde la fecha de expedición de la factura.

• Facturasrecibidas:envíodelregistrodelafacturaciónenunplazode4díashábiles

desde la recepción de la factura, salvo en el supuesto de importación, en cuyo caso el

plazo de 4 días hábiles será desde la fecha del documento de aduanas.

Cruce de datos de

información fiscal

Parece ser que la nueva obligación permitirá que en la Sede Electrónica se disponga de

un libro registro “declarado” y otro “contrastado” con la información de contraste, es decir,

con la información facilitada por clientes o proveedores de la empresa que también estén

incluidos en el S.I.I.

Efectos sobre

declaraciones

informativas

Se prevén las siguientes medidas para las empresas que se acojan a este novedoso

sistema:

• Ampliacióndelplazodepresentacióndelasautoliquidaciones:queseríamensualen

todo caso, pero ampliándose a los primeros 30 días naturales del mes siguiente al

período de liquidación, frente al plazo actual de los 20 días naturales siguientes.

• Paralasempresasqueseacojanaestesistemaseeliminarálanecesidadde

presentar determinadas obligaciones informativas (390, 347 y 340).

Sanciones por

incumplimiento

Paralelamente al establecimiento de esta nueva obligación se crea una nueva sanción

formal por el retraso en la obligación de llevar los libros registro a través de la Sede

Electrónica.

Las sanciones que se podrán imponer son las siguientes:

• Sanciónproporcionaldeun0,5%delimportedelafacturaobjetodelregistro.

• Mínimotrimestralde300eurosymáximode6.000euros.

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2. Novedades en materia de prescripción

2.1. IMPRESCRIPTIbILIDAD DEL DERECHO A COMPRObAR

2.1.1. Problema de fondo

La prescripción impide que puedan regularizarse liquidaciones de ejercicios prescritos (pres-cripción del derecho a liquidar la deuda tributaria). Pero el Tribunal Supremo ya reconoció, con la Ley General Tributaria ahora modificada, que la Administración Tributaria podía investigar ejercicios ya prescritos cuando en ellos se habían producido hechos con relevancia económica que tenían efectos sobre ejercicios no prescritos.

Pues bien, la nueva Ley General Tributaria viene a dar rango legal a esta “imprescriptibilidad del derecho a comprobar”. Y este cambio tiene especial relevancia en materia de créditos fiscales (bases imponibles o deducciones procedentes de ejercicios prescritos pero que se compensan en ejercicios no prescritos).

Ejemplo

Su empresa compensa en el Impuesto sobre Sociedades de 2015 una base imponible negativa procedente del ejercicio 2008 (ejercicio ya prescrito). Pues bien, según la nueva normativa Hacienda no podrá modificar la liquidación de 2008 (por efecto de la prescripción), pero sí podrá comprobar si la base negativa declarada en dicho ejercicio fue la correcta. Y si no lo fue, podrá anular la compensación realizada en el ejercicio 2015 y las que puedan haberse realizado en los ejercicios todavía no prescritos.

2.1.2. Modificación aprobada

Si bien en el Proyecto de nueva Ley General Tributaria se establecía, sin más matices, el ca-rácter imprescriptible del derecho de Hacienda a comprobar ejercicios prescritos (en la medida que las operaciones realizadas en dichos ejercicios tuvieran efectos en ejercicios no prescri-tos), en la norma definitivamente aprobada esa facultad ha quedado matizada:

Bases negativas (BIN) y deducciones.• En este caso el plazo máximo en el que Hacienda podrá verificar la corrección de la bIN compensada o pendiente de compensación –o de las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación– se fija en diez años (de acuerdo con lo que ya establece la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobada para el año 2015). Dicho plazo se contará a partir del día siguiente en el que finalice el plazo reglamentario de presentación de la declaración en la que se haya generado la bIN o la deducción.

Transcurrido dicho plazo, bastará con exhibir la liquidación o autoliquidación del ejercicio •en el que se generó la bIN o la deducción, así como la acreditación de que se han deposi-tado los libros contables en el Registro Mercantil. Esto obliga a mantener las liquidaciones tributarias originales y la acreditación de depósito de los libros contables mientras se ten-gan créditos fiscales y hasta pasados cuatro años desde que se aplique la última cuantía

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pendiente. Si no se puede aportar la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del año en el que se generaron los créditos fiscales, o no se puede acreditar el depósito de los libros contables en el Registro Mercantil, Hacienda podría negar la compensación de los créditos fiscales, sin posibilidad de acreditación por vías alternativas.

Ejemplo

Su empresa ha generado una base imponible negativa (o una deducción) en el ejercicio 2015, cuyo plazo voluntario de declaración finalizará con carácter general el 25 de julio de 2016 (si el ejercicio social coincide con el año natural). Pues bien, con este nuevo régimen, el derecho de Hacienda a comprobar y a liquidar (regularizar) estos créditos fiscales prescribiría el 26 de julio de 2026.

Resto de casos.• Para el resto de casos no se establece un límite temporal a cargo de Ha-cienda. Es decir, se confirma el carácter imprescriptible del derecho de Hacienda a investi-gar situaciones producidas en ejercicios prescritos, siempre que tengan efectos fiscales en ejercicios no prescritos.

Ejemplo

Usted es propietario de un grupo de empresas. La holding concedió un préstamo a una filial en el ejercicio 2008 a devolver en seis años (2014), y que ha ido generando gastos para la filial (intereses pagados) e ingresos para la holding (intereses cobrados). Sin embargo, Hacienda ha revisado la operación y considera que el préstamo no era tal, sino que su naturaleza económica era la de una ampliación de capital (ya que llegado el vencimiento la filial aún no ha devuelto el préstamo).

Si bien Hacienda no podrá regularizar los ejercicios prescritos, si podrá recalificar la naturaleza de la operación (aunque se haya realizado en un ejercicio prescrito), y en los ejercicios no prescritos podrá decir que los intereses pagados por la filial –y los ingresos de la holding– son realmente dividendos, aplicando las consecuencias fiscales de este tipo de ingresos.


Concepto Antigua normativa Nueva normativa

Plazo general de prescripción

Prescribe a los 4 años el derecho

de Hacienda para determinar

la deuda tributaria mediante la

oportuna liquidación, así como

el derecho para exigir el pago de

las deudas tributarias liquidadas y

autoliquidadas.

Prescribe a los 4 años el derecho

de Hacienda para determinar

la deuda tributaria mediante la

oportuna liquidación, así como

el derecho para exigir el pago de

las deudas tributarias liquidadas y

autoliquidadas.

Plazo para comprobar ejercicios

prescritos en caso de que tal

comprobación o investigación

resulte precisa en relación con

ejercicios no prescritos

Los ejercicios prescritos no pueden

ser objeto de comprobación en

ninguna medida.

Los ejercicios prescritos pueden

ser comprobados, siempre que

tal comprobación o investigación

resulte precisa en relación con

ejercicios no prescritos.

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Plazo para comprobar ejercicios

prescritos en caso de que

tal comprobación afecte a

deducciones pendientes de aplicar

o bIN pendientes de compensación

generadas en dichos ejercicios

Los ejercicios prescritos no pueden

ser objeto de comprobación en

ninguna medida.

10 años

Transcurrido dicho plazo, basta

con exhibir la liquidación o

autoliquidación (declaración del IS

del ejercicio en el que se generó

la bIN o la deducción), así como

la acreditación de que se han

depositado los libros contables en

el Registro Mercantil.

2.2. PRESCRIPCIóN Y ObLIGACIONES TRIbuTARIAS CONExAS

2.2.1. Interrupción de la prescripción

Con la normativa anterior, si Hacienda notificaba el inicio de una inspección en el ámbito de, por ejemplo, el Impuesto sobre Sociedades, sólo se interrumpía la prescripción de dicho impuesto. Y si la inspección descubría ingresos no declarados, podía regularizar la situación en el Impuesto sobre Sociedades, pero debía notificar el inicio de actuaciones en el ámbito de otros impuestos –por ejemplo, el IVA– para poder regularizar también dichos impuestos. Ello suponía la posibilidad de que, al producirse dicha notificación, el derecho a liquidar esos impuestos ya estuviese prescrito.

Ejemplo

El 15 de enero de 2015 Hacienda inició una inspección del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, descubriendo que en el último trimestre de dicho ejercicio había ventas no declaradas por importe de 100.000 euros. Dado que dichas ventas no declaradas también afectan al IVA, el inspector jefe se apresuró a notificar el inicio de actuaciones en este impuesto, notificación que usted recibió el 30 de marzo de 2015.

Pues bien, en este caso usted pudo alegar que la declaración de IVA del cuarto trimestre de 2010 tenía un plazo máximo de presentación que finalizaba el 30 de enero de 2011. Por tanto, ya había ganado la prescripción en la fecha en que Hacienda le notificó el inicio de la inspección de IVA.

No obstante, no piense que este problema lo tiene sólo Hacienda: también lo puede tener el contribuyente. De la misma forma que el derecho de Hacienda a regularizar la situación del obligado tributario prescribe a los cuatro años, también prescribe en el mismo plazo el dere-cho del contribuyente a solicitar la devolución de ingresos indebidos, es decir, a rectificar sus propias declaraciones cuando ha cometido un error en su propio perjuicio.

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Ejemplo

En el ejercicio 2010 antes comentado sucedió el caso contrario: usted declaró 100.000 euros de más en el Impuesto sobre Sociedades (y también declaró de más, en el cuarto trimestre de 2010, la cuota de IVA correspondiente a dichos ingresos). Se trataba de una venta contabilizada el 31 de diciembre pero que finalmente no se llegó a formalizar nunca (y usted puede demostrarlo).

Pues bien, si el día 20 de julio de 2015 usted presenta un escrito rectificando su declaración del Impuesto sobre Sociedades y también la de IVA, solicitando la devolución de ingresos indebidos, su derecho no habrá prescrito con relación al Impuesto sobre Sociedades, pero sí que lo habrá hecho respecto al IVA, por lo que Hacienda le denegará la devolución de este último impuesto.

El hecho de que en el marco de la comprobación de un impuesto se puedan descubrir irregu-laridades que afectan a otros impuestos que no estaban siendo objeto de inspección y que, como consecuencia de ello, pueden haber ganado la prescripción, es la que motiva la novedad que ahora comentamos.

2.2.2. Prescripción de los impuestos conexos

La nueva normativa pretende dar mayores facultades a Hacienda, pero también al contribu-yente, para evitar que se produzcan situaciones como las que hemos comentado en los ante-riores ejemplos.

Para ello, en la nueva regulación se establece que la interrupción del plazo de prescripción de un determinado impuesto supondrá la interrupción del plazo de prescripción de las obligacio-nes tributarias conexas del propio obligado tributario (impuestos conexos). Ello tanto si dichas obligaciones son en beneficio de Hacienda como si son en beneficio del contribuyente.

A estos efectos, se entiende por obligaciones tributarias conexas (impuestos conexos) aque-llas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período tributario distinto.

Así pues, las características de esta nueva regulación de la prescripción de las obligaciones conexas (impuestos conexos) son las siguientes:

La interrupción de la prescripción realizada por Hacienda respecto a un impuesto afectará a •las obligaciones conexas (impuestos conexos), o bien al mismo impuesto pero en relación a otros ejercicios.

Ejemplo

Si Hacienda le comunica el inicio de actuaciones respecto al ejercicio 2011 del Impuesto sobre Sociedades de su empresa antes de la fecha de prescripción (26 de julio de 2016), podrá considerar interrumpida la prescripción del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios posteriores y, además, la de los impuestos conexos (IVA, ITP o retenciones del IRPF).

Para ello será necesario que, en el momento en que se interrumpa la prescripción del im-•puesto principal, el impuesto conexo no esté todavía prescrito. Por tanto, si ha habido una inspección de alcance general sobre ese impuesto conexo que ha finalizado con un acta firme, ya no existirá posibilidad de volverlo a revisar.

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También será necesario que Hacienda acredite que en el impuesto principal se ha realizado •una liquidación incorrecta y que dicha liquidación incorrecta afecta a un impuesto conexo. Es decir, Hacienda no puede decir que mediante una sola comunicación interrumpe la pres-cripción de todos los impuestos de todos los ejercicios del contribuyente. Cabe entender que sólo interrumpe el impuesto conexo en el ejercicio correspondiente y con relación a los hechos acreditados en el impuesto principal.

Así, y tomando como base el primer ejemplo indicado en el punto 2.2.1., Hacienda podría regularizar el IVA correspondiente a los 100.000 euros de ingresos no declarados en el úl-timo trimestre de 2010. Pero no podría “aprovechar” para revisar otros aspectos del IVA del último trimestre de dicho ejercicio.

Los impuestos conexos de los que se interrumpe la prescripción son los del propio contri-•buyente, no los de otros contribuyentes.

Ejemplo

En la revisión a una sociedad, Hacienda detecta numerosos gastos que, en realidad, son gastos personales del único socio (una persona física). A estos efectos, considera que son gastos no deducibles y que, además, deben imputarse como un ingreso del socio, en concepto de dividendos.

Pues bien, en este caso no será de aplicación la regla que estamos comentando. No se podrá considerar interrumpida la prescripción del IRPF del socio de la sociedad (aun cuando los gastos no deducibles puedan tener algún impacto en su IRPF), y la interrupción de la prescripción sólo se producirá si existe una notificación de inspección al socio.

Sólo la Administración puede interrumpir la prescripción de las obligaciones conexas (im-•puestos conexos), tanto si dicha interrupción juega a su favor como si juega a favor del con-tribuyente. Ahora bien, lo contrario no es posible. Es decir, un contribuyente no interrumpe la prescripción de los impuestos conexos por el hecho de solicitar la devolución del ingreso indebido de un impuesto concreto.

Para complementar esta medida, también se modifica la normativa relativa a los recursos con-tra las liquidaciones realizadas por Hacienda, de manera que en el caso de que una resolución estime total o parcialmente el recurso contra la liquidación de una obligación tributaria (conexa o principal), Hacienda quedará obligada a regularizar en el mismo sentido la otra obligación que no haya sido objeto del recurso.


Esta nueva regulación se aplicará a aquellos supuestos en los que la interrupción del plazo de prescripción del impuesto principal se haya producido con posterioridad a la entrada en vigor de la nueva normativa, entrada en vigor que se produce el 12 de octubre de 2015.

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Efectos sobre el

propio impuesto

En general, el inicio de una

comprobación interrumpe el plazo de

prescripción del impuesto y período o

períodos a los cuales va referida dicha

comprobación.

En general, el inicio de una

comprobación interrumpe el plazo de

prescripción del impuesto y período o

períodos a los cuales va referida dicha

comprobación.

Efectos sobre

otros impuestos

Desde 2013 también puede quedar

interrumpido el plazo de prescripción

de otros impuestos del mismo año.

Pero para ello es preciso que por error

se haya presentado la declaración de

un impuesto cuando debería haberse

presentado la de otro diferente.

(Por ejemplo, que en la compraventa de

un inmueble de segunda mano se tribute

por IVA en lugar de por ITP.)

Así pues, esta regla sólo afecta a

impuestos que sean incompatibles entre

ellos: una comprobación del Impuesto

sobre Sociedades de su empresa nunca

implicará la interrupción del plazo de

prescripción de sus declaraciones de IVA.

No obstante, a partir de ahora, dicha

interrupción también afecta a aquellos

otros impuestos (compatibles o no) en

los que alguno de sus elementos resulten

afectados o se determinen en función de

los correspondientes al impuesto que es

objeto de comprobación.

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3. Novedades en procedimientos de gestión e inspección

3.1. PROHIbICIóN DE MODIFICAR CRéDITOS TRIbuTARIOS TRAS EL INICIO DE uNA COMPRObACIóN

La novedad que ahora analizamos establece una nueva prohibición a cargo de los contribu-yentes que están siendo objeto de un procedimiento de aplicación de los tributos (inspección o comprobación tributaria).

En concreto, el contribuyente que esté siendo objeto de una comprobación de un ejercicio concreto no podrá modificar, mediante la presentación de complementarias o escritos rectifica-tivos, las cantidades pendientes de compensar o deducir aplicables en ejercicios no compro-bados, y que hayan sido modificadas como consecuencia de la comprobación. Vea un ejemplo para entender el alcance y la finalidad de esta nueva norma:

Ejemplo

En el cierre del ejercicio 2012, su empresa tenía un crédito de dudoso cobro con una antigüedad superior a seis meses. Sin embargo, por error, lo trató como si tuviera una antigüedad inferior y consideró que el deterioro por insolvencias no era fiscalmente deducible, realizando un ajuste positivo en su declaración del Impuesto sobre Sociedades. En el ejercicio siguiente revirtió dicho ajuste mediante un ajuste de signo contrario, al considerar que la dotación ya era deducible:

Concepto Ejercicio N Ejercicio N+1

Resultado contable -100.000,00 200.000,00

Ajustes por crédito moroso 80.000,00 -80.000,00

base imponible -20.000,00 120.000,00

Compensación bIN ejercicio anterior - -20.000

base imponible -20.000 100.000

Tipo impositivo 25,00% 25,00%

Cuota 0,00 25.000,00

Posteriormente, su empresa es objeto de una comprobación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio N+1. Hacienda regulariza la declaración de dicho ejercicio considerando que el ajuste negativo de 80.000 euros se debió realizar en el ejercicio N. Y aquí es donde se pone de manifiesto el cambio normativo:

Según la normativa vigente hasta esta reforma, viendo el error cometido y ante la posibilidad •de que Hacienda le regularizara el ejercicio N+1, usted podría haber presentado una rectificación del ejercicio N de manera que, al desaparecer el ajuste positivo por 80.000, quedara una base imponible negativa de -100.000 euros, coincidente con el resultado del ejercicio N.

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Con la nueva normativa, sin embargo, en el momento en que Hacienda inicie la inspección •no será posible modificar las cantidades pendientes de compensar o deducir hasta que finalice el procedimiento de inspección, con lo que se dará la siguiente liquidación:

ConceptoEjercicio N

(no inspeccionado)Ejercicio N+1

(inspeccionado)

Resultado contable -100.000,00 200.000,00

Ajustes por crédito moroso 80.000,00 -

base imponible -20.000,00 200.000,00

Compensación bIN ejercicios anteriores - -20.000

base imponible -20.000 180.000

Tipo impositivo 25,00% 25,00%

Cuota 0,00 45.000,00

Como consecuencia de esta nueva normativa, la liquidación de Hacienda incrementará en 20.000 euros la cuota a pagar del año N+1, sin que pueda a estos efectos rectificar su declaración del año N eliminando el ajuste positivo de manera que genere una BIN adicional de 80.000 euros. De esta manera, tendrá que pagar 20.000 euros más (que son el 25% de los 80.000 euros).

Este cambio normativo viene a consagrar la tendencia de la Administración Tributaria de no realizar regularizaciones completas. En este sentido:

La inspección se limita a corregir los elementos de la deuda tributaria que perjudican sus •intereses, pero sin corregir paralelamente los aspectos que el contribuyente podría haber aplicado como consecuencia de la nueva deuda tributaria.

Y se limita en el tiempo el derecho del contribuyente a solicitar la rectificación de su de-•claración, obligándole a esperar al final del procedimiento para iniciar el procedimiento de ingresos indebidos.

Con relación al inicio de dicho procedimiento de devolución de ingresos indebidos, la normati-va no aclara si a la finalización de la comprobación se podrá rectificar el ejercicio N, ni tampo-co, una vez rectificado, qué efecto tendrá dicha rectificación respecto a ejercicios futuros.

No obstante, cabe entender que dicha rectificación y la recuperación de la cuota pagada en ex-ceso (en el caso del ejemplo, 20.000 euros) será posible (si no lo es, se producirá un enrique-cimiento injusto a favor de Hacienda). Eso sí, para ello será necesario esperar a que finalicen las actuaciones de revisión, con la consiguiente demora y complicación para el contribuyente.

3.2. DuRACIóN DE LA INSPECCIóN

La nueva Ley General Tributaria modifica los plazos máximos de duración de los procedimien-tos de inspección. Dicha modificación se realiza al alza, lo que beneficia a la Administración. Además, se elimina el artículo por el cual las interrupciones injustificadas de las actuaciones durante más de seis meses dejaban sin efecto la interrupción de la prescripción.

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3.2.1. La regulación actual

En la regulación hasta ahora vigente, la duración máxima de los procedimientos de inspección quedaba establecida en los siguientes plazos:

Plazo general. • 12 meses desde la notificación del inicio de actuaciones.

Plazo ampliado.• 24 meses (prorroga de 12 meses sobre la duración general) desde la notificación del inicio de actuaciones, siempre que el órgano de inspección acreditase la existencia de circunstancias que determinaban la especial complejidad de la inspección, y que sólo podían basarse en los supuestos regulados en la ley (cifra de negocios que obliga a auditar cuentas, grupos consolidados, incumplimiento sustancial de obligaciones conta-bles, etc.). Por tanto, era la Administración la que debía acreditar la existencia de dichas circunstancias de especial complejidad.

Dilaciones del contribuyente.• El cómputo de los plazos anteriores no debía incluir las fa-mosas dilaciones imputables al contribuyente (como, por ejemplo, cuando pedía más días para recabar documentación solicitada, o solicitaba el retraso para acudir a una visita de la inspección, etc.).

Dilaciones imputables a la Administración. • Estas dilaciones sí computaban de cara al cóm-puto del plazo máximo. Además, la normativa establecía que las actuaciones no podían quedar interrumpidas por un plazo superior a seis meses por causas no imputables al con-tribuyente, es decir, que la Administración no podía estar más de seis meses sin realizar actuaciones.

Consecuencias de sobrepasar los plazos. • En caso de que se excedieran los plazos (una vez descontadas las dilaciones), las actuaciones inspectoras no tenían efectos interruptivos de la prescripción.

Ejemplo

Una empresa es objeto de una inspección del Impuesto sobre Sociedades del año 2010. La revisión se comunica el 24 de julio de 2015 (dos días antes de que prescriba el derecho de la Administración a comprobar dicho ejercicio). A principios de julio de 2016 se acuerda la ampliación de las actuaciones por 12 meses más, atendiendo al simple hecho de que la empresa estaba auditada, pero sin que el inspector explique ni justifique la especial complejidad de la revisión.

Si posteriormente la empresa presenta un recurso contra el acta alegando que la ampliación de plazo no estaba motivada (por no haberse justificado la especial complejidad del procedimiento), seguramente los tribunales le darán la razón. Y si en ese momento Hacienda quiere volver a iniciar la inspección, ya no podrá hacerlo: el ejercicio a revisar estará prescrito.

Ejemplo

Una inspección tiene una duración superior a 12 meses, pero el inspector considera que no se han superado los plazos porque imputa algunas dilaciones al contribuyente (de forma que, restando dichas dilaciones, la duración ha sido inferior a la máxima permitida).

Pues bien, en estos casos los tribunales exigen que se justifique esa imputación de las dilaciones al contribuyente, razón por la cual, y por los mismos motivos comentados en el caso anterior, Hacienda pierde procedimientos por motivos exclusivamente formales.

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La consecuencia de todo ello es que los órganos de inspección se veían obligados a justificar muy bien la imputación de los plazos de dilación al contribuyente, así como las causas de ampliación de los plazos de inspección, ya que, en caso contrario, los tribunales podían llegar a apreciar una extensión indebida de los procedimientos de inspección y, en la mayoría de casos, la prescripción de las deudas tributarias.

3.2.2. Nuevos plazos máximos de duración

La nueva ley modifica los plazos máximos de duración de la inspección, pero no como una me-jora para una mayor garantía de los contribuyentes, sino única y exclusivamente en beneficio de la Administración. En concreto, los nuevos plazos son los siguientes:

Plazo general.• Con carácter general, 18 meses.

Plazo ampliado.• 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias

QuelaCifraAnualdeNegociosdelobligadotributarioseaigualosuperioralrequerido -para auditar sus cuentas (lo relevante no es estar obligado a auditar las cuentas, sino que la cifra de negocios sea igual o superior a la establecida para auditar cuentas, y que actualmente está fijada en 5.700.000 euros). Esto implicará, en la práctica, que la ma-yoría de inspecciones tendrán una duración máxima de 27 meses, ya que normalmente los procedimientos de inspección se inician frente a empresas que superan esta cifra de negocios.

Queelcontribuyenteobjetodeinspecciónestéintegradoenungruposometidoalrégi- -men de consolidación fiscal (tanto del Impuesto sobre Sociedades como de IVA). La an-tigua normativa sólo establecía esta previsión para la consolidación a nivel del Impuesto sobre Sociedades.

Especialidades del plazo ampliado respecto a la normativa anterior. • La antigua normativa establecía más supuestos de hecho que determinaban la posibilidad de ampliar los plazos de inspección. Pero no crea que la nueva norma supone una mejora, ya que en la antigua normativa se debía acreditar no sólo el supuesto habilitante, sino también que existían cir-cunstancias de especial complejidad. Esta exigencia desaparece en la nueva normativa, de forma que ahora, si se cumple el supuesto de hecho, no hace falta acreditar la existencia de especial complejidad.

Además, la existencia de estos supuestos de hecho (igualar o superar los 5.700.000 euros de cifra de negocios, o formar parte de un grupo) en cualquiera de los períodos objeto de inspec-ción determinará que el plazo máximo se amplíe a 27 meses a todos los períodos revisados. Así, por ejemplo, si la inspección afecta a cuatro ejercicios y sólo en uno de ellos se cumple alguno de los requisitos, el plazo máximo de duración de las actuaciones será de 27 meses para todos los ejercicios inspeccionados.

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Ejemplo

Una empresa tiene la siguiente cifra de negocios durante cuatro ejercicios:

N N+1 N+2 N+3

2.000.000 Euros 3.000.000 Euros 3.500.000 Euros 6.000.000 Euros

Si se inicia un procedimiento de inspección de estos cuatro ejercicios, la duración de dicho procedimiento será de 27 meses para todos los ejercicios, aun cuando sólo en uno de ellos se haya superado la cifra de negocios que determina la obligación de auditar (5.700.000 euros). Hacienda, además, no deberá justificar una especial complejidad del procedimiento.

3.2.3. Supresión de las dilaciones y sustitución por supuestos de suspensión en el cómputo de plazos

Además del incremento de los plazos de duración de la inspección, la nueva normativa tam-bién modifica las causas de interrupción de los plazos, eliminando el sistema de dilaciones y sustituyéndolo por uno de suspensión del procedimiento por causas tasadas.

En concreto, con la nueva regulación, el cómputo del plazo de duración sólo se suspenderá por los siguientes motivos tasados:

La remisión a la fiscalía por apreciarse delito fiscal en alguno de los ejercicios objeto de •inspección.

La suspensión o paralización del procedimiento de inspección por acuerdo de un juzgado. •

El planteamiento por la Administración Tributaria que esté desarrollando el procedimiento •de inspección de un conflicto ante las Juntas Arbitrales con las comunidades autónomas (por ejemplo, cuando haya un conflicto entre IVA e ITP).

Cuando el inspector considere que hay un conflicto en la aplicación de la norma tributaria y •notifique al interesado la remisión del expediente de conflicto a la Comisión Consultiva para que ésta elabore un informe al respecto.

La concurrencia de una causa de fuerza mayor que obligue a suspender las actuaciones.•

También se prevé otra causa de suspensión de los plazos de duración máxima (en este caso, a favor del contribuyente). En concreto, el contribuyente podrá solicitar, antes del trámite de audiencia, uno o varios períodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones y en los que quedarán suspendidos los plazos para atender requerimientos. La duración de la suspensión por este motivo no podrá exceder, en conjunto, de 60 días naturales para todo el procedimiento.

Los días no tienen que ser consecutivos, sino que se trata de 60 días de libre disposición a •lo largo de todo el procedimiento.

Ejemplo

Una empresa está siendo objeto de una inspección de acuerdo a esta nueva normativa cuya duración máxima es de 18 meses. Según la nueva normativa, usted dispondrá de 60 días naturales en los que podrá suspender el procedimiento, con la posibilidad de que estos días sean discontinuos en el tiempo. Así, por ejemplo, podrá pedir 15 días una vez, tres en otra, hasta un máximo de 60 días.

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No existe previsión de días adicionales en aquellos supuestos en que la duración máxima •de las actuaciones no es de 18 meses, sino de 27.

Esta nueva regulación sustituye a las anteriores dilaciones imputables al contribuyente. •Pero ahora sólo se le concede un plazo de 60 días, mientras que la anterior normativa no establecía, en principio, ningún límite a las dilaciones que podían imputarse al contribuyen-te (y que él mismo podía solicitar para tener más tiempo en la aportación de documentos, por ejemplo).

Ejemplo

Con la anterior normativa, si la inspección solicitaba documentos, el contribuyente podía solicitar prórrogas en el plazo de aportación, sin que existiese ese límite de 60 días (los días de prórroga se computaban como dilaciones imputables al contribuyente sin más). Con la nueva regulación, cada prórroga solicitada para aportar los documentos se considerará a cuenta de esos 60 días.

De esta forma, una vez se supere ese plazo, Hacienda podrá imponer sanciones por considerar que el contribuyente está obstruyendo la actuación inspectora, más allá de si realmente existe esa voluntad obstruccionista o no.

Además, los órganos de inspección pueden denegar la solicitud si no se encuentra suficien-•temente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones, denegación que, además, no puede ser objeto de recurso o reclamación económico-admi-nistrativa.

Durante el plazo de suspensión la Administración Tributaria no podrá realizar ninguna actua-ción, pero dicho plazo de suspensión no se tendrá en cuenta para computar los plazos máxi-mos de duración del procedimiento de inspección, por lo que, una vez desaparezca la causa de la suspensión, el procedimiento continuará en el plazo que reste desde que se interrumpió hasta el plazo máximo fijado en la nueva normativa.

3.2.4. Eliminación de la inacción de la Administración durante más de seis meses

Con la anterior normativa, la Administración no podía estar más de seis meses sin realizar actuaciones. Si incurría en ese período de inactividad, el procedimiento no tenía efectos inte-rruptivos de la prescripción.

Pues bien, la nueva normativa suprime dicha mención, por lo que, mientras la inspección no dure más de los plazos máximos (18 meses o 27 meses), la inactividad de la Administración una vez iniciado el procedimiento no tendrá efectos perjudiciales para ella.

Ejemplo

Con la nueva normativa, la inspección puede notificar el inicio de actuaciones (para interrumpir el cómputo del plazo de prescripción), estar 14 meses inactiva, y realizar las actuaciones de revisión en los últimos cuatro meses.

Fíjese que mientras que al contribuyente sólo se le conceden 60 días en los que puede pedir la suspensión de actuaciones, la Administración puede estar inactiva durante el plazo que con-

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sidere oportuno, mientras no se supere el plazo máximo, sin que, como hasta ahora pasaba, se le exija no dilatar innecesariamente el procedimiento (que es lo que en definitiva pretendía la norma de los seis meses).

3.2.5. Ampliación extraordinaria de los plazos de inspección

La nueva normativa prevé dos supuestos en los que los plazos máximos pueden ampliarse. Estos dos supuestos son los siguientes:

Ampliación de seis meses.• Cuando se aplique el método de estimación indirecta y poste-riormente se aporten pruebas o documentos por el contribuyente relacionados con dichas circunstancias.

Ampliación de tres meses. • La nueva normativa establece una ampliación extraordinaria de plazos ante determinados comportamientos del contribuyente, que son los siguientes:

Cuando manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación soli- -citada pero la aporte después, si dicha aportación se produce una vez transcurridos al menos nueve meses desde el inicio del procedimiento.

Cuando no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento y la -aporta posteriormente, si dicha aportación se produce una vez transcurridos al menos nueve meses desde el inicio del procedimiento.

No obstante, la extensión será de seis meses cuando la aportación se efectúe tras la for-malización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.

3.2.6. Efectos de la finalización del plazo máximo de inspección

El incumplimiento de los plazos de duración máxima seguirá teniendo para Hacienda los si-guientes efectos:

Hasta ese momento (es decir, hasta que Hacienda realice una nueva actuación), se enten-•derá que la inspección no ha interrumpido la prescripción.

Todos los ingresos que el contribuyente realice de forma voluntaria hasta entonces se con-•siderarán como efectuados sin requerimiento previo (por lo tanto, sometidos a los recargos por presentación fuera de plazo y sin sanción).

Por último, Hacienda no podrá imponer intereses de demora desde que transcurra el plazo •de los 18 o 27 meses hasta que el procedimiento finalice de forma efectiva.

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Vea a continuación un cuadro resumen de las principales modificaciones en materia de plazos de inspección, comparando la antigua normativa con la nueva:


Plazo máximo de duración del

procedimiento de inspección

(general)

12 meses 18 meses

Plazo máximo de duración del

procedimiento de inspección

(ampliado)

24 meses 27 meses

Causas que motivan la ampliación

del plazo

Sólo podían basarse en los

supuestos regulados en la ley (cifra

de negocios que obliga a auditar

cuentas, que se trata de grupos

consolidados, cuando haya habido

incumplimiento sustancial de

obligaciones contables, etc.).

Se había de justificar, además,

la especial complejidad del

procedimiento.

QuelaCifraAnualdeNegocios

del obligado tributario sea igual o

superior al requerido para auditar

sus cuentas (5.700.000 euros).

Grupos consolidados en IVA o

sociedades.

No hace falta acreditar la especial

complejidad, sólo los supuestos

habilitantes.

Principales causas de suspensión

del plazo (no computan a efectos

del límite máximo)

Dilaciones imputables al

contribuyente (sin límite).

Causas previstas legalmente (delito

fiscal, procedimiento judicial, fuerza

mayor, etc.).

60 días de libre disposición para el

contribuyente.

Plazo máximo de inacción de la

Administración (determina que el

procedimiento no ha interrumpido

la prescripción)

6 meses

No hay plazo máximo, mientras no

se superen los plazos máximos

de duración del procedimiento de

inspección.

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Ampliación extraordinaria de plazos

máximos No prevista

6 meses por aplicación del

método de estimación indirecta

y posteriormente se aporten

pruebas o documentos por el

contribuyente relacionados con

dichas circunstancias.

Ampliación de 3 meses cuando

el contribuyente no aporte

documentos requeridos o lo

haga con posterioridad al tercer

requerimiento.

Supeditado a que dichos hechos

sucedan a partir del noveno

mes después del inicio del

procedimiento de inspección.

3.3. LA FACTuRA COMO MEDIO DE PRuEbA: NOVEDADES

En la normativa tributaria, los gastos deducibles y las deducciones que se deriven de opera-ciones realizadas por empresarios o profesionales tienen como medio de prueba prioritario la factura entregada por el empresario o profesional, siempre y cuando cumpla todos los requi-sitos que fija la normativa.

La novedad que ahora comentamos consiste precisamente en alterar dicho principio de prue-ba prioritaria, de manera que a partir de la reforma realizada, la factura dejará de ser un medio privilegiado de prueba de la existencia de una operación.

Esto no quiere decir que la factura no continúe teniendo una extraordinaria importancia en la prueba de la existencia de un gasto, por ejemplo en el IRPF y en el Impuesto sobre Socie-dades. Pero ahora se niega a dicha prueba el carácter de privilegiado, es decir, que una vez presentada la factura la Administración Tributaria no pueda cuestionar la realidad del gasto.

Para ello, la nueva normativa establece las siguientes reglas:

Exigencia de factura para acreditar un gasto.• Se continúa estableciendo que los gastos derivados de operaciones con empresarios y profesionales deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante factura.

Condición necesaria pero no suficiente.• Ahora bien, lo que cambia es que dicha factura no es una prueba privilegiada, de manera que es un requisito necesario pero no suficiente para acreditar un gasto. Por tanto, si Hacienda cuestiona fundadamente la realidad del gas-to que documenta la factura, ya no deberá aportar indicios de que dicha factura documenta

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un gasto ficticio, y será el contribuyente quien deberá aportar pruebas adicionales sobre la realidad del gasto. Es decir, se invierte la carga de la prueba.

Para analizar el alcance de esta modificación, debe diferenciarse si se trata de la acreditación de un gasto a los efectos de un impuesto directo (IRPF, Impuesto sobre Sociedades o Renta de No Residentes), o bien si se trata del IVA.

3.3.1. Facturas acreditativas de un gasto en el IS, IRPF o IRNR

En el caso de los impuestos directos, las facturas cumplen una función estrictamente probato-ria. El problema de fondo es que tradicionalmente el contribuyente, al presentar una factura a los efectos de estos impuestos, consideraba que la sola presentación de la factura acreditativa la realidad del gasto, mientras que Hacienda exigía, especialmente en el caso de facturas que documentan servicios, que se acreditara la realidad del gasto.

En general, con la normativa anterior los tribunales ya habían confirmado que en muchos ca-sos la factura podía no ser suficiente. Y el cambio normativo acaba consagrando este criterio, dando a Hacienda un arma adicional para cuestionar todo tipo de gastos.

Ejemplo

En el seno de una inspección, Hacienda cuestiona la deducibilidad de un gasto por servicios de asesoramiento recibido, aun cuando existe factura completa:

Con la normativa hasta ahora vigente, Hacienda podía exigir pruebas adicionales de •la realidad del servicio (documentos, informes, trabajos realizados en desarrollo de las funciones de asesoramiento), pero es cierto que, atendiendo a la literalidad de la norma, la factura tenía una cierta fuerza probatoria ante los tribunales, y era Hacienda la que tenía que hacer un esfuerzo para aportar indicios de que el servicio no era real. Con la nueva normativa, sin embargo, Hacienda sólo tendrá que cuestionar la realidad •del servicio. Se invertirá la carga de la prueba y será el contribuyente quien tendrá que aportar toda la documentación que justifique la realidad de la operación. En caso de que no se aporte dicha documentación, el gasto no será deducible.

En cualquier caso, esta nueva regulación también juega a favor del contribuyente. Así, por ejemplo, si de un determinado gasto no dispone de factura, usted podrá acreditarlo con prue-bas alternativas. En los impuestos directos la factura es sólo un medio de prueba, no una obligación formal necesaria para la deducción de un gasto.

3.3.2. Facturas acreditativas de un gasto en el IVA

En el caso del IVA la cuestión es distinta. En el ámbito de este impuesto la factura no sólo es una forma de probar la realidad de un gasto, sino que, además, es un requisito necesario para el ejercicio del derecho a la deducción. De esta forma, por muy real que sea un gasto, si no se dispone de factura el IVA no será deducible.

Ejemplo

Su empresa dispone de una flota de vehículos para uso exclusivamente empresarial y se deduce el gasto por combustible. No obstante, en algunos casos los comerciales que utilizan los vehículos no van a la gasolinera con la que habitualmente trabaja (que expide una factura

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mensual a su empresa) sino que han acudido a otras gasolineras en las cuales les han dado una factura simplificada (tique) sin incluir el NIF y denominación de la empresa.

En el caso del Impuesto sobre Sociedades usted no debería tener problemas en acreditar •el gasto, no sólo porque dispone de la factura (aunque sea simplificada), sino porque resulta razonable pensar que disponiendo de una flota de vehículos tiene un consumo de carburante. En el caso del IVA la cuestión es diferente. Al no disponer de factura completa, la Inspección •consideraría que el IVA soportado en los tiques simplificados no es deducible.

En cualquier caso, debe tener en cuenta que los tribunales cada vez son más flexibles en la interpretación de este requisito formal, siempre y cuando se trate de casos muy evidentes. Así, por ejemplo, se ha admitido la deducción del IVA soportado en una compra de un inmueble aun sin disponer de factura, ya que el tribunal ha considerado que al formalizarse la operación mediante escritura pública quedan acreditados todos los extremos que debe contener una factura, por lo que no es requisito indispensable disponer de ella para deducir el IVA en estos casos.

3.4. POSIbILIDAD DE REGuLARIzAR EN TéRMINOS ANuALES

Determinados impuestos como el IVA o las retenciones no se liquidan anualmente, sino en períodos mensuales o trimestrales. En el caso del IVA, hasta hace unos años, era frecuente que Hacienda regularizara el IVA indicando en el acta, no una liquidación por trimestres o me-ses (según si el contribuyente presentaba declaraciones trimestrales o mensuales), sino una liquidación anual. Esto provocó que los tribunales enmendaran la plana a Hacienda, anulando este tipo de liquidaciones y obligando a realizarlas de acuerdo a los períodos de liquidación que fija la normativa (mensual o trimestral):

La anulación de las liquidaciones podía suponer, en algunos casos, que Hacienda ya no •pudiese volver a inspeccionar esos impuestos en un trimestre concreto, por haber transcu-rrido el plazo de prescripción.

La liquidación anual no es necesariamente igual a las liquidaciones mensuales o trimes-•trales, ya que los intereses de demora podían variar en función de qué período se regula-rizara.

Pues bien, la modificación que ahora comentamos es una reacción frente a esta doctrina ju-risprudencial. En concreto, la nueva normativa prevé la posibilidad de que, en los impuestos que tengan períodos de liquidación inferiores al año, Hacienda pueda hacer una regularización de la cuota anual que descubra distribuyéndola linealmente entre los períodos de liquidación correspondientes (mensuales o trimestrales). No obstante, para ello se deberán cumplir una serie de requisitos:

QuelaAdministraciónTributarianopueda,enfuncióndela informaciónqueobreensu•poder, atribuirla a un período de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del impuesto en cuestión.

Queelcontribuyente,unavezrequeridoatalefectoexpresamente,nojustifiquequeproce-•de un reparto temporal diferente.

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Por tanto, si la información de que dispone Hacienda (por ejemplo, la procedente del modelo 347) no le permite hacer la liquidación en períodos trimestrales o mensuales, podrá hacer una liquidación anual y distribuirla linealmente en los períodos de liquidación trimestrales o men-suales del contribuyente.

Ejemplo

En la inspección realizada a una empresa se han detectado importantes desfases entre la contabilidad, los libros registro y los movimientos de caja y bancos. También se han detectado ingresos en la cuenta de un testaferro que corresponden a numerosas ventas no declaradas. De algunas de estas ventas se ha conseguido obtener información (lo que permite saber la fecha de devengo del IVA), pero de muchas otras no se conoce exactamente la fecha de dicho devengo (que, en cualquier caso, se produjo antes del cobro).

En un caso como el indicado, y con la nueva ley, el inspector deberá imputar al mes o trimestre correspondiente las operaciones que haya localizado, pero podrá hacer una regularización anual y una posterior distribución proporcional por todas aquellas otras operaciones en las que no haya podido determinar con precisión la fecha de devengo del impuesto.

3.5. PoSibilidAddeQueloSórgANoSdegeSTióNPuEDAN REVISAR LA CONTAbILIDAD DE LA EMPRESA

La normativa que regula los procedimientos de comprobación e investigación separa las fa-cultades de las que dispone Hacienda en los procedimientos de comprobación limitada (los que llevan a cabo los órganos de gestión tributaria) de las facultades de las que dispone en un procedimiento de inspección (llevado a cabo por los órganos de inspección).

Así, los órganos de gestión tributaria (procedimientos de comprobación) sólo tienen las si-guientes facultades:

Examen de los datos consignados en las declaraciones, así como de los justificantes pre-•sentados.

Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria.•

Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria, con ex-•clusión de los libros de contabilidad.

Como consecuencia de ello, con la normativa vigente hasta ahora, cuando un órgano de com-probación necesitaba acceder a la contabilidad para comprobar algún extremo, no podía re-querirla al contribuyente (ni siquiera en el caso de que dicho contribuyente quisiera aportarla voluntariamente). Los órganos de gestión debían liquidar con los datos existentes (con el ries-go de que después, en el contexto de un recurso, el contribuyente aportase la contabilidad y desacreditase la liquidación realizada), o bien remitir el expediente a los órganos de inspec-ción, para que éstos iniciasen una revisión en profundidad.

Pues bien, este régimen ha cambiado. De acuerdo con la nueva normativa, en los procedi-mientos de comprobación limitada el contribuyente puede aportar voluntariamente la contabi-lidad, en cuyo caso los órganos de gestión podrán examinarla. Eso sí, a los solos efectos de constatar la coincidencia o discordancia entre lo que figure en la contabilidad y la información de la que disponga Hacienda.

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Fíjese que la regulación exige que sea el contribuyente el que aporte voluntariamente la do-cumentación contable. Por tanto, en caso de que haya requerimiento formal solicitando dicha documentación, continuará sin existir obligación de aportarla. Así, salvo que la aportación de la contabilidad pueda beneficiar sus intereses, el contribuyente no está obligado a aportarla por mucho que se la solicite un órgano de gestión.

Ejemplo

Su empresa se deduce el IVA soportado en la compra de combustible de sus vehículos, ya que los utiliza para usos exclusivamente empresariales. En el marco de un procedimiento de comprobación limitada de IVA, Hacienda le cuestiona la deducción, al no considerar acreditado que los vehículos están afectos a la actividad económica. En este caso, usted puede plantearse la aportación de la contabilidad:

Para acreditar que los vehículos están contabilizados en el activo de su balance (es decir, •que son propiedad de la empresa).Para acreditar asimismo que no imputa ninguna retribución en especie a los empleados, •de forma que están afectos al 100% a su actividad económica.


Facultades de los órganos de

inspección

El Departamento de Inspección

Tributaria tiene facultades

para exigir la aportación de la

contabilidad de los contribuyentes y

para revisarla.

El Departamento de Inspección

Tributaria tiene facultades

para exigir la aportación de la

contabilidad de los contribuyentes y

para revisarla.

Facultades de los órganos de

gestión

El Departamento de Gestión

Tributaria no tiene facultades

para revisar la contabilidad de los

contribuyentes.

El Departamento de Gestión

Tributaria no tiene facultades

para exigir la contabilidad de los

contribuyentes.

No obstante, ahora sí tiene

la facultad de revisarla si los

contribuyentes la aportan de forma

voluntaria.

3.6. NuEVOS MéTODOS DE APLICACIóN DEL MéTODO DE ESTIMACIóN INDIRECTA

La norma general en la normativa tributaria es que la base imponible de los impuestos se de-termine de acuerdo a la realidad de las operaciones realizadas por cada contribuyente (según sus ingresos y gastos reales y debidamente acreditados). Esta forma de determinar la base imponible es lo que se conoce como estimación directa.

No obstante, con carácter excepcional y subsidiario, la normativa prevé la posibilidad de apli-car el método de estimación indirecta, que se utiliza cuando Hacienda no puede disponer de los datos necesarios para determinar la base imponible de acuerdo a la realidad de las opera-

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ciones (por no existir suficiente información de las operaciones, por obstrucción a la labor ins-pectora por parte del contribuyente, por incumplimiento sustancial de obligaciones contables por parte del contribuyente, etc.).

Pues bien, hasta ahora, la normativa no establecía expresamente la manera o los métodos que debía aplicar Hacienda para determinar la base imponible mediante estimación indirecta. La novedad que ahora comentamos consiste precisamente en la fijación de los métodos que, a partir de ahora, la Administración tributaria deberá aplicar para determinar la base imponible por métodos indirectos.

En concreto, se establece que los datos y antecedentes que se podrán utilizar para la apli-cación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes (no se establece ningún orden de prioridad entre los diferentes métodos de estimación indirecta):

Los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva (régimen •de módulos). Este método se utilizará preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método. No obstante, si la Inspección acredita rendimientos por un importe superior, será este último dato el que se considerará.

Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario. • Se podrán utilizar los datos de ejercicios anteriores de los que se disponga de información sufi-ciente, realizando los ajustes que se consideren necesarios para aproximarlos a la realidad del ejercicio objeto de regularización.

Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por •organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas. En este caso los datos deberán referirse al período objeto de regularización. Para la aplicación de este método deberá identificarse la fuente de los estudios, a efectos de que el obligado tributario pueda argumentar o rebatir los mismos.

Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, ac-•tividades o productos similares. En este caso, la Inspección deberá identificar la muestra elegida, de forma que se garantice su adecuación a las características del obligado tributa-rio, y señalar el registro público o fuente de la que se obtuvieron los datos.

No obstante, la nueva normativa también prevé la posibilidad de que se utilice una muestra realizada con datos que procedan de la propia Hacienda (datos de contribuyentes), según un procedimiento pendiente de desarrollo reglamentario. Mediante una proporción adecuada de ingresos y gastos si se dispone de una sola de estas •magnitudes. En el caso de IVA y otros impuestos indirectos, se podrá estimar las ventas si se dispone de los datos reales de compras, o a la inversa, atendiendo a un margen razo-nable.

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4. Novedades en el procedimiento sancionador

4.1. POSIbILIDAD DE SANCIONAR EN SuPuESTOS DE CONFLICTO EN APLICACIóN DE LA NORMA (ANTIGuO FRAuDE DE LEY)

4.1.1. Concepto de conflicto en la aplicación de la norma

Existe “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (antiguo fraude de ley) cuando se realizan actos o negocios jurídicos lícitos mediante los cuales se evita total o parcialmente la realización del hecho imponible, o se minora la base o la deuda tributaria, pero que se entien-de que son artificiales y anómalos, y que se han realizado con la única intención de evitar un efecto fiscal determinado.

Se trata, por tanto, de una medida antielusión prevista para casos extremos, en los que si bien el contribuyente ha aplicado correctamente la normativa tributaria, ha utilizado un negocio o contrato anómalo para conseguir un ahorro fiscal.

Para que pueda apreciarse que existe conflicto en la aplicación de la normativa tributaria, se han de dar las siguientes características de los negocios o contratos realizados por el contri-buyente con relación a una determinada operación:

Que,individualmenteconsideradosoensuconjunto,seannotoriamenteartificiososoim-•propios para la consecución del resultado obtenido.

Quedesuutilizaciónnoresultenefectosjurídicosoeconómicosrelevantesdistintosdel•ahorro fiscal.

Quedesuutilizaciónnoresultenefectosjurídicosoeconómicosrelevantesdistintosdelos•efectos que se hubieran conseguido con los actos o negocios usuales o propios.

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria requiere que la Inspección, una vez consi-dere que se cumplen los anteriores requisitos, obtenga informe favorable de una Comisión Consultiva específica y dependiente del Ministerio de Hacienda, sin el cual no se puede aplicar esta medida antielusión fiscal.

Con la normativa vigente hasta ahora, y dado que esta figura es un mecanismo extremo de regularización (pues se ha cumplido la normativa tributaria pero mediante un abuso de las for-mas jurídicas), la Administración Tributaria podía girar las oportunas liquidaciones eliminando las ventajas fiscales obtenidas (exigiendo el tributo que hubiese resultado de haber aplicado los actos o negocios usuales), pero no podía imponer sanciones.

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4.1.2. Posibilidad de sancionar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria

Pues bien, tras los cambios introducidos en la Ley General Tributaria, el conflicto en la apli-cación de la norma tributaria será sancionable en algunos supuestos. En concreto, serán sancionables aquellos casos en los que exista igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación.

En cualquier caso, el criterio administrativo al que se refiere esta norma no es el establecido en las consultas tributarias emitidas por la Dirección General de Tributos. A estos efectos, se entenderá por criterio administrativo el que haga público periódicamente la Comisión Consul-tiva, criterio que se referirá a aquellos comportamientos detectados en contribuyentes que se consideren en realizados en conflicto de aplicación de la norma (antiguo fraude de ley).

Es decir, se pretende sancionar única y exclusivamente aquellos comportamientos que se consideren realizados en conflicto de aplicación de la norma (fraude de ley) de forma reitera-da. De esta manera, en el momento en que la Administración considere que una determinada operación es realizada en conflicto con la aplicación de la norma, bastará con que se haga público dicho criterio para que cualquier operación realizada por un contribuyente en identidad sustancial sea considerada fraude de ley y se sancione.

Cabe indicar que esta reforma vulnera el principio de tipicidad vigente en materia sanciona-dora, según el cual las infracciones y la correspondiente sanción deben estar recogidas en una norma con rango de ley. Y lo vulnera porque, en este caso, se considerarán sancionables las conductas que sean calificadas como fraude de ley por la Comisión Consultiva (un órgano administrativo), y no por la propia ley.

En nuestra opinión esta regulación resulta muy preocupante por los siguientes aspectos:

Puede llevar a considerar como fraudes de ley comportamientos plenamente legales y ba-•sados en la economía de opción.

Permite a la Administración alterar los efectos tributarios de una operación por el sólo hecho •de que un órgano administrativo (la Comisión Consultiva) considere que se ha realizado en conflicto con la norma tributaria.

Vulnera el principio de tipicidad, según el cual las infracciones deben estar reguladas por •ley, mientras que en esta nueva normativa lo que hace la ley es una remisión en blanco para que la Comisión Consultiva decida lo que es o no sancionable.

4.1.3. Sanciones previstas

Las sanciones previstas dependerán del efecto de la regularización realizada por existencia de conflicto en la aplicación de la normativa tributaria, a saber:

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Tipo infracción Tipo sancionador

Falta de ingreso de deuda tributaria 50%cuantíanoingresada

Obtención indebida de devolución 50%cantidaddevueltaindebidamente

Solicitud indebida de devolución, beneficio o incentivo fiscal 15%cantidadindebidamentesolicitada

Determinación o acreditación improcedente de partidas

positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o

deducir en la base o en la cuota declaraciones futuras

15%importedelascantidadesindebidamente

determinadas o acreditadas


Esta medida será aplicable a los períodos impositivos cuyo período de liquidación finalice des-pués de la fecha de entrada en vigor de la ley. En este sentido, que sólo se podrán sancionar los conflictos en aplicación de la norma tributaria cometidos en liquidaciones de impuestos presentados en períodos impositivos cuyo plazo de liquidación finalice con posterioridad a la entrada en vigor de la ley (12 de octubre de 2015).



Circunstancias que suponen

la existencia de “conflicto en la

aplicación de la norma tributaria”

Cuando se realizan actos o

negocios jurídicos lícitos, pero que

se entiende que son artificiales y

anómalos, y que se han realizado

con la única intención de reducir la

carga tributaria.

Cuando se realizan actos o

negocios jurídicos lícitos, pero que

se entiende que son artificiales y

anómalos, y que se han realizado

con la única intención de reducir la

carga tributaria.

Facultades de Hacienda

Hasta ahora, en estos casos

Hacienda podía girar las oportunas

liquidaciones y eliminar las

ventajas fiscales obtenidas, pero

sin imponer ninguna sanción.

A partir de ahora, al igual que

antes, en estos casos Hacienda

puede girar las oportunas

liquidaciones y eliminar las

ventajas fiscales obtenidas.

No obstante, en aquellos casos

en los que exista igualdad

sustancial entre el caso objeto de

regularización y otros supuestos

en los que se haya establecido un

criterio administrativo conforme

la conducta realizada constituye

“fraude de ley”, Hacienda podrá

imponer sanciones.

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Criterio establecido de la Comisión

Consultiva

No existe un criterio administrativo

que determine qué conductas se

consideran “fraude fiscal” y cuales

no.

A partir de ahora, la Comisión

Consultiva irá haciendo públicas,

de forma periódica, resoluciones en

las que establecerá qué conductas

tienen el carácter de “conflicto en la

aplicación de la norma tributaria”.

4.1.6. Suspensión del procedimiento sancionador al solicitar la tasación pericial contradictoria

La normativa prevé que, en el marco de un procedimiento de comprobación o inspección en el que se discuten los valores de un bien o derecho, el contribuyente pueda solicitar una tasación pericial contradictoria. Se trata de un mecanismo especial, con designación de peritos, para discutir el valor comprobado por Hacienda.

El plazo máximo para promover esta tasación pericial contradictoria es el del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación en que se tiene en cuenta la valoración que se pretende cuestionar. El contribuyente también puede reservarse el ejercicio de esta prueba para un momento posterior, siempre que así lo prevea la normativa del impuesto en cuestión y siempre y cuando manifieste, en el recurso que plantee contra la liquidación principal, que la valoración no se ha motivado suficientemente. En este último caso, el plazo para solicitar la ta-sación será de un mes, y se cuenta desde que se resuelva dicho recurso con carácter firme.

La modificación que ahora comentamos, no obstante, no afecta a este derecho o a la forma de ejercerlo –que se mantiene en los mismos términos que hasta ahora–, sino que afecta a los efectos que tiene la solicitud de tasación pericial contradictoria sobre la ejecución del acto administrativo.

La normativa hasta ahora vigente establecía que una vez solicitada la tasación pericial •contradictoria se suspendía la ejecución de la liquidación y el plazo para interponer recurso o reclamación, pero nada decía sobre la posible sanción que se hubiera impuesto como consecuencia de la regularización. Esto había provocado importantes disfunciones, ya que podía pasar que la tasación alterase el importe de la valoración realizada por la Adminis-tración, y en consecuencia la liquidación, pero que no se pudiese alterar el cálculo de la sanción (pues aquélla estaba ya recurrida en un tribunal o incluso, en el peor de los casos, no se había recurrido y había devenido firme).

Pues bien, para corregir estas disfunciones, la nueva normativa establece que, a partir de •ahora, la solicitud de tasación pericial contradictoria no sólo suspenderá el plazo de la eje-cución de la liquidación y el plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma, sino que tendrá los mismos efectos respecto de la hipotética sanción que se haya podido interponer como consecuencia de la liquidación principal. En concreto, se prevén las si-guientes posibilidades:

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En el momento de solicitar la tasación no se ha iniciado el procedimiento sancionador. - Se suspende el plazo que tiene la Administración para iniciarlo hasta el momento en que se resuelva la tasación pericial contradictoria.

En el momento de solicitar la tasación se ha iniciado el procedimiento sancionador, -pero éste no ha finalizado. Se suspende el plazo máximo para la terminación del pro-cedimiento sancionador que tiene la Administración, cuyo cómputo se reanudará en el momento en que se resuelva la tasación pericial contradictoria.

En el momento de solicitar la tasación ya se ha impuesto la sanción. - En este caso, y siempre que como consecuencia de la tasación se dicte una nueva liquidación, se pro-cederá a anular la sanción y a imponer otra teniendo en cuenta la cuantificación de la nueva liquidación que se derive del resultado de la tasación pericial contradictoria.

Ejemplo

Su empresa es objeto de una inspección de ITP por la compra de un inmueble. En el marco de dicho procedimiento, la Administración realiza una valoración al alza del inmueble con la que usted no está conforme. La Administración, al margen de regularizar al alza la liquidación, tienen intención de ponerle una sanción.

Usted decide solicitar la tasación pericial contradictoria. De acuerdo con la nueva normativa, pueden pasar las siguientes circunstancias:

En el momento de solicitar la tasación no se ha iniciado el procedimiento sancionador. •En este caso se suspende el plazo de tres meses que la Administración tiene para iniciar dicho procedimiento sancionador desde que dicta la liquidación principal. En el momento de solicitar la tasación se ha iniciado el procedimiento sancionador •pero no ha finalizado. Supongamos que hacía tres meses que se había iniciado el procedimiento (comunicación de inicio); pues bien, con la solicitud de tasación se suspende el procedimiento. Una vez resuelta la tasación pericial contradictoria se reinicia el plazo para finalizar el procedimiento sancionador. Como el plazo máximo de duración de un procedimiento sancionador es de seis meses desde la comunicación de inicio, la Administración dispondrá de como máximo tres meses para imponer la sanción. En el momento de solicitar la tasación ya se ha impuesto la sanción. En este caso, y •siempre que como consecuencia de aquélla se dictara una nueva liquidación (se modificara la valoración inicial realizada por la Administración), se procedería a anular la sanción y a imponer otra teniendo en cuenta la cuantificación de la nueva liquidación.

4.2. SANCIóN POR PRESENTACIóN EN PAPEL DE DECLARACIONES TELEMáTICAS

Se ha modificado la cuantía de la sanción por presentación en papel de un declaración sobre la que existe obligación de presentación por vía telemática.

Hasta ahora, en este caso la Administración podía imponer una sanción fija de 1.500 •euros.

La nueva norma reduce la cuantía de esta sanción, que pasa de los 1.500 euros actuales •a 150 euros.

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5. Novedades en los procedimientos de revisión

La reforma de la Ley General Tributaria también ha introducido importantes modificaciones en la regulación de las reclamaciones económico-administrativas.

5.1. ObLIGACIóN DE INTERPONER LA RECLAMACIóN POR VíA ELECTRóNICA

En los últimos tiempos se ha producido un incremento exponencial de las declaraciones tri-butarias cuya presentación es obligatoria por vía telemática. Fruto de dicha evolución, desde el año 2011 determinados contribuyentes, además, están obligados a recibir todas sus notifi-caciones por medios electrónicos a través de la Dirección Electrónica Habilitada (DEH). Con carácter general, estos contribuyentes son los siguientes:

Sociedades Anónimas (NIF letra A) y de Responsabilidad Limitada (NIF letra b).1.

Personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que no tengan nacionalidad espa-2. ñola (NIF letra N).

Establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes (NIF letra W).3.

uniones temporales de empresas (NIF letra u).4.

Agrupaciones de interés económico, agrupaciones de interés económico europeas, fondos 5. de pensiones, fondos de capital riesgo, fondos de inversiones, fondos de titulización de ac-tivos, fondos de regularización del mercado hipotecario, fondos de titulización hipotecaria y fondos de garantía de inversiones (todos ellos NIF letra V).

Contribuyentes inscritos en el Registro de Grandes Empresas.6.

Contribuyentes que tributen en el Régimen de Consolidación Fiscal del Impuesto sobre 7. Sociedades.

Contribuyentes que tributen en el Régimen especial del Grupo de Entidades del IVA.8.

Contribuyentes inscritos en el Registro de Devolución Mensual del IVA (REDEME).9.

Contribuyentes con autorización para presentar declaraciones aduaneras mediante el sis-10. tema de transmisión electrónica de datos (EDI).

Pues bien, la novedad que ahora comentamos consiste en que dichos contribuyentes, a par-tir de la entrada en vigor de esta nueva normativa, también estarán obligados a interponer y realizar todas las actuaciones propias de las reclamaciones económicas administrativas por vía telemática.

En concreto, pasarán a ser realizadas por vía telemática las siguientes fases del procedimien-to:

Interposición. • La interposición de la reclamación se realizará obligatoriamente a través de la sede electrónica del órgano que haya dictado el acto objeto de la reclamación. Recuer-de, en este sentido, que aunque el órgano que debe resolver la reclamación es un tribunal económico-administrativo, el escrito de interposición debe dirigirse al órgano que haya dic-

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tado el acto administrativo que es objeto de impugnación (acta de inspección, liquidación paralela, etc.). Por tanto, con carácter general, las reclamaciones se interpondrán a través de la Sede Electrónica de la AEAT o en la sede electrónica de la comunidad autónoma (si se impugna un acto de ésta).

Puesta de manifiesto del expediente administrativo.•

Alegaciones y presentación de pruebas.• Las alegaciones, caso de no presentarse conjun-tamente con el escrito de interposición, también deberán presentarse por vía telemática. La presentación de pruebas y cualquier otro escrito relacionado con un procedimiento iniciado por esta vía pasará también a tenerse que presentar por vía telemática.

Resolución.• La notificación de la resolución por parte del tribunal también se realizará por medios telemáticos.

Tenga en cuenta que, con esta nueva regulación, si a partir de ahora realiza cualquiera de estos trámites en papel, el trámite se tendrá por no realizado. Por tanto, si estando obligado a interponer una reclamación por vía electrónica la presenta en papel, cabe entender que el recurso se tendrá por no interpuesto (la normativa no aclara esta cuestión, pero cabe esperar que ésa sea la interpretación de Hacienda), perdiendo toda posibilidad de recurrir el acto de liquidación que pretendía impugnar.

Ejemplo

Una SL ha recibido una liquidación de IVA mediante la cual se regulariza su situación tributaria del año 2014. En la medida en que las sociedades de responsabilidad limitada están obligadas a recibir todas sus notificaciones por medios electrónicos a través de la Dirección Electrónica Habilitada (DEH), a partir de ahora también tendrán que interponer la reclamación económico-administrativa contra esa liquidación a través de la sede electrónica (en este caso mediante la Sede Electrónica de la AEAT).

Ejemplo

Usted ha recibido una paralela del IRPF y Patrimonio del año 2014. Puesto que estaba obligado a la presentación de declaración de Patrimonio, presentó ambas declaraciones por vía electrónica. En este caso, no obstante, aun cuando las liquidaciones que han motivado la paralela que es objeto de impugnación se han presentado por vía electrónica, no estará obligado a presentar por vía electrónica el recurso, ya que lo que determina la obligación de presentación por vía electrónica no es la presentación electrónica de las liquidaciones, sino la obligación de recibir notificaciones en la DEH, cosa que no ocurre en el caso de personas físicas.

La nueva norma no extiende la obligación de presentación por vía telemática a los recursos de reposición. Puede darse la paradoja, por tanto, de que el recurso de reposición (potestativo y previo a la reclamación económico-administrativa) se pueda continuar presentando por me-dios ordinarios y, en cambio, las reclamaciones ante los TEA se deban presentar por medios electrónicos.

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5.2. RESOLuCIONES EN uNIFICACIóN DE DOCTRINA DEL TEAC

Cuando hay resoluciones discordantes entre diversos tribunales económico-administrativos regionales o locales, el Tribunal Económico-Administrativo Central tiene la posibilidad de resol-ver recursos en unificación de doctrina.

Con la regulación actual, la posibilidad de unificar doctrina por parte de dicho tribunal sólo •era posible mediante un recurso contra una resolución del propio TEAC. Dicho recurso –de-nominado recurso extraordinario en unificación de doctrina– sólo podía ser interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda, cuando estuviera en desacuerdo con el contenido de una resolución del TEAC.

Pues bien, con la nueva regulación, si existen resoluciones discordantes entre los dife-•rentes tribunales económico-administrativos regionales o locales, el propio TEAC, con la finalidad de unificar criterio, podrá promover una resolución en unificación de doctrina, que tendrá efectos vinculantes para todos los tribunales económico-administrativos y también para la AEAT.

Para dictar dichas resoluciones en unificación de doctrina no será necesario que éstas vengan referidas a un caso concreto, sino que bastará con la existencia de resoluciones contradicto-rias por parte de diferentes tribunales económico-administrativos regionales.

En una línea similar, la nueva normativa prevé que cuando existan resoluciones discrepantes sobre una misma materia entre las distintas secciones de un tribunal económico-administrativo regional, se podrá dictar por parte del pleno del tribunal económico-administrativo regional una resolución de fijación de criterio de manera que será vinculante para las distintas secciones.

5.3. NuEVOS SuPuESTOS DE ACuMuLACIóN DE RECLAMACIONES ECONóMICO-ADMINISTRATIVAS

Las reclamaciones económico-administrativas tienen por objeto recurrir un determinado acto administrativo (una regularización realizada por la Inspección, la imposición de una sanción tributaria, etc.).

Ahora bien, cuando las actuaciones administrativas contra las que se pretende presentar una reclamación se han documentado en distintos actos administrativos, es necesario interponer una reclamación contra cada uno de dichos actos administrativos, ya que el principio general es que cada recurso tiene por objeto exclusivamente un acto administrativo.

Ejemplo

Si a su empresa le regularizan el ejercicio 2014 del Impuesto sobre Sociedades y el mismo ejercicio en IVA, lo habitual es que cada una de dichas regularizaciones se documente en un acto administrativo separado (liquidaciones administrativas separadas). Lo mismo ocurrirá en caso de que, como consecuencia de dichas regularizaciones, le impongan alguna sanción, ya que éstas se imponen mediante un procedimiento separado.

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No obstante, la normativa establece la posibilidad de que el tribunal, por iniciativa propia o a solicitud del contribuyente que reclama, pueda acumular diferentes reclamaciones, esto es, que todas ellas se resuelvan mediante un único procedimiento y una única resolución, siempre que se den las causas previstas en la ley.

Pues bien, la nueva Ley General Tributaria modifica las causas que pueden dar lugar a la acumulación de distintas reclamaciones. En el siguiente cuadro le resumimos las causas de acumulación que establecía la normativa hasta ahora vigente y las nuevas causas de acumu-lación que establece la nueva normativa (en negrita las novedades):

Normativa anterior Nueva normativa Comentario

Las interpuestas por un

mismo interesado relativas al

mismo tributo

Las interpuestas por un mismo

interesado relativas al mismo

tributo que deriven de un

mismo procedimiento

Fíjese que este supuesto permite acumular

reclamaciones que vengan referidas a un

mismo contribuyente y relativas a un mismo

impuesto (por ejemplo IS del año 12,11 y

13, si se han documentado en liquidaciones

administrativas separadas).

La novedad consiste en que ahora,

además, se exige que deriven de un mismo

procedimiento.

Las interpuestas por varios

interesados relativas al

mismo tributo, siempre

que deriven de un mismo

expediente o planteen

idénticas cuestiones

Las interpuestas por varios

interesados relativas al mismo

tributo, siempre que deriven

de un mismo expediente,

planteen idénticas cuestiones

y deban ser resueltas por el

mismo órgano económico-

administrativo

En este caso se trata de la acumulación por

venir referida a varios contribuyentes pero

resueltas en único expediente (por ejemplo,

un acta de operaciones vinculadas que

afecta a varios contribuyentes vinculados).

La novedad es que ahora se exige que el

tribunal que haya de resolver (TEA) sea el

mismo, es decir, que si una reclamación por

cuantía va al TEA regional y otra va al TEAC,

entonces no se podrá acumular.

La interpuesta contra

una sanción si se hubiera

presentado reclamación

contra la deuda tributaria de

la que derive

La interpuesta contra

una sanción si se hubiera

presentado reclamación contra

la deuda tributaria de la que

derive

Este supuesto permanece en idénticos

términos.

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Normativa anterior Nueva normativa Comentario

No prevista

Las que se hayan interpuesto

por varios interesados

contra un mismo acto

administrativo o contra una

misma actuación tributaria

de los particulares

Este nuevo supuesto puede ser muy útil

en aquellos supuestos en que un mismo

acto administrativo ha sido impugnado

por varios afectados, permitiendo que

en caso de acumulación tenga una

resolución única y en un mismo sentido.

No prevista

El TEA podrá acumular

motivadamente aquellas

reclamaciones que considere

que deben ser objeto de

resolución unitaria que

afecten al mismo o a distintos

tributos, siempre que exista

conexión entre ellas. En

el caso de que se trate de

distintos reclamantes y no

se haya solicitado por ellos

mismos, deberá previamente

concedérseles un plazo de 5

días para manifestar lo que

estimen conveniente respecto

de la procedencia de la

acumulación.

Con esta mención se crea una especie de

cláusula de cierre, de manera que el TEA

podrá, en aquellos casos no expresamente

previstos, acordar la acumulación para evitar

que haya resoluciones discordantes en

liquidaciones administrativas conexas entre sí

(caso, por ejemplo, muy habitual en conflictos

entre IVA-ITP en el que hay diferentes

liquidaciones de administraciones diferentes).

Ejemplo

Una sociedad profesional es objeto de una inspección relativa a la retribución percibida por sus socios. La Administración considera que los sueldos de los profesionales son inferiores a los que corresponden a precios de mercado y regulariza el Impuesto sobre Sociedades de la entidad (aumentado el gasto por sueldos y salarios) y el IRPF de los socios, aumentando sus rendimientos del trabajo.

Al no estar de acuerdo con la regularización realizada, tanto la sociedad como los socios interponen una reclamación económico-administrativa delante del TEAR, planteándose la posibilidad de solicitar la acumulación de ambas regularizaciones (IS e IRPF) al tener el mismo fundamento y evitar resoluciones discordantes.

Con la normativa hasta ahora vigente no se podía pedir la acumulación, ya que ésta no encajaba en ninguno de los supuestos indicados en el cuadro anterior:

El primer supuesto no resultaba de aplicación, ya que las reclamaciones se interponen -por diferentes interesados: la sociedad y los socios, y no por un único tributo (IS e IRPF).

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El segundo supuesto tampoco resultaba de aplicación, ya que si bien se cumplía el -requisito de que hubiera varios interesados (la sociedad y los socios), no se cumplía el requisito de que fueran por un mismo tributo (IS e IRPF). El tercer supuesto no se cumplía tampoco, pues no se solicita la acumulación del -expediente sancionador a la liquidación principal.

En cambio, la nueva normativa (y, en concreto, el último de los dos nuevos supuestos aprobados) da cobertura a pedir la acumulación de un caso como el que planteamos. En el caso planteado hay varios tributos y existe una conexión evidente entre las liquidaciones de IRPF a los socios y la liquidación de IS realizada a la sociedad.

5.4. ACREDITACIóN DE LA REPRESENTACIóN EN LAS RECLAMACIONES ECONóMICO-ADMINISTRATIVAS

Cuando se interpone una reclamación económico-administrativa no es necesario ser repre-sentado por un procurador de los tribunales.

Si la reclamación es presentada por una persona física, bastará que junto con el escrito •de interposición acompañe una copia de su DNI para acreditar que la firma del escrito de interposición la ha realizado la persona física.

Si el recurso es interpuesto por una persona jurídica (sociedad, fundación, cooperativa, •etc.), es necesario acreditar que la persona que ha firmado el escrito de interposición tiene facultades para representar a la sociedad (es un administrador, tiene un poder especial para interponer recursos administrativos, etc.). Por tanto, es necesario aportar copia del nombramiento del administrador o del poder notarial que acredite la representación, así como copia del DNI del representante.

Pues bien, la nueva normativa establece expresamente que se tendrá por acreditada la repre-sentación, sin necesidad de aportar nuevamente documentación al respecto, cuando la repre-sentación hubiera sido admitida por la Administración Tributaria en el procedimiento en el que se dictó el acto impugnado. Es decir, si quien representó a la sociedad en el procedimiento del cual deriva el recurso es quien firma el propio recurso, no será necesario aportar nuevamente la documentación acreditativa de dicho extremo.

Aunque lo normal es que sea un asesor fiscal quien representa a la sociedad ante la Inspec-ción, en la primera comparecencia dicho asesor debe exhibir la autorización concedida por el representante de la empresa, para que pueda llevar a cabo las actuaciones. Por tanto, si es ese representante quien después firma los recursos, la representación se entenderá acreditada.

En cualquier caso, la mayoría de entidades (y en todo caso las SA y SL) presentarán por vía electrónica las reclamaciones, y ya no será necesario acreditar la representación, al estar im-plícita en la firma electrónica mediante la cual se presentarán las reclamaciones.

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5.5. POSIbILIDAD DE IMPONER COSTAS AL CONTRIbuYENTE EN LAS RECLAMACIONES ECONóMICO-ADMINISTRATIVAS

La reclamación económico-administrativa es un paso obligatorio antes de acudir a los tribuna-les de justicia, y tiene por finalidad que un órgano especializado de la Administración (los tri-bunales económico-administrativos) pueda revisar los actos (liquidaciones tributarias) dictados por la propia Administración (los órganos de Hacienda).

Precisamente por tratarse de un paso obligatorio realizado frente a la propia Administración, la normativa nunca había previsto la posibilidad de imponer costas a las partes. Pues bien, la nueva normativa establece la posibilidad de que en la resolución de un recurso en la vía económico-administrativa se puedan imponer costas si se cumplen determinados requisitos:

Queelrecursointerpuestoporelcontribuyentehayasidoinadmitidoodesestimado.•

Queeltribunaleconómico-administrativoconsiderequehahabidotemeridadomalafepor•parte del contribuyente. Es decir, que se considere que no hay fundamento mínimamente razonable para mantener su postura.

En estos casos, el tribunal económico-administrativo podrá imponer al contribuyente que •haya presentado la reclamación que sufrague las costas del procedimiento, esto es, que abone una cuantía adicional en concepto de costas procesales. La cuantía de estas costas no ha sido delimitada por la nueva regulación, que remite a un futuro desarrollo reglamen-tario para la fijación de los importes que se devengarán en estos casos en concepto de costas del procedimiento.

Lo grave de esta nueva regulación es que, a diferencia de lo que ocurre en sede judicial, las costas sólo se pueden imponer al contribuyente, y no se establezca la misma previsión para la Administración.

En muchas ocasiones, la Administración realiza liquidaciones con interpretaciones muy res-trictivas y alejadas del espíritu de la norma, recortando sistemáticamente los beneficios fisca-les que se regulan en la normativa tributaria. Y aunque existen múltiples sentencias en las que se da un toque de atención a Hacienda por actuar temerariamente en las liquidaciones giradas a los contribuyentes, la nueva regulación sólo prevé la posibilidad de actuación temeraria en el caso del contribuyente, estableciendo una nueva cortapisa a la posibilidad de que aquél defienda sus derechos ante los tribunales.

Cabe esperar que esta nueva previsión se aplique de manera excepcional sólo en aquellos casos en los que la reclamación se interponga con una finalidad esencialmente dilatoria y no existan argumentos razonables para justificar la postura del recurrente.

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Recurso de reposición

(reclamación ante el propio órgano

que ha emitido la liquidación

recurrida)

Sin costas en cualquier caso. Sin costas en cualquier caso.

Interposición de recursos entre el

Tribunal Económico-Administrativo

(recursos económico-

administrativos)

El tribunal puede exigir costas

en caso de que el recurso

sea desestimado y se aprecie

temeridad o mala fe.

Las costas son exigibles al

reclamante.

El tribunal puede exigir costas

en caso de que el recurso sea

desestimado o inadmitido y se

aprecie temeridad o mala fe.

Las costas son exigibles a la

persona a la que resulte imputable

la temeridad o mala fe.

Reclamación ante los tribunales

ordinarios (recursos contencioso-

administrativos)

En general, si el recurso es

desestimado, el juez siempre

puede exigir costas.

No obstante, no se exigen costas

en los siguientes casos:

• Sielrecursosóloes

desestimado en parte.

• Siexistenseriasdudasde

hecho o de derecho.

En general, si el recurso es

desestimado, el juez siempre

puede exigir costas.

No obstante, no se exigen costas

en los siguientes casos:

• Sielrecursosóloes

desestimado en parte.

• Siexistenseriasdudasde

hecho o de derecho.

5.6. NuEVA REGuLACIóN DE LOS EFECTOS DEL SILENCIO ADMINISTRATIVO

Las actuaciones de la Administración Tributaria pueden iniciarse a instancia de la propia admi-nistración (como, por ejemplo, una inspección o un procedimiento de comprobación limitada), o bien a instancia del contribuyente (como, por ejemplo, una solicitud de devolución de ingre-sos indebidos o de rectificación de autoliquidaciones). En este segundo caso, la normativa fija un plazo máximo en el que Hacienda debe resolver el procedimiento y que, con carácter general, es de seis meses.

Si llegado ese plazo Hacienda no ha emitido una resolución, se produce el denominado silen-cio administrativo, es decir, la resolución del procedimiento por inacción de la Administración. En el ámbito tributario, el silencio administrativo es negativo (salvo en algunos supuestos ex-cepcionales) y, por tanto, supone que Hacienda ha denegado la solicitud planteada.

Ante la denegación por silencio negativo, el contribuyente tiene dos opciones:

Interponer una reclamación económico-administrativa en el plazo de un mes ante el tribunal •económico-administrativo que corresponda.

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O esperar a la resolución expresa por parte de la Administración (el silencio administrativo •no exime a la Administración de resolver la reclamación del contribuyente, por lo que lo normal es que, aun cuando se haya superado el plazo de seis meses, con posterioridad al mismo Hacienda emita una resolución expresa de la reclamación (en sentido positivo o ne-gativo). Si una vez cumplido el plazo del silencio administrativo el contribuyente no presenta la reclamación en el plazo de un mes, no perderá el derecho a reclamar. Pero para hacerlo tendrá que esperar a que haya resolución expresa.

Pues bien, la novedad que ahora comentamos pretende dar una solución legal a aquellos casos en los que el contribuyente ha optado por presentar reclamación ante la existencia de silencio administrativo y, con posterioridad, Hacienda resuelve el procedimiento positivamente, es decir, reconociendo el derecho del contribuyente a la petición que había formulado. La nue-va normativa establece que en estos casos pasará lo siguiente:

La resolución expresa, una vez presentada una reclamación por silencio negativo, se comu-•nicará por Hacienda tanto al contribuyente como al Tribunal Económico-Administrativo.

En la notificación se advertirá de que la resolución expresa, según su contenido, se con-•siderará impugnada en vía económico-administrativa, o causará la terminación del pro-cedimiento por satisfacción extraprocesal que será declarada por el órgano económico-administrativo que esté conociendo el procedimiento.

Se enviará una notificación al contribuyente poniendo de manifiesto las dos alternativas an-•teriores, que dispondrá un plazo de un mes (desde la notificación) para que formule ante el Tribunal las alegaciones que tenga por convenientes. En dichas alegaciones el interesado podrá pronunciarse sobre las consecuencias anteriores, o bien, si no presenta alegaciones, se entenderá su conformidad con dichas consecuencias.

Dicho de otro modo, una vez Hacienda resuelva expresamente, comunicará al Tribunal el sen-tido de su resolución, estimatoria total, parcial o desestimatoria. Si es estimatoria, el Tribunal Económico-Administrativo entenderá que el contribuyente ha visto satisfecha su pretensión y propondrá que se finalice el procedimiento; en otro caso, que no es así y que por tanto el procedimiento continúa, pero ya en referencia a la concreta desestimación realizada por la Administración.

No obstante, la última palabra la tendrá el contribuyente, que tendrá el plazo de un mes para mostrar su conformidad con lo propuesto por el Tribunal, o bien su disconformidad. En caso de no presentar alegaciones en dicho plazo de un mes, se entenderá que está de acuerdo.

Ejemplo

Su empresa solicitó una devolución de ingresos indebidos por importe de 10.000 euros. Pasados seis meses no había recibido respuesta, por lo que usted presentó una reclamación ante el TEAR, considerando que su solicitud había sido desestimada por silencio negativo. Ahora, una vez realizados todos estos trámites, ha recibido la resolución de Hacienda respecto a su solicitud inicial, en los siguientes términos:

Favorablemente, reconociendo íntegramente la devolución de 10.000 euros. En este caso •el Tribunal propondrá la finalización del procedimiento por satisfacción de la pretensión. No obstante, le comunicará dicha propuesta y tendrá un plazo de un mes para manifestar su conformidad u oposición. Lógicamente en estos casos lo normal es que no muestre disconformidad alguna.

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Desfavorablemente, reconociendo sólo una devolución de 7.000 euros (ya que 3.000 •euros se corresponden a una retención que no le consta a Hacienda). En este caso el Tribunal propondrá la continuación del procedimiento. No obstante, le comunicará dicha propuesta y tendrá un plazo de un mes para manifestar su conformidad u oposición. Si usted considera que la retención se la han practicado realmente y lo que ha ocurrido es que el retenedor no la ha ingresado en Hacienda, lógicamente solicitará la continuidad del procedimiento. Si el error era suyo aceptará la resolución, y el procedimiento habrá finalizado y Hacienda le deberá devolver los 7.000 euros.

No obstante, debe tener en cuenta que si continúa el procedimiento, su objeto será sólo la discusión respecto a los 3.000 euros, y Hacienda le devolverá los 7.000 euros restantes, ya que al haber resolución expresa el acto es ejecutivo, pese a que esté recurrido.

5.7. NuEVO SuPuESTO DE SuSPENSIóN DE LA EJECuCIóN DE RESOLuCIONES DEL TEAR

Cuando la resolución del TEAR en primera instancia es favorable al contribuyente, Hacienda puede presentar recurso de alzada ante el TEAC. Hasta ahora, dicho recurso de alzada no detenía la devolución a la que tenía derecho el contribuyente (si es que éste no había pedido la suspensión de la ejecución del acto impugnado). Se entendía que, al haber una resolución a favor del contribuyente, el acto impugnado había perdido fuerza ejecutiva, y Hacienda tenía que devolver las cantidades recibidas (sin perjuicio de volver a solicitar su ingreso si el TEAC se pronunciaba finalmente a favor de Hacienda).

Pues bien, la nueva ley permite que, en estos casos, Hacienda pueda paralizar (suspender) la devolución al contribuyente. Eso sí, deberá acreditar que existen indicios racionales de que el cobro de la deuda que finalmente pudiese resultar exigible se podría ver frustrado o gravemen-te dificultado si no se concede la suspensión.

Aunque este aspecto no ha sido desarrollado por la normativa, cabe entender que esta situa-ción sólo se producirá si existen indicios de insolvencia de la sociedad, indicios que deberán ser valorados por el TEAC (que deberá pronunciarse expresamente sobre la concesión o no de la suspensión de la devolución).

5.8. PLANTEAMIENTO DE CuESTIONES PREJuDICIALES ANTE EL TEAR

Como usted sabe, algunos de los impuestos existentes en nuestro país están basados en normativa europea armonizada, esto es, que tienen una regulación previa en una Directiva de la unión Europea que cada país miembro incorpora a su ordenamiento interno (éste sería el caso del IVA, de algunos impuestos especiales, de la normativa del Impuesto sobre Socieda-des relativa a las operaciones de reestructuración empresarial, etc.).

En estos casos existe una primacía del derecho comunitario sobre el derecho interno, de manera que si la normativa interna contraviene el derecho comunitario, se debe inaplicar la normativa interna.

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No obstante, para que se pueda aplicar directamente el derecho comunitario, es necesario que se pronuncie favorablemente el Tribunal de Justicia de la unión Europea (TJuE) a través de una cuestión prejudicial (un procedimiento por el cual se le pide que se pronuncie sobre si el derecho nacional es contrario al derecho comunitario).

Hasta ahora, la cuestión prejudicial podía ser solicitada por el contribuyente en el marco de •un procedimiento ante los tribunales ordinarios: el contribuyente planteaba sus dudas sobre la adecuación de la normativa española a la de la uE y el tribunal, si lo consideraba opor-tuno, elevaba la cuestión al TJuE (salvo que se tratase de la última instancia jurisdiccional, en cuyo caso la elevación de la cuestión al TJuE era obligatorio).

Pues bien, la nueva Ley General Tributaria establece una regulación específica para que •estas cuestiones prejudiciales no sólo se puedan formular por parte de los tribunales ordi-narios, sino que también se puedan plantear por parte de los tribunales económico-admi-nistrativos.

básicamente, la regulación es la siguiente:

La cuestión prejudicial puede plantearla el propio contribuyente, o bien el Tribunal Econó-•mico-Administrativo.

Antes de plantear la cuestión, se dará un plazo de 15 días a Hacienda para que formule las •alegaciones que considera convenientes y además, si el Tribunal ha planteado la cuestión prejudicial por iniciativa propia, para que también formule alegaciones el contribuyente.

Si, una vez vistas las alegaciones, el TEA considera necesario presentar la cuestión preju-•dicial (se trata de una facultad potestativa, que podrá ejercer o no), el procedimiento queda-rá suspendido hasta que el TJuE se pronuncie sobre la cuestión prejudicial planteada.

Adicionalmente, si existen otros procedimientos económico-administrativos que se puedan •ver afectados por la resolución de la cuestión prejudicial, el TEA podrá acordar la suspen-sión de todos ellos (aunque se refieran a contribuyentes distintos). Fíjese por tanto que, a partir de ahora, cuando un TEA plantee una cuestión prejudicial, lo normal es que queden suspendidos todos y cada uno de los recursos que sobre el tema en cuestión se hayan planteado en España y que estén en curso en dicho momento.

En cualquier caso, tenga en cuenta que el planteamiento de una cuestión prejudicial, si bien puede ser solicitada por el contribuyente en su recurso, es una competencia exclusiva y potes-tativa del Tribunal, por lo que si aquél considera que no hay vulneración del Derecho Comuni-

tario, no está obligado a trasladar la cuestión prejudicial al TJuE.

5.9. PROCEDIMIENTOS VINCuLADOS A LAS ObLIGACIONES DE FACTuRACIóN

Cuando una empresa emite una factura y el destinatario no está conforme con su contenido (por incumplir alguno de los requisitos formales, por discrepancias en el tipo impositivo aplica-do, etc.), la normativa permite al destinatario interponer una reclamación económico-adminis-trativa, con el fin de que el TEA se pronuncie sobre estas cuestiones.

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Ejemplo

Una empresa de distribución de productos de farmacia considera que parte de sus productos son de parafarmacia, y los factura al 21%.

Si uno de los destinatarios considera que el tipo correcto debe ser del 4% (por ejemplo, porque está en recargo de equivalencia y no puede deducirse el IVA soportado), podrá impugnarla ante el TEAR en virtud del procedimiento especial anteriormente comentado.

Con la regulación actual, no obstante, si la resolución del TEAR era favorable a los intereses del reclamante, se planteaban dos problemas prácticos importantes:

Quelaresolucióneravinculanteparalaspartes,peronoparaHacienda.•

Queelclientequeimpugnabalafacturaamenudoseencontrabacondificultadesparaque•el emisor de la factura la emitiera nuevamente de acuerdo con la resolución del TEAR.

Para corregir estos problemas, la nueva ley regula los efectos de las resoluciones de estos procedimientos especiales, de manera que a partir de ahora:

Las resoluciones con relación a estos procedimientos vincularán a Hacienda en cuanto a la •calificación jurídica de los hechos tenidos en cuenta para resolver.

En caso de que el TEA considera que la factura estaba incorrectamente emitida, el destina-•tario de la misma (el cliente) podrá exigir al proveedor que emita la factura correctamente, de acuerdo con el sentido de la resolución. En caso de que en el plazo de un mes no emita la factura, el destinatario (cliente) podrá él mismo expedir la factura en nombre y cuenta del emisor (proveedor), esto es, no tendrá que esperar a que le emita la factura correctamente, pudiéndosela emitir él mismo.

Ejemplo

Siguiendo con el ejemplo anterior, si el destinatario ve reconocida su pretensión por el TEAR, se producirán los siguientes efectos:

La resolución será vinculante para Hacienda, lo que implicará que el IVA correcto de las •facturas será el 4%, y no el 21%. El destinatario podrá reclamar al distribuidor que le emita la factura al 4%, y, en caso de •no hacerlo, se la podrá emitir él mismo en nombre y por cuenta del distribuidor.


Efectos de una reclamación ante

el TEA para éste que se pronuncie

sobre discrepancias en relación

con una factura emitida

La resolución del TEA es

vinculante para las partes, pero no

para Hacienda.

En caso de que el TEA dé la

razón al reclamante, éste queda a

expensas de que el emisor de la

factura proceda a rectificarla.

La resolución del TEA es

vinculante para las partes y para

Hacienda.

En caso de que el TEA dé la razón

al reclamante, si en un plazo de

un mes el emisor no procede a

rectificar la factura, el destinatario

podrá emitir él mismo la factura

correcta.

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5.10. PROCEDIMIENTO AbREVIADO ANTE EL TEAR

La nueva normativa establece que el procedimiento abreviado ante el TEAR sólo será de apli-cación cuando la cuantía de la reclamación sea inferior a 6.000 euros.

Se suprimen, por tanto, los restantes supuestos en los que se utilizaba este procedimiento abreviado, y que eran los siguientes:

Cuando la cuantía del procedimiento sea inferior a 6.000 euros de cuota tributaria, o bien •72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones.

Cuando se alegue exclusivamente la inconstitucionalidad o ilegalidad de normas.•

Cuando se alegue exclusivamente falta o defecto de notificación.•

Cuando se alegue exclusivamente insuficiencia de motivación o incongruencia del acto •impugnado.

Cuando se aleguen exclusivamente cuestiones relacionadas con la comprobación de va-•lores.

Recuerde que, básicamente, la diferencia entre el procedimiento abreviado y el ordinario es el momento en que se presentan las alegaciones. Mientras que en el procedimiento ordinario es posible interponer el recurso y esperar a un momento posterior para formular alegaciones (una vez revisado el expediente en el trámite de “puesta de manifiesto”), en el procedimiento abreviado las alegaciones deben presentarse en el mismo momento en que se interpone el recurso.

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6. Novedades en la regularización del delito fiscal

Cometer una defraudación tributaria, cuando reviste especial gravedad, puede dar lugar a la comisión del delito de defraudación tributaria. En concreto, la existencia de un delito fiscal de-pende de que la defraudación tenga carácter doloso y que su cuantía alcance 120.000 euros por año e impuesto.

Pues bien, la regulación del delito fiscal tuvo una importante modificación en el año 2012. En ese momento se estableció, entre otras medidas, la posibilidad de que Hacienda pudiese liqui-dar y cobrar la deuda tributaria aun cuando la actuación se hubiese remitido a los tribunales penales por apreciarse la presunta existencia de delito fiscal.

Hasta dicha modificación del Código Penal, la apertura del procedimiento penal suponía la pa-ralización automática de las actuaciones de liquidación y cobro de la deuda tributaria por parte de Hacienda, lo que suponía que el autor de un delito fiscal tuviera un trato más favorable que el de cualquier otro contribuyente:

En el resto de casos, la existencia de un proceso judicial (como la interposición de un •recurso contra la liquidación de Hacienda) no suspende la obligación de pagar la deuda liquidada (salvo solicitud de suspensión con aportación de garantías).

La judicialización de la actuación por delito fiscal modificaba la naturaleza de la deuda •tributaria, que a partir de ese momento se convertía en deuda por “responsabilidad civil derivada de delito”.

Pues bien, la nueva Ley General Tributaria viene a regular cómo deberá actuar Hacienda a partir de ahora cuando haya indicios de la existencia de un delito fiscal y se dé traslado del expediente a la fiscalía. Los cambios en esta materia pretenden adaptar la normativa tributaria a la modificación del Código Penal indicada más arriba. Vea a continuación las novedades más relevantes.

6.1. CONTINuIDAD DE LAS ACTuACIONES DE HACIENDA PESE A LA ExISTENCIA DE DELITO

A partir de ahora, la Ley General Tributaria recoge que la remisión del expediente a la fiscalía no suspende las actuaciones de liquidación y cobro de la deuda tributaria, y concreta cómo se deberá actuar en estos casos:

Cuando la Administración aprecie indicios de delito fiscal formalizará una propuesta de •liquidación vinculada a dicho delito, en la que cuantificará la deuda tributaria regularizada (como en cualquier otro caso).

Dicha propuesta se notificará al obligado tributario concediéndole el trámite de audiencia •para que alegue lo que convenga a su derecho en el plazo de 15 días naturales, contados a partir del siguiente al de notificación de la propuesta.

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Aunque hubiese algún defecto procedimental durante la tramitación administrativa, en nin-•gún caso se producirá la extinción total o parcial de la deuda tributaria.

Transcurrido el plazo previsto para el trámite de audiencia y examinadas las alegaciones •presentadas, Hacienda dictará una liquidación administrativa cuantificando la deuda tribu-taria derivada de la comisión del delito.

una vez dictada la liquidación administrativa, Hacienda trasladará a la Fiscalía el tanto de •culpa y el procedimiento de comprobación finalizará, todo ello sin perjuicio de que a partir de entonces se inicie el procedimiento penal para dirimir si existe o no responsabilidad penal.

La liquidación de la deuda derivada del delito se notificará al contribuyente (como en cual-•quier otro caso) para que la abone en el plazo de pago en período voluntario. No obstante, como particularidad en este caso, el plazo de pago comenzará a contarse una vez sea no-tificada al contribuyente la admisión a trámite de la denuncia o querella correspondiente.

Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, tendrá -hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil si-guiente.

Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, ten- -drá hasta el día 5 del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

En caso de no pagarse la deuda tributaria en plazo voluntario, Hacienda podrá comen- -zar el procedimiento ejecutivo de recaudación, sin que la existencia del procedimiento penal afecte al cobro de la deuda.

El pase del tanto de culpa a la fiscalía interrumpirá los plazos de prescripción hasta que se •dicte resolución por parte del tribunal penal.

Esta nueva regulación sólo será aplicable en aquellas deudas tributarias no prescritas desde el punto de vista tributario. Recuerde que la prescripción fiscal es de cuatro años, mientras que la penal, con carácter general, es de cinco años, por lo que en caso de deudas correspondientes a ejercicios prescritos fiscalmente pero no prescritos penalmente, la liquidación se tendrá que realizar en el marco del procedimiento penal a través de la figura de la responsabilidad civil subsidiaria.

Lógicamente, la liquidación de la deuda derivada del presunto delito está condicionada a la evolución del proceso penal. Por tanto, una vez finalice la actuación judicial pueden pasar dos cosas:

Se aprecie la existencia de delito. En este caso la liquidación se confirmará y no existirá •ninguna actuación adicional por parte de Hacienda.

El tribunal considere que no hay delito. En este caso la deuda liquidada inicialmente que-•dará sin efecto y Hacienda deberá volver a liquidar respetando íntegramente lo resuelto por el tribunal.

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6.2. PoSibilidAddeexiSTeNCiAdedobleliQuidACióN

La segunda gran novedad que introduce la nueva ley es el principio de liquidación separada de las deudas vinculadas a un presunto delito (que seguirán el régimen indicado en el punto anterior) y las deudas tributarias ordinarias (que seguirán el régimen general y sobre las que podrá iniciarse el correspondiente expediente sancionador).

Esta previsión resultará de aplicación en aquellos casos en que en las actuaciones administra-tivas de comprobación se descubran cuotas cuya defraudación pueda ser constitutiva de delito junto con otras que no se encuentren vinculadas con un comportamiento delictivo.

En estos casos, por tanto, la nueva normativa habilita a la Administración Tributaria para dictar dos liquidaciones separadas:

Deudas vinculadas a un presunto delito: seguirán el régimen comentado en el punto ante-•rior.

Deudas tributarias ordinarias o no vinculadas a delito: seguirán el régimen general.•

De esta forma se pretende, por tanto, consagrar el principio de liquidaciones separadas, some-tiendo a las vicisitudes propias del nuevo régimen comentado anteriormente a los conceptos y cuantías asociados a la comisión de un presunto delito, mientras que el resto de conceptos en los que no se aprecie comportamiento delictivo seguirán el curso ordinario de toda liquidación de una deuda tributaria.

6.3. REGuLACIóN ESPECíFICA DE LA REGuLARIzACIóN voluNTAriAQueexiMededeliToFiSCAl

Los contribuyentes que no han cumplido correctamente sus obligaciones tributarias pueden regularizar su situación de manera voluntaria. Si dicha regularización se realiza antes de reci-bir un requerimiento de Hacienda, quedan eximidos de sanciones y sólo deben satisfacer los recargos de extemporaneidad previstos en la normativa.

Para realizar dicha regularización voluntaria no es requisito imprescindible abonar el pago de la deuda tributaria objeto de regularización. Así, es posible regularizar presentando la declara-ción complementaria o extemporánea y, a la vez, solicitar un aplazamiento de pago, o incluso presentarla sin pagar ni pedir aplazamiento (sin perjuicio de la posible imposición de los recar-gos de apremio).

Sin embargo, para que se exima la responsabilidad penal, la normativa exige que la regulari-zación vaya acompañada del pago íntegro de la deuda tributaria. La nueva normativa recoge los requisitos para que la regularización voluntaria exima de responsabilidad penal. Véalos a continuación:

Quelaregularizaciónsupongaelcompletoreconocimientodeladeudatributaria.recuerde•que el período de prescripción penal es de cinco años con carácter general (diez años en delitos fiscales agravados). Por tanto, para que haya regularización completa es necesario

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también regularizar los ejercicios prescritos a efectos tributarios pero que no lo estén a efectos penales (es decir, que estén dentro de dicho plazo general de cinco años de pres-cripción del delito fiscal; diez años en delitos fiscales agravados).

Quelaregularizaciónserealiceconelsimultáneopagoíntegrodeladeudatributaria(sin•posibilidad de pedir aplazamiento). A estos efectos, la deuda tributaria se entiende integra-da por la deuda principal, el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo.

Quelaregularizaciónsepresenteantesdequehubieranotificadoeliniciodeactuaciones•de comprobación o investigación tendentes a la determinación de la deuda tributaria objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal o el Abogado del Estado hubiesen interpuesto querella o denun-cia contra el contribuyente.

Además se establece, mediante remisión a un posterior desarrollo reglamentario, que la •presentación de una regularización voluntaria vinculada a un delito se realizará mediante un modelo específico que se aprobará en un futuro.

6.4. NuEVO SuPuESTO DE RESPONSAbILIDAD SOLIDARIA PARA LOS COLAbORADORES EN LA COMISIóN DEL DELITO

Como última novedad con relación a esta materia, la nueva normativa establece un nuevo supuesto de responsabilidad solidaria específico para el caso de delitos fiscales.

En concreto, se crea un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria solidaria basado en la condición de causante o colaborador en la defraudación. Este nuevo supuesto de responsabi-lidad solidaria será aplicable a todos aquellos que tengan la condición de imputado o conde-nado en el proceso penal.

La finalidad última de este nuevo supuesto es, por tanto, extender la garantía de cobro de la deuda tributaria derivada del delito, que Hacienda podrá exigir no sólo al contribuyente princi-pal, sino también a todos aquellos que hayan sido causantes o hubiesen colaborado activa-mente en la realización del delito.

Lógicamente, esta derivación de responsabilidad estará siempre supeditada a que se confirme por los tribunales la condena por la comisión del delito tanto del principal como de los respon-sables solidarios (en condición de partícipes o colaboradores en la comisión del delito).

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7. Anexo I: Entrada en vigor

La entrada en vigor de la nueva normativa no afecta por igual a todas las medidas aprobadas, sino que, por el contrario, se establecen particularidades respecto a la entrada en vigor de alguna de las novedades.

En el siguiente cuadro resumimos la norma general de entrada en vigor, así como aquellas medidas que tienen una norma propia de entrada en vigor.

Medida aprobada Entrada en vigor

En general

A los 20 días de su publicación en el bOE, es decir, la

entrada en vigor se ha producido el 12 de octubre de

2015.

Obligación de llevanza de libros registros en la

Sede Electrónica de la AEAT y régimen sancionador

asociado

1 de enero de 2017.

Posibilidad de sancionar determinados conflictos en

aplicación de la normativa tributaria (antiguo fraude de

ley)

Períodos impositivos cuyo período de liquidación

finalice después de la fecha de entrada en vigor de

esta ley.

Imprescriptibilidad del derecho a comprobar e

investigar de Hacienda

Resultará de aplicación en los procedimientos de

comprobación e investigación ya iniciados a la

entrada en vigor de la nueva normativa (12 de octubre

de 2015) siempre que no se hubiese formalizado

propuesta de liquidación.

Prescripción de obligaciones conexas

Será aplicable a aquellos casos en los que la

interrupción del plazo de prescripción del derecho a

liquidar la obligación principal se produzca a partir de

la fecha de entrada en vigor de la nueva normativa

(12 de octubre de 2015).

Lista de morosos tributarios

La determinación de la concurrencia de los requisitos

necesarios para la inclusión en el primer listado tomará

como fecha de referencia el 31 de julio de 2015. Este

primer listado se publicará durante el último trimestre

del año 2015.

Nuevo régimen de la tasación pericial contradictoria

Resultará de aplicación a las solicitudes de tasación

pericial contradictoria que se presenten a partir de la

fecha de entrada en vigor de la nueva normativa


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Medida aprobada Entrada en vigor

Nuevos plazos de los procedimientos de inspección

Será aplicable a todos los procedimientos de

inspección que se inicien a partir de la fecha de

entrada en vigor de la nueva normativa


Novedades reclamaciones económico-administrativas

(general)

Con carácter general será de aplicación a las

reclamaciones y recursos interpuestos desde la

entrada en vigor de la nueva normativa


Suspensión especial en el recurso de alzada

Será de aplicación a las solicitudes de suspensión

que se formulen desde la entrada en vigor de la nueva

normativa (12 de octubre de 2015).

Nueva regulación del silencio administrativo

Será de aplicación a las resoluciones expresas que se

dicten desde la entrada en vigor de la nueva normativa


Liquidación del delito fiscal

Resultará de aplicación en los procedimientos iniciados

con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de la

nueva normativa (12 de octubre de 2015), siempre que

no se haya traspasado el tanto de culpa al Ministerio

Fiscal.

conozca todos los cambios de la nueva ley general...

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