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CARÁTULA

2207Septiembre de 2015

BOLETÍN INFORMATIVO No. 2207 - ISSN 0122-0780

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© BOLETÍN INFORMATIVO DEL INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIOTOMO LXXIII - No. 2207 de 30 de septiembre de 2015Bogotá, D.C., ColombiaISSN: 0122-0780Tamaño: 17 x 24 cmPapel Bond, 75 grsPeriodicidad: Mensual

INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

Benjamín Cubides PintoPresidente ICDT

Juan Guillermo Ruiz HurtadoVicepresidente ICDT

Dennys Gutiérrez GutiérrezCoordinador Académico

Victoria Ivonne Hernández VargasRelatora

Martha Yolanda Barajas IbáñezManejo de textos y diagramación

José Luis Barreto CamachoFuentes

© Instituto Colombiano de Derecho TributarioCalle 75 No. 8-29Tel: (571) 317 04 03Fax: (571) 317 04 36 - 317 12 [email protected] - [email protected]

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5CONTENIDO

CONTENIDO

NORMAS

Decreto 1818 del 15 de septiembre de 2015. (Ministerio de Hacienda y Crédito Público).Por el cual se adoptan medidas tributarias transitorias para estimular la actividad económica y conjurar la crisis económica, humanitaria y social en los municipios señalados en el artículo 1 del Decreto 1770 del 7 de septiembre de 2015. ......................................................................... 8

Resolución 91 del 2 de septiembre de 2015. (Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales).Por la cual se adopta el Manual para la Elaboración de Políticas de Prevención del Daño Antijurídico en la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). ................................. 12

Certificación de 2015. (Superintendencia Financiera de Colombia).Certificación del interés bancario corriente para las modalidades de crédito de consumo y ordinario, microcrédito y consumo de bajo monto. ..................................................................... 20

JURISPRUDENCIA - CORTE CONSTITUCIONAL

Exequibles, los artículos 35, 36, 37, 38 y 39 de la Ley 1739 de 2014.Sentencia C-551 de 26 de agosto de 2015 - Expediente D-10621 y D-10627. ......................... 22

Comunicados de prensa - Extractos Sentencias

Multas que imponen las superintendencias Financiera y de Industria y Comercio, no desconocen la prohibición del establecimiento de rentas nacionales con destinación específica.Expediente D-10649 - Comunicado No. 37 de septiembre 2 de 2015 - Extracto Sentencia C-561-15 (Septiembre 2). .......................................................................................................... 48

Exequibles los artículos 69 y 70 (parciales) de la Ley 1739 de 2014.Expediente D-10617/D-10622 - Comunicado No. 39 de septiembre 8 de 2015 - Extracto Sentencia C-582-15 (Septiembre 8). ........................................................................................................... 54

Declarado inexequible artículo 59 de la Ley 1709 de 2014.Expediente D-10665 - Comunicado No. 40 de septiembre 16 de 2015 - Extracto Sentencia C-602-15 (Septiembre 16). ......................................................................................................... 56

JURISPRUDENCIA - CONSEJO DE ESTADO

En los acuerdos municipales no es viable la denominación específica de los sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio.Sentencia Exp. 19426 del 20 de agosto de 2015. Acción de Nulidad. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. ..................................................................................................................... 58

DOCTRINA - DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Servicio de mantenimiento de vehículos bomberiles no goza de la exención de pago de tributos, aranceles y nacionalización.Concepto 22262 del 30 de julio de 2015. ................................................................................... 62


6 CONTENIDO

Exclusión de IVA en reposición de vehículos de transporte público de pasajeros.Concepto 22369 del 31 de julio de 2015. ................................................................................... 64

Impuesto sobre las ventas en servicios prestados por agencias de carga o intermediarios de carga a las aerolíneas.Concepto 22372 del 31 de julio de 2015. ................................................................................... 67

Exclusiones de la base gravable del impuesto a la riqueza.Concepto 22382 del 31 de julio de 2015. ................................................................................... 68

Retención en la fuente en servicio de publicidad.Concepto 23341 del 11 de agosto de 2015. ............................................................................... 69

Retención en la Fuente del 1 % por enajenación de Establecimiento de Comercio de personales naturales.Concepto 23351 del 11 de agosto de 2015. ............................................................................... 71

Base gravable para IVA en servicios de aseo e integrales de aseo y cafetería.Concepto 24637 del 25 de agosto de 2015. ............................................................................... 72

Personas jurídicas sin ánimo de lucro no pueden solicitar devolución de aportes parafiscales. Concepto 25471 del 2 de septiembre de 2015. .......................................................................... 77

Depuración de la base de retención en la fuente por ingresos laborales.Concepto 25475 del 2 de septiembre de 2015. .......................................................................... 78

Declaración anual de activos en el exterior de los consorciados.Concepto 25581 del 2 de septiembre de 2015. .......................................................................... 80

Retención en la fuente en aportes para el desarrollo de convenios de cooperación.Concepto 25602 del 2 de septiembre de 2015. .......................................................................... 81

Servicio de alumbrado público no está dentro del marco de exclusión señalado en el numeral 4 del art. 476 del E.T.Concepto 25652 del 3 de septiembre de 2015. .......................................................................... 83

Intereses pagados por EPSP en proyectos de infraestructura para la prestación de servicios públicos, están sometidos a las reglas de subcapitalización.Concepto 25661 del 3 de septiembre de 2015. .......................................................................... 90

DOCTRINA - CONSEJO TÉCNICO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA

Cálculos actuariales por pensiones de jubilación, bonos y/o títulos actuariales.Concepto 553 del 14 de agosto de 2015. ................................................................................... 93

Impuesto diferido en impuesto de industria y comercio.Concepto 653 del 21 de agosto de 2015. ................................................................................... 98

Anticipos bajo NIIF.Concepto 656 del 21 de agosto de 2015. ................................................................................... 99


7CONTENIDO

EEFF de compañías colombianas con sucursales en el exterior.Concepto 663 del 21 de agosto de 2015. ................................................................................... 101

Impuesto diferido - Activos contabilizados por su valor razonable.Concepto 598 del 26 de agosto de 2015. ................................................................................... 105

Intangibles - Gastos de investigación y desarrollo - NIIF para PYMES.Concepto 618 del 26 de agosto de 2015. ................................................................................... 107

Activos biológicos bajo NIIF. Concepto 623 del 26 de agosto de 2015. ................................................................................... 108

Medición de las propiedades de inversión.Concepto 642 del 26 de agosto de 2015. ................................................................................... 109


8 NORMAS - DECRETO NORMAS - DECRETO

NORMAS

NOTAS DE RELATORÍA: Decreto Legislativo - Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica - Medidas tributarias transitorias - Exención temporal de IVA.

DECRETO 1818 DE 15 DE SEPTIEMBRE DE 2015MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO

Por el cual se adoptan medidas tributarias transitorias para estimular la actividad económica y conjurar la crisis económica, humanitaria y social en los municipios

señalados en el artículo 1 del Decreto 1770 del 7 de septiembre de 2015

El Presidente de la Republica de Colombia, en uso de sus atribuciones constitucionales y legales, en especial las conferidas por el artículo 215 de la Constitución Política, en concordancia con la Ley 137 de 1994 y en desarrollo de lo previsto en el Decreto 1770 de 2015, y

CONSIDERANDO

Que en los términos del artículo 215 de la Constitución Política, el Presidente de la República con la firma de todos los Ministros, en caso de que sobrevengan hechos distintos de los previstos en los artículos 212 y 213 de la Constitución Política, que perturben o amenacen perturbar en forma grave e inminente el orden económico, social y ecológico del país, o que constituyan grave calamidad pública, podrá declarar el Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica.

Que según la misma norma constitucional, una vez declarado el estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica, el Presidente, con la firma de todos los ministros, podrá dictar decretos con fuerza de ley destinados exclusivamente a conjurar la crisis y a impedir la extensión de sus efectos.

Que estos decretos deberán referirse a materias que tengan relación directa y específica con el estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica, y podrán, en forma transitoria establecer nuevos tributos o modificar los existentes.

Que mediante Decreto 1770 de 2015 fue declarado el Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica con ocasión de la situación descrita en ese decreto que se viene presentando en la frontera colombo - venezolana, con el fin de conjurar la crisis e impedir la extensión de sus efectos.

Que en dicho decreto se señaló expresamente que la migración masiva originada con ocasión del estado de emergencia declarado por el gobierno venezolano afecta los derechos fundamentales de niños, adolescentes, adultos mayores, personas enfermas y familias de escasos recursos, poniendo en peligro su subsistencia digna.

Que en el decreto citado se dijo también que “según el DANE cerca del 40% de las importaciones desde Venezuela representan el 10% de la canasta básica de consumo para hogares, por lo cual no se descartan impactos directos sobre la inflación”.


9NORMAS - DECRETO NORMAS - DECRETO

Que en dicho decreto se indicó además que resulta necesario tomar medidas tributarias que permitan aliviar el impacto negativo sobre los sectores productivos y sobre los consumidores de la región de frontera.

Que en atención a las precarias condiciones económicas en que se encuentran las familias que fueron deportadas, expulsadas o retornadas, y el riesgo de una desaceleración generalizada de la actividad económica, es necesario adoptar medidas de carácter legal.

Que en atención a lo anterior es necesario establecer un tratamiento tributario especial para algunos bienes producidos o comercializados en las zonas de frontera que limitan con la República Bolivariana de Venezuela, con el propósito de estimular la demanda interna, contrarrestar los posibles impactos directos sobre la inflación e incrementar el consumo local de los bienes que se producen o comercializan en la zona de frontera.

Que en virtud de la situación particular de las personas deportadas, expulsadas y repatriadas, se hace necesario un tratamiento tributario especial sobre algunos bienes, con el fin de disminuir los pre-cios para el consumidor final y aliviar la carga económica resultante del proceso de migración masiva.

DECRETA

Artículo 1. Exención transitoria de IVA. Hasta el 31 de diciembre de 2015, estarán exentos de IVA sin derecho a la devolución y/o compensación, los siguientes bienes, cuya venta se realice en los municipios señalados en el artículo 1 del Decreto 1770 de 2015:

a) Alimentos

b) Calzado

c) Prendas de vestir

d) Materiales de construcción

e) Electrodomésticos y gasodomésticos, incluidos los cilindros para gas necesarios para el funcio-namiento de estos últimos.

Parágrafo 1. Los saldos a favor generados en las respectivas declaraciones tributarias podrán ser imputados en las declaraciones de los períodos siguientes, pero en ningún caso podrán ser objeto de devolución y/o compensación.

Parágrafo 2. Los bienes que a la fecha de expedición de este decreto tengan la condición de exen-tos o excluidos del impuesto sobre las ventas continuarán con el tratamiento correspondiente a dicha calificación prevista en el Estatuto Tributario.

Parágrafo 3. El tratamiento previsto en este artículo se aplicará a las ventas realizadas desde el resto del territorio nacional a los responsables del régimen común del impuesto sobre las ventas, inscritos en el Registro Único Tributario - RUT que se encuentren domiciliados o tengan establecimiento de comercio en los municipios señalados en el artículo 1 del Decreto 1770 de 2015.


10 NORMAS - DECRETO NORMAS - DECRETO

Así mismo, a las ventas realizadas en los municipios señalados en el artículo 1 del Decreto 1770 de 2015 por responsables del régimen común del impuesto sobre las ventas inscritos en el Registro Único Tributario (RUT), que a la fecha de entrada en vigencia del presente decreto, se encuentren domiciliados o tengan establecimiento de comercio.

Artículo 2. Definiciones. Para efectos de lo dispuesto en el presente decreto, se entenderá por:

a) Alimentos: son todos los productos sólidos o líquidos que comen o beben los seres vivos de la especie humana y los animales con el propósito de nutrir su cuerpo, es decir, que en su acción y efecto de nutrir, conllevan a la reparación de la pérdida de energía del organismo del hombre y de los animales, dentro de los cuales se encuentran los alimentos naturales, alimentos procesados, entre otros. Se entienden incluidos en esta categoría los insumos agropecuarios.

b) Calzado: todo género de zapato, que sirve para cubrir o resguardar el pie.

c) Prendas de vestir: cualquier prenda que utilice el hombre para cubrir su cuerpo, sin importar su material de elaboración.

d) Materiales de construcción: son todos los productos naturales y manufacturados que se requieren para levantar o arreglar una construcción, tales como: arena, arcilla, cemento, teja, ladrillos, pisos, aluminio, alambres, cables eléctricos, pinturas, tubería, hierro, cobre, acero.

e) Electrodomésticos y gasodomésticos: todos los aparatos eléctricos o cuya fuente de energía es el gas, que normalmente se utilizan en el hogar y en consecuencia su vocación es la de permanencia en el mismo, es decir, que su función está orientada al uso en el hogar, tales como: televisores, neveras, lavadoras, secadoras, estufas, hornos, y otros enseres menores como licuadoras, ventiladores, planchas, tostadoras.

Artículo 3. Condiciones de aplicación. Para efectos de lo dispuesto en el artículo 1 del presente Decreto deberá seguirse el siguiente tratamiento:

1. Al momento de facturar la operación de venta, el responsable deberá indicar en la factura a través de cualquier medio electrónico, sello o anotación mediante una leyenda que indique: “Bienes Exentos –Decreto 1818 de 2015-”.

2. Para efectos de las ventas realizadas dentro de cualquiera de los municipios enunciados en el artículo 1 del Decreto 1770 de 2015, los bienes a comercializar deberán encontrarse físicamente dentro del territorio de estos municipios.

3. Tanto la venta como la entrega de los bienes deberá realizarse dentro del plazo de establecido en el artículo 1 del presente Decreto.

4. El responsable deberá rendir un informe fiscal de ventas con corte al último día de cada mes, el cual será remitido dentro de los cinco (5) primeros días del mes siguiente a la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas, que corresponda al domicilio fiscal del responsable del impuesto sobre las ventas, que efectúa la venta exenta, certificado por contador público o revisor fiscal, según sea el caso, en el cual se detalle:


11NORMAS - DECRETO NORMAS - DECRETO

a) Relación de facturas o documentos equivalentes, registrando el número, fecha, cantidad, especificación del bien y valor de la operación.

b) Asociar a las facturas o documento equivalente de que trata el literal anterior, los documentos de remisión, recepción y certificado de revisor fiscal o contador público, para el caso de las ventas de qué trata el literal b) de artículo 4 de este decreto.

Artículo 4. Tratamiento a las ventas realizadas desde el resto del territorio nacional. Para efectos de las ventas realizadas desde el resto del territorio nacional a cualquiera de los municipios consagrados en el artículo 1 del Decreto 1770 de 2015, los proveedores deberán cumplir los siguientes requisitos:

a) Acreditar que la venta se efectuó a un responsable del régimen común del impuesto sobre las ventas, inscrito en el Registro Único Tributario - RUT, que a la fecha de entrada en vigencia del presente decreto se encuentre domiciliado o tenga establecimiento de comercio en cualquiera de los municipios enunciados en el artículo 1 del Decreto 1770 de 2015, para lo cual deberá exigirle la entrega de una copia del mismo.

b) Comprobar que las mercancías vendidas se trasladaron físicamente a cualquiera de los municipios enunciados en el artículo 1 del Decreto 1770 de 2015, mediante guía de transporte, factura del servicio de transporte de carga y documento de recepción de la mercancía.

Artículo 5. Incumplimiento. El incumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en el presente decreto dará lugar a la pérdida del beneficio al que se refiere el artículo 1. Por consiguiente, habrá lugar al pago del impuesto sobre las ventas a la tarifa aplicable a los respectivos bienes enajenados y a la imposición de la sanción por inexactitud contemplada en el Estatuto Tributario, sin perjuicio de las sanciones penales a que haya lugar.

Artículo 6. Vigencia. El presente decreto rige a partir de la fecha de su publicación.

Publíquese y cúmplase.

Dado en Bogotá D.C., a 15 de septiembre de 2015.

(Fdo.) JUAN MANUEL SANTOS CALDERÓN, Presidente de la República. JUAN FERNANDO CRISTO BUSTOS, Ministro del Interior. MARÍA ÁNGELA HOLGUÍN CUELLAR, Ministra de Relaciones Exteriores. MAURICIO CÁRDENAS SANTAMARÍA, Ministro de Hacienda y Crédito Público. YESID REYES ALVARADO, Ministro de Justicia y del Derecho. LUIS CARLOS VILLEGAS ECHEVERRI, Ministro de Defensa Nacional. AURELIO IRAGORRI VALENCIA, Ministro de Agricultura y Desarrollo Rural. ALEJANDRO GAVIRIA URIBE, Ministro de Salud y Protección Social. ENRIQUE BORDA VILLEGAS, Viceministro de Relaciones Laborales e Inspección del Ministerio de Trabajo, encargado de las funciones del despacho del Ministro del Trabajo. TOMAS GONZÁLEZ ESTRADA, Ministro de Minas y Energía. CECILIA ÁLVAREZ-CORREA GLEN, Ministro de Comercio, Industria y Turismo. GINA MARÍA PARODY D’EGHEONA, Ministra de Educación Nacional. GABRIEL VALLEJO LÓPEZ, Ministro de Ambiente y Desarrollo Sostenible. LUIS FELIPE HENAO, Ministro de Vivienda, Ciudad y Territorio. DAVID LUNA SÁNCHEZ, Ministro de Tecnologías de la Información y las Comunicaciones. NATALIA ABELLO VIVES, Ministra de transporte. MARIANA GARCÉS CÓRDOBA, Ministra de Cultura.


12 NORMAS - RESOLUCIONES NORMAS - RESOLUCIONES

NOTAS DE RELATORÍA: DIAN - Manual - Políticas de Prevención del Daño Antijurídico.

RESOLUCIÓN 91 DE 2 DE SEPTIEMBRE DE 2015DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

por la cual se adopta el Manual para la Elaboración de Políticas de Prevención del Daño Antijurídico en la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)

El Director General de la Dirección Impuestos y Aduanas Nacionales, en uso de las facultades legales y en especial las dispuestas en el artículo 6, numeral 22, del Decreto número 4048 de 2008, y

CONSIDERANDO

Que el artículo 90 de la Constitución Política establece que el Estado responderá patrimonialmente por los daños antijurídicos que le sean imputables, causados por la acción o la omisión de las autoridades públicas, la norma constitucional de igual manera indica que en el evento de ser condenado el Estado a la reparación patrimonial de uno de tales daños, que haya sido consecuencia de la conducta dolosa o gravemente culposa de un agente suyo, aquel deberá repetir contra este.

Que el artículo 75 de la Ley 446 de 1998 establece que las entidades y organismos de Derecho Público del orden nacional, departamental, distrital y de los municipios capital de departamento y los Entes Descentralizados de estos mismos niveles, deberán integrar un Comité de Conciliación, conformado por los funcionarios del nivel directivo que se designen y cumplirá las funciones que se le señalen.

Que el artículo 2.2.4.3.1.2.2 del Decreto número 1069 de 2015 define el Comité de Conciliación como una instancia administrativa que actúa como sede de estudio, análisis y formulación de políticas sobre prevención del daño antijurídico y defensa de los intereses de la entidad.

Que de conformidad al artículo 2.2.4.3.1.2.5 del Decreto número 1069 de 2015 corresponde al Comité de Conciliación formular y ejecutar políticas de prevención del daño antijurídico, diseñar las políticas generales que orientarán la defensa de los intereses de la entidad y estudiar y evaluar los procesos que cursen o hayan cursado en contra del ente, para determinarlas cansas generadoras de los conflictos, el índice de condenas, los tipos de daño por los cuales resulta demandado o condenado, y las deficien-cias en las actuaciones administrativas de las entidades, así como las deficiencias de las actuaciones procesales por parte de los apoderados, con el objeto de proponer correctivos.

Que de conformidad al artículo 2 del Decreto número 4085 de 2011, la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado (ANDJE) tiene como objetivo el diseño de estrategias, planes y acciones dirigidos a dar cumplimiento a las políticas de defensa jurídica de la nación y del Estado definidas por el Gobierno nacional; la formulación, evaluación y difusión de las políticas en materia de prevención de las conductas antijurídicas por parte de servidores y entidades públicas, del daño antijurídico y la extensión de sus efectos, y la dirección, coordinación y ejecución de las acciones que aseguren la adecuada implemen-tación de las mismas, para la defensa de los intereses litigiosos de la nación.

Que la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado (ANDJE), en ejercicio de las funciones asignadas por la Ley 1444 de 2011 y reguladas por el Decreto Ley 4085 de 2011, elaboró un manual


13NORMAS - RESOLUCIONES NORMAS - RESOLUCIONES

que contiene los pasos que las entidades públicas deben seguir para la elaboración, formulación y ejecución de su política de prevención del daño antijurídico y la extensión de sus efectos y expidió la Circular Externa 03 del 20 de junio de 2014, con carácter vinculante para las entidades públicas del orden nacional, en la que se expone la “Metodología para la formulación e implementación de políticas de prevención

Que el Comité de Conciliación y Defensa Judicial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), en sesión del 25 de junio de 2015. Acta número 30, aprobó el Manual de Formulación e Imple-mentación de Políticas de Prevención del Daño Antijurídico en la entidad, con el objeto de identificar los hechos generadores de daño antijurídico, incluyendo un procedimiento concreto para la indagación sobre las deficiencias administrativas o misionales que están originando reclamaciones en contra, así como la formulación, evaluación e institucionalización de acciones que se deben adoptar para reducir los riesgos y costos de enfrentar un proceso judicial

En meritó de lo expuesto,

RESUELVE

Artículo 1. Adoptar el Manual para la Elaboración de Políticas de Prevención del Daño Antijurídico en la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), aprobado por el Comité de Conciliación y Defensa Judicial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), en sesión del 25 de junio de 2015, Acta número 30, el cual hace parte integral de la presente resolución.

Artículo 2. La presente resolución rige a partir de su publicación.

Publíquese y cúmplase.

Dada en Bogotá D.C.. a 2 de septiembre de 2015.

(Fdo.) SANTIAGO ROJAS ARROYO, Director General.

Diario Oficial 49623 de 2 de septiembre de 2015.

MANUAL PARA LA ELABORACIÓN DE POLÍTICAS DE PREVENCIÓN DEL DAÑO ANTIJURÍDICO EN LA DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES (DIAN)

Comité de Conciliación y Defensa Judicial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)

Bogotá, D.C., junio de 2015

TABLA DE CONTENIDO

1. DEFINICIONES PARA LA APLICACIÓN DEL MANUAL

2. DEFINICIÓN DE POLÍTICA DE PREVENCIÓN DEL DAÑO ANTIJURÍDICO

3. METODOLOGÍA PROPUESTA POR LA AGENCIA NACIONAL DE DEFENSA JURÍDICA DEL ESTADO



3.1. Buscar puntos que generan problemas

3.2. Identificar y enlistar las causas primarias del problema

3.3. Diseñar las medidas para corregir el problema

3.4. Implementación de las medidas conectivas

3.5. Comprobar los resultados

3.6. Institucionalizar las nuevas medidas

INTRODUCCIÓN

El fundamento jurídico de la fijación de la política de prevención del daño antijurídico y de defensa de los intereses de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) lo constituye el artículo 90 de la Constitución Política de Colombia, el Decreto número 1716 de 2009, las Directrices y Circulares de la Presidencia de la República y lo señalado en la Circular número 03 de 20 de junio de 2014 de la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado.

Según la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado, se pretende con el Manual, que cada entidad identifique los hechos generadores de daño antijurídico, realizando un estudio sobre las defi-ciencias de índole administrativas o misionales que originan reclamaciones en contra, incluyendo todo un proceso para la formulación, evaluación e institucionalización de acciones que se deben adoptar para reducir los riesgos y costos de enfrentar un proceso judicial.

La política de prevención del daño antijurídico de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) que se pretende establecer formalmente contribuirá a la optimización de los procesos y pro-cedimientos y efectividad en la gestión para evitar actuaciones que conlleven demandas en contra de la entidad y así prevenir o evitar hechos generadores de daño en aras de minimizar la litigiosidad y el pago por concepto de condenas en contra de la entidad.

1. DEFINICIONES PARA LA APLICACIÓN DEL MANUAL

a) Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado. Entidad descentralizada que tiene como objetivo el diseño de estrategias, planes y acciones dirigidos a dar cumplimiento a las políticas de defensa jurídica de la nación y del Estado definidas por el Gobierno nacional; la formulación, evaluación y difusión de las políticas en materia de prevención de las conductas antijurídicas por parte de servidores y entidades públicas, del daño antijurídico y la extensión de sus efectos, y la dirección, coordinación y ejecución de las acciones que aseguren la adecuada implementación de las mismas, para la defensa de los intereses litigiosos de la nación1.

b) Actividad litigiosa. Conjunto de acciones ejecutadas dentro de procesos judiciales o arbitrales activos.

1 Fuente. Artículos 1 y 2 del Decreto número 4085 de 2011.



c) Acciones correctivas. Actividades que sirven para corregir un problema real detectado y evitar su repetición2.

d) Capacitación. Proceso continuo de enseñanza-aprendizaje, mediante el cual se desarrollan las habilidades y destrezas de los servidores, que les permitan un mejor desempeño en sus labores habituales3.

e) Causas primarias del problema. Falencias administrativas o misionales que generan las de-mandas en contra de la entidad.

f) Comprobación de resultados. Seguimiento y documentación a los indicadores que se propu-sieron como parte de la política de prevención del daño.

g) Fichas metodológicas. Instrumento pedagógico y técnico que permite recopilar información específica de una temática a investigar4.

h) Daño antijurídico. “La lesión de un interés legitimo, patrimonial o extrapatrimonial, que la víctima no está en la obligación de soportar, que no está justificado por la ley o el derecho”, en otros términos, aquel que se produce a pesar de que “el ordenamiento jurídico no le ha impuesto a la victima el deber de soportarlo, es decir, que el daño carece de causales de justificación”5.

i) Institucionalizar. Convertir la política de prevención en una mas de las políticas que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales aplica en su quehacer misional o administrativo.

j) Pasivo contingente. Valor que el Estado estima debe desembolsar por la ocurrencia de un hecho trituro e incierto.

k) Política de prevención de daño antijurídico. Consiste en las directrices fijadas por la entidad, para la institucionalización de las acciones administrativas, judiciales y presupuestos que previenen o minimizar la litigiosidad en contra del Estado6.

l) Pretensiones. Manifestación de voluntad ante autoridad administrativa, judicial o arbitral para hacer valer un derecho o solicitando el cumplimiento de una obligación.

m) Priorización. Enfocar los esfuerzos de generación de políticas de prevención del daño en aquellos casos que representen la mayor litigiosidad y pagos de la entidad por concepto de condenas en contra

n) Reclamante. Persona, natural, jurídica, pública o privada que plantea un inconformismo con relación al servicio que presta la entidad.

2 Fuente: http://prevencioncolonia.blogspot.com/2013/04/definiendo-medidas-correctivas-y.html.3 Fuente: http://definicion.com.mx/capacitacion.html.4 Fuente: http://portal.sni.gob.ec/documents/10156/607e33b4-723a-42f3-bb9c-b14dfc76cb84.5 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, sentencia del 9 de mayo

de 2012, C.P. doctor, Jaime Orlando Santofimio Gamboa.6 Definición dada por la Dirección de Gestión Jurídica - DIAN.



o) Recursos públicos. Es todo recurso sobre el cual el Estado ejerce directa o indirectamente cualquiera de los atributos de la propiedad7.

p) Sistema único de gestión de información de la actividad litigiosa. Sistema que refleja toda la información acerca de la actividad litigiosa del Estado el cual tiene como objetivo constituirse en una herramienta que permita gestionar los casos, acciones y procesos judi-ciales en curso de una forma eficaz, eficiente y oportuna; brindar mecanismos focalizados a la generación de conocimiento; y ser un instrumento capaz de producir información que permita formular políticas de prevención del daño antijurídico, generar estrategias de defensa jurídica y diseñar políticas para la optimización de los recursos requeridos para la gestión del ciclo de defensa jurídica8.

2. DEFINICIÓN DE POLÍTICA DE PREVENCIÓN DEL DAÑO ANTIJURÍDICO

Conforme a las directrices fijadas por la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado, el pri-mer paso para elaborar una política de prevención del daño es entender su significado, ya que este delimita lo que la misma debe contener. La política de prevención del daño antijurídico es el conjunto de acciones administran vas. Judiciales y presupuestales para prevenir o minimizar la litigiosidad en contra de la entidad.

Así, una política pública es una alternativa de solución a un problema planteado que implica el uso de reclusos públicos y una decisión de tipo legal, administrativo o regulatorio. Estas se plantean y ejecutan con base en prioridades presupuestales, técnicas y políticas. Específicamente, la política de prevención es la solución de los problemas administrativos que generan litigiosidad e implica el uso de recursos públicos para reducir los eventos generadores de daño antijurídico9.

• La definición de la Agencia delimita de manera concreta lo que una política de prevención debe contener, en particular:

• La identificación de un problema: El proceso, procedimiento, o actuación que tiene fallas y se constituye como generador de daño antijurídico. Este problema es una falencia administrativa que genera litigiosidad y puede ser tanto una acción como una omisión de la entidad en el desarrollo de sus actividades;

• Una solución al problema: Un plan de acción para eliminar o disminuir las situaciones generadoras daño;

• El costeo de dicha solución;

• El cronograma para el uso de los recursos implicados en la solución y

• Un plan para su seguimiento y evaluación.

7 Fuente: http://www.unmsm.edu.pe/ogp/ARCHIVOS/Glosario/indr.htm#10.8 Fuente: Literales b), j), k), l), m), n), p) www.defensajuridica.gov.co/ninos/paginas/glosario.9 Manual para la Elaboración de Políticas de Prevención del Daño Antijurídico. Agencia Nacional de

Defensa Jurídica del Estado.



Es evidente entonces que la política de prevención del daño no es solamente el planteamiento de una alternativa general de solución, sino que debe comprender un plan de acción integral a llevar a cabo por parte de la entidad para solucionar, mitigar o controlar la problemática gene-radora de daño.

Se comparte lo señalado por la Agencia en el Manual para la Elaboración de Políticas de Prevención de Daño Antijurídico, en cuanto a que a partir de la definición y el contenido de la política de prevención, se infiere que esta es la solución para una situación generadora de daño antijurídico que se constituye como problema para la entidad. Por lo tanto, existe una solución para cada una de las situaciones generadoras de daño ocurridas en el desarrollo de las funciones de la entidad

3. METODOLOGÍA PROPUESTA

Atendiendo las recomendaciones de la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado, se considera que para prevenir los hechos generadores del daño y ofrecer soluciones a las actuaciones que ocasionan reclamaciones con alto riesgo de generar condenas a la entidad, se hace necesario involucrar a todas las áreas de la entidad de las cuales puedan surgir las actuaciones irregulares y buscar alternativas de mejora continua, con el objetivo de prevenir el daño antijurídico.

En consecuencia, se deben seguir los siguientes pasos, que conduzcan a la identificación de los problemas y la toma de decisiones que permitan mitigar las condenas en contra la Unidad Administrativa Especial, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

3.1. Buscar puntos que generan problemas10.

Los puntos que crean problemas son hechos generadores de daño antijurídico que se expresan como reclamaciones de los administrados en contra de la entidad. A partir de las conciliaciones en un primer momento, y de la información litigiosa, en un momento posterior, la entidad recibe alertas sobre la posible problemática, que son conductas de los funcionarios o falencias en los procesos que pueden afectar los derechos de los administrados.

Para la búsqueda del problema, se trabajarán 2 líneas:

Conciliaciones: Donde se analizará la información correspondiente a los procesos en los cuales se decidió conciliar y;

Representación Externa: Donde se efectuará el análisis de los procesos judiciales que se pierden.

1. Conciliaciones.

El Secretario del Comité de Conciliación y Defensa Judicial presentará un informe inicial al Comité de Conciliación y Defensa Judicial de la DIAN sobre los asuntos respecto de los cuales, este Comité decidió presentar fórmula de Conciliación en el último año, en donde se incluya:

10 Tomado del Manual para la Elaboración de Políticas de Prevención del Daño Antijurídico. Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado. Abril 2014.



• Tipo de acción.• Convocante.• Tema.• Problema jurídico.• Síntesis de los hechos• Valor conciliado.• Causa de la conciliación.

Estos informes deberán presentarse con una frecuencia semestral después del informe inicial.

2. Representación Externa. Los Directores Seccionales enviarán un informe inicial a la Coordinación de Conciliación y Defensa Judicial de la Subdirección de Gestión de Representación Externa de los procesos judiciales con tallo definitivo en contra de la entidad del último año, incluyendo los casos en los cuales se aplicaron líneas decisionales expedidas por el Comité de Conciliación. De igual manera, el Coordinador de Secretaria de la Subdirección de Gestión de Representación Externa presentará un informe de los procesos fallados en contra de la entidad de competencia del nivel central, del último año.

Estos informes deberán presentarse con una frecuencia semestral después del informe inicial.

El informe debe incluir:

• Tipo de acción.• Demandante.• Tema.• Problema jurídico.• Síntesis de los hechos.• Causa del fallo en contra.• Valor del fallo

Del análisis de los informes: El de conciliaciones y el de representación externa, el Comité de Con-ciliación y Defensa Judicial, determinará los asuntos respecto de los cuales se desarrollará la política de prevención del daño antijurídico. Así mismo, el Comité decidirá sobre las áreas de la entidad que deben estudiar el problema definido por el Comité y plantear posibles soluciones.

3.2. Identificar y enlistar las causas primarias del problema.

El Comité de Conciliación y Defensa Judicial designará un grupo interdisciplinario responsable para analizar el problema seleccionado, determinar las causas que lo originan y participar en el diseño de la política de prevención del daño.

El grupo de trabajo buscará las falencias administrativas o misionales que generan las conciliaciones o fallos definitivos en contra e identificará, para cada proceso explorado, el error cometido al interior de la entidad.

El grupo entregará al Comité de Conciliación el informe dentro del mes siguiente a la asignación de la actividad respectiva, el cual debe contener como mínimo lo siguiente:



Una lista de falencias administrativas que se constituyen en posibles causas de los fallos adversos a la entidad, la definición de los patrones de actuación o falencias reiteradas que ocasionan el riesgo de fallos en contra, la priorización de las falencias que ocasionan el mayor número de fallos adversos, la determinación si estas posibles falencias administrativas que generan demandas son prevenibles o no, si las falencias se originan por fallas internas de la entidad en cualquiera de sus procesos o proce-dimientos, una alternativa de solución al problema identificado y las medidas que mitiguen o resuelvan la causa primaria del mismo

Este informe deberá ser estudiado por el Comité de Conciliación y Defensa Judicial y deberá decidir si se debe desarrollar la alternativa propuesta tendiente a reducir las causas de las decisiones judiciales en contra de la entidad, como política de prevención del daño antijurídico, o podrá complementarla, modificarla o establecer una alternativa nueva.

3.3. Diseñar las medidas para corregir el problema.

La alternativa de solución al problema, se desarrollará como una política pública con el objeto de prevenir el daño antijurídico generado por la causa identificada anteriormente. La política consistente en un plan de acción para solucionar el problema que incluya medidas que mitiguen o resuelvan la causa del mismo, el presupuesto estimado que costará la solución, el cronograma para su desarrollo, los re-sultados esperados y los indicadores para su medición, así como el responsable de la implementación de la misma, el cronograma para el desarrollo de esta, los resultados esperados y los indicadores para su medición y será implementada por el Comité de Conciliación.

3.4. Implementación de las medidas correctivas.

En este aspecto se considera que la efectividad de la política de prevención depende en gran medida de su construcción conjunta entre los distintos estamentos de la institución, en procura de la adecuada incorporación y priorización en los planes de gestión de la entidad.

La estrategia de implementación de la política de prevención deberá ser divulgada a todas aquellas áreas de la entidad cuya misión esté relacionada con los hechos generadores de daño Cada servidor público involucrado en la implementación debe conocer la política, sus antecedentes, las funciones que debe desempeñar para su cumplimiento y los resultados que esta espera obtener junto con los indicadores para su medición

La socialización de la implementación de las medidas correctivas, se realizará a través de la publi-cación de la política de prevención de daño antijurídico en la página Diannet durante los treinta (30) días siguientes a su expedición.

3.5. Comprobación de resultados.

Durante los seis (6) meses siguientes a su implementación, el Comité de Conciliación realizará una etapa de prueba y evaluará si la política planteada ha funcionado y se ha podido implementar. Además, se hará seguimiento a los indicadores que se propusieron como parte de la política y se documentará el avance en los mismos. Igualmente, se plantearán posibles ajustes y reformas a la estrategia planteada inicialmente para que esta sea más útil y coherente con los resultados que se espera obtener de la misma


20 NORMAS - COMUNICADO DE PRENSA NORMAS - COMUNICADO DE PRENSA

3.6. Institucionalizar las nuevas medidas.

Comprobados los resultados y replanteadas las medidas que deban ser corregidas (tara alcanzar los resultados propuestos, el Comité de Conciliación y Defensa Judicial de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) en un plazo máximo de seis (6) meses, solicitara al Director General la entidad que mediante resolución institucionalice la política de prevención del daño de la causa inicialmente analizada para que esta se convierta en una más de las políticas que la entidad aplique en su quehacer misional o administrativo. En este punto la política de prevención del daño anti jurídico planteada, debe convertirse en parte de las acciones cotidianas de los servidores públicos de la DIAN, incluyendo compromisos concretos en el esquema de planeación de la entidad, como lo es Plan Estratégico. Plan Táctico. Direccionamiento Estratégico y Plan Operativo.

Será responsabilidad de la Secretaria Técnica del Comité de Conciliación y Defensa Judicial el ma-nejo, conservación y custodia de los documentos que se originen en cumplimiento de esta resolución.

Aprobado en la Sesión número 30 del 25 de junio de 2015

(Fdo.) DALILA ASTRID HERNÁNDEZ CORZO, Directora de Gestión Jurídica. Delegada del Director General. YUMER YOEL AGUILAR VARGAS, Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina. Designado por el Director General. ELVIRA SIERRA PALACIOS, Subdirectora de Gestión de Representación Externa (A).


NOTAS DE RELATORÍA: Superintendencia Financiera de Colombia - Interés Bancario Corriente - Modalidades de Crédito de Consumo y Ordinario, Microcrédito y Consumo de Bajo Monto - Interés moratorio.

COMUNICADO DE PRENSA DE 29 DE SEPTIEMBRE DE 2015SUPERINTENDENCIA FINANCIERA DE COLOMBIA

Bogotá, Septiembre 29 de 2015

CERTIFICACIÓN DEL INTERÉS BANCARIO CORRIENTE PARA LAS MODALIDADES DE CRÉDITO DE CONSUMO Y ORDINARIO, MICROCRÉDITO Y CONSUMO DE BAJO MONTO

La Superintendencia Financiera de Colombia, en ejercicio de sus atribuciones legales y en especial de lo dispuesto en los artículos 11.2.5.1.1 y siguientes del Decreto 2555 de 2010, expidió el 30 de septiembre la Resolución No. 1341 por medio de la cual certifica el Interés Bancario Corriente para los siguientes períodos y modalidades de crédito:

• Consumo y Ordinario: entre el 1 de octubre y el 31 de diciembre de 2015.

• Microcrédito: entre el 1 de octubre de 2015 y el 30 de septiembre de 2016.

• Consumo de Bajo Monto: entre el 1 de octubre de 2015 y el 30 de septiembre de 2016.


21NORMAS - COMUNICADO DE PRENSA NORMAS - COMUNICADO DE PRENSA

Con la mencionada Resolución se certifica el Interés Bancario Corriente efectivo anual para la modalidad de crédito de consumo y ordinario en 19.33%, lo cual representa un aumento de 7 puntos básicos (0.07%) en relación con la anterior certificación (19.26%).

Se certifica el Interés Bancario Corriente efectivo anual para la modalidad de microcrédito en 35.42%, lo cual representa un aumento de 61 puntos básicos (0.61%) en relación con la anterior certificación (34.81%).

Adicionalmente, se certifica el Interés Bancario Corriente efectivo anual para la modalidad de crédito de consumo de bajo monto en 34.77%, lo cual representa un aumento de 281 puntos básicos (2.81%) en relación con la anterior certificación (31.96%).

INTERÉS REMUNERATORIO Y DE MORA

En atención a lo dispuesto en el artículo 884 del Código de Comercio, en concordancia con lo se-ñalado en los artículos 11.2.5.1.2 y 11.2.5.1.3 del Decreto 2555 de 2010, los intereses remuneratorio y moratorio no podrán exceder 1.5 veces el Interés Bancario Corriente, es decir, 29.00% efectivo anual para la modalidad de crédito de consumo y ordinario, 53.13% efectivo anual para la modalidad de microcrédito y 52.16% para la modalidad de crédito de consumo de bajo monto.

USURA

Para los efectos de la norma sobre usura (Artículo 305 del Código Penal), puede incurrir en este delito el que reciba o cobre, directa o indirectamente, a cambio de préstamo de dinero o por concepto de venta de bienes o servicios a plazo, utilidad o ventaja que exceda en la mitad del Interés Bancario Corriente que para los períodos correspondientes estén cobrando los bancos.

Para la modalidad de crédito de consumo y ordinario se sitúa en 29.00% efectivo anual, resultado que representa un aumento de 11 puntos básicos (0.11%) con respecto al período anterior.

Para la modalidad de microcrédito es de 53.13% efectivo anual, un aumento de 91 puntos básicos (0.91%) con respecto al período anterior.

En la modalidad de consumo de bajo monto se sitúa en 52.16%, es decir, un aumento de 422 puntos básicos (4.22%) con respecto al período anterior.


22 JURISPRUDENCIA - CORTE CONSTITUCIONAL JURISPRUDENCIA - CORTE CONSTITUCIONAL

JURISPRUDENCIA

Corte ConstituCional

NOTAS DE RELATORÍA: Impuesto a la Riqueza - Impuesto Complementario de Normalización Tributaria - Amnistías y Saneamientos en Materia Tributaria - Principios del sistema tributario.

SENTENCIA C-551 DE 26 DE AGOSTO DE 2015Magistrado Ponente: Dr. Mauricio González Cuervo. Actores: Héctor Andrés Falla Cubillos y Juan Esteban Sanín Gómez.

TEMA: Exequibles, los artículos 35, 36, 37, 38 y 39 de la Ley 1739 de 2014.

[…]

3. Intervenciones.

[…]

3.5. Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario: exequibilidad. Precisa que las normas demandadas deben analizarse a partir del artículo 239.1 del Estatuto Tributario, que regula el régimen general para la inclusión de activos omitidos y la exclusión de pasivos inexistentes. En este contexto, por medio de dos ejemplos, ilustra que no siempre las consecuencias que se siguen para el contribuyente incumplido son mejores que para el cumplido, pues, en síntesis:

(i) no se presenta condonación alguna de obligaciones tributarias, puesto que no existen créditos liquidados; (ii) no en todos los eventos la aplicación del régimen de normalización generaría mayores sumas a pagar; (iii) no se está eximiendo en todos los casos de la obligación de liqui-dar sanciones toda vez que ello depende de la situación del contribuyente; (iv) el impuesto de normalización tiene una base y tarifas superiores a las del impuesto a la riqueza.

Este análisis permite sostener que “las normas demandadas no consagran una amnistía propiamente dicha”, sino que en realidad se trata de “un incentivo tributario transicional, que encuentra plena justifi-cación en las actuales circunstancias de las finanzas públicas colombianas, en el compromiso vigente de revisión integral del Estatuto Tributario y en la futura incorporación del país a la OCDE”.

[…]

II. FUNDAMENTOS.

1. Competencia.

Este tribunal es competente para pronunciarse sobre la constitucionalidad de los artículos 35, 36, 37, 38 y 39 de la Ley 1739 de 2014, conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 241 de la Constitución Política.


23JURISPRUDENCIA - CORTE CONSTITUCIONAL JURISPRUDENCIA - CORTE CONSTITUCIONAL

2. Problema jurídico.

Corresponde determinar si las normas demandadas, al crear el impuesto complementario de normalización tributaria, al fijar sus sujetos pasivos, su hecho generador, su base gravable, su tarifa y disponer que no habrá comparación patrimonial ni renta líquida gravable por la declaración de activos omitidos, ¿vulneran los principios de igualdad (art. 13 CP), buena fe (art. 83 CP), el deber de contribuir a financiar los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad (art. 95.9 CP) y los principios de equidad, eficiencia y progresividad, en los cuales se funda el sistema tributario (art. 363 CP)?

Dada la estrecha relación que existe, en el contexto de este caso, entre los aludidos parámetros de control, y en vista de que incluso los propios demandantes los plantean en un mismo cargo (D-10621)6 o en dos cargos (D-10627)7, por razones metodológicas se procederá a su análisis conjunto.

3. Cargo: vulneración de los principios de igualdad (art. 13 CP), buena fe (art. 83 CP), el deber de contribuir a financiar los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad (art. 95.9 CP) y los principios de equidad, eficiencia y progresividad, en los cuales se funda el sistema tributario (art. 363 CP).

3.1. Alcance del cargo.

Las demandas sub examine plantean que el impuesto complementario de normalización tributaria, por sus sujetos pasivos, por su hecho generador, por su base gravable, por su tarifa y por las consecuencias que tiene respecto de la comparación patrimonial y de la renta líquida gravable, constituye una amnistía tributaria. Sobre esta base, argumentan que tal amnistía carece de justificación constitucional, pues no obedece a circunstancias excepcionales ni resulta razonable y proporcionada.

3.2. Las normas demandadas y su alcance.

3.2.1. Uno de los propósitos principales de la Ley 1739 de 2014 es el de crear mecanismos de lucha contra la evasión. Estos mecanismos están previstos en su Capítulo V, que comienza con el régimen del impuesto complementario de normalización tributaria al impuesto a la riqueza, de cuyos elementos mínimos8 se da noticia enseguida.

3.2.1.1. El impuesto complementario de normalización tributaria es un tributo transitorio, que se co-brará por los años 2015, 2016 y 2017, cuyos sujetos pasivos son (i) los contribuyentes del impuesto a la riqueza y (ii) los declarantes voluntarios de dicho impuesto, que tengan activos omitidos, conforme a lo previsto en el artículo 35 de la Ley 1739 de 2014. Según se precisa en el parágrafo de este artículo, los activos sometidos a este impuesto que hayan estado gravados en un período, no lo estarán en los períodos subsiguientes, de lo que se sigue que este tributo se paga por una sola vez, en cualquiera de los años indicados.

3.2.1.1.1. El artículo 292-2 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 1 de la Ley 1739 de 2014, crea el impuesto a la riqueza por los años 2015, 2016, 2017 y 2018, y señala sus sujetos pasivos. El

6 Supra I, 2.2.1.7 Supra I, 2.2.2.8 Supra II, 3.7.1.



artículo 293-2 del mismo estatuto, adicionado por el artículo 2 de la referida ley, determina las personas que no son sujetos pasivos de este tributo.

3.2.1.1.2. El artículo 298-7 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 8 de la Ley 1739 de 2014, prevé que las personas no obligadas a declarar el impuesto a la riqueza, podrán liquidarlo y pagarlo de manera libre y espontánea. Esta declaración producirá efectos legales y no estará sometida a la regla prevista en el artículo 594-2 del Estatuto Tributario, según la cual “Las declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no producirán efecto legal alguno”.

3.2.1.2. El hecho generador del impuesto complementario de normalización tributaria es “la posesión de activos omitidos y pasivos inexistentes a 1 de enero de 2015, 2016 y 2017, respectivamente”, según lo previsto en el artículo 36 de la Ley 1739 de 2014. El parágrafo 1 de este artículo precisa que los activos omitidos son “aquellos que no fueron incluidos en las declaraciones de impuestos nacionales existiendo la obligación legal de hacerlo” y que el pasivo inexistente es “el declarado en las declara-ciones de impuestos nacionales con el único fin de aminorar o disminuir la carga tributaria a cargo de contribuyente”. El parágrafo 2 reitera lo previsto en el parágrafo del artículo anterior, en el sentido de advertir que los activos gravados en un período, no lo estarán en los períodos subsiguientes9.

3.2.1.3. La base gravable del impuesto complementario de normalización tributaria es “el valor patrimonial de los activos omitidos” determinado conforme a las reglas del Título II del Libro I del Estatuto Tributario, que prevé lo concerniente al patrimonio bruto, a los bienes y a los derechos que lo integran, o el autoavalúo que establezca el contribuyente, que no puede ser inferior al antedicho, según lo prevé el inciso primero del artículo 37 de la Ley 1739 de 2014. En el inciso segundo de este artículo se precisa que esta base gravable se considera como el precio de adquisición de los bienes, para efecto de determinar su costo fiscal; y en el parágrafo se señala que los derechos en fundaciones de interés privado en el exterior, trusts o cualquier otro negocio fiduciario del exterior, se asimilan a derechos fiduciarios poseídos en Colombia, y su valor patrimonial se determinará conforme al artículo 271-1 del Estatuto Tributario.

3.2.1.4. La tarifa del impuesto complementario de normalización tributaria depende del año en el cual se declare y pague, de tal suerte que si se lo hace en el 2015 será del 10%, en el 2016 será del 11.5% y en el 2017 será del 13%, según lo dispuesto por el artículo 38 de la Ley 1739 de 2014.

3.2.1.5. La forma de cobro y recaudo del impuesto complementario de normalización tributaria será la misma del impuesto a la riqueza, dado que el artículo 35 de la Ley 1739 de 2014 prevé que su de-claración, liquidación y pago se hará en la declaración del impuesto a la riqueza.

3.2.2. Además de los antedichos artículos, que prevén los elementos mínimos del impuesto com-plementario de normalización tributaria, las demandas se dirigen contra el artículo 39 de la Ley 1739 de 2014, conforme al cual los activos que sean objeto de este tributo se deben incluir, para efectos patrimoniales, en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) del año gravable en el cual se declare aquel, y en los años siguientes si hubiere lugar a ello, y no podrán considerarse activos omitidos. Además de este deber, el artículo en comento excluye expresamente las siguientes consecuencias: (i) frente al incremento patrimonial que pueda generarse, no habrá lugar a determinar la renta gravable por el sistema de comparación patrimonial, ni se generará renta líquida gravable, por los activos omitidos ni en el año en que se

9 Supra II, 3.9.1.1.



declaren ni en los años anteriores, respecto del impuesto de renta y complementarios y respecto del CREE; (ii) no se generará ninguna sanción en el impuesto en el impuesto de renta y complementarios; (iii) no se afectará la determinación del impuesto a la riqueza de los períodos gravables anteriores; (iv) no se generará infracción cambiaria por el registro extemporáneo de las inversiones financieras y en activos en el exterior y sus movimientos; y (v) los activos objeto del impuesto complementario de normalización tributaria integrarán la base gravable del impuesto a la riqueza correspondiente del año en que el primero se declare y de los años siguientes si hay lugar a ello.

3.2.3. Dado su espectro temporal, que incluye lo acaecido antes del 1 de enero de 2015, de 2016 o de 201710, para establecer el alcance del régimen especial transitorio del impuesto complementario de normalización tributaria, se lo debe comparar con el régimen general, también transitorio, de los impuestos al patrimonio y a la riqueza y, en razón de sus exclusiones11 también debe compararse con el régimen general de los impuestos de renta y complementarios, CREE y el régimen cambiario.

3.2.3.1. El impuesto al patrimonio, que también había sido previsto como un tributo transitorio, y que antecedió al impuesto a la riqueza, fue regulado entre otras normas por las Leyes 863 de 2003, 1111 de 2006, 1370 de 2009, 1430 de 2010 y por el Decreto Legislativo 4825 de 2010, tuvo una serie diversa de tarifas: 0.3% (art. 17 de la Ley 863 de 2003), 1.2% (art. 29 de la Ley 1111 de 2006); 2.4% para patrimonios de entre tres mil y cinco mil millones de pesos y 4.8% para patrimonios de más de cinco mil millones de pesos (art. 5 de la Ley 1370 de 2009 y art. 10 de la Ley 1430 de 2010). En cuanto a su administración y control, regulada en el artículo 298-2 del Estatuto Tributario, la DIAN podía aplicar las sanciones previstas en este estatuto que sean compatibles con la naturaleza del impuesto, de tal suerte que los intereses moratorios y las sanciones por extemporaneidad, corrección e inexactitud eran las establecidas en este estatuto para las declaraciones tributarias y, en caso de no presentarse la declaración, se procederá a emplazar al contribuyente, a quien si no presenta dicha declaración, se le practicará una liquidación de aforo, tomando como base el valor del patrimonio líquido de la última declaración de renta presentada y “aplicando una sanción por no declarar equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del impuesto determinado”, que se reducirá a la mitad si el contribuyente declara y paga la totalidad del impuesto y la sanción reducida dentro del término previsto para interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación de aforo. El artículo 298-5 del Estatuto Tributario precisa que realizar ajustes que no corresponden a operaciones efectivas o reales y que impliquen la disminución del patrimonio líquido, “a través de omisión o subestimación de activos, reducción de valorizaciones o de ajustes o de reajustes fiscales, la inclusión de pasivos inexistentes o de provisiones no autorizadas o sobreestimadas de los cuales se derive un menor impuesto a pagar”, constituye inexactitud sancionable, “sin perjuicio de las sanciones penales a que haya lugar”.

3.2.3.2. El impuesto a la riqueza, que reemplazó al impuesto al patrimonio, fue creado por el artículo 1 de la Ley 1739 de 2014, que adicionó el artículo 292-2 al Estatuto Tributario. Este impuesto está pre-visto como un tributo transitorio y extraordinario para los años 2015, 2016, 2017 y 2018. En este último año, el tributo desaparece para las personas jurídicas. En este mismo artículo se precisa quienes son sus sujetos pasivos y en el artículo siguiente se señala quienes no son contribuyentes del mismo. Su tarifa, prevista en el artículo 5 de la ley en comento, que adicionó el artículo 296-2 al Estatuto Tributario, prevé dos tipos: la de las personas jurídicas y la de las personas naturales. Para las primeras, la tarifa depende del año y de la base gravable. En el año 2015 las tarifas son de 0.20%, 0.35%, 0.75%, 1.15%,

10 Supra II, 3.9.1.2.11 Supra II, 3.9.2.



si la base gravable es de menos de dos mil millones de pesos, de menos de tres mil millones de pesos, de menos de cinco mil millones de pesos o de cinco mil o más millones de pesos, respectivamente. En el año 2016 a las mismas bases gravables corresponde una tarifa de 0.15%, 0.25%, 0.50% y 1.00%, respectivamente. En el año 2017 las tarifas para dichas bases gravables son 0.05%, 0.10%, 0.20% y 0.40%, respectivamente. Para las segundas, la tarifa sólo depende de la base gravable y es de 0.125%, 0.35%, 0.75%, 1.50%, si la base gravable es de menos de dos mil millones de pesos, de menos de tres mil millones de pesos, de menos de cinco mil millones de pesos o de cinco mil o más millones de pesos, respectivamente. En cuanto a su administración y control, el artículo 9 de la Ley 1739 de 2014, que adiciona el artículo 298-8 del Estatuto Tributario hace una remisión a los artículos 298, 298-1, 298-2 ibídem y a las demás normas concordantes, valga decir, en lo relevante para este caso a las mismas reglas aplicables al impuesto al patrimonio.

3.2.3.3. El impuesto a la renta y complementarios y el impuesto CREE prevén, cuando se presenta un incremento patrimonial, la siguiente consecuencia: se procede a determinar la renta gravable por el sistema de comparación patrimonial, previsto en el artículo 236 y siguientes del Estatuto Tributario. Este sistema, en lo relativo a activos omitidos o pasivos inexistentes, según lo dispuesto en el artículo 239-1 ibídem, prevé que “el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión” y que “El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud”.

3.2.3.4. El Capítulo VI, Sección II, artículo 36 y 37 de la Resolución Externa 8 de 2000, por la cual se compendia el régimen de cambios internacionales, regulan lo relativo a las inversiones financie-ras y en activos en el exterior. El artículo 36 prevé que las personas residentes en Colombia deben canalizar a través del mercado cambiario una serie de operaciones12 y el artículo 37 dispone que dichas operaciones “deberán registrarse en el Banco de la República”, cuando “su monto acumulado

12 Artículo 36. INVERSIONES FINANCIERAS Y EN ACTIVOS EN EL EXTERIOR. Los residentes en el país deberán canalizar a través del mercado cambiario las siguientes operaciones, salvo cuando éstas se efectúen en el exterior con divisas que no deban canalizarse a través de dicho mercado:

1. Compra de títulos emitidos o activos radicados en el exterior. 2. Compra con descuento en el exterior de la totalidad o parte de las obligaciones privadas externas,

deuda externa pública y bonos o títulos de deuda pública externa. Esta autorización no comprende los préstamos externos contratados o refinanciados en desarrollo de lo previsto por las resoluciones 33 de 1984 y 36 de 1985 de la Junta Monetaria. Los documentos de deuda a que se refiere este numeral se podrán convertir en deuda interna, en los términos en que voluntariamente lo acuerden las partes.

3. Giros al exterior originados en la colocación a residentes en el país de títulos emitidos por empresas del exterior y de gobiernos extranjeros o garantizados por éstos, por parte del emisor o su agente en Colombia, siempre que la respectiva colocación sea autorizada por la Superintendencia de Valores. La negociación secundaria de estos títulos por parte de los residentes en el país podrá realizarse, a elección de las partes, en moneda legal colombiana. BANCO DE LA REPÚBLICA 11 Secretaría de la Junta Directiva 02/06/2015 Compendio Resolución Externa 8/2000.

Parágrafo Primero. La adquisición por parte de residentes de títulos emitidos en el país por no residentes en moneda legal o denominados en moneda extranjera liquidables en moneda legal, no constituye una inversión financiera en el exterior. La adquisición y negociación de estos títulos deberá hacerse en moneda legal colombiana.

Parágrafo Segundo. En las emisiones que señale el Gobierno Nacional, la negociación secundaria entre residentes de bonos o títulos de deuda pública externa emitidos por la Nación en los mercados internacionales podrá hacerse en moneda legal colombiana.

Parágrafo Tercero. El Banco de la República mediante reglamentación de carácter general indicará las características y requerimientos de información de estas operaciones de cambio. Modificado R.E. 9/2005, Art. 1. Boletín Banco de la República. Núm. 43 (oct. 28/2005).



sea igual o superior a quinientos mil dólares de los Estados Unidos de América (US$500.000) o su equivalente en otras monedas”.

3.2.4. En anterior ejercicio descriptivo y comparativo, revela que el impuesto complementario de nor-malización tributaria es, en realidad, un verdadero tributo y, en tanto tal, reviste un carácter obligatorio para sus sujetos pasivos. Si bien este tributo puede tener como consecuencia la normalización tributaria del contribuyente que ha omitido activos o que ha declarado pasivos inexistentes, su declaración, liqui-dación y pago, no corresponden a su mera voluntad, sino que constituyen una verdadera obligación tributaria a su cargo, cuyo incumplimiento genera consecuencias13.

3.3. Las amnistías y los saneamientos en materia tributaria. Reiteración de Jurisprudencia.

3.3.1. A partir de la Sentencia C-511 de 1996, en la que se declaró la inexequibilidad, sin efectos retroactivos, de una serie de saneamientos, previstos en los artículos 238, 239, 241, 242, 243, 244 y 245 de la Ley 223 de 1995, por considerar que si bien las medidas allí previstas son eficaces e idóneas para lograr la finalidad pretendida, se trata de medidas “claramente desproporcionadas”, este tribunal ha sido muy estricto cuando se trata de analizar la constitucionalidad de amnistías y de saneamientos en materia tributaria, porque con ellas:

(…) [se] pervierte la regla de justicia, que ordena tratar a los iguales de modo igual y a los desiguales de modo desigual. En efecto, el criterio que introduce el legislador para conceder el beneficio es el estado de mora del deudor, de suerte que al desacatar con esta decisión el principio de imparcialidad, la aplicación de la norma inexorablemente conduce a una situación inequitativa, como que quienes cumplieron oportuna y fielmente con su deber de tributar son tratados peor que los que no lo hicieron.

Este especial rigor en el análisis, que exige demostrar que las medidas previstas en la ley sean estric-tamente necesarias para alcanzar la finalidad propuesta, en un test de proporcionalidad14, implica que:

Los problemas de eficiencia o eficacia del aparato estatal, no pueden resolverse a costa de la igualdad tributaria y de la abdicación del Estado de derecho. En materia tributaria, la eficacia puede, en ocasiones, desplazar la primacía que por regla general debe mantener la equidad. Sin embargo, no puede sostenerse que la solución de la ineficiencia del aparato estatal dedicado a cobrar los créditos fiscales pueda ser la de alterar retroactivamente la carga tributaria de los contribuyentes colocados en la misma situación, salvo en lo que tiene que ver con la mora en el pago de sus obligaciones. En estas condiciones asimismo se sacrifica el estado de derecho. Las autoridades que están instituidas para asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares (C.P. art. 2), se ven compelidas por la ley a resignar de esta función, no negociable, con el objeto de superar las falencias que exhiben en materia de recaudo, las que debían resolverse a través de otros medios distintos. La ley llega hasta el extremo de renunciar a practicar las liquidaciones de revisión respecto de los declarantes cumplidos, pero lo hace con el objetivo de darle un barniz de postiza generalidad y legitimidad a los beneficios que concede a los deudores morosos. El estado de derecho que se sustenta, no sólo en el respeto de los derechos, sino también en el acatamiento de los deberes y en la seguridad de que el

13 Supra II, 3.2.1.5.14 Para la aplicación de este test es necesario acreditar (i) la existencia de circunstancias especiales que

justifiquen la expedición de la ley, a partir de la exposición de motivos y de los debates parlamentarios, y (ii) la idoneidad, necesidad y proporcionalidad, en sentido estricto, de las medidas adoptadas.



Estado impondrá su observancia, termina convertido en el artículo negociable y en el precio que se ha de pagar para colmar las aulagas y apremios del fisco, originados claramente en la ineficiencia de la administración.

La ley no puede restarle efectividad a los deberes de solidaridad y, en especial, al de tributación (C.P. art. 2 y 95-9). Las amnistías tributarias, transformadas en práctica constante, erosionan la justicia y la equidad tributaria. Se produce, en el largo plazo, un efecto desalentador, en relación con los contribuyentes que cumplen la ley y, respecto de los que escamotean el pago de sus obligaciones, un efecto de irresistible estímulo para seguir haciéndolo. La ley no puede contribuir al desprestigio de la ley. Resulta aberrante que la ley sea la causa de que se llegue a considerar, en términos económicos, irracional pagar a tiempo los impuestos.

El cumplimiento de un deber constitucional, como el de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, reposa en la confianza legítima de que todos los sujetos concernidos por la norma, lo observarán y que las autoridades, en caso contrario, coercitivamente lo harán exigible frente a los remisos. La ley que retroactivamente cambia las reglas de juego y favorece a los deudores morosos, viola flagrantemente el postulado de la buena fe de que subyace al estricto cumplimiento del deber de tributar (C.P. arts. 83 y 95-9).

La regla de decisión del tribunal en esta sentencia, según la síntesis que en ella aparece, es la siguiente:

En suma, las amnistías o saneamientos como el que consagran las normas estudiadas, en principio son inconstitucionales. Sin embargo, lo anterior no es óbice para que en situaciones excepcionales, puedan adoptarse medidas exonerativas de orden económico o fiscal debida-mente justificadas que contrarresten los efectos negativos que puedan gravar de una manera crítica al fisco, reducir sustancialmente la capacidad contributiva de sus deudores o deprimir determinados sectores de la producción. Naturalmente, por tratarse de casos excepcionales y por la necesidad de que el alcance de las medidas guarde estricta congruencia con la causa y la finalidad que las anime, la carga de la justificación de que el régimen excepcional que se adopta es razonable y proporcionado, y que se sustenta en hechos reales, corresponderá a los autores y defensores del mismo y, en consecuencia, se examinará por la Corte en cada oportunidad, mediante la aplicación de un escrutinio constitucional riguroso.

3.3.2. La ratio de la sentencia anterior fue reiterada en la Sentencia C-992 de 2001, en la cual se declaró inexequible, sin efectos retroactivos, el artículo 4 de la Ley 633 de 2000. En esta sentencia consideró que el “beneficio especial de auditoría” previsto en la ley, era una amnistía que favorecía a los contribuyentes morosos que “ocultaron activos que poseían a 31 de diciembre de 1999 en su decla-ración tributaria, violando el principio de equidad frente a quienes declararon y pagaron oportunamente el impuesto correspondiente a dichos activos”, pues tales contribuyentes incurrieron en mora “desde el momento en que debi[eron] declarar dichos activos y no lo hicieron”.

3.3.3. En la Sentencia C-1115 de 2001 se declaró inexequible, sin efectos retroactivos, el artículo 100 de la Ley 633 de 2000, al considerar que esta norma, relativa a la reducción periódica del porcentaje que servía de base para calcular los intereses moratorios de las obligaciones tributarias, establecía una amnistía, aunque no lo dijera expresamente, pero sí lo fuera por su contenido normativo, y el legislador no había satisfecho la especial carga de argumentación prevista en la Sentencia C-511 de 1996.

3.3.4. En la Sentencia C-823 de 2004 se declaró exequible el artículo 32 de la Ley 863 de 2003, que preveía un beneficio temporal para los contribuyentes morosos relativo al orden de imputación de sus pagos para dar prelación a los anticipos, impuestos o retenciones sobre las sanciones y sobre



los intereses, por considerar que “las condiciones dentro de las cuales opera la norma acusada no comportan una ventaja para los deudores morosos frente a los cumplidos, porque la carga tributaria a cargo de aquéllos sigue siendo considerablemente más gravosa -sanciones, intereses, actualización por inflación cuando haya lugar a ello-, lo que evidencia que la alegada equiparación no se da bajo ninguna circunstancia”.

3.3.5. En la Sentencia C-910 de 2004 se declaró exequible el artículo 6 de la Ley 863 de 2003, que adicionó el artículo 239-1 y modificó el artículo 649 al Estatuto Tributario, por considerar (i) que lo adicionado, “lejos de establecer una amnistía, dispone un régimen más gravoso para el tratamiento de los activos omitidos o los pasivos inexistentes, en la medida en que los considera, en todo caso, como renta líquida gravable y los grava como tales, sin perjuicio de la sanción por inexactitud, cuando corresponda”; y (ii) que respecto de lo modificado, su análisis no puede hacerse al margen del precitado artículo 239-1, se tiene que “Como quiera que la medida transitoria se aplica a activos omitidos o a pasivos que se habrían generado en períodos no revisables, y que en la misma se dispone el pago de la correspondiente sanción, no encuentra la Corte que ella constituya una especie de amnistía tributaria, y la norma habrá de declararse exequible”.

3.3.6. A partir de los anteriores referentes, en la Sentencia C-833 de 2013 este tribunal sintetizó su doc-trina sobre las condiciones de constitucionalidad de las amnistías tributarias, en los siguientes términos:

(i) Con independencia de la denominación que en cada caso adopten, se está en presencia de una amnistía tributaria cuando, ante el incumplimiento de obligaciones tributarias, se introducen medidas ya sea para condonar, de manera total o parcial, dicha obligación, o bien para inhibir o atenuar las consecuencias adversas (investigaciones, liquidaciones, sanciones), derivadas de tal incumplimiento. Estas medidas buscan generar un incentivo para que el contribuyente moroso se ponga al día con sus obligaciones y ajuste su situación fiscal a la realidad. Es por ello que, aunque en la mayoría de sus pronunciamientos sobre el tema las expresiones “amnistía” y “saneamiento” han sido entendidas como sinónimos, en otras la Corte ha precisado que las amnistías tributarias constituyen un instrumento de saneamiento fiscal, en tanto a través de aquellas se busca regularizar la situación de quienes se encuentran por fuera de la norma.15 La Corte ha diferenciado las amnistías, que presuponen la infracción previa de una obligación tributaria, de las exenciones tributarias, entendidas estas últimas como instrumentos de política fiscal a través de los cuales se impide el nacimiento de la obligación tributaria en relación con determinados sujetos o se disminuye la cuantía de dicha obligación.16

15 Tal es el caso de la sentencia C-260 de 1993.16 En la sentencia C-511 de 1996 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz), se establece la diferencia entre

exenciones y saneamientos (equiparados en esta providencia a amnistías tributarias) en los siguientes términos:

“La exención se refiere a ciertos supuestos objetivos o subjetivos que integran el hecho imponible, pero cuyo acaecimiento enerva el nacimiento de la obligación establecida en la norma tributaria. Gracias a esta técnica desgravatoria, con criterios razonables y de equidad fiscal, el legislador puede ajustar y modular la carga tributaria - definida previamente a partir de un hecho o índice genérico de capacidad económica -, de modo que ella consulte atributos concretos del sujeto gravado o de la actividad sobre la que recae el tributo. Se concluye que la exención contribuye a conformar el contenido y alcance del tributo y que no apareja su negación.

La diferencia de la exención con el saneamiento o amnistía, de acuerdo con lo expuesto, puede ilustrarse de múltiples maneras. Mientras que el contribuyente, beneficiario de una exención, por ejemplo, resta su monto del valor de la renta gravable, a la cual luego se aplica la tarifa impositiva correspondiente, la persona amnistiada cancela la suma adeudada por concepto de un tributo, pero deja de pagar otras sumas que en estricto rigor debía pagar por verificarse y concretarse en su caso la obligación tributaria. En suma, la exención da lugar a la realización del hecho imponible, pero impide la actualización del



(ii) Las amnistías tributarias comprometen, prima facie, los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria, pues los incentivos previstos para que los contribuyentes incumplidos se pongan al día con el fisco pueden llegar a desequilibrar el reparto equitativo de las cargas públicas, en detrimento de quienes han satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones.17

(iii) Si bien en el corto plazo las amnistías permiten alcanzar valiosos objetivos de política fiscal, en tanto facilitan el recaudo y amplían la base tributaria sin incurrir en los costos que generan los mecanismos de fiscalización y sanción, cuando se transforman en práctica constante pueden desestimular a los contribuyentes de cumplir a tiempo con sus obligaciones tributarias, ante la expectativa de aguardar hasta la próxima amnistía y así beneficiarse de un tratamiento fiscal más benigno del que se dispensa a quienes atendieron sus obligaciones puntualmente. La proliferación de este tipo de mecanismos puede conducir a que, en términos económicos, resulte irracional pagar a tiempo los impuestos.18

(iv) De ahí que resulten inadmisibles las amnistías generalizadas y desprovistas de una justifi-cación suficiente. Corresponde al legislador acreditar la existencia de una situación excepcional que amerite la adopción de este instrumento de política fiscal, como también aportar elementos que evidencien la idoneidad y necesidad, e igualmente que la afectación que de ella pueda derivarse para los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria se vea compensada por su contribución para superar la situación excepcional que se busca afrontar a través de la amnistía tributaria. Allí donde el legislador no aporte tal justificación, en todo caso corresponde a la Corte examinar la constitucionalidad de la medida, para lo cual ha empleado el test de razonabilidad o principio de proporcionalidad.19

(v) En aplicación de estos criterios, la Corte ha declarado inconstitucionales aquellas medidas que: a. son genéricas en el sentido de no fundarse en situaciones excepcionales específicas y benefician indiscriminadamente a quienes han faltado a sus obligaciones tributarias (por no declarar todos sus bienes o no pagar a tiempo los impuestos), a través de un tratamiento más benigno del que se dispensa a los contribuyentes cumplidos (sentencias C-511 de 1996, C-992 de 2001 y C-1114 de 2003)20; b. establecen un tratamiento más favorable para los deudores morosos que no han hecho ningún esfuerzo por ponerse al día, respecto del que se otorga a aquellos que han manifestado su voluntad de cumplir suscribiendo acuerdos de pago o cance-lando sus obligaciones vencidas (C-1115 de 2001).21

(vi) Por el contrario, ha encontrado ajustadas a la Constitución aquellas medidas que: a. res-ponden a una coyuntura específica a través de estímulos tributarios para quienes se dedican a una actividad económica en situación de crisis (C-260 de 1993)22; b. alivian la situación de los deudores morosos sin que ello implique un tratamiento fiscal más beneficioso del que se otorga a los contribuyentes cumplidos (C-823 de 2004)23; c. facilitan la inclusión de activos

impuesto; el saneamiento o amnistía, por su parte, se predica de obligaciones tributarias perfeccionadas y plenamente exigibles, respecto de las cuales ex ante no se ha dispuesto por la ley ninguna circunstancia objetiva o subjetiva capaz de reprimir su nacimiento”.

17 Sentencias C-511 de 1996, C-992 de 2001, C-1115 de 2001, C-1114 de 2003.18 Sentencias C-511 de 1996, C-992 de 2001.19 Sentencias C-511 de 1996 y C-1115 de 2001.20 Para una síntesis de estos casos, ver los numerales 20, 21 y 23 de la parte motiva de esta providencia.21 Ver numeral 22 de la parte motiva de esta providencia. 22 Para una síntesis de este caso ver el numeral

19 de la parte motiva de esta providencia.23 Ver numeral 24 de la parte motiva de esta providencia.



omitidos o pasivos inexistentes, pero sometiéndolos a un régimen más gravoso del que habría correspondido en caso de haber sido declarados oportunamente y sin renunciar a la aplicación de sanciones (C-910 de 2004).24

(vii) En los casos en que la Corte ha declarado la inconstitucionalidad de normas que establecen amnistías tributarias, los efectos de su decisión han sido a futuro, con el fin de no afectar los derechos adquiridos y las situaciones jurídicas consolidadas bajo su vigencia.25

3.3.7. En la Sentencia C-833 de 2013, que contiene el precedente más próximo en esta materia, se declaró inexequible, sin efectos retroactivos, el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, que adicionaba cuatro parágrafos al artículo 239-1 del Estatuto Tributario, siendo el primero de ellos transitorio, para permitir a los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios

(…) incluir como ganancia ocasional en las declaraciones de renta y complementarios de los años gravables 2012 y 2013 únicamente o en las correcciones de que trata el artículo 588 de este Estatuto, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como ganancia ocasional y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial, ni renta líquida gravable, siempre y cuando no se hubiere notificado requerimiento especial a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley. Cuando en desarrollo de las actividades de fiscalización, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales detecte activos omitidos o pasivos inexistentes, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.

3.3.7.1. La regla de decisión que el tribunal aplicó a este caso fue la contenida en la Sentencia C-910 de 2004, según la cual “se consideran compatibles con la Constitución aquellas medidas que incentiven a los contribuyentes para declarar activos omitidos o excluir pasivos inexistentes, siempre y cuando no establezcan, sin una justificación constitucional adecuada, un tratamiento más beneficioso del que habría correspondido al mismo contribuyente o a otro en idéntica situación en caso de haber declarado dichos activos de manera oportuna y/o no haber incurrido en pasivos inexistentes”.

3.3.7.2. Para aplicar la antedicha regla, este tribunal comenzó por precisar el sentido y el alcance de la norma demandada; prosiguió por la comparación de este régimen especial transitorio con el régimen general permanente, previsto en el artículo 239-1, para establecer que “pese a la similitud estructural entre ambos regímenes, la regla de decisión que fundamentó la declaratoria de exequibilidad del artículo 239-1 del Estatuto Tributario no podría trasladarse sin más al presente caso”, pues en el caso anterior la norma se ajustaba a la Constitución, “por cuanto el tratamiento otorgado a los contribuyentes que se acogieran a este régimen resultaba incluso más gravoso del que habrían tenido en caso de declarar de manera oportuna y veraz sus ingresos”, lo que no ocurriría en este caso, al menos prima facie, el trato dado al contribuyente que se acoja a la medida sería más benigno que el otorgado al contribuyente que “cumplió con la obligación de incluir todos sus bienes y no modificar su situación patrimonial con pasivos inexistentes”. Así, pues,

Para llegar a esta conclusión se tiene en cuenta, en primer lugar, que la tarifa del impuesto a las ganancias ocasionales que le corresponde pagar a quien se acoge a este régimen transitorio es menor que la tarifa prevista para el impuesto de renta establecido en períodos

24 Ver numeral 25 de la parte motiva de esta providencia.25 Sentencias C-511 de 1996, C-992 de 2001, C-1115 de 2001, C-1104 de 2003.



anteriores. Y si bien es cierto que, como lo afirman algunos de los intervinientes, para el caso de los contribuyentes que declararon sus activos de manera oportuna, la base gravable habría podido disminuir como consecuencia de la aplicación de deducciones y costos, no es posible afirmar que, en todo caso, tales deducciones compensaran el mayor valor de la tarifa aplicable al impuesto de renta e implicaran el pago de un impuesto menor al establecido en la norma acusada. En segundo lugar, la omisión de declarar activos o la inclusión de pasivos inexistentes tuvo como efecto disminuir el patrimonio en el correspondiente período gravable en el que se verificó la infracción tributaria, con la eventual consecuencia de sustraer al contribuyente, en éste y en los sucesivos períodos, del pago del impuesto al patrimonio al que se encuentran obligados quienes cumplan con las condiciones establecidas en los artículos 292 y siguientes del Estatuto Tributario; o bien, en caso de no sustraerlo por completo, de reducir la base para su liquidación, en relación con un contribuyente que, en igual situación económica, haya cumplido con la obligación de declarar todos sus activos y no elevar injustificadamente sus pasivos.

No escapa a la Sala que, como lo sugieren algunos intervinientes, pueden existir situaciones puntuales en las cuales el régimen previsto en la norma acusada no resulte más beneficioso en relación con el tratamiento fiscal que habría recibido el contribuyente en caso de haber incluido todos sus activos de manera oportuna en la declaración de renta correspondiente al año gravable en el que estos se generaron y no hubiese declarado pasivos inexistentes. La conclusión a la que se llegue en cada caso depende de la situación específica de cada contribuyente, de las normas que le eran aplicables en el año gravable en el que debieron ser declarados dichos ingresos, y de contingencias de otro tipo que escapan al análisis que es posible hacer en sede de control abstracto de constitucionalidad.

3.3.7.3. A partir de las anteriores circunstancias, el tribunal procedió a determinar si se estaba ante una amnistía tributaria y, en caso de estarlo, a verificar si la misma tenía o no justificación.

3.3.7.3.1. En cuanto a lo primero, estableció (i) que la medida “presupone el incumplimiento de una obligación tributaria, cual es la de suministrar información completa y veraz en las declaraciones de impuestos”; (ii) que con el régimen transitorio previsto en la norma demandada se estimula al contribu-yente que faltó a su deber, al “no aplicar las consecuencias gravosas a las que ordinariamente hay lugar frente a este tipo de infracciones” y, además, “ofrecer un tratamiento fiscal para los ingresos declarados más favorable del que habría correspondido: (i) en caso de que el contribuyente los hubiere incluido de manera oportuna en la declaración del período en el cual se generaron o (ii) hubiere regularizado su situación acogiéndose al régimen general establecido en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario”26. Por lo tanto, concluye que se está frente a una amnistía tributaria.

3.3.7.3.2. En cuanto a lo segundo, para verificar la justificación de la medida, valga decir, para constatar si el legislador acreditó o no la existencia de una situación excepcional que justifique su adopción, el tribunal comenzó por determinar el tipo de test de proporcionalidad aplicable, en los siguientes términos:

41. Aun cuando la Corte Constitucional ha reconocido una amplia libertad de configuración al legislador en materia tributaria27 y, por ende, ha establecido que, en principio, sus medi-

26 La sentencia precisa que la circunstancia de que la obligación corresponda a períodos no revisables, “no desvirtúa la existencia de una amnistía tributaria, por cuanto el deber de suministrar información completa y veraz a la administración tributaria subsiste, con independencia de que haya adquirido firmeza la declaración correspondiente a un determinado período. El contribuyente que omite en los períodos siguientes sanear su situación fiscal continúa incumpliendo con su deber de declarar los activos omitidos o de excluir los pasivos inexistentes”.

27 La amp l ia l i be r tad de con f igu rac ión leg is la t i va en mate r ia t r i bu ta r ia ha s ido a f i rmada , en t re otras, en las sentencias C-222 de 1995, para declarar la exequibilidad de normas que suprimían tributos; en la C-341 de 1998 afirmó que la amplia libertad de configuración legislativa en materia tributaria estaba



das deben ser sometidas a un test leve de proporcionalidad28, también ha sostenido que en determinados casos se justifica la aplicación de un test de mayor intensidad, como ocurre cuando existe un “indicio de inequidad o arbitrariedad” en las normas tributarias sometidas a control. Así, para el caso de las exenciones tributarias en las que se advierten indicios de inequidad, la Corte ha empleado un escrutinio intermedio29, mientras que en el caso de las amnistías tributarias, cuando se ha valido de esta herramienta, ha aplicado un test estricto de proporcionalidad30.

Al aplicar el test estricto, se debía verificar que el fin de la medida es legítimo, importante e imperioso; que el medio empleado es adecuado, efectivamente conducente y necesario; y que los beneficios de adoptar la medida exceden claramente las restricciones impuestas sobre otros principios y valores constitucionales.

3.3.7.3.2.1. La finalidad de la norma, que es “contribuir a reducir los altos niveles de evasión y elusión fiscal” se consideró legítima, importante (en tanto se orienta a aumentar la eficiencia del sistema tributario) e imperiosa (en tanto se requiere aumentar los recursos disponibles para asegurar el cumplimiento de los deberes sociales del Estado).

limitada por la prohibición de establecer exenciones tributarias con carácter retroactivo o de delegar a otros órganos la competencia normativa en materia de tributos; en la C-250 de 2003, para declarar exequibles las normas que establecían una exención tributaria para los magistrados de tribunal, fiscales y jueces; en la C-1003 de 2004, para declarar exequible una norma que limitaba las deducciones aplicables al impuesto sobre la renta derivadas del pago de otros impuestos; en la C-913 de 2011 la Corte recordó que la amplia libertad de configuración del legislador encuentra uno de sus límites en el respeto a los principios de equidad y progresividad de los tributos; en la C-198 de 2012, para declarar exequible la norma que establecía la retención en la fuente para los ingresos por concepto de exportación de hidrocarburos y minerales.

28 En el test leve se examina si el fin buscado y el medio empleado no están constitucionalmente prohibidos y si el medio escogido es adecuado, esto es, es idóneo para alcanzar el fin propuesto. El sometimiento, en principio, de las medidas tributarias a un escrutinio leve fue establecido por la Corte, a manera de obiter dicta, en las sentencias C-093 de 2001, donde declaró exequible la norma que fija en 25 años la edad mínima para adoptar; en la C-673 de 2001, donde se declara exequible la norma que extiende a los educadores no oficiales la aplicación de las disposiciones sobre escalafón de los docentes oficiales. Asimismo, fue empleado en la sentencia C-1149 de 2003, para declarar la exequibilidad de una norma que establecía la devolución de saldos a favor para algunos responsables del impuesto sobre las ventas, con exclusión de otros. La Corte en este caso encontró que, si bien el criterio de clasificación elegido por el legislador tenía falencias técnicas, no respondía a ninguna clasificación sospechosa ni era contrario a criterios de equidad; en la C-249 de 2013, para declarar la exequibilidad de una norma que limitaba el reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables pagados en efectivo.

29 En el test intermedio se indaga (i) si el fin buscado con el tratamiento diferencial no sólo es legítimo sino importante, es decir, promueve intereses públicos constitucionalmente valiosos; y (ii) si el medio empleado es adecuado y efectivamente conducente para alcanzar dicho fin.

La Corte ha empleado este test respecto de normas que establecen exenciones tributarias, entre otras, en las sentencias C-183 de 1998, cuando declaró la exequibilidad condicionada de las normas que excluían a las sociedades comisionistas de bolsa del impuesto a las ventas, bajo el entendido de que dicha exención se extiende a las comisiones que cobren las sociedades fiduciarias por concepto de las operaciones y servicios en que prestan los dos tipos de sociedades; en la C-1074 de 2002, la Corte declaró exequibles las normas que establecían una exención tributaria a favor de los particulares cuya propiedad sea transferida al Estado a través de la enajenación voluntaria o la negociación directa; en la sentencia C-153 de 2003, declaró exequible la norma que establecía una deducción tributaria sobre los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas o bienes, pero no cobijaba también los pagos derivados de la venta de servicios; en la sentencia C-748 de 2009, la Corte declaró la exequibilidad condicionada del artículo 206, numeral 7, inciso 3, del Estatuto Tributario, en el entendido que exención prevista para los magistrados de Tribunal es extensiva a los magistrados auxiliares de las Altas Cortes y a los magistrados de los Consejos Seccionales de la Judicatura; en la sentencia C-1021 de 2012, donde declaró inexequible la norma que consagraba una exención del gravamen de movimientos financieros para los operadores de factoring sometidos al control de la Superintendencia de Sociedades, sin conceder el mismo tratamiento a los operadores no sometidos al control de dicha entidad, quienes se encuentran en una posición más débil en el mercado.

30 Sentencias C-511 de 1996 y C-1115 de 2001, analizadas en los numerales 20 y 22 de esta providencia.



3.3.7.3.2.2. El medio empleado se consideró idóneo (pues se trata de un incentivo importante para que los contribuyentes regularicen su situación fiscal), pero no necesario, pues “existiendo un régimen general para la inclusión de activos omitidos y la exclusión de pasivos inexistentes, que permite lograr la finalidad prevista en la norma acusada sin romper el equilibrio en la distribución de las cargas públicas, la Sala no encuentra una razón que justifique la necesidad de introducir el régimen transitorio previsto en la norma acusada”.

3.3.7.3.2.3. En estas condiciones, la medida resulta desproporcionada, ya que, “En aras de lograr un propósito legítimo, como es el aumento de la base de recaudo tributario, se introduce un beneficio que, si bien puede estimular a algunos infractores a sanear su situación fiscal, lo hace al costo de sacrificar los mandatos de generalidad del tributo y equidad horizontal, que están en la base de los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria”.

3.4. La Sentencia C-833 de 2013, que es la más próxima en el tiempo de las sentencias relevantes para este caso, analiza y, a la postre, declara inexequible, el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, que permitía a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios incluir como ganancia ocasional en las declaraciones de renta y complementarios, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables. Se trata, pues, de un instrumento que depende de la voluntad del contribuyente, ya que si éste no lo desea, no está obligado a incluir dichos activos y pasivos como ganancia ocasional. Las normas que ahora se revisan, al prever un impuesto, como ya se advirtió31, no dependen de la mera voluntad del contribuyente, ya que establecen una verdadera obligación tributaria. Además, su alcance es mucho más amplio que el de la norma anterior, pues no van dirigidas sólo a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, sino a todos los contribuyentes que posean activos omitidos y pasivos inexistentes, así no hayan declarado antes el impuesto sobre la renta y complementarios.

3.5. La circunstancia de que el impuesto de normalización tributaria sea, al igual que el impuesto a la riqueza, del cual es complementario, temporal, no menoscaba en modo alguno su condición de impuesto, ni lo convierte en un elemento potestativo del contribuyente.

3.4. El margen de configuración del legislador en materia tributaria. Reiteración de jurisprudencia.

3.4.1. El margen de configuración del legislador en materia tributaria es muy amplio, conforme a lo previsto en los artículos 150.12, 154 y 338 de la Constitución32. Dentro de este margen el legislador puede crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, y puede regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, sus sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo33. Además, puede prever exenciones a dichos tributos34.

3.4.2. En virtud del principio democrático el legislador, dentro del marco de la Constitución, puede definir tanto los fines de la política tributaria como elegir los medios que considere adecuados para alcanzar dichos fines35. En el contexto de una democracia pluralista, como es el de la República de Colombia,

31 Supra II.32 Cfr. Sentencias C-511 de 1996; C-252 de 1997; C-188, C-341 y C-478 de 1998; C-274 de 1999; C-291 y C-1320 de 2000;

C-711, C-1060 A, C-1107 y C-1297 de 2001; C-007 de 2002; C-250, C-572 y C-717 de 2003; C-4461 de 2004; C-508 de 2006, C-855 de 2009, C-1371 de 2010, C-397, C-883 y C-903 de 2011, C-264 y C-615 de 2013.

33 Cfr. Sentencias C-335 de 1994 y C-717 de 2003.34 Cfr. Sentencia C-393 de 1996.35 Cfr. Sentencias C-007 de 2002 y C-508 de 2006.



son posibles diversas concepciones acerca de la manera de lograr un “orden económico y social justo”. Frente a las múltiples alternativas, el legislador, en tanto órgano representativo, deliberativo, pluralista y democrático, puede elegir la que considere mejor o más adecuada36, al punto de que este tribunal ha llegado a sostener que “se presume que su decisión es constitucional y la carga de demostrar lo contrario recae sobre quien controvierta el ejercicio de su facultad impositiva”37.

3.4.3. Si bien se trata de un margen amplio, este tribunal ha precisado que tiene una serie de límites, que obedecen a dos fundamentos constitucionales38: (i) el deber de contribuir a la finan-ciación de los gastos públicos (art. 95.9 C.P.) dentro de criterios de justicia y equidad; y (ii) el diseño de un sistema tributario fundado en los principios de equidad, eficiencia y progresividad, cuyas leyes no se pueden aplicar de manera retroactiva (art. 363 C.P.). Además de estos límites, el margen de configuración del legislador no puede ejercerse de manera arbitraria, valga decir, de modo que resulte imposible justificarlo conforme a la Constitución; ni ejercerse de forma contraria a los derechos fundamentales39; ni desconocer en su ejercicio que las leyes tributarias no pueden aplicarse de manera retroactiva40.

3.4.4. Dentro de este margen de configuración, el legislador puede establecer exenciones a los tributos. Estas exenciones, que se identifican por su “carácter taxativo, limitativo, inequívoco, personal e intransferible”41, corresponden a hechos que estarían gravados, de manera total o parcial, pero que por motivos de política económica, fiscal, social o ambiental, se sustraen total o parcialmente del pago. Para establecer exenciones el legislador debe respetar la iniciativa del Gobierno en la materia (art. 154 CP), la prohibición relativa a los tributos propios de las entidades territoriales (art. 294 CP)42 y los límites que se siguen del principio de igualdad (art. 13 CP), del deber general de contribuir (art. 95.9 CP) y de los principios del sistema tributario (art. 363 CP)43.

3.4.5. El alcance del margen del amplio margen de configuración del legislador en materia tributaria, según lo sintetizó este tribunal en la Sentencia C-883 de 2011 y lo reiteró en la Sentencia C-615 de 2013, implica que:

(i) la potestad de regular la política tributaria, de conformidad con los fines del Estado, ha sido confiada ampliamente al Legislador; (ii) que de conformidad con esta amplia libertad de con-figuración en la materia, el Legislador no solo puede definir los fines sino también los medios adecuados e idóneos de la política tributaria; (iii) existe una presunción de constitucionalidad sobre las decisiones que el Legislador adopte sobre política tributaria y corresponde una pesada carga argumentativa para demostrar lo contrario; (iv) que esta potestad del legislador puede ser usada ampliamente para la creación, modificación, regulación o supresión de tributos; (v) que no obstante la amplia libertad de configuración del Legislador en la materia, ésta debe ejercerse dentro del marco constitucional y con respeto de los principios constitucionales y de los derechos fundamentales; y (v) que la potestad del Legislador tiene como correlato la obligación de tributar y el respeto de los principios tributarios de equidad, eficiencia y progresividad44.

36 Cfr. Sentencias C-478 de 1998 y C-508 de 2006.37 Sentencia C-007 de 2002.38 Cfr. Sentencias C-1060 A de 2000 y C-615 de 2013.39 Cfr. Sentencias C-544 de 1993, C-674 y C-741 de 1999 y C-007 de 2002.40 Cfr. Sentencia C-717 de 2003.41 Cfr. Sentencias C-711 y C-1060 A de 2001 y C-508 de 2006.42 Cfr. Sentencias C-717 de 2003 y C-508 de 2006.43 Cfr. Sentencias C-291 de 2000, C-711 y C-1060 A de 2001, C-250 de 2003, C-461 de 2004 y C-508 de 2006.44 Sentencia C-883 de 2011.



3.5. La igualdad como valor, principio y derecho. Reiteración de jurisprudencia.

3.5.1. La igualdad tiene un tripe rol en el ordenamiento constitucional: el de valor, el de principio y el de derecho45. En tanto valor, la igualdad es una norma que establece fines, dirigidos a todas las autoridades creadoras del derecho y en especial al Legislador; en tanto principio, la igualdad es una norma que establece un deber ser específico y, por tanto, se trata de una norma de mayor eficacia que debe ser aplicada de manera directa e inmediata por el Legislador o por el juez46; en tanto derecho, la igualdad es un derecho subjetivo que “se concreta en deberes de abstención como la prohibición de la discriminación y en obligaciones de acción como la consagración de tratos favorables para los grupos que se encuentran en debilidad manifiesta. La correcta aplicación del derecho a la igualdad no sólo supone la igualdad de trato respecto de los privilegios, oportunidades y cargas entre los iguales, sino también el tratamiento desigual entre supuestos disímiles”47.

3.5.2. La igualdad se reconoce y regula en varios textos constitucionales, como en el preámbulo, en los artículos 13, 42, 53, 70, 75 y 209. Esta múltiple presencia, como lo ha puesto de presente este tribunal48, indica que la igualdad “carece de un contenido material específico, es decir, a diferencia de otros principios constitucionales o derechos fundamentales, no protege ningún ámbito concreto de la esfera de la actividad humana sino que puede ser alegado ante cualquier trato diferenciado injustificado. De la ausencia de un contenido material específico se desprende la característica más importante de la igualdad: su carácter relacional”.

3.5.3. Dado su carácter relacional, en el contexto de la acción pública de inconstitucionalidad la igualdad requiere de una comparación entre dos regímenes jurídicos. Esta comparación no se extiende a todo el contenido del régimen, sino que se centra en los aspectos que son relevantes para analizar el trato diferente y su finalidad. El análisis de la igualdad da lugar a un juicio tripartito, pues involucra el examen del precepto demandado, la revisión del precepto respecto del cual se alega el trato diferenciado injustificado y la consideración del propio principio de igualdad. La complejidad de este juicio no puede reducirse a revisar la mera adecuación de la norma demandada y el precepto constitucional que sirve de parámetro, sino que requiere incluir también al otro régimen jurídico que hace las veces de término de la comparación. Ante tal dificultad este tribunal suele emplear herramientas metodológicas como el test de igualdad49.

3.5.4. En tanto principio, la igualdad es una norma que establece un deber ser específico, aunque su contenido puede aplicarse a múltiples ámbitos del quehacer humano, y no sólo a uno o a algunos de ellos. Este deber ser específico, en su acepción de igualdad de trato, que es la relevante para el asunto sub examine, comporta dos mandatos: (i) el de dar un mismo trato a supuestos de hecho equivalentes, siempre que no haya razones suficientes para darles un trato diferente; y (ii) el de dar un trato desigual a supuestos de hecho diferentes.

3.5.5. A partir del grado de semejanza o de identidad, es posible precisar los dos mandatos antedichos en cuatro mandatos más específicos aún, a saber: (i) el de dar el mismo trato a situaciones de hecho

45 Sobre la diferencia entre valor, principio y derecho, ver las Sentencias T-406 de 1992, T-881 de 2002, C-818 de 2010 y C-250 de 2012.

46 Cfr. Sentencias C-862 de 2008, C-818 de 2010, C-250 de 2012, C-015, C-239, C-240, C-811 de 2014 y C-329 de 2015.47 Cfr. Sentencia C-862 de 2008.48 Cfr. Sentencias C-818 de 2010 y C-250 de 2012.49 Cfr. Sentencia C-093 de 2001.



idénticas; (ii) el de dar un trato diferente a situaciones de hecho que no tienen ningún elemento en común; (iii) el de dar un trato paritario o semejante a situaciones de hecho que presenten similitudes y diferencias, cuando las primeras sean más relevantes que las segundas; y (iv) el de dar un trato diferente a situaciones de hecho que presentes similitudes y diferencias, cuando las segundas más relevantes que las primeras.

3.6. El principio de buena fe en las actuaciones de los particulares y de las autoridades públicas. Reiteración de jurisprudencia.

3.6.1. El artículo 83 de la Constitución prevé un deber a cargo de los particulares y de las autori-dades públicas: ceñirse en sus actuaciones a los postulados de la buena fe, y una presunción: en las gestiones que los particulares adelanten ante las autoridades públicas se presume su buena fe. Este tribunal, al precisar el sentido de este principio50, ha puesto de presente su función integradora en el ordenamiento y su función reguladora de las relaciones entre los particulares y el Estado51. En este contexto, ha destacado que el principio de la buena fe “exige a los particulares y a las autoridades públicas ajustar sus comportamientos a una conducta honesta, leal y conforme con las actuaciones que podrían esperarse de una “persona correcta (vir bonus)””52, de tal suerte que se refiere a la “confianza, seguridad y credibilidad que otorga la palabra dada”53. La presunción de buena fe es una presunción de hecho, no de derecho. Por lo tanto, admite prueba en contrario54.

3.6.2. Si bien la regla es la de que la buena fe se presume, en algunos casos excepcionales, este tribunal ha reconocido que la ley puede presumir la mala fe e incluso el dolo, que sería también una presunción de hecho, que admite prueba en contrario. Así ha ocurrido, por ejemplo, en las Sentencias C-544 de 1994, C-540 de 1995 y C-512 de 2013. En la primera sentencia declaró exequible el inciso final del artículo 768 del Código Civil, conforme al cual el error en materia de derecho, constituye una presunción de mala fe, que no admite prueba en contrario. En la segunda sentencia declaró exequible el artículo 769 del Código Civil, según el cual la buena fe se presume, salvo en los casos en que la ley establece la presunción contraria. En la tercera sentencia declaró exequible el artículo 118 de la Ley 1474 de 2011, que prevé los supuestos en los cuales se presume el dolo y la culpa grave del gestor fiscal.

3.6.3. La presunción de buena fe en materia tributaria fue analizada por este tribunal en la Sentencia C-249 de 2013, al estudiar el reconocimiento parcial, para efectos tributarios, de los pagos en efec-tivo. En este análisis se destacó que un mayor control fiscal y, por ende, un mayor control sobre las actividades de los contribuyentes, no se puede considerar como una presunción de su mala fe, pues no se asume que el contribuyente evade impuestos o defrauda al fisco, pues en todo caso reconoce un efecto parcial a los pagos que haga en efectivo. El desestimular el uso del efectivo busca que las transacciones de los contribuyentes sean más transparentes, lo que redunda en la eficiencia del sistema tributario.

50 Cfr. Sentencias C-1256 y C-1287 de 2001; C-007, C-009, C-012, C-040, C-127, C-176, C-179, C-182, C-184, C-199 y C-251 de 2002; y C-1194 de 2008.

51 Cfr. Sentencias C-071 de 2004 y C-1194 de 2008.52 Sentencia T-475 de 1992.53 Sentencia T-475 de 1992.54 Cfr. Sentencias C-071 de 2004 y C-1194 de 2008.



3.7. El deber de contribuir a financiar los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad. Reiteración de jurisprudencia.

El deber de contribuir a financiar los gastos y las inversiones del Estado, previsto en el artículo 95.9 de la Constitución, involucra tanto obligaciones sustanciales como obligaciones formales. Entre las primeras está la obligación de pagar los tributos. Entre las segundas está la de cumplir con “aquellas cargas que facilitan la función fiscal de la administración”, como es, por ejemplo, la de “suministrar de manera veraz y oportuna la información necesaria para determinar de manera correcta el monto en el que cada contribuyente está obligado a tributar”55. Por lo tanto, este deber constitucional se incumple cuando no se paga los tributos o cuando no se cumple con las antedichas cargas, como puede ocurrir, por ejemplo, cuando la información suministrada es incompleta o falsa, de tal suerte que la liquidación correspondiente puede ser por una suma inferior a aquella que en realidad el con-tribuyente tendría que pagar.

3.8. Los principios fundamentales del sistema tributario. Reiteración de jurisprudencia.

3.8.1. El sistema tributario está sometido al principio de legalidad (numerales 10, 11 y 12 del artículo 150 y artículo 338 CP), de tal suerte que el órgano de representación popular que cree un tributo debe fijar con claridad y precisión sus elementos mínimos56, entre los cuales se encuentran: los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo57.

3.8.2. El artículo 363 de la Constitución, además de prohibir la aplicación retroactiva de las leyes tributarias, prevé que el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresi-vidad, que son parámetros para determinar la “legitimidad del sistema tributario”58. Estos principios se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular, como se precisa en la Sentencia C-409 de 1996, al advertir:

Es cierto que las limitaciones legales pueden también implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta Corporación había establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que, ade-más, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto específico. Una regulación tributaria que no utilice criterios potencialmente discriminatorios, ni afecte directamente el goce de un derecho fundamental, no viola el principio de igualdad si la clasificación establecida por la norma es un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente admisible.

3.8.2.1. El principio de equidad tributaria es una manifestación específica del principio de igualdad, que se concreta en la proscripción de tratos legales tributarios diferentes injustificados, sea porque no hay razón para el trato desigual o sea porque se dé un mismo trato pese a existir razones para dar un

55 Cfr. Sentencias C-160 de 1998, C-711 y C-1060 A de 2001, C-508 de 2006, C-664 de 2009 y C-833 de 2013.56 Cfr. Sentencias C-488 y C-597 de 2000, C-690 y C-1114 de 2003, C-480 de 2007, C-664 de 2009, C-822 de 2011 y C-615

de 2013.57 Cfr. Sentencias C-253 de 1995, C-227 de 2002, C-690 de 2003 y C-615 de 2013.58 Cfr. Sentencia C-409 de 1996, C-1060 A de 2001, C-397 de 2011 y C-615 de 2013.



trato desigual59. El principio de equidad puede ser considerado en términos horizontales o verticales. La equidad horizontal implica que el sistema tributario debe dar un mismo trato a las personas que, antes de tributar, tienen la misma capacidad económica, de manera tal que mantengan su paridad luego de pagar sus tributos. La equidad vertical, relacionada con la exigencia de progresividad, implica que la carga tributaria se debe distribuir de tal manera que quienes tienen una mayor capacidad económica deben soportar una mayor cuota del impuesto60.

3.8.2.2. El principio de progresividad tributaria es una manifestación del principio de equidad, que se concreta en el deber de gravar igual a quienes tienen la misma capacidad de pago (equidad horizontal) y de diferente manera a quienes tienen distinta capacidad de pago (equidad vertical)61.

3.8.2.3. El principio de eficiencia tributaria se define a partir de la relación costo beneficio. Esta relación tiene dos aspectos a considerar: el económico, en tanto la eficiencia alude a un recurso técnico del sistema tributario encaminado a lograr el mayor recaudo de tributos con el menor costo de operación; y el social, en tanto la eficiencia alude al mecanismo conforme al cual la imposición acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal62. La ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una injusta distribución de la carga fiscal, pues el incumplimiento de algunos contribuyentes conduce a que los gastos e inversiones públicas se hagan a costa de los contribuyentes que sí cumplen con sus obligaciones63.

3.9. Caso concreto.

3.9.1. Conforme a la metodología seguida por este tribunal para juzgar las amnistías o los saneamien-tos en materia tributaria, corresponde determinar, en primer lugar, si se está o no frente a este fenómeno y, de estarlo, qué tipo de amnistía o de saneamiento es el previsto en los artículos demandados.

3.9.1.1. Es evidente que desde el punto de vista formal la respuesta es negativa, pues la norma sub examine crea un nuevo tributo, el impuesto complementario de normalización tributaria64. Como ya se puso de presente al analizar las normas demandadas y su alcance65, y al distinguir este caso del juzgado en la Sentencia C-833 de 201366, en esta oportunidad la normalización no depende de la voluntad del contribuyente, que puede acogerse o no a lo previsto en los artículos demandados, sino que se trata de una verdadera obligación tributaria, que debe cumplir así no tenga la disposición de hacerlo.

3.9.1.2. Como también se advirtió, este impuesto tiene un alcance mayor a la medida prevista en el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, pues va dirigido a todas las personas que, siendo residentes fiscales en Colombia, tengan activos omitidos o pasivos inexistentes, pues la posesión de los mismos es el hecho generador del impuesto67. Se trata, pues, de bienes respecto de los cuales la administra-ción no ha tenido y no tiene conocimiento y, por ende, acceso, respecto de los cuales no existe una obligación liquidada que condonar.

59 Cfr. Sentencias C-419 de 1995, C-711, C-1170 y C-1060 A de 2001, C-734 de 2002, C-1003 de 2004, C-426 de 2005, C-397 y C-913 de 2011 y C-833 de 2013.

60 Cfr. Sentencias C-419 de 1995, C-261 de 2002, C-397 de 2011 y C-833 de 2013.61 Cfr. Sentencias C-989 de 2004 y C-397 de 2011.62 Sentencias C-419 de 1995, C-261 de 2002 y C-397 de 2011.63 Cfr. Sentencias C-690 de 1996, C-252 de 1997, C-1060 A de 2001 y C-833 de 2013.64 Supra II, 3.2.1.1.65 Supra II, 3.2.4.66 Supra II, 3.4.67 Supra II, 3.4.



3.9.1.3. Existe, además, una importante circunstancia que incide de manera directa en este caso, pues marca una clara diferencia respecto de los referentes que existían al momento de juzgar casos anteriores. Esta circunstancia es la de la residencia fiscal, que es un elemento imprescindible para determinar los obligados en los tributos de renta, CREE, riqueza (antes patrimonio) y, por supuesto, en el impuesto complementario de normalización tributaria que ahora se examina.

3.9.1.3.1. Según lo que preveía el artículo 10 del Estatuto Tributario, la residencia fiscal se determinaba a partir (i) del hecho de permanecer, de manera continua o discontinua, por más de seis meses en el año o período gravable; o (ii) del hecho de que la persona natural conservase su familia o el asiento principal de sus negocios en el país, aunque permaneciese en el exterior68. Este artículo fue modificado por el artículo 2 de la Ley 1607 de 2012, para agregar otros hechos, como (i) el de ser cónyuge o compañero permanente, o padre de hijos menores, que tengan residencia fiscal en el país; (ii) el de que el 50% o más de los ingresos sean de fuente nacional; (iii) el de que el 50% o más de los bienes sean administrados en el país; (iv) el de que 50% o más de los activos se entiendan poseídos en el país; (v) el de que ante un requerimiento de la administración, no se acredite la condición de residente en el exterior para efectos tributarios; y (vi) el de tener residencia fiscal en un lugar que el Gobierno Nacional califique como paraíso fiscal. Este artículo, a su vez, fue modificado también por el artículo 25 de la Ley 1739 de 2014, que le agregó un parágrafo, para determinar que no serán residentes fiscales los nacionales cuando (i) el 50% o más de sus ingresos anuales tengan su fuente en la jurisdicción de su domicilio; y (ii) el 50% o más de sus activos estén en la jurisdicción en la que tengan su domicilio.

3.9.1.3.2. Ante la entidad y la novedad de los cambios normativos que se introdujeron en los dos últimos años, muchas personas con doble nacionalidad y con intereses patrimoniales en diferentes países, los nacionales colombianos que residen en el exterior, las personas que residen en Colombia pero tienen bienes fuera del país, entre otras, pueden tener serias dudas sobre sus obligaciones tributarias, de tal suerte que, al menos en estos eventos, no es posible asumir prima facie que el incumplimiento de tales obligaciones obedezca a su mala fe.

3.9.1.3.3. La situación de las antedichas personas, en el proceso de formación de la ley, fue un elemento de juicio relevante, para el diseño legislativo de las normas sub examine. En efecto, en su intervención ante las comisiones terceras y cuartas conjuntas de ambas cámaras69, en el debate del proyecto de ley, el Director de la DIAN, puso de presente que:

Las cifras de activos que tienen los colombianos en el exterior varían mucho; pueden variar de veinte (20) mil, treinta (30) mil millones de dólares ¿es muy difícil cuantificar esa cifra?. Lo que sí hemos calculado nosotros es lo siguiente: En el 2015 claramente es muy difícil que haya un impacto en el recaudo importante, bajo esa figura, ¿por qué? Porque razonablemente el con-tribuyente va a esperar a que la Corte Constitucional se pronuncie sobre este beneficio, o ese impuesto. En la normalización nadie va a querer declarar un activo, con el riesgo de que exista una declaratoria de inconstitucionalidad de la Corte; luego en 2015, no se van a ver beneficios de ingresos por esta figura. Lo que sí esperamos es que, en el 2016, se presenten alrededor de unos dos mil quinientos (2.500) millones de dólares, en activos omitidos, lo que representaría al final que son más o menos cinco (5) billones de pesos, es decir, unos quinientos (500) mil millones de pesos, en el recaudo del 2016.

68 Texto original del artículo 10 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario).69 Esta intervención aparece consignada en el Acta de Comisión 05 del 26 de noviembre de 2014, que está publicada en la

Gaceta del Congreso 79 de 2015.



Sobre este mismo asunto, en su intervención ante la sesión plenaria del Senado70, en el debate del proyecto de ley, el Ministro de Hacienda y Crédito Público precisó que:

En la medida en que hoy tenemos acuerdos de intercambio de información con países donde hay activos de colombianos, 53 países acaban de firmar con Colombia un convenio de coo-peración en materia de intercambio de información tributaria. Vamos a tener un radar con un mayor espectro en la DIAN, vamos a saber qué tienen los colombianos en el exterior, esas es nuestra lucha para tener intercambio de información con más países, eso es lo que nosotros queremos: información; en nuestras reglas de juego hoy no hay ningún problema que el co-lombiano tenga unos activos en el exterior, eso no tiene ningún problema, aquí no estamos hablando de repatriación, no, estamos hablando de que se declare, que esos activos que tienen los contribuyentes colombianos en el exterior se incluyan. Entonces, estas normas de la reforma lo que buscan es atraer al contribuyente a declarar esos activos, insisto activos que pueden estar en el exterior o en el país.

3.9.1.4. No obstante, pese a las anteriores circunstancias particulares del impuesto sub examine, que lo diferencian con claridad de la medida legislativa prevista en el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, los demandantes y algunos intervinientes, sostienen que en realidad el impuesto de normalización tributaria implica una amnistía, por lo que es menester examinar su contenido, para establecer si en realidad se trata o no de una amnistía tributaria.

3.9.1.4.1. Entre el hecho generador del impuesto complementario de normalización tributaria: poseer activos no declarados o pasivos inexistentes, y la obligación tributaria formal de suministrar información completa y veraz en las declaraciones de impuestos, hay una relación, que puede llevar a considerar un posible incumplimiento: sea porque no se haya declarado (entre otras razones, por haber dudas en torno al fenómeno de la residencia fiscal71, o sea porque se haya declarado, pero sin incluir algunos activos o con la inclusión de pasivos inexistentes (entre otras razones porque sobre dichos activos ya se tributó en el lugar en el que se encuentran). No obstante lo incumplido no es, de manera necesaria, una obligación sustancial, pues incluso de conocerse dicha información, podría darse el caso que esto no afectase el pago del contribuyente, ya que, además de que en realidad no existe una obligación liquidada que condonar, podría darse el caso de que, en virtud de un convenio o acuerdo internacional sobre doble tributación, no haya lugar al pago de tributo en Colombia por dicho activo omitido.

3.9.1.4.2. El tratamiento fiscal ofrecido al sujeto pasivo del impuesto complementario de normaliza-ción tributaria, valga decir, al contribuyente que hubiere incumplido su obligación tributaria formal de suministrar información completa y veraz en las declaraciones de impuestos, varía en buena medida conforme a sus circunstancias particulares, aunque puede ser, en términos generales, más favorable que el trato que le correspondió al contribuyente que sí suministro en su debida oportunidad dicha información o que, conforme a lo previsto en la ley, antes de la vigencia de las normas demandadas, regularizó su situación.

3.9.1.4.3. El sujeto pasivo del impuesto de normalización tributaria, al no haber incluido todos los bienes y haber declarado pasivos inexistentes: (i) no se puede someter al mecanismo general de normalización, previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario y, por tanto, puede incorporar

70 Esta intervención aparece consignada en el Acta de Plenaria 35 del 10 de diciembre de 2014, que está publicada en la Gaceta del Congreso 372 de 2015.

71 Supra II, 3.9.1.3.



el bien a su patrimonio sin haber tributado por la renta que lo origina (que pudo ser obtenida en el exterior y en su momento no estar gravada en Colombia), como si tuvieron que hacer en su momento el contribuyente que suministró de manera oportuna la información y el contribuyente que optó por emplear el mecanismo general de normalización; (ii) si, en virtud de esta conducta, su patrimonio líquido fue inferior al requerido para el impuesto al patrimonio, hoy a la riqueza, tampoco declaró y pagó en su oportunidad este tributo; (iii) si, a pesar de la omisión del bien o la declaración del pasivo inexistente, declaró y pagó el impuesto al patrimonio, hoy a la riqueza, no lo hizo respecto de todo su patrimonio líquido, sino sólo de una parte, e incluso pudo acabar pagando la tarifa más baja, cuando con dicha maniobra logró rebajar el monto de su patrimonio líquido a menos de cinco mil millones de pesos.

3.9.1.4.4. En vista de estas circunstancias, es posible sostener que lo que subyace en las normas demandadas es la posibilidad de incorporar un bien al patrimonio, o excluir un pasivo inexistente, valga decir, lograr una normalización tributaria, con un tratamiento fiscal que puede ser más favorable al previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario. Por lo tanto, en este caso se podría estar ante una normalización tributaria específica y obligatoria para el contribuyente, que no es en rigor equiparable a la amnistía estudiada en la Sentencia C-833 de 2013, dado que las normas demandadas introducen medidas que pueden servir para inhibir o atenuar las consecuencias adversas derivadas del incumpli-miento de la obligación tributaria formal de suministrar información completa y veraz en las declaraciones de impuestos, lo que, en algunos eventos, podría afectar también el eventual incumplimiento de la obligación tributaria sustancial.

3.9.2. Dado que se podría estar ante un posible saneamiento tributario, al menos en cuanto atañe al incumplimiento de la obligación tributaria formal de suministrar información completa y veraz en las declaraciones de impuestos, conforme a la metodología seguida por este tribunal para juzgar las amnistías o los saneamientos en materia tributaria, corresponde determinar, en segundo lugar, si este saneamiento tributario está o no justificado y, para ello, se debe aplicar un test estricto de proporcionalidad72, para determinar si el fin perseguido es legítimo, constitucionalmente importante e imperioso; si el medio es adecuado, efectivamente conducente y necesario; y si los beneficios de adoptar la medida exceden claramente las restricciones impuestas sobre otros principios y valores constitucionales73.

3.9.2.1. Antes de aplicar el antedicho test, es necesario advertir que en torno de la situación fiscal de la República existen algunas novedades normativas y fácticas, que son necesarias para determinar si se está o no frente a una situación excepcional.

3.9.2.1.1. En lo normativo, se debe tener en cuenta la sostenibilidad fiscal, prevista en el artículo 334 de la Constitución, modificado por el artículo 1 del Acto Legislativo 3 de 2011, conforme a la cual, el Gobierno tiene un menor margen de acción para cubrir las necesidades presupuestales y, por tanto, realizar los objetivos del Estado Social y Democrático de Derecho y la prioridad del gasto público social. Respecto de la sostenibilidad fiscal, los tributos tienen un rol muy importante, pues son el principal soporte del presupuesto y, en este contexto, el disponer de información completa y real de los activos de los residentes fiscales en Colombia, es un asunto de la mayor importancia.

72 Supra II, 3.3.6.73 Cfr. Sentencia C-401 de 2013.



3.9.2.1.2. En lo fáctico, el evidente descenso del precio internacional del petróleo74, del cual dependen varios ingresos y tributos de manera significativa75, genera una compleja situación fiscal, pues éstos se reducirán de manera significativa, de tal suerte que la proyección hecha para el año 2015 por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público76, parece ser muy optimista. Aún si se sigue esta proyección, se tendría que estos ingresos y tributos, entre el año 2013 y el año 2015, habrían sufrido un descenso de casi diez billones de pesos, es decir, de más del 40%. En una coyuntura económica así, existe un evidente riesgo de que los ingresos del Presupuesto General de la Nación no sean suficientes para cubrir los gastos y las inversiones, de tal suerte que la situación fiscal de la República no puede considerarse normal, ya que está de por medio una coyuntura grave y difícil, cuya suerte depende de factores externos, y que genera una situación económica excepcional, en la cual es necesario adoptar medidas presupuestales (como ajustes y reducciones en los gastos y en las inversiones) y tributarias (como la modificación de los impuestos existentes o la creación de nuevos impuestos transitorios, como el impuesto complementario de normalización tributaria).

3.9.2.2. En cuanto a los fines de la medida, el Proyecto de Ley 134/14 Cámara, 105/14 Senado, publicado en la Gaceta del Congreso 575 de 2014, que contiene las normas demandadas, advierte que estas medidas buscan luchar contra la evasión tributaria, esencialmente del impuesto a la renta, con el propósito de enfrentar “el fenómeno que actualmente afecta más gravemente las finanza pú-blicas a nivel mundial, como es la erosión de la base tributaria y la distribución artificial de ingresos y deducciones entre las estructuras corporativas internacionales”. Este fin, que queda explícito en el título del proyecto de ley, en cuanto atañe a los fenómenos de la evasión tributaria y al fraude fiscal, lleva a proponer “el establecimiento de un nuevo impuesto complementario al Impuesto a la Riqueza”, con el doble objetivo de “defender la base gravable del impuesto de renta y complementarios, y del mismo Impuesto a la Riqueza” y “de permitir la regularización de activos”. Al referirse de manera es-pecífica al nuevo impuesto, se destaca, que este también tiene el fin de “obtener información completa acerca de los activos que los residentes fiscales colombianos no han declarado en Colombia”, y se reconoce explícitamente que:

En vista de que se está creando un nuevo impuesto por concepto de los activos omitidos, se propone que la inclusión de dichos activos en las declaraciones de impuestos no genere renta por comparación patrimonial, ni renta líquida gravable por omisión. Así las cosas, se busca que por los años 2015, 2016 y 2017, se reemplace el tratamiento previsto en el inciso 1 del artículo 239-1 del Estatuto Tributario por un nuevo impuesto complementario al Impuesto a la Riqueza.

La lucha contra la evasión tributaria y la defensa de la base gravable de los impuestos a la renta y complementarios (al CREE, para quienes están obligados a pagarlo) y a la riqueza, obtener infor-mación completa de los residentes fiscales en Colombia, para evitar la evasión y la elusión fiscal, y la regularización de activos, también se enmarcan en el fin de suministrar los recursos necesarios para que el Estado Social y Democrático de Derecho pueda cumplir con sus fines esenciales (art.

74 La cotización internacional del crudo Brent, que es la referencia relevante para Colombia, ha pasado de ser superior a los 100 dólares por barril en los primeros meses del año 2014, a ser inferior a los 50 dólares en la actualidad. Este pronunciado descenso en la cotización internacional del crudo se ha mantenido constante en lo que va del año 2015 (http://es.investing.com/commodities/crude-oil-historical-data).

75 Entre los ingresos están principalmente los dividendos de Ecopetrol, que en los años 2013 y 2014 habían sido superiores a los diez billones de pesos. Entre los impuestos están el de renta y el cree, que en el año 2013 superaron sumados los diez billones de pesos y que en el año 2014 fueron superiores a los siete y medio billones de pesos (Supra II, 3.4., tabla 2).

76 Supra II, 3.4., tabla 2.



2 CP) sin desconocer el principio de sostenibilidad fiscal (art. 334 CP). Como ya lo reconoció este tribunal en la Sentencia C-833 de 201377, estos fines son legítimos, constitucionalmente importantes e imperiosos, pues tienen que ver con hacer efectivo el deber constitucional de contribuir a financiar los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad (art. 95.9 CP), con mejorar la eficiencia del sistema tributario (art. 363 CP) y con el cumplimento de los fines esenciales del Estado de servir a la comunidad y de asegurar el cumplimiento de sus deberes sociales (art. 2 CP), dentro de un orden económico justo (preámbulo), como es propio de un Estado social y de-mocrático de derecho (art. 1). Por ello, no es necesario ahondar en esta oportunidad en su análisis, ya que en materia de sus fines, las normas demandadas no sólo cumplen las exigencias de un test estricto de proporcionalidad.

3.9.2.3. El instrumento empleado para lograr los antedichos fines, valga decir, el de modificar de manera transitoria el régimen voluntario de normalización tributaria, previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, por medio de un impuesto transitorio y obligatorio de normalización tributaria, complementario al de riqueza, no está prohibido por la Constitución, es adecuado y efectivamente conducente para los fines perseguidos, como lo reconoció ya este tribunal en la Sentencia C-833 de 201378, al examinar una medida parecida, aunque no equiparable, y es necesario.

3.9.2.3.1. No está prohibido por la Constitución, en tanto, el legislador tiene un amplio margen de configuración para crear impuestos79, como es el caso. Informar sobre los bienes poseídos por los residentes fiscales en Colombia, con independencia del lugar en el cual se encuentren, y depurar los pasivos inexistentes, sin perjuicio de lo que pudiere ocurrir en ámbitos diferentes al tributario, que son las consecuencias del impuesto de normalización tributaria, unido al pago de un tributo que es, en promedio, del 11.5% de lo omitido o del pasivo inexistente, no es un propósito ilícito.

3.9.2.3.2. Es adecuado y efectivamente conducente para los fines perseguidos por la norma, pues no sólo propicia o facilita que el contribuyente normalice su situación tributaria, sino que lo obliga a hacerlo, ya que se trata de un verdadero impuesto, que se aplica incluso a los contribuyentes que hubieren actuado de buena fe80. En estas condiciones, la norma que obliga al contribuyente a norma-lizar su situación tributaria, tiene una clara efectividad y conducencia, pues elimina el riesgo de que el contribuyente decida no normalizarse o postergar esta posibilidad, ya que de no cumplirse la obligación tributaria que corresponde al nuevo tributo se siguen para el contribuyente las consecuencias de no haber declarado y pagado este impuesto, sin perjuicio de las otras consecuencias desfavorables. En estas condiciones al posible incumplimiento de la obligación formal de suministrar de manera veraz y oportuna la información necesaria para determinar de manera correcta el monto que está obligado a tributar, hay que agregar el incumplimiento de una obligación sustancial, como es la que corresponde al pago del impuesto complementario de normalización tributaria.

3.9.2.3.3. Como lo advierte el Director de la DIAN81, mientras exista la posibilidad de que la norma sea declarada inexequible, pues desde ese momento se preveía que sería, como lo fue, objeto de demanda, habrá cierta cautela de los contribuyentes. A partir de la proyección que se hace en la etapa

77 Supra II, 3.8.7.3.2.1.78 Supra II, 3.3.7.3.2.3.79 Supra II, 3.4.1.80 Supra II, 3.9.1.3.81 Supra II, 3.9.5.3.3.



de formación de la ley, de lograr normalizar activos por dos mil quinientos millones de dólares, que a la tasa de cambio de entonces representaban cinco billones de pesos, y que a la tasa de cambio de los últimos meses podría llegar a representar más de siete billones de pesos, durante la vigencia transitoria del impuesto, se aprecia que el medio sub examine puede ser efectivamente conducente, en lo cualitativo y en lo cuantitativo, para lograr los fines buscados por las normas demandadas. Y es que incorporar activos por dicha cuantía al sistema tributario y recibir un impuesto que sería en promedio del 11.5%, lo que daría un valor de doscientos ochenta y siete millones quinientos mil dólares, según la antedicha proyección, que puede incluso superarse en el resultado efectivo, puede llevar de manera efectiva, tangible y significativa a lograr los antedichos fines.

3.9.2.3.4. En la Sentencia C-833 de 2013 se consideró que la posibilidad de que el contribuyente declarase, si a bien lo tenía, como ganancia ocasional los activos omitidos o los pasivos inexistentes no era necesaria, pues había otro medio, el previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, que cumplía con la misma finalidad que afectaba menos la distribución de las cargas públicas. En este caso, tal afirmación no es posible, pues entre el medio sub examine y el previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, no solo puede haber diferencias cuantitativas, sino que además hay una importante diferencia cualitativa.

3.9.2.3.4.1. En lo cuantitativo, el impuesto de normalización tributaria tiene unas tarifas que dependen del año en que se declare y pague, y que son del 10% para el 2015, del 11.5% para el 2016 y del 13% para el 2017, mientras que el valor a pagar conforme al mecanismo de normalización del artículo 239-1 del Estatuto Tributario depende, en general, de cuál haya sido la renta del contribuyente en el año gravable en que se aplica y en la tarifa que corresponda aplicar a esa renta, pues el activo omitido o el pasivo inexistente se tiene como renta líquida gravable.

3.9.2.3.4.2. En lo cualitativo el artículo 239-1 del Estatuto Tributario brinda al contribuyente la oportunidad de normalizar su situación tributaria, pero no lo obliga a ello, como si lo hace el impuesto complementario de normalización tributaria. En el primer caso la normalización obedece a un eventual incumplimiento de la obligación formal de suministrar información completa y veraz en las declaraciones de impuestos. En el segundo se mantiene este presupuesto pero, además, crea una obligación tributaria sustancial: pagar el impuesto complementario de normalización tributaria, que de incumplirse genera consecuencias adicionales y, por ende, más gravosas, a las que se siguen del incumplimiento de la antedicha obligación formal.

3.9.2.3.5. En este contexto, además de ser evidente que el obligar al contribuyente puede ser más eficaz para lograr los fines perseguidos, que el prever la opción de normalizarse. A pesar de tener esta opción, subsiste el incumplimiento de la obligación formal de suministrar información completa y veraz en las declaraciones de impuestos, por parte de muchos contribuyentes, como lo revela el hecho de que el legislador insista en emplear otros medios para lograr dichos fines que, en la situación actual, son impostergables. En razón de su diferencia cualitativa, el nuevo medio no se puede comparar al régimen general para inclusión de activos omitidos, ya que es mucho más gravoso para el contribuyente, al que obliga a normalizarse, por lo que, en rigor, no es posible afirmar que hay otro medio que afecte menos la distribución de las cargas públicas, ya que con el nuevo medio se obliga a cumplirlas, tanto en cuanto atañe a las obligaciones formales como a las obligaciones materiales, mientras que con el anterior, apenas se da la posibilidad de cumplirlas.

3.9.2.3.6. Para establecer si los beneficios de adoptar la medida exceden claramente las restric-ciones impuestas sobre otros principios y valores constitucionales, es necesario considerar estos dos elementos, como se hace enseguida.



3.9.2.4.6.1. Entre los beneficios de depurar y actualizar la información de los residentes fiscales en Colombia, a los que se obliga a declarar y a pagar el impuesto complementario de normalización tributaria, como ya se vio, está la defensa de la base gravable de los tributos, la lucha contra la evasión tributaria. A partir de una información cierta, además de lograr realizar el principio de eficiencia del sistema tributario, es posible lograr también la equidad y la progresividad del mismo, pues el fisco conocerá en detalle y con precisión el patrimonio real de los contribuyentes y podrá determinar de manera objetiva su capacidad contributiva, al momento de fijar los elementos estructurales de los tributos.

3.9.2.4.6.2. La restricción impuesta al principio de equidad horizontal es transitoria y parcial. Es transitoria porque sólo puede ocurrir en los años 2015, 2016 y 2017, ya que después de esta fecha para efectos de la normalización la norma aplicable sería el artículo 239-1 del Estatuto Tributario. Es parcial porque, en todo caso, el contribuyente debe pagar, por medio del impuesto de complementario de normalización tributaria, en promedio, el 11.5% del valor patrimonial del bien omitido o del pasivo inexistente declarado, suma que es significativa y que no puede tenerse como simbólica o evidentemente desproporcionada. Y, además, debe declarar y pagar los otros impuestos que correspondan luego de la normalización tributaria.

3.9.2.4.6.3. Beneficios permanentes como los señalados, que además son indispensables para proteger y depurar la base gravable de los tributos y para determinar la real capacidad contributiva de los contri-buyentes, generados por una nueva obligación tributaria, exceden claramente la restricción transitoria y parcial, que pueda llegar a sufrir en algunos casos la equidad horizontal tributaria. Además, dado que entre los sujetos pasivos del impuesto complementario de normalización puede haber personas que, merced a los cambios recientes en la figura de la residencia fiscal, solo en fecha muy próxima (a partir del período gravable del año 2013, que tuvo que declararse y pagarse el año pasado), incumplieron una obligación que antes no tenían y cuyas reglas se volvieron a cambiar a finales del año 2014. En estas condiciones, al hacer la ponderación de los bienes constitucionales, se tiene que el perseguido es del más alto valor y de la mayor importancia, al punto de ser imperioso en términos constitucionales, mientras que el sacrificado, que también es de mucha importancia, solo se afecta de manera temporal y parcial, y en no pocos eventos, su afectación obedece a apenas un período gravable. Así, pues la medida adoptada no es evidentemente desproporcionada, ya que cumple con las exigencias del test estricto de proporcionalidad y el peso ponderado del bien perseguido es mayor al peso del bien sacrificado.

III. CONCLUSIÓN.

1. Las demandas. Los ciudadanos Héctor Andrés Falla Cubillos y Juan Esteban Sanín Gómez, en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad prevista en los artículos 40.6, 241 y 242 de la Constitución Política, demandan la declaratoria de inconstitucionalidad de los artículos 35, 36, 37, 38 y 39 de la Ley 1739 de 2014, por vulnerar (i) el principio de igualdad (CP, 13), al establecer una dife-rencia de trato injustificada en beneficio de las contribuyentes morosos respecto de la normalización de su situación tributaria; (ii) el principio de buena fe (CP, 83), el deber de contribuir a financiar los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad (CP, 95.9) y los principios fundamentales del sistema tributario (CP, 363), por otorgar una amnistía tributaria a los contribuyentes morosos, sin que haya un motivo excepcional que lo justifique.

2. Problema jurídico-constitucional. Corresponde determinar si las normas demandadas, al crear el impuesto complementario de normalización tributaria, al fijar sus sujetos pasivos, su hecho generador, su base gravable, su tarifa y disponer que no habrá comparación patrimonial ni renta líquida gravable por la declaración de activos omitidos, ¿vulneran los principios de igualdad (art. 13 CP), buena fe (art. 83 CP), el deber de contribuir a financiar los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de



justicia y equidad (art. 95.9 CP) y los principios de equidad, eficiencia y progresividad, en los cuales se funda el sistema tributario (art. 363 CP)?

3. Cargo. vulneración del principio de igualdad (art. 13 CP), del principio de buena fe (art. 83 CP), del deber de contribuir a financiar los gastos e inversiones del Estado (art. 95.9 CP) y de los principios de equidad, eficiencia y progresividad (art. 363 CP). En el análisis de este cargo se analizaron las normas demandadas, para fijar el alcance y el sentido del régimen de un nuevo impuesto y para destacar las consecuencias que éste tiene respecto de otros tributos y de eventuales infraccio-nes cambiarias. Se aludió a la jurisprudencia de este tribunal sobre amnistías y los saneamientos en materia tributaria, para precisar que deben obedecer a una situación excepcional y su justificación debe superar un test de proporcionalidad estricto. Se estudió el margen de configuración del legislador en materia tributaria, para destacar su amplitud en materia impositiva; la igualdad como valor, principio y derecho, el principio de buena fe, el deber de contribuir a financiar los gastos e inversiones del Estado y los principios fundamentales del sistema tributario, para dar cuenta del sentido y alcance de cada uno de ellos en cuanto atañe a la figura de la amnistía o el saneamiento en materia tributaria. A partir de estos parámetros, se avanzó al caso concreto (i) para establecer que, en términos formales, no se puede considerar que se esté ante una amnistía tributaria; (ii) que las normas demandadas obedecen a una situación específica, con circunstancias normativas y fácticas excepcionales; (iii) que el impues-to de normalización tributaria es obligatorio, mientras que el mecanismo de normalización tributaria del régimen general (art. 239-1 E.T.) es potestativo; (iv) que sobre los bienes que son objeto de este impuesto la administración no ha tenido y no tiene conocimiento y, por ende, acceso, respecto de los cuales no existe una obligación liquidada que condonar; (v) que podría haber en algunos eventos un trato diferente respecto del incumplimiento de la obligación formal de suministrar información completa y veraz en las declaraciones de impuestos; (vi) que en estos eventos, que podrían considerarse como una medida de saneamiento, al aplicar un test estricto de proporcionalidad, se verifica que los fines perseguidos por las normas demandadas son legítimos, constitucionalmente importantes e imperiosos; que el medio empleado para ello es adecuado, efectivamente conducente y necesario para lograrlos; y que los beneficios de adoptar la medida exceden claramente las restricciones impuestas sobre otros principios y valores constitucionales, dado que el peso ponderado del bien perseguido y su duración en el tiempo, es mayor al peso del bien transitoria y parcialmente sacrificado.

4. Razón de decisión. Dentro de su amplio margen de configuración en materia tributaria, el Le-gislador puede establecer impuestos que prevean condiciones transitorias y más favorables para los contribuyentes, sin que necesariamente se puedan considerar como una típica amnistía, en tanto no se incremente la tributación en otros sectores sociales, exista una situación fiscal excepcional y el medio sea adecuado, efectivamente conducente y necesario para lograr fines legítimos, constitucionalmente importantes e imperiosos, de tal suerte que los beneficios de adoptar la medida excedan claramente las restricciones impuestas sobre otros principios y valores constitucionales.

IV. DECISIÓN

La Corte Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE

Declarar EXEQUIBLES los artículos 35, 36, 37, 38 y 39 de la Ley 1739 de 2014.

[…]



ComuniCados de prensa - extraCtos sentenCias

NOTAS DE RELATORÍA: Superintendencia Financiera y de Industria y Comercio - Multas - Naturaleza sancionatoria - Prohibición de rentas nacionales con destinación específica.

COMUNICADO DE PRENSA No. 37 DE2 DE SEPTIEMBRE DE 2015

SENTENCIA C-561

TEMA: Multas que imponen las superintendencias Financiera y de Industria y Comercio, no desconocen la prohibición del establecimiento de rentas nacionales con destinación específica.

EXPEDIENTE D-10649

M.P. María Victoria Calle Correa

1. Norma acusada

LEY 1480 DE 2011(Octubre 12)

Por medio de la cual se expide el Estatuto del Consumidor y se dictan otras disposiciones

ARTÍCULO 58. PROCEDIMIENTO. Los procesos que versen sobre violación a los derechos de los consumidores establecidos en normas generales o especiales en todos los sectores de la economía, a excepción de la responsabilidad por producto defectuoso y de las acciones de grupo o las populares, se tramitarán por el procedimiento verbal sumario, con observancia de las siguientes reglas especiales:

1. La Superintendencia de Industria y Comercio o el Juez competente conocerán a prevención.

La Superintendencia de Industria y Comercio tiene competencia en todo el territorio nacional y reem-plaza al juez de primera o única instancia competente por razón de la cuantía y el territorio.

2. Será también competente el juez del lugar donde se haya comercializado o adquirido el producto, o realizado la relación de consumo.

Cuando la Superintendencia de Industria y Comercio deba conocer de un asunto en un lugar donde no tenga oficina, podrá delegar a un funcionario de la entidad, utilizar medios técnicos para la realización de las diligencias y audiencias o comisionar a un juez.

3. Las demandas para efectividad de garantía, deberán presentarse a más tardar dentro del año siguiente a la expiración de la garantía y las controversias netamente contractuales, a más tardar den-tro del año siguiente a la terminación del contrato, En los demás casos, deberán presentarse a más tardar dentro del año siguiente a que el consumidor tenga conocimiento de los hechos que motivaron la reclamación. En cualquier caso deberá aportarse prueba de que la reclamación fue efectuada durante la vigencia de la garantía.



4. <Aparte tachado derogado por el literal a) del artículo 626 de la Ley 1564 de 2012> No se requerirá actuar per-intermedio de abogado. Las ligas y asociaciones de consumidores constituidas de acuerdo con la ley podrán representar a los consumidores. Por razones de economía procesal, la Superintendencia de Industria y Comercio podrá decidir varios procesos en una sola audiencia.

5. A la demanda deberá acompañarse la reclamación directa hecha por el demandante al productor y/o proveedor, reclamación que podrá ser presentada por escrito, telefónica o verbalmente, con obser-vancia de las siguientes reglas:

a) Cuando la pretensión principal sea que se cumpla con la garantía, se repare el bien o servicio, se cambie por uno nuevo de similares características, se devuelva el dinero pagado o en los casos de prestación de servicios que suponen la entrega de un bien, cuando el bien sufra deterioro o pérdida, la reposición del mismo por uno de similares características o su equivalente en dinero, se deberá identificar el producto, la fecha de adquisición o prestación del servicio y las pruebas del defecto. Cuando la reclamación sea por protección contractual o por información o publicidad engañosa, deberá anexarse la prueba documental e indicarse las razones de inconformidad.

b) La reclamación se entenderá presentada por escrito cuando se utilicen medios electrónicos. Quien disponga de la vía telefónica para recibir reclamaciones, deberá garantizar que queden grabadas. En caso de que la reclamación sea verbal, el productor o proveedor deberá expedir constancia escrita del recibo de la misma, con la fecha de presentación y el objeto de reclamo. El consumidor también podrá remitir la reclamación mediante correo con constancia de envío a la dirección del establecimiento de comercio donde adquirió el producto y/o a la dirección del productor del bien o servicio.

c) El productor o el proveedor deberá dar respuesta dentro de los quince (15) días hábiles si-guientes a la recepción de la reclamación. La respuesta deberá contener todas las pruebas en que se basa. Cuando el proveedor y/o productor no hubiera expedido la constancia, o se haya negado a recibir la reclamación, el consumidor así lo declarará bajo juramento, con copia del envío por correo,

d) Las partes podrán practicar pruebas periciales anticipadas ante los peritos debidamente ins-critos en el listado que para estos efectos organizará y reglamentará la Superintendencia de Industria y Comercio, los que deberán ser de las más altas calidades morales y profesionales. El dictamen, junto con la constancia de pago de los gastos y honorarios, se aportarán en la demanda o en la contestación. En estos casos, la Superintendencia de Industria y Comercio debe valorar el dictamen de acuerdo a las normas de la sana crítica, en conjunto con las demás pruebas que obren en el proceso y solo en caso de que carezca de firmeza y precisión podrá decretar uno nuevo.

e) <Literal derogado por el literal a) del artículo 626 de la Ley 1564 de 2012>

f) Si la respuesta es negativa, o si la atención, la reparación, o la prestación realizada a título de efectividad de la garantía no es satisfactoria, el consumidor podrá acudir ante el juez competente o la Superintendencia.

Si dentro del término señalado por la ley el productor o proveedor no da respuesta, se tendrá como indicio grave en su contra. La negativa comprobada del productor o proveedor a recibir



una reclamación dará lugar a la imposición de las sanciones previstas en la presente ley y será apreciada como indicio grave en su contra.

g) Se dará por cumplido el requisito de procedibilidad de reclamación directa en todos los casos en que se presente un acta de audiencia de conciliación emitida por cualquier centro de conciliación legalmente establecido.

6. La demanda deberá identificar plenamente al productor o proveedor. En caso de que el consumidor no cuente con dicha información, deberá indicar el sitio donde se adquirió el producto o se suministró el servicio, o el medio por el cual se adquirió y cualquier otra información adicional que permita a la Superintendencia de Industria y Comercio individualizar y vincular al proceso al productor o proveedor, tales como direcciones, teléfonos, correos electrónicos, entre otros.

La Superintendencia de Industria y Comercio adelantará las gestiones pertinentes para individualizar y vincular al proveedor o productor. Si transcurridos dos meses desde la interposición de la demanda, y habiéndose realizado las gestiones pertinentes, no es posible su individualización y vinculación, se archivará el proceso, sin perjuicio de que el demandante pueda presentar, antes de que opere la pres-cripción de la acción, una nueva demanda con los requisitos establecidos en la presente ley y además deberá contener información nueva sobre la identidad del productor y/o expendedor.

7. Las comunicaciones y notificaciones que deba hacer la Superintendencia de Industria y Comercio podrán realizarse por un medio eficaz que deje constancia del acto de notificación, ya sea de manera verbal, telefónica o por escrito, dirigidas al lugar donde se expendió el producto o se celebró el contrato, o a la que aparezca en las etiquetas del producto o en las páginas web del expendedor y el productor, o a las que obren en los certificados de existencia y representación legal, o a las direcciones electrónicas reportadas a la Superintendencia de Industria y Comercio, o a las que aparezcan en el registro mercantil o a las anunciadas en la publicidad del productor o proveedor.

8. <Numeral derogado por el literal a) del artículo 626 de la Ley 1564 de 2012>

9. Al adoptar la decisión definitiva, el Juez de conocimiento o la Superintendencia de Industria y Co-mercio resolverá sobre las pretensiones de la forma que considere más justa para las partes según lo probado en el proceso, con plenas facultades para fallar infra, extra y ultrapetita, y emitirá las órdenes a que haya lugar con indicación de la forma y términos en que se deberán cumplir.

10. Si la decisión final es favorable al consumidor, la Superintendencia de Industria y Comercio y los Jueces podrán imponer al productor o proveedor que no haya cumplido con sus obligaciones contractuales o legales, además de la condena que corresponda, una multa de hasta ciento cincuenta (150) salarios mínimos legales mensuales vigentes a favor de la Superintendencia de Industria y Comercio, que se fijará teniendo en cuenta circunstancias de agravación debidamente probadas, tales como la gravedad del hecho, la reiteración en el incumplimiento de garantías o del contrato, la renuencia a cumplir con sus obligaciones legales, inclusive la de expedir la factura y las demás circunstancias. No procederá esta multa si el proceso termina por conciliación, transacción, desistimiento o cuando el demandado se allana a los hechos en la contestación de la demanda. La misma multa podrá imponerse al consumidor que actúe en forma temeraria.

11. En caso de incumplimiento de la orden impartida en la sentencia o de una conciliación o transacción realizadas en legal forma, la Superintendencia Industria y Comercio podrá:



a) Sancionar con una multa sucesiva a favor de la Superintendencia de Industria y Comercio, equivalente a la séptima parte de un salario mínimo legal mensual vigente por cada día de retardo en el Incumplimiento.

b) Decretar el cierre temporal del establecimiento comercial, si persiste el incumplimiento y mientras se acredite el cumplimiento de la orden. Cuando lo considere necesario la Superintendencia de Industria y Comercio podrá solicitar la colaboración de la fuerza pública para hacer efectiva la medida adoptada.

La misma sanción podrá imponer la Superintendencia de Industria y Comercio, la Superintendencia Financiera o el juez competente, cuando se incumpla con una conciliación o transacción que haya sido realizada en legal forma.

PARÁGRAFO. Para efectos de lo previsto en el presente artículo, la Superintendencia Financiera de Colombia tendrá competencia exclusiva respecto de los asuntos a los que se refiere el artículo 57 de esta ley.

ARTÍCULO 61. SANCIONES. La Superintendencia de Industria y Comercio podrá imponer, previa investigación administrativa, las sanciones previstas en este artículo por inobservancia de las normas contenidas en esta ley, de reglamentos técnicos, de normas de metrología legal, de instrucciones y órdenes que imparta en ejercicio de las facultades que le son atribuidas por esta ley, o por no atender la obligación de remitir información con ocasión de alguno de los regímenes de control de precios:

1. Multas hasta por dos mil (2.000) salarios mínimos mensuales legales vigentes al momento de la imposición de la sanción.

2. Cierre temporal del establecimiento de comercio hasta por 180 días;

3. En caso de reincidencia y atendiendo a la gravedad de las faltas, cierre definitivo del estable-cimiento de comercio o la orden de retiro definitivo de una página web portal en Internet o del medio de comercio electrónico utilizado;

4. Prohibición temporal o definitiva de producir, distribuir u ofrecer al público determinados productos. El productor podrá solicitar a la autoridad competente, el levantamiento de esta sanción previa la demostración de que ha introducido al proceso de producción las modificaciones que aseguren el cumplimiento de las condiciones de calidad e idoneidad;

5. Ordenar la destrucción de un determinado producto, que sea perjudicial para la salud y seguridad de los consumidores.

6. Multas sucesivas hasta de mil (1.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes, por inob-servancia de órdenes o instrucciones mientras permanezca en rebeldía.

Cuando se compruebe que los administradores, directores, representantes legales, revisores fiscales, socios, propietarios u otras personas naturales han autorizado o ejecutado conductas contrarias a las normas contenidas en la presente ley, se les podrán imponer multas hasta por trescientos (300) salarios mínimos legales mensuales vigentes al momento de la imposición de la sanción y la prohibición de ejercer el comercio hasta por cinco (5) años, contados a partir de la ejecutoria de la sanción.



PARÁGRAFO 1. Para efectos de graduar la multa, la Superintendencia de Industria y Comercio tendrá en cuenta los siguientes criterios:

1. El daño causado a los consumidores;

2. La persistencia en la conducta infractora;

3. La reincidencia en la comisión de las infracciones en materia de protección al consumidor.

4. La disposición o no de buscar una solución adecuada a los consumidores.

5. La disposición o no de colaborar con las autoridades competentes.

6. El beneficio económico que se hubiere obtenido para el infractor o para terceros por la comisión de la infracción.

7. La utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o cuando se utiliza a una persona interpuesta para ocultarla o encubrir sus efectos.

8. El grado de prudencia o diligencia con que se hayan atendido los deberes o se hayan aplicado las normas pertinentes.

PARÁGRAFO 2. Dentro de las actuaciones administrativas solo serán admisibles las mismas causales de exoneración de responsabilidad previstas en el Título 1 de esta ley.

PARÁGRAFO 3. El cincuenta por ciento (50%) de las sanciones que impongan la Superintendencia de Industria y Comercio y la Superintendencia Financiera en ejercicio de sus funciones administrativas y jurisdiccionales de protección al consumidor, incluidas las impuestas por incumplimiento de regla-mentos técnicos, servicios de telecomunicaciones, servicios postales, falta de registro o no renovación del registro en las Cámaras de Comercio y de protección de datos personales o hábeas data, tendrán como destino el presupuesto de cada Superintendencia y el otro cincuenta por ciento (50%) se destinará para fortalecer la red nacional de protección al consumidor a que hace referencia el artículo 75 de la presente ley y los recursos serán recaudados y administrados por quien ejerza la secretaria técnica de la red.

2. Decisión

Declarar EXEQUIBLES las expresiones “a favor de la Superintendencia de Industria y Comercio “contenida en el numeral 10 del artículo 58 de la Ley 1480 de 2011; “a favor del literal a) Industria y Comercio”, del literal a), numeral 11 de la Ley 1480 de 2011 y “tendrán como destino el presupuesto de cada Superintendencia” del parágrafo 3 del artículo 61 de la Ley 1480 de 2011.

3. Síntesis de los fundamentos

La corporación analizó la constitucionalidad de tres enunciados normativos de la Ley 1480 de 2011 (artículos 58, literales 10 y 11 parciales, y 61, parágrafo 3), en los que se prevé que las multas que



imponga la Superintendencia de Industria y Comercio (en uno de ellos la Superintendencia Financiera) ingresarán al patrimonio de esa autoridad, por los cargos de (i) violación a la prohibición de establecer recursos de destinación específica (artículo 359 de la Constitución) y (ii) desconocimiento del principio de imparcialidad en el trámite sancionatorio, derivado de la posibilidad de percibir el dinero recaudado en el ejercicio de sus facultades sancionatorias (artículo 29 de la Carta Política).

Después de plantear la posible existencia de una contradicción entre dos precedentes relevantes para la solución del caso concreto, la Sala Plena decidió declarar la exequibilidad de la norma, basándose en el esquema de decisión asumido por la Corporación en la sentencia C-280 de 1996, en la que se analizó un contenido normativo semejante a los que fueron demandados en esta oportunidad.

En ese marco, la Sala explicó que (i) la prohibición de rentas con destinación específica hace referencia exclusivamente a los tributos del orden nacional, los cuales deben ingresar al Presupuesto General de la Nación, en armonía con el principio de unidad de caja, establecido en la Ley Orgánica del Presupuesto (Decreto 111 de 1996, por el cual se compilan la Ley 38 de 1989, la Ley 179 de 1994 y la Ley 225 de 1995 que conforman el Estatuto Orgánico del Presupuesto); (ii) las multas, aunque hacen parte de los ingresos corrientes de la Nación, no tienen naturaleza tributaria. No obedecen a la potestad impositiva del Estado, sino a la sancionatoria; (iii) en consecuencia, destinar esos ingresos al funcionamiento de una superintendencia no se opone al contenido del artículo 359 Superior.

De igual manera, la Corte precisó que no se viola el principio de imparcialidad en los trámites adelantados por las Superintendencias Financiera y de Industria y Comercio, debido a que las mul-tas deben imponerse dentro de trámites que se inicien con el único fin de proteger a consumidores y usuarios del sistema financiero, en el marco de las funciones de cada entidad, y demostrando el manejo transparente y eficiente de los recursos, aspectos sujetos al control ciudadano y judicial puesto que, en caso de que las autoridades citadas se aparten del cumplimiento de esas finalidades, su conducta puede ser objeto de control por medio de la acción de nulidad (desviación de poder) ante la jurisdicción contencioso administrativa y, excepcionalmente, por la acción de tutela, en la medida en que una conducta arbitraria de las autoridades, en un Estado constitucional de derecho, supone una violación del debido proceso.

ACLARACIÓN DE VOTO

El Magistrado Jorge Ignacio Pretelt Chaljub anunció la presentación de una aclaración de voto.



NOTAS DE RELATORÍA: Contribución parafiscal a combustible - Elementos de la contribución diferencial de participación de combustible - Principio de legalidad tributaria.


SENTENCIA C-582TEMA: Exequibles los artículos 69 y 70 (parciales) de la Ley 1739 de 2014.

EXPEDIENTE D-10617/D-10622

M.P. María Victoria Calle Correa

1. Norma acusada

LEY 1739 DE 2014 (Diciembre 23)Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones

ARTÍCULO 45. Modifíquese el artículo 872 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

“Artículo 872. Tarifa del gravamen a los movimientos financieros. La tarifa del gravamen a los mo-vimientos financieros será del cuatro por mil (4x1.000).

La tarifa del impuesto a que se refiere el presente artículo se reducirá de la siguiente manera:

- Al tres por mil (3 x 1.000) en el año 2019.

- Al dos por mil (2x1.000) en el año 2020.

- Al uno por mil (1 x 1.000) en el año 2021.

PARÁGRAFO. A partir del 1 de enero de 2022 deróguense las disposiciones contenidas en el Libro Sexto del Estatuto Tributario relativo al Gravamen a los Movimientos Financieros”.

ARTÍCULO 69. CONTRIBUCIÓN PARAFISCAL A COMBUSTIBLE. Créase el “Diferencial de Par-ticipación” como contribución parafiscal, del Fondo de Estabilización de Precios de Combustibles para atenuar las fluctuaciones de los precios de los combustibles, de conformidad con las Leyes 1151 de 2007 y 1450 de 2011.

El Ministerio de Minas ejercerá las funciones de control, gestión, fiscalización, liquidación, determi-nación, discusión y cobro del Diferencial de Participación.

ARTÍCULO 70. ELEMENTOS DE LA CONTRIBUCIÓN “DIFERENCIAL DE PARTICIPACIÓN”.

1. Hecho generador: <Inciso corregido por el artículo 5 del Decreto 1050 de 2015. El texto corregido es el siguiente:> Es el hecho generador del impuesto nacional a la gasolina y ACPM establecido en el artículo 49 de la presente ley.



El diferencial se causará cuando el precio de paridad internacional, para el día en que el refinador y/o importador de combustible realice el hecho generador, sea inferior al precio de referencia.

2. Base gravable: Resulta de multiplicar la diferencia entre el precio de referencia y el precio de paridad internacional, cuando esta sea positiva, por el volumen de combustible reportado en el momento de venta, retiro o importación: se aplicarán las siguientes definiciones:

a) Volumen de combustible: Volumen de gasolina motor corriente nacional o importada y el ACPM nacional o importado reportado por el refinador y/o importador de combustible;

b) Precio de referencia: Ingreso al productor y es la remuneración a refinadores e importadores por galón de combustible gasolina motor corriente y/o ACPM para el mercado nacional. Este precio se fijará por el Ministerio de Minas, de acuerdo con la metodología que defina el reglamento.

3. Tarifa: Ciento por ciento (100%) de la base gravable.

4. Sujeto Pasivo: <Inciso corregido por el artículo 5 del Decreto 1050 de 2015. El texto corregido es el siguiente:> Es el sujeto pasivo al que se refiere el artículo 49 de la presente ley.

5. Período y pago: El Ministerio de Minas calculará y liquidará el diferencial, de acuerdo con el reglamento, trimestralmente. El pago, lo harán los responsables de la contribución, a favor del Tesoro Nacional, dentro de los 15 días calendario siguientes a la notificación que realice el Ministerio de Minas sobre el cálculo del diferencial.

2. Decisión

Declarar EXEQUIBLES, por los cargos analizados, los artículos 69 y 70 (parciales) de la Ley 1739 de 2014 ‘Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones’.


Tras examinar la aptitud de las acciones, la Corte decidió inhibirse de estudiar el fondo de la demanda del expediente D-10617, y emitir un pronunciamiento de mérito únicamente respecto de la acción del expediente D-10622, aunque solo en lo que atañe al cargo contra los artículos 69 y 70 (parciales) de la Ley 1739 de 2014, por vulnerar el principio de legalidad tributaria (arts. 150-2 y 338 C.Po.). De manera específica, la Corte debía decidir, en primer término, si el artículo 69 (pardal), al atribuirle al Ministerio de Minas las funciones de control, gestión, fiscalización, liquidación, determinación, discusión y cobro del Diferencial de Participación, vulneró la reserva de ley en materia de contribuciones parafiscales, en tanto delegó en una autoridad administrativa la definición de aspectos tributarios fundamentales (arts. 150-2 y 338 C.Po.). En segundo lugar, debía resolver si el artículo 70 (parcial) de la Ley 1739 de 2014 define de un modo impreciso el hecho generador, la base gravable, la tarifa y el período y circunstancias de pago de la contribución, y además vulnera la reserva de ley tributaria en cuanto le concede facultades al Ministerio de Minas y Energía para fijar el precio de referencia de los combustibles, y para calcular y liquidar el Diferencial de participación (art. 338 C.Po.).

La Sala Plena de la Corte Constitucional llegó a la conclusión de que el artículo 69 (parcial) de la Ley 1739 de 2014 no viola el principio de legalidad tributaria, porque si bien defiere en el Ministerio



de Minas las funciones de control, gestión, fiscalización, liquidación, determinación, discusión y cobro del gravamen, se trata de una delegación para reglamentar obligaciones formales, que no compromete derechos fundamentales y es además una atribución excepcional. En lo atinente al artículo 70 (parcial), este regula los elementos sustanciales de la contribución, y los determina suficientemente. Si bien dicho artículo, en sus numerales 1 y 2, emplea nociones que tienen una contrapartida variable en la realidad económica (precio de paridad internacional y precio de refe-rencia), el principio de legalidad permite esa clase de expresiones en casos como este, en cuanto se trata de nociones determinables.

Así mismo, aunque la Ley delega en el Ministerio de Minas la facultad de fijar el precio de referencia, esa regulación es válida cuando se ejerce el poder tributario sobre una realidad económica sujeta a cambios sucesivos de apreciación técnica. En estos casos, el principio de reserva de ley se satisface con la determinación política de los elementos del tributo y, si en estos se emplea una variable (precio), con el señalamiento de estándares o criterios generales flexibles para crear el mecanismo de expresión de esa variable, con la designación del competente para fijar el respectivo valor, la indicación de la fuente que debe definir las reglas sobre la materia, y si aparte no faculta al Ejecutivo para cambiar, introducir elementos o modificar reglas trazadas en la Ley. Parámetros todos estos que se respetaron cabalmente en la norma acusada.

(Fdo.) MARÍA VICTORIA CALLE CORREA, Presidenta (e).

NOTAS DE RELATORÍA: Principios de legalidad y certeza tributaria - Exenciones tributarias.


SENTENCIA C-602

TEMA: Declarado inexequible artículo 59 de la Ley 1709 de 2014.

EXPEDIENTE D-10665

M.P. Jorge Iván Palacio Palacio

1. Norma acusada

LEY 1709 DE 2014(Enero 20)

Por medio de la cual se reforman algunos artículos de la Ley 65 de 1993, de la Ley 599 de 2000, de la Ley 55 de 1985 y se dictan otras disposiciones

Artículo 59. Modifícase el artículo 93 de la Ley 65 de 1993, el cual quedará así:

Artículo 93. Estímulos tributarios. El Gobierno Nacional creará y reglamentará los estímulos tributarios para aquellas empresas públicas y privadas, o personas naturales que se vinculen a los



programas de trabajo y educación en las cárceles y penitenciarías, así como también incentivará la inversión, por parte de estas empresas, en los centros de reclusión con exoneración de impuestos o rebaja de ellos, al igual que a las empresas que incorporen en sus actividades a pospenados que hayan observado buena conducta certificada por el Consejo de Disciplina del respectivo centro de reclusión.

Parágrafo 1. El Instituto Nacional Penitenciario y Carcelario (Inpec) realizará los convenios que permitan la inclusión del sector público y privado en las actividades de resocialización de que trata la presente ley.

2. Decisión

Declarar la INEXEQUIBILIDAD del artículo 59 de la Ley 1709 de 2014 “Por medio de la cual se reforman algunos artículos de la Ley 65 de 1993, de la Ley 599 de 2000, de la Ley 55 de 1985 y se dictan otras disposiciones”.


La Corte reiteró que la Constitución ha fijado un marco especial y estricto para la definición de los tributos con los que los ciudadanos contribuyen al mejoramiento de la sociedad y la financiación del gasto público. Estas obligaciones adquieren legitimidad y plena exigibilidad, atendiendo que solo puede surgir de las corporaciones que son elegidas democráticamente y en las cuales las decisiones se surten a partir de los debates y de un proceso que permite el flujo de conceptos, opiniones y el planteamiento de intereses, conforme a las garantías que se desprendan de la representación política. En otras palabras, el principio de legalidad tributaria consagrado en los artículos 150, numerales 10 y 12 y 338 de la Carta Política, dichas cargas impositivas únicamente pueden surgir de la ley (salvo lo previsto en el artículo 215 C. Po.) y, en esa medida, en época de normalidad únicamente el legislador tiene la obligación de definir con certeza sus elementos esenciales, es decir, el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa (artículo 338 C. Po.), para que a partir de éstos, el ejecutivo proceda a efectuar la correspondiente reglamentación.

La Corporación señaló que por hacer parte integral de la política integral de la política fiscal que puede fijar el Estado, la creación de exenciones tributarias también debe cumplir con los requisitos constitucionales enunciados. La coherencia del sistema exige que haya una sincronía entre las cargas y los beneficios, de manera que se estimule el pago de las obligaciones a la vez que se impulsan o apoyan algunas actividades especiales con interés para toda la comunidad. Para la Corte, es claro que el ejecutivo no puede decretar directa o autónomamente los beneficios tributarios, sin importar su finalidad. Es necesario que, previamente exista la definición de todos los componentes por parte del Congreso, Asamblea o Concejo para que el Gobierno proceda a la reglamentación correspondiente.

Por consiguiente, la Corte encontró que el artículo 59 de la Ley 1709 de 2012 incumple con los principios de legalidad y certeza tributaria y como consecuencia, declaró su inexequibilidad.

(Fdo.) MARÍA VICTORIA CALLE CORREA, Presidenta (e).


58 JURISPRUDENCIA - CONSEJO DE ESTADO JURISPRUDENCIA - CONSEJO DE ESTADO

Consejo de estado

NOTAS DE RELATORÍA: Impuesto de industria y comercio - Sujetos pasivos indeterminados - Empresas prestadoras de servicios públicos - Tarifas - Actividad de generación de energía eléctrica.

SENTENCIA DE 20 DE AGOSTO DE 2015EXPEDIENTE: 19426

Consejero Ponente: Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Actor: Empresa Antioqueña de Energía S.A.

TEMA: En los acuerdos municipales no es viable la denominación específica de los sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio.

[…]

2. CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación, la Sala decide si es nulo el Acuerdo No. 077 de 1998, expedido por el Concejo Municipal de Santa Rosa de Osos. Sobre el particular, la Sala precisa que si bien la parte actora demandó la totalidad del Acuerdo, los cargos propuestos por el demandante se encaminan a controvertir, únicamente, los artículos 2 y 9 del mencionado acuerdo.

En consecuencia, los problemas jurídicos por resolver son los siguientes:

2.1. Problemas jurídicos

2.1.1. En cuanto al artículo 2 del Acuerdo 077 de 1998, el problema jurídico es el siguiente:

¿Es nulo el artículo 2 del Acuerdo 077 de 1998 por violación de los artículos 313 y 338 de la Carta Política, concretamente, por falta de competencia, por el hecho de haber establecido que son sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio: las empresas públicas de Medellín, las Empresas De-partamentales de Antioquia, la Empresa Antioqueña de Energía, Telecom, Adpostal, Acueductos y alcantarillados sostenibles AAS S.A., Telefonía Móvil Rural, Fibra Óptica, Telefonía Básica Conmutada, Distribuidoras de Gas Domiciliario y las demás empresas de servicios públicos domiciliarios que se conformen con posterioridad a la vigencia del Acuerdo?

Para resolver, se considera:

De la nulidad del artículo 2 del Acuerdo 077 del 11 de noviembre de 1998. Falta de competencia del Municipio de Santa Rosa de Osos. Violación de los artículos 313 y 338 de la Carta Política.

Para resolver el problema jurídico planteado, la Sala parte de precisar que en un caso análogo al que ahora se analiza, decidió, mediante la sentencia del 17 de junio de 2010, dictada en el expediente No. 16554, anular parcialmente el artículo 1 del Acuerdo 029 del 12 de julio de 1998 del Municipio de


59JURISPRUDENCIA - CONSEJO DE ESTADO JURISPRUDENCIA - CONSEJO DE ESTADO

Buriticá-Antioquia1, demandado en acción de simple nulidad por la Empresa Antioqueña de Energía, por las mismas causales de nulidad que se proponen en esta demanda contra el Acuerdo 077 de 1998 del Municipio de Santa Rosa de Osos.

La nulidad parcial consistió en anular la expresión “Fábrica de Licores de Antioquia” y condicionar el entendimiento del artículo 1 en el sentido de que el impuesto de industria y comercio recae sobre todas las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios.

En esa oportunidad, con fundamento en lo que ha reiterado la Sala de tiempo atrás sobre la facultad que tienen las entidades territoriales para regular los elementos del impuesto, y lo previsto en la ley sobre la causación del impuesto de industria y comercio a cargo de las empresas de servicio público domiciliario2, la Sala concluyó:

“A juicio de la Sala, la discriminación de sujetos pasivos que hace el artículo 1 ibídem, no se ajusta a las previsiones del artículo 24 de la Ley 142 de 1994 y 51 de la Ley 388 de 1997, porque como se dijo anteriormente, todas las empresas prestadoras de servicios públicos del orden nacional o territorial, son contribuyentes del impuesto de industria y comercio en la jurisdicción en que presten los servicios. Por tanto, el artículo acusado no podía señalar únicamente como sujetos pasivos del gravamen a dos empresas prestadoras de servicios públicos y a otra, la Fábrica de Licores de Antioquia, cuya naturaleza en nada se asimila a la de una Empresa prestadora de servicios públicos domiciliarios.

En consecuencia, la Sala declarará la nulidad de la expresión “(…) y FABRICA DE LICORES DE ANTIOQUIA” contenida en el artículo primero del acuerdo demandado. En lo demás se deja incólume el artículo, en el entendido de que no sólo estarán sujetas al impuesto de indus-tria y comercio las empresas que allí se señalan, sino también las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios que presten esos servicios en la jurisdicción del municipio de Buriticá - Antioquia”3.

En esta oportunidad, la Sala decide acoger el criterio expuesto en esa sentencia, pero, además, el expuesto en la sentencia del 24 de octubre de 2013, dictada en el expediente No. 183944, en cuya parte considerativa se precisó que no es pertinente que en los acuerdos de los concejos municipales se estipulen sujetos pasivos con nombre propio pues los concejos municipales son competentes y autónomos para regular los sujetos pasivos como elemento esencial de los impuestos territoriales, pero de manera general.5

1 Acuerdo 029 de 1998 ARTICULO PRIMERO: Grávese con el impuesto de Industria y Comercio a la Empresa Antioqueña de Energía (E.A.D.E.), a Empresas Departamentales de Antioquia (EDATEL) y FABRICA DE LICORES DE ANTIOQUIA.

2 La Sala remite, para mayor ilustración, a la parte considerativa de la sentencia citada.3 “La doctrina ha precisado que el hecho generador está compuesto necesariamente por un elemento objetivo y un elemento

subjetivo. El elemento objetivo corresponde al hecho en sí mismo considerado y el elemento subjetivo a la conexidad de ese hecho con un sujeto en la medida que lo ejecuta o realiza. Dentro del elemento objetivo también se ha considerado que es posible diferenciar un aspecto material o cualitativo que hace alusión al propio hecho que el legislador previó como generador del impuesto; un aspecto espacial que tiene que ver con la jurisdicción territorial en donde se realiza el hecho, el aspecto temporal que tiene que ver con el momento en que nace la obligación, más conocido como causación y, el aspecto cuantitativo que permite medir “la magnitud cuantitativa del hecho generador” (Sentencia del 11 de marzo de 2010, exp. 16667, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

4 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 24 de octubre de 2013. Expediente No. 080012331000200700652-01 (18394). Demanda en acción de nulidad y restablecimiento del derecho. Demandante: U.A.E. Aeronáutica Civil contra el Municipio de Soledad. M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

5 Para mayor ilustración se remite a la parte considerativa de la sentencia citada.


60 JURISPRUDENCIA - CONSEJO DE ESTADO JURISPRUDENCIA - CONSEJO DE ESTADO

Dijo la Sala que la denominación, con nombre propio, de un sujeto pasivo, da lugar a entender que el concejo municipal está creando una situación jurídica particular y concreta, sin fórmula previa de juicio y de defensa, que podría interpretarse como violatoria del artículo 29 de la Carta Política, lo que haría inaplicable el Acuerdo, por excepción de inconstitucionalidad.

En consecuencia, en esta oportunidad, la Sala declarará la nulidad del artículo 2 del Acuerdo 077 del 11 de noviembre de 1998, expedido por el Concejo Municipal de Santa Rosa de Osos.

2.1.2. En relación con el artículo 9, el problema jurídico es el siguiente:

¿El Concejo Municipal de Santa Rosa de Osos vulneró el artículo 33 de la Ley 14 de 1983 por fijar la tarifa del 10 por mil, sin motivación que justifique el por qué se tasó en ese porcentaje?

Sobre este problema jurídico, la Sala reitera lo dicho en la sentencia del 17 de junio de 2010, dictada en el expediente No. 16554. Concretamente, reitera que la prestación de servicios públicos domiciliarios se encuentra gravada con el impuesto de industria y comercio, pero bajo las reglas del artículo 51 de la Ley 383 de 1997.

En el sub lite, si bien el Concejo Municipal de Santa Rosa de Osos tiene la facultad constitucional para expedir acuerdos que señalen los elementos de los impuestos territoriales que la ley autorice crear, no puede desconocer que para el caso de las Empresas Prestadoras de Servicios Públicos Domiciliarios, los artículos 24 de la Ley 142 de 1994 y 51 de la Ley 383 de 1997 señalan los sujetos, la base gravable y el período de causación del gravamen. Y, en aquello que no esté regulado, podría acudirse a la Ley 14 de 1983, como es el caso de las tarifas.

En efecto, el artículo 33 de la Ley 14 de 1983 autorizó a los Concejos Municipales para fijar la tarifa dentro de los siguientes rangos:

• Del dos al siete por mil (2-7 x 1.000) mensual para actividades industriales, y

• Del dos al diez por mil (2-10 x 1.000) mensual para actividades comerciales y de servicios.

El artículo noveno del Acuerdo 077 de 1998 fijó una tarifa para el impuesto de industria y comercio del 10‰.

La empresa demandante alegó que el municipio demandado no motivó las razones por las cuales fijó esa tarifa.

Para la Sala, en la medida en que la tarifa se encuentre dentro del rango del 2 al 10‰, para las actividades comerciales y de servicios que ejecuten las empresas de servicios públicos domiciliarios, se ajusta a lo previsto en el artículo 33 de la Ley 14 de 1983.

No ocurre lo mismo para la actividad de generación de energía eléctrica puesto que, tratándose de empresas generadoras de energía eléctrica, el artículo 7 de la Ley 56 de 1981, al que remite el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, limita el impuesto a cinco pesos ($5.00) anuales por cada kilovatio instalado en la respectiva central generadora.


61JURISPRUDENCIA - CONSEJO DE ESTADO JURISPRUDENCIA - CONSEJO DE ESTADO

Dado que el artículo tercero del Acuerdo No. 077 de 1998 prevé como hechos generadores del impuesto de industria y comercio a cargo de las empresas de servicios públicos domiciliarios, además de las actividades comerciales y de servicio, la ejecución de actividades industriales, la Sala considera que debe denegar la nulidad del artículo 9 del Acuerdo 077 de 1998 pero siempre que se entienda que la tarifa del 10‰ no se aplica a la actividad de generación de energía eléctrica que, se reitera, se sigue rigiendo por el artículo 7 de la Ley 56 de 1981.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

REVÓCASE la sentencia del 20 de septiembre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que negó las pretensiones de la acción de nulidad presentada por la Empresa Antioqueña de Energía S.A. E.S.P. contra el Acuerdo 077 del 11 de noviembre de 1998, proferido por el Concejo Municipal de Santa Rosa de Osos. En su lugar.

PRIMERO. DECLÁRASE LA NULIDAD del artículo segundo del Acuerdo 077 del 11 de noviembre de 1998, conforme con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO. DENIÉGASE LA NULIDAD del artículo 9 del Acuerdo 077 del 11 de noviembre de 1998, siempre que se entienda que la tarifa del 10‰ prevista en esa norma no se aplica a la actividad de generación de energía eléctrica que, se reitera, se sigue rigiendo por el artículo 7 de la Ley 56 de 1981.

TERCERO. DENIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

[…]


62 DOCTRINA - DIAN DOCTRINA - DIAN

DOCTRINA

ConCeptos dian

NOTAS DE RELATORÍA: Impuesto sobre las ventas - Exenciones - Cuerpo de Bomberos - Bienes nuevos o usados utilizados para la gestión integral de riesgo contra incendio - Servicio de mantenimiento.

CONCEPTO 22262 DE 30 DE JULIO DE 2015TEMA: Servicio de mantenimiento de vehículos bomberiles no goza de la exención de pago de tributos, aranceles y nacionalización.

[…]

PROBLEMA JURÍDICO

¿Goza de la exención prevista en el artículo 32 de la Ley 1575 de 2012 el servicio de mantenimiento, contratado por un cuerpo oficial de bomberos sobre los vehículos que emplea en sus actividades?

TESIS JURÍDICA

No goza de la exención prevista en el artículo 32 de la Ley 1575 de 2012 el servicio de mantenimiento, contratado por un cuerpo oficial de bomberos sobre los vehículos que emplea en sus actividades, ya que la exención se da únicamente por la adquisición, compra o donación de vehículos, equipos o ele-mentos nuevos o usados utilizados para la gestión integral del riesgo contra incendio, los preparativos y atención de rescates a la actividad bomberil y la atención de incidentes con materiales peligrosos.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA

El artículo 32 de la Ley 1575 de 2012 establece:

“ARTÍCULO 32. ADQUISICIÓN DE EQUIPOS. Los cuerpos de bomberos oficiales, voluntarios y aeronáuticos y los demás órganos operativos del sistema para la prevención y atención de desastres estarán exentos del pago de impuestos, tasas o contribuciones, aranceles y nacionalización en la adquisición por compra o donación de vehículos, equipos o ele-mentos nuevos o usados.

Las exenciones dispuestas en el presente artículo para la adquisición por compra o donación de vehículos, equipos o elementos nuevos o usados utilizados para la gestión integral del riesgo contra incendio, los preparativos y atención de rescates a la actividad bomberil y la atención de incidentes con materiales peligrosos aplicará solamente para los cuerpos de bomberos.

La nacionalización y los registros que requiera el respectivo equipo se harán a nombre del cuerpo de bomberos que lo adquiera.

(...)”. (Negrilla fuera de texto).


63DOCTRINA - DIAN DOCTRINA - DIAN

Sobre la antepuesta norma, este Despacho se pronunció en el siguiente sentido mediante Oficio No. 037636 del 24 de junio de 2014:

“(...) puede manifestarse que los criterios establecidos por el legislador para la aplicación de los beneficios tributarios están dados en razón a las siguientes condiciones: a) La calidad de los beneficiarios: cuerpos de bomberos oficiales, voluntarios y aeronáuticos, b) Operaciones excluidas: compras o donaciones, d) Tipo de bienes que gozan del beneficio: vehículos, equipos, elementos nuevos o usados, e) Destinación: Utilizados para la gestión integral del riesgo contra incendio, los preparativos y atención de rescates a la actividad bomberil y la atención de incidentes con materiales peligrosos.

En la medida en que las operaciones que realicen los cuerpos de bomberos cumplan las condicio-nes establecidas en el marco de ley, estas se encontraran excluidas del impuesto sobre las ventas y las mismas deberán ser demostradas y acreditadas en el momento que la autoridad tributaria los requiera para efectos de los funciones de control posterior”. (sic) (negrilla fuera de texto).

Así las cosas, recordando que “las exenciones son de creación legal, expresas y taxativas y por ende de aplicación restrictiva, lo cual impide extender el beneficio a sujetos o hechos que la ley no ha mencionado” (negrilla fuera de texto) como fuera mencionado por el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA, en sentencia del 17 de abril de 2008 Radicación No. 11001-03-27-000-2006-00007-00 (15919), es razonable concluir que no goza de la exención prevista en el artículo 32 de la Ley 1575 de 2012 el servicio de mantenimiento contratado por un cuerpo oficial de bomberos sobre los vehículos que emplea en sus actividades.

De modo que, al manifestarse en la consulta que el Cuerpo Oficial de Bomberos “debe contar con ‘Contratos de Mantenimiento Integral’ que le garanticen la funcionalidad y disponibilidad del parque automotor y los equipos necesarios para el cumplimiento de sus actividades misionales” y que, como parte de los mismos, “el contratista debe suministrar la mano de obra especializada, los repuestos y suministros correspondientes al vehículo o equipo que se requieran para lograr su correcta operación”, es preciso comprender que el citado beneficio tributario únicamente está destinado a favorecer la adquisición de determinados bienes, ya sea por compra o donación - pues en este segundo evento, el literal a) del artículo 421 del Estatuto Tributario también lo considera una venta que en principio se encuentra sometida al tributo consultado - y no versa sobre la prestación de servicios, aun cuando estos se contraten para el mantenimiento de los vehículos empleados por un cuerpo oficial de bomberos en el desarrollo de sus actividades.

Así mismo, conviene advertir que, en los términos planteados en la consulta, los repuestos utilizados en el servicio de mantenimiento en comento, tampoco gozan del tratamiento previsto por el artículo 32 de la Ley 1575 de 2012, pues no son adquiridos por el cuerpo oficial de bomberos ante lo cual resulta propicio destacar el carácter subjetivo del beneficio tributario examinado. En efecto, se indica que “los contratos de mantenimiento ejecutados no involucran la compra, por parte de la Unidad, de los repuestos necesarios, sino que estos deben ser adquiridos y suministrados por el respectivo taller de mantenimiento”. (Negrilla fuera de texto).

[…]

Atentamente,

(Fdo.) PEDRO PABLO CONTRERAS CAMARGO, Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E).



NOTAS DE RELATORÍA: Impuesto sobre las ventas - Bienes excluidos - Reposición - Vehículos de transporte público de pasajeros - Certificación de cumplimiento de requisitos para el registro inicial - CREI.

CONCEPTO 22369 DE 31 DE JULIO DE 2015

TEMA: Exclusión de IVA en reposición de vehículos de transporte público de pasajeros.

[…]

Plantea usted que para acceder a la exclusión del IVA en la reposición de un vehículo de transporte de pasajeros, realizó la charratización de un bus, hecho certificado por el Ministerio de Transporte, no obstante, en el momento de realizar la compra del vehículo nuevo, el concesionario solamente certifica exclusión del IVA por el chasis del vehículo sin incluir la carrocería cerrada.

En consecuencia, solicita se le informe si procede la exención parcial y para efectos legales qué se entiende por vehículo de transporte de pasajeros, si solamente el chasis o si también incluye la carrocería cerrada.

Pregunta qué norma obliga a los concesionarios a dar la exclusión del IVA por el valor del vehículo y si la misma norma específica que solamente por el valor del chasis. Así mismo pregunta cómo puede exigirle al concesionario que otorgue la exclusión del IVA por el valor completo del vehículo, incluyendo chasis y carrocería.

Al respecto se observa:

El artículo 424 del Estatuto Tributarios señala expresamente los bienes que se encuentran excluidos del IVA y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto sobre las ventas. En el numeral 11, se indica entre los bienes excluidos:

“Los vehículos, automotores, destinados al transporte público de pasajeros, destinados solo a reposición. Tendrán derecho a este beneficio los pequeños transportadores propietarios de menos de 3 vehículos y solo para efectos de la reposición de uno solo, y por una única vez. Este beneficio tendrá una vigencia de 4 años luego de que el Gobierno Nacional a través del Ministerio de Transporte reglamente el tema”.

En efecto, este beneficio quedo condicionado a la reglamentación del tema por el Gobierno Nacional, hecho que se cumplió con la expedición del Decreto 248 de 2015. En el artículo primero, señala las condiciones para acceder al beneficio en los siguientes términos:

“Para acceder en la adquisición de vehículos de servicio de transporte público de pasajeros al beneficio de exclusión del IVA, establecido en el numeral 11 del artículo 424 del Estatuto Tribu-tario, modificado por el artículo 38 de la Ley 1607 de 2012, deberán cumplirse las siguientes condiciones:

1. Que el beneficiario se encuentre inscrito en el sistema RUNT.

2. Que el vehículo objeto de reposición sea de servicio de transporte público de pasajeros y esté registrado en el sistema RUNT.



3. Que el beneficiario sea propietario de manera directa o indirecta de menos de tres (3) vehículos de servicio de transporte público de pasajeros, condición que se validará a través del sistema RUNT.

4. Que el contribuyente beneficiario se encuentre inscrito en el Registro Único Tributario (RUT).

5. Que el vehículo de servicio de transporte público a reponer se encuentre libre de todo gravamen o afectación jurídica que limite la libre disposición del automotor, condición que se validará a través del sistema RUNT.

6. Que el propietario no haya obtenido con anterioridad el beneficio de que trata el presente decreto, condición que se validará a través del sistema RUNT.

7. Que el interesado cancele ante el correspondiente Organismo de Tránsito la matrícula de un vehículo de servicio de transporte público de pasajeros de su propiedad, por desintegra-ción física total para reposición con exclusión del IVA, la cual se debe realizar en una entidad desintegradora autorizada por el Ministerio de Transporte. La entidad registrará en el sistema RUNT el respectivo Certificado de Desintegración Física Total.

8. Que el propietario adquiera un vehículo para matricularlo en el servicio de transporte público de pasajeros, homologado por el Ministerio de Transporte, de la misma clase y capacidad del automotor desintegrado y para prestar el servicio en la misma modalidad y radio de acción y sea registrado a nombre del beneficiario como titular del derecho de dominio.

9. Que el vehículo de servicio público de transporte de pasajeros que va a ser desintegrado tenga tarjeta de operación y contrato de vinculación vigente”.

El artículo 2 señala el procedimiento a seguir, siendo importante la verificación de la información frente al vehículo objeto de charratización como del vehículo que entra a reponerlo. El artículo 3 establece una certificación de cumplimiento de requisitos para el registro inicial de vehículo nuevo en reposición con exclusión de IVA y en el numeral primero se refiere a:

1. Especificaciones del vehículo desintegrado y cuya matrícula fue cancelada: Número de la placa, clase, marca, modelo, número de motor, número de chasis, capacidad, modalidad de servicio, radio de acción, nivel de servicio y además, el titular del derecho de dominio

2. Tipo, número de documento de identificación y nombre del propietario del vehículo nuevo, que en todo caso deberá corresponder con el propietario del vehículo desintegrado.

3. Especificaciones y características de identificación del vehículo nuevo: Clase, marca, modelo, línea, número de motor, Número de Identificación Vehicular (VIN), capacidad, modalidad del servicio, radio de acción y nivel de servicio, y número(s) de ficha(s) técnica(s) de homologación. En todo caso, debe corresponder a la misma clase y capacidad del automotor desintegrado y para prestar el servicio en la misma modalidad y radio de acción.

El Ministerio de Transporte deberá verificar a través del sistema RUNT que el vehículo a reponer cuenta con certificado de desintegración física total para reposición con exclusión del IVA, que tiene matrícula cancelada y la homologación del vehículo nuevo, garantizando que concuerdan las características técnicas de clase, nivel, servicio y radio de acción con las del vehículo desintegrado.

El Ministerio de Transporte, hechas las verificaciones anteriores, expedirá a través del RUNT la Certificación de Cumplimiento de Requisitos para el Registro Inicial de vehículo nuevo en reposición con exclusión de IVA (CREI).



El artículo 4 establece el contenido de la certificación:

“Artículo 4. Contenido del CREI. La Certificación de Cumplimiento de Requisitos para el Registro Inicial de vehículo nuevo en reposición con exclusión de IVA, deberá contener como mínimo la siguiente información:

1. Nombre, tipo y número de identificación del beneficiario.

2. Domicilio, dirección y teléfono del beneficiario.

3. Número de la placa, clase, marca, modelo, número de motor, número de chasis, VIN, cuando aplique, capacidad, modalidad de servicio, radio de acción y nivel de servicio del vehículo objeto de Desintegración Física Total.

4. Clase, marca, modelo, número de motor, número de chasis, VIN, capacidad, modalidad de servicio, radio de acción y nivel de servicio número(s) de Ficha(s) Técnica(s) de Homologación del vehículo que ingresa en reposición del vehículo objeto de desintegración física total”.

El título II del decreto fija el procedimiento para la exclusión:

Artículo 5. Exclusión del IVA. De conformidad con lo dispuesto en el numeral 11 del artículo 424 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 38 de la Ley 1607 de 2012, por un término de cuatro (4) años contados a partir de la fecha a que se refiere el parágrafo del artículo 3 del presente decreto, los vehículos automotores destinados al servicio de transporte público de pasajeros, que sean adquiridos y matriculados con base en una certificación de cumplimiento de requisitos para el registro inicial de vehículo nuevo en reposición con exclusión de IVA (CREI), se excluyen del impuesto sobre las ventas y por consiguiente, su venta o importación, no causa este gravamen.

(…)

Para que proceda la exclusión del impuesto sobre las ventas a que se refiere el presente decreto, el declarante deberá obtener y conservar como soporte de la importación de conformidad con el artículo 121 del Decreto 2685 de 1999 o los que lo sustituyan o modifiquen y el vendedor como soporte de la operación de venta la Certificación de Cumplimiento de Requisitos para el Registro Inicial de vehículo nuevo en reposición con exclusión de IVA (CREI).

El beneficiario de la exclusión del artículo 424 numeral 11 del Estatuto Tributario titular del CREI podrá terminar la modalidad de importación para transformación y ensamble en los términos de los incisos primero y segundo del artículo 191 del Decreto 2685 de 1999.

Parágrafo. Para gozar del beneficio consagrado en el artículo 424 numeral 11 del Estatuto Tributa-rio, la importación y la venta de los vehículos deberán realizarse dentro del plazo de los cuatro (4) años contados a partir de la fecha a que se refiere el parágrafo del artículo 3 del presente decreto.

Artículo 6. Aplicación de la exclusión del IVA. La exclusión a que hace referencia el artículo anterior se hará efectiva al momento de facturar el automotor.

En la factura deberá explicarse la no liquidación del Impuesto sobre las ventas a través de cualquier medio electrónico, sello o anotación mediante una leyenda que indique: “Excluido de IVA. Artículo 424 numeral 11, Estatuto Tributario”.

De las normas en cita, se establece que desde la Ley y, luego el reglamente se refiere de manera genérica a vehículos de transporte, de hecho, la charratización opera sobre la totalidad del vehículo y, así mismo, el vehículo que se pone al servicio del transporte de pasajeros como reposición de aquel, no es solamente el chasis.



La norma no define lo que se entiende por vehículo de transporte público, no obstante, es evidente que un vehículo de transporte público de pasajeros no lo constituye solamente el chasis, es uno de los elementos del mismo y uno de los elementos de identificación del vehículo como lo es el motor, por ejemplo. En todo caso, no es consistente con la disposición legal, ni con el reglamente, que se limite la exclusión de IVA al valor el chasis del vehículo de transporte público, no puede aceptarse esa interpretación. En efecto, de acuerdo con el principio general de interpretación en la medida que la norma no hizo distinción alguna, no le es dado al intérprete hacerlo.

Siendo igualmente claro el procedimiento señalado en el decreto frente a los sujetos que realizan la venta del vehículo nuevo y que en la factura debe indicarse o dejarse la constancia el valor del IVA objeto de exclusión, este debe corresponder al valor del vehículo, sin que sea dable en la factura entrar a discriminar el valor del chasis y aplicar la exención solamente sobre el valor de este elemento.

[…]

Atentamente,


NOTAS DE RELATORÍA: Impuesto sobre las ventas - Base gravable - Servicios - Agencias de carga - Intermediarios de carga.

CONCEPTO 22372 DE 31 DE JULIO DE 2015TEMA: Impuesto sobre las ventas en servicios prestados por agencias de carga o intermediarios de carga a las aerolíneas.

[…]

Mediante el radicado de la referencia consulta si el due agent - comisión del agente - y la diferencia en flete - diferencial tarifario / incentivo - hacen parte de la base gravable del impuesto sobre las ventas generado en los servicios prestados por las agencias de carga o intermediarios de carga a las aerolíneas.

Sobre el particular, es menester advertir que, a la luz del artículo 447 del Estatuto Tributario, “[e]n la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, consi-derados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición” (negrilla fuera de texto).

Así las cosas, si el due agent y la diferencia en flete hacen parte del valor total del servicio sumi-nistrado por las agendas de carga o intermediarios de carga a las aerolíneas, los mismos integran la base gravable del impuesto sobre las ventas que se genere, pues, en este sentido, la normatividad tributaria no dispone una base gravable especial como lo hace, a modo de ejemplo, con los servicios integrales de aseo y cafetería, de vigilancia y de construcción (artículos 462-1 del Estatuto Tributario y 3 del Decreto 1372 de 1992).

[…]

Atentamente,

(Fdo.) PEDRO PABLO CONTRERAS CAMARGO, Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina.



NOTAS DE RELATORÍA: Impuesto a la riqueza - Base Gravable - Exclusiones - Empresas públicas de acueducto y alcantarillado.

CONCEPTO 22382 DE 31 DE JULIO DE 2015

TEMA: Exclusiones de la base gravable del impuesto a la riqueza.

[…]

PROBLEMA JURÍDICO

¿El valor patrimonial neto de las edificaciones y terrenos donde funciona la planta de tratamiento y tanques de almacenamiento de una empresa pública de acueducto y alcantarillado se puede restar de la base gravable del impuesto a la riqueza?

TESIS JURÍDICA

El valor patrimonial neto de las edificaciones y terrenos donde funciona la planta de tratamiento y tanques de almacenamiento de una empresa pública de acueducto y alcantarillado, se puede restar de la base gravable del impuesto a la riqueza, habida cuenta del tratamiento que tienen dichos bienes en el artículo 295-2 Numeral 4 del E.T. como quiera que se trata de inmuebles adquiridos y/o destinados al control y mejoramiento del medio ambiente por las empresas públicas de acueducto y alcantarillado.


En el caso materia de análisis debe tratarse de inmuebles que guarden relación estrecha y directa con la actividad productora de renta del contribuyente y por lo tanto es posible que sean deducidos del patrimonio líquido para la depuración de la base gravable del impuesto a la riqueza año 2015.

En ese sentido el Estatuto Tributario en su Artículo 60 contempla:

“Artículo 60. Clasificación de los activos enajenados. Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados.

Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable.

Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente”.

De igual manera la Ley 1439 de 2014 en su Artículo 4 dispuso: Adiciónese el artículo 295-2 al Estatuto Tributario el cual quedará así:

“Artículo 295-2. Base Gravable. La base gravable del impuesto a la riqueza es el valor del patrimonio bruto de las personas jurídicas y sociedades de hecho poseído a 1 de enero de 2015, 2016 y 2017 menos las deudas a cargo de las mismas vigentes en esas mismas fechas, y en el caso de personas naturales y sucesiones ilíquidas, el patrimonio bruto poseído por ellas a 1 de enero de 2015, 2016, 2017 y 2018 menos las deudas a cargo de las mismas vigentes en esas mismas fechas, determinados en ambos casos conforme a lo previsto en el Título II



del Libro I de este Estatuto, excluyendo el valor patrimonial que tengan al 1 de enero de 2015, 2016 y 2017 para los contribuyentes personas jurídicas y sociedades de hecho, y el que tengan a 1 de enero de 2015, 2016, 2017 y 2018 las personas naturales y las sucesiones ilíquidas, los siguientes bienes:

(...)

4. El valor patrimonial neto de los activos fijos inmuebles adquiridos y/o destinados al control y mejoramiento del medio ambiente por las empresas públicas de acueducto y alcantarillado. (Subrayado fuera del texto).

Así las cosas, se trata de activos fijos que tienen relación estrecha y directa con la actividad productora de renta del contribuyente, tal y como fue expresado en el Concepto No. 068191 del 8 de octubre de 2004:

“(…) se puede afirmar que la adquisición de cualquier clase de activo fijo no da derecho a la deducción (...) como quiera que las normas solamente otorgan el reconocimiento del beneficio a aquellos bienes tangibles, vinculados o asociados de manera directa y permanente con la actividad productora de renta del contribuyente. (Negrillas y subrayas nuestras).

Por lo anteriormente expuesto, para este Despacho resulta procedente la deducción del valor patrimonial neto de las edificaciones y terrenos donde funciona la planta de tratamiento y tanques de almacenamiento de una empresa pública de acueducto y alcantarillado, de la base gravable del impuesto a la riqueza, como quiera que funcionalmente hacen parte de una unidad destinada al control y mejoramiento del medio ambiente.

[…]

Atentamente,


NOTAS DE RELATORÍA: Retención en la fuente - Servicios - Publicidad - Radio, televisión o prensa - Tarifa - Honorarios - Empleados.

CONCEPTO 23341 DE 11 DE AGOSTO DE 2015TEMA: Retención en la fuente en servicio de publicidad.

[…]

Consulta en el escrito de la referencia cuál es la tarifa de retención en la fuente aplicable a un contrato de publicidad para la emisión de comerciales de televisión.

Sobre el particular, nos permitimos informar que este Despacho se ha pronunciado de manera previa en tomo al tema consultado, es así como en el Oficio 042159 de 2009 manifestó:

“(...) la publicidad es un servicio especializado-cualificado que requiere de medios idóneos para transmitir al público el mensaje que lleva implícito, bien sea que se trate de un tema comercial o no, toda vez que en uno y otro caso, se contrata para pasar a través de un medio específico una noticia o cosa.



Precisado lo anterior, frente a la radio, televisión o prensa, igualmente se está en presencia de medios especializados para divulgar toda clase de campaña publicitaria, por lo que los ingresos que se perciben por ese motivo están sometidos a retención en la fuente, a título de renta, por concepto de honorarios, independientemente de que impliqué la elaboración del mensaje o la sola transmisión por parte de quien cuenta con el espacio para surtir el efecto difusor.

En ese orden, el servicio de publicidad por concepto de honorarios para declarantes está gravado en las condiciones y tarifas fijadas por el artículo 1 del Decreto Reglamentario 260 de 2001, estos son, del once por ciento; 11% sobre los pagos o abonos en cuenta que realicen las personas jurídicas, las sociedades de hecho y las demás entidades y personas naturales que tengan la calidad de agentes retenedores a favor de los contribuyentes del impuesto sobre la renta que sean personas jurídicas y asimiladas. Y cuando el beneficiario sea una persona natural será del diez por ciento 10%, sobre el pago o abono en cuenta. Excepto que del contrato se desprenda que los ingresos que obtendrá en el año 2009 la persona natural, superan el valor de setenta y ocho millones cuatrocientos dieciocho mil pesos ($78.418.000), o cuando los pagos o abonos en cuenta realizados durante el ejercicio gravable por un mismo agente retenedor a una misma persona natural superen en el año; 2009 el valor mencionado, eventos en los, que la tarifa a aplicar será del once por ciento 11%. En este último caso él once por ciento 11% se aplicará a partir del pago o abono en cuenta que sumado a los pagos realizados en el mismo ejercicio gravable exceda dicho valor.

Respecto de los no obligados a presentar declaración de renta y complementarios la tarifa de retención en la fuente es del diez por ciento 10%, de conformidad con el inciso 3 del artículo 392 del E.T. (...)”.

Ahora bien, como se señaló en el Oficio 011995 de 27 de abril de 2015 que si bien en esa ocasión se refería a la retención en la fuente aplicable a los contratos de consultaría en ingeniería de proyectos de infraestructura y edificaciones, resulta aplicable a la presente consulta frente a lo establecido en el artículo 1 del Decreto 260 de 2001, “(...) Esta norma debe leerse en concordancia con lo señalado en el artículo 329 del Estatuto Tributario, luego de las modificaciones que trajo el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012, razón por la cual en el caso de que la persona natural pertenezca a la categoría de empleados, la retención en la fuente aplicable a los pagos o abonos en cuenta será la contenida en el artículo 383 del Estatuto Tributario, sin que pueda ser inferior luego de compararse con la retención prevista en el artículo 384 ibídem.

Solo en el caso de que la persona natural no pertenezca a la categoría tributaria de empleado, será posible aplicar a los pagos o abonos en cuenta que no provengan de una relación laboral, las tarifas de retención previstas en el artículo 392 del Estatuto Tributario (...)”.

Las tarifas de retención previstas en el artículo 392 del Estatuto Tributario se deben ver en concor-dancia con el Decreto Reglamentario 260 de 2001.

En este punto, considerando que este Despacho se ha referido en reiteradas oportunidades a los criterios que determinan la clasificación de las personas naturales residentes en el país, en las categorías de empleado, trabajador por cuenta propia y otros contribuyentes, entre otras en los Oficios 017857 del 26 de marzo de 2013 y 011995 de 27 de abril de 2015, de manera atenta adjuntamos copia de estos para su conocimiento, por constituir doctrina vigente en la materia.

[…]

Atentamente,




NOTAS DE RELATORÍA: Retención en la fuente - Enajenación de activos fijos de personas naturales - Establecimiento de comercio - Tarifa - Cámaras de Comercio.

CONCEPTO 23351 DE 11 DE AGOSTO DE 2015

TEMA: Retención en la Fuente del 1% por enajenación de Establecimiento de Comercio de personales naturales.

[…]

Mediante el radicado de la referencia se consulta: “En el control de legalidad que realizamos antes de proceder con la inscripción de un acto y documento, en esta consulta puntual es la enajenación de establecimiento de comercio, siempre exigimos el formato 490 (donde se cancela el 1%); desde hace 15 días aproximadamente se nos han acercado vanos usuarios indicándonos que han consultado con la DIAN para el pago de esta retención, y que allí les han informado que ese pago no se debe realizar ya que como son personas naturales no agentes retenedores, no les aplica la mencionada retención”.

A continuación nos permitimos dar respuesta a la consulta formulada con base en el artículo 9 del Decreto Reglamentario 2509 de 1985, según la cual:

“Artículo 9. Las personas naturales que vendan, o enajenen a título de dación en pago activos fijos, deberán cancelar a título de retención en la fuente, previamente a la enajenación del bien, el uno por ciento (1%) del valor de la enajenación.

Cuando la venta o dación en pago corresponda a bienes raíces, el uno por ciento (1%) se cancelará ante el Notario.

Cuando corresponda a vehículos y demás activos fijos, se cancelará ante la respectiva Adminis-tración de Impuestos Nacionales. En este evento, quienes autoricen la inscripción, el registro, o el traspaso, según corresponda, deberán exigir previamente, copia auténtica del correspondiente recibo de pago. Igual exigencia deberán formular quienes autoricen o aprueben el remate en el caso de ventas forzadas.

Parágrafo 1. Cuando la venta, o enajenación a título de dación en pago del bien raíz, corresponda a la casa o apartamento de habitación del enajenante, el Notario disminuirá el porcentaje de retención prevista en este artículo en un diez por ciento (10%) por cada año transcurrido entre la fecha de adquisición y la de enajenación. Para tal efecto, el enajenante deberá exhibir ante el Notario copia auténtica de la Escritura Pública en la cual conste la adquisición del bien y adjuntar una manifestación sobre el carácter de casa o apartamento de habitación del mismo.

(…)”.

Nótese como el inciso 3 de esta disposición establece que cuando la enajenación corresponda a vehículos y demás activos fijos, se cancelará el valor y quienes autoricen la inscripción, el registro, o el traspaso, según corresponda, deberán exigir previamente, copla auténtica del correspondiente recibo de pago.

En ese orden de ideas y dado que el establecimiento de comercio corresponde a una especie de activo fijo no determinado expresamente por la norma, el uno por ciento debe cancelarse por la per-sona natural ante la Administración de Impuestos Nacionales y la Cámara de Comercio deberá exigir previamente copia auténtica del correspondiente recibo de pago.



Con el fin de hacer mayor claridad sobre la diferencia entre el agente retenedor y el sujeto pasivo que en este caso es la persona natural, nos permitimos remitirla a consultar la doctrina de la DIAN, particularmente el Concepto 013961 de febrero 23 de 1999.

[…]

Atentamente,

(Fdo.) PEDRO PABLO CONTRERAS CAMARGO, Subdirector de Gestión y Normativa y Doctrina (E).

NOTAS DE RELATORÍA: Impuesto sobre las ventas - Base Gravable - Servicios integrales de aseo y cafetería.

CONCEPTO 24637 DE 25 DE AGOSTO DE 2015TEMA: Base gravable para IVA en servicios de aseo e integrales de aseo y cafetería.

[…]

Solicita en el escrito de la referencia la aclaración del Concepto 072380 de 13 de noviembre de 2013 emitido por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de esta Dirección, por considerar que la base gravable del IVA en los servicios integrales de aseo y cafetería, de acuerdo con el Decreto 1794 de 2013 y la Circular 806 de 2 de octubre de 2013 es la especial y no la general como se pretende en el Concepto 072380 de 2013, solicita igualmente que esa base gravable sea tenida en cuenta para efectos de la aplicación del Impuesto de industria y Comercio.

Fundamenta la solicitud de aclaración en los siguientes argumentos:

La exposición de motivos de la Ley 1607 de 2012 señaló:

“Eliminación de Tarifas y tarifa reducida del 5%

En aras de la simplificación tarifaria se propone la eliminación de la tarifa del 1,6% sin embargo la premisa es no alterar el impuesto a cargo de los servicios de aseo vigilancia y empleo temporal. Es por esto que se propone una base especial del impuesto que sólo sea equivalente al AIU, dado que la gran parte de los ingresos de estas actividades son efectivamente sus costos. En síntesis, en lugar de pagar la tarifa del 1,6% sobre el total de las ventas, se propone cobrar la tarifa del 16% sobre el AIU, que es aproximadamente del 10% del total de las ventas (...)”.

De lo manifestado en la exposición de motivos, concluye que la referencia a los servicios de aseo que se hace en ella, lo es en relación con las empresas que prestan servicios de aseo mediante el suministro de personal en instalaciones diferentes a las propias y en desarrollo de la ejecución de un contrato, es decir, cuando se trata de una labor tercerizada, afirma que el fundamento principal de ese cambio se da porque la mayor parte del ingreso está constituido precisamente por el costo de la prestación del servicio, que según sostiene, corresponde a mano de obra.

Previa transcripción del artículo 46 de la Ley 1607 de 2012 por el cual se modifica el artículo 462-1 del Estatuto Tributario, comenta que “la norma simplemente siguió el camino de la motivación del proyecto



de ley y determinó una base gravable especial, entre otras, para las empresas que presten servicios integrales de aseo y cafetería (...) buscando con ello una clara diferenciación de estas empresas de las demás empresas que prestaran otros servicios de aseo diferentes, como por ejemplo el lavado de un automóvil, o el servicio de lavandería propiamente dicho, por mencionar algunos en los cuales y entre otros, la composición de costos es radicalmente diferente (...)”. (Resaltado por el peticionario).

Insiste en que una característica fundamental es que la mayor parte de los ingreses que reciben esas empresas está conformado por los costos de operación y es por lo tanto, sobre el margen AIU (Administración, Imprevistos y Utilidad) que se considera se deben aplicar los tributos del caso.

Considera que el artículo 12 del Decreto 1794 de 2013, diferencia entre los servicios de aseo y los integrales de aseo y cafetería, guardando coherencia con el proyecto de ley transcrito parcialmente, que el literal A, hace referencia única y exclusiva a los servicios de aseo prestados por empresas constituidas con ánimo de alteridad y el literal C, hace referencia única y exclusiva a los servicios de aseo en general y no a los servicios integrales de aseo y cafetería, por lo que no es dable interpretar que para los servicios integrales de aseo y cafetería, que no fueron mencionados en el literal A ni en el literal B, la base gravable establecida sea la del artículo 447 del Estatuto Tributario.

Revisados los argumentos expuestos por el consultante, procede el Despacho a pronunciarse, efectuando el análisis del Concepto 072380 de 13 de noviembre de 2013.

En primer lugar, es necesario precisar que el Oficio 072380 de 13 de noviembre de 2013, del cual solicita aclaración, absuelve una consulta -relacionada con las empresas que prestan servicios de alquiler y aseo de baños portátiles, limpieza de pozo séptico, limpieza industrial, limpieza de tuberías y trampas de grasa, entre otros servicios de aseo, en particular sobre si a estas les aplicaba la tarifa del dieciséis (16%) sobre el AIU, prevista en el artículo 46 de la Ley 1607 de 2012, y no con servicios integrales de aseo y cafetería, y la alusión que hace a la Circular 806 de 2 de octubre de 2013, se entiende realizada al Oficio 0806 de 2 de octubre de 2013.

En este contexto, a partir de lo dispuesto en los artículos 46 y 49 de la Ley 1607 de 2012, por los cuales se modificaron los artículos 462-1 y 468-3 del Estatuto Tributario respectivamente, y en el artículo 12 del Decreto 1794 de 2013, este Despacho manifestó en el Oficio 072380 de 2013, que la tarifa del 5% en la parte correspondiente al AIU (Administración, Imprevistos y Utilidad) aplica, entre otros, para los servicios de aseo, siempre que se cumplan los requisitos exigidos por la ley.

Afirmó igualmente:

“(...) De lo anteriormente referido podemos concluir que las tarifas de cinco por ciento (5%) y dieciséis por ciento (16%) sobre la parte correspondiente al AIU, le aplica a los servicios y sujetos que se encuentran dentro del marco normativo expuesto, y a los demás servicios de aseo que no se hallen en los literales a) y b) del artículo 12 del Decreto 1794 de 2013 le corresponde aplicar tarifa general del dieciséis por ciento (16%) sobre la base gravable establecida en el artículo 447 del Estatuto Tributario (...)”.

Finalmente expresó:

“(...) Por otra parte, es conveniente indicar, que mediante el Concepto No. 074526 de 2004, se precisó la tarifa que aplica para el servicio de alquiler y aseo de baños portátiles, éste servicio está gravado con el impuesto a las ventas a la tarifa general.



“(...), en el caso de arrendamiento de baños portátiles se está frente al arrendamiento de un bien mueble, gravado con el impuesto a las ventas a la tarifa general, debiendo aplicarse el procedimiento establecido en el artículo 19 del Decreto 570 de 1984, en relación con la base gravable”.

De otra parte, el Numeral 1.29 del mismo Capítulo, hace alusión al concepto de “aseo” de la siguiente manera:

“Dentro del concepto de aseo que indica la acción de limpiar, es decir y como bien lo señala el diccionario de la lengua española “quitar lo sucio, purificar”, deben entenderse incluidas todas aquellas operaciones que tienen como finalidad la limpieza de los bienes objeto del servicio. Así entonces dentro de esta noción se enmarcan aquellos servicios que apuntan a la limpieza y desinfección de prendas y edificaciones hospitalarias y similares”. (Resaltado fuera de texto).

De acuerdo con lo anterior, en la medida que el arrendamiento de baños portátiles no se enmarca dentro del concepto de aseo, no es posible considerar que la base gravable para efectos del IVA co-rresponda al 7%, sobre el AIU, (Administración, Imprevistos y Utilidad) conforme lo previsto en numeral 2 del artículo 468-3 del E.T., en concordancia con el artículo 10 del Decreto 522 de 2003, debiendo en consecuencia y como lo prevé el citado concepto facturar el IVA a título de arrendamiento a la tarifa general del Impuesto Sobre las Ventas del 16%, teniendo en cuenta que no se halla excluido expresa-mente por la Ley, ni sometido a una tarifa especial”.

Por último, concluimos señalando que las empresas que prestan, servicios de limpieza de pozo séptico, limpieza industrial, limpieza de tuberías y trampas de grasa, entre otros servicios y no se hallen incluidas en los literales a) y b), les corresponde aplicar el literal c) del artículo 12 del Decreto reglamentario 1794 de 2012, es decir, la tarifa general del impuesto sobre las ventas del dieciséis por ciento (16%) sobre la base gravable establecida en el artículo 447 del Estatuto Tributario (...)”.

El artículo 468-3 del Estatuto Tributario, en lo que atañe a los servicios de aseo, materia de la consulta a la que se dio respuesta mediante el Oficio 072380 de 13 de noviembre de 2013, establece:

Artículo 488-3. Servicios gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%). A partir del 1 de enero de 2013, los siguientes servicios quedan gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%).

(...) 4. Los servicios de vigilancia, supervisión, conserjería, aseo y temporales de empleo, prestados por personas jurídicas constituidas con ánimo de alteridad, bajo cualquier naturaleza jurídica de las previstas en el numeral 1 del artículo 19 del Estatuto Tributario, vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria, cuyo objeto social exclusivo corresponda a la prestación de los servicios de vigilancia autorizados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, supervisión, consejería, aseo, y temporales de empleo, autorizadas por el Ministerio de Trabajo, siempre y cuando los servicios mencionados sean prestados mediante personas con discapacidad física, o mental en grados que permitan adecuado desempeño de las labores asignadas, y la entidad cumpla con todas las obligaciones laborales y de seguridad social en relación con sus trabajadores que debe vincular mediante contrato de trabajo. La discapacidad física o mental, deberá ser certificada por Junta Regional y Nacional de Invalidez del Ministerio de Trabajo.

Para efectos tributarios, los particulares, al momento de constituir la persona jurídica, proyectan en el nuevo sujeto de derechos y obligaciones que crean, un ánimo autorreferenciado o egotista o un ánimo de alteridad referido a los otros y lo otro. En consecuencia, se entiende que:



- Las personas jurídicas con ánimo egotista se crean para lograr un beneficio de retorno propio y subjetivo y por lo tanto, la generación de ingresos y lucro que de su operación resulte son utilidades. Estas se acumulan y/o distribuyen entre los particulares que la crearon y/o son sus dueños y no son titulares del tratamiento del beneficio que establece este artículo”.

- Las personas jurídicas con ánimo de alteridad se crean para lograr un beneficio de retomo orgánico y estatutario, y por tanto, la generación de ingresos y lucro que de su operación resulte es un excedente. Este no se acumula por más de un año y se debe reinvertir en su integridad en su objeto social para consolidar la permanencia y proyección del propósito de alteridad.

Los prestadores de los servicios a que se refiere el presente numeral tendrán derecho a impues-tos descontables hasta la tarifa aquí prevista. El Gobierno Nacional reglamentará la materia.

La base del cálculo del impuesto para los servicios señalados en este numeral será la parte correspondiente al AIU”.

Ei artículo 12 del Decreto 1794 de 2013 a su vez dispuso:

“ARTÍCULO 12. TARIFAS DE IVA EN SERVICIOS DE ASEO E INTEGRALES DE ASEO Y CAFETERÍA. Tratándose de los servicios de aseo e integrales de aseo y cafetería, los mismos se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas a las siguientes tarifas:

a) Tarifa del cinco por ciento (5%) sobre la parte correspondiente al AIU. Están sujetos a la presente tarifa y base gravadle, los servicios de aseo prestados por personas jurídicas consti-tuidas con ánimo de alteridad, bajo cualquier naturaleza jurídica de las previstas en el numeral 1 del artículo 19 del Estatuto Tributario, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

- Que el objeto social exclusivo del prestador del servicio corresponda a la prestación del servicio de aseo.

- Que los servicios de aseo sean prestados exclusivamente mediante personas con discapacidad física o mental, en grados que permitan el adecuado desempeño de las labores asignadas.

- Que la discapacidad física o mental se encuentre debidamente certificada por la Junta Regional y Nacional de Invalidez del Ministerio de Trabajo.

- Que los trabajadores se encuentren vinculados mediante contrato de trabajo, y la entidad cumpla con todas las obligaciones legales laborales y de seguridad social;

b) Tarifa del dieciséis por ciento (16%) sobre la parte correspondiente al AIU. Están sujetos a la presente tarifa y base gravadle, los servicios integrales de aseo y cafetería prestados por los sindicatos con personería jurídica vigente, en desarrollo de contratos sindicales debidamente depositados ante el Ministerio de Trabajo, siempre y cuando cumpla con todas las obligaciones laborales y de seguridad social.

De igual forma están sujetos a la presente tarifa y base gravable especial, los servicios inte-grales de aseo y cafetería, siempre que los mismos sean prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado vigiladas por la Superintendencia de economía solidaria o quien haga sus veces, a las cuales se les haya expedido resolución de registro por parte del Ministerio de Trabajo, de los regímenes de trabajo asociado, compensaciones y seguridad social;

c) Tarifa general del dieciséis por ciento (16%) sobre la base gravable establecida en el artículo 447 del Estatuto Tributario. Están sujetos a la tarifa general del dieciséis por ciento (16%) y a la base gravable establecida en el artículo 447 del Estatuto Tributario, los servicios



de aseo, que no se encuentran dentro de los presupuestos señalados en los literales a) y b) del presente artículo”.

Como se puede observar, la interpretación efectuada por este Despacho en el Oficio 072380 de 13 de noviembre de 2013, se ciñe de manera estricta a lo preceptuado por el artículo 468-3 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 49 de la Ley 1607 de 2012 y el artículo 12 del Decreto 1794 de 2013, en lo que se refiere al tema consultado, es decir a los servicios de aseo y no a los servicios inte-grales de aseo y cafetería, que no constituían materia de la consulta y que como la misma expresión lo evidencia, requieren de la integración de dos servicios, cada uno, aseo y cafetería, forman parte de un servicio integral y solo en la medida en que se pueda predicar tal integralidad y se cumplan los demás requisitos exigidos en la ley para el efecto, les será aplicable el tratamiento tributario previsto de manera expresa en el artículo 462-1 del Estatuto Tributario.

El artículo 14 del Decreto 1794 de 2013 se ocupó de definir el alcance de la expresión “servicios integrales de aseo y cafetería” de la siguiente manera:

“ARTÍCULO 14. DEFINICIÓN DE SERVICIOS INTEGRALES DE ASEO Y CAFETERÍA. Para efectos del artículo 462-1 del Estatuto Tributario, se entiende por servicios integrales de aseo y cafetería, todas aquellas actividades que se requieran para la limpieza y conservación de las instalaciones del contratante, así como las relacionadas con la preparación y distribución de alimentos y bebidas para consumo al interior de las instalaciones del contratante, sin que se genere contraprestación alguna por parte del consumidor de dichos alimentos y bebidas”.

Por las razones anteriores este Despacho encuentra que el Oficio 072380 de 13 de noviembre de 2013, interpreta correctamente los preceptos normativos en los que se fundamenta, razón por la cual, lo confirma en su integridad.

Ahora bien, en tomo al tema del tratamiento tributario aplicable a los servicios integrales de aseo y cafetería, como es de su conocimiento, la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina se pronunció mediante Oficio 0806 de Octubre 2 de 2013 señalando, previa transcripción de los artículos 462-1 del Estatuto Tributario y 12 del Decreto 1794 de 2013 lo siguiente:

“Teniendo en cuenta las normas citadas, para los servicios integrales de aseo y cafetería, la tarifa será del 16% en la parte correspondiente al AIU (Administración, Imprevistos y Utilidad), que no podrá ser inferior al diez por ciento (10%) del valor del contrato, por disposición expresa del artículo 462-1 del E.T. razón por la cual en el artículo 12 del Decreto 1794 de 2013 no era procedente su inclusión y en aplicación de la regla de interpretación contemplada en el artículo 27 del Código Civil, cabe observar que cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu; por tanto, corresponde dar aplicación en sentido estricto al texto de las normas”.

Finalmente, de manera atenta le informamos que las inquietudes relacionadas con el impuesto de industria y comercio, por razones de competencia deben ser dirigidas a la Dirección General de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

[…]

Atentamente,

(Fdo.) DALILA ASTRID HERNÁNDEZ CORZO, Directora de Gestión Jurídica.



NOTAS DE RELATORÍA: Impuesto sobre la renta para la equidad - CREE - No contribuyentes - Entidades sin ánimo de lucro - Aportes parafiscales.

CONCEPTO 25471 DE 2 DE SEPTIEMBRE DE 2015

TEMA: Personas jurídicas sin ánimo de lucro no pueden solicitar devolución de aportes parafiscales.

[…]

PROBLEMA JURÍDICO

¿Es viable para una persona jurídica sin ánimo de lucro solicitar la devolución de lo pagado por con-cepto de aportes parafiscales alegando ser sujeto pasivo del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE), pues manifiesta no pertenecer al régimen tributario especial y por tanto debe asimilarse a una sociedad de responsabilidad limitada?

TESIS JURÍDICA

No es viable para una persona jurídica sin ánimo de lucro solicitar la devolución de lo pagado por concepto de aportes parafiscales pues carece de la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) y, por tanto, continúa obligada al pago de aquellos.


El artículo 1 del Decreto 4400 de 2004 establece que las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, con excepción de las contempladas en el artículo 23 del Estatuto Tributario, que cumplan la totalidad de las condiciones previstas en la norma “[s]on contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y Complementarios sujetos al régimen tributario especial” (negrilla fuera de texto).

A su vez, el parágrafo 3 de la citada disposición señala que “las corporaciones, fundaciones y asociaciones constituidas como entidades sin ánimo de lucro que no cumplan con la totalidad de las condiciones señaladas en el numeral primero del artículo 1 del presente decreto son contri-buyentes del impuesto sobre la renta asimiladas a sociedades de responsabilidad limitada” (negrilla fuera de texto).

No obstante, es preciso advertir que dicha asimilación opera únicamente para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios y no en función del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE), tributo este último que se surte de su propia reglamentación como en efecto lo ordena el principio de legalidad; razón por la cual, es menester remitirse a las disposiciones del Capítulo II de la Ley 1607 de 2012 con el propósito de absolver el interrogante planteado.

En este orden de ideas, el parágrafo 2 de los artículos 20 y 25 ibídem es palmario al disponer que las entidades sin ánimo de lucro no son sujetos pasivos del mencionado impuesto, motivo por el cual, “seguirán obligados a realizar los aportes parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993, y los pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7 de la Ley 21 de 1982, los artículos 2 y 3 de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1 de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en las normas aplicables”.



Luego, empleando una sana hermenéutica jurídica a partir de la cual se tiene que donde la ley no distingue no le es dable al intérprete hacerlo, es de concluir que toda persona jurídica sin ánimo de lucro, por su condición de tal, no es sujeto pasivo del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE), independientemente de su pertenencia o no al régimen tributario especial.

Por ello, no es viable para una persona jurídica sin ánimo de lucro solicitar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales la devolución de lo pagado por concepto de aportes parafiscales. Toda vez que no corresponde a la competencia propia de esta entidad la devolución de dichos recursos parafiscales.

[…]

Atentamente,

(Fdo.) PEDRO PABLO CONTRERAS CAMARGO, Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (e).


NOTAS DE RELATORÍA: Retención en la fuente - Ingresos laborales - Depuración de la base - Auxilio de cesantía - Intereses sobre cesantías.


TEMA: Depuración de la base de retención en la fuente por ingresos laborales.

[…]

Consulta en el escrito de la referencia, si el objeto de la consulta a la que se dio respuesta a través del Oficio 008720 de 20 de marzo de 2015, por parte de la Dirección de Gestión Jurídica de esta Enti-dad, era “señalar que los intereses de cesantías y cesantías no están exentos del impuesto a la renta”.

Lo anterior, teniendo en cuenta que con base en el mencionado Concepto, un pagador está realizando retención en la fuente sobre los intereses de cesantías y cesantías que se liquidan de manera parcial, generando desigualdad “(...) y desestimulando indebidamente a quienes aún conservan el régimen de retroactividad de cesantías, ya que a quienes les consignan en los Fondos privados no se les da el mismo trato por parte de la empresa, ni del Fondo mismo (...)”.

Sobre el particular se considera:

El problema jurídico planteado en el Oficio 008720 de 20 de marzo de 2015, se concretó en establecer si la depuración de la base del cálculo de la retención en la fuente aplicable a los pagos efectuados a los empleados que se encuentren vinculados mediante una relación laboral, legal o reglamentaria, es la misma para la aplicación de los artículos 383 y 384 del Estatuto Tributario, problema jurídico que se resolvió acudiendo a la regla de interpretación contenida en el artículo 27 del Código Civil, en virtud de la cual cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal so pretexto de consultar su espíritu.



De acuerdo con lo anterior, se citó el marco normativo vigente aplicable al interrogante propuesto, dentro del cual se incluyó el artículo 2 del Decreto 1070 de 2013, norma que consagra el proceso de determinación de la base gravable para la retención en la fuente para empleados, para la aplicación de la tarifa prevista en el artículo 383 del Ordenamiento tributario, en los siguientes términos:

“Artículo 2. Depuración de la base del cálculo de la retención en la fuente. Para obtener la base de retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas de trabajo efectuados a las personas naturales pertenecientes a la categoría de empleados, se podrán detraer los siguientes factores:

1. Los ingresos que la ley de manera taxativa prevé como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

2. Las deducciones a que se refiere el artículo 387 del Estatuto Tributario, reglamentado por el artículo 2 del Decreto número 0099 de 2013.

3. Los aportes obligatorios al Sistema General de Seguridad Social en Salud.

4. Las rentas que la ley de manera taxativa prevé como exentas en razón a su origen y beneficiario. Lo previsto en el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario procede también para las personas naturales clasificadas en la categoría de empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, de conformidad con lo previsto en el inciso 1 del artículo 383 del Estatuto Tributario (...)”. (Subra-yado fuera de texto).

Dentro de las rentas que la ley de manera taxativa prevé como exentas en razón a su origen y be-neficiario, se encuentra el auxilio de cesantía y los intereses sobre cesantías, siempre y cuando sean recibidos por trabajadores cuyo ingreso mensual promedio en los seis (6) últimos meses de vinculación laboral no exceda de 350 UVT. (Estatuto Tributario, artículo 206, numeral 4).

En este sentido, tanto las cesantías como los intereses de cesantías están gravados, excepto la parte que no exceda el valor determinado en el citado numeral 4 del artículo 206 del Estatuto Tributario.

El artículo 6 del Decreto 1070 de 2013 a su vez establece el proceso de determinación de la base gravable para la retención en la fuente para empleados, para la aplicación de la tarifa prevista en el artículo 384 del Estatuto Tributario, señalando:

“Artículo 6. Depuración de la base gravable de la retención en la fuente mínima para empleados. Para efectos del cálculo de la retención en la fuente mínima establecida en el artículo 384 del Estatuto Tributario, para los empleados cuyos ingresos provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria se podrán detraer además los siguientes conceptos:

a) Los gastos de representación considerados como exentos de Impuesto sobre la Renta, según los requisitos y límites establecidos en el numeral 7 del artículo 206 del Estatuto Tributario;

b) El exceso del salario básico de los oficiales y suboficiales de las Fuerzas Militares y la Policía Nacional;

c) El pago correspondiente a la licencia de maternidad”.

El artículo 3 del Decreto 0099 de 2013, de otra parte preceptúa:



“Artículo 3. Retención en la fuente mínima para empleados por concepto de rentas de trabajo. A partir del 1 de abril de 2013, la retención en la fuente por el concepto de ingreso a que se refiere este Decreto, aplicable a las personas naturales pertenecientes a la categoría de empleado a que se refiere el artículo 329 del Estatuto Tributario, obligados a presentar declaración del impuesto sobre la renta, en ningún caso podrá ser inferior al mayor valor mensual de retención que resulte de aplicar la tabla de retención contenida en el artículo 1 de este Decreto, o la que resulte de aplicar a los Pagos Mensuales o mensualizados (PM) la siguiente tabla, a la base de retención en la fuente, determinada al restar los aportes al sistema general de seguridad social (Aportes obligatorios a salud, pensiones y Riesgos Laborales ARL) a cargo del empleado del total del pago mensual o abono en cuenta: (...)”.

Como se puede observar, tanto los artículos 2 y 6 del Decreto 1070 de 2013, como el artículo 3 del Decreto 0099 de 2013, establecen de manera expresa los valores que se pueden detraer para deter-minar la base de retención en la fuente, sin que en las dos últimas disposiciones se incluyan el auxilio de cesantía y los intereses sobre cesantías.

Por lo anterior, considera este Despacho que tanto la tesis como la interpretación expuestas en el Oficio 008720 de 20 de marzo de 2015, se ajustan a las normas tributarias que regulan la materia.

Finalmente, por tener relación con el tema consultado de manera atenta adjuntamos copia del Oficio 057063 de 2014, para su conocimiento.

[…]

Atentamente,


NOTAS DE RELATORÍA: Procedimiento Tributario - Declaración Anual - Activos en el exterior - Consorciados.


TEMA: Declaración anual de activos en el exterior de los consorciados.

[…]

En el escrito de la referencia, solicita se indique, en relación con la “Declaración anual de activos en el exterior” quién es el obligado a declarar “una cuenta corriente de Compensación que se tiene ante el Banco de la República registrada con el Nit, de uno de los consorciados pero el titular de la cuenta en el exterior es el Consorcio”.

Argumenta que se presenta esta situación, debido a que así se exigió por parte del Banco de la República en cumplimiento de la DCIN 83.

Al respecto este Despacho considera:



La declaración anual de activos en el exterior, creada por el artículo 43 de la Ley 1739 de 2014, obliga a aquellos contribuyentes del impuesto sobre la renta, que posean activos en el exterior a presentar dicho denuncio tributario. Así, si la cuenta que se encuentra en el exterior, por cumplimiento de la nor-mativa interna, esta registrada a nombre de uno de los consorciados, es éste el obligado a relacionarla en su declaración de acuerdo con los parámetros y requisitos que se fijan en el art. 607 del Estatuto Tributario, en caso de que se encuentre obligado a ello.

Así mismo, es importante destacar, que al ser una declaración netamente informativa, allí no se liquida ninguna clase de impuesto.

[…]

Atentamente


NOTAS DE RELATORÍA: Retención en la fuente - Impuesto sobre la renta y complementarios - Aportes a convenios.


TEMA: Retención en la fuente en aportes para el desarrollo de convenios de cooperación.

[…]

En el escrito de la referencia, manifiesta que la Corporación Autónoma Regional para la Defensa de la Meseta de Bucaramanga, en ejercicio de sus funciones y para propósito de cumplir las metas de “revertir el deterioro ambiental y fomenta una asociación mundial para el desarrollo humano en el mundo”, suscribió un Acuerdo de Cooperación, con el Instituto Interamericano para la Cooperación para la Agricultura -Centro Agronómico Tropical de Investigación y Enseñanza - CATIE quien es una asociación civil de carácter científico y cultural, sin ánimo de lucro con domicilio en Costa Rica, en desarrollo de dicho Convenio, la Corporación, realizará un aporte al Convenio en dinero y otro en es-pecie girado al CATIE y el CATIE también hará aportes en dinero así como el desarrollo del proyecto. En este contexto pregunta:

¿Debe la Corporación Autónoma Regional para la Defensa de la Meseta de Bucaramanga, practicar alguna retención en la fuente, por el aporte girado para el desarrollo del Convenio?

El artículo 26 del Estatuto Tributario, establece que para que un ingreso se entienda realizado para efectos tributarios, debe ser susceptible de incrementar el patrimonio de quien lo recibe:

“(...) los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, (...)” de tal suerte que aquellos ingresos que no cumplan esta condición no están sometidos al impuesto sobre la renta. Si se presenta esta última condición, no habrá lugar a la práctica de retención en al fuente a título de este impuesto.



Sobre el asunto consultado, en el caso de aportes para el desarrollo de un convenio, consideramos aplicable lo manifestado por esta dependencia en anteriores oportunidades:

“La retención en la fuente constituye un mecanismo de recaudo del impuesto, y para que sea procedente se requiere que se presenten las condiciones que dan lugar al nacimiento del impuesto en especial las relativas a hecho generador y sujeto pasivo, que tratándose del Impuesto sobre la renta corresponderán a la realización de un Ingreso tributario por parte de una persona natural o jurídica contribuyente del impuesto sobre la renta.

En concordancia con lo anterior, el artículo 5 del Decreto 1512 de 1985 establece la retención en la fuente todos los pagos o abonos en cuenta, susceptibles de constituir Ingreso tributario para quien los recibe, que efectúen las personas jurídicas y sociedades de hecho, por conceptos no sometidos a una tarifa especial.

Ahora bien, cuando dos personas o más se comprometen al desarrollo de una actividad o la obtención de un fin, el aporte efectuado por una de ellas con el fin de dotar de recursos necesa-rios requeridos para la consecución del fin o el desarrollo de la actividad no constituyen ingreso tributario para el asociado que lo recibe en la medida que no corresponde al pago de un servicio, sino para su administración, y que en tal medida no son susceptibles de ser capitalizados. En el mismo sentido, los costos del convenio que sean a cargo de los recursos aportados, tampoco podrán dar lugar a deducciones tributarias por parte de quien los administra.

La naturaleza de dichos recursos, así como su utilización deberá estar debidamente discriminada en la contabilidad del administrador de los recursos y ejecutor del convenio.

Por otra parte los pagos que se realicen en ejecución de la actividad como contraprestación de la adquisición de bienes o prestación de servicios estarán sometidos a retención en la fuente si la ley no ha calificado al beneficiario como no contribuyente del impuesto sobre la renta o el Ingreso como exento o no constitutivo de renta o ganancia ocasional.

Así mismo si parte de los recursos aportados tienen por objeto remunerar al ejecutor del con-venio en tal condición, habrá lugar a practicar retención en la fuente sobre la remuneración”. (CONCEPTO 121922 DE 2000 DICIEMBRE 18).

En consecuencia, si el aporte se invierte en su totalidad en desarrollo del Convenio no estará so-metido a retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta, sin perjuicio de la retención que deba practicarse cuando con estos aportes se cancelen servicios prestados o se remunere de alguna forma algún emolumento.

[…]

Atentamente,




NOTAS DE RELATORÍA: Impuesto sobre las ventas - Servicios Excluidos - Servicios públicos domiciliarios - Servicio de alumbrado público.


TEMA: Servicio de alumbrado público no está dentro del marco de exclusión señalado en el numeral 4 del art. 476 del E.T.

[…]

A través del escrito de la referencia, solicita aclarar el alcance del Oficio 000270 de 23 de febrero de 2015 emitido por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina.

Para efectos de lo anterior, en primer término dando alcance a la solicitud de concepto radicada con el No. 070983 de diciembre de 2014, enuncia dentro de los antecedentes regulatorios del servicio de alumbrado público la Resolución 043 de 1995, expedida por la CREG, en la que se define el servicio de alumbrado público en los siguientes términos:

“Artículo 1.

Definiciones.

Para efectos de la presente resolución se tendrán en cuenta las siguientes definiciones:

Servicio de alumbrado público. Es el servicio público consistente en la iluminación de las vías públicas, parques públicos, y demás espacios de libre circulación que no se encuentren a cargo de ninguna persona natural o jurídica de derecho privado o público, diferente del municipio, con el objeto de proporcionar la visibilidad adecuada para el normal desarrollo de las actividades tanto vehiculares como peatonales. También se incluirán los sistemas de semaforización y relojes electrónicos instalados por el municipio. Por vías públicas se entienden los senderos peatonales y públicos, calles y avenidas de tránsito vehicular”.

En el artículo 2 de la citada Resolución, la CREG indicó:

“Artículo 2. RESPONSABILIDAD EN LAS ETAPAS DE PRESTACIÓN DEL SERVICIO DE ALUMBRADO PÚBLICO. Es competencia del municipio prestar el servicio de alumbrado público dentro del perímetro urbano y el área rural comprendidos en su jurisdicción.

El municipio es responsable del mantenimiento de los postes, redes, transformadores ex-clusivos para alumbrado público, luminarias y demás elementos destinados para la prestación del servicio de alumbrado público en los términos que se señalen en el convenio o contrato respectivo, para lo cual se tendrá en cuenta la propiedad de las redes y demás elementos destinados al servicio (...).

(...) También le corresponde al municipio desarrollar la expansión de su sistema de alumbrado público, sin perjuicio de las obligaciones que señalen las normas urbanísticas o de planeación municipal a quienes acometan proyectos de desarrollo urbano.

El suministro de la energía eléctrica para el servicio de alumbrado público es responsabilidad de la empresa distribuidora o comercializadora con quien el municipio acuerde el suministro,



mediante convenios o contratos celebrados con tal finalidad. Las características técnicas de la prestación del servicio se sujetarán a lo establecido en los Códigos de Distribución y de Redes.

El municipio podrá realizar el mantenimiento y la expansión por su propia cuenta o mediante convenio o contrato celebrado con la misma empresa de servicios públicos que le suministre la energía eléctrica o con cualquier otra persona natural o jurídica que acredite idoneidad y experiencia en la realización de dichas labores. En todo caso, dichas actividades se cumplirán con sujeción a la normalización técnica aplicable”. (Resaltado por el consultante).

Manifiesta el peticionario que el Decreto 2424 de 2006 establece que la responsabilidad en la pres-tación del servicio de alumbrado público reposa en cabeza de los municipios o distritos y siendo el municipio el responsable de la prestación de este servicio, puede entregarlo en concesión a un tercero o prestarlo directamente.

Señala que en cualquiera de los dos casos es necesario que el municipio o el concesionario cuente con los elementos que de acuerdo con la regulación son necesarios para prestar el servicio de alum-brado público, estos son:

• Contar con la infraestructura necesaria (propia o arrendada)

• Velar por la expansión del sistema de alumbrado público

• Suministrar la energía eléctrica y

• Realizar la operación y mantenimiento del sistema de alumbrado público.

Informa que en el caso consultado no se optó por el modelo de concesión para la prestación del servicio de alumbrado público, el Distrito responsable y encargado de la prestación del mismo, al no ser propietario de los elementos necesarios para la prestación del servicio, los adquirió de terceros contratando para el efecto con CODENSA lo siguiente:

El uso de la infraestructura de uso exclusivo para la prestación del servicio de alumbrado público (postes, transformadores, luminarias, e.t.c. (...)), infraestructura de propiedad de Codensa.

El suministro de energía.

El mantenimiento y operación del sistema.

Considera que teniendo en cuenta la naturaleza de cada una de estas actividades, el uso de la infraestructura a través de un contrato de arrendamiento o cualquier otra figura por tratarse de un servicio, está gravado con el impuesto sobre las ventas IVA; el suministro de energía está excluido del IVA según lo dispuesto en el artículo 424 del Estatuto Tributario y el mantenimiento y operación del sistema, por tratarse de un servicio, también está gravado con IVA.

Partiendo de los anteriores supuestos, pregunta si al no existir contrato de concesión cada servicio es independiente y se le debe dar el tratamiento fiscal de acuerdo con su naturaleza, o debe enten-derse que estas actividades por ser inherentes a la prestación del servicio de alumbrado público se encuentran excluidas del IVA.



Frente a la solicitud de aclaración del Oficio 000270 de febrero de 2015 (Radicado externo 005845 de 25 de febrero de 2015 y citando algunos de sus apartes manifiesta que si la venta o alquiler de elementos que no son inherentes al servicio está gravada con IVA, se debe entender que la venta o alquiler de elementos que si sean inherentes al servicio están excluidos del IVA.

Finalmente, plantea los siguientes interrogantes:

“(...) ya que el alquiler de la infraestructura exclusiva para la prestación del servicio de alumbrado público (postes, transformadores, luminarias, etc.) es inherente al servicio, pues sin la infraes-tructura no hay servicio, puede concluirse que el alquiler de estos bienes está excluido del IVA?

La consecuencia fiscal frente al IVA es diferente si un tercero suministra al municipio todas las actividades necesarias para la prestación del servicio de alumbrado público (suministro de energía, alquiler de infraestructura, operación y mantenimiento del sistema) o si el tercero sim-plemente arrienda toda o parte de la infraestructura necesaria para la prestación del servicio?”.

Al respecto, este despacho se permite hacer las siguientes consideraciones.

En materia del impuesto sobre las ventas por regla general, toda prestación de servicios en el territorio nacional se encuentra gravada con el impuesto sobre las ventas, y únicamente se hallan excluidos los expresamente señalados en la ley.

El artículo 476 del Estatuto Tributario, exceptúa del impuesto al valor agregado - IVA, entre otros, los siguientes servicios

“ARTICULO 476. SERVICIOS EXCLUIDOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. <Artículo modificado por el artículo 48 de la Ley 488 de 1998. El nuevo texto es el siguiente:> Se excep-túan del impuesto los siguientes servicios:

(...) 4. <Numeral modificado por el artículo 50 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Los servicios públicos de energía, acueducto y alcantarillado, aseo público, reco-lección de basuras y gas domiciliario, ya sea conducido por tubería o distribuido en cilindros (...)”. (Subrayado fuera de texto).

El servicio de alumbrado público ha sido entendido como consubstancial al servicio público domiciliario de energía eléctrica, calificado de esta manera por la Honorable Corte Constitucional en la Sentencia C- 035 de 2003, el primero es una especie del segundo, razón por la que la doctrina de esta Entidad ha considerado que al servicio de alumbrado público le es aplicable la exclusión del impuesto sobre las ventas prevista en el numeral 4 del artículo 476 del Estatuto Tributario.

El Decreto 2424 de 2006 “Por el cual se regula la prestación del servicio de alumbrado público” define en su artículo 2 este servicio y las actividades que comprende en los siguientes términos:

“ARTÍCULO 2. DEFINICIÓN SERVICIO DE ALUMBRADO PÚBLICO. Es el servicio público no domiciliario que se presta con el objeto de proporcionar exclusivamente la iluminación de los bienes de uso público y demás espacios de libre circulación con tránsito vehicular o peatonal, dentro del perímetro urbano y rural de un municipio o Distrito. El servicio de alumbrado público comprende las actividades de suministro de energía al sistema de alumbrado público, la admi-nistración, la operación, el mantenimiento, la modernización, la reposición y la expansión del sistema de alumbrado público (...)”.



El artículo 3 del mencionado Decreto, señala lo que comprende el sistema de alumbrado público así:

“ARTÍCULO 3. SISTEMA DE ALUMBRADO PÚBLICO. Comprende el conjunto de luminarias, redes, transformadores de uso exclusivo y en general, todos los equipos necesarios para la prestación del servicio de alumbrado público, que no formen parte del sistema de distribución”.

El artículo 4 del mismo cuerpo normativo a su vez prevé a cargo de quien está la responsabilidad de la prestación del servicio de alumbrado público al señalar:

“ARTÍCULO 4. PRESTACIÓN DEL SERVICIO. Los municipios o distritos son los responsables de la prestación del servicio de alumbrado público. El municipio o distrito lo podrá prestar directa o indirectamente, a través de empresas de servicios públicos domiciliarios u otros prestadores del servicio de alumbrado público”.

La Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina de esta Dirección, en el Oficio 005845 de 25 de febrero de 2015 cuya aclaración se solicita en esta oportunidad, al responder la consulta referida a “Si el servicio de alumbrado público del Distrito Capital y las actividades necesarias para prestarlo, están excluidos del impuesto sobre las ventas, acorde con el numeral 4 del artículo 476 del Estatuto Tributario”, manifestó:

“(...) la Ley 142 de 1994 define lo que se entiende por servicio público así como las actividades complementarias y el ámbito de aplicación:

“ARTÍCULO 1. ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA LEY. Esta Ley se aplica a los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado, aseo, energía eléctrica, distribución de gas combustible,(...); a las actividades que realicen las personas prestadoras de servicios públicos de que trata el artículo 15 de la presente Ley, y a las actividades complementarias definidas en el Capítulo II del presente título y a los otros servicios previstos en normas especiales de esta Ley”.

“ARTÍCULO 14. DEFINICIONES. Para interpretar y aplicar esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes definiciones:

(...).

14.2. ACTIVIDAD COMPLEMENTARIA DE UN SERVICIO PÚBLICO. Son las actividades a que también se aplica esta Ley, según la precisión que se hace adelante, al definir cada servicio público. Cuando en esta Ley se mencionen los servicios públicos, sin hacer precisión especial, se entienden incluidas tales actividades. (...)”.

El Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas N 001 de 2003 precisa que el servicio de energía y sus actividades complementarias, definidas en los términos de la Ley 142 de 1994, se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas, de conformidad con el numeral 4 del artículo 476 del Estatuto Tributario.

Entonces, ha sido concordante la legislación tributaria con Ley 142 de 1994 y en tal sentido se ha tenido claro que las actividades complementarias de generación, comercialización, de transformación, interconexión y transmisión, también se encuentran excluidas del IVA, dado que en efecto con ellas se logra la efectiva prestación del servicio y sin las cuales este no podría concretarse. No obstante lo anterior, debe recordarse, que la exclusión no opera de plano para todos los bienes que puedan



utilizarse con ocasión o por la prestación del servicio, así lo expresó por parte de esta Oficina mediante Oficio 007266 de febrero 1 de 2007, en donde en unos apartes señaló:

“(...) La Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios en Concepto No. 273 de 2005 expresó que las Empresas de Servicios Públicos pueden desarrollar otras actividades que no se refieran al suministro de servicios públicos, aludiendo de manera específica a la venta de medidores y sobre la medición indicó que en consideración a la naturaleza del servicio, es la cuantificación de los consumos en un período determinado, a través de diferentes unidades de medida dependiendo del servicio de que se trate.

En consecuencia el arrendamiento de medidores al igual que la venta no corresponde a ninguno de los servicios o actividades que la Ley 142 del 1994, ha considerado como servicio público domiciliario de energía eléctrica y por lo tanto su venta o arrendamiento se encuentra gravada con el impuesto sobre las ventas (...)”.

Ahora bien, al margen de que el concepto previamente transcrito se refiera a los medidores y estos se utilicen o no actualmente, lo que se resalta de el es la referencia específica que hace a que su arrendamiento y su venta al no corresponder a ninguno de los servicios o actividades que la Ley 142 de 1994 ha considerado como servicio público de energía eléctrica, tanto su venta como su arrendamiento se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas.

En el mismo Oficio 005845 de 25 de febrero de 2015, se citaron los siguientes apartes de la Sentencia C-035 de enero 30 de 2003 proferida por la H. Corte Constitucional:

“(...)

En efecto, mientras que en el servicio público de energía eléctrica ésta llega al domicilio, en el alumbrado público tiene como destino final las vías y espacios públicos del municipio. Sin embargo, para que ambos efectos se produzcan no sólo son igualmente necesarias sino que se ejecutan y comparten las mismas actividades de generación, transmisión, interconexión y distribución de energía.

(...) De este modo, es claro que el alumbrado público constituye un servicio consubstancial al servicio público domiciliario de energía eléctrica, convirtiéndose así en especie de este último. No en vano se denomina servicio de energía eléctrica con destino al alumbrado público, sin perjuicio de las marcadas diferencias entre uno y otro, especialmente en relación con los usuarios y las figuras contractuales a través de las cuales se prestan ambos servicios públicos”.

Adicionalmente, considera la Sala que es importante aclarar que no comparte la posición de la entidad demandada cuando afirma que las normas de la Ley 142 de 1994 no son aplicables al pago del impuesto por el servicio de alumbrado público. Sobre este tema la CREG ha afirmado lo siguiente:

‘Es conveniente que tenga claridad en cuanto a que las leyes 142 y 143 de 1994 no hacen mención explícita al servicio de alumbrado público, sin embargo, estas dos leyes, y en particular la Ley 143, especial y posterior para el sector eléctrico, sujeta a sus mandatos todas y cada una de las actividades que componen el sector eléctrico.

‘Por otra parte, la reglamentación expedida por la CREG, contenida en las Resoluciones 043 de 1995, 043 y 089 de 1996 y 076 de 1997, busca que las empresas prestadoras del servicio público de electricidad, se adecúen a las leyes 143 y 142 de 1994 en la prestación del servicio



de alumbrado público. Comisión de Regulación de Energía y Gas, Concepto CREG-2778 del 25 de mayo de 1999.

(...) En este contexto, tomando en consideración el análisis Constitucional que lleva a concluir que el servicio de alumbrado público es una especie del servicio de energía eléctrica y que es consustancial a este, es admisible para este Despacho considerar que al servicio de alumbrado público le es aplicable la exclusión del impuesto sobre las ventas prevista en el numeral 4 del artículo 476 del Estatuto Tributario, Así mismo es de resaltar que de manera individual la venta de energía eléctrica, también esta será excluida.

Al compartir elementos con el servicio de energía eléctrica, puede afirmarse igualmente que la exclusión aplica de la misma manera para las actividades complementarias generación, de co-mercialización, de transformación, interconexión y transmisión, señaladas en la Ley 142 de 1994.

No obstante, dada la expresa previsión legal y considerando que las exclusiones en materia tributaria son taxativas y deben aplicarse de manera restrictiva, es necesario afirmar que la venta o alquiler de otros elementos que no son inherentes al suministro del servicio público de energía eléctrica no se encuentran excluidas del impuesto sobre las ventas, en los términos antes señalados (...)”.

Partiendo de lo esbozado por parte de esta doctrina procede este despacho a analizar el contenido total de la sentencia C-035 de 2003 proferida por la Corte Constitucional en donde es preciso señalar en primera instancia que el argumento expuesto por parte del alto tribunal, proviene del análisis que realiza del servicio de alumbrado público y la conexidad que este último tiene con el servicio público de energía eléctrica a efectos del análisis de constitucionalidad desde la perspectiva del principio de unidad de materia.

Es dentro de este contexto que la corte señala que el servicio público de alumbrado público es con-sustancial al servicio de energía domiciliaria, a efectos de determinar la conexidad de aquel servicio con la materia que se estaba regulando por parte de la Ley 689 de 2001, la cual modifica en parte el régimen de la Ley 142 de 1994.

Más sin embargo, en concepto de esta dirección no se puede perder de vista dos hechos, el dis-cernimiento presentado por la Corte en relación a la naturaleza del servicio de alumbrado público, y el alcance de la exclusión prevista en el numeral 4 del artículo 476 del Estatuto Tributario, los cuales a continuación se proceden a analizar.

Como primera medida la Corte Constitucional señala en la citada sentencia C-035 de 2003 la definición de servicio público domiciliario y el alcance del servicio de alumbrado público, para renglón seguido concluir que este último no hace parte del régimen de servicios públicos domiciliarios, esbozando para ello la siguiente argumentación:

(...) Cierto es que la Ley 142 de 1994 no estableció las notas distintivas o atributos de los servicios públicos considerados domiciliarios, por lo que ha sido la jurisprudencia la encargada de desa-rrollar tales criterios. En efecto, la citada ley se limitó a estipular taxativamente cuáles servicios se engloban en dicha categoría, así como sus actividades complementarias, puntualizando que:

Art. 1: Esta Ley se aplica a los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado, aseo, energía eléctrica, distribución de gas combustible, telefonía pública básica conmutada y la telefonía local móvil en el sector rural; a las actividades que realicen las personas presta-doras de servicios públicos de que trata el artículo 15 de la presente Ley, y a las actividades



complementarias definidas en el Capítulo II del presente título y a los otros servicios previstos en normas especiales de esta Ley”.

Así pues, en el entendido de que la taxatividad fue el criterio fijado por el legislador para determinar la calificación de servicio público domiciliario, resulta indudable que el alumbrado público se encuentra excluido de dicho catálogo. En otras palabras: el alumbrado público no es un servicio público domiciliario.

Con todo, tal conclusión no encuentra su fundamento solamente en el criterio formal expuesto, consistente en la preterición que de él hace el artículo 1 de la Ley 142 de 1994, sino también, en el hecho de que el alumbrado público presenta características ajenas al ámbito de los ser-vicios públicos domiciliarios, especialmente si se atiende la destinación del mismo, dado que, mientras que estos últimos llegan al usuario mediante un sistema de redes físicas o humanas con puntos terminales en las viviendas y sitios de trabajo, por su parte el servicio de alumbrado público se presta con el objeto de proporcionar la iluminación en lugares tales como “las vías públicas, parques públicos, y demás espacios de libre circulación que no se encuentran a cargo de ninguna persona natural o jurídica de derecho privado o público, diferente del municipio, con el objeto de proporcionar la visibilidad adecuada para el normal desarrollo de las actividades tanto vehiculares como peatonales incluidos también los sistemas de semaforización y relojes electrónicos instalados por el municipio, de conformidad con la Resolución 043 de 1995 emanada de la Comisión de Regulación de Energía y Gas - CREG. (...).

Resulta claro con esta argumentación que para la Corte es lo suficientemente claro que el servicio de alumbrado público no se encuentra dentro del marco de los denominados servicios públicos domiciliarios.

Ahora bien, desde el punto de vista fiscal no se puede perder de vista que la exclusión prevista en el numeral 4 del artículo 476 del Estatuto Tributario tiene un ámbito de regulación especial, la cual es establecer una exclusión a la prestación de servicios públicos domiciliarios, situación esta que ha sido reconocida en sin numero de pronunciamiento expedidos por parte de esta Dirección de Gestión jurí-dica, entre los cuales el concepto unificado del Impuesto sobre las Ventas resulta ser el más relevante:

“El numeral 4 del artículo 476 del Estatuto Tributario exceptúa del impuesto sobre las ventas, algunos de los servicios públicos domiciliarios. Ha de entenderse que el beneficio opera exclu-sivamente en relación con los de energía, acueducto y alcantarillado, aseo público, recolección de basuras y gas domiciliario, lo mismo que respecto de las actividades complementaria

Para los efectos de la exclusión, es indispensable tener en cuenta lo dispuesto por la Ley 142 de 1994, que precisa en su artículo 1: “Esta ley se aplica a los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado, aseo, energía eléctrica, distribución de gas combustible, telefonía pública básica conmutada y la telefonía local móvil en el sector rural: a las actividades que rea-licen las personas prestadoras de servicios públicos de que trata el artículo 15 de la presente ley, y las actividades complementarias definidas en el capítulo 11 del presente título y a los otros servicios previstos en normas especiales de esta ley”.

Así las cosas para esta Dirección resulta claro que la exclusión de que trata el numeral 4 del artículo 476 del Estatuto Tributario, se restringe de manera exclusiva a la prestación de servicios públicos domi-ciliarios y para su correcta interpretación se hace necesario acudir a lo previsto por la Ley 142 de 1994.

Por consiguiente, en el caso objeto de análisis considera este despacho que:

1. El servicio de alumbrado público tal y como lo expresa la Corte Constitucional NO es un servicio público domiciliario.



2. La exclusión de que trata el numeral 4 del artículo 476 del Estatuto Tributario, recae de manera exclusiva a los servicios públicos domiciliarios.

3. En consecuencia el servicio de alumbrado público no esta dentro del marco de exclusión señalado en el artículo 476 del Estatuto Tributario Nacional-

[…]

Atentamente,


NOTAS DE RELATORÍA: Impuesto sobre la renta y complementarios - Deducciones - Subcapitalización - Gastos por concepto de intereses - Proyectos de infraestructura - Servicios públicos.


TEMA: Intereses pagados por EPSP en proyectos de infraestructura para la prestación de servicios públicos, están sometidos a las reglas de subcapitalización.

[…]

PROBLEMA JURÍDICO

¿Se encuentran excluidos de la limitación prevista en el artículo 118-1 del Estatuto Tributario los intereses pagados por las empresas prestadoras de servicios públicos que construyen directamente proyectos de infraestructura para la prestación de servicios públicos, las cuales son financiadas con endeudamiento?

TESIS JURÍDICA

Los intereses pagados por las empresas prestadoras de servicios públicos que construyen directa-mente proyectos de infraestructura para la prestación de servicios públicos están sujetos a las reglas de subcapitalización prevista en el artículo 118-1 del Estatuto Tributario. Estas reglas NO se aplican a la deducción de intereses generados por la financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos que tengan como propósito especial adelantar tales proyectos.


Consagra el artículo 118-1 del Estatuto Tributario lo siguiente:

Artículo 118-1. Subcapitalización. <Artículo adicionado por el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012.> Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción de los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes



del impuesto sobre la renta y complementarios sólo podrán deducir los intereses gene-rados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.

En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no será deducidle la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo.

Parágrafo 1. Las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere este artículo son las deudas que generen intereses.

Parágrafo 2. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que se cons-tituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012 sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro (4) el patrimonio líquido del contribu-yente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.

Parágrafo 3. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia.

Parágrafo 4. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se en-cuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial. (Se resalta).

Este despacho para efectos del problema jurídico materia de análisis resalta dos aspectos de la norma citada: la forma como opera la regla de subcapitalización y una de las excepciones a esta regla.

Sobre el primer aspecto consagra la norma una limitación general a los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios, respecto de la deducción de intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.

De los antecedentes de la Ley 1607 de 2012, que a través de su artículo 109 adicionó el artículo 118-1 al Estatuto Tributario, se extrae que la filosofía que justifica la introducción de la figura de la subcapitalización consiste en incentivar la financiación de las empresas con capital en lugar de deuda, promoviendo la solidez y liquidez de las empresas frente a terceros y limitando el costo fiscal de las deducciones por pago de intereses, además de crear una mayor neutralidad frente a las opciones de capitalización de las empresas que generalmente tienen el sesgo que favorece a la deuda sobre el capital, en razón de la deducibilidad de los intereses.

Como ya se había mencionado, en la normatividad fiscal colombiana esta limitación aplica a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, con solo dos excepciones a saber: la primera para aquellos contribuyentes que están sometidos a inspección y vigilancia de la Superinten-dencia Financiera de Colombia y la segunda respecto de aquellos casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos.

Para efectos de la aplicación de la exclusión relacionada con la financiación de proyectos de infraes-tructura de servicios públicos, el Decreto 3027 del 27 de diciembre de 2013 en su artículo 5 establece


92 DOCTRINA - DIAN DOCTRINA - CTCP

que se entiende por infraestructura de servicio público todo conjunto de bienes organizados de forma permanente y estable, que sean necesarios para la prestación de servicios sometidos a la regulación del Estado y bajo su control y/o vigilancia, y que propendan por el crecimiento, competitividad y mejora de la calidad de la vida de los ciudadanos.

Este despacho llama la atención en la forma como el citado parágrafo 4 establece una condición para que las reglas de subcapitalización previstas no apliquen en los casos en que se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial, aspecto que está directamente relacionado con el problema jurídico planteado.

En efecto, la consulta versa sobre la posibilidad de no aplicar las reglas de subcapitalización, para el caso de los intereses pagados por las empresas prestadoras de servicios públicos que construyen directamente proyectos de infraestructura para la prestación de esto servicios, en aquellos casos que se financien con endeudamiento, hipótesis respecto de la cual este despacho concluye que no está cubierta por el parágrafo 4 del artículo 118-1 del Estatuto Tributario.

Lo anterior debido a la condición planteada en la norma en comento sobre el tipo de ente a la que aplica la excepción: sociedades, entidades o vehículos de propósito especial, siendo esta última acepción obligatoria en todos los casos, es decir que en cada uno de los casos la constitución de estos entes debe tener como propósito la construcción de proyectos de infraestructura para la prestación de servicios públicos. Nótese como en el parágrafo 4 se utiliza la palabra “siempre” para establecer esta condición.

Este requisito no se entiende cumplido en el caso de una empresa prestadora de servicios públicos, pues esta no se constituye con ese propósito, tal como lo señala el artículo 17 de la Ley 142 de 1994 que respecto de su naturaleza jurídica señala que son sociedades por acciones cuyo objeto es la prestación de los servicios públicos de que trata esta Ley.

En concordancia con las anteriores conclusiones, este despacho considera pertinente traer a colación la tesis jurídica expuesta en el concepto 056282 del 26 de septiembre de 2014:

Por lo anterior, las empresas prestadoras de servicios públicos que adelanten proyectos de infraestructura de servicios públicos están sujetas a las reglas de subcapitalización, excluyéndose únicamente los intereses por financiación de proyectos de infraestructura siempre y cuando los mismos cumplan la condición de estar a cargo de sociedades, entidades o vehículos que tengan como propósito especial adelantar tales proyectos.

Postulado este a partir del cual se desprende como principal consecuencia que la regla de Subca-pitalización NO aplicará a los proyectos de infraestructura de servicios públicos siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos que tengan como propósito especial adelantar tales proyectos, tal como se ha concluido en este escrito.

La consecuencia aquí expuesta no se compadece entonces con la tesis jurídica esbozada en el con-cepto de la referencia, por lo que con el fin de dar claridad y seguridad jurídica en el pronunciamiento se aclara la tesis allí planteada señalando que:

Las empresas prestadoras de servicios públicos están sujetas a las reglas de subcapitalización. La regla de subcapitalización NO aplica a la deducción de intereses generados por la financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos que tengan como propósito especial adelantar tales proyectos.


93DOCTRINA - DIAN DOCTRINA - CTCP

Así las cosas, se aclara la tesis jurídica del concepto 056282 de 2014 septiembre 26 en los términos anteriormente expuestos.

En los anteriores términos se resuelve su consulta.

[…]

Atentamente,


ConCeptos Consejo téCniCo de la Contaduría públiCa

NOTAS DE RELATORÍA: NIIF - Cálculos actuariales - Pensiones de jubilación, bonos y/o títulos actuariales - Independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las contables.

CONCEPTO 553 DE 14 DE AGOSTO DE 2015TEMA: Cálculos actuariales por pensiones de jubilación, bonos y/o títulos actuariales.

[…]

CONSULTA (TEXTUAL)

“Respecto de la obligación de las sociedades de elaborar un estudio actuarial, el artículo 1 del Decreto 4565 del 7 de diciembre de 2010, el cual modificó el artículo 77 del Decreto 2649 de 1993, modificado por los Decretos 2852 de 1994 y 1517 de 1998 y adicionado por Decreto 051 de 2003 estableció: “(...) Los entes económicos obligados como patronos por normas legales o contractuales a reconocer y pagar pensiones de jubilación y/o emitir bonos y/o títulos pensionales, deberán, al cierre de cada período elaborar un estudio aduanal en forma consistente, de acuerdo con el método señalado por la Entidad encargada de ejercer la Inspección, vigilancia y/o control, con el objeto de establecer el valor presente de todas las obligaciones futuras, mediante el cargo a la cuenta de resultados, (...)”.

Por lo anterior pongo en consideración lo siguiente:

A. Respecto de la función de la Superintendencia de Sociedades de aprobar el cálculo actuarial por pensiones de jubilación, bonos y/o títulos pensionales.

De conformidad con lo establecido en el numerales 1, 2 y 6 del Artículo 86 de la Ley 222 de 1995, la Superintendencia de Sociedades tiene dentro de sus funciones:

1. “Unificar las reglas de contabilidad q que (sic) deben sujetarse las sociedades comerciales some-tidas a su inspección, vigilancia y control.

2. “Dar apoyo en los asuntos de su competencia al sector empresarial y a los demás organismos del Estado”.


94 DOCTRINA - CTCP DOCTRINA - CTCP

6. “Aprobar las reservas o cálculos actuariales en los casos en que haya lugar”.

B. Respecto de la obligación de las sociedades de presentar los cálculos actuariales para su aprobación a la Superintendencia de Sociedades.

El artículo 9 Decreto Reglamentario 331 de 23 de febrero de 1976 estableció lo siguiente: “Cualquiera que sea el procedimiento escogido por el contribuyente para solicitar la deducción contemplada por el artículo 7 del Decreto 2348 de 1974, dicho contribuyente enviará a la respectiva superintendencia el resultado obtenido, con indicación del procedimiento utilizado y los demás requisitos exigidos por la superintendencia correspondiente, dentro del plazo que tiene para presentar o adicionar la declaración de renta. (Subraya y negrilla nuestra).

La superintendencia expedirá al contribuyente un certificado en el cual conste el resultado del cálculo según le fue presentado, lo revisará posteriormente e informará de oficio a la Administración de Impuestos Nacionales el valor aceptado, dentro de los seis meses siguientes a la fecha en la cual hubiere recibido del contribuyente el cálculo actuarial y demás elementos exigidos”. (Negrilla y subraya nuestra).

Así las cosas, es claro que las sociedades inspeccionadas, vigiladas y/o controladas que no hayan normalizado su pasivo pensional, deben presentar a la Superintendencia de Sociedades para su aprobación un estudio actuarial elaborado al cierre de cada ejercicio. Lo anterior, con el fin de solicitar la deducción a que hace referencia el artículo 7 del Decreto 2348 de 1974, la cual se calcula de la siguiente manera:

“ARTÍCULO 7. A partir del año gravable de 1974 se permite deducir, como cuota anual por concepto de pensiones futuras de jubilación o invalidez, la que resulte del siguiente cálculo:

1. Se determina el porcentaje que representa la deducción acumulada hasta el 31 de diciembre del año inmediatamente anterior, con relación al monto del cálculo actuarial efectuado para dicho año.

2. El porcentaje así determinado se incrementara hasta en cuatro puntos y ese resultado se aplica al monto del cálculo actuarial realizado para el respectivo año o período gravable.

3. La cantidad que resulte se disminuye en el monto de la deducción acumulada hasta el 31 de diciembre del año inmediatamente anterior.

La diferencia así obtenida constituye la cuota anual deducible por el respectivo año o período gravable.

PARÁGRAFO 1. El porcentaje calculado conforme al numeral 2 de este artículo no podrá exceder del cuarenta y dos por ciento (42%) para el año gravable de 1974 ni del ciento por ciento (100%) para años posteriores.

PARÁGRAFO 2. Cuando la cuota anual resulte negativa, constituirá renta líquida por recuperación de deducciones.

PARÁGRAFO 3. El cálculo actuarial se regirá por las portas (sic) disposiciones del artículo 524 de del Decreto 2053 de 1974, pero la tasa de interés técnico efectivo será la que señale el Gobierno, con arreglo a las normas determinadas en la ley”.


95DOCTRINA - CTCP DOCTRINA - CTCP

Respecto de la deducción de las provisiones para el pago de futuras pensiones la Dirección de Im-puestos y Aduanas Nacionales (DIAN), a través del concepto 025550 del 30 de abril de 2013, estableció:

“(...) En cuanto a la deducción de las provisiones para el pago de futuras pensiones, el artículo 112 del Estatuto Tributario señala:

“Deducción de la provisión para el pago de futuras pensiones. Las sociedades que están so-metidas o se sometan durante todo el año o período gravable a la vigilancia del Estado, por intermedio de la Superintendencia respectiva, pueden apropiar o deducir cuotas anuales para el pago de futuras pensiones de jubilación o invalidez, en cuanto no estuvieren amparadas por seguros por el Instituto de Seguros Sociales y siempre que en su determinación se apliquen las siguientes normas:

a) Que el cálculo se establezca sobre la última tabla de mortalidad para rentistas o de invalidez, aprobada por la Superintendencia Bancaria;

b) Que se utilice el sistema de equivalencia actuarial para rentas fraccionarias vencidas”.(Subraya y negrilla nuestra).

Así mismo el artículo 113 del Estatuto Tributario establece el procedimiento para determinar la cuota anual deducible de la provisión para el pago de futuras pensiones, igualmente establecido en el artículo 7 del Decreto 2348 de 1974.

C. Respecto de las disposiciones expresas e instrucciones a las sociedades sometidas a la inspección, vigilancia y control, y que por Ley tengan obligación de reconocer y pagar pensiones de jubilación, bonos y/o títulos pensionales y que soliciten la aprobación de la Superintendencia de Sociedades.

Por lo anteriormente expuesto, corresponde a esta Superintendencia evaluar el resultado del cálculo actuarial enviado por las sociedades, así como indicar el procedimiento a utilizar para su presentación. Es por esto, que a través de la Circular Externa 320-00001 del 13 de marzo de 2015, estableció los requisitos para la presentación de cálculos actuariales por pensiones de jubilación, bonos y/o títulos pensionales.

Con el fin de que una vez el cálculo actuarial aprobado sea deducible del impuesto de renta, la Su-perintendencia de conformidad con lo establecido en el artículo 112 del Estatuto Tributario, determinó en el punto 4.1 de la mencionada circular que el cálculo de “las reservas matemáticas por pensiones de jubilación, deberán calcularse por el método de rentas crecientes contingentes fraccionadas, utilizando las bases técnicas establecidas en el Artículo 1 del Decreto 2783 de diciembre 20 de 2001, teniendo en cuenta las edades y tasas de reemplazo establecidas en las Leyes 797 y 860 de 2003, además, las tablas de mortalidad rentistas hombres y mujeres actualizadas por la Superintendencia Financiera de Colombia mediante Resolución 1555 de julio 30 de 2010. (...)”.

No obstante lo anterior, con la implementación de las Normas Internacionales de Información Financie-ra (NIIF), el CONSEJO TÉCNICO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA, respecto de los Cálculos Actuariales bajo este marco, a través del concepto 2014-617 CONSULTA, estableció lo siguiente:

“En el Decreto 2649 de 1993 no existe regulación alguna sobre el cálculo actuarial, en el contexto colombiano la regulación existente es fiscal, porto cual, la competencia del Consejo técnico de la



Contaduría Pública (CTCP) va hasta señalar a la luz de las Normas Internacionales de Información Financiera que la NIC 19 establece el reconocimiento y medición del valor presente de las obligacio-nes por beneficios definidos y costo de los servicios del período presente, para lo cual es necesario aplicar el método de la unidad de crédito proyectada (parágrafos 67-69): distribuir los beneficios entre los períodos de servicio (parágrafos 70-74): y realizar suposiciones actuariales adecuadas (parágrafos 75-98). Por otra parte, la NIC 26 establece los tipos de presentación de la información actuarial y sus revelaciones. Las NIIF no establecen una metodología en particular, pero la que se utilice debe contener los requisitos mínimos que imponen los estándares”.

Teniendo en cuenta que la aprobación del cálculo actuarial que hace esta Superintendencia tiene fines fiscales, como lo es la deducción del impuesto de la renta de las provisiones para el pago de futuras pensiones, y según lo establecido en el artículo 112 del Estatuto Tributario, debe utilizarse el sistema de equivalencia actuarial para rentas fraccionarias vencidas. Con la implementación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), existe una diferencia en la medición del cálculo actuarial ya que la NIC 19 establece aplicar el método de la unidad de crédito proyectada y distribuir los beneficios entre los períodos de servicio y realizar suposiciones actuariales ade-cuadas y la NIC 26 establece los tipos de presentación de la información actuarial y sus revelaciones.

Dado que la superintendencia de sociedades tiene como función aprobar el cálculo actuarial presen-tado por las sociedades y recibir información financiera a 31 de diciembre de cada año, métodos que difieren en su aplicación como se expuso anteriormente, se pasa a efectuar las siguientes preguntas:

1. Cómo las sociedades deben presentar a esta entidad cálculos actuariales bajo NIIF y el método aceptado para la deducción del impuesto de renta de la provisión para el pago de futuras pensiones por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) es diferente. Es necesario solicitar a las sociedades la presentación a esta entidad de dos (2) cálculos actuariales, uno bajo NIIF y otro con el método aceptado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)?

2. ¿Cómo deben hacer el reconocimiento contable de los cálculos teniendo en cuenta la diferencia en el método antes planteado?

3. ¿Cómo se debe calcular la normalización del pasivo pensional teniendo en cuenta que el valor a normalizar está atado a un cálculo realizado por el método de rentas fraccionadas y no al mencionado en la NIIF?

4. ¿Si los estados financieros presentados a la entidad con corte a 31 de diciembre de cada año se hacen bajo el marco de las NIIF, como debería realizar la sociedad el reconocimiento contable de los cálculos actuariales aprobados que se envían a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) para la deducción del impuesto de renta de la provisión para el pago de futuras pensiones, que se realizan bajo un método diferente al establecido por la NIIF?”.

CONSIDERACIONES Y RESPUESTA

Dentro del carácter ya indicado, las respuestas del CTCP son de naturaleza general y abstracta, dado que su misión no consiste en resolver problemas específicos que correspondan a un caso particular.

Como se indica en la consulta, el artículo 9 Decreto Reglamentario 331 de 23 de febrero de 1976 les asignó a las Superintendencias una función que excede lo contable y pertenece al campo tributario.



Teniendo en cuenta que las normas tributarias no se ven afectadas por la Ley 1314, se entendería que esta disposición continúa vigente.

Cabe recordar, que el artículo 4 de la Ley 1314 de 2009 establece la “Independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de información financiera”, por lo cual, si alguna norma tributaria establece una metodología para realizar el cálculo actuarial para pensiones de jubilación, bonos y/o títulos actuariales diferente a la establecida en los nuevos marcos técnicos normativos o que estipule cualquier valor relacionado con el plan como por ejemplo la tasa de descuento, la Superinten-dencia tendría que solicitar a las entidades sobre las cuales ejercen inspección, vigilancia y/o control dos (2) cálculos actuariales; el primero con el fin de validar el cumplimiento de los nuevos marcos técnicos normativos corroborando lo establecido en las NIC 19 y 26 para las entidades del Grupo 1 y la Sección 28 de la NIIF para las PYMES para las entidades del Grupo 2 y el segundo con el objetivo de revisar que el cálculo de las reservas matemáticas por pensiones de jubilación se realice por el método de rentas crecientes contingentes fraccionadas, utilizando las bases técnicas establecidas en el artículo 1 del Decreto 2783 de 2001, teniendo en cuenta las edades y tasas de reemplazo establecidas en las Leyes 797 y 860 de 2003, además de las tablas de mortalidad para rentistas hombres y mujeres actualizadas por la Superintendencia Financiera de Colombia y cualquier otra variable estipulada en las normas tributarias.

Con base en lo anterior, el primer cálculo solicitado por la superintendencia es aquel que tiene efectos contables ya que está en línea con la Ley 1314 de 2009 por la cual se regulan las normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptadas en Colombia, y cualquier modificación tendría que cumplir el debido proceso establecido en la citada ley, mientras que el segundo cálculo tiene efectos fiscales establecidos por el Estatuto Tributario y se realiza con el fin de deducir del impuesto de renta las cuotas anuales para el pago de futuras pensiones de jubilación o invalidez.

Entendemos que esta no es una solución ideal, pero mientras la regulación fiscal no se modifique, no es posible otra alternativa, porque unificar el procedimiento sin un cambio normativo, implica nece-sariamente la violación de alguno de los marcos legales.

Frente al control que debe ejercer las entidades sobre las diferencias entre la contabilidad según los nuevos marcos técnicos normativos y las bases fiscales, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) se pronunció en el Concepto No. 16442 del 5 de junio 2015.

[…]

Cordialmente,

(Fdo.) DANIEL SARMIENTO PAVAS, Consejero del Consejo Técnico de la Contaduría Pública.



NOTAS DE RELATORÍA: NIC - Impuesto diferido- Impuesto de industria y comercio.


TEMA: Impuesto diferido en impuesto de industria y comercio.

[…]

CONSULTA (TEXTUAL)

Respecto del impuesto diferido del impuesto a las ganancias es claro que deben determinarse las dife-rencias temporarias, temporales y las diferencias permanentes, para reconocer en consecuencia activos y pasivos por impuestos diferidos según corresponda, partidas que posteriormente serán amortizadas.

A partir de la intención del marco técnico normativo NIIF para pymes, de reconocer las diferencias que se generan en los impuestos, que resultan en un valor en libros y otro en las bases fiscales en impuesto sobre la renta y complementarios, ¿podría o debería también reconocerse el impuesto diferido por concepto de Industria y Comercio, dado que las bases fiscal y contable para este impuesto puede ser diferente por cuenta del momento de causación de los ingresos?



En orden a los planteamientos e inquietudes del consultante, nos permitimos señalar:

Para determinar si se deben reconocer los activos y pasivos por impuestos diferidos generados por el impuesto de industria y comercio, se deberá considerar lo establecido en los párrafos 7, 8, 10, 51 y 51 A de la NIC 12, que forma parte del marco técnico del Decreto 2784 del 2012 y de otras normas que lo modifican o adicionan:

Párrafo 7. “La base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios eco-nómicos que, para efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros”.

Párrafo 8. “La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en períodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en períodos futuros”.

Párrafo 10. “Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta Norma, esto es, que la entidad debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales”. (Negrilla por fuera del texto original).



Párrafo 47. “Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera sean de aplicación en el período en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose en las tasas (y leyes fiscales) que al final del período sobre el que se informa hayan sido aprobadas, o prácticamente aprobadas, terminado el proceso de aprobación”.

Párrafo 51. “La medición de los pasivos por impuestos diferidos y los activos por impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la entidad espera al final del período sobre el que se informa, recuperar o liquidar el importe en libros de sus activos y pasivos”. (Negrilla por fuera del texto original).

Párrafo 51 A. “En algunos países, la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe en libros de un activo (pasivo), puede afectar alguna o ambas de las siguientes circunstancias:

a) La tasa a aplicar cuando la entidad recupere (liquide) el importe en libros del activo (pasivo); y

b) La base fiscal del activo (pasivo).

En tales casos, la entidad procederá a medir los activos y los pasivos por impuestos diferidos utilizando la tasa y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere recu-perar o pagar la partida correspondiente”. (Negrilla por fuera del texto original).

En este caso, la diferencia entre la base fiscal y la base contable es una diferencia temporal y tem-poraria, sobre la cual deben reconocerse los impuestos diferidos, de conformidad con lo establecido en el párrafo 20 literal a) de la NIC 12. Para establecer la tasa que será aplicada a la diferencia temporaria se tendrá lo establecido en los párrafos 47 y 51 de la NIC 12.

[…]

Cordialmente,

(Fdo.) WILMAR FRANCO FRANCO, Presidente.

NOTAS DE RELATORÍA: NIIF - Anticipos y avances.

CONCEPTO 656 DE 21 DE AGOSTO DE 2015TEMA: Anticipos bajo NIIF.

[…]

CONSULTA (TEXTUAL)

Acudo a ustedes porque tengo uno duda frente a cómo será el trato en las normas de información financiera con la cuenta de anticipos y avances que en el PUC se encuentra como 1330, y mi duda específicamente es en qué rubro en los estados financieros se verá reflejado porque entiendo que los rubros que tendrán los estados financieros en el activo corriente son:

o Préstamos y cuentas por cobraro Activos financieroso Efectivo y equivalente al efectivo






Este rubro no corresponde a efectivo ni a equivalentes de efectivo, tampoco es un activo financiero pues en el futuro no existe una obligación de entregar efectivo, y no se trata de una cuenta a cobrar, pues el anticipo generalmente se entrega para recibir a futuro un bien o un servicio.

En lo relacionado con la cuenta en la cual deben ser registrados y presentados los anticipos y avances entregados, le recomendamos revisar lo establecido en la NIC 1, párrafos 29, 30, y 55 a 58, y en la NIFF PYMES, Sección 3 párrafo 3.15 y sección 4 párrafo 4.3, que forman parte de los maros técnicos normativos contenido en los Decretos reglamentarios 2784 de 2012 y 3022 de 2013:

NIC 1 (GRUPO 1)

“29 Una entidad presentará por separado cada clase significativa de partidas similares. Una entidad presentará por separado las partidas de naturaleza o función distinta, a menos que no tengan importancia relativa”.

“30 Los estados financieros son el producto del procesamiento de un gran número de transac-ciones y otros sucesos, que se agrupan por clases de acuerdo con su naturaleza o función. La etapa final del proceso de agregación y clasificación es la presentación de datos condensados y clasificados, que constituyen las partidas de los estados financieros. Si una partida concreta careciese de importancia relativa por sí sola, se agregará con otras partidas, ya sea en los estados financieros o en las notas. Una partida que no tenga la suficiente importancia relativa como para justificar su presentación separada en esos estados financieros puede justificar su presentación separada en las notas”.

“55 Una entidad presentará en el estado de situación financiera partidas adicionales, encabe-zamientos y subtotales, cuando sea relevante para comprender su situación financiera”.

“57 Esta Norma no prescribe ni el orden ni el formato en que una entidad presentará las par-tidas. El párrafo 54 simplemente enumera partidas que son lo suficientemente diferentes, en su naturaleza o función, como para justificar su presentación por separado en el estado de situación financiera. Además:

a. se añadirán otras partidas cuando el tamaño, naturaleza o función de una partida o grupo de partidas sea tal que la presentación por separado resulte relevante para comprender la situación financiera de la entidad; y

b. las denominaciones utilizadas y la ordenación de las partidas o agrupaciones de partidas similares, podrán ser modificadas de acuerdo con la naturaleza de la entidad y de sus transacciones, para suministrar información que sea relevante para la comprensión de la situación financiera de la entidad. Por ejemplo, una institución financiera puede modificar las denominaciones anteriores para proporcionar información que sea relevante para sus operaciones”.

“58 Una entidad decidirá si ha de presentar partidas adicionales de forma separada en función de una evaluación de:



a. la naturaleza y la liquidez de los activos;b. la función de los activos dentro de la entidad; yc. los importes, la naturaleza y el plazo de los pasivos”.

NIIF PYMES GRUPO 2

“3.15 Una entidad presentará por separado cada clase significativa de partidas similares. Una entidad presentaré por separado las partidas de naturaleza o función distinta, a menos que no tengan importancia relativa”.

“4.3 Cuando sea relevante para comprender la situación financiera de la entidad, ésta presen-tará en el estado de situación financiera partidas adicionales, encabezamientos y subtotales”.

Además de lo anterior, la orientación técnica No. 001 (En: http://www.ctcp.gov.co/pubsl.php7docu-ment_id=81), emitida por este Consejo en diciembre de 2014, establece directrices para el registro y presentación de información en los estados financieros de propósito general.

[…]

Cordialmente,


NOTAS DE RELATORÍA: NIIF - Presentación EEFF - Sociedades colombianas - Sucursales en el exterior.


TEMA: EEFF de compañías colombianas con sucursales en el exterior.

[…]

CONSULTA (TEXTUAL)

Quisiera saber si el Concepto No. 084 del 02 de junio de 2005 (adjunto) se encuentra vigente. De lo contrario, quisiera solicitar su colaboración para verificar en qué condiciones presentan sus estados financieros sociedades colombianas que tengan sucursales del exterior.

OFCTCPI084/2005

Bogotá, D.C., junio 02 de 2005

SeñoraYECENIA CASTAÑEDA CHÁVEZEmail [email protected] 47 A 30-08 Caudal Alto Villavicencio Meta

Ref.: Consulta de febrero 14 de 2005 Radicación 053



En desarrollo y previo el cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos previstos en el artículo 23 de la Resolución 001 de 2001, respondemos su consulta de la referencia, en la cual se plantea:

PREGUNTA:

“CUAL ES EL MANEJO CONTABLE QUE DEBE TENER UNA SOCIEDAD ANÓNIMA CON UNA SUCURSAL QUE HA ESTABLECIDO EN EL EXTERIOR?”.

RESPUESTA:

El artículo 263 del Código de Comercio contempla que las sucursales son establecimientos de comercio abiertos por una sociedad, dentro o fuera de su domicilio, para el desarrollo de los negocios sociales o parte de ellos, administrados por mandatarios con facultades para representar a la sociedad. Por ello, las sucursales no poseen personería jurídica propia, ni asumen responsabilidades separadas de la sociedad a la cual pertenecen. Así las cosas, la casa principal y la sucursal son una sola persona jurídica y por lo tanto su contabilidad es una sola, caso distinto es que para efectos de control, cada una de ellas puede manejar su propia información contable, la cual al final del período contable debe ser combinada o consolidada para efectos de que el comerciante o empresa persona jurídica pueda emitir estados financieros de propósito general, según lo establecido en el artículo 21 del Decreto 2649 de 1993.

De otra parte, también es lógico pensar que entre estos establecimientos de comercio se pre-sentan movimientos que para el efecto no son operaciones ni transacciones, ya que se trata de la misma persona jurídica, sino que son traslados, transferencias o envíos, los cuales se deben registrar contablemente en cuentas corrientes de control, diseñadas para el efecto por la empresa, las que van a tener el carácter de transitorias pues desaparecen el proceso de la combinación o consolidación, pero siempre van a aparecer en los estados financieros propios de la casa principal y de la sucursal.

Para profundizar aún más sobre el tema materia de consulta, este Organismo acoge el Oficio 125-10464 del 26 de marzo de 2001 SUCURSALES EN EL EXTERIOR emitido por la Super-intendencia de Sociedades, el cual transcribimos a continuación:

“En atención a su escrito radicado con el número de la referencia, mediante el cual consulta si su representada tiene que realizar el proceso de consolidación y la aplicación del método de participación patrimonial con una sucursal que a finales del año 2000 incorporó en Venezuela, este Despacho le manifiesta lo siguiente:

En el artículo 263 del Código de Comercio se establece que las sucursales son establecimien-tos de comercio abiertos por una sociedad, dentro o fuera de su domicilio, para el desarrollo de los negocios sociales o parte de ellos, administrados por mandatarios con facultades para representar a la sociedad. Por tanto, la sucursal no posee personería jurídica propia, ni asume una responsabilidad separada de la sociedad a la cual pertenece.

En este orden de ideas es preciso sostener que en la relación casa principal-sucursal no se está en presencia de los supuestos señalados en el artículo 261 del Estatuto Mercantil, el cual implica que en los extremos de la relación de subordinación se ubiquen personas distintas. En el caso de una sucursal no es necesario un proceso declarativo que establezca su dependencia de la casa principal, por tratarse de una misma persona jurídica. La que se compromete por las obligaciones de la sucursal es directamente la casa principal, quien es la que verdaderamente tiene la capacidad para ser titular de derechos y de obligaciones.



Por tal razón, y quedando claro que las sucursales son establecimientos de comercio, así han de ser consideradas para el análisis relacionado con los estados financieros, incluso si tal sucursal ha sido radicada en un país diferente al nuestro, sin perjuicio del tratamiento que legislaciones foráneas den a sucursales de sociedades extranjeras.

Refiriéndonos a la Incorporación de una sociedad colombiana en el exterior, a través de una sucursal, si bien el valor invertido en moneda legal colombiana para su creación debe quedar registrado en el Departamento de Cambios Internacionales del Banco de la República como una inversión, según el Estatuto de Inversiones Internacionales contenido en la Resolución 51 de 1991 del Conpes, modificada por el Decreto 2080 del 18 de octubre de 2000, no se trata de una inversión que cumpla con las características establecidas en el artículo 61 del Decreto 2649 de 1993, toda vez que no están representadas en títulos valores y demás documentos a cargo de otros entes económicos, conservados con el fin de obtener rentas fijas o variables, de controlar otros entes o de asegurar el mantenimiento de relaciones con éstos.

De lo que se trata es de la modalidad prevista en el parágrafo 2 del artículo 43 del Decreto 2080 ya citado, que en su tenor literal señala:

Artículo 43. Modalidades

Las inversiones de capital colombiano en el exterior en empresas constituidas o establecidas o que se proyecte constituir en el exterior, podrán revestir entre otras, las siguientes modalidades:

(...) PARÁGRAFO SEGUNDO: Las inversiones de capital colombiano en el exterior cubren el aporte en empresas constituidas o que se constituyan en el extranjero, la adquisición con ánimo de permanencia en acciones, cuotas o derechos de propiedad de personas residentes en el ex-terior y el establecimiento de sucursales o agencias en el exterior” (Subrayas fuera de contexto).

Por lo anterior, el capital asignado a la incorporación de la sociedad colombiana en el exterior a través de una sucursal, en su dinámica y registro, corresponde a la cuenta Deudores - Cuentas Corrientes Comerciales, código 1310, del Plan Único de Cuentas, Decreto 2650 de 1993.

En consecuencia, al final del ejercicio los estados financieros de la sociedad colombiana y de la sucursal en el extranjero deberán quedar integrados en uno solo, que es el estado financiero individual de la sociedad colombiana.

Para tal efecto, la compañía preparará un estado financiero combinado, que consiste en inte-grar el total de las partidas de las cuentas análogas que aparezcan en los estados financieros de la sociedad y su sucursal, eliminando todos los saldos de las cuentas recíprocas tanto del balance, como del estado de resultados.

(…)

En los términos anteriores se absuelve la consulta presentada, indicando que sus efectos son los previstos por el artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, no compromete la responsabilidad de la entidad que la atiende, no es de obligatorio cumplimiento o ejecución, no constituye acto administrativo y contra ella no procede recurso alguno.

Cordialmente,

(Fdo.) JAIME LEÓN GÓMEZ, Presidente (E).






1. El consultante no ha establecido en su consulta la empresa a la cual hace referencia la consulta, por ende, en nuestra respuesta haremos referencia a empresas del grupo 1 y 2 en la implemen-tación de las NIIF.

2. El artículo 263 del Código de Comercio describe el concepto de sucursales en Colombia.

3. De acuerdo con lo establecido en el marco técnico normativo del Decreto 2784 de 2012, que aplica a las compañías del grupo 1, las sucursales deben convertir las partidas en moneda extranjera a la moneda funcional, e informar de los efectos de esta conversión, de acuerdo con la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera, párrafos 20 a 37 y 50.

4. De acuerdo con el marco técnico normativo del Decreto 3022 de 2013, que aplica a las compa-ñías del grupo 2, las sucursales deben convertir las partidas en moneda extranjera a la moneda funcional, de acuerdo con la Sección 30 Conversión de la Moneda Extranjera.

5. Las compañías que tienen sucursales, deben presentar la contabilidad de la sociedad en Colom-bia y de las sucursales como un todo, elaborando estados financieros consolidados. Tratándose de una compañía del grupo 2, deberá aplicar lo dispuesto en la Sección 9 Estados Financieros Consolidados y Separados y si se refiere a una empresa del grupo 1, aplicará lo dispuesto en la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados.

Resumiendo, el concepto referido en su comunicación sigue vigente, salvo en lo que se relaciona con el marco de principios de contabilidad generalmente aceptados contenido en el Decreto 2649/93, que fue modificado por los Decretos 2784/2012; 3022/2013 y 2706/12.

[…]

Cordialmente,




NOTAS DE RELATORÍA: NIC - Impuesto diferido - Activos contabilizados por su valor razonable.


TEMA: Impuesto diferido - Activos contabilizados por su valor razonable.

[…]

CONSULTA (TEXTUAL)

“Tenemos una duda sobre el cálculo del impuesto diferido sobre una variación que se genera en las inversiones a causas del valor por valorización.

Si estas inversiones no están para la venta en período cercano es necesario calcular este impuesto y sobre que tasa si (sic) el caso.

La compañía tiene sus costo (sic) fiscal (sic) en $6000 millones, la valorización es de $12.000 millones, y se tomó por el costo para el reconocimiento inicial y posterior en NIIF”.



El párrafo 5 de la NIC 12 define:

“(...) Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en períodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.

Las diferencias temporarias son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Las diferencias temporarias pueden ser:

(a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a períodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; (...)”.

Y el párrafo 20 de la NIC 12 dice:

“Las NIIF permiten o requieren que ciertos activos se contabilicen a su valor razonable, o bien que sean objeto de revaluación (véanse, por ejemplo, la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, la NIC 38 Activos Intangibles, la NIC 40 Propiedades de Inversión y la NIIF 9 Instrumentos Financieros). En algunas jurisdicciones, la revaluación o cualquier otra reexpresión del valor del activo a valor razonable afecta a la ganancia (pérdida) fiscal del período corriente. Como resultado de esto, se puede ajustar igualmente la base fiscal del activo, y no surge ninguna diferencia temporaria. En otras jurisdicciones, sin embargo, la revaluación o reexpresión de un activo no afecta a la ganancia fiscal del período en que una u otra se llevan a efecto, y por tanto no ha de procederse al ajuste de la base fiscal. No obstante, la recuperación futura del importe



en libros producirá un flujo de beneficios económicos imponibles para la entidad, puesto que los importes deducibles a efectos fiscales serán diferentes de las cuantías de esos beneficios económicos. La diferencia entre el importe en libros de un activo revaluado y su base fiscal, es una diferencia temporaria, y da lugar por tanto a un activo o pasivo por impuestos diferidos. Esto se cumple incluso cuando:

(a) la entidad no desea disponer del activo. En estos casos, el importe en libros del activo se recuperará mediante el uso, lo que generará beneficios fiscales por encima de la depreciación deducible fiscalmente en períodos futuros; (...)”.

Considerando todo lo anterior, la situación expuesta genera un impuesto diferido dado que el valor en libros del activo es mayor a la base fiscal, independientemente de que este no se venda en un futuro cercano. Ahora bien, si la recuperación es mediante la venta y el activo estuvo en la entidad por un término de dos años o más (artículo 330 del Estatuto Tributario), la tasa será la que se aplique a las ganancias de capital, es decir, las ganancias ocasionales. De lo contrario, será la tasa ordinaria.

Cabe recordar que el párrafo 70 del Estatuto Tributario menciona:

“Los contribuyentes podrán ajustar anualmente el costo de los bienes muebles e inmuebles, que tengan el carácter de activos fijos en el porcentaje señalado en el artículo 868”.

En consecuencia, aunque en el ejemplo del caso expuesto por el consultante no se detalla cómo la entidad calcula el costo fiscal de la inversión, debe tenerse en cuenta que el costo fiscal difiere del costo de adquisición y del valor razonable, produciendo efecto en el impuesto futuro.

Finalmente, este Consejo recomienda a la entidad consultante evaluar el párrafo 39 de la NIC 12 con el fin de conocer si se cumple con las condiciones señaladas para hacer uso de la excepción mencionada.

“Una entidad debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos en todos los casos de diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en acuerdos conjuntos, excepto que se den conjuntamente las dos condi-ciones siguientes:

(a) la controladora, inversor, participante en un negocio conjunto u operador conjunto sea capaz de controlar el momento de la reversión de la diferencia temporaria; y

(b) es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible”.

[…]

Cordialmente,




NOTAS DE RELATORÍA: NIIF - Activos intangibles - Gastos de investigación y desarrollo.


TEMA: Intangibles - Gastos de investigación y desarrollo - NIIF para PYMES.

[…]

CONSULTA (TEXTUAL)

“De manera atenta nos dirijimos (sic) a ustedes con el fin de solicitar un concepto por parte de esa entidad en relación con el reconocimiento de activos intangibles generados internamente (fase de desarrollo) de acuerdo con el Anexo al Marco Técnico Normativo para los preparadores de información financiera del Grupo 2.

Hábitat para la Humanidad Colombia es una entidad sin ánimo de lucro que se encuentra realizando su proceso de convergencia hacia las NIIF, aplicando el Decreto 3022 del año 2013. Dentro del citado proceso, encontramos que la entidad ha invertido una considerable cantidad de recursos en un proyecto del cual se espera retomen beneficios económicos futuros una vez se haya terminado, a través de la venta de un paquete compuesto por una metodología y una herramienta informática desarrolladas para realizar caracterizaciones territoriales y de mercados en asentamientos de origen informal.

El párrafo 18.14 de la sección 18 de las NIIF para Pymes: “Una entidad reconocerá el desembolso incurrido internamente en una partida intangible como un gasto, incluyendo todos los desembolsos para actividades de investigación y desarrollo, cuando incurra en él, a menos que forme parte del costo de otro activo que cumpla los criterios de reconocimiento de esta NIIF”. (subrayado y negrilla fuera de texto).

De acuerdo con lo anterior, en nuestro buen entender, hemos identificado que los recursos desem-bolsados para obtener el paquete descrito anteriormente (producto que se vende al final del proyecto) podrían ser reconocidos como activo intangible, en lo que-respecta a la fase de desarrollo del citado proyecto, toda vez que tales erogaciones de dinero hacen parte del costo de otro activo plenamente identificable y susceptible de ser separado o vendido, tal como lo establece el párrafo 18.2 de la Sección 18 de las NIIF para Pymes.

Los costos que se encuentran reconocidos como activo intangible están relacionados con costos de personal (nómina), honorarios por asistencia técnica, arrendamiento de equipos como satélites y GPS y otros servicios necesarios para llevar a cabo el proyecto.

Ahora bien, teniendo en consideración el concepto No. 287 del 25 de mayo de 2015 emitido por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, en el cual se señala que: “(...) También debe tenerse en cuenta que los gastos de desarrollo no son capitalizables bajo ninguna circunstancia en el caso de las entidades que apliquen la NIIF para las PYMES”, queremos saber si en aplicación al Anexo del Decreto 3022 de 2013, la entidad puede reconocer como activo intangible los costos y gastos a los que hemos hecho referencia, y en caso de ser afirmativa la respuesta, cuál sería el procedimiento para amortizar el activo?”.





El párrafo 18.14 de la sección 18 de las NIIF para PYMES que menciona el consultante dice: “Una entidad reconocerá el desembolso incurrido internamente en una partida intangible como un gasto, incluyendo todos los desembolsos para actividades de investigación y desarrollo, cuando incurra en él, a menos que forme parte del costo de otro activo que cumpla los criterios de reconocimiento de esta NIIF”, lo cual indica que los gastos de investigación o desarrollo forman parte del costo de un activo cuando este se reconoce por su valor de adquisición en el cual se incluyen los gastos incurridos para darle su condición o ubicación.

En el caso de la consulta no se cumple la premisa arriba mencionada, ya que el activo no es adqui-rido sino desarrollado internamente y por consiguiente no existe un costo de adquisición. Al no existir un costo de adquisición no hay gastos para capitalizar, independientemente de que posteriormente se genere algún beneficio.

[…]

Cordialmente,


NOTAS DE RELATORÍA: NIIF - Valor razonable - Medición de los activos biológicos.


TEMA: Activos biológicos bajo NIIF.

[…]

CONSULTA (TEXTUAL)

“Las siguientes preguntas hacen referencia a los activos biológicos en una PYME:

1. Si la empresa para la cual trabajo actualmente no tiene el modelo claro para determinar el valor razonable de sus cultivos ¿se podría utilizar el costo como modelo de valoración?

2. ¿Cuándo se considera impracticable la determinación del valor razonable de un activo biológico?”.





El párrafo 34.8 de la Sección 34 de la NIIF para las PYMES dice:

“La entidad medirá los activos biológicos cuyo valor razonable no sea fácilmente determinable sin costo o esfuerzo desproporcionado, al costo menos cualquier depreciación acumulada y cualquier pérdida por deterioro del valor acumulada”.

Con base en el párrafo transcrito, los activos biológicos se miden al costo cuando la entidad no pueda medirlos a su valor razonable tras efectuar todos los esfuerzos posibles para hacerlo.

Si bien es cierto que el párrafo 34.8 de la sección 34 de la NIIF para las PYMES indica que el costo pudiera ser considerado como una estimación adecuada del valor razonable, esto no exime a la entidad de realizar su mejor esfuerzo para respetar los criterios y buscar la mejor estimación posible del valor razonable. Por ejemplo, si es posible medir el valor razonable mediante el uso del cálculo de valor presente de los flujos futuros asignables al activo en ausencia de un precio de referencia, este método sería aceptable para medir el valor razonable.

Un mayor detalle sobre la aplicación del concepto de costo o esfuerzo desproporcionado lo puede obtener en el siguiente link: http://www.ifrs.org/IFRS-for-SMEs/Paqes/FinalQASpanish.asox

[…]

Cordialmente,


NOTAS DE RELATORÍA: NIIF - PYMES - Medición de las propiedades de inversión - Exención - Valor razonable - Revaluación como costo atribuido.


TEMA: Medición de las propiedades de inversión.

[…]

CONSULTA (TEXTUAL)

“Una entidad Pyme posee un bien inmueble destinado únicamente a entregarlo en arrendamiento, a obtener sus rentas mensuales y a valorizarse notablemente como ha ocurrido hasta el momento. Para la empresa es claro que posee un bien que de acuerdo con las NIIF que le corresponde conver-ger es una Propiedad de Inversión. El inmueble consta de un lote de terreno y un edificio. Cuando se adquirió no se separó contablemente el terreno del edificio y el total de ambos quedo contabilizado en Construcciones y Edificaciones y se ha venido depreciando linealmente con vida útil fiscal de veinte (20) años. Fue adquirido nace más de cinco años y hasta el momento (diciembre 31 de 2014) no se ha practicado el avalúo requerido de acuerdo con los PCGA del Decreto 2649 de 1993 y por ende no ha reflejado su valorización.



Para efectos de la preparación del ESFA al 1 de enero de 2015, la propiedad de inversión se recono-cerá por el valor de su costo histórico (Medición en el reconocimiento inicial) de acuerdo con el párrafo 16.5 de NIIF para Pymes. La Medición posterior al reconocimiento (31 de diciembre de 2015) se debe hacer de acuerdo con lo indicado en el párrafo 16.7 de la NIIF para Pymes.

Sobre el particular se interroga:

¿De acuerdo con el párrafo 16.7 de la NIIF para Pymes, la Medición posterior al reconocimiento de la Propiedad de Inversión se puede seguir manteniendo al Costo Histórico o se debe hacer obligato-riamente al Valor Razonable?”.



El párrafo 35.10 de la Sección 35 de la NIIF para las PYMES establece:

“Una entidad podrá utilizar una o más de las siguientes exenciones al preparar sus primeros estados financieros conforme a esta NIIF: (...)

(c) Valor razonable como costo atribuido. Una entidad que adopta por primera vez la NIIF puede optar por medir una partida de propiedades, planta y equipo, una propiedad de inversión o un activo intangible en la fecha de transición a esta NIIF por su valor razonable, y utilizar este valor razonable como el costo atribuido en esa fecha.

(d) Revaluación como costo atribuido. Una entidad que adopta por primera vez la NIIF puede optar por utilizar una revaluación según los PCGA anteriores, de una partida de propiedades, planta y equipo, una propiedad de inversión o un activo intangible en la fecha de transición a esta NIIF o en una fecha anterior, como el costo atribuido en la fecha de revaluación”.

Lo anterior significa que, en la NIIF para las PYMES no existe la exención en la fecha de transición de utilizar como costo atribuido el costo según PCGA anteriores. Si la entidad utiliza este último significa que:

1. La entidad no está aplicando ninguna exención de costo atribuido porque está utilizando el costo histórico, el cual no se encuentra en el párrafo 35.10 de la Sección 35 de la NIIF para las PYMES.

2. La vida útil debe estar correctamente calculada según los criterios de la NIIF para las PYMES.

3. En la NIIF para las PYMES opera el concepto de jerarquía, es decir, que no existe la opción de elegir entre medir una propiedad de inversión al valor razonable o al costo, porque la medición posterior se realiza indiscutiblemente al valor razonable y solo se utiliza el costo cuando no se puede medir con fiabilidad sin costo o esfuerzo desproporcionado el valor razonable.

4. En el momento que se utilice el modelo de costo-depreciación-deterioro la propiedad de inversión se reclasificará a Propiedad, planta y equipo.

[…]

Cordialmente,



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de Investigaciones

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