borrador de declaraciones de principios sobre … · 2012-06-18 · de una norma diferente o guía...

REVISTA ESPANOLA DE RNANCIACION Y CONTABILIDAD Vol. XXVII. n." 94 enero-marzo 1998 pp. 24 1-282

BORRADOR DE DECLARACIONES DE PRINCIPIOS SOBRE

AGRICULTURA

emitido por el Comité Directivo de Agricultura del

«INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARS COMMITTEE»

La declaración de principios sobre Agricultura cuyo borrador fue emitido por el Comité Directivo de Agricultura del IASC en diciembre de 1996, constituye un interesante documento, no sólo por la especialidad del tema que aborda sino también por la ruptura que supone con el seguimiento de ciertos criterios contables fuertemente enraizados en la normativa y la práctica profesional. La dirección de la REFC encargó una versión española de dicho documento al profesor Vicente Caballer, Catedrático de Economía de la Empresa de la Universidad Politécnica de Valencia, quien ha llevado a cabo la misma con la colabora- ción del doctor Ismael Moya, del Departamento de Finanzas y Contabilidad de la Universi- dad Jaume 1 de Castellón. Posterionnente ha revisado ésta el profesor Vicente Condor, Ca- tedrático de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Zaragoza, sin perjuicio de la tarea final que compete al editor, quien agradece a los anteriores el esfuerzo realizado para llegar a un testo de calidad como el que creemos presentar.

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INDICE

B o n r z ~ D o r < [)L. . NORMA DE PRINCIPIOS S O B R E ACTIVIDADES A G R L C O L A S

INTRODUCCION ........................................................................................................ 1 - 23 . Ncccsidad de una Norma In~crnricional dc Contabilidncl ..........................

.................. . 0b.jctivo dc una Norma Contable paix las actividades ~igi.ícolas . Agricult~ira ............................... .. ..................................................................... . Biológica ...........................................................................................................

. . ....................................................................... ................... . Tinnsl'orniacion .. . Gcstión .............................................................................................................. . Producto ............................................................................................................ . Implicaciones contables ................................................................................... . Campo de aplicación ........................................................................................

................................................ . Relación con normas esistentes y borradores ...................................................................................................... . Definiciones

ACTIVOS BIOLOGICOS .............................................................................................. 24- 87

..................................................................................................... . Introducción . Reconociiiiiento de activos biológicos ............................................................

..................................................................... . Valoración de activos biológicos . Determinación del valor razonable ................................................................. . Reconocimiento de los cambios en los activos biológicos ............................. . Información a presentar en el balance de situación ....................................... . Información a presentar en el balance o en la memoria ................................ . Presentación en la cuenta de resultados ......................................................... . Presentación en el estado de variaciones en los fondos propios no origina-

.................................................................................... das por los propietarios ......................................................................................... . Otras infoi-maciones

PRODUCCION AGRICOLA ......................................................................................... 88- 100

. Valoración y presentación ................................................................................ 93-99 ............................................................ . Información a presentar en el balance 1 O0

........................................................................................... TERRENOS AGRICOLAS 10 1 . 106

APENDICE: EJEMPLOS ILUSTRATIVOS Ejemplo 1- XYZ Empresa lechera. S.L. Ejemplo 2- XYZ Empresa forestal. S.L.

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INTRODUCCION

1. Uno de los principales objetivos del IASC es desarrollar Normas Internaciona- les de Contabilidad que sean relevantes para los estados financieros de todas las empresas en todos los países.

2. El IASC también desarrolla Nor- mas Contables que tratan temas específi- cos de contabilidad de industrias particulares, si la industria es internacionalmente significativa. Un ejemplo es la NIC 30, In- formación a suministrar en los Estados Fi- nancieros de Bancos e Instituciones Fi- nancieras similares. La consideración inicial que se planteó el Comité Directivo fue, por tanto, si las características del sector agrícoia eran de suficiente importancia como para garantizar el desarrollo de una norma diferente o guía de implan- tación.

3. El Comité Directivo observó una diversidad en la práctica, que transciende las actividades o jurisdicciones particulares. Los ejemplos siguientes de estados financieros publicados ilustran esa diversidad:

a) Actividad forestal - diferencias transnacionales:

- Los bosques madereros se incluyen al coste, la depreciación solamente se dota si la cantidad de madera tala- da excede el crecimiento estimado de las ventas de madera. Los costes de reforestación son cargados en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se contraen.

- Según los Principios Contables de los EE.UU. (US GAAP), la merma en una unidad de producción básica se carga a la cuenta de pérdidas y ganancias y los costes de reforestación son capitalizados como parte de los

costes de la gestión en los bosques madereros. El efecto de la aplicación de la práctica en los EE.UU., es un aumento de las ganancias anuales.. .

b) Actividad forestal - diferencias nacionales:

- Los recursos de la plantación se contabilizan por el coste de adquisición menos el coste de los activos madereros obtenidos. Todos los costes, incluidos los financieros, se capitalizan en cada momento del crecimiento de la madera.. . los costes capitalizados de cada etapa son contabilizados como resultados en el inoinento de la recolección.

Plaiztación folzstal 1.167 Coste histórico 2.889 Tendencia de los precios

- 3.229 irecios actuales

- Los activos forestales se valoran pe- riódicamente con valores calculados por la actualización al 8,O por 100 de los flujos de caja futuros antes de impuestos, empleando los costes actuales y valores de realización pruden- tes. Activos forestales 2.352

c ) Actividad de la plantación - diferencia entre grupos:

- La tierra se contabiliza a su coste de adquisición. Los costes de planta- ción, conservación y replantación de los árboles jóvenes son capitalizados y se amortizan en cuotas constantes al 5 por 100 anual.

- La tierra se valora a partir de 1992 bajo el supuesto de un uso continua- do de la misma por tasadores inde- end diente s.. . Los gastos de replanta- ción se contabilizan como incurridos en la cuenta de pérdidas y ganancias.

d) Actividades ganaderas - diferencias nacionales:

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- El ganado se valora mediante la clasi- Sicación de sus csisteilcias segúi~ varios factores (p. e.j.: edad, seso, y lo- calización). El valor adoptado es una estimación del valor nclo dc mercado, que es revisado anu* a 1 mcnlc. Ganado (inmovilizado) 68.247 Ganado (circulante) 25.90 1 Ganado (cabezas) 327.605

- El valor del ganado se calcula por el método del coste medio, excepto para 256 cabezas tasadas a valor de mercado. Ganado (inmovilizado) 10.7 14 Ganado (circulante) 3.883 Ganado (cabezas) 335.745

4. La emisión de una Norma Interna- cional de Contabilidad sobre Agricultura serviría para armonizar la práctica contable en el sector agrícola. El Comité Direc- tivo cree que las diferencias actuales son debidas a cuatro causas principales:

a) La exclusión de la agricultura del ámbito de la normativa contable en varias jurisdicciones. Las Normas Internaciona- les de Contabilidad siguientes son bastan- te ilustrativas:

- NIC 2, Existencias, excluye las existencias ganaderas, agrícolas y forestales.. . hasta el punto de que son valorados como valor realizable neto de acuerdo con prácticas establecidas en determinadas industrias;

- NIC 4, Contabilización de las Amor- tizaciones, se aplica a todos los activos amortizables exceptuando los bosques y recursos naturales renova- bles;

- NIC 16, Contabilidad del inmovilizado material, no es aplicable a los bosques ni recursos naturales reno- vables, y

- NIC 18, Ingresos, no trata sobre el reconocimiento de ingresos proceden-

tes del crcci111icnto natural del ganado, y dc los productos ngrícolas y í'o- i.cs~alcs.

b ) Las guías dc contabilidad sobre agricultura han sido, por lo general, poco sislcmáticas, desarrollaclas para resolver asuntos cspecíricos i.clativos a una cxplo- Lación agrícola concreta de importancia en un solo país (notables esccpcioncs son: AICPA, Declaración de Posición 85-3 y CI- CA, informes de Contabilidad y Finanzas para Produclorcs Agrícolas). El resultado ha sido una relación de normas que pro- - - porcionan una guía para actividades, tales como ganado, caballos de raza, silvicultura, plantaciones, cultivos acuáticos, costes de precultivos, cría de pollos, granjas para leche y cooperativas que, cuando se obser- van colectivamente, se refuerza la idea de diversidad inherente a la agricultura pero divergente con respecto a los principios contables.

c) La naturaleza de las actividades agrícolas, crea conflictos cuando se aplican los métodos contables tradicionales, particularn~ente:

- los acontecimientos cruciales asociados a la transformación biológica (crecimiento, procreación, produc- ción, y envejecimiento), que alteran la esencia de los activos biológicos;

- la variedad y características de los recursos vivos de la agricultura, que crean dificultades en la clasificación del balance, y

- la naturaleza de la gestión de las actividades agrícolas y, particularmente, la determinación de la unidad de medida, es decir, si los activos bioló- gicos son un grupo permanente de activcrs o un número limitado de jc- tivos vivos;

d) Predominio de unidades pequeñas, independientes, con orientación al criterio

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de caja, y con orientación fiscal personal, que son normalmente percibidas sin necesidad de elaborar estados financieros de carácter general.

5. La agricultura es una actividad in- dustrial importante en muchos países. Se pueden emplear varios indicadores para establecer esta importancia, por ejeinplo:

a) Las operaciones agrícolas suponen entre el 25 y el 50 por 100 del Producto In- terior Bruto (PIB) de muchos países desarrollados y en vías de desarrollo.

b) Hasta recientemente, el sector de plantaciones contribuyó con un 66 por

e 100 en las exportaciones de Sri Lanlta. c) En 1994, en la economía diversifi-

cada de Malasia, la agricultura contribuyó con 21,2 por 100 del PIB.

d) Los empleos relacionados con la agricultura suponen aproximadamente un 20 por 100 de la población en los países del Este y el Centro de Europa.

e ) La agricultura es responsable del 25 por 100 de la actividad económica de Canadá y de casi un 10 por 100 de la exportaciones.

f ) La agricultura contribuye con un 58 por 100 en los ingresos de exportación de Nueva Zelanda.

g) En Australia se emplean en actividades agrícolas unas 470 millones de hec- táreas, correspondiente a un 61 por 100 de la tierra disponible.

Iz) En Canadá, un total de 116.300 millones de dólares canadienses de recursos, son controlados por empresas agríco- las.

i) La agricultura recibe importantes subvenciones, subsidios y otros tipos de ayudas de muchos Gobiernos. Por ejemplo, en Francia, en 1993, las ayudas públi- cas para actividades agrícolas productivas (subsidios para granjas, apoyo del mercado, y otras ayudas directas e indirectas)

sumaron 58.800 millones de francos fran- ceses.

j ) La agricultura es un gran consumi- dor de capital: Por ejemplo, supone aproximadamente un 20 por 100 del voluinen total de préstamos del Banco Mundial y casi un 30 por 100 del préstamo acumula- do por el Banco de Desarrollo Africano.

6. La importancia de la agricultura en países desarrollados y recientemente in- dustrializados y las demandas de otros países que hacen uso de las Normas Inter- nacionales de Contabilidad, han reforzado la necesidad de considerar una Norma In- ternacional de Contabilidad sobre agricultura.

OBJETIVO DE LA NORMA DE CONTABILIDAD PARA ACTIVIDADES AGRÍCOLAS

7. El objetivo de esta Norma es el per- feccionamiento y la armonización de los métodos empleados para el reconocimien- to, valoración, presentación, y registro en las estados financieros del impacto finan- ciero de los hechos y transacciones asocia- das con las actividades agrícolas.

8. Las Normas Internacionales de Contabilidad tratan del reconocimiento, valoración, presentación, e informaciones complementarias de elementos específicos en el balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de tesorería, y estado de variaciones del neto de las empresas, necesa- rios para elaborar información financiera de carácter general.

9. Las diferentes necesidades de los usuarios son identificadas y discutidas en la elaboración del Marco Conceptual del IASC para la Preparación y Presenta- ción de los Estados de Financieros. Este Borrador de Norma discute las necesidades específicas de la informacióil financiera de carácter general para actividades agrícolas.

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10. El Coinité Directivo crcc quc:

( 1 ) El tratamicnto coino esccpcicín dc las csistentes Normas Internacionales es inadecuado, dadas las características particulares de los sistemas agrícolas, la b ~ ~ j a relevancia y fabilidad de la valoración a costc histórico en los casos de transformacidii dc los activos biológicos en gencral de crecimiento cn particular, y de la falta dc orientaciones disponibles que existe cn las Normas Internacionales de Contabilidad para la inaplicación del coste histórico.

b) Para reforzar el objetivo de armo- nización y mejora, uiia Norma Interna- cional Contable para la agricultura, dcbe- ría proporcionar criterios para el reconocimiento y vaioración, así como para la presentación y registro.

C) Dada la diversidad de la agricultura, una Norina Internacional Contable de- bería aspirar a proporcionar guía para todas las actividades y entidades agrícolas.

d ) La simplicidad es particularmente importanle. Los tratamientos contables alternativos y10 sus escepciones para los distintos grupos de activos biológicos aumen- tarían la complejidad. El prólogo a los pronunciamientos sobre Normas Interna- cionales Contables apoya este punto de vista al afirmar que para elaborar nuevas normas, el IASC se centra en los puntos esenciales. Por eso, se propone no hacer una Normativa tan compleja que no pueda ser aplicada con efectividad en un contes- to inundial.

e) Los usuarios de la Norma Interna- cional Contable sobre agricultura son muchos más que las empresas requeridas a publicar estados financieras. Cada vez más, pequeñas unidades familiares son requeridas a presentar estados financieros de carácter general. Un rasgo significativo en los tratados de contabilidad para actividades agrícolas ha sido el deseo de mejo- rar la uniformidad y precisión en la cuan- tificación de los resultados financieros y la

condición del sector dc la producción agrí- cola, un sector gcncraln~cnle caractcriza- do por un número grande de pequeñas, y a menudo Iainiliares, unidades de produc- ción.

1 1. El ConiitE Dircclivo rcsolvitj identificar y describir las características de la agricultura (párr. 13 a 18) y buscar nibto- dos que describan adecuadamente las consecuencias Sinancicras de estas caractcrís- ticas (párr. 17) en los estados financicros.

12. El Comité Directivo consideró dos enfoques para formular la Norma Interna- cional Contable sobre agricultura. El pri- mero consistió en identificar y aplicar un único modelo contable (p. ej., el coste his- tórico, valor de negocio, o valor de intercambio) a todos los activos y pasivos agrí- colas. La segunda posibilidad fue la de modificar el modelo contable más empleado y aceptado, el modelo del coste históri- co, para aplicar a los activos y pasivos agrícolas únicos y significativos. Mientras que el enfoque anterior era conceptual- mente atractivo, el análisis de una inues- tra de estados financieros publicados de empresas con actividad agrícola significativa revelaron que, sin excepción, el coste histórico, aunque modificado por revalorizaciones de activos específicos, era la base subyacente en la preparación de los estados financieros. El Comité Directivo estu- vo de acuerdo sin embargo en que, para facilitar de una forma amplia la adopción y confluencia con los objetivos de mejora y armonización del Marco conceptual, los precedentes recogidos en las Normas In- ternacionales existentes sobre desviacio- nes del coste histórico, deben ser más des- arrollaclos para ciertos activos agrícolas. El Comité Directivo cree que si los méto- dos recomendados demuestran una mayor relevancia, consistencia, comparabilidad, y comprensibilidad, se atenderá mejor a los objetivos de mejora y armonización.

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13. La esclusión de la agricultura del campo de aplicación de varias Normas Contables Internacionales y nacionales es consecuencia de la esistencia de diferencias fundamentales en la naturaleza y actividades agrícolas. Para clarificar la naturaleza y actividades del sector, el Comité Directivo define a la agricultura como la gestión de la transforn~ación biológica de animales y plantas para conseguir un producto para el consumo o procesado. Este Borrador de Norma abarca un amplio nú- mero de actividades agrícolas, por ejemplo, ganado, silvicultura, cultivos de tem- porada, cultivos perennes, huertos, plantaciones, y acuicultura. El Comité Di- rectivo cree que la ampliación de los componentes de esta definición ayuda a clarificar el piopósiio de esta PJori~~a.

14. La agricultura trata de los fenó- menos de la vida:

a) Los animales y plantas componentes de un sistema agrícola tienen una capacidad innata de transformación bioló- gica.

b) Tal vida y transformación son generalmente dependientes de una combina- ción de recursos naturales, como son, la luz del sol, el agua, el aire y la tierra.

15. La agricul~ura aborda transformaciones biológicas:

a) Los animales y las plantas sufren un cambio en su calidad biológica (p.-ej., calidad genética, densidad, madurez, contenido en grasa, contenido proteico, y fibra muscular) y10 cantidad (p. ej., descen- dencia, peso vivo, capacidad, longitud o

diámetro de la fibra muscular, tallos, brotes, lactantes, muertes, y pérdidas) en un período de tiempo.

b) Este cambio biológico es supervi- sado y medido como parte del control de la gestión. Tal medición se realiza cada vez de forma más objetiva (p. ej., mediante el peso, análisis del laboratorio, y medida de circunferencias).

16. Las transformaciones biológicas se gestionan:

a) La gestión facilita la transforma- ción biológica estableciendo las condiciones necesarias para que el proceso tenga lugar (p. ej., el establecimiento de los niveles de nutrientes del medio de crecimien- to, la humedad de la tierra, la temperatu- ra, esterilidad, fertilidad, inmunidad, y luz).

27) El grado de control ejercido por la gestión sobre las condiciones (intensivas versus estensivas) generalmente determina la transparencia de la relación entre iizputs y outputs. La actividad agrícola puede estar altamente especializada, con ambientes controlados, en sistemas no basados en la tierra, tales como de lotes de carne, el crecimiento del tomate del invernadero, cultivo de chainpiñones, sistemas agrícolas multi-producto, sistemas agríco- las espuestos al ambiente y basados en la tierra, tales como ganado, granjas de ganado, silvicultura, plantaciones de cítri- cos, ctc. En todos los sistemas, la transfor- mación biológica es el rasgo común.

c) La gestión activa diferencia la agricultura de esplotaciones de estracción (p. ej., pesca o deforestación), que no in- tentan facilitar la transformación ni, por tanto, constituyen actividad agrícola. La obtención de las cosechas es una parte esencial de la agricultura pero, por sí solo, no constituye actividad agrícola.

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(1) Los activos biológicos son gcstio- naclos cn grupos de clases de aniinalcs o de plantas, por ejemplo, rebaño, iuanada, plantación, huerto, vivero, o bosque. La gestión de eslos activos emplea la capacidad de transformación de plantas o ani- niales para asegurar la cstabilidatl dcl grupo. Cada especie es probable cluc englobc a múltiples generaciones con proporcio- nes adecuadas de machos y hembras y10 evidencie la necesidad de un reemplazo rcgular que asegure que esa espccic se mantiene a perpetuidad.

e) El mantenimiento de una actividad agrícola cs una función de la cantidad y calidad de activos biológicos y de la necesidad de los recursos naturales de inante- nerse vivos y reforzar sus transformaciones. La práctica agrícola se vc cada vez más afectada e implicada en una fatiga ecológica que afecta a las perspectivas económicas nacionales y mundiales. Las restricciones en el uso y supeivisión de la calidad, de los recursos naturales, por ejemplo, los derechos del agua, los equili- brios de los minerales, los residuos de pes- ticidas, y la alteración de la capa de ozono

tlc Ir1 tierra son algunas de sus consccucn- cias.

17. El produclo agrícola es diverso y puede ncccsitar mayor proccsamicnto antes de su consumo final:

a) Esta Norma clariSica entre:

- los activos biológicos, grupos de animales y plantas, poseídos por su capacidad de regeneración y autogcne- ración;

- los productos agrícolas, obtenidos de la cosecha, y, por tanto, productos no vivos obtenidos a partir de activos biológicos de una empresa, en espera de ser vendidos o procesados, y

- los productos agrícolas incorporados en otros procesos en empresas agrí- colas integradas (tales procesos incluyen actividades que no son única- mente agrícolas y, por eso, están más allá de los objetivos del Borrador).

Ejemplos que muestran la relación entre estos tres tipos de activos son:

1 Activos biológicos 1 Prodt~ctos nprícolas 1 O u t ~ u t del aroceso de arodt~cció~z 1 Agricultura extractiva Negocio Agn'cola

1 Cultivo anual 1 Trigo 1 Pan

Rebaño

Bosque

Lana

Leña, troncos

Cultivo anual

1 Plantación 1 Látex 1 Caucho 1

Hilo1 Alfombra

Madera1 Pulpa

Ganado

Plantación

1 Plantación 1 Hoja 1 Té 1

Algodón Hilo1 Ropa

Leche

Caña

Queso1 Caseína

Azúcar

Viña Uva Vino

documentación . . 249

b) Mayor diversidad de la actividad agrícola, resulta de la flesibilidad a inenu- do existente en la gestión para producir productos alternativos a partir de una clase de activos biológicos o combinaciones de activos biológicos de las mismas carac- terísticas, por ejemplo:

- una clase animal o vegetal puede producir varios productos. Por ejemplo, un bosque puede producir pulpa de madera, corteza, madera para le- ña y troncos, o un rebaño de ovejas puede producir lana, corderos para engorde, carne, y

- varias clases pueden gestionarse den- t ro de una misma empresa. Por ejemplo, ovejas, vacas, cereales, té, café y cítricos.

c ) La agricultura se compone un gran número de unidades productoras independientes que necesitan y facilitan la esistencia de mercados activos y eficaces para los activos biológicos y los productos agríco- las. Tales mercados aseguran que:

- los que deseen comprar y vender ten- gan acceso ilimitado;

- los costes de transferencia sean míni- mos y neutrales con respecto a las compras o las ventas; .

- ningún participante pueda intluir en los precios;

- las calidades de activos biológicos puedan ser diferenciadas tanto respecto a los propios activos (p. ej., ín- dices o número de crías, número de vivos, peso, y edad) como a los beneficios esperados de los activos (p. ej., rendimiento de la leche, peso de la carne sin hueso y vida productiva de los recursos);

- los valores se obtengan de acuerdo a la procedencia (granja o subasta), calidad y cantidad, y

- han sido desarrolladas reglas que identifican la relación entre el o t ~ t l ~ u i

del activo biológico y su valor (p. ej., el valor espresado por unidad de productos lácteos, bandejas, ~ b a s - hels» (l), hectáreas, metros cúbicos o toneladas).

d) El producto agrícola sirve para satisfacer varias necesidades básicas de los seres humanos, tales como la comida, ropa y resguardo. La importancia del producto agrícola en la satisfacción de estas necesidades, a menudo da lugar a inter- venciones del Gobierno para asegurar adecuadamente la oferta (producción) y su accesibilidad (precio). Estas intervencio- nes dan lugar a una serie de subvenciones, subsidios, primas y otros tipos de ayudas, que aunque no son solo para la agricultura, son significativas y pueden enmascarar la medida de los resultados del ejercicio y la situación financiera.

e) El productor agrícola es a menudo, ajeno a la con~petencia, cooperando mediante asociaciones regionales o nacionales para añadir más valor a la producción. Se requiere claridad para el tratamiento de las transferencias entre el productor y la cooperativa, bajo acuerdos de aso- ciación o mancomunidad pactados previa- mente y también en la contabilidad de las inversiones y los ingresos de la cooperativa, para cuantificar que los resultados del ejercicio y la posición financiera esté fiel- mente reflejada.

18. En la caracterización de la actividad agraria, el Comité Directivo ha identificado una serie de aspectos contables que deben ser consideradosnal establecer méto- dos contables:

a) Los activos biológicos pueden ser definidos como activos materiales, puesto

(1) Medida de al-iclos utilizada en el RU y EE.UU.

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cl~ic tienen consistencia l'isicri, so11 conii.0- lados por la empresa como rcsultatlo de acontecimientos pasados, y son la I'LICII~C de la cual se espera obtener l'uturos bcnc- l'icios para la cinpivsa.

11) Los activos bioltjgicos cu~nplcn el criterio de reconocimierilo, ya que cs pro- I>al>le que se obtengan í'uturos bencí'icios económicos de estos activos para la e1-11- presa, y que esista un valor cluc pucdc scr niedido con fiabilidad.

c) Las transSorn1acioncs biológicas son aspectos cspccíficos de cstc sector. Otras características dc la agricultura fuc- ron también resaltadas como significativas (p. ej., ciclos de la producción largos, gran núnlero de pequeñas unidades productoras, el enfoque de caja y fiscal en los estados financieros, las unidades productoras no coinpetitivas y cooperativas, y la intervención gubcrnainental) pero no se consideraron características esclusivas a la agricultura ni presentes en todos los sistemas agrícolas.

d) Las transformaciones biológicas alteran la sustancia de los activos biológicos y so11 p01- eso, hechos significativos dentro de las actividades agrícolas. El desarrollo actual de la contabilidad, requiere que los hechos significativos sean reconocidos cuando ocurren y recogidos en los registros contables y en los estados financieros de los períodos en los que tienen lugar.

e ) Las transformaciones biológicas son acontecimientos ci-uciales distintos de las transacciones y operaciones ilecesarias para que se produzcan. Los actuales inéto- dos de registro de las transacciones como representación de las transformaciones biológicas no son la forma más adecuada y fiable de este hecho pudiendo, por eso, oscurecer la evaluación del ejercicio.

f 3 Las transformaciones biológicas tienen varias consecuencias (creciil-iiento, procreación, producción, y envejecimien- to) cada uno de los cuales es tangible y

cuantificable y da lugar a un cni~lbio en cl activo biol6gico csistentc y10 a la ci.cación de un nuevo activo (producción conjunta). Cada o ~ i t p z l t proviene, aunquc de forma no directamente identiGcable, de i i ~ p i l f s

comunes (costes conjuntos). Los métodos de contabilidad so11 capaces de asignar i i i -

p ~ c / . s a o ~ i / p l i / . s cuando se cvidenciai~ productos y costcs conjui-itos. La I'iiltn dc cln- ridad en la relación entre i1zpili.q y o l l / l ) l i / s

en las actividades agrícolas, aunlenta la complejidad del proceso dc disti-ibución y reduce el grado de fiabilidad, comparabilidad y comprensión corrcspondientc al proceso de asignación de resultados.

g) La variedad de resultados y la difi- cultad de asignar iizputs a o ~ i t l i z i t s hace necesaria una base de medida consistente para aplicar a todos los resultados, si se desea obtener una representación significativa de los resultados del período. Una consecuencia de esta conclusión es que ambos, los activos biológicos y los productos agrícolas (que representan el componente no vendido de la actividad agrícola del ejercicio en curso) se deben medir empleando la misma base.

1 2 ) La esistencia de mercados activos y eficaces para activos biológicos y productos agrícolas aumenta significativa- mente la fiabilidad de la medida del valor neto de mercado y valor de uso, respectivamente;

i) Adoptar el conjunto de los activos biológicos (clase) corno la unidad de medida presenta varias consecuencias:

- Cuantificación:

La disponibilidad de una medida para los activos individuales, si bien es útil para obtener una medida de ese grupo de recursos, no es una componente esencial para medir el agregado. En ganadería (o en viveros), la suma del valor de cada animal o planta individual se apro- simaría al valor del conjunto. Ma-

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yor fiabilidad de medida supone obtener el valor del grupo que el de u11 animal o planta individual. En huertos, plantaciones, bosques, o cultivos anuales, los valores se expresan normalmente en térmi- nos del conjunto (a menudo inclu- so también la tierra, que es una parte integrante de tales sistemas). La estimación de los beneficios 1%- turos no se limita a los usos inmediatamente disponibles para los activos individuales. Esto significa, por ejemplo, que el valor de inerca- do para una plantación de árboles jóvenes será dil'erente significativa- mente del valor derivado de la uti- lización inmediata de estos árboles en el presente (que sería un 30 por 100 para la pulpa y un 70 por 100 para la leña). El mercado captará todos los atributos relevantes de los activos, y los riesgos asociados incluyendo el «tin~ing» de los beneficios futuros.

- Clasificación:

la vida productiva esperada de animales o plantas individuales, no altera la situación del colectivo coino un activo en peill~anente regenera- ción.

- Einpresa en marcha:

Un indicador adicional importante es la sostenibilidad, su ausencia debería incitar a la dirección a considerar una gama amplia de pruebas relativas a la actual y futura rentabilidad, liquidez y solven- cia.

j) Las distintas actividades agrícolas presentan diferentes características de riesgo y rentabilidad, por lo que fi-ecuente- mente deberá presentarse información segmentada de acuerdo con la NIC 14, «Información financiera por Seginentos)).

19. Este Borrador de Norma desari-o- lla principios para el tratamiento contable de aquellos elementos que Eorinan parte de, o son el resultado de, la transforma- ción biológica (la fuente de singularidad del sector), que son:

a) los activos biológicos; b) los productos agrícolas, y c) la tierra agrícola.

20. Esta Norma se aplica a los estados financieros de carácter general de las empresas que desarrollan actividades agrícolas.

21. El Marco Conceptual se ocupa de los estad-os financieras elaborados con objetivos generales y va dirigida a las necesidades de información común de una gama amplia de usuarios. En el intento de caracterizar a la agricultura, el Comité Directivo observó que grupos de usuarios particulares (p. ej., instituciones financieras y analistas de políticas agrícolas) percibieron la necesidad de orientación o guía debido al predominio dentro de la agricultura de empresas pequeñas y a menudo familiares. En la opinión del Co- mité Directivo, sin embargo, tal campo de aplicación iba más allá de los objetivos de este Borrador de Norma pero ha decidido evaluar la necesidad de orientaciones prácticas que acompañen a la Norma para facilitar una mayor adop- ción de los principios contables recomendados.

RELACI~N CON NORMAS EXISTENTES

YBORRADORES

22. Este proyecto de declaración de Principios:

252 - documentación

( 1 ) Sc aplica a:

- bosques y recursos naturales similares con capacidad de regeneración excluidos de la NIC 16;

- productores de ganado, productos agrícolas y productos forestales, incluidos los cjue se lian cscluidos de In NIC 2, cn la niedida en que puedan ser valorados por su valor realizable neto de acucrdo con prrícticas ~isua- les, y

- incrcnicntos naturrilcs en rcbaiios, productos agrícolas y I'orcstalcs cscluidos dc la NIC 18.

17) Las recomendaciones del Coini té Directivo se establecen con respelo a:

- el tratamiento contable de la tierra agrícola y mejoras a la tierra en los términos de la opción incluida en la NIC 16;

- la información ha de presentarse en el balance de situación en los térmi- nos del párrafo 76 del E53, Presenta- ción de Estados Financieros;

- la información ha de presentarse en la cuenta de pérdidas y ganancias, según el párrafo 93 de E53, y

- la descripción de la naturaleza de las operaciones de la empresa y sus actividades principales, en térniinos del párrafo 122.b) de E53.

C ) Se confirma que las Normas de la Contabilidad Internacionales existentes se aplican en las actividades agrícolas [con la excepción de áreas específicamente identificadas en el párrafo 22.a) para las cuales se proporcionan guías en esta Norma] y en tratamientos contables particulares para:

- diferencias temporales surgidas co- nio resultado de la aplicación de las reconiendaciones contenidas en este Proyecto de Norma, como muestra la NIC 12, Impuestos sobre beneficios;

- cuotas dc amortización para la cluc se indican rccomendacioilcs cn cl E50, Activos Intangibles;

- subvenciones ol'iciales e información de ayudas oficiales, recogidas en la NIC 20, Contabilidad de las subvenciones ol'iciales y prescntación de las ayudas cs~atalcs;

- inversiones financieras Dcrmancntcs en cooperat ivas , t ra tadas en la NIC 25, Contabilidad de las Inversio- nes Financieras;

- instrumentos financieros derivados empleados para cubrir el riesgo del precio con respecto a las posiciones de los productos agrícolas, en desarrollo como parte de la segunda fase de la contabilidad para instrumentos financieros;

- identificación de segmentos, contem- plado en la NIC 14, y

- instalaciones y equipamientos agrí- colas especializados, contemplados en la NIC 16.

23. Los siguientes términos se usan con significado específico:

- Agvic~4ltura es la gestión de la trans- formación biológica de animales y plantas para obtener productos para el consumo o para ser procesados.

- Tval~sfon~zaciórz biológica comprende los hechos de autogeneración, rege- neración y envejeciniiento de los activos biológicos. Estos hechos conlle- van u n cambio cualitativo y cuantitativo en el animal o la planta y la generación de nuevos activos biológicos, en forma de producción agrícola y10 activos biológicos adicio- nales de la misma clase.

- Activos biológicos son seres vivos, grupos de animales y especies de plantas poseídos por una empresa

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para mantener su capacidad de trans- - Eizvejecii7zieizt0, un hecho inevitable formación biológica. de todos los sistemas agrícolas, que

- Prodt~c~o agrícola es el producto sin dan por resultado una disminución vida, obtenido a partir de los activos en la cantidad y10 un deterioro en ca- biológicos de una empresa mediante lidad del animal o planta. cosecha, tala, recolección, en espera para la venta, procesado, o consumo.

- Valor mzoizabb es la cantidad por la cual un activo puede ser intei-cam- biado, o una deuda cancelada, entre dos partes con conocimiento, predispuestas a realizar una transacción de forma leal.

- va lo^ coiztalile es el importe por el que un activo se incluye en el balance después de deducir cualquier de- preciación o amortización.

ACTIVOS BIOLOGICOS

24. Los activos biológicos son los recursos centrales para la obtención de ingresos de las actividades agrícolas y, por eso, de importancia en la presentación de la situación financiera y en la predicción flujos de caja futuros.

25. Los activos biológicos se poseen por su capacidad de transformación. La transformación biológica es facilitada por la gestión de recursos naturales, iizputs in- troducidos y procesos biológicos y da lugar a diferentes otr¿~~uts:

a) Cambios en los activos:

- Clacii7zieizI0, u11 requisito crítico en todos los sistemas agrícolas, que da por resultado un incremento en la cantidad de 1-ecursos y10 una mejora en la calidad del animal o planta (p. ej.:,un aumento en el peso de los animales vivos, anchura, altura y densidad).

Z?) Creación de activos nuevos:

- Producción, que da por resultado productos no vivos individuales cla- sificados inicialmente como productos agrícolas (p. ej.: lcites, hojas de té, lana y leche).

- Reproducción, que da por resultado el incremento de animales o plantas vivos que forman parte de la misma clase de activos biológicos (p. ej., corderos y terneros)

26. En todos los sistemas agrícolas, los cambios en los recursos (crecimiento y envejecimiento), son acontecimientos crí- ticos para el flujo de beneficios, actuales y futuros. La importancia relativa de la creación de un nuevo activo (producción y reproducción), dependerá del propósito de la actividad agrícola. Por ejemplo, en casos, tales como un bosque de pinos, pro- ducción de carne para filetes, pollos, o pis- cifactorías de salmón, la creación de nuevos activos (quizá plantas de semillero, estiércol o huevos) no es importante, pero en otros casos como un invernadero de flores aclimatado o en la producción de huevos, manzanas, té, o en plantaciones del caucho, la creación de activos nuevos es la principal fuente de los flujos de ingresos anuales. Por eso, en el propósito de este Borrador de Norma, se hace referencia a dos categorías de sistemas agrícolas de producción:

a) Perecederos, actividades en las que los misinos animales o plantas son los que ha11 de ser cosechados, por ejemplo, siega de la mies, carne, ginseng y silvicultura o cosechas anuales de maíz, trigo, y cebada.

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b) Estables, actividiidcs cn los c[uc los animales o planlas dan producto por cniu- paña, pero no desaparecen ni son saci.iSi- cados, por ejemplo, té, manzanas, caucho, leche de cabra, queso de cabra o produc- ción de leña.

27. Los aclivos biológicos gcncral- menle se gestionan en grupos cic aniinalcs o cspccics dc plantas. Una clase de activos biológicos (p. ej.: un rebaño, plantación, vivero o bandada) se caracteriza normalmente por sus inúltiplcs gcneracioncs, una proporción apropiada dc machos a hcni- bras, y10 la evidencia de un programa de reemplazo regular. Tales caraclerísticas aseguran al grupo y, por eso, la actividad agrícola se perpelua. La gestión de las clases de activos biológicos es evidente no solo en los grupos de ganado, plantaciones, cosechas, o huertos sino también en cultivos sencillos y inistos de pastos y en los sistemas de siega. En tales sistemas agrí- colas, los pastos y las cosechas forman una parte significativa de la base biológica de las actividades agrícolas. La rotación de cultivos, la renovación de los pastos y la gestión de los mismos son hechos críticos y sustanciales de estos tipos de actividades agrícolas. En cualquier rnomento de tiempo la cantidad y calidad de los pastos son importantes referencias de beneficios futuros.

28. En pastos u otras actividades agrí- colas relacionadas con la tierra (p. ej., plantaciones y huertos), la tierra forma parte integral de la actividad agrícola en sí misma. La relación que esiste entre la tierra agrícola, y los activos biológicos inter- medios, tal como pastos, cultivos dentro de sistemas de ganado o plantaciones y huertos), incitó al Comité Directivo a hacer recomendaciones (párrs. 101 a 106) con respecto a la valoración y presenta- ción de la tierra agrícola en los estados B-

nancieios en los LCrminos de la opción disponible en la NIC 16.

29. Los principales temas cn la contabilidad de los activos biológicos, son el momento del reconocimiento de los cambios en los activos, la dc~crn-iinación dc su registro contable, la dctcrininación y ira- La~nicnto contable de aurncntos o dismi- nuciones de su valor contablc y la prcscn- tación de los activos y sus canibios cn los eslados financieros.

30. Los animales o plantas sc rccono- cerán como activos cuando:

a ) Es probable que la empresa obten- ga benelicios luturos asociados a ellos.

b) El coste o valor de los activos de la empresa puede medirse con fiabilidad.

31. Las relaciones entre los atributos físicos significativos de los activos biológi- cos y los futuros beneficios estarán bien definidas. La cuantificación de los atributos físicos está disponible (p. ej., el control del embarazo, las muestras de los brotes, la circunfei-encia de los tallos, el peso, y la capa grasa) lo que permite determinar la probabilidad de los beneficios económicos procedentes de un animal o planta especí- ficos, o un grupo de activos biológicos a deterininar. Los mercados emplean medidas de atributos físico para determinar el valor de los activos biológicos.

32. El criterio de la probabilidad requiere la determinación de la existencia de certeza suficiente en los beneficios futuros de los activos biológicos, y que el beneficio lo percibirá la empresa en cuestión. En actividades agrícolas, los registros forn~ales son suficiente información para confirmar la propiedad o el control sobre los activos biológicos. Tales registros mostrarían, por

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ejemplo, la propiedad, el arriendo, o el tipo de esplotación con respeto a la tierra en la que esiste una cosecha, plantación o rebaño; el marcado con hierro de las reses o cualquier otra marca de ganado adquiri- do, los nacimientos o destetes, la licencia para la 1-ecolección con las condiciones ce- rradas para la replantación o reforesta- ción. Generalmente se dispone de seguros, riesgos y primas se conocen, y por consiguiente, 10s beneficios muy probablemen- te los obtendrá la empresa.

33. El Marco Conceptual establece que la existencia de una estimación razonable del coste o valor de los activos es suficiente para satisfacer la fiabilidad del criterio de valoración. El Comité Directivo es de la opinión que existen tanto coste como valor disponible de los activos biológi- cos y por eso, la fiabilidad del criterio de valoración se cumple. La esistencia de ambos es evidente y es una causa probable de la diversidad que esiste entre la contabilidad práctica y la contabilidad norinali- zada. La fiabilidad relativa de las estimaciones del coste o del valor de los activos biológicos fue considerada por el Comité Directivo al seleccionar el nlétodo de medida más apropiado y fiable.

34. Los activos biológicos se deben valorar en la fecha de balance por su valor razonable.

35. El Marco Conceptual es neutral con respecto a la elección de la base de medida, simplemente identifica que diferentes bases se emplean en grados direren- tes y en combinaciones diversas pero acla- rando que la medida basada en el coste histói-ico es ~~orinalmei~te la con~únmenie adoptada. Las alternativas específicainen- te identificadas son las del coste histórico,

coste actual, valor realizable y valor actual. Se deben seleccionar políticas contables apropiadas, fiables, con~parables, y comprensibles para obtener una represen- tación estructurada de los hechos que afectan a la empresa y sus operaciones.

36. Los activos biológicos son activos conti-olados por una empresa como resultado de hechos pasados y de los que se espe- ran beneficios futuros. Los estados financieros deberían medir, cn la fecha de balance, los futuros benericios de los activos biológicos. La unidad de inedida es la clase de los activos biológicos, por ejemplo, la manada, bosque, huerto, o plantación.

37. Los diferentes inétodos de valora- ción dan lugar al mismo ingreso a lo largo de la vida útil, pero los diferentes métodos alteran la distribución periódica de la ren- ta. En agricultura, la larga vida de los ani- inales y plantas individuales y su empleo en el manteniiniento de una clase de activos biológicos, significa que el potencial de divergencia de los ingresos periódicos medidos por métodos alternativos, es significativo. Por ejemplo, no se registrará ningún ingreso hasta que la primera cosecha esté disponible en una empresa forestal (quizá treinta años), empleando un mé- todo contable basado en el coste histórico. En cambio, el ingreso puede inedirse y registrarse durante todo el período hasta la cosecha inicial si se emplea un n~étodo contable que reconozca y inida el creciiniento biológico, usando valores actuales de mercado. Los hechos reconocidos y las bases de medida serán importantes en la deterininación de la utilidad de los estados financieros en la evaluación de los resultados y de la situación financiera actual.

38. Cada resultado de la transforina- ción biológica (crecimiento, eilvejeciinien- to, procreación, o producción) afecta a los beneficios futuros esperados de esa clase de activos biológicos. El Comité Directivo cree que el sisteina de medida debería ser

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cripaz de representar todos los rcsultntlos dc una manera consistcntc cn los periodos en que éstos tienen lugar. Esto rcqucrii.ía, por e,jemplo, que los resultados asociados con un rebaño de ovejas, tal como el cambio de peso, el cambio de lana, cl envcjcci- inicnto, las muertes, los naciniicnios y la lana esquilada se reconozcan y registren usaildo la misma ~iictodología. El cainhio sustancial provocado por la gestión de la transformación biológica debcría ser rc- presentado de una manera tal cluc las clc- cisiones acerca de relención o venta de los activos biológicos no inlluyera en las opc- raciones del período aunque puede influir en la percepción de los beneficios Suturos esperados.

39. Considerando los diferentes puntos de vista que defienden sistemas de va- loración alternativos, el Comité Directivo observó que las discusiones tendieron a centrarse rápidamente en una característi- ca cualitativa a la que se le otorgó más iin- portancia que a otras. Los partidarios del método del coste histórico otorgan una fiabilidad superior en la valoración, porque el coste histórico es el resultado de transacciones reales y por eso evidencian un valor del mercado que es verificable de forma independiente. Los partidarios de los métodos de valoración basados en el valor actual consideran a este inétodo una mayor aplicabilidad, citando la utilidad de la información resultante para la gestión para el inversor en la toma de decisiones. El Marco Conceptual específicamente reconoce que los difereiltes modelos contables mostrarán grados diferentes de aplicabilidad y fiabilidad pero que se deben buscar puntos de equilibrio entre relevancia y fiabilidad.

40. El Comité Directivo consideró las alternativas al coste histórico identificadas en el Marco Conceptual, es decir, el coste actual, el valor realizable y el valor actual. Cada una de estas alternativas tiene prece-

dentes en las Nor~nas Internacionales clc Contabilidad existentes, por ejemplo, los costes de reciiiplazo (NIC 15, Inl'orniación para rcllejar los efectos del cambio de precios, y NIC 22, Combinaciones dc emprc- sas), valor realizable neto (NIC 2) y valor presente (NIC 15 e NIC 16). El costc actual y el valor realizable fueron considcra- dos como medidas que persiguen ol2jcti- vos de gestión en los intercambios, cl reemplazo (coste actual) o realización (valor dc realización) de un activo. No se consideraron neutrales con respecto a la medida de beneficios futuros del activo. Aunque el Coniité Directivo identificó situaciones donde una u otra de estas valoraciones proporcionarían una estimación pertinente y fiable de los beneficios futuros, fue remisa a imponer una orientación específica preferente como medida de la expectativa de beneficios Luturos.

41. El coste actual y el valor realizable están relacionados, pero no son necesaria- niente iguales al valor de niercado. Con- ceptualinente, el valor de mercado es el resultado de la aplicación de técnicas del valor actual, es decir, los precios de mercado se derivan de la conjunción de espectativas de varios particípes individuales (conlpradores y vendedores) en la espe- ranza del valor actual del flujo de caja fu- turo de un activo. El valor de mercado es, por eso, neutral con respecto a la orieiita- ción del intercambio. Es fiable y es una re- presentación empíricamente coniprobable del activo «tal cual es».

Es relevante, ya que proporciona iiifor- inación acerca del potencial de un activo, indiferente a las orientaciones de la ges- tión. Y es una base neutral de valoración del activo respecto a la cual, se puede medir el conlportamiento del período y com- pararse con uso alternativos. El valor actual neto calculado por los gestores o el valor actual obtenido por la tasación pericial, son las aplicaciones más directas de

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valor actual. Tales valores aumentan la relevancia con respecto a la especificidad (de la empresa) de los beneficios futuros esperados, pero disminuye la fiabilidad al reducir la con~probación empírica del valor, puesto que la inedida se convierte en la previsión de una persona sobre aconte- cimienlos h~tui-os.

42. En presencia de mercados activos y eficientes, el Comité Directivo concluyó que las diferentes alternativas de medida del valor actual generalmente coincidirán. En ausencia de un mercado eficiente, sur- gen las diferencias y aumenta la necesidad de identificación de una n~etodología que oriente la preparación de estados contables hacia una medida apropiada de los beneficios futuros esperados. Tal metodo- logía debe equilibrar las exigencias a veces contrapuestas de relevancia y fiabilidad. H juicio del Comité Directivo la prescrip- ción de un solo método no alcanza las ca- racterísticas requeridas en todos los casos. La relevancia y fiabilidad se consigue ine- jor haciendo referencia al propósito de la valoración y a la selección del método más apropiado al que sirve dicho propósito.

43. El valor razonable, aunque no es- tá identificado específicamente en el Mar- co Conceptual, se emplea cada vez más en las Normas Internacionales de Contabili- dad y en varias normativas contables nacionales. El valor razonable, según las Normas Internacionales de Contabilidad se define como el importe por el que se puede intercambiar un activo entre dos partes, con conocimiento, predispuestas a realizar la trailsaccióil de forina leal. A diferencia del coste actual o del valor realizable, el valor razonable aísla, como el ob- jeto de la medida, el activo que se intercambia en lugar del propósito del intercambio. La inedida empleada para defi- nir el valor razonable es diferente dependiendo de la existencia de un mercado activo, de la eficiencia del mercado, y del

uso que se haga del activo, pero debería ser consistente con el objetivo definido, por ejemplo:

a) Si esiste un mercado activo, el valor del mercado es un indicador de valor razonable (NIC 25 y E50).

b) El valor de mercado se determina mediante valoraciones de peritos profesionales cualificados o poi- los costes de repo- sición (NIC 16).

c) Los valores del mercado actuales, valores estimados, valores realizables netos, costes de reemplazo, el valor del mercado actual, el valor del mercado por las espectativas de uso, y los costes de reposi- ción (NIC, 22).

44. El Comité Directivo cree que el valor razonable proporciona un marco apropiado para medir los beneficios h turos dc üii g ü p o de activos biológicos, como consecuencia de:

a) Los precedentes que existen en las Normas de Contabilidad Internacionales.

b) El contesto del mercado agrícola. c) Las características de transforma-

ción de los activos biológicos.

45. El Comité Directivo cree que el valor razonable tiene mayor relevancia, aplicabilidad, fiabilidad, comparabilidad, y facilidad de con~prensión como medida de los beneficios futuros de los activos biológicos en comparación con el coste histórico. Para apoyar esta postura, se dan algunas razones:

a) El cambio de esencia de un activo biológico tiene una 1-elación directa con los cambios en las espectativas de los beneficios futuros. Las transacciones consi- deradas que pueden influir las transfoima- ciones biológicas, a menudo tienen sólo una relación pequeha con los cambios en la esencia de estos activos, así como una relación n ~ á s distante con las expectalivas sobre futuros beneficios. Por ejemplo, las

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pautas dc crcciniicnto cn un boscl~ie iií'cc- tan dircctaiucntc a la cxpcctativa dc los bcncficios, pcro dil'icrcn clriranicntc, con respecto al ticinpo, de las pautas dcl coste actual. La acui~iulación recluicre rccono- ccr los cfcctos dc las transacciones c~iando Cstas ocurren. Los ekctos clue Iiny ~ L I C 1.c- conocer son los cambios en las espcclali- vas clc los beneficios hituros. Los cfcctos dc los cambios causados por la transfor- mación biológica se reconocen incjor por referencias a los cambios de cstado de los activos biológicos que por las transacciones cc.)nsideradas para el-'cctuar la ti.anslor- mación biológica.

17) Los nicrcados activos de activos biológicos proporcionan una medida pri- maria dc las espectativas del mercado para otros activos biológicos con atributos siiiiilares. La presencia de tales mercados aumenta signil'icativan~ente la fiabilidad del valor del mercado como un indicador del valor razonable.

c ) Los mercados de mercancías activos y públicos proporcionan datos están- dar para los productos agrarios que posi- bilitan que las expectativas de beneficios I'uturos se formen a partir de los activos biológicos con una confianza razonable.

d ) Los productos y costes conjuntos crean una situación en la que la relación entre ilzputs y otitl~uts está débilmente de- finida, y presentan grandes dificultades en la asignación de los costes entre los distintos resultados de las transformaciones biológicas. La presencia de mercados activos y sensibles hace posible que el iinpac- to de los gastos del período se correlacio- n a n c o n los cambios d e los activos biológicos del período.

e) La existencia de ciclos de produc- ción relativamente largos y continuos con volatilidad en la producción y en la tendencia de mercado, significa que los perío- dos contables raramente abarquen un ciclo completo. Por eso, la valoración del

Sinal del período (comparada con cl tiempo dc la transaccicín) adcluicrc mayor relevancia en la valoración de la ejecución y situación financiera dcl período. Cuanto menos significativa es la cosecha del año con respecto a la transfor~nación biológica total, mris importancia adquicrcn las medidas del canibio dc los recursos a final dcl año (crcciriiicnto y ciivc.jcciniiento) en la determinación de la ejecución y situa- ci6n Financiera del período. Para volúme- nes de ventas rclativanicnte elevados, ciclos de p roducc ión cor tos , s i s t emas agrícolas muy controlados [p. c j , pollos para consumo (broiler:~), cerdos dcstctados o producción de chainpiñones] en los que la mayoría de la transhrmación biológica se recoge dentro del año, la relación entre el coste y beneficios futuros aparecen más estables. Esta estabilidad aparente no altera la relación entre el valor actual de mercado y los beneficios luturos. Sin einbar- go, hace menos importante la diferencia en el método de valoración.

f ) Los activos de vida ilimitada según el coste histórico, se registran en el balance por su coste original. Los compromisos a largo plazo de las actividades agrícolas significa que la relación que hubiera esis- tido inicialmente entre el coste original y los benel'icios futuros, se pierde con el pa- so del tiempo. Muchas plantaciones, huertos y bosques se contabilizan como si tu- vieran vida ilimitada. Por ejemplo, una práctica contable típica establece que «no se realiza ninguna dotación para la anior- tización, los costes de 'eplantación y repo- sición y los gastos de mantenimiento se cargan como costes y los activos se actua- lizan a intervalos periódicos». De cualquier modo, no todas las empresas que adoptan tal punto de vista realizan una ac- tualización regular, resultando una medida de la ejecución del período poco sensi- ble y consistente.

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g) El diferente origen de animales y plantas de reeiliplazo (criadas en la cm- presa o compradas) y financiación (présta- mos o capital) darán lugar a costes diferentes. Los atributos se valoran por la espectativa de los beneficios futuros. Por eso, los activos con atributos similares de- berían dar lugar a expectativas similares de beneficios futuros. Los resultados crecen considerablemcnte en comparabilidad y compi-ensibilidad cuando activos similares de diferentes empresas se valoran empleando la misma base.

46. La asignación del valor razonable de los activos biológicos en el balance permite captar el impacto combinado de la naturaleza y las transacciones financieras para un período dado. El Comité Directivo consideró pero rechazó estimaciones menos trecuentes del vaior razonable por:

a) La naturaleza continua de la trans- formación biológica.

27) La falta de relaciones directas entre las transacciones financieras y los diferentes resultados obtenidos de la transfor- mación biológica.

c) Las volatilidades a menudo presentes tanto de tipo natural, como del inerca- do.

d) La valoración fiable disponible a un coste razonable.

47. El Comité Directivo consideró, pero rechazó, la utilización mínima del valor razonable y el uso alternativo del coste histórico por los siguientes motivos:

a) El hecho de la transforinación bio- lógica lo impregna todo, particularmente el crecimiento, por lo cual, el coste histói-i- co es un indicador inapropiado de los beneficios htui-os esperados.

b) La mayor aplicabilidad y fiabilidad alcanzados por el sistema del valor razonable.

c ) La mayor comparabilidad y comprensibilidad alcanzadas por la utilización obligatoria del valor razonable en presencia de inei-cados activos y eficaces.

cl) La simplicidad alcanzada estableciendo como obligatorio el sistema de valor razonable aplicado a los activos biológicos.

48. El indicador principal del valor razonable debe ser el valor neto de mercado.

49. El Comité Directivo cree que los inei-cados eficaces caracterizados en el pá- rrafo 17.c) existen para la mayoría de los activos biológicos en la mayoría de luga- res. Donde esiste un mercado activo, se acepta generalmente el valor neto de mercado como la forma de obtener evidencia del valor razonable, por ejemplo, NIC 32, Instrumentos financieros: Contabilización e información coinplementaria, y NIC 25.

50. El valor razonable pretende representar el «cómo» y el ((dónde» de la espectativa de beneficios futuros. El Comité Di- rectivo concluyó que los mercados agrícolas generalmente son capaces de di- ferenciar entre diferentes calidades y cantidades de activos biológicos. Por ejemplo, existe un mercado para terneras Frisonas, terneros destetados, erales, novillas de dos años, terneros de un año, etc., o para un bosque de pinos con árboles de diez años GF19 y un bosque con árboles de veinti- cinco años GF14, empleando técnicas forestales. En agricultura, los precios en origen incluyen el «cóino» y el «dónde», como con~ponentes del valor razonable. En un mercado activo, en el que los resultados no se espresan como precios en oi-i- gcn, los costes asociados con la venta o la compra, relativos tanto al intercambio (p. ej., la comisión del vendedor) como al

260 documentación

transporte del activo dcsclc o al inci.cado (p. ej., transporte de ganatlo), dcbc sci- dc- elucido del valor del mercado para estimar el valor razonable.

5 1. El valor dcl mcrcrido gcncralincn- te es indcpcndien~c de las decisiones de gcslión. Por qjcinplo, un bosque de pinos ininaduros gcncralnicn~c ticncii ~ i i i valoi. cle nlci-catlo independiente de la decisión de gcsticín de cortar los árboles del lioscluc para pulpa o para inatlci-a. La iibicaci6n, la inl'orniacicín genética, los sisteinns de poda y aclarado, las condicioiics tlcl nlcr- cado y las restricciones cn la gcsticín, in- íIuii.5, eii las posibilidades disponibles, y por consiguiente, en el precio filial, pero la consideración de la utilización alternativa realizada por otros partícipes dcl mcrcado no se reducirá al uso que la gestión pre- tendió. Los activos biológicos pueden em- plearse de una manera flexible en la ges- tión de actividades agrícolas. La esistencia de mercados activos para los activos y para los productos agrícolas hace que la ges- tión conozca las posibilidades y las conse- c u e n c i a s d e los usos a l t e rna t ivos . El Comité Directivo consideró pero rechazó la opinión alternativa de que el valor razonable debería reflejar el valor actual, cuyo precedente se incluye en la NIC 16. La existencia de mercados activos, la flesibilidad del uso inherente en los activos bioló- gicos, y la falta de neutralidad y compara- b i l idad d e l a s m e d i d a s d e e jecución basadas en el uso del activo existente, fueron factores que llevaron a rechazar esta alternativa.

52. El Comité Directivo reconoce que pueden no estar disponibles mercados activos y eficientes para alguna clase de un activo biológico en una localización concreta. Verdaderamente, parte del razona- miento para recomendar el valor razona- b le fue l a d i spon ib i l idad d e u n a metodología para orientar a los expertos en ausencia de mercados activos y eficien-

tcs (priri.. 42). Las tccnicas clc valoracicín para medir los activos biol6gicos en ausencia dc mercados activos y eficientes deben ser consccuentcs con los objetivos del valor razonablc y lograr un equilibrio apropiado cntre relevancia y fiabilidad. La información sobre el criterio de medida empleado para obtener el valor razonalile se recoge en el p6rrafo 87 de este Proyecto de Norma.

53. El Comitc Directivo identificó dos sazones principales por las que, en Lin re- cl~~cido núinero de casos, el valor neto de mci-crido no sería cl mejor indicador del valor razonable:

a) El valor de mercado esistc pero debido a las imperfecciones del mercado, los temas abordados e n el párrafo 17.c) no son validos, por ejemplo:

- falta de neutralidad en los costes de intercambio, así como entre el com- prador o vendedor;

- acceso limitado al mercado; y - el mercado está influenciado un limi-

tado número de participantes.

b) No existe mercado a la fecha de balance.

54. El proceso de de~erminación del valor razonable se basa en el juicio del ex- perto, en ausencia de un mercado o si las imperfecciones del mercado invalidan el valor del mercado disponible o cuando re- quieren la modificación de ese valor de mercado. En tales circunstancias, el Comi- té Directivo consideró que el proceso de determinación del valor razonable incluirá la consideración de uno o varios de los siguientes aspectos:

a) Los precios del mercado más recientes para esa clase de activo.

b) Precios de mercado para activos si- iuilares, por ejemplo, el valor razonable de un huerto de manzanos que contiene variedades no estándar, se puede calcular

documentación 261

comparándolo con los precios de mercado de un huerto que tiene variedades están- dar, pero que se parece en oiros aspectos.

c) Las reglas básicas que relacionan el valor de la empresa con su capacidad productiva, tal como, el valor del huerto medido por su plan de exportación, la medida de áridos por hectárea, o el valor de una granja de leche por lcilogramo de productos lácteos o por la nata obtenida.

cl) El valor actual neto de los flujos de caja esperados procedentes del activo, des- contados los riesgos asociados a tal clase de activo.

e) El valor realizable neto, particularmente en sistemas agrícolas con ciclos de producción cortos, en los que el activo mismo se cosecha (sistemas tales como pollos para el consumo, o producción de carnej y la mayoría del crecimiento bioló- gico esperado ha tenido lugar.

f l El coste, particularmente en sistemas donde se han producido pequeñas variaciones en el proceso de transfoi~nación biológica desde que se ha incurrido en el coste (p. ej., en cosechas anuales de trigo o maíz o en empresas con un cierre de ejeim- cicio en invierno), o donde e1 impacto de la transforinación biológica no se espera materializar en ese año (p. ej., el crecimiento inicial en una plantación de pinos con un ciclo de producción de treinta años).

55. La determinación del valor razonable de un activo biológico se aplicará a subgrupos caracterizados por atributos significativos, como, por ejemplo, la edad, y dentro de la misma, la calidad (el peso, sistema de poda, engorde, casta, diámetro de la fibra, etc.). Los registros analíticos identificarán tales agrupaciones. Los atributos seleccioilados deberían correspon- der a los atributos usados en el mercado con10 base del precio.

56. La relación esistente entre las plantas y la tierra, a menudo es adecuada para la valoración de, por ejemplo, la finca completa o la plantación, sin diferen- ciación entre lo que es la tierra y lo que son los activos biológicos. Mientras la esti- mación de valor razonable se expresa en téi-ininos de activos con~binados, tales medidas deberían separarse para indicar los bene1icios de los principales componentes. El Comité Directivo hace recomendaciones para el tratamiento de la tierra agríco- la en los párrafos 101 a 106 de este Pro- yecto de Norma.

57. El Comité Directivo no desea imponer costes excesivos a las empresas para la justificación del valor razonable en la memoria. Se consideraron de forma cauta las informaciones a proporcionar sobre la determinación del valor razonable. El Co- mité Directivo observó que una mayoría de las compañías que analizó usaba técni- cas de valoración actual para los activos biológicos cuando se les permitía elegir li- bremente, con una fi-ecuencia de actuali- zación de entre uno y tres años. A juicio del Comité Directivo, esta valoración no requiere de actuaciones profesionales ex- ternas cada año. El Comité Directivo cree que:

a) Si el valor neto de mercado o un valor de mercado basado en estimaciones (p. ej., el precio de mercado de activos similares, valor realizable neto, o coste) es usado para representar el valor razonable, no sería necesaria una valoración profesional externa. Dentro del mercado existen evidencias suficientes para asegurar que los requisitos inostrados en el párrafo 87 de este Borrador de Norma y los requisitos normales de auditoría proporcionan salvaguardas adecuados para las terceros usuarios de los estados financieros.

b) Si los responsables, en ausencia del valor neto de mercado eligen la utilización del valor actual neto como una estimación

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documentación 263

variación de fondos propios, distintos del capital y presentada en los foildos propios como plusvalía o iuiilusvalía en el valor razonable de los activos biológicos.

63. La especificacióii clara de las ca- racterísticas de los activos biológicos es necesaria para asegurar una asignación apropiada de la modificación en el valor contable.

Es necesaria una clara especificacióil de las características de los activos bioló- gicos para asegurar una asignación apropiada de n~odificaciones en el valor contable, entre lo que se debe al cambio en los activos biológicos y lo que se atribuya al cambio en el valor razonable. El cambio en los activos biológicos puede atribuirse a las ventas, compras, transformaciones biológicas, o a sucesos esti-aordinarios. El párrafo 87 de este Borrador de Norma requiere la separación e información com- plementaria de estos componentes del cambio en el valor contable.

64. El Comité Directivo recomienda el cálculo del cambio atribuible a las difeien- cias en el valor razonable apoyándose en los activos biológicos disponibles a fecha de apertura del balance, usando el valor razonable de final del período y compa- rándolos con el de apertura. Después del replanteamiento, los activos biológicos a fecha de apertura y cierre del balance, se espresarán en una unidad de medida co- mún, que es, el valor razonable de final del período. Una unidad de valoi-ación co- mún permite que se evalúen las ventas, coi~sumos, compras, mejoras, y transformaciones biológicas con respecto al cambio global en la naturaleza de los activos biológicos durante el período. En el apén- dice se muestran ejeinplos de cóino se pueden llevar a cabo las recoinendaciones del Comité Directivo.

65. El Comité Directivo consideró varios métodos diferentes para la deternlina- ción de los componentes del cambio en el

valor contable. Según su opinión, los mé- todos recomendados proporcionan medios simples para estimar los cambios del valor contable para aislar la importancia de la transformación biológica y el papel de los activos biológicos en el mantenimiento de la capacidad de producción futura. El mé- todo seleccionado es el que coincide con la opinión del Comité Directivo en que:

a) La unidad de medida es el grupo de activos biológicos.

b) La capacidad de transformación biológica de los activos biológicos se utili- za para la pei-petuación del grupo.

c) La importancia relativa de la trans- formación biológica junto con otros hechos (p. ej., ventas, consumos, compras, y reposiciones) proporciona inforn~ación relevante para la gestión presente y futura. Para presentar la importancia relativa de la transformación biológica, se emplea una unidad de medida común a cada acontecimiento.

66. El Comité Directivo reconoce que se podrían emplear distintas aprosimacio- nes para reflejar el cambio en el valor contable:

a) El reconocimiento de todos los canlbios de valor contable en una única partida de la cuenta de pérdidas y ganancias.

27) El reconocimiento por separado del cambio de sustancia y del cambio en el precio en la cuenta de pérdidas y ganancias.

c ) El reconociiniento del cambio de sustancia en la cuenta de pérdidas y ganancias y del cambio en el precio en el estado de variaciones en los fondos propios, distintas del capital.

d) El reconocimiento de ainbos cambios en los fondos propios.

67. El Comité h e unánime al sefíalar que los componentes del cambio en el va-

264 documentación

lor contable se debci-ían itlentilicar sepa- radamente, pero estaba dividido respecto a si los componentes dcbie~an ser prcscn- lados en la cuenta de perdidas y ganancias o en el estado de variaciones en los fondos propios, distintas del capital. El trata- niiento contable csigido (Principios 6 v 7) se seleccioncí debido a que:

a) Es consecuente con la opini6n del Comité Directivo en el contesto agrícola y los acontecimientos que ocurren dentro de la agricultura. A este respecto, mientras el Comité cree que el concepto del niailteiii- miento del capital físico tiene una apre- ciación intuitiva en las actividades agríco- las, la pr imera preocupación es la valoración de la gestión del período. El Co- mité es de la opinión de que el estado de variaciones en los fondos propios, distintas del capital reduce la importancia de seleccionar un concepto particular del capital y mantenimiento del capital inienti-as que oli-ece la flexibilidad en cómo se presenta el rendimiento de los elementos del período.

b) Reúne el objetivo de proporcionar la capacidad de discernir los cambios Hsi- cos de los activos biológicos, además de que posibilita un amplio análisis para determinar la importancia de la transforn~a- ción biológica con respecto a otros cambios en los activos biológicos.

C) Informa del cainbio en el estado de variaciones en los fondos propios, distintas del capital, de una manera consecuente con las Normas Internacionales de Con- tabilidad que permiten el uso del valor razonable y parece coherente con el inten- to de exclusión de la NIC 18, que no trata de los ingresos procedentes del crecimien- to natural del ganado, de productos agrí- cola y de productos del bosque. Una op- c ión al ternat iva considerada y no rechazada todavía por el Comité es que los cambios espresados en el estado de variaciones en los fondos propios, distintas del

capital, son a menudo revalorizaciones que resultan de los cambios en los precios en varios períodos como contraste con los canibios aislados n~encionados en el Prin- cipio 7, que se refiere sólo al período actual y por eso debe ser incluido en el cál- culo tle los rendimientos del pcríodo.

68. En sistemas agrícolas cn los que la actividad que predomina tiene un ciclo de producción de menos de un año (p. ej.: pollos para consumo, cereales, plantas de vivero y hongos), el cambio total del valor contable debería registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como una única partida de ingreso o gasto.

69. La separación de los cambios en el valor contable no proporciona informa- ción relevante si la transformación bioló- gica va dirigida hacia la producción del período en lugar de contribuir al mantenimiento de la capacidad productiva de pc- ríodos í'uturos.

Priizcipio 9

70. Las partidas extraordiilarias tal como se definen en la NIC 8, Beneficio ne- to o pérdida neta del ejercicio, errores materiales y cambios en los criterios contables (párrs. 1 1- 15) cuyas consecuencias formarán parte del cambio total de los activos biológicos deben escluirse de los cambios en los activos biológicos que se reconocen como ingresos o gastos en el Principio 6 (párr. 61). En cainbio, deben de mostrarse por separado en la cuenta de pérdidas y ganancias después de los resultados de actividades ordinarias y deberá también mostrarse por separado en la conciliación necesaria para determinar los canlbios atribuibles a las transformación biológica [párr. 87.c)l.

documentación

7 1. Otros hechos que dan lugar al cambio en los activos biológicos como ta- maño, naturaleza, cuya influencia sea relevante para explicar el funcionamiento de la empresa en el ejercicio (como está con- templado en la NIC, 8, párrs. 16-18) debe- rían ser incluidos en los cambios de los activos biológicos como ingresos o gastos de acuerdo con el principio 6, párrafo 61, y deberían mostrarse en un apartado separado en la conciliación solicitada para determinar los cambios atribuidos a la trans- formación biológica [párr. 87.c)].

72. Valorando los activos biológicos en su valor razonable se asegura que todos los cambios cualitativos y cuantitativos en los activos son reconocidos, medidos, pre- sentados e informados en el período en el que se producen. La atribución del cambio a las operaciones ordinarias puede ser una inadecuada descripción si los hechos significativos o extraordinarios han ocurrido fuera de las operaciones normales. La agricultura está expuesta a menudo a riesgos climáticos, de enfermedades, y otros riesgos que se aceptan como parte del en- torno operativo. Si los acontecimientos es- ceden o sobrepasan los riesgos esperados por su importancia o frecuencia (ej., se podría incluir una epidemia, o la enfem~e- dad de las vacas locas, un diluvio, una se- quía, una plaga de insectos, etc.), se debe- ría hacer el registro por separado, como se contempla en los párrafos del 11 al 16 de la NIC 8. El registro de acontecimientos extraordinarios en la cuenta de resultados, después del resultado de las actividades ordinarias, y la identificación específica de los ambos tipos de hechos en las informaciones requeridas por los párrafos 87.c) de este Borrador de Norma, cumple dichos requerimientos.

INFORMACI~N A PRESENTAR EN EL BALANCE

DE SITUACIÓN

73. Los activos biológicos deberían clasificarse como una clase de activos se- parada, independiente, del resto de activos.

74. El E53 propone que cada empresa detei-mine si los activos y pasivos corrien- tes deben ser o no presentadas de forma independiente en el balance de situación. Si una empresa escoge no hacer esta clasi- ficación, debería revelar el período de rea- lización del activo y de exigibilidad de las deudas. El E53 usa el término ((inmovilizado» para incluir los activos tangibles, intangibles, operacionales y los activos financieros permanentes, pero no prohíbe el uso de epigraks alternativos siempre y cuando su significado esté claro.

75. En este Borrador de Norma, los activos biológicos se contemplan como activos de vida ilimitada. Las consecuencias de ello es que la vida productiva de un ani- inal individual o una planta no altera el estado del conjunto global de activos. Ade- más, los animales individuales o plantas pueden formar parte de varios epígrafes del circulante o del inmovilizado dependiendo del estado de las transformaciones biológicas, los usos alternativos y la orien- tación de la gestión. El Comité Directivo cree que dado el riesgo diferente y las diferentes características de rendimiento de los activos biológicos, la principal conside- ración es representar el total de estos activos en la empresa.

76. Otro punto de vista alternativo considerado por el Comité Directivo es que los activos biológicos son permanentes por naturaleza y por eso deberían clasificarse como «inmovilizado». Mientras se facilita la presentación de la esposición total de la empresa a este tipo de recurso, el Comité creyó que la clasificación falsea-

266 documentación

ría la Slcsil~ilidad de u~iliznción ligada ;i

cstc tipo dc ~iclivos.

77. Las clascs de los activos hiológi- cos debcn subclasificarse atendiendo a:

a) Clase de ani~nal o planta. b) Naturaleza de actividades: ctc con-

sumo o perdurables (párr. 26). c) Grado dc maduración dcl proyccto

planeado.

78. En actividades agrícolas cn las quc los animales o plantas han de ser re- colectados (es decir, consumibles), el cri- tcrio de maduración será el relativo a la obtención de las especificaciones para re- colección o cosecha.

79. En actividades agrícolas en que los animales o plantas producen productos que han de ser recogidos (perdurables), el criterio de madurez será la conse- cución de la madurez suficiente para sostener cosechas económicas.

80. La consideración de los activos biológicos como clases de animales y de plantas significa que dentro de cualquier clase individual, habría subgrupos de animales o plantas en condiciones de llegar a ser capaces de obtener de ellos productos realizables. Tal potencial productivo o realizable es una función del grado de madurez para su empleo.

81. La distinción entre madurez e in- madurez es importante para distinguir que proporción de activos proporcionarán Ilu- jos de beneficios en el período, de aquellos

que proporcionarán bcncl'icios en pcríodos Suturos. Estas distinciones son importantes para proporcionar una medida de liquidez, predicción de llujos de caja futuros, y permite el control de la gestión de los activos y, lo que es mrís, para conseguir la re- novación y cl mantcniinicnto de la actividad agrícola. La subclasificación de los activos biológicos debería ser consecuente con la descripción de la naturaleza de las operaciones empresariales y sus principales actividades discutidas en el pái-rah 86.

PRESENTACI~N EN LA CUENTA DI3 PfiRI)II)AS

Y GANANCIAS

82. Para las empresas con actividades agrícolas significativas se recomienda presentar la cuenta de pérdidas y ganancias con un análisis de los ingresos y los gastos empleados en la determinación del beneficio de las actividades agrícolas basado en la naturaleza de los ingresos y gastos.

83. El E53 plantea la al~ernativa entre el método del coste de las ventas y el mé- todo de la naturaleza en la clasificación de los ingresos y gastos. El Comité Directivo cree que el criterio basado en la naturaleza proporciona información de la empresa agrícola más útil sobre la variación de los costes dependiendo del nivel de produc- ción.

84. El Comité Directivo sugiere que el cambio en los activos biológicos (párr. 61) se debería identificar por separado en la cuenta de pérdidas y ganancias y presentado inmediatamente después de los ingresos. El Comité Directivo considera que los activos biológicos son activos productivos, dada su capacidad de transformación. Los cambios ocasionados en este grupo de activos son ganancias por naturaleza y se les debe otorgar un tratamiento similar a los resultados provenientes de las ventas.

documentación 267

INFORMACI~N A PRESENTAR EN EL ESTADO

DE VARIACIONES EN LOS FONDOS PROPIOS,

NO ORIGINADOS POR LOS PROPIETAllIOS

85. El E53 requiere un epígrafe para identificar en el estado de variaciones en los fondos propios, no originados por los propietarios, sólo cuando las Normas In- ternacionales de Contabilidad lo solicita- sen. El párrafo 62 de este Borrador de Norma requerirá que el cambio atribuible a diferencias entre los valores contables de principio y fin de ejercicio, se reconozcan en el estado de variaciones en los fondos pi-opios, no originados por los propietarios, como una plusvalía / minusvalía en el valor razonable.

86. El E53 requiere que ia empresa debe acompañar a los estados financieros una descripción de la naturaleza de las operaciones y sus actividades principales. El Co- mité Directivo cree que esta descripción es especialmente importante para el análisis y la interpretación de la ejecución del perío- do, y las perspectivas futuras de las einpre- sas comprometidas en actividades agríco- las. Estas informacioiles deberían, como mínimo, identificar claramente:

a) Clases de activos biológicos. b) La naturaleza de las actividades en

la que se incluye una clase o subclase, de activos biológicos, es decir, de consumo o perdurables (párr. 26).

c) La importancia relativa de las diferentes actividades agrícolas en referencias al i~úmero o áreas dedicadas a actividades diferentes.

87. Los estados financieros deberían informar con respecto a cada subclase de activo biológico:

a) La base de medida empleada en el cálculo del valor razonable.

Z?) Si se ha hecho uso de valoración pericial.

c) El cambio en el valor contable atri-. buible a la transformación biológica, de- terminado mediante la reconciliación del cambio total del valor contable e infor- mando de los componentes de ese cambio, por ejemplo:

- ganancias societai-ias; - diferencias de cambio surgidas en la

conversión de los estados financieros de una empresa estranjera;

- ventas o consumos; - compras o adquisiciones; - pérdidas estraordinarias, y - otros movimientos.

d) La esistencia e importe de las res- iiic~iories s o h e los valoles y los activo5 biológicos comprometidos como garantía de su financiación.

e) El importe de con~promisos para el desarrollo o adquisición de nuevos activos biológicos.

f ) Las estrategias del control de riesgos específicos adoptadas con respecto a la protección de inversiones en activos biológico y productos agrícolas.

g) Actividades que son insostenibles, con una fecha estimada de cese de la actividad.

PRODUCCION AGRICOLA

88. El producto agrícola es lo cosechado, el producto no vivo que se obtiene a partir de los activos biológicos de una empresa y que está disponible para su procesado o consumo. Según este Borrador de Nonna el producto agrícola se reconoce por su posición en el proceso de reco- lección, y se distingue del activo del que

268 documentación

proccde (p. cj., cstracción dc látcx clc caucho, recolección de manzanas) y sc rcco- nocc el cese de los proccsos de transl'oi- mación del activo biológico (p. cj., cl sacrificio de animalcs o la tala de árboles). El producto agrícola es incapaz de cxperi- mentar procesos biológicos de transfor- mación o permanece inactivo (p. cj., grano almacenado).

89. Cuando los productos agrícolas entran en el mercado, en actividadcs co- merciales o en procesos de producción dentro de empresas agrícolas integradas, dejan de considerarse como tales productos. Para cl propósito de estc Borrador de Norma, las actividades comcrcialcs y de procesado que son accesorias a las actividades agrícolas y que no alteran material- mente la forma del producto agrícola (p. ej., secado de hojas de tabaco, limpieza y almacenamiento del grano cosechado, etc.), no alteran tampoco el estado del producto agrícola. En todos los demás casos, el producto agrícola no se identifica como transferido hacia actividades comer- ciales o industriales. La transferencia hacia actividades no agrícolas se tratan en el párrafo 98.

90. La NIC 2 recomienda el tratamiento contable de las esistencias según el sistema del coste histórico. La NIC 2 proporciona una guía práctica para la deter- minación del coste, que facilite la tramita- ción de los costes hasta que se reconocen los ingresos. La NIC 2 no se aplica a las existencias de productos ganaderos, agrí- colas y forestales cuando son obtenidos, hasta el punto de ser medidos por el valor realizable neto de acuerdo con prácticas establecidas en algunos sectores industriales.

91. Una opción disponible en varias normativas consiste en informar sobre los inventarios de la cosecha retenidos para la venta, por ejemplo:

a) Al menor de coste o mercado.

17) Dc acuerdo con practicas del scctor establecidas, al precio de venta menos cl coste estimado de reposición, cuando se dan varias condiciones:

- el producto tiene un precio de mercado objetivo, fiable y aceptado;

- cl producto tiene pendientes costes relativamente insigniricante y prede- cibles, y

- el producto cstá disponible para ser distribuido de Iorma inmediata.

92. Este Borrador de Norma propone un tratamiento contable del valor razonable para los activos biológicos. La relación estrecha que esiste entre cualquier activo biológico y el producto de ese activo parece indicar que el coste histórico no es el más apropiado para una norma contable de los productos agrícolas.

93. Los productos agrícolas deberían valorarse en la fecha de balance de situa- ción en su valor razonable, siempre que se obtengan a partir de los activos de la empresa y éstos también se valoren con su valor razonable, como se propone en este Borrador de Norma.

94. En todo momento, el valor razonable de un activo biológico tendrá en cuenta el atributo que llegará a alcanzar su producto agrícola. Por ejemplo, el valor razonable de una oveja a medigesquilar será diferente de la de una oveja con toda la lana. No es coherente, y distorsiona la ejecución de las operaciones del período, si con el esquilado, se revierten los costes en la lana mientras que el valor razonable de la oveja se reduce debido al componente del valor razonable de la lana. Sería igualmente incoherente y un factor de dis- torsión si dentro de una empresa integra-

documentación

da, el componente con~pleto de cualquier procesado de la lana (p. ej., el tejer una te- la o una alfoombra) se revierte al coste.

95. Un punto de vista alternativo al del Comité Directivo era que el producto agrícola se debe valorar en la fecha del balance y continuar valorándose después hasta la fecha de la cosecha en su valor razonable. Mientras que este método asegura la col-iereilcia de la transforinacióil del activo biológico a producto agrícola, el Comité Directivo consideró los factores siguientes para llegar al Principio 17:

a) Los precedentes que esisten, tanto en la normativa coino en la práctica por el empleo del valor del mercado para los productos agrícolas.

b) Los mercados eficientes, activos y transparentes que esisten para los productos agi-ícolas y que resultan en la valora- ción a fecha del balance más pertinentes e igualmente fiables que la valoración en la Fecha de la cosecha.

c ) La simplicidad, consistencia y comparabilidad resultante de valorar todos los activos similares al mismo tiempo y con el mismo criterio de valoración.

Puilzcipio 18

96. El cambio en el valor contable de los productos agrícolas entre principio y final de ejercicio debe reconocerse en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingreso o gasto.

97. El Comité Directivo opina que el producto agrícola es el resultado de las actividades del ejercicio. Cualquier rema- nente en la fecha de balance de situación sería de naturaleza temporal a corto plazo, en una transición entre la producción, y el consumo o procesado. En el caso de que tal producto aparezca en dos balances, cualquier ganancia o pérdida sería el resultado de una decisión de gestión cons- ciente, y las consecuencias de esa decisión

se deberían reflejar en la valoración del período.

98. Los productos agrícolas obtenidos por procesos de elaboración, dentro de operaciones de negocios agrícolas integra- dos, deberían ser valorados en su valor razonable el día de la cosecha. Esta cantidad es el coste obtenido por aplicación de los criterios de la NIC 2 a inventarios conse- cutivos.

99. Aunque una mayor elaboración de los productos agrícolas está fuera del al- cance de la agricultura, las prácticas de precios de transferencia en operaciones de empresas integradas distorsionarán la pre- sentación del resultados del período, si hay:

a) Inconsistencia en el tratamiento contable de los productos agrícolas antes y después de entrar en actividades comer- ciales o de elaboración.

b) Inconsistencia en el tratamiento contable de los diferentes outpu ts , o las disponibilidades diferentes, surgidas de actividades agrícolas.

INFORMACI~N PRESENTADA EN LA BALANCE

DE SITUACIÓN

Puilzcipio 20

100. Los productos agrícolas deben clasificarse como existencias en el balance de situación y registrados por separado en el balance de situación o en la memoria.

TERRENOS AGRICOLAS

101. El objetivo de este Borrador de Norma es la mejora y la arn~onización contable de las empresas agrícolas. Aun-

270 documentación

que los activos biológicos son activos im- portai-ilcs en estas empresas, la tierra agrí- cola es a menudo el activo mris signií'icati- vo. Un análisis realizado por el Comité Directivo sobre una muestra dc ci-i-iprcsas agrícolas reveló que la lierra agrícola rc- presenta un 31 por 100 de activos totales y un 78 por 100 de las compañías optaban por el valor actual como n16todo de valo- ración.

102. La tierra agrícola es una parte integrante de muchos sistemas agrícolas. Los atributos de la tierra que se valoran en agricultura se diferencial? de las propicda- des de la tierra para otros usos. Las propie- dades de la tierra, como el tipo de suelo (p. ej., humedad, fertilidad, estructura de la tierra, y drenaje), la topografía y el clima, son seleccionadas y tasadas por su contri- bución al funcionamiento del sistema. La tierra proporciona capacidad productiva y es fuente de valor. El Comité Directivo identificó que, mientras los activos biológi- cos son el aspecto diferenciador de la agricultura, también con~parten una relación única con la tierra en la que crecen o se desarrollan. En muchos sistemas, los activos biológicos son inseparables de la tierra, de donde deriva su capacidad de transfor- mación y el valor de mercado se establece incluyendo la tierra. El Comité Directivo quiere asegurar que, en tales situaciones, existe una consistencia entre los métodos contables empleados para los activos bioló- gicos y los empleados para la tierra.

103. Se requiere la utilización del tratamiento alternativo permitido que se recomienda en la NIC 16 para la tierra agrí- cola, especialmente en s is temas de producción basados en la tierra, tales como plantaciones, huertos y bosques donde el valor razonable de los activos biológicos ha sido calculado a partir del valor neto de

mercado (o medidas sustitutivas del valoi- razonable) que incluye la tierra.

104. El Comité Directivo consideró excluir a la tiei-ra agrícola de la alternativa contemplada en la NIC 16, e incorporarla en este Borrador de Norma. Se rechazó esta alternativa porque el Comilé Directivo está comprometido a trabajar, dentro de lo posible, dentro del Marco Conceptual contenido en las NIC. La NIC 16 pern~ite un tratamiento alternativo al valor realizable similar en concepto al recomendado en este Borrador de Norma para los activos biológicos.

105. Se recomienda la subclasifica- ción de la tierra para registrarla en fun- ción de sus diferentes empleos, en el balance de situación o en la memoria

106. El Comité Directivo cree que los atributos de la tierra, cuando se emplea en la producción agrícola difieren sustancial- mente de los atributos de la tierra cuando se emplea para otros propósitos. Esta diferencia tiene dos implicaciones principales:

a ) La importancia de la tierra agrícola es tal que los beneficios futuros de los activos biológicos, no se pueden considerar sin hacer referencia al estado de la tierra. La valoración del período y la posición financiera no se pueden establecer sin considerar los cambios en el valor de la tierra.

b) La NIC 16 sugiere que el valor razonable de la tierra sea su valor actual de mercado. Esta subclasificación tendrá diferentes bases de valoración derivadas del uso en actividades agrícolas. Existe la posibilidad de que el valor neto de mercado di- fiera de su valor de uso (p. ej., la urbaniza- ción de terrenos agrícolas). A través del aislamiento de la tierra agrícola, es posible hacer una evaluación de la significación relativa, y por consiguiente de los riesgos que pueden asociarse con esta clase de activo.

documentación 271

APENDICE

EJEMPLOS ILUSTRATIVOS

El apéndice sólo es ilustrativo y no forma parte de la normativa propuesta. El siguiente material proporciona una orientación sobre la forma de poner en práctica los requisitos de este Borrador de Norma para una lechería y para una empresa forestal. Se proporcionan la cuenta de pérdidas y ganancias y el balance de situación, para mostrar los efectos de las ti-ansacciones y hechos de la actividad agrícola

Se proporcionan referencias relativas a los párrafos de este proyecto de norma (DSOP, párr. XX) para identificar las áreas de los estados financieros para las que se proponen orientaciones. Se debe cambiar el orden y la presentación de los epígrafes utilizados cuando sca necesario para proporcionar una presentación fiel, adecuada a las circunstancias particulares de cada empresa. Estos estados no constituyen necesariamente todas las infoi-- maciones y formatos de presentación recogidos en otras NIC's.

1. Actii7idades Pvi~zcipales (DSOP pám 86)

XY7 T echería S L., que realiza actividades de producción de lácteos para suministro de la cooperativa ABC, S.L., en la que tiene participación. Las diferentes clases de activos bio- lógicos son:

a) Vacas de mediana edad, vaquillas de dos años y terneros, que forman la base de re- baño para ordeño el prósimo año.

ó) vaquillas que en un año se convierten en reposiciones futuras para las vacas del re- baño.

c) Toros de cría,

272 documentación

O

O

O

DSOP Prílli~/¿o

103-1 05

22 (c)

22 (c)

73

77

77

931 100

Bulailce de ~itzlacidil (1 31 tic. dicioi~brz.

Ii1iizovilizado

Tierra agrícola ............................................ Edificios. planta y equipamiento ................. Inversión en Cooperativa ABC ..................... Otro activos financieros ................................

Activos biológicos ......................................... Ganado de leche - inmaduro ........................ Ganado de lechc - niaduro ............................

Circulaizte

Existencias-productos agrícolas .................... (heno/ forraje conseiliado cn silo)

........................................ Existencias - Otras

...................................................... Realizable

Activos totales ................................................

Cal~ital y reseivas

Capital ............................................................ ......................................................... Reservas

................... Plusvalías en el valor razonable

Deudas a largo plazo ......................................

Deudas a corto plazo

Deudas por opei-aciones de trifico .............. Créditos ..........................................................

Pasivo total ....................................................

19x0

1.360.300

525.000

85.500

95.000

2.065.800

47.730

41 1.840

459.570

25.650

45.000

75.000

145.650

2.671.020

1.000.000

325.000

540.000

1.865.000

656.000

34.000

116.020

150.020

2.671.020

19x1

1.485.900

527.000

88.350

95.000

2.196.250

52.060

447.440

499.500

27.950

55.000

98.000

180.950

2.876.700

1.000.000

412.698

690.180

2.102.878

608.000

45.000

120.822

165.822

2.876.700

documentación

3. Cuerztc~ de pérdidas y gc~rzarzcias, y estado de variaciolzes en folzdos propios, dis~i~ztas del cc~pital

XYZ Lechería, S.L.

Beneficio antes de impuesto ........................................... ................................................... Impuesto de sociedades

..................................................... Beneficio del ejercicio

Estado de variaciolzes en los fo~zdos propios, no originados por los propietarios, a 31 de diciei7zbre

Plusvalía / minusvalía en el valor razonable de:

Activos biológicos ............................................................ .................................................................. Tierra agrícola

Beneficio del período ....................................................... Total movimientos en fondos propios, distintos del capital ...

22.c)

130.892

43.194

87.698

DSOP, P á ~ ~ a f o

62

103

85

19x1 (000)

24.580

125.600

87.698

237,878-

274 documentación

4. Iil/Orrilnci<ji~ cori~pleri~eiltnria [DSOPprírr: 87.c)]

Dctcrminacicín dcl cambio cn rcgistro coiitablc atribuiblc a la transforn~ación biológica

' l Hoja de traba,jo 5.c). A' Hoja dc trabajo 5.8).

.......... Valor contable al principio del período""

... Cambio a~ribuible a dirercncias de valor i~zonable;~'

Ventas" ................................................................. Compras" .............................................................

................................. Transformación biológica"

..... Total cambios físicos en los activos biológicos

..................... Valor contablc al Sinal del período

Las hojas de trabajo de las páginas siguientes explican cómo determinar los valores contables, el cambio atribuible a diferencias en el valor razonable y los conlponentes del cambio físico en los activos biológicos y no forma parte de las informaciones a proporcionar en este Borrador de Norma.

a ) Identificación de números

DSOP, Púrrnfo

62

6 1

La hoja de trabajo 5.a) establece la conciliación de unidades físicas del rebaño de Le- chería XYZ, S.A. La hoja de trabajo establece los componentes principales del cambio en los activos biológicos, es decir, ventas, reposiciones por compra y por cría, cambios en el estado del atributo primario (edad), y pérdidas por muerte.

Ganado de la lechería hoja de trabajo 5.a), conciliación física, año- 19x1

Aiio Cei-rudo 31-12 19x1

( 1 10,220)

24.350

101.220

459.570

24.580

15.350

499.500

Grupo de d ~ d

Crecimiento natural ...... Vaquillas de reemplazo .. Vaquillas de dos-años .... Vacas de mediana edad .

Toros de cría .................. TOTAL ...........................

Nacidos (i~iuertos)

423

(5)

( 1 )

(6)

( 1 )

410

Aperttira 19x1

O

129

1 14

365

5

613

Ventas

(286)

(15)

(20)

(93)

(2)

(416)

Traizsferei~cilis Con~pms

10

15

3

28

112

137

109

93

339

Cierre

O

137

119

374

5

635

Otit

( 1 37)

(109)

(93)

(339)

documentación 275

17) Cálculo del valor contable

Rebaño de la lechería-Valor razonable-19x1 Hoja de trabajo 5.17)

c) ConciIiación del cambio en el valor contable

Ganado de lechería-Conciliación de la hoja de trabajo 5.c) Cambio en el valor contable - 19x1

Gnrl~o de edad

Vaquiilas 1 año ................. Vaquillas 2 años ............... Vacas de media edad ....... Toros de cría .....................

TOTAL .............................

- El cainbio en el valor razonable representa un aumento o disminución en el valor contable que surge en la apertura del balance de situación, y que se reconoce en tér- minos de valor razonable en la fecha de cierre, por ejemplo:

Vaquillas en creciiniento (1 año) 129@ (380-370)=1.290

N.0

129

114

365

5 1

6 13 1

Grupo de ednd iizicial

Crecimiento nalural ... Vaquillas 1 año ........... Vaquillas 2 años ......... Vaquill. mediana edad

Toros de cría ............... Total ......................

- El cambio en el valoi- contable atribuible a las ventas se calcula aplicando el valor razonable del número de animales vendidos al fin del período a la clase de ganado a la que los animales pertenecían en la fecha de la apertura de la balance de situación, por ejemplo:

Vaquillas de dos años 20@ 770=15.400

Valor coiztnble revisado

49.020

87.780

343.100

4.250

484.151

31 diciei~zbre 19x0

Al~ertuia

19x1

O

47.730

83.220

324.850

3.770

459.570

(5,700) (15,400)

(87,420)

(1700)

(1 10.220)

Vnlor inzoiznble porcabeza

370

730

890

754

31 diciembre 19x0

coinbio e11 el

vnlorluzoizab.

1.290

4.560

18.250

480

24.580

Colll/Iins

7.700

14.100

2.550

24.350

Vnlor coiztnble

47.730

83.220

324.850

3.770

459.570

N.o

137

119

374

5

635

Ciei~e

19x1

52.060

91.630

101.520

250.040

4.250

459.500

1 inizsfori~zncioiz biologica

~hrertes

(1,900)

(770)

(5,640)

(850)

(9,160)

Vnlor iazoizable porcabezn

380

770

940

850

creci~~iento

52.060

42.510

15.810

110.380

Vnlor coiziable

52.060

91.630

351.560

4.250

499.500

276 documentación

- El caiiibio en el valoi. contable ati-ilxiiblc a las in~ici-tcs (y otras pérdidas) sc calcula niultiplicando el valor i.azonable del núiiicro bajas a final dcl período para la clasc dc ganado a la que los animales pertenecían en la í'echa de apertura de la balance dc si- tuación, por ejemplo:

Vaquillas de un año 5@ 380= 1.900

- El cambio en el valor contable atribuible al crecimiento (crecimiento natural y inadu- rez) se calcula riiultiplicando el valor razonable del número de animales poseídos por la diferencia entre los valores razonables al final del período para los grupos de la cdad respectivos, por ejeinplo:

Vaquillas de dos-años 93@ (940-770)= 15.8 10

- El cambio en el valor contable atribuible a las conipras se calcula multiplicando el valor razonable de los animales comprados al cierre al grupo de edad al que los aninia- les pertenccicron cn la lecha dc cicrre dc la balancc de situación, por ejemplo:

Vaquillas de dos-años 10@ 770=7.700

EJEMPLO 2 XYZ FORESTAL, S.L.

1. Actividades Priizci11ales (DSOP páw. 86)

La empresa Forestal XYZ, S.L., posee y gestiona 2.414 hectáreas de pino radiata. La empresa realiza plantación de árboles, gestión y obtención de madera. Los bosques se gestionan sobre la base de una plantación de veinte años de rotación. Se gestionan árboles mediante dos regímenes de explotación forestal, producción de madera, tableros y tablones. Su utilización en el mercado es la fabricación de muebles y la construcción de viviendas, respectivamente.

XYZ Forestal, S.L.

Tableros

1.234

660

530

44

164.030

10.432

48.628

Tablolzes

1.180

180

895

105

485.670

19.760

39 800

Detalles de opei,aciolzes

Tierra agrícola efectiva

Fase de desarrollo: Establecimiento

crecimiento

madurez

volumen de los árboles

cosecha de troncos

beneficio por hectárea

Total

2.414

840

1.425

149

649.700

30.192

Uizidades

hectáreas

hectireas

hectáreas

hectáreas

metros cúbicos

metros cúbicos

precio de merc.

documentación 277

2. Baí~~izce de situacióiz

19x0

5.183

246

150

5.579

28.666

5.234

33.900

53

8

135

1%

39.675

10.000

18.900

6.865

35.765

3.369

15

526

511

39.675

DSOP Pirrafo

103.105

22 ( 4

7 3

77

77

93.100

O

$ O 4

O 2 WJ

19x1

5.552

237

180

5.969

29.596

5.995

35.591

64

9

142

215

41.775

10.000

20.483

7.211

37.694

3.651

45

385

430

41.775

Balaizce de sittiacióiz a 31 de diciei7zbi.e

Iizi~zovili~ado

Tierra agrícola

Edificios, planta y equipo

Otro activos financieros

Activos biológicos Stock forestal-inmaduros

Stock forestal-maduros

Ci~culaizte Esistencias de productos (troncos)

O tras esistencias

Realizable

Activos totales

Capital y reservas

Capital

Reservas

Plusvalía en el valor razonable

- Deudas a largo plazo

Deudas a corto plazo

Deudas por operaciones de tráfico

Créditos

Total pasivo

278 documentación

3. Cnciltn tlc pc'1.clida.s v gnizc~r~ci(~s, v estcido (le v(iri(i~i~iie.s e11 /'~ri(lo.s prol~ios, di.stii~ta.~ del caj)ital

XYZ Forestal, S.L.

a) Criterios de valoración [DSOP párr. 87.a)l

19x1

1.680

3 2

1.47 1

1 1

3.194

13

23

22 1

22

112 39 1

440

2.363

780

1.583

Cueizta de Pérdidas y Gaizai~cias a 31 de dicietizbre

Ingresos (Tablones) ........................................................ Ingresos (Tableras) ......................................................... Cambio en:

Activos biológicos ........................................................... ........................................ Productos agrícolas (troncos)

............................................................. Iizgreso total Existencias de árboles ....................................................

............................ Consumos I Variación de esistencias

Gastos de personal .......................................................... ......... Depreciación (Edificios, planta y equipamientos)

....................................... Otros gastos de la explotación ...................................... Total gastos de explotació~z

Gastos financieros netos ................................................ ......................................... Beneficio antes de impuestos

Impuesto de sociedades ................................................. .............................................. Beizeficio del ejercicio

Los activos forestales se valoran usando el valor razonable calculado para las tres áreas de desarrollo del bosque: madurez, crecimiento, y establecimiento:

DSOP, Púrrafo

6 1

9 6

22.c)

8 2

22.c)

1.583

19x1 (000)

220

126

1.583

1929

Estado de variacioizes eiz los foizdos propios, izo origiizados por los prol~ietarios, a 31 de dicieiizbre

Plusvalía / minusvalía en el valor razonable de:

........................................................... Activos biológicos

Tierra agrícola ................................................................. ...................................................... Beneficio del período

Total nlovimientos en fondos propios, distintos del capital ..

- Areas maduras del bosque (árboles de veintiocho o más años) se tasan empleando el valor actual neto.

DSOP, Páwafo

62

103

85

documentación 279

- Areas de crecimiento (entre diez y veintisiete años) y áreas de establecimiento (entre uno y nueve años) son tasadas mediante el empleo de los valores de mercado netos obtenidos en las ventas de árboles del bosque con atributos similares de edad, objetivos de mercado y localización. El valor del mercado neto por áreas de estableciiniento proporciona una buena relación entre los costes del ejercicio y los costes obtenidos en años recientes.

b) Cambio en el valor contable atribuible a la transformación biológica [DSOP párr. 87.c)]

Determinación de Cambio en.el valor contable atribuible a la transforn~ación biológica

1 Hoja de trabajo 5 (c) 2 Hoja de trabajo 5 (b)

c) Estrategias de gestión de los riesgos específicos [DSOP párr. 87.01

.............. Valor contable al principio del período2

Cambio atribuible a la modificación del valor razonable2 ..

.......................................... Troncos (cosechados) ' Plantaciones ' .........................................................

................................... Transfermari6n hii!ópica ' Total cambios Hsicos en los activos biológicos ... Valor contable al final del período2 ......................

Todos los bosques están asegurados contra el fuego y otros riesgos específicos. Los ár- boles en la época de crecimiento (establecinliento) se aseguran por su coste de reemplazo. El resto de árboles son asegurados en cantidades aproximadas a la estimación de su valor razonable.

5. Hojas de ilnbajo

DSOP, Pá17~~fo

62

6 1

Las siguientes hojas de trabajo proporcionan una explicación sobre cóino se determina en el ejemplo anterior el valor contable, los cambios atribuibles a las diferencias en los valores razonables y los coinponentes del cambio físico en los activos biológicos. No foi-inan parte de la información a proporcionar propuesta por este Borrador de Norma. Los registros detalla- dos se inailtieneil para cada año de la plantación según las prácticas del sector. Las hojas de trabajo siguientes resumen estos registros para los tres niveles de desari-0110 forestal.

Al?o Cewado 31-12 19x1

(1,774) 5 O

3.195

33.900

220

1.471

35.591

280 documentación

a) Conciliacibn dc árcas y volúmei~cs

Esistcncias Lorcs~alcs, hoja de trabajo 5.a) (1). Conciliación por Arcas (hectáreas)

Existencias forestales. Hoja de trabajo 5.a) (2). Conciliación por volumen (metros cúbi- cos)

Estado lole clesarrollo

T(ilbíe)z>.s:

Establecimiento. Crecimiento ..... Madurez ...........

TOTAL .............

Tablolzes:

Establecimiento

..... Crecimiento

Madurez ...........

TOTA ...............

TOTALES ..........

Pl~~iztado

50

50

2 O

2 O

1 O0

A11ei.t uifa 1 9x0

640

485

45

1.170

180

920

86

1.186

2.356

Coseclzado

(16)

(1 6)

(26)

(26)

(42)

Cosechado

(10,432)

(10,432)

(19,760)

(19,760)

(30,192)

Crecinzie~zto

1,920

15.820

1,002

18.742

7.445

26.360

1.633

35.438

54.180

Estado de rlesarrollo

Tableros:

Establecimiento.

Crecimiento ..... Madurez ...........

TOTAL ........... Tablones:

Establecimiento.

Crecimiento ..... Madurez ...........

TOTAL ........... TOTALES .......

Cierre 19x1

660

530

44

1.234

180

895

105

1.180

21.414

Traizsfereizcias

19x0

5.970

120.570

29.180

155.720

4.340

401.035

64.617

469.992

625.712

111

60

15

7 5

20

45

65

140

O~.lt

(60)

(15)

(75)

(20)

(45)

(65)

(140)

Cierre 19x1

6.1 90

129.240

28.600

164.030

5.340

401.980

78.350

485.670

649.700

Tralzsferelzcias

111

1.700

8.850

10.550

6.445

31.860

38.305

48.855

Out

1.700

(8,850)

(10,550)

(6,445) (31,860)

(38,305)

(48,855)

documentación 281

b) Cálculo del valor contable

Esistencias fol-estales-Valor razonable (000)-19x1-Hoja d e trabajo 5.b)

c ) Conciliación del cambio e n el valor contable

Existencias Forestales Hoja de trabajo 5 0 Conciliación del valor contable (000) - 19x1

Estado (le desailallo

Tableros:

... Establecimiento

Crecimiento ......... Madurez ...............

TOTAL ............... T~bloizes:

Establecimiento ... Ci-ecimient o ......... Madurez ...............

TOTAL ...............

TOTALES ...........

Estado lole clesarrollo

Tableros:

Establecimiento . Crecimiento ....... Madurez .............

TOTAL ............ Tablones:

Establecimiento .

Crecimiento ....... Madurez .............

TOTAL ............

TOTAL ............

31 dicienzbre 19x0

Valor corztíib. revisado

1392

10303

2332

14027

366

16680

3047

20093

34120

640

485

45

1170

180

920

86

1186

2356

Apel?ura gxl

1.365

9.675

2.065

13.105

357

17.269

3.169

20.795

33.900

Valor 1

2

20

46

2

19

37

31 dicierlzbls 19X'O

Ca17zbio eiz el valor

27

628

267

922

9

(589)

(122)

(702)

220

Valor cor~table

1365

9675

2065

13105

357

17269

3169

20795

33900

Hectárea

660

530

44

1234

180

895

105

1180

2414

Cosecha

(838)

(838)

(936)

(936)

(1,774)

V a / / a

2

21

52

2

19

35

Registra coiztable

1439

11082

2286

14807

366

16709

3709

20784

35591

Crecit7zierzto

7

779

792

1.578

(10) 29

1.598

1.617

3.195

Plaiztaciólz

40

40

10

10

50

Cierre 1 9 x 1

1.439

11.082

2.286

14.807

366

16.709

3.709

20.784

35.591

282 documentación

- El cambio en cl valor contablc atribuible a la rccolcccihn sc calcula aplicando la csti- maciGn dcl volumen cspci-ado de troncos a kcha de apcrtuin del balance de situaciGn de las áreas cosechadas durante cl pcríodo, cl valor rcal ncto dc final del pcríodo, por ejemplo:

- El cambio cn el valor contable atribuible a nuevas plantaciones se calcula multiplicando del número de hectáreas plantadas en el ejercicio por su valor razonable de final del ejercicio.

w.secl~ci

395.801

366.314

58.464

17.016

837.602

622.909

17.596

230.664

64.836

936.005

1.773.607

Ccilirl(~(ld (le1 t i v i~co

Tublevos:

Recorlada ........................ Exportación A .................. Doméstico ........................ Pulpa ................................

TOTAL ....................... Tcih10ize.s:

Exportación A .................. Exportación K ................. Doméstico ........................ Pulpa ................................

TOTAL ....................... TOTALES ....................

illetvos c~íbicos

2.604

5.018

1.392

1.418

10.432

8.533

332

5.492

5.403

19.760

30.192

i)nlor r(ii~ilal)l~ (000)

152

73

42

12

7 3

53

42

12

borrador de declaraciones de principios sobre … · 2012-06-18 · de una norma diferente o guía...

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