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Codificación del Derechu Tributará anVanEzuala

30 AÑOS DE LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO

VENEZOLANOMEMORIAS DE LAS XI JORNADAS VENEZOLANAS

DE DERECHO TRIBUTARIO

TO M O II

DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

Asociación Venezolane de Derecho Tributario

J-00261062-0

Caracas - 2012

LO S ARTÍCULOS INCLUIDOS EN EL PRESENTE LIBRO, SON EN

SU CONTENIDO Y REDACCIÓN EXCLUSIVA RESPONSABILIDAD

DE SUS AUTORES.

30 AÑOS DE LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO VENEZOLANOMEMORIAS DE LAS XI JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO. NOVIEMBRE - 2012 T o m o II. DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO © E d it a d o p o r

A s o c ia c ió n V e n e z o l a n a d e D e r e c h o T r ib u t a r io , A V D T .

Rif.: J-00261062-0Ave. Francisco de Miranda, Multicentro Empresarial del Este,Torre Miranda, Núcleo A, Piso 2, Oficina A-26, Chacao,Caracas - Venezuela Teléfonos: 0212 2643309 / 5642 http: / / www.avdt.org.ve

Queda hecho el depósito de Ley Depósito Legal: 1Í19920123403745

ISBN: 978-980-7304-04-7 (Obra Completa)ISBN: 978-980-7304-06-1 (Tomo II)

Portada: JeGómez Comunicaciones Integradas Diagramación: Oralia Hernández Impresión: Editorial Torino, C.A.

Queda prohibida la reproducción parcial o total de este libro, por m'edio de cualquier proceso reprográfico o fónico, especialmente por fotocopia, microfilme, offset o mimeògrafo.Esta edición y sus características gráficas son propiedad de AVDT.

Impreso en Venezuela - Printed in Venezuela

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Asociación Venezolana de Derecho Tributario

J-00261062-0

CONSEJO DIRECTIVO 2011-2013

Jesús Sol Gil Presidente

Leonardo Palacios Márquez Vicepresidente

Juan C. Castillo Carvajal Secretario General

Amalia C. Octavio S. Tesorero

Carlos E. Weffe H.Vocal

Ingrid García Pacheco Suplente del Vicepresidente

Serviliano Abache Carvajal Suplente del Secretario General

M arco Osorio Uzcátegui Suplente del Tesorero

Pedro E. Baute Caraballo Suplente del Vocal

30 AÑOS DE LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO VENEZOLANO

XI JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

COMITÉ ORGANIZADOR

Jesús Sol Gil Presidente de la AVDT

Juan C. Castillo Carvajal Secretario General AVDT

Ingrid García Pacheco Coordinadora General

Pedro E. Baute Caraballo Coordinador Académico

30 Años de la Codificación del Derecho Tributario Venezolano

T omo IIDERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

Í n d ic e

Relatoría general Tema IIDerecho Procesal TributarioAndrés Halvorssen.........................................................................

PONENCIAS

El procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributariaDavid Moucharfiech Parra..........................................................

La verificación a los 30 años de CodificaciónTributaria en Venezuela. Crónica de un sinsentido legislativo, administrativo y jurisprudencialServiliano Abache Carvajal..........................................................

El silencio administrativo negativo en materia tributaria. Límites impuestos por el Derecho Constitucional de petición y oportuna respuestaAlvaro García Casafranca............................................................Las medidas cautelares en el ámbito

3 0 a ñ o s d e l a C o d i f i c a c i ó n d e l D e r e c h o T r i b u t a r i o V e n e z o l a n o

del Derecho TributarioJuan Esteban Korody Tagliaferro.................................................... 163

Juicio ejecutivo o enrevesamiento jurídico.Violación sistemática de derechos humanosAlberto Blanco-Uribe Quintero...................................................... 203

Perención de la instancia y pérdida del interés procesal en el contencioso tributario.Un estudio jurisprudencial de la cuestiónValmy J. Díaz Ibarra........................................................................ 239

La prescripción en el contextodel procedimiento contencioso tributarioXabier Escalante Elguezabal........................................................... 265

La condenatoria en costas en el Contencioso Tributarioy las excepciones establecidas a dicha condenatoriaManuel Iturbe Alarcón.................................................................... 301

La consulta obligatoria de las sentencias emanadasde los Tribunales Superiores de lo contencioso tributarioluz del artículo 72 de la Ley Orgánicade la Procuraduría General de la RepúblicaOscar Cunto A ndré......................................................................... 339

Alcance y justificación de las prerrogativas procesales de la República, y su extensión a otros entes de Derecho PúblicoKarla D 'Vivo Yusti.......................................................................... 367

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XI JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

RELATORÍ A GENERALTEMA II

30 A ños de la C odificación en V enezuela: D erecho P rocesal T ributario

a u t o r

ANDRÉS HALVORSSEN

R elatoría G eneral Tem a II

D erecho P rocesal T ributario

A n d r é s L. H a l v o r s s e n *

S u m a r io

I. Introducción. II. La fiscalización y la determinación de la obligación tributaria. III. La verificación. IV. El silencio administrativo. V. Las medidas cautelares. VI. El juicio ejecutivo. VII. La perención de la instancia, la pérdida de interés procesal y la prescripción. VIII. La condenatoria en costas. IX. La consulta obligatoria y demás prerrogativas procesales del Fisco Nacional.

I . I n t r o d u c c ió n

El Código Orgánico Tributario (COT) ha jugado un papel fundamental en la unificación de los procedimientos administrativos y judiciales referidos a la materia tributaria, buscando proporcionar a los contribuyentes y demás sujetos pasivos, a las administraciones tributarias, a los jueces, a los abogados y demás auxiliares de justicia reglas adjetivas claras y de predictible aplicación, bajo la premisa fundamental de que la obligación tributaria es una relación de derecho y no de poder.

Tales aspectos adjetivos han experimentado en estos últimos 30 años un desarrollo considerable no sólo en cuanto al derecho positivo -a través de las diversas reformas del COT, con la particularidad que las últimas fueron impulsadas por el Poder

* Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello (1992). Maestría en Leyes, Duke University School of Law (1995). Certificado de Estudios Especiales en Administración, Harvard University Extensión School (1997). Especialista en Derecho Tributario, Universidad Central de Venezuela (2005). Profesor agregado de Derecho Tributario, Escuela de Derecho de la Universidad Metropolitana (UNIMET) y Profesor de Derecho Tributario Aplicable a las Personas Jurídicas, Dirección de Estudios de Postgrado de la UNIMET. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Socio de la firma Raffalli de Lemos Halvorssen Ortega y Ortiz.

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3 0 a ñ o s d e l a C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n e z o l a n o

Ejecutivo como proyectista de las mismas- sino también por la constante evolución de la doctrina administrativa y la dinámica propia de la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y del Tribunal Supremo de Justicia.

El objetivo perseguido con esta relatoría es llevar a cabo un análisis crítico del desarrollo que han tenido los aspectos adjetivos de la relación jurídico tributaria, con el propósito de enfocar la atención en las diversas áreas que tanto desde el punto de vista teórico como práctico resultan en la actualidad especialmente controversiales.

Para alcanzar este objetivo, a los ponentes se les pidió que enfocaran su análisis en la evolución normativa, doctrinal y jurisprudencial de los aspectos procesales más controversiales del COT durante sus 30 años de vigencia, asumiendo una posición crítica y no simplemente descriptiva de los temas.

Como resultado de ese análisis crítico, las ponencias destacan los aspectos positivos que ha tenido esa evolución normativa y jurisprudencial, tales como el avance que identifica el ponente David Moucharfiech Parra en cuanto a que el COT de 2001 prevé la posibilidad de que la Administración Tributaria dicten las denominadas Actas de Conformidad como resultado de los procesos de fiscalización. No obstante ello, el balance que se percibe de las ponencias se inclina a destacar los retrocesos producto de la evolución de los aspectos adjetivos del COT, la cual refleja una tendencia generalizada hacia la desigualdad procesal entre las partes y a la generación de situaciones violatorias de otros principios constitucionales fundamentales como son el derecho a la defensa y a la tutela judicial efectiva, entre otros identificados por los ponentes, creándose verdaderas trabas al ejercicio de los derechos de los sujetos pasivos.

A fines ilustrativos, imaginémonos un contribuyente que es objeto de un procedimiento de verificación, llamando a su abogado para hacerle las siguientes preguntas, seguidas de las respuestas que éste le daría basadas en la situación normativa y jurisprudencial actual descrita y analizada por los ponentes:

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A n d r é s H a l v o r s s e n

¿Me podré defender antes de que me sea impuesta una multa y aplicada una sanción de clausura temporal de establecimiento? No, a pesar de que el artículo 49 de la Constitución expresamente prevé que la defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso, que toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa, y a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías.

¿Si la multa impuesta se fundamenta en un evidente error de hecho o de derecho, pero es de mediana cuantía (a saber, no voy a poder demostrar que la misma implicaría la quiebra, estado de atraso o afectación grave del flujo de caja de la empresa), existiría en vía judicial la posibilidad de obtener una medida cautelar que suspenda los efectos de la multa impuesta? No, pues a pesar de que exista claramente la apariencia de buen derecho (lo que según el COT sería suficiente para que el Juez pudiese otorgar la medida cautelar de suspensión de efectos), se debe necesariamente probar que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, según lo ha establecido la jurisprudencia.

¿Si pago para evitar la ejecución de la multa en caso de que el Juez niegue la cautelar o se demore en hacerlo, podré obtener el reintegro inmediato de lo pagado con la sentencia definitiva? No.

¿Si la Administración Tributaria causa un daño (por ejemplo, como resultado de la ejecución de la clausura temporal del establecimiento), puede el Juez en la sentencia definitiva además de la declaratoria de nulidad del acto impugnado, condenar en daños y perjuicios a la Administración? No, a pesar de que hay una disposición constitucional que le reconoce poder para ello. (Artículo 259) y una norma del COT que así expresamente lo faculta (Artículo 327).

¿Necesariamente habrá una doble instancia, con todos los gastos adicionales y tiempo que ello implica, incluso si la

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Administración Tributaria decide no interponer la apelación de la decisión definitiva en primera instancia y la cuantía de la causa permite apelación? Si, pues aplicaría la consulta obligatoria.

¿Si impugno el reparo en vía judicial y gano en la sentencia definitiva, puede la Administración Tributaria Nacional ser condenada en costas? No.

¿Y si pierdo el caso, puedo ser condenado en costas? Sí.

El ponente Alberto Blanco Uribe, al referirse a la situación planteada con la regulación actual del juicio ejecutivo, llega a señalar que estaríamos en presencia del proscrito contraprincipio soíve et repete, pero resucitado de manera camuflada, pues desde la perspectiva de la práctica forense se puede apreciar como en la actualidad muchos contribuyentes, por temor a la aplicabilidad de esa normativa y la imposibilidad de sostener un juicio contencioso tributario y un juicio ejecutivo, ambos en doble instancia, con la eventual intervención de terceros auxiliares de justicia, como expertos contables u otros, aunado ello a los honorarios de abogado, optan por no defenderse y pagar, incluso teniendo la razón, pero no por razones jurídicas sino económicas, con clara lesión del derecho de acceso a la justicia por la circunstancia real del solve te repete denunciado (sin olvidar la tremenda dificultad en que se encontraría a la final el justiciable, de pagar para evitar la ejecución y luego ganar el recurso contencioso tributario, para obtener no solamente el reintegro de lo indebidamente pagado, lo cual es una máxima de experiencia hoy en día, sino cualquier indemnización de los daños y perjuicios).

Las respuestas a las preguntas antes formuladas también revelan cómo aspectos procesales claves terminan obrando como una formula disuasiva al ejercicio del derecho de la defensa, creando además incentivos perversos claramente contrarios a la justicia y al más elemental sentido común, pues en términos prácticos la Administración Tributaria no tiene mucho que perder a la hora de efectuar reparos fiscales e imponer multas y demás sanciones que se encuentren en abierta contradicción con los hechos y el derecho, incluso adoptando criterios que hayan sido revocados

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en diversas oportunidades por la Sala Político Administrativa actuando como tribunal de segunda instancia, ni tiene que ser particularmente diligente en sus actuaciones judiciales, además de que con tales privilegios procesales -según señalan los ponentes Manuel Iturbe y Karla D'Vivo- se estimula la litigiosidad de la Administración Tributaria, en franco desmedro de la economía y celeridad procesal, entre otros principios aplicables en materia procesal.

Cabe destacar que muchos de los temas tratados en las ponencias han sido analizados por el Comité Procesal Tributario de la AVDT en sus reuniones periódicas, labor esta que se recoge en las minutas publicadas regularmente en la Revista de Derecho Tributario de la Asociación. En tal sentido, se reitera la invitación a los miembros de la AVDT para que participen activamente en las actividades del referido Comité.

Al final, luego del análisis plasmado en las ponencias, el llamado en primer lugar es a que la jurisprudencia se centre más en velar por la protección de los derechos constitucionales en la relación procesal, tanto en la interpretación de las normas existentes como en el control constitucional, bien sea difuso o concentrado, del derecho positivo.

En segundo lugar, y quizás por la renuencia que los ponentes han podido observar en la jurisprudencia en relación con la aplicación del control difuso o concentrado de la constitucionalidad de las normas procesales específicas del COT y las que establecen privilegios procesales en la LOPGR -los cuales no están previstos en forma alguna en la Constitución- que según han identificado los ponentes son violatorias de principios constitucionales, incluso en materia de derechos humanos, el llamado principal es al legislador para que las futuras reformas de las normas procesales del COT, así como de otras normas que inciden en el procedimiento tributario, estén dirigidas fundamentalmente a reforzar la noción de que la relación jurídica tributaria no es de poder, sino de derecho. En tal sentido, en varias de las ponencias se hacen recomendaciones concretas referidas a reformas de normas adjetivas del COT, dirigidas a

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adecuarlas a los principios constitucionales que regulan la relación procesal tributaria.

II. L a f i s c a l i z a c i ó n y l a d e t e r m in a c ió nDE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

En su ponencia, David Moucharfiech Parra realiza un estudio comparativo de las normas que regulan el procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, analizando el COT de 2001 y contrastándolo con las normas contenidas en los Códigos Tributarios ya derogados, especialmente con su antecedente inmediato, el COT de 1994, con el fin de señalar los avances y retrocesos de nuestra legislación en relación con esta materia.

Destaca que desde la promulgación del primer COT, a la determinación de la obligación tributaria se le ha atribuido efectos declarativos, en vista que se ha previsto que la obligación tributaria nace cuando ocurre el presupuesto establecido en la ley respectiva, y no con el acto determinativo. En tal sentido, señala que la doctrina nacional ha concluido que ocurrido el hecho imponible, surge la obligación antes que ocurra cualquier actividad del contribuyente o de la Administración Tributaria dirigida a determinarla; asimismo, la jurisprudencia ha venido sosteniendo que la determinación no es un requisito de existencia de la obligación tributaria, aunque guarda una intima relación, siendo además que la determinación solo puede producirse luego de verificado el hecho generador del tributo.

En relación con la determinación de oficio, llama la atención que el COT de 2001 estableció en el ordinal 2 del artículo 130 que procede la estimación o determinación de oficio cuando la declaración ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud, sin necesidad que las mismas fuesen fundadas y razonadas, requisito este último vigente desde el COT de 1982 y hoy no consagrado legalmente, lo que en opinión del ponente le deja el camino despejado a la Administración para que en cualquier caso y en base a una simple duda, proceda a realizar esta forma

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de determinación, lo que podría afectar el derecho a la defensa del contribuyente, por desconocer razonada y motivadamente la razón que tiene el sujeto activo para aplicarle esta forma de determinación.

Asimismo, destaca que en el ordinal 3 del COT del 2001, a diferencia de los Códigos anteriores, se establece el supuesto de no aportar los elementos necesarios para efectuar la determinación, obteniendo así la Administración un amplio poder que le permite realizar la determinación de oficio cuando así le interese.

Ahora bien, a pesar de que en el COT del 2001 se estipula un gran poder discrecional para la Administración Tributaria en llevar a cabo la determinación de oficio, destaca el ponente que la Sala Político Administrativa ha establecido algunos límites al referirse a la determinación de oficio, señalando que el procedimiento de estimación no puede ser aplicado en forma arbitraria de manera que, por razones de seguridad jurídica, no es posible imputar a un contribuyente ingresos mayores a los declarados, basándose en la sola información suministrada por terceros y sin que la Administración compruebe esas informaciones.

Por lo tanto, en criterio del ponente la Administración una vez se den los supuestos establecidos en el COT debe justificar razonadamente la procedencia de este tipo de determinación, y además comprobar toda información en la que se base para imputar ingresos al contribuyente.

Sobre el mecanismo de determinación sobre base presuntiva, el ponente señala que a pesar que en el COT del 2001 no se establece una norma expresa que declare que dicha determinación es de carácter subsidiario, tal y como aparecía consagrado en los Códigos anteriores, la doctrina y la jurisprudencia durante los últimos 30 años no han dudado en así reconocerlo, incluso señalándose que los supuestos fijados para su procedencia son de carácter taxativo.

En cuanto a la fiscalización, la obligación que fija el artículo 178 del COT de 2001 de iniciar toda fiscalización con una

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providencia de la Administración Tributaria en la que se indicaran un conjunto de requisitos y además obliga a su notificación, no aplica en el supuesto previsto en el artículo 180 del COT de 2001 (referido a los casos de fiscalizaciones que versen sobre las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, en sus propias oficinas y con su propia base de datos, mediante el cruce o comparación de los datos en ellas contenidos, con la información suministrada por proveedores o compradores, prestadores o receptores de servicios, y en general por cualquier tercero cuya actividad se relacione con la del contribuyente o responsable sujeto a fiscalización), destacando el ponente que la jurisprudencia ha establecido otro supuesto en los que no sería necesaria la notificación del inicio de la fiscalización y se refiere al caso de los responsables solidarios, por cuanto la responsabilidad solidaria sólo puede establecerse una vez se haya practicado el procedimiento de determinación, además de interpretar que la responsabilidad solidaria establecida en el artículo 28 del COT de 2001 es un régimen que debe ser conocido por los que participan en la dirección y administración de una empresa. En su ponencia sobre la verificación, Serviliano Abache hace mención crítica a la excepción prevista en el artículo 178 del COT de 2001.

David Moucharfiech Parra destaca como positivo que el COT de 2001 haya establecido en su artículo 179 la obligación de abrir un expediente administrativo para incorporar toda la documentación que soporte la actuación de la Administración, obligación esta que estaba contenida en el artículo 31 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA), lo cual en criterio del ponente otorga mayor seguridad jurídica al contribuyente vista la existencia decisiones judiciales en las que a situaciones no reguladas en el COT no han aplicado supletoriamente la LOPA.

Por otra parte, destaca como un retroceso que el COT de 2001 en su artículo 151, al establecer al igual que en el COT de 1994 el derecho de los interesados, representantes y los abogados asistentes de tener acceso a los expedientes y a consultarlos sin más exigencia que la comprobación de su identidad y legitimación,

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que se le haya agregado que tal derecho no aplica cuando se trate de las actuaciones fiscales las cuales tendrán carácter confidencial hasta que se notifique el Acta de Reparo, lo que afecta el derecho a la defensa de los contribuyentes interesados.

Asimismo, señala como un avance que el COT de 2001 haya establecido que la primera fase o llamada fase previa investigativa o preparatoria puede arrojar como resultado no solo la emisión del Acta de Reparo como se venía regulando bajo la vigencia de los Códigos anteriores, sino además dicho procedimiento puede finalizar emitiéndose el Acta de Conformidad, que constituye el acto administrativo que emite la Administración Tributaria cuando la fiscalización estima correcta la situación tributaria del contribuyente. Señala el ponente que el parágrafo único del artículo 187 origina una consecuencia muy importante relacionada con los efectos de dicha Acta de Conformidad sobre los tributos, períodos o elementos de la base imponible fiscalizados, pues en su criterio no podrá la Administración practicar una nueva determinación de oficio en esos casos y con relación a esos elementos.

Sobre el límite de tiempo para que la Administración Tributaria dicte la resolución culminatoria del sumario, destaca el ponente que tanto en el COT de 2001 como en los Códigos anteriores se fija un año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, pero que en el COT vigente se estableció una diferencia para el caso de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia (establecidas por primera vez en el ordenamiento jurídico venezolano con la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999), en cuyo caso el referido plazo será de dos años.

Finalmente, el ponente destaca que al igual que los Códigos anteriores, el COT de 2001 no fija un tiempo máximo de duración para las fiscalizaciones. En tal sentido, destaca que a pesar de los diferentes criterios expresados en doctrina sobre la aplicación supletoria del artículo 60 de la LOPA, el cual estipula un lapso de 4 meses, con su debida prorroga, la jurisprudencia no ha compartido tal interpretación, por lo cual el ponente recomienda que en una futura reforma del COT, en aras de proteger los derechos

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de los contribuyentes y -añadimos nosotros- la seguridad jurídica se establezca un límite de tiempo a la Administración para que investigue o fiscalice al contribuyente.

III. La v e r if ic a c ió n

Serviliano Abache en su ponencia repasa la historia, actualidad y perspectiva de lo que califica como un controversial y cuestionable procedimiento por parte de la Administración Tributaria, el conocido procedimiento de verificación, en el que el sujeto pasivo de la obligación tributaria usualmente se entera de que fue parte del indicado procedimiento, en el momento en el que éste ha terminado y se le notifica el acto administrativo definitivo, habilitándose a la Administración Tributaria a revisar sus declaraciones y deberes formales, por un lado, e imponer sanciones, por el otro, en abierta violación de los derechos fundamentales al debido procedimiento, a la defensa, a la información y participación, a ser notificado de los cargos por los que se le investiga, a ser oído o de contradicción, a promover y evacuar pruebas, a la imparcialidad del órgano administrativo decisor y a la presunción de inocencia de los sujetos pasivos, todos, por demás, de expreso arraigo constitucional a tenor del artículo 49 de la Carta Magna siendo los mismos -teóricamente- barreras insuperables por la actuación administrativa. Asimismo, la situación apuntada constituye una abierta conculcación del principio de buena aa rinistración, que exige la instrumentalización del procedimiento para que la Administración proceda a expresar su voluntad, en garantía de los principios constitucionales que informan la actividad administrativa, establecidos en el artículo 141 de la Constitución.

El ponente hace una muy interesante relación histórica de las normas que establecen la potestad de verificación, remontándose a la primera Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional de 1918, la Leyf >bre Varios Ramos de la Renta Nacional de 1923

la Ley de 1 yuesto sobre la Renta de 1955, haciendo incluso referencia posteriormente a Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos y subsiguientes reformas

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de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Luego el ponente analiza las diferencias que existían entre los Códigos de 1982,1992 y 1994 en relación con la verificación (destacando que el COT de 1994 representó un avance con respecto a los Códigos anteriores, pues estos últimos separaban la facultad verificadora de la Administración Tributaria realizada con ocasión de la autodeterminación del contribuyente en su declaración tributaria de la modalidad de determinación de oficio, cuestión que el ponente considera conceptualmente errada, en la medida que tanto verificación cuanto fiscalización no son más que distintos cauces procedimentales para llevar a cabo la determinación en cabeza de la Administración o determinación oficiosa.

El ponente pasa luego a analizar el COT de 2001, el cual le dedica una sección completa al ahora llamado procedimiento de verificación tributaria -y ya no una mera facultad aislada- en el cual se distinguen dos tipos o modalidades verificadoras, cómo deben llevarse a cabo, y qué ocurre en caso de constatarse incumplimientos o irregularidades por parte de los sujetos pasivos en los mismos.

Destaca el ponente que por más breve que sea el procedimiento de verificación, éste debe respetar las etapas esenciales de todo procedimiento administrativo (máxime si es de tipo oficíoso- sancionador, como en efecto lo es), debiendo constituirse en un cauce formal de actos sucesivos y, así, consolidarse como límite infranqueable del poder público frente a las libertades ciudadanas, en fin, una garantía en sí mismo de los derechos del contribuyente y de la legalidad de la actuación administrativa, con especial atención a las fases de alegaciones y pruebas (derecho a la participación en la constitución de la voluntad administrativa de primer grado).

Al describir las distintas tendencias administrativas en la aplicación de la verificación, el ponente se refiere a los denominados "reparos de escritorio", al desarrollo de la imposición de sanciones pecuniarias junto con sanciones de clausura temporal de establecimientos, y más recientemente a reparos en materia de impuesto sobre sucesiones y por retenciones de IVA.

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Luego, al referirse a la jurisprudencia, comienza haciendo un análisis crítico de las decisiones de la Sala Político Administrativa de la antigua Corte Suprema de Justicia, así como los vaivenes de las sentencias emanadas de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario entre 2004 y 2010, para luego centrar su análisis en las decisiones del Tribunal Supremo de Justicia entre 2011 y 2012, calificándolas como un retroceso, al constituir un intento de revestir con un halo de legalidad y constitucionalidad la actuación de la Administración Tributaria considerando que una omisión legislativa -así como una actuación administrativa que se fundamenta en tal omisión- en cuanto a la ausencia procedimental de una fase probatoria no puede calificarse de inconstitucional, porque así lo dice, y quiso, la ley; y por otra parte, hacer uso del reiterado criterio a la no configuración de lesión alguna al debido proceso y al derecho a la defensa, bajo la falaz argumentación de acuerdo a la cual el contribuyente podía recurrir a posteriori el acto de la Administración.

Como consecuencia necesaria de los particulares antes mencionados, el ponente comenta el tema de la responsabilidad patrimonial del Estado con ocasión de la aplicación del procedimiento de verificación.

En tal sentido, destaca el ponente que la aplicación del procedimiento de verificación, como lo hace la Administración Tributaria, constituye un supuesto de funcionamiento anormal de la actividad administrativa formal, por violación de una obligación a cargo de la Administración (a saber, el cumplimiento del marco procedimental); y se materializa en la consecuente emisión de actos administrativos de sanción pecuniaria y/o clausura, viciados de inconstitucionalidad por violar de forma patente lo establecido en el artículo 49 de la Constitución. En efecto, resalta que el daño generado por la situación descrita, reviste las características de especial, antijurídico, e imputable a la Administración Tributaria, lo que pone de manifiesto la relación de causalidad, traduciéndose el mismo en una afectación individualizable y económicamente evaluable de la integridad patrimonial del contribuyente, que no está obligado a tolerar, y por ello, resulta en una lesión resarcible.

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Por su parte, destaca el ponente la responsabilidad patrimonial del Estado-Juez se hace presente, en el marco del procedimiento de verificación, por medio del expediente del error judicial de Derecho, en las sentencias de los tribunales tributarios que desconocen la ausencia absoluta de procedimiento, y así, la incuestionable violación de los indicados derechos fundamentales comprometidos en la verificación.

Finalmente, hace referencia a la responsabilidad por hecho de las leyes, que se materializa por el no actuar legislativo (omisión legislativa) en el desarrollo de un precepto y derecho constitucional (el debido procedimiento), lo que pone tal inactividad al margen de la Constitución, acarreando en el presente caso lesiones antijurídicas a los indicados derechos fundamentales del contribuyente, haciendo procedente su declaratoria de inconstitucionalidad a través del control concentrado de constitucionalidad.

IV. El s il e n c io a d m in is t r a t iv o

El ponente Alvaro García Casafranca analiza la esencia del silencio administrativo y sus efectos procesales, contrastándola con la garantía constitucional del derecho a petición y oportuna respuesta, para tratar así de desmontar "el trasnochado andamiaje argumentativo con el que la Contraloría General de la República y el Servicio Nacional Integrado de Administración aduanera y Tributaria (SENIAT) pretenden revertir tantos años de evolución experimentados por esta ficción legal." Específicamente se refiere al Oficio 01-00-000312 emanado de la Contraloría General de la República el 24 de mayo de 2007, producto de una solicitud presentada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SE- NIAT que perseguía la estructuración de un argumento jurídico en torno a la figura del silencio administrativo, que -en opinión del ponente- justificará desembarazarse de la responsabilidad de resolver los numerosos recursos jerárquicos que estaban bajo su conocimiento, sin que ello significase la renuncia al derecho de cobro de las acreencias tributarias plasmadas en los actos administrativos controvertidos.

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Es así como, "apegados al principio de colaboración que rige entre los distintos órganos que ejercen el Poder Público", la Con- traloría presentó su opinión, estableciendo un criterio que diferencia entre el silencio administrativo en materia administrativa general y en materia tributaria, concluyendo que para este último caso, el efecto negativo establecido en el COT debe entenderse como una manifestación de voluntad de la Administración reconocida expresamente por el legislador, y que debe ser impugnada oportunamente por los sujetos pasivos, so pena de otorgar firmeza y ejecutoriedad al acto recurrido en jerárquico. A pesar de tratarse de una opinión jurídica no vinculante para la Administración Tributaria, señala el ponente que el pronunciamiento de la Contraloría sirvió para que el SENIAT, a través de sus diversas dependencias, comenzara a desarrollar una campaña con miras a la recaudación de los tributos, intereses y sanciones contenidos en actos que habían sido oportunamente recurridos en jerárquico, pero que no fueron resueltos por la Gerencia General de Servicios Jurídicos, generándose las consecuentes controversias en sede administrativa y judicial.

En su análisis del silencio administrativo, el ponente destaca que dicha figura se originó como respuesta a una situación de indefensión frente a la cual se encontraban los administrados al producirse la inactividad absoluta de la Administración frente a peticiones que éstos habían presentado. Ante lo anterior, el legislador tomó la decisión de admitir una "ficción legal" según la cual se atribuye a esta inactividad administrativa, ocurrida durante un período prudencial de tiempo establecido en la normativa legal, los efectos de una denegación de la solicitud presentada, permitiendo al administrado acceso a instancias superiores (sean estas administrativas o jurisdiccionales) para tramitar su solicitud.

En tal sentido, señala que la doctrina extranjera considera que el silencio administrativo no pone fin al procedimiento, ni exonera a la Administración de su obligación de resolver expresamente, citando a tal efecto la afirmación de Eduardo García Enterría, en cuanto a que de no existir la figura del silencio administrativo

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la Administración podría eludir el control jurisdiccional con solo permanecer inactiva. Asimismo, señala que la doctrina nacional se ha pronunciado en el mismo sentido, citando a Alian Brewer- Carías en cuanto a que el silencio administrativo negativo es una garantía procesal para los administrados, y que por ende las normas que lo establecen se han establecido a favor de los particulares y no de la Administración.

Destaca además el ponente que la jurisprudencia ha sido pacífica a la hora de regular la figura del silencio administrativo negativo y sus efectos, desde la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 22 de junio de 1982, caso: Ford Motors de Venezuela, según la cual la figura del silencio administrativo negativo, ha sido concebida como una ficción legal con meros efectos procesales a favor del derecho de acceso a la justicia y a la defensa del administrado, que deviene para el interesado en la posibilidad de actuar por ante los órganos jurisdiccionales, circunstancia que no exime a la Administración de pronunciarse expresamente. En tal sentido, el ponente cita varios pronunciamientos judiciales que demuestran lo pacífico y reiterado del criterio jurisprudencial, destacándose la sentencia de la a Sala Político Administrativa, del 14 de enero de 1999, caso: Nelson Mezerhane Gosen, la cual estableció los siguientes parámetros para delimitar el alcance jurídico del silencio administrativo negativo en el contexto del contencioso administrativo, que nos permitimos adaptar al ámbito procesal tributario en los siguientes términos:

I o) Que, el silencio adm inistrativo es una garantía jurídica, que se traduce en un beneficio para los sujetos pasivos.

2o) Que, com o tal garantía, debe ser interpretada en sentido amplio y no restrictivo, pues de lo contrario, lejos de favorecer, com o se quiso, al sujeto pasivo, lo que haría es estimular la arbitrariedad y reforzar los privilegios de la Adm inistración Tributaria.

3o) Que esa garantía consiste en perm itir el acceso a la jurisdicción contencioso tributaria en ausencia de acto adm inistrativo expreso que ponga fin a la vía administrativa.

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4o) Que el trascurso del lapso del silencio administrativo sin que el particular ejerza el recurso contencioso tributario no acarrea para aquel la sanción de caducidad de tal recurso, contra el acto que en definitiva pudiera producirse.

5o) Que el silencio no es en sí mismo un acto, sino una abstención de pronunciamiento y por consiguiente, no cabe decir que se convierte en fírme por el simple transcurso del plazo de impugnación.

6o) Que el silencio no exime a la Administración Tributaria del deber de dictar un pronunciamiento expreso, debidamente fundado.

7°) Que es el sujeto pasivo quien decide la oportunidad de acudir a la jurisdicción contencioso tributaria, a saber, durante el transcurso del lapso previo previsto en la norma o posteriormente, cuando la Administración Tributaria le resuelva su recurso administrativo.

8o) Que cuando la Administración Tributaria resuelva expresamente el recurso administrativo después de transcurrido el lapso que tiene para decidir el recurso jerárquico, el particular puede ejercer el recurso contencioso tributario contra ese acto concreto.

9o) Que a partir del momento en que se notifica al interesado la resolución administrativa expresa de su recurso jerárquico, comienza a correr el lapso general de caducidad de 25 días hábiles para la interposición del recurso contencioso tributario.

Al ponente le llama la atención la posición del SENIAT de insistir en aplicar un criterio que no solo contradice la pacífica doctrina de los tribunales de la República, sino que además se muestra evidentemente instrumentalista, con el objeto de tratar de mitigar una situación de congestionamiento acaecida en la instancia decisora de los recursos jerárquicos, siendo lo deseable una gestión administrativa apegada a criterios técnicos y científicos, en pro de la justa distribución de las cargas públicas como lo exige nuestro texto constitucional.

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Señala el ponente que la Contraloría y el SENIAT obvian además las inconsistencias que podrían derivarse de la aplicación del criterio expuesto en el referido Oficio 01-00-000312, toda vez que de una interpretación sistemática e integral dé las normas del COT (tanto el COT de 1994 sobre cuyas normas se emitió el mencionado oficio, como del vigente COT de 2001) se puede apreciar que la intención del legislador nunca fue relevar a la Administración de su obligación de resolver las peticiones hechas por los administrados, entre las cuales se cuentan los recursos jerárquicos.

Así, tenemos que en materia de prescripción, la interposición de recursos jerárquicos suspende el cómputo del lapso para su consumación. El ponente en tal sentido se pregunta: si el legislador quiso (como plantea la Contraloría) diferenciar la figura del silencio administrativo negativo en materia tributaria de cómo ésta conoce en el derecho administrativo general, atribuyéndole efectos ciertamente resolutivos y no meramente procesales, entonces ¿por qué se contempló en el artículo 55 del COT 1994 (ahora 62 en el vigente) la reanudación del cómputo de la prescripción aún en los casos de silencio administrativo negativo? ¿Por qué se regula la prescripción posterior a la configuración del silencio administrativo negativo, si antes de cumplirse los 4 > años para que prescriban las obligaciones, inevitablemente habría caducado el lapso 25 días hábiles para que el contribuyente interpusiese el recurso contencioso tributario, obteniendo firmeza y ejecutoriedad la decisión tácita de la Administración?

Según señala el ponente, lo lógico pareciera ser que, si el legislador realmente hubiese querido favorecer la posición de la Administración Tributaria en los términos señalados por la Contraloría, se obviase cualquier mención al cese de la suspensión del cómputo de la prescripción y se advirtiese al sujeto pasivo la necesidad de recurrir ante el órgano jurisdiccional, ya que, en razón de la enorme diferencia entre el lapso de prescripción (4 años) y el plazo para interponer el recurso contencioso tributario (25 días hábiles), siempre se consumaría primero la firmeza del acto decidido tácitamente que la prescripción de las obligaciones

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tributarias recurridas en jerárquico. Consumada la firmeza de la decisión tácita, tendríamos que atender a un régimen distinto de prescripción de 6 años de conformidad con lo dispuesto en el artículo 59 del código vigente.

El ponente concluye recomendando establecer una estrategia institucional con el fin elevar a la consideración de Contraloría General de República y del SENIAT, una solicitud de rectificación para que se aparte expresamente del criterio contenido en el Oficio N° 01-00-000312 del 22 de mayo de 2007 y se acoja a la doctrina jurisprudencial que pacífica y reiteradamente ha mantenido el Tribunal Supremo de Justicia, instruyendo lo conducente a sus respectiva dependencias con atribuciones de fiscalización y determinación tributaria.

V . L a s m e d id a s c a u t e l a r e s

Juan Korody fundamenta su ponencia en que el estudio profundo y certero del fumus bonis iuris prevalece sobre cualquier otro requisito general o particular establecido en el derecho positivo para la procedencia de las medidas cautelares, cualquiera que ésta sea (nominadas o innominadas) y cualquiera que sea el solicitante (los particulares o la Administración). En tal sentido, propone que la discusión sobre la suspensión de efectos debe estar dirigida a desechar elementos de procedencia distintos a los del fumus bonis iuris y solo valerse de los otros elementos (como lo sería el periculum in damni) cuando existan dudas fundadas sobre la procedencia o no del primer requisito.

En tal sentido, destaca que la Sala Constitucional en reiteradas oportunidades ha establecido que al momento de decidir sobre una medida cautelar, surge en el Juez la necesidad inmediata y expedita de advertir y destacar la debida ponderación de intereses que debe realizar todo juzgador en el momento de justificar sus decisiones, en virtud de que debe equilibrar muy bien los intereses generales involucrados en la situación específica respecto de los intereses particulares, a fin de no afectar la globalidad de los intereses públicos supremos tutelados.

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La Sala Constitucional por lo tanto exige tres requisitos de procedencia de las medidas cautelares, a saber: (i) fumus bonis iuris, (ii) periculum in mora y (iii) ponderación de intereses, que en teoría deberían ser concurrentes a los fines de tutelar anticipadamente los derechos del solicitante.

Sin embargo, señala el ponente que luego de un análisis crítico de estos tres requisitos, pareciera que dos de ellos se encuentran necesariamente atados a uno de ellos y en consecuencia se podría concluir anticipadamente que éste sería el principal y hasta el único requisito para la procedencia de las medias cautelares, a saber, la presunción de buen derecho, el cual según lo ha reconocido la doctrina moderna, es el requisito principal, que sin él no pudiera justificarse una tutela anticipada.

En efecto, en la opinión del ponente, aun existiendo elementos que hagan presumir la presencia del periculum in mora y haciendo un análisis adecuado de la ponderación de intereses en un caso particular, si no acompaña al solicitante el mejor derecho o un alto grado de probabilidad de que una sentencia o resolución definitiva le otorgue la razón, no tendría legitima y racionalmente sentido el otorgamiento de la cautelar. Visto desde otro punto de vista, si existe una altísima probabilidad de que al solicitante le sea concedida su pretensión en derecho, nada justificaría que se le negara la tutela anticipada. Todo lo contrario, negar la tutela cautelar anticipada a un particular que posee un altísimo grado de fumus bonis iuris o basa su solicitud en un derecho que le otorgue altas probabilidades de obtener un resultado favorable, significaría violar sus derechos anticipadamente.

En tal sentido, sostiene el ponente que sólo se justificaría evaluar el resto de los requisitos si existiesen dudas racionales sobre la existencia de un mejor derecho del que solicita la protección cautelar y en ese caso, el decisor tendría la facultad de evaluar el periculum in mora a los fines de verificar que la ejecución de la actuación recurrida o la ausencia de la cautelar solicitada no cause daños de difícil reparación y/o que haciendo un análisis adecuado de la ponderación de intereses la cautelar se muestre como necesaria.

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El ponente formula varias críticas en relación con las medidas cautelares por riesgo en la percepción de obligaciones tributarias previstas en los artículos 296 y siguientes del COT de 2001. En primer lugar, en los requisitos de procedencia (a saber, la existencia de riesgo para la percepción de los tributos, accesorios y multas, y prueba documental en que conste la existencia del crédito o la presunción del mismo) no se incorpora de forma expresa el principal de los requisitos de cualquier medida cautelar, como es la apariencia de buen derecho o fumus bonis iuris, siendo éste un requisito intrínseco que el Juez Contencioso Tributario debe evaluar, pues la presunción de legitimidad de los actos administrativos no es título suficiente para irrumpir de forma tan directa en la esfera jurídico subjetiva del contribuyente o particular, con la declaratoria de una medida cautelar decretada inaudita parte. En consecuencia, a los fines de evitar que a través de un acto visiblemente viciado de nulidad se causen efectos perniciosos en el patrimonio o en la esfera jurídico subjetiva del contribuyente o particular, el Juez está en la obligación, a través de sus facultades inquisitivas, de hacer un juicio de verosimilitud y de considerarlo adecuado y verificados los otros dos requisitos deberá decretar las medidas necesarias o solicitadas.

Asimismo, critica el ponente que el artículo 301 del COT de 2001 establece un supuesto de acumulación de causas en los casos en que medie proceso cautelar y se ejerza posteriormente el recurso contencioso tributario contra los actos de determinación que dieron lugar a la medida cautelar, que sólo sería procedente "a solicitud de la representación fiscal". El ponente señala que dicha situación rompe con el principio de igualdad de las partes, pues el contribuyente o afectado no tendría, en principio, la legitimación activa para solicitar la acumulación, pero que, a todo evento, en una interpretación ajustada a los principios constitucionales del debido proceso, tutela judicial efectiva y del proceso como instrumento fundamental para la realización de la justicia, el Juez no tendría elementos para negar una solicitud de acumulación por parte de un contribuyente afectado, la cual por cierto es considerablemente más ventajoso para obtener una decisión

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de todos los expedientes de una misma causa y evitar decisiones contradictorias o descoordinadas.

Destaca también que de conformidad con el artículo 247 del Código, en teoría, pudieran subsistir en un mismo caso una medida de suspensión de efectos por la interposición del recurso jerárquico y la solicitud de medidas cautelares por riesgo en la percepción de obligaciones tributarias.

Sin embargo, visto que el fumus bonis iuris en la relación jurídico tributaria es único, en criterio del ponente no podrían subsistir de forma plena la medida de suspensión de efectos cualquiera que esta sea y la solicitud de medidas cautelares por riesgo en la percepción de obligaciones tributarias. En tal sentido, señala que el Juez tiene la obligación de hacer un estudio profundizado de la apariencia de buen derecho y en ese análisis podrá determinar si existen más probabilidades de procedencia de las pretensiones de la Administración o del particular y como consecuencia de ese análisis deberá proceder a tutelar anticipadamente el derecho de uno u otro o parcialmente el de ambos en los puntos debatidos en donde considere que existen más probabilidades de éxito para cada uno.

Señala también el ponente como un punto que ha estado en debate en la doctrina (y agregaríamos nosotros que también en la jurisprudencia, en atención a las sentencias de la Sala Político Administrativa número 00821 de fecha 29 de marzo de 2006, caso: Inversiones Reyna's Puerto Ordaz, C.A., y número 00423 de fecha 21 de febrero de 2006, caso: Repuestos García II, C.A.), lo referido a la vigencia de esta suspensión de efectos, destacando que no existe norma alguna que establezca que la suspensión de efecto pierde vigencia por el transcurso del tiempo o porque haya transcurrido el lapso que tiene la Administración para decidir el recurso jerárquico.

Sostiene el ponente que una interpretación que privilegie la ficción de la respuesta tácita denegatoria, como lapso que marca el fenecimiento de la cautelar nominada de suspensión de efectos, es una interpretación que desmejora y deja fuera el contenido

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y alcance de los derechos constitucionales a la oportuna y adecuada respuesta contenido en el artículo 51 de la Constitución, pero además la violación directa al artículo 49 de la Carta Magna, pues se privilegia una respuesta tácita, sin motivación a una expresa y motivada.

En consecuencia, en la opinión de Juan Korody, la garantía del silencio negativo como una vía alternativa para el contribuyente de implorar una resolución con celeridad del conflicto tributario, no puede ser vista como un instrumento que atente contra los derechos de los administrados, señalando el ponente que ello, lejos de legítimo, sería inconstitucional. A todo evento la Administración tiene, a pesar de la suspensión de efectos, la facultad de ejercer y solicitar al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario competente que se decreten medidas cautelares para asegurar el cobro de las obligaciones tributarias determinadas, siempre y cuando se cumplan con los elementos de procedencia allí establecidos según lo establece expresamente el artículo 247 del COT de 2001.

También el ponente aborda el tema de la suspensión de efectos en sede judicial en el marco del controversial artículo 263 del COT de 2001, con lo cual se vuelve al principio general de la no suspensión de efectos de los actos recurridos, que privilegia la ejecutividad y ejecutoriedad de los actos de la Administración basados en la presunción de legalidad de los mismos. En tal sentido, destaca que desde el primer Código del año 1982 el legislador previó la suspensión automática de los efectos del acto administrativo con la sola interposición del recurso contencioso tributario, lo que cambió diametralmente con la modificación sufrida por dicho instrumento normativo en el año 2001, pasándose, de un régimen de suspensión ope legis, a uno en el que la suspensión debe ser solicitada por el recurrente y acordada (de considerarse procedente) por el Juez.

En cuanto a los dos requisitos previstos en el artículo 263 del COT de 2001, considera el ponente que aún si existieran dudas sobre si los requisitos son alternativos o concomitantes, en una interpretación que privilegie la tutela judicial efectiva, debemos

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preguntarnos si en el caso de que se haya efectuado un análisis profundo y certero del derecho debatido y el Juez llegase a la conclusión que hay una alta probabilidad de que la pretensión del particular que solicita la suspensión de efectos sea acordada, ¿por qué se justificaría retardar la justicia y generarle daños al particular con una ejecución de un acto que será decretado nulo? El ponente señala como ejemplo el caso de un acto administrativo que contenga la determinación de obligaciones tributarias notoriamente prescritas por muy módicas o ingentes que sean, y se pregunta ¿para qué solicitar la prueba del perjuicio, si se sabe claramente que si se ejecuta un acto se cobrarían obligaciones extintas, nulas o en todo caso contrarias a derecho? En tal sentido, propone el ponente que la discusión sobre el artículo 263 del COT de 2001 no debe ser gramatical, pues la discusión en la suspensión de efectos debe estar dirigida a desechar elementos de procedencia distintos a los del fumus bonis iuris y sólo valerse de los otros elementos cuando existan dudas fundadas sobre la procedencia o no del primer requisito.

En cuanto al amparo cautelar, destaca el ponente que la jurisprudencia ha sido clara al desarrollar sus requisitos de procedencia, dejando por sentado que sólo es necesaria la efectiva violación de un derecho constitucional, a los fines de proceder a decretar dicha institución en un caso en concreto. Señala el ponente que este acertado criterio muestra no sólo un avance en cuanto a la determinación del verdadero requisito de procedencia de las medidas cautelares, que debe ser replicado no sólo para el otorgamiento del amparo cautelar sino para el estudio de procedencia de cualquier medida cautelar a los efectos de lograr una tutela, efectiva, anticipada y material de los derechos constitucionales en juego.

Con relación a cuándo debe el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario pronunciarse sobre el amparo cautelar, el ponente señala que siguiendo el análisis en el marco de la garantía de la tutela efectiva de los derechos en pugna, el momento de pronunciarse sobre la procedencia o no del amparo cautelar no puede estar supeditado a la tramitación dilatada de las notifica

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3 0 a ñ o s p e l a C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n e z o l a n o

ciones de Ley y el transcurso de los lapsos procesales que se computan por días de despacho y no continuos, por lo que el Juez de manera expedita y sin dilaciones injustificadas, ha de garantizar las resultas del juicio a través de la emisión de una sentencia cautelar que honre la efectividad de la tutela judicial efectiva y derecho a amparo, ambos consagrados en los artículos 26 y 27 de nuestra Constitución, respectivamente, pudiendo en ese sentido incluso, exceder la mera suspensión de efectos y en consecuencia dictar cualquier medida positiva que considere efectiva para el restablecimiento y protección de los derechos constitucionales.

En cuanto al amparo autónomo en materia tributaria, critica el ponente que el criterio imperante a la fecha ha sido que la vía contencioso-administrativa es un medio judicial breve, sumario, eficaz e idóneo para obtener la restitución de la situación infringida, incluso en casos de actuaciones materiales o vías de hecho, por lo que las acciones de amparo autónomo resultarían, en principio, inadmisibles, con lo cual el espectro de acción o eficacia práctica del amparo constitucional en el contencioso administrativo y tributario ha sido reducido considerablemente. En consecuencia, si bien las medidas cautelares provisionalísimas son el desarrollo deseado del derecho a la tutela judicial efectiva en el marco de un proceso de amparo constitucional, en la práctica, al verse restringido notoriamente los casos en que procede el amparo constitucional para la tutela reforzada de derechos y garantías constitucionales, en esa misma medida se ha limitado el ejercicio de esta cautelar a los particulares afectados gravemente en su esfera jurídico subjetiva constitucional.

Finalmente, el ponente se refiere a las medidas anticipativas (aquellas en las cuales existe una prestación de hacer o de dar, distintas de aquellas que son simplemente suspensivas y por lo tanto tienen implícita una obligación de no hacer como es el caso de la suspensión de efectos), también denominadas medidas cautelares positivas.

Como respuesta a la pregunta de cuál sería la trascendencia de una medida cautelar positiva o anticipativa en el contencioso administrativo, cita a Eduardo García Enterría según quien "la

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suspensión no es una medida cautelar eficaz frente a denegaciones, frente a inactividades, frente a decisiones que a veces son adoptadas, por qué no decirlo, como un abuso, cínico incluso, de la potestad de la decisión previa y que echa resueltamente sobre los administrados la obligación de emprender largos recursos al final de los cuales, problemáticamente, podrá encontrar una reparación".

El ponente señala en tal sentido que un contribuyente o particular, estaría en la plena facultad de exigir, por ejemplo dentro de un procedimiento de inscripción o de obtención de Licencia de Actividades Económicas, el otorgamiento de una licencia provisional mientras le sea concedida la licencia definitiva. Otro ejemplo pudiera darse en un procedimiento de recuperación de tributos o de reintegro de pago de lo indebido, en el cual contribuyente o administrado se encuentra como acreedor frente a la Administración tributaria y como medida cautelar, el particular solicitaría que la Administración le reintegre u otorgue total o parcialmente las cantidades de dinero exigidas, siempre y cuando el administrado caucione dicha solicitud.

El ponente llega a la conclusión - en nuestro criterio controversia!- que lo importante de todo esto es que, contrariamente a la concepción clásica y bajo los parámetros constitucionales analizados, que en Venezuela es jurídicamente posible que un contribuyente solicite, y la Administración o un Tribunal Contencioso Tributario acuerde, una medida cautelar positiva y en consecuencia se anticipen total o parcialmente las pretensiones que se sustancian ante cualquier de dichas autoridades.

VI. El ju ic io e je c u t iv o

Alberto Blanco Uribe pone de manifiesto en su ponencia que la normativa del COT de 2001 desnaturaliza lo que es la esencia de un juicio ejecutivo, en detrimento de los derechos a la tutela judicial efectiva, al debido proceso, a la igualdad de las partes en el proceso, a la presunción de inocencia y a la integridad de

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patrimonio, presentando lo que ha dado a llamar un verdadero enrevesamiento jurídico.

A tales efectos, primero destaca el uso incorrecto de la expresión "obligación líquida y exigible" -cuando el correcto sería "obligación exigible"- en el artículo 289 del COT de 2001, cuestión que viene repitiéndose desde el COT del982, al destacar que acorde con la teoría general de las obligaciones, para que una obligación sea legalmente exigible, se necesita que la misma sea líquida y de plazo vencido. En tal sentido, destaca que la liquidez no es un parámetro adicional a la exigibilidad de la obligación, sino que junto al plazo vencido resulta un componente indispensable de la misma, y que tal confusión terminológica, cuando se revisa superficialmente, puede conducir a circunstancias graves capaces de desnaturalizar la razón de ser del juicio ejecutivo.

En tal sentido, señala que si el fundamento de la demanda es un título ejecutivo, específicamente un acto administrativo definitivamente firme en la sede administrativa, contentivo de obligaciones exigibles por estar liquidadas o determinadas concluyentemente y ser de plazo vencido, es perfectamente justificable que el legislador califique al demandado de deudor, tanto en el escenario de haber o no pagado lo requerido, como en el escenario de la extinción de la obligación por otra vía, o en el escenario de pormenores que deben ser objeto de prueba.

Sin embargo, señala el ponente que si la obligación tributaria no es exigible por la circunstancia de no encontrarse liquidada o determinada, como es el supuesto en el cual el contribuyente ejerció el recurso contencioso tributario, en el entendido de que constitucionalmente se accede a la justicia para la determinación o no de la obligación tributaria, es patente que lo que existe no es más que una mera expectativa de cobro a ser cuantificada en manos de la Administración Tributaria, que por más que pueda ser legítima aún no se ha perfeccionado, mal pudiendo fundamentar una demanda en juicio ejecutivo.

Así, si la legislación permite que se pueda ejercer una demanda en juicio ejecutivo con base en un acto administrativo que ha

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sido objeto del recurso contencioso tributario, y que por lo tanto es contentivo de una obligación que no es exigible, por no estar liquidada o determinada de manera concluyente, se presencia una clara usurpación de funciones por parte del Poder Legislativo, que deja sin necesidad al juicio ejecutivo, por cuanto si ya el legislador declaró deudor al demandado, para que se requeriría la intervención del Juez, más allá de un mero ejecutor, sin jurisdicción sobre el establecimiento de la verdad del caso. Al momento de la interposición de la demanda en juicio ejecutivo, si bien al demandado se le podría tener como un deudor en potencia, no será, ni podría legítimamente ser, sino hasta el momento del dictado de la sentencia por parte del Juez, y una vez que el fallo quede definitivamente firme, que podrá encontrarse concluyentemente tenido el demandado como deudor de la obligación tributaria objeto de la demanda.

La posibilidad de que frente a un mismo acto administrativo de contenido tributario puedan cabalgar paralelamente un recurso contencioso tributario y un juicio ejecutivo lo califica el ponente como un total exabrupto, visto que el juicio ejecutivo presupone la existencia de una obligación tributaria exigible, derivada de un acto administrativo definitivamente firme en la sede administrativa, precisamente por no haber sido impugnado en la sede judicial a través del recurso contencioso tributario.

Además, agrega que el recurso contencioso tributario impide la procedencia del juicio ejecutivo, en razón de que el acto administrativo impugnado no sería contentivo de una obligación tributaria exigible, al no estar la misma debida y concluyentemente liquidada o determinada; incluso en el supuesto que se declare inadmisible o sin lugar su recurso contencioso tributario, de forma definitivamente firme, quedando la obligación tributaria exigible por ser líquida y de plazo vencido, en ausencia de cumplimiento voluntario no cabría el juicio ejecutivo, sino que habría de procederse a través de la fase de ejecución de sentencia.

Señala que el COT de 2001 en el parágrafo único del artículo 291 prevé que se puede incoar la demanda en juicio ejecutivo,

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habiéndose previamente ejercido el recurso contencioso tributario, sin que haya habido pronunciamiento sobre la suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, debiendo ambos procesos quedar bajo el conocimiento del mismo Juez tributario; ello en concordancia con lo dispuesto en el artículo 263 del mismo Código, que tras indicar que la interposición del recurso contencioso trib o suspende los efectos del acto impugnado (cuya inconstitucionalidad el ponente ha denunciado con anterioridad en otros espacios académicos y profesionales), recalca en su parágrafo primero que si no se hubiere solicitado la suspensión de efectos, estuviere pendiente de decisión una tal solicitud, o la misma hubiere sido negada, la Administración Tributaria "exigirá el pago de las cantidades determinadas" por medio de la demanda en juicio ejecutivo, aunque con la particularidad de que la subasta pública o remate de los bienes embargados se suspenderá a la espera de la sentencia definitivamente firme que ponga fin al recurso contencioso tributario.

En efecto, si estamos en condiciones de ejercer el recurso contencioso tributario, es ello posible porque el acto administrativo impugnado no se encuentra definitivamente firme, por lo que la obligación tributaria contenida en él no está concluyentemente liquidada o determinada, no siendo entonces exigible, lo cual de suyo demuestra la total improcedencia, cuando no inadmisibilidad, de una demanda en juicio ejecutivo.

Señala el ponente que el enrevesamiento jurídico de la institución bajo análisis ha sido reconocido en la jurisprudencia únicamente a favor de empresas del Estado (se refiere a la sentencia 00317 del 12 de marzo de 2008 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: PDVSA Petróleo, S.A. contra SENIAT), mas no en aquellos casos en los que los afectados son particulares, resultando en una lesión al derecho humano a la igualdad.

Destaca el ponente que la idea de enrevesamiento jurídico, en cuanto concierne al presente análisis, alude a la denuncia del dictado y aplicación de dispositivos de ley que desnaturalizan la

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institución del juicio ejecutivo, incurriendo en fraude a la Constitución, mediando la violación de los derechos humanos, sin que, por lo general, se obtengan pronunciamientos judiciales, en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad de la ley (y no obstante que el artículo 25 de la Constitución declara nulos todos los actos lesivos de los derechos humanos), en atención al deber superior que tienen los jueces de garantizar la plena vigencia del principio de supremacía de la Constitución conforme a lo establecido en los artículos 7 y 334 del texto fundamental, desaplicando la normativa objeto de denuncia a los casos concretos, asegurando la preeminencia de los derechos humanos.

Cuando el parágrafo único del artículo 291 del COT de 2001 asoma, por primera vez en nuestra historia legislativa, que puede incoarse la demanda en juicio ejecutivo para requerir el pago compulsivo de una obligación tributaria no exigible, por no estar determinada, contenida en un acto administrativo que se encuentra siendo objeto de un recurso contencioso tributario en el cual no se han suspendido sus efectos, lo cual conforme al parágrafo primero del artículo 263 del mismo Código representa un deber para la Administración Tributaria, claramente se violan importantes derechos humanos del contribuyente demandado.

Señala el ponente que con esta normativa se sustrae la índole ejecutiva del juicio ejecutivo, para terminar empleándolo como una incidencia cautelar o preventiva dentro del proceso contencioso tributario.

Ciertamente, acorde con la normativa bajo análisis, cuando el juicio ejecutivo se ejerce estando en curso un recurso contencioso tributario, se ordena que tras el embargo de los bienes propiedad del demandado, quede suspendida la subasta pública o remate de tales bienes, hasta tanto recaiga la sentencia definitivamente firme. En otras palabras, lo que se encuentra concebido como juicio ejecutivo, termina siendo una medida cautelar o preventiva tendente a asegurar el cumplimiento de la obligación, en caso de que a eso sea condenado el contribuyente recurrente contencioso tributario en la respectiva sentencia, con el agravante de que el embargo ejecutivo puede recaer sobre bienes inmuebles y

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cualquier otro, mientras que el embargo cautelar, como es sabido, no puede gravar bienes inmuebles.

En consecuencia, a más de lo previamente denunciado, es obvio que éste ilegítimo proceder legislativo se concreta, por lo demás, en desmedro del poder cautelar general de que goza el Juez, acorde con lo previsto en los artículos 296 y siguientes del COT de 2001, los cuales, salvo raras y contadas excepciones, quedan prácticamente desprovistos de entidad jurídica y de eficacia práctica.

En este contexto, destaca el ponente que la incidencia normal de la medida cautelar o preventiva de embargo deja de emplearse, al ser posible, para la Administración Tributaria, y por medio de un arbitrariamente pretendido juicio ejecutivo, obtener de forma más expedita lo que en realidad sería un embargo cautelar, pero artificiosamente extensible a bienes inmuebles.

Finalmente, critica el ponente que se desprovee al recurso contencioso tributario, proceso tributario general reflejo del proceso civil ordinario, de su correspondiente fase de ejecución, pues se utiliza el juicio ejecutivo, es decir, un proceso judicial autónomo y además concebido en doble instancia, para sustituir o reemplazar ilegítima e injustificadamente la fase de ejecución de sentencia de otro proceso judicial, como lo es el recurso contencioso tributario, igualmente concebido en doble instancia.

Señala el ponente que cualquier actuación legislativa que conlleve a la negación o menoscabo de derechos humanos (como lo son el derecho de acceso a la justicia y el derecho a la tutela judicial efectiva, el derecho al debido proceso, el derecho a la presunción de inocencia, el derecho a la igualdad de las partes en el proceso y el derecho a la integridad del patrimonio), como ocurre con el COT de 2001, se configura como una actuación hecha en fraude a la Constitución, puesto que se pretende emplear la función legislativa estatal, por medio del órgano supuestamente representante legítimo de la voluntad popular, en detrimento de las libertades de la personas, como si éstas no fueran en realidad las depositarias de la soberanía. El ponente señala que la circunstancia permitida

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en el COT de 2001, según la cual la Administración Tributaria puede (y -agregaríamos- debe hacerlo, conforme a lo previsto en el parágrafo primero del artículo 263 del Código) demandar en juicio ejecutivo el cumplimiento compulsivo de un acto administrativo que se encuentra siendo objeto de un recurso contencioso tributario, por implicar la vulneración de los citados derechos humanos, resulta de suyo lesiva a la libertad de las personas y abiertamente arbitrario, injusto, inmoral e inconstitucional.

Pasa Alberto Blanco Uribe a resaltar que lo que sucede en la realidad en la mayoría de los casos en los cuales un contribuyente recurrente es demandado enjuicio ejecutivo, no habiendo pronunciamiento acerca de su solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, o habiéndosele ello denegado (aunque esté pendiente la apelación), es que una vez intimado por el mismo Juez que está conociendo del recurso contencioso tributario, se le presenta una alternativa muy simple, a saber: o paga el reclamo tributario (que bien podría ser solo por multas o estar en parte fundado en multas), o asiste impávido al embargo de sus bienes, incluso inmuebles, y por un monto equivalente al doble del reclamo tributario, adicionado de una cantidad para gastos y costas.

Frente a esta situación, el ponente procede a realizar un severo análisis crítico de varias sentencias que ponen de manifiesto que la aplicación irrestricta que en ellas se hace de la normativa que le permite al poder ejecutivo recaudar compulsivamente dineros derivados de obligaciones tributarias no exigibles lesiona del derecho a la tutela judicial efectiva de las personas, entre otros principios constitucionales, lo que resulta en que al final se coloque la dignidad de la persona humana al servicio del poder.

VII. La p e r e n c ió n d e l a in s t a n c ia , l a p é r d id a

DE INTERÉS PROCESAL Y LA PRESCRIPCIÓN

En su ponencia sobre la perención de la instancia y la pérdida de interés procesal, Valmy Díaz destaca cómo ambas figuras conviven hoy en día, teniendo un ámbito de aplicación distinto.

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Por una parte, la perención (que en el contencioso tributario no solo extingue la instancia sino la acción, dada la caducidad del lapso de 25 días hábiles para intentar el recurso, salvo -agregaríamos - el caso previsto en el artículo 197 del COT de 2001) se puede verificar por la inercia de las partes luego de admitido el recurso y hasta la vista de la causa.

Por otra parte, la pérdida del interés procesal, desarrollada por la Sala Constitucional desde la sentencia 956 del I o de junio de 2001, caso: Fran Valero González y acogida por la Sala Político Administrativa desde la sentencia 1337 del 24 de septiembre de 2009, caso: Francisco Álvarez Chacín, puede ocurrir antes de la admisión y después de vistos. Destaca el ponente que el grado de indeterminación que rodea esta figura jurisprudencial y su desarrollo poco uniforme por parte de la Sala Político Administrativa y los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, constituyen aspectos que obran en contra de esta novel institución procesal en materia tributaria.

Mientras que el plazo de inacción requerido a fines de perención está legalmente establecido en el COT de 2001 en un año, el ponente, como resultado de su análisis jurisprudencial, concluye que los lapsos en materia de pérdida del interés procesal varían dependiendo del estado del proceso; en tal sendo, la pérdida del interés puede ser declarada por el Juez antes de admisión del recurso, si transcurre un tiempo prudencial que, a su juicio, denote la ausencia de voluntad del recurrente de continuar con la causa y procesos que se encuentren en estado de sentencia, ese plazo será el de prescripción regular de las obligaciones tributarias de cuatro años.

Al tiempo que los actos capaces de interrumpir la perención requieren, en principio, ser susceptibles de impulsar el proceso hacia su etapa siguiente, los de manifestación de interés procesal resultan suficientes por el mero hecho de comunicar al Tribunal la voluntad de continuar con el proceso. El ponente destaca que ello tiene sentido, si se considera que la pérdida del interés solamente puede ocurrir en etapas en las que la carga de actuar recae sobre el Tribunal y no sobre la partes. No obstante ello, en

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materia de perención el asunto ha sido flexibilizado en aquellas etapas en las que el llamado a actuar es el Tribunal, permitiendo interrumpir la perención simplemente con instar al Juez a que cumpla con su obligación para proseguir con el juicio.

Así, destaca que la perención opera de pleno derecho, de manera que la sentencia que la decreta tiene meros efectos declarativos, mientras que la pérdida del interés procesal, por el contrario, requiere del transcurso del lapso de inacción correspondiente y, adicionalmente, que el recurrente omita manifestar su voluntad de continuar con la causa luego de haber sido notificado a tales efectos por el Tribunal. Señala el ponente que el trámite de la notificación previa a la declaratoria de pérdida de interés resulta de suma relevancia, toda vez que en un pronunciamiento relativamente reciente (sentencia 1960, del 15 de diciembre de 2011, caso: Neira Judit Negrón Portillo), la Sala Constitucional revocó una sentencia de la Sala Político Administrativa que había declarado extinguida la acción, sin efectuar dicho trámite.

En su ponencia sobre la prescripción en el contexto del contencioso tributario, Xabier Escalante califica como asombrosa la jurisprudencia en torno a la prescripción tributaria durante la última década, que ha girado en forma vertiginosa de un extremo a otro, y ha planteado hipótesis que hasta no hace mucho eran simplemente imposibles de prever.

Comienza destacando la redacción del artículo 55 del COT de 2001, el cual se refiere a la prescripción del "derecho" que tiene la administración para "verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios", así como en la "acción" que tiene esa misma administración para imponer sanciones tributarias (distintas a las penas restrictivas de la libertad), siendo que en este último caso el ponente comparte las críticas que ha hecho la doctrina española sobre la terminología de "acción", ya que imponer una sanción no parece el ejercicio de una acción, sino más bien de una facultad que ciertamente proviene de la ejecutividad de la función administrativa. Hace referencia a este enfoque de la prescripción tributaria visto que es precisamente la que atañe a la exigibilidad coactiva de la obligación tributaria

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propiamente dicha, es decir, el plazo en el cual el sujeto pasivo puede ser objeto de la potestad que ejerce el Estado a través del derecho que le otorga la ley para exigir el tributo.

El ponente procede a analizar la jurisprudencia venezolana en cuanto a la aplicación de los efectos de la prescripción tributaria durante la paralización del proceso contencioso tributario, particularmente cuando dicha paralización tiene lugar en la etapa final o decisoria del juicio, es decir después de "vistos".

A tal efecto, explica la evolución las normas del COT en cuanto a la suspensión del cómputo de la prescripción por causa de la interposición del recurso contencioso tributario, destacando que el artículo 62 del COT de 2001 ha limitado los supuestos en los cuales se entiende que la causa judicial se paraliza, tomando en cuenta únicamente los eventos previstos en los artículos 66, 69, 71 y 114 del CPC, los cuales básicamente hacen referencia a la regulación de jurisdicción, la regulación de competencia y la muerte de la parte.

Continúa Xabier Escalante su análisis destacando la posición continuamente sostenida por las instancias judiciales con competencia contencioso tributaria en nuestro país desde los años setenta y reflejada en dos fallos de principios de los años noventa de la Sala Especial Tributaria de la antigua Corte Suprema de Justicia, los números 428 y 429, en los que hizo referencia particular a este tema, según los cuales la prescripción no podría surtir efectos durante el tiempo que estuviese la sentencia pendiente de emisión ya que el Fisco "no puede cobrar el tributo porque esta enervada su acción por el recurso contencioso interpuesto por la contribuyente"; y además porque el Fisco "tampoco puede hacer nada para forzar una decisión judicial".

El ponente marca aquí una diferencia importante entre la situación actual y los tiempos en que se ventilaban los procesos que dieron lugar a las sentencias citadas, pues visto que al haber desestimado el legislador del COT del año 2001 la suspensión automática de efectos del acto de contenido tributario sujeto a control judicial, que ahora dependerá del Juez en el caso que se

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solicite medida cautelar de suspensión de efectos, queda claro que el Fisco ahora sí puede ejercer su facultad ejecutoria en la gran mayoría de las causas que se encuentren pendientes de sentencia (a saber en las que no se dictado medida cautelar de suspensión o bien si el Juez no se ha pronunciado sobre la cautelar), no siendo entonces la posible paralización del proceso por retardo judicial en emitir sentencia, un obstáculo para manifestarse a favor del cobro de su acreencia.

Luego pasa el ponente a analizar los cambios en la jurisprudencia desde la sentencia 956 de la Sala Constitucional del I o de junio de 2001, caso: Fran Valero González, hasta llegar a la sentencia de la Sala Constitucional de fecha 21 de julio de 2010, caso: Ford Motor de Venezuela, S.A., en la cual la mayoría sentenciadora se aparta del criterio sostenido por dicha Sala en las sentencias de los casos Fran Valero González y DHL Fletes Aéreos en las cuales se hace una clara delimitación entre cuál es el correcto proceder en cuanto a la perención del proceso, y cuál es el efecto que debería seguir a la paralización de la causa en cuanto de prescripción se trate.

Al respecto, cita el voto salvado del Magistrado Rondón Haaz, en el que se destaca que previamente al veredicto objeto de revisión la Sala Político Administrativa había declarado la consumación de la prescripción de obligaciones tributarias por el tiempo que transcurrió en fase de sentencia, concordando dicho criterio con la opinión que la Sala expresó en el caso Fran Valero González de que el proceso no se extingue mediante la perención mientras la causa esté en estado de sentencia, pero que sin embargo, una inactividad absoluta y continuada produce otros efectos jurídicos, aunque distintos de la perención, siendo uno de ellos la prescripción en el caso especial de la obligación tributaria.

Destaca el ponente que en la sentencia Ford Motor de Venezuela, S.A., la Sala Constitucional motiva su actuar en un caso en el cual se discute la procedencia o no de la prescripción de la obligación tributaria por el retardo judicial en sentencia, con la posición adoptada sobre la perención de la instancia, siendo figuras jurídicas completamente distintas. Señala igualmente la

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sentencia un posible incentivo que tendrían los contribuyentes para abandonar las causas escudándose en la omisión del juzgador de fallar oportunamente, sin considera por una parte que dicha omisión no podría ser justificable ni tolerable en ningún caso, y que además, el tal abandono de las causas no procedería del contribuyente, sino muy por el contrario del Fisco del que se trate, quien es el acreedor que debe hacer valer su derecho para interrumpir oportunamente el transcurso de la prescripción.

Concluye Xabier Escalante que el retraso injustificado en sentenciar una causa contenciosa tributaria tiene como consecuencia la paralización del juicio y ello deriva en el levantamiento de la suspensión del cómputo de la prescripción de la obligación tributaria. Como consecuencia de lo anterior, si los efectos ejecutivos del acto recurrido no se encuentran suspendidos, entonces el transcurso ininterrumpido del plazo de prescripción aun después de "vistos" debe tener como consecuencia la extinción de la obligación tributaria de conformidad con lo previsto en el COT.

Por otra parte, el ponente manifiesta su desacuerdo con el criterio expresado por la Sala Político Administrativa en su sentencia 01736 de fecha 2 de diciembre de 2009, caso: Frank's International Venezuela, C.A., según el cual el Juez no puede de forma oficiosa declarar la prescripción de una obligación tributaria. El ponente destaca que, siendo el contencioso tributario un proceso de orden público, el Juez Contencioso Tributario tiene facultades que le permiten extenderse del principio dispositivo procesal, en cuanto se refiere a la posibilidad de decretar de oficio la prescripción de la obligación tributaria aun cuando no haya sido alegada por la parte recurrente, siendo esta facultad aun más procedente cuando se trata de las sanciones tributarias por directa aplicación de los principios procesales del derecho penal tributario.

VIII. L a c o n d e n a t o r ia e n c o s t a s

La condenatoria en costas en materia tributaria está prevista en el artículo 327 del COT de 2001 y el artículo 157 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

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Las condenatoria en costas -que es accesoria a la pretensión reconocida en la sentencia, debe ser expresa y no requiere que sea solicitada en la demanda o recurso- resarce los gastos del proceso (tales como honorarios de abogados y expertos, gastos de fotocopia, transporté, notaría, fianzas, etc.) que se le ocasionaron a la parte victoriosa, quien habría visto disminuido su patrimonio en razón de tales gastos que habría efectuado.

El ponente Manuel Iturbe señala que el COT ha establecido siempre un sistema mixto en materia de costas: como regla general el régimen objetivo, pero por vía de excepción se ha consagrado un sistema subjetivo, donde el Juez puede exonerar el pago de las costas, lo cual perjudica a la parte victoriosa, puesto que, aun cuando obtiene una decisión completamente favorable, no recibe el reembolso de los gastos del proceso.

Critica el ponente el régimen subjetivo señalando que queda al arbitrio del Juez de la causa quien, aun cuando una parte ha quedado totalmente vencida y debe ser condenada al pago de las costas aplica éste, puede aplicar desmesuradamente este régimen, viéndose completamente afectada la parte que fue totalmente favorecida por una sentencia, al no serle reconocido su derecho accesorio a las costas, sirviendo además para fomentar la litigiosidad de la parte que no le favorece del todo el derecho, puesto que sabe que pudiera no ser condenada en costas.

Al comparar la redacción de la norma del COT de 2001 que establece el régimen de costas con las normas equivalentes de los Códigos anteriores, el ponente interpreta que la disposición se refiere únicamente a la condenatoria en costas en el recurso contencioso tributario o en el juicio ejecutivo, mas no hace mención a la condenatoria en costas que pueda verificarse en otros procedimientos judiciales (por ejemplo, en el procedimiento de medidas cautelares regulado en los artículos 296 y siguientes del COT de 2001) donde la parte contra la cual obre una medida podrá oponerse a ésta con base al procedimiento breve regulado en el Código de Procedimiento Civil (CPC) y cuya decisión del Tribunal puede llegar a dar lugar a una condenatoria en costas. En tal sentido, concluye el ponente que si el COT de 2001 no reguló

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los otros procedimientos en lo referente a las costas, y al ser el CPC de aplicación supletoria según lo dispone el artículo 326 del COT, debe necesariamente concluirse que el límite para la condenatoria es del 30% (en lugar del 10% previsto en el COT) y que el régimen aplicable debe ser solamente el objetivo, es decir, de vencimiento pino y simple, según el CPC.

Entrando en materia de los privilegios procesales del Fisco, señala el ponente que los artículos 10 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, 287 del CPC y 74 de la LOPGR establecen que la República no puede ser condenada en costas (aplicable dicho privilegio procesal a los Estados, conforme a lo dispuesto en la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público), pero no obstante ello, los COT de 1982,1992,1994 y 2001, han establecido la posibilidad de condenar en costas al sujeto activo cuando resultare totalmente vencido, donde quedarían perfectamente enmarcados entes político territoriales, entre ellos, la República, los estados y los municipios. Y además, los artículos 222, 229, 228 y 340 de los Códigos antes mencionados, respectivamente, establecieron que para las materias regidas por éstos, no era aplicable el artículo 10 de la LOHPN, arriba citado, referente a la no condenatoria en costas de la República, por lo que debía aplicarse el régimen de costas establecido en el COT que sí permitía dicha condenatoria.

Señala el ponente que desde la entrada en vigencia del COT de 1982, numerosas sentencias de la Sala Político Administrativa habían aplicado la condenatoria en costas al Fisco Nacional (República), considerando que las disposiciones especiales en materia tributaria sobre el régimen de costas previstas en el COT debían aplicarse de forma preferente al privilegio procesal previsto en las leyes antes señaladas. Incluso, en algunas de estas sentencias el Fisco Nacional fue condenado en costas no sólo porque resultó totalmente vencido, sino porque tuvo una actitud negligente en la defensa del caso, motivo por el cual la Sala consideró que no había razones para aplicar el régimen subjetivo de costas, o bien porque no tenía razones para litigar, puesto que

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pretendía aplicar un criterio que ya había revocado la Sala Político Administrativa en diversas oportunidades.

Sin embargo, en el año de 2009, a raíz de una sentencia dictada por la Sala Constitucional, se cambió completamente el criterio de condenatoria en costas para el Fisco Nacional, puesto que se consideró, de conformidad con el CPC y la LOPGR, que la República (Fisco Nacional) tenía un privilegio procesal de no condenatoria en costas, el cual era extensible a los estados, mas no a los municipios.

En razón de este nuevo criterio de condenatoria en costas, vigente en los actuales momentos, el ponente analiza la jurisprudencia relevante (incluyendo la contradictoria evolución que se tuvo al respecto en materia municipal) y concluye que no obstante el vigente criterio jurisprudencial, su opinión es que la República y los Estados deben ser condenados en costas si ha habido un vencimiento total, ya que deben ser responsables de los daños y perjuicios causados a la parte victoriosa (gastos incurridos en el mantenimiento del proceso), puesto que el Estado, globalmente considerado según el artículo 140 de la Constitución Nacional, debe responder patrimonialmente de los daños que le haya causado a los particulares, además de destacar que la posibilidad de no condena violaría los principios constitucionales de igualdad ante la ley y la tutela judicial efectiva, establecidos en los artículos 21 y 26 de la Constitución Nacional.

En cuanto a la responsabilidad objetiva del Estado globalmente considerado por los daños y perjuicios causados a los particulares cuando resultan victoriosos y aquél no es condenado en costas, el ponente destaca que en su opinión la no condenatoria en costas de la República y de los estados configura una ruptura del principio de igualdad ante las cargas públicas, debido a que constituye un sacrificio que excede de aquél que el común de los administrados puede soportar, puesto que en condiciones normales, cuando el Estado causa un daño a un particular debe indemnizarlo, pero en el supuesto de las costas, ese daño (que se le ocasiona al particular que resultó totalmente victorioso, puesto que vio disminuido su patrimonio) no es indemnizado, lo cual

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coloca a la parte que tiene derecho a las costas en situación de desigualdad respecto a cualquier otro particular que el Estado le cause un daño distinto a las costas y que legalmente sí puede ser indemnizado.

Señala además que la igual distribución de las cargas públicas implica que todos debemos contribuir al reembolso de los gastos que tuvo que hacer a quien se le reconoció su derecho y obtuvo una decisión favorable en el proceso, por lo que todos debemos sacrificarnos para que se le satisfaga el derecho a quien ha tenido la razón, así como nos beneficiaríamos si el Estado obtiene el reintegro de unas costas por haber resultado victorioso.

Argumenta el ponente que el daño derivado de los gastos de un proceso donde el Estado resultó totalmente vencido son imputables a este último por su actividad lícita de comparecer a los procesos en la defensa de sus derechos y no resultar condenado en costas aun cuando haya quedado vencido. Ese daño resulta antijurídico, puesto que con base a los principios d e tutela judicial efectiva e igualdad ante la ley consagrados en nuestra Constitución Nacional, es incorrecto no condenar en costas al Estado por unos privilegios procesales que la Constitución no consagra, sino que han sido establecidos por ley, cuando precisamente, según el artículo 140 de la Constitución, el Estado es responsable de los daños y perjuicios ocasionados con su actuación, tal y como ocurriría con unas costas que le ocasionó a un particular y no se las reembolsó.

En vista de la existencia de esta responsabilidad objetiva en la Constitución, concluye el ponente que es viable que los entes públicos puedan ser condenados en costas, con base en el sacrificio particular del cual ha sido objeto el vencedor del pleito, quien ha sufrido un pérdida en su patrimonio, el cual no debe tener el deber jurídico de soportar, sino que quien debe soportarlo es el propio Estado, por ser el causante del daño.

Además, y esto lo consideramos de vital importancia, la responsabilidad es vista no sólo como una garantía, sino también como un mecanismo eficaz del control de la Administración

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modelador de su conducta, que propende a la mejora de sus servicios y al mejor desarrollo de las relaciones que se verifican entre el Estado y los particulares, por lo que las costas procesales a los entes públicos poseen el mismo papel garantizador y tutor de la eficacia de la actividad administrativa, en tanto y en cuanto a su procedencia constituirá un instrumento para asegurar el buen funcionamiento de ésta.

De esta manera, al ser el Estado globalmente considerado responsable patrimonialmente de los daños y perjuicios causados a los particulares y al poder enmarcarse el daño derivado de las costas como una responsabilidad objetiva por el sacrificio particular que la parte victoriosa no debe soportar, concluye el ponente que el Estado pueda ser condenado en costas, con lo que resultaría completamente inconstitucional y violatorio al artículo 140 de la Constitución que se establezca a través del CPC y LOPGR, así como parte de la jurisprudencia de la Sala Constitucional y la Sala Político Administrativa, la no indemnización de un daño que según la propia Constitución sí debiera resultar indemnizable.

Destaca además Manuel Iturbe que tales privilegios de la República y de los estados violarían el principio de igualdad, puesto que estos entes sí ven completamente satisfechas sus costas cuando resultan victoriosos, y el particular cuando obtiene una decisión favorable, no le resarcen éstas con base a un criterio totalmente discriminatorio y exagerado, según el cual no se pueden afectar los servicios de interés público, de sus bienes y derechos, que son expresión del interés general.

El Estado en todo momento debe ser responsable de los daños y perjuicios que le ocasione a los particulares, por lo tanto, esa discriminación no razonable en nada debe afectar la continuidad de los servicios y de los bienes del Estado.

Señala el ponente que si el Estado pudiese quedar condenado en costas, ello lo haría ser un ente más cuidadoso de acudir a la vía jurisdiccional si las probabilidades de obtener una decisión contraria son elevadas, evitándose procesos judiciales

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innecesarios, a diferencia de la situación actual, donde al Estado poco le importa sostener un juicio aun cuando el derecho no lo favorece, si no va tener consecuencias de costas.

IX. L a c o n s u l t a o b l ig a t o r ia y d e m á s

PRERROGATIVAS PROCESALES DEL FlSCO NACIONAL

En el punto pasado hicimos referencia al análisis que hace Manuel Iturbe de las costas como prerrogativa procesal de la República y los Estados. En este punto haremos referencia a otras prerrogativas procesales y a tal efecto nos referiremos a la ponencia de Oscar Cunto sobre la consulta obligatoria, seguido de la ponencia de Karla D'Vivo que abarca tanto las costas, la consulta obligatoria y el resto de las prerrogativas procesales del Fisco Nacional. Veremos cómo entre los ponentes hay distintos puntos de vista sobre si deben existir tales prerrogativas procesales y sus limitaciones, pero el hilo conductor de las ponencias es a destacar los aspectos negativos que sobre la igualdad de las partes y demás principios constitucionales en materia procesal tributaria tienen tales prerrogativas.

Oscar Cunto enfoca la atención de su ponencia a la prerrogativa procesal establecida en el artículo 72 de la LPGR 2008, según la cual "[t]oda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente."

La figura procesal de la consulta es de carácter excepcional y sólo se encuentra tipificado en nuestra legislación en casos muy puntuales, como por ejemplo, la consulta a la Sala Político Administrativa en el caso del pronunciamiento del tribunal sobre la falta de jurisdicción, prevista en el CPC. Así como la consulta en materia de Amparo Constitucional.

El ponente destaca que la Sala Constitucional extendió la aplicación de 1,. consulta a la jurisdicción contenciosa tributaria en su sentencia número 2157, que declaró inadmisible la solicitud de la revisión constitucional interpuesta por el contribuyente en contra de la sentencia 59 del 24 de enero de 2007 de la Sala

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Político Administrativa y ordenó a esa Sala conocer en consulta y no en apelación, destacando que ello atentaría contra los principios de economía y celeridad procesal. Destaca el ponente que esta sentencia es cardinal, pues sirvió de marco para el desarrollo jurisprudencial de esta figura dentro del proceso contencioso tributario.

A continuación se indican los supuestos en que las sentencias emanadas de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario podrán ser objeto de la consulta obligatoria prevista en la LOPGR:

- La sentencia de primera instancia dentro del contencioso tributario debe ser contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, incluso en los casos en que el recurso contencioso tributario sea declarado parcialmente con lugar.

- La sentencia en cuestión debe ser de carácter definitiva y por lo tanto no aplica, por ejemplo, en las sentencias sobre la admisibilidad de las pruebas.

- Las sentencias objeto de la consulta deben ser a su vez apelables, por lo que deben cumplir con lo dispuesto en el COT relativo a la apelabilidad de las sentencias del proceso contencioso tributario de primera instancia, incluyendo lo previsto en el artículo 278 del COT de 2001 referido a la cuantía de la causa. Consideramos que cabe preguntarse si la consulta procede cuando el contribuyente no es condenado en costas en la sentencia definitiva que declara sin lugar el recurso contencioso tributario.

A continuación se destacan varias características relevantes establecidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en relación con la consulta, analizadas por el ponente:

- La Sala Político Administrativa únicamente revisará aquellas pretensiones que en la sentencia hayan sido declaradas en contra de la República, es decir, aquellas pretensiones del recurrente que fueron acogidas por el Juez Superior.

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- Se admite la consulta obligatoria a pesar de que la Administración Tributaria haya ejercido su recurso de apelación, y que en dicho proceso de segunda instancia no haya presentado su escrito de formalización a la apelación, o bien dicho escrito de formalización no reúna los requisitos mínimos exigidos (a pesar de que estos supuestos constituyen causales de desistimiento tácito del recurso de apelación).

- La consulta procede cuando se trata de la República (aplicable, por ejemplo, al SENIAT), de los estados e institutos autónomos (por ejemplo, FONACIT, IND, INCES, IVSS, ONA).

El ponente analiza la constitucionalidad de la consulta, concluyendo que la misma es violatoria del principio de igualdad previsto en el artículo 21 de la Constitución, pues conforme a ese artículo la República se debe encontrar en igualdad de condiciones que sus administrados. Concluye que ninguna ley o norma sub-legal puede de forma alguna otorgarle beneficios procesales a la República, como lo es la consulta obligatoria del artículo 72 de la LOPGR de 2008, y en el caso que se establezcan tales beneficios procesales los mismos deben ser extendidos a los propios administrados (acogiendo de esta manera, en nuestro parecer, el criterio del voto salvado de la sentencia 172 de la Sala Constitucional de fecha 18 de diciembre de 2004, caso: Margarita Stelling).

La ponente Karla D'Vivo analiza las prerrogativas procesales en materia contencioso tributaria, destacando algunos de los problemas que se presentan en la aplicación e interpretación sobre el alcance de las mismas, y, aludiendo a decisiones judiciales que según la ponente desconocen la obligatoriedad de dar una interpretación restrictiva de estas ventajas que son otorgadas al Estado en un litigio, con especial referencia al ámbito tributario.

Destaca la ponente que en Venezuela, las prerrogativas o privilegios otorgados tanto a la República como a otros Entes Públicos no están constitucionalmente previstos, sino que encuentran su consagración en distintos instrumentos de rango legal, e

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incluso en decisiones judiciales emanadas del Tribunal Supremo de Justicia.

Las prerrogativas procesales atribuidas a la República se encontraban anteriormente consagradas en la aun parcialmente vigente Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (1961,1974 y 2009), en la derogada LOPGR (1965), y en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia (1976), todas las cuales han sido recogidas en la vigente LOPGR (2008).

Según el criterio vigente de la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, no se considera que el rompimiento de los principios constitucionales mencionados vicie de inconstitucionalidad tales ventajas, sino que justifican su procedencia por cuanto "(...) en determinadas ocasiones, en que el Estado participa en procesos judiciales, no puede considerársele en igualdad de condiciones frente a los particulares, por los específicos intereses a los cuales representa; lo que obliga al Legislador a establecer ciertas desigualdades legítimas, a través del establecimiento de privilegios a su favor, que, sin embargo, no pueden desconocer derechos legítimos de aquellos; es decir, pueden establecerse privilegios en tanto y en cuanto no impliquen la infracción del Texto Constitucional" (sentencia 1528 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 21 de octubre de 2008, caso: Jorge Neher Álvarez y Hernando Díaz Candía).

A diferencia de la posición contraria a la existencia de privilegios procesales manifestada por los ponentes Manuel Itur- be y Oscar Cunto, la ponente Karla D'Vivo sostiene la posición de que el problema no necesariamente es la existencia de ciertas prerrogativas a favor del Estado, en tanto ciertamente persigue un interés distinto del particular, sino el alcance e interpretación que se les ha dado a las mismas, y el hecho de que en lugar de disminuir las desigualdades entre el Estado y los particulares, se han venido incrementando a supuestos no previstos en la Ley, e incluso extendiéndolas a Entes Públicos a los que legalmente no les han sido atribuidas, ignorándose el criterio judicial reiterado y pacífico sobre la necesaria interpretación restrictiva de estas ventajas.

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Entre las prerrogativas más relevantes atribuidas a la República en su actuación en juicio descritas y analizadas por la ponente Karla D'Vivo, destacamos las siguientes:

í. P r o c e d im ie n to a d m in i s t r a t i v o p re v ioO ANTEJUICIO ADMINISTRATIVO

Según los artículos 56 y siguientes de la LOPGR, quienes pretendan instaurar demandas de contenido patrimonial contra la República, deberán manifestarlo previamente por escrito al órgano al cual corresponda el asunto y exponer concretamente sus pretensiones en el caso.

En una reciente y controversial decisión de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (sentencia 1355 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 5 de agosto de 2011, caso: Agropecuaria Carenero) se planteó el tema sobre si para la interposición de una demanda en la que se acumulen pretensiones de nulidad de actos administrativos (tributarios) y pretensiones de resarcimiento patrimonial por los daños y perjuicios sufridos por esos actos, según lo establecido en el artículo 327 del COT, se requiere o no el agotamiento previo del procedimiento previsto en la LOPGR.

En el referido fallo, señaló la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que "(...) el antejuicio administrativo previo a las acciones que se ejercen contra la República y los entes públicos que gozan de los privilegios procesales de ésta, tiene una doble finalidad: por un lado, evitar la interposición de procesos judiciales contra los referidos órganos y, por el otro lado, instruir a la Administración sobre el fondo de lo pretendido por el administrado para disponer de los elementos necesarios para una mejor defensa. En otras palabras, se busca solucionar la controversia en sede administrativa, para evitar un proceso judicial y además, poner al tanto a la Administración de las acciones que se ejerzan en su contra"; se indicó asimismo que "Este reclamo administrativo se configura como un medio de defensa para el administrado contra las actuaciones u omisiones de la Administración que

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han generado daños patrimoniales y su establecimiento previo resulta útil y conveniente para ambas partes, por cuanto constituye una especie de conciliación en sede administrativa, lo que se traduce en celeridad para el administrado en la reparación del daño que se le ha producido y permite a la Administración reconsiderar su actuación u omisión y enmendar -de ser el caso- el daño patrimonial causado".

Adicionalmente la Sala Constitucional ratificó lo expuesto por la Sala Político Administrativa en el sentido que no se niega la existencia de los recursos de plena jurisdicción, sino que simplemente sostuvo que "...esta disposición novedosa, incorporada en el COT de 2001, en la cual se reconoce expresamente la responsabilidad de la Administración Tributaria, no implica necesariamente una visión opuesta al antejuicio, ni tampoco deroga la norma general que lo contempla (artículo 54 ya citado). La Sala considera que la disposición incorporada en el artículo 327 del COT de 2001 implica forzosamente que el recurrente haya agotado el antejuicio, luego de cuya condición necesaria podrá pedir indemnización de daños y perjuicios contra la República y sus entes tributarios que gocen de privilegios, cuando la lesión sea imputable a su funcionamiento".

La ponente destaca que la referida decisión ha sido objeto de múltiples cuestionamientos, entre otros:

a) La incompatibilidad entre el lapso de caducidad para el ejercicio del Recurso y el procedimiento previsto para el antejuicio administrativo.

b) Según el sentenciador el antejuicio es una especie de conciliación en sede administrativa, lo que resulta totalmente inaplicable en el supuesto del artículo 327 del COT, por cuanto la reparación de daños procede en virtud de una sentencia definitivamente firme.

c) Se desconoce la especialidad de la materia.

d) El sentenciador realiza una interpretación extensiva de la referida prerrogativa procesal, cuando la aplica un supuesto distinto del legalmente previsto.

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e) Según señala Rafael Tobía, citado por la ponente, el referido criterio jurisprudencial hace nugatorio, en la práctica, la posibilidad de que el particular pueda ejercer el derecho a acumular en su Recurso Contencioso Tributario las pretensiones que tienen por objeto la declaratoria de nulidad del acto u omisión, con la pretensión de condena por los daños y perjuicios que sean imputables al funcionamiento de la Administración Tributaria.

2 . I n ex ig ibilid a d d e c a u c ió n

Según el artículo 71 de la LOPGR, no se exige caución a la República en los supuestos que sí se exige a particulares (lo que ocurre fundamentalmente en materia de decreto de medidas cautelares).

Esta prerrogativa, fundamentada en el principio de que el Estado siempre es solvente, implica que la República requiere el otorgamiento de caución para garantizar las resultas de un juicio.

La ponente al analizar esta prerrogativa concluye que la misma atenta contra la igualdad procesal y contra la tutela judicial efectiva.

3 . C o n su lt a o b lig a to r ia

Esta prerrogativa fue también analizada por el ponente Oscar Cunto, con el cual encontramos una discrepancia en cuanto a que la ponente señala que en materia tributaria son objeto de consulta todas y cada una de las decisiones desfavorables a la Administración Tributaria, sin importar su cuantía o el tema debatido, mientras que según el análisis de Oscar Cunto (que en este caso consideramos el más adaptado a la normativa y jurisprudencia aplicable), sólo son objeto de consulta obligatoria las decisiones definitivas, siempre que la cuantía de la causa permita la apelación.

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La ponente trae a colación una decisión de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (sentencia 1307 del 22 de junio de 2005, caso: Ana Mercedes Bermúdez), según la cual con la acumulación de causas en consulta pendientes de decisión, se contraría el precepto del artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que garantiza el derecho a obtener con prontitud la decisión correspondiente y a una justicia expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles, que si bien alude a la consulta en materia de amparo constitucional, las consideraciones en contenidas en dicho fallo resultan totalmente aplicables al ámbito del contencioso tributario, por lo que concluye la ponente que esta prerrogativa o privilegio claramente vulnera principios como el de la celeridad procesal, sin resultar necesaria a los fines de proteger los intereses fiscales.

4 . P r o h ib ic ió n d e c o n d en a t o r ia en c o st a s

En relación con esta prerrogativa procesal, también analizada por el ponente Manuel Iturbe, la ponente considera que la aplicación en el ámbito tributario de la prohibición de condenatoria en costas no solo atenta contra el principio de igualdad de las partes, sino que además desconoce la reiterada jurisprudencia del propio Tribunal Supremo de Justicia en cuanto a la necesaria interpretación restrictiva de las prerrogativas y privilegios procesales.

5 . LOS BIENES, RENTAS, DERECHOS O ACCIONES QUE FORMEN PARTE DEL PATRIMONIO DE LA REPÚBLICA NO ESTÁN SUJETOS

A EMBARGOS, SECUESTROS, HIPOTECAS, EJECUCIONES INTERDICTALES, Y, EN GENERAL,

A NINGUNA MEDIDA PREVENTIVA O EJECUTIVA.

En relación en este privilegio procesal, la ponente cita doctrina que lo critica por violentar el derecho a la tutela judicial efectiva y la igualdad de las partes en el proceso judicial, señalando que salvo que existan razones de interés público o social,

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tutelados constitucionalmente, tales privilegios no se justifican en el Estado moderno" (Elvira Dupouy y Rafael Tobía) y que "debe interpretarse en el sentido de que han de tratarse de bienes del dominio público o afectados a la prestación de un servicio público para armonizar tal prohibición con el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva" (Miguel Torrealba).

Ahora bien, la ponente destaca que no obstante lo expuesto, la postura del Tribunal Supremo de Justicia, a partir de la sentencia 1582 del 21 de octubre de 2008 (caso: Jorge Neher Álvarez y Hernando Díaz Candía) ha sido la de considerar constitucional la prerrogativa de inembargabilidad sin límite alguno.

En atención a la misma, la ponente manifiesta su acuerdo con lo expresado en el voto salvado del Magistrado Pedro Rafael Rondón Haaz en dicha sentencia, en el sentido que "es inconstitucional la prohibición irrestricta de medidas ejecutivas contra la República, porque implicaría, objetivamente, la negación de la potestad judicial del Juez contencioso administrativo de ejecución de sus decisiones y, subjetivamente, sería el cercenamiento de uno de los atributos fundamentales del derecho a la tutela judicial eficaz: el derecho a la efectiva ejecución de la sentencia, en los términos del artículo 26 y 253, primer aparte, de la Constitución".

6 . N i la s a u t o r id a d es , n i lo s r epr esen t a n t es leg a les d e l a R e pú blic a , está n o blig a d o s a a b so lv er

POSICIONES JURADAS NI A PRESTAR JURAMENTO DECISORIO, PERO DEBEN CONTESTAR POR ESCRITO LAS PREGUNTAS

QUE EN IGUAL FORMA, LES HICIEREN EL JUEZ O LA CONTRAPARTE SOBRE HECHOS DE QUE TENGAN

CONOCIMIENTO PERSONAL Y DIRECTO

En relación con esta prerrogativa prevista en el artículo 78 de la LOPGR, la ponente reitera su criterio según el cual lo que podría viciar de inconstitucionalidad una prerrogativa o privilegio procesal no es su existencia misma, sino la forma en que

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la misma sea aplicada e interpretada respecto de los particulares, tal y como ocurre con la referida limitación a la prueba de posiciones juradas y juramento decisorio, pues uno de los elementos en los que se desagrega el derecho a la defensa y al debido proceso es la reciprocidad en los medios probatorios.

7. En lo s ju ic io s en q u e la R e p ú b lic a sea pa r te ,LOS FUNCIONARIOS JUDICIALES, SIN EXCEPCIÓN,

ESTÁN OBLIGADOS A NOTIFICAR A LA REPÚBLICA DE TODA SENTENCIA INTERLOCUTORIA O DEFINITIVA

La ponente destaca que este privilegio procesal, previsto en el artículo 86 de la LOPGR, si bien luce razonable ante la preclusividad de los lapsos y la necesaria protección del interés colectivo ante la posible negligencia, impericia o imprudencia de algún representante de la República, se puede apreciar como en la práctica los órganos jurisdiccionales la aplican indiscriminadamente, notificando a la República de cada actuación del proceso, sea o no fundamental en el mismo, lo que termina atentando flagrantemente contra la necesaria celeridad procesal.

Agregaríamos nosotros que es importante destacar el criterio de la Sala Político Administrativa en el caso Distribuidora Rower, C.A. (sentencia 778 dictada el 2 de junio de 2009) confirmado por la Sala Constitucional al declarar en noviembre de 2010 no ha lugar la solicitud de revisión interpuesta por la recurrente, según el cual procede la reposición de la causa al estado de que se notifique a la parte demandada, cuando el tribunal de primera instancia omita la notificación al SENIAT de la admisión de las pruebas.

En consecuencia, la ponente destaca su coincidencia con el criterio que la notificación de la sentencia definitiva en el juicio a la Administración es obligatoria y conveniente, pero que en el resto del proceso, como fue en alguna oportunidad, debe prevalecer el principio de que las partes se encuentran a derecho por cuanto ello contribuirá, primero, a la unificación de los procesos entre los distintos tribunales, y, segundo, procedimientos expeditos, que

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no solo beneficiarían al contribuyente, sino además al propio Estado.

En otro orden de ideas, al referirse a las prerrogativas procesales de los estados, destaca Karla D'Vivo que los mismos gozan de la mismas prerrogativas otorgadas a la República, de conformidad con lo previsto en la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público, cuyo Artículo 36, dispone: "Los Estados tendrán, los mismos privilegios y prerrogativas fiscales y procesales de que goza la República".

Con respecto a los Municipios, corresponden entonces las prerrogativas o privilegios consagrados en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010), como son:

a) Obligación de notificar de toda demanda o solicitud de cualquier naturaleza que directa o indirectamente obre contra los intereses patrimoniales del Municipio o la correspondiente entidad municipal.

b) Lapso especial para dar contestación a la demanda.

c) Obligación de notificar al Síndico Procurador de toda sentencia definitiva o interlocutoria.

d) No aplicabilidad de la confesión ficta

e) No estarán sujetos a medidas preventivas; tampoco estarán sometidos a medidas ejecutivas.

Entre las prerrogativas otorgadas a la República que no resultan aplicables a los Municipios, destacan la consulta obligatoria de sentencias definitivas, la inexigibilidad de caución; la limitación a la prueba de posiciones juradas y juramento decisorio, el régimen especial en materia de medidas cautelares y la no condenatoria en costas.

En materia de privilegios y prerrogativas de los institutos autónomos, la Ley Orgánica de la Administración Pública consagra en su artículo 97 que los institutos autónomos gozarán

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de los privilegios y prerrogativas que la ley nacional acuerde a la República, los estados, los distritos metropolitanos o los municipios.

En el caso de las empresas del Estado, señala la ponente que no existe una disposición legal que de forma genérica les haga extensiva las prerrogativas otorgadas a la República, como en el caso de los institutos autónomos, pero que sin embargo, en algunos supuestos, como el de la Corporación Venezolana de Gua- yana y sus empresas tuteladas, les han sido extendidas por vía legal, como se constata en la Ley de Reforma Parcial del Estatuto Orgánico del Desarrollo de Guayana (2001).

A pesar de que la jurisprudencia ha variado constantemente sus criterios al respecto, aplicando analógicamente las prerrogativas respecto a las empresas del Estado, y a veces negando su aplicación, la ponente destaca la reciente sentencia de la Sala Constitucional (sentencia 624 de fecha 15 de mayo de 2012) según la cual "...los privilegios y prerrogativas de las que goza la Administración Pública en sus distintas manifestaciones (centralizada, descentralizada, nacional, estadal o municipal, funcional, etc.), son taxativos y deben ser interpretadas de manera restrictiva ya que de hacer una interpretación amplia o aplicar analogía de dichas normas, se atentaría contra el derecho a la igualdad y justicia social que se consagra como principio fundamental en la Constitución, así como tampoco son extensibles como lo sería el caso de las empresas de la Administración Pública"

Por último la ponente advierte que este principio de interpretación restrictiva de las prerrogativas y privilegios no le ha sido aplicado a la empresa pública PDVSA Petróleo, S.A., respecto de la cual la jurisprudencia ha venido aplicando las prerrogativas que corresponden a la República, lo que constituiría una desigualdad, ya no respecto de los particulares, sino de otras empresas del Estado.

Debemos destacar que el tema de las prerrogativas procesales debe analizarse desde su justificación constitucional. Cabe preguntarse: ¿En qué casos se justifica que la ley establezca una

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excepción razonable al principio de igualdad procesal? Laconstitucionalidad.

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PONENCIAS

E l p r o c e d im ie n t o d e f is c a l iz a c ió n

Y DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIONTRIBUTARIA

D a v id M o u c h a r fie c h P a r r a *

S u m a r io

I. Introducción. II. Determinación de la Obligación Tributaria.III. Naturaleza Jurídica. 1. Efecto Constitutivo. 2. Efecto Declarativo. IV. Formas de Determinación. 1. Por el Sujeto Pasivo. 2. Determinación de Oficio. 3. Determinación Mixta. V. Mecanismos de Determinación. 1. Sobre Base Cierta. 2. Sobre Base Presuntiva.VI. Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la Obligación Tributaria. 1. Ámbito de Aplicación. 2. Providencia Auto- rizatoria Previa y Expediente Administrativo. 3. Acta de Reparo o Acta de Conformidad. 4. Lapsos de emplazamiento, lapso para la formulación de descargos y lapso para emitir la Resolución Culminatoria del Sumario. VII. Conclusiones. VIII. Recomendaciones. IX. Bibliografía.

I . I n tr o d u c c ió n

Cumpliéndose 30 años desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario, procedemos a realizar un breve estudio comparativo de determinadas normas que regulan el procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria.

Para cumplir con lo anterior se analiza el Código Orgánico Tributario de 20011 (en lo sucesivo el COT del 2001) y se comparará con las normas contenidas en los Códigos Tributarios ya

* Abogado Egresado de la UCAB (2003). Especialista en Derecho Tributario UCV (2009). Egresado del Programa Avanzado de Gerencia del IESA (2010). Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Socio del Escritorio Jurídico Moucharfiech Abogados, Maracaibo, Edo. Zulia. www.mabogados.com.ve

1 Publicado en Gaceta Oficial N° 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001.

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derogados, especialmente con el Código Orgánico Tributario de 19942 (en lo sucesivo COT del 94), que es el antecedente inmediato, para con ello lograr señalar los avances y retrocesos de nuestra legislación en relación a esta materia.

Conjuntamente con el análisis comparativo de las normas, hacemos referencia a la jurisprudencia tanto del Tribunal Supremo de Justicia, como a las sentencias de mayor relevancia de los tribunales de instancia en la materia, desde la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1.9823, y así estudiar la evolución de los referidos criterios y resaltar los aportes más significativo al ordenamiento jurídico.

Debemos destacar que por las características del trabajo, no podrá analizarse la totalidad de las normas que regulan éste procedimiento, y por lo tanto hemos seleccionados varios de los temas de mayor relevancia en la materia.

I I . D etd e la O blig a c ió n T r ibu ta r ia

Este concepto estaba consagrado en el COT del 94 en el artículo 116 en los siguientes términos:

"La determinación o liquidación es el acto o conjunto de actos que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia".

Con la entrada en vigencia del COT del 2001, se suprimió tal artículo y por lo tanto la legislación no acogió definición alguna.

No obstante lo anterior y siguiendo al profesor Giuliani Fon- rouge podemos indicar que la determinación consiste en el acto o conjunto de actos, ya sea de los particulares, de la administración o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho,

2 Publicado en Gaceta Extraordinaria N° 4.727 del 27 de mayo de 1994.3 Publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 2992 de fecha 3 de Agosto

de 1982.

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D a v id M o u c h a r fie c h P a rr a

la medida de lo imponible, y el alcance de la obligación. Es decir, mediante ese acto, se va a precisar si existe la deuda, quien es el obligado y cuál es el monto.

III . N aturaleza J urídica

A manera de resumen podemos señalar los efectos que se le han atribuido al procedimiento de determinación.

Debemos destacar que las principales categorías son el efecto constitutivo y declarativo, sin embargo, por eso no dejamos de reconocer las corrientes que le atribuyen una función técnico formal, así como corrientes que le atribuyen una función mixta, la cual por la característica de este trabajo no desarrollaremos.

1 . E f e c t o c o n s t it u t iv o

Consiste en señalar que el acto de determinación es el procedimiento capaz de hacer nacer la obligación tributaria, por lo tanto hasta que el mismo no se lleve a cabo no ocurre el nacimiento de la obligación jurídica tributaria. Siendo a partir de ese momento que la deuda puede ser exigida.

2 . E f e c t o d e c l a r a t iv o

El principal postulado de esta corriente se basa en señalar que la obligación tributaria nace al cumplirse el supuesto de hecho establecido en la ley, teniendo por lo tanto la determinación un efecto meramente declarativo, en otras palabras su función es de un reconocimiento formal de una obligación preexistente.

Desde el primer Código Orgánico Tributario de 1.982, se le han atribuido efectos declarativos a la determinación tributaria, pasando luego por el COT del 94, en el cual, el artículo 117, disponía "...Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y demás responsables deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación, o proporcionar la información necesaria para que la

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determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo que dispongan las leyes especiales".

En el COT del 2001, el artículo 130, es casi una copia del artículo 117 del COT del 94, el cual establece:

"Artículo 130. Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario."

Analizando dicha norma, autores como Salvador Sánchez González4 y José Andrés Octavio5, son de la opinión que dichos artículos acogen el concepto que ocurrido el hecho imponible, surge la obligación antes que ocurra cualquier actividad del contribuyente o de la Administración Tributaria dirigida a determinarla, es decir, estamos en presencia del efecto declarativo de la determinación.

Dicha posición también la ha venido asumiendo la Sala Político Administrativa, bajo la vigencia del COT del 94, en sentencia de fecha 9 de noviembre de 1.999, en la que se interpretó que la determinación no es un requisito de existencia de la obligación tributaria, aunque guarda una intima relación, siendo además que la determinación solo puede producirse luego de verificado el hecho generador del tributo.6

Bajo la vigencia del COT del 2001, la Sala Político Administrativa, no ha dudado en fijar posición referente a la naturaleza

4 Sánchez González, Salvador, El procedimiento de Fiscalización y Determinación de la Obligación Tributaria, Editorial Torino, Caracas, 2005, p. 30.

5 Octavio, José Andrés, Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1998, p.80.

6 Sentencia consultada en Sánchez González, Salvador, El procedimiento de Fiscalización y Determinación de la Obligación Tributaria, Editorial Torino, Caracas, 2005, p. 31.

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D a v id M o u c h a r f ie c h P a r r a

jurídica de la determinación, y en tal sentido, en sentencia N° 00123, de fecha 29 de enero de 2009, caso: Zaramella & Pavan- Construction Company, S.A., se indicó:

"...Desde ese momento se inicia una actividad de control posterior del ente exactor, a través de una labor investigativa destinada a comprobar la situación jurídica tributaria de los sujetos pasivos del gravamen. Lo anterior es así, porque éstos tienen el deber, ocurrido el hecho previsto en la ley cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria -ex artículo 13 del Código Orgánico Tributario, de determinar dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la Administración Tributaria proceda a hacerlo, en atención a lo establecido en el artículo 130 eiusdem.

(...)

De allí que la determinación tenga un carácter meramente declarativo, porque la obligación tributaria nace en cuanto ocurre el hecho imponible y no con el acto determinativo7." (Subrayado Nuestro)

Por lo tanto, tenemos que el COT del 2001 ha reflejado claramente la naturaleza declarativa de la determinación, y esto además ha sido respaldado por la doctrina y las diversas sentencias de los tribunales del país.

En resumen, podemos indicar que en nuestro ordenamiento jurídico desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario, a la determinación de la obligación tributaria se le han atribuido efectos declarativos, en vista que se ha estipulado que la obligación tributaria nace cuando ocurre el presupuesto establecido en la ley respectiva, y no con el acto determinativo.

I V . F o r m a s d e d et er m in a c ió n

Existen tres tipos de determinación: a) la que realiza el deudor o sujeto pasivo; b) la efectuada motu propio por la Administración;

7 www.tsj.gov.ve

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c) la realizada por la Administración con colaboración del sujeto pasivo, también denominada determinación mixta.

í. D e te rm in a c ió n p o r e l s u je to p a siv o

Es la determinación que realiza el propio sujeto pasivo, también denominada autodeterminación, hoy en día recogida en el artículo 130 del Código vigente, al establecer que los contribuyentes ocurridos el hecho imponible, deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación.

Este tipo de determinación ha estado regulada desde el COT del 82, concretamente en su artículo 112, con lo cual no significa ninguna innovación.

2 . D et er m in a c ió n d e o fic io

La realiza la Administración Tributaria cuando el sujeto pasivo incumplió su obligación de determinación. La finalidad de la estimación de oficio según sentencia de la Sala Político Administrativa N° 00675 del 21 de mayo de 2009, caso: Tiendas Karamba San Fernando, C. A., es " ... la determinación racional de la efectiva capacidad tributaria del contribuyente...".8

En nuestro país la determinación de oficio procede en los casos establecidos en el artículo 130 del COT del 20019. Es decir,

8 www.tsj.gov.ve9 Artículo 130. Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos pre

vistos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario.No obstante, la Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, así como solicitar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código, en cualesquiera de las siguientes situaciones:•1. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la de

claración.

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la ley es quien le otorga la facultad a la Administración Tributaria de realizar la determinación únicamente en los casos por ella previstos.

Bajo la vigencia del COT del 94, se estipulaba en el artículo 11810, los supuestos en los que procedía la estimación o determinación de oficio, que fueron casi idénticos a los supuestos que había seleccionado el legislador de 1982, en el artículo 113.

Podemos inferir que en el COT del 2001, se ampliaron los supuestos para que proceda la determinación de oficio en relación a los establecidos en los Códigos anteriores. Esto es así y lo podemos observar al analizar el primero de los Códigos citados, en el que se agregaron los supuestos de los ordinales 4 y 511, no

2. Cuando la declaración ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud.

3. Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes o no aporte los elementos necesarios para efectuar la determinación.

4. Cuando la declaración no esté respaldada por los documentos, contabilidad u otros medios que permitan conocer los antecedentes así como el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del tributo.

5. Cuando los libros, registros y demás documentos no reflejen el patrimonio real del contribuyente.

6. Cuando así lo establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán señalar expresamente las condiciones y requisitos para que proceda.

10 Artículo 118: La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud delas declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta osobre base presuntiva, en cualesquiera de las siguientes situaciones:1. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la de

claración o cuando no hubiere cumplido con la obligación tributaria en los casos en que no se exija declaración.

2. Cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud.

3. Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes.

4. Cuando así lo establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán expresamente señalar las condiciones y requisitos para que proceda.

11 No obstante, la Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, así como solicitar

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estipulados bajo la vigencia del COT del 94 y relacionados a los defectos de la contabilidad del contribuyente.

Además de lo anterior y en nuestra opinión el cambio más importante sobre este punto lo introduce el COT del 2001, en el ordinal 2 del artículo 130.

Podemos observar que el artículo 118 ordinal segundo del COT del 94, de la misma forma que estaba regulado en 1982, establecía la procedencia de la estimación de oficio:

2.- Cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud.

Con la entrada en vigencia del COT del 2001, se estableció en el ordinal 2 del artículo 130 que procedía la estimación o determinación de oficio cuando la declaración ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud, sin necesidad que las mismas fuesen fundadas y razonadas.

Como podemos observar cualquier duda relativa a la veracidad o exactitud de la declaración puede originar la determinación de oficio sin necesidad que las mismas estén debidamente fundadas y razonadas, requisitos vigentes desde el COT del 82, y ahora no consagrados legalmente.

Por lo anterior, creemos que se le dejó el camino despejado a la Administración para que en cualquier caso y en base a una simple duda, proceda a realizar esta forma de determinación.

Esto además podría afectar el derecho a la defensa del contribuyente, por desconocer razonada y motivadamente la razón que tiene el sujeto activo para aplicarle esta forma de determinación.

las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código, en cualesquiera de las siguientes situaciones:4. Cuando la declaración no esté respaldada por los documentos, contabi

lidad u otros medios que permitan conocer los antecedentes así como el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del tributo.

5. Cuando los libros, registros y demás documentos no reflejen el patrimonio real del contribuyente.

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Así mismo en lo que se refiere al supuesto establecido en el ordinal 3ro del COT del 2001, está suscrito en casi idénticos términos al del COT del 94, sin embargo bajo la vigencia del nuevo Código se agrega además el supuesto de no aportar los elementos necesarios para efectuar la determinación. Dichos elementos también en nuestra posición es algo muy discrecional, obteniendo así la Administración un poder bastante amplio para que proceda a realizar la determinación de oficio cuando así le interese.

A pesar que en el COT del 2001, se estipula un gran poder discrecional para la Administración Tributaria, la Sala Político Administrativa, ha establecido algunos límites al referirse a la determinación de oficio y ha señalado que " ...e l procedimiento de estimación no puede ser aplicado en forma arbitraria de manera que, por razones de seguridad jurídica, no es posible imputar a un contribuyente ingresos mayores a los declarados, basándose en la sola información suministrada por terceros y sin que la Administración compruebe esas informaciones.. ."12

Por lo tanto, y en nuestro criterio la Administración una vez se den los supuestos establecidos en el COT, debe justificar razonadamente la procedencia de este tipo de determinación, además debe comprobar toda información en la que se base para imputar ingresos al contribuyente.

Sin embargo, debemos señalar que con la entrada en vigencia del COT del 2001, y en comparación con los Códigos anteriores, se ampliaron tanto los supuestos para la procedencia de la determinación de oficio, como el campo de discrecionalidad de la Administración, para decidir cuándo procede a la misma.

3 . D e t er m in a c ió n M ix ta

Es el tipo de determinación en que participan la Administración y el sujeto pasivo. En este caso el sujeto pasivo proporciona

12 Sentencia de la Sala Político Administrativa, N° 00675 del 21 de mayo de 2009, caso: Tiendas Karamba San Femando, C.A., consultada en www.tsj. gov.ve

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http://www.tsj


lá información al Fisco y este es quien determina el quantum de la obligación.

En materia aduanera existen varios autores que son de la opinión que estamos en presencia de una determinación mixta.

De la misma lectura del artículo 130 del COT del 2001, se infiere la posibilidad de la determinación mixta, al establecerse la misma realizada por el sujeto pasivo o proporcionando la información necesaria para que sea efectuada por la Administración Tributaria. Este tipo de determinación también estaba regulada desde el COT del 82, y con anterioridad a la entrada en vigencia del 2001 su antecedente inmediato era el artículo 117 del COT del 94.

V . M ec a n ism o s de D eter m in a c ió n

Según el artículo 131 del COT, la determinación tributaria se puede realizar en base a dos sistemas, sobre base cierta o sobre base presuntiva.13

Estos mecanismos estaban de igual forma estipulados en el artículo 114 del COT del 82 y en el artículo 119 del COT del 9414,

13 Artículo 131. La determinación por la Administración Tributaria se realizará aplicando los siguientes sistemas:1. Sobre base cierta, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer

en forma directa los hechos imponibles.2. Sobre base presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstan

cias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria.

14 Artículo 119: La determinación por la Administración se realizará aplicando los siguientes sistemas:1. Sobre base cierta, con apoyo en los elementos que permitan conocer en

forma directa los hechos generadores del tributo.2. Sobre base presuntiva, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su

vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan determinar la existencia y cuantía de la misma.

En este caso la Administración podrá utilizar, entre otros métodos, las estimaciones del monto de ventas mediante la comparación de los resultados obtenidos de la realización de los inventarios físicos con los montos registrados en la contabilidad. Las diferencias en más o en menos de las existencias constituirán omisiones de ventas y de ingresos por ventas no registrados, y darán lugar a la determinación de los respectivos tributos.

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incluso en este artículo se hacía referencia a los métodos que podía utilizar la Administración Tributaria en la determinación sobre base presuntiva, métodos que en el COT del 2001, se estipularon de forma más amplia en el artículo 13315.

1 . S o br e B a se C ier ta

Es aquella que practica la administración con los elementos que permiten conocer en forma directa los hechos imponibles.

En este sentido la Sala Político Administrativa ha determinado que la llamada determinación de oficio sobre base cierta se produce cuando la Administración Tributaria dispone de todos los elementos necesarios para conocer en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria, siendo estos proporcionados por el deudor tributario o de otra forma legalmente obtenidos.16

Los incrementos patrimoniales no justificados también constituirán base imponible para la aplicación de los tributos, en los casos que corresponda.

15 Artículo 133. Al efectuar la determinación sobre base presuntiva la Administración podrá utilizar los datos contenidos en la contabilidad del contribuyente o en las declaraciones correspondientes a cualquier tributo, sean o no del mismo ejercicio, así como cualquier otro elemento que hubiere servido a la determinación sobre base cierta. Igualmente, podrá utilizar las estimaciones del monto de ventas mediante la comparación de los resultados obtenidos de la realización de los inventarios físicos con los montos registrados en la contabilidad, los incrementos patrimoniales no justificados, el capital invertido en las explotaciones económicas, el volumen de transacciones y utilidades en otros períodos fiscales, el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares, el flujo de efectivo no justificado, así como otro método que permita establecer la existencia y cuantía de la obligación. Agotados los medios establecidos en el encabezamiento de este artículo, se procederá a la determinación tomando como método la aplicación de estándares de que disponga la Administración Tributaria, a través de información obtenida de estudios económicos y estadísticos en actividades similares o conexas a la del contribuyente o responsable fiscalizado.Debemos destacar que según sentencia de fecha 20 de Enero de 2010, caso: MAJESTIC WAY C.A., dichos métodos son de carácter enunciativo y no taxativo, pudiendo la administración emplear otros que permitan llegar al quantum de la obligación tributaria

16 Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 10 de abril de 2003. Caso Pablo Electrónica Consultada en www.tsj.gov.ve

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Es de destacar que desde 1.982 este concepto ha estado regulado en la legislación tributaria, quedando plasmado en el artículo 131 del COT de 2001.

2 . S o br e B a se P r esu n t iv a

Cuando la autoridad respectiva no haya podido obtener la documentación necesaria para realizar la determinación sobre base cierta, se procederá a realizar la misma en base a presunciones o indicios, o como lo ha señalado la Sala Político Administrativa, cuando la Administración no disponga de los elementos indispensables para conocer directamente y con exactitud la situación fiscal del contribuyente17. Desde la entrada en vigencia del COT del 82, se pudo observar que este mecanismo era una vía de excepción con carácter legal, ya que solo procedía en los supuestos fijados por la norma.

Durante la vigencia del COT del 94, el supuesto para la procedencia de este mecanismo de determinación estaba desarrollado en el artículo 120, el cual señalaba:

".. .La determinación sobre base presuntiva sólo procede si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta. En tal caso, subsiste la responsabilidad por las diferencias que pudieren corresponder derivadas de urna posterior determinación sobre base cierta."

Este supuesto en nuestro parecer bastante amplio, ya que dejaba a criterio de la Administración la decisión sobre la existencia o no de los elementos necesarios para practicar la determinación sobre base cierta, con lo cual se le dejaba un gran campo de discrecionalidad.

Sin embargo en dicha norma, se lee e infiere con claridad que la determinación presunta tiene un carácter subsidiario, y así fue declarado por los tribunales desde la vigencia del COT del

17 Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 10 de abril de 2003. Caso Pablo Electrónica Consultada en en www.tsj.gov.ve

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82, incluso señalándose que los supuestos fijados para su procedencia eran de carácter taxativo.18

Ahora bien, con la entrada en vigencia del COT de 2001, el artículo 132, establece los supuestos en los que procede la determinación sobre base presuntiva, a saber:

Artículo 132. La Administración Tributaria podrá determinar los tributos sobre base presuntiva, cuando los contribuyentes o responsables:

1. Se opongan u obstaculicen en acceso a los locales, oficinas o lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las facultades de fiscalización de manera que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones.

2. Lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido.

3. No presenten los libros y registros de la contabilidad, la documentación comprobatoria o no proporcionen las informaciones relativas a las operaciones registradas.

4. Ocurra alguna de las siguientes irregularidades:

a) Omisión del registro de operaciones y alteración de ingresos, costos y deducciones.b) Registro de compras, gastos o servicios que no cuenten con los soportes respectivos.c) Omisión o alteración en los registros de existencias que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo.d) No cumplan con las obligaciones sobre valoración de inventarios o no establezcan mecanismos de control de los mismos.

5. Se adviertan otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones, las cuales deberán justificarse razonadamente.

18 Sentencia de fecha 21 de Marzo de 1989, del Tribunal Superior Primero de los Contencioso Tributario. Caso Banco de Venezuela. Consultada en original.

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Parágrafo Único: Practicada la determinación sobre base presuntiva subsiste la responsabilidad que pudiera corresponder por las diferencias derivadas de una posterior determinación sobre base cierta.

Al interpretar la norma podemos indicar que este mecanismo de determinación solo procederá cuando ocurran los supuestos de hecho ahí establecidos.

Por el contrario y a diferencia del COT del 94, no se dejo plasmado lo referente a la aplicación subsidiaria de este mecanismo de determinación, sin embargo tal y como lo señala Rúan Santos, los ordinales 1 y 5 del artículo 132 del COT del 2001, dejan claro que el sistema sobre base presuntiva es subsidiario.19

Sobre el carácter de aplicación subsidiaria del mecanismo de determinación sobre base presunta, desde hace años los Tribunales de la República se han venido pronunciado dándole preminencia a la determinación sobre base cierta, y la aplicación solo excepcional de la determinación sobre base presunta.

En este sentido, cabe señalar las sentencias del Tribunal Primero de Impuesto sobre la Renta, en los casos "Marco Tubo Hermanos. S.N.C.", de fechas 21 de febrero y 15 de marzo de 197820, y posteriormente la sentencia dictada por ese mismo órgano jurisdiccional, en fecha 11 de agosto de 1983, en el caso "Sucesión de Santiago González Molero"21.

La Sala Político Administrativa, también se pronunció en distintas sentencias, teniendo gran relevancia la dictada en fecha 24 de enero de 1995, en el caso "Banco Unión, C.A.", la cual señalaba:

"...L o s supuestos de hecho que hacen procedente este excepcional procedimiento se encuentran taxativamente

19 Rúan Santos, Gabriel, LA Función de Determinación en El Nuevo Código Orgánico Tributario de 2001, Editorial LIVROSCA-AVDT, Caracas, 2002, p. 418.

20 Consultadas en original.21 Consultada en original.

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señalados en la ley, por manera que al darse alguna de las circunstancia expresadas en el texto legal, esta vía de determinación resulta procedente.

"Los supuestos exigidos normativamente, a objeto de que proceda este especial procedimiento de determinación, como se ha visto anteriormente, en las disposiciones del Código Orgánico anteriormente referidas, están claramente definidos, no estándole permitido a la Administración Tributaria, escoger esta vía presuntiva de determinación, a su arbitrio, sin grave quebranto de la disposición contenida en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario promulgado en 1982.

(...)

"En efecto, solamente si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesario para practicar la determinación sobre base cierta y siempre que a la Administración Tributaria le fuere imposible obtener, por si misma, dichos elementos, es que se puede acudir a este procedimiento de excepción. Ambas circunstancias deben concurrir para justificar este proceder de la Administración Tributaria..

En este mismo sentido en sentencia de la Corte Suprema de Justicia, en Sala Especial Tributaria, de fecha 17 de Enero de 1996 Caso: Banco Consolidado, estableció que no le estaba dado a la Administración Tributaria escoger la vía presuntiva de determinación a su arbitrio, ya que de actuar así violaría el artículo 115 del COT de 1982, siendo que los supuestos para que proceda dicha determinación están claramente definidos.22

Ahora bien, en el año 2003 la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado de la siguiente forma:

"... Sin embargo, no siempre la Administración podrá disponer de los elementos indispensables para conocer directamente y con exactitud la situación fiscal del contribuyente, en cuyo supuesto habrá de utilizar la determinación de

22 Consultada en original.

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oficio sobre base presuntiva, aplicada en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan determinar la existencia y cuantía de la misma, (artículo 119. numeral 2). Sensu contrario, también puede declarar la inexistencia de la obligación tributaria de que se trate.

(...)

"...Conbase a los referidos presupuestos de ley y a la excepcionalidad que, en principio, condiciona la utilización del aludido sistema de tributaria de oficio la preponderancia de la determinación sobre la base de datos v situaciones ciertas, y sólo por vía de excepción la posibilidad de utilizar razonablemente indicios y presunciones, afirmación que no desdice o niega la opción para la Administración de poder utilizar incluso una mixtura de tales procedimientos si fuese necesario. Por tanto, se estima improcedente el alegato en tal sentido aducido por la representación fiscal. Así se declara. P

Más reciente aún, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronunció en sentencia de fecha 20 de Enero de 2010, caso: MAJESTIC WAY C.A., de la cual se puede interpretar el carácter subsidiario de este mecanismo de determinación, ya que solo cuando el contribuyente incurra en los supuestos previsto en el artículo 132 del COT del 2001, o en resumen no aporte los elementos necesarios para efectuar la determinación es que puede la Administración Tributaria proceder a la determinación sobre base presunta. En tal sentido dejo sentado la Sala:

"...Observa la Sala que durante el procedimiento de fiscalización realizado a la contribuyente por la Administración Tributaria, ésta justificó la estimación de oficio sobre base presuntiva, ya que el sujeto pasivo de la obligación tributaria (la contribuyente) no presentó los libros y registros contables de sus operaciones, ni los comprobantes solicitados por la fiscalización, por lo que aplicó el supuesto

23 Sentencia dictada el 10 de abril de 2003, caso "Pablo Electrónica, S.A., consultada en www.tsj.gov.ve

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previsto en el artículo 132 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, estableciendo para la cuantificación de las ganancias fortuitas (premios pagados en las máquinas traganíqueles) durante los días 7 al 15 de enero del año 2004, una encuesta por muestreo entre los clientes del establecimiento, que retiraron dinero de las referidas máquinas, incluida en el correspondiente expediente administrativo, con un total de 637 jugadores encuestados, a los fines de obtener la siguiente información que la Sala transcribe:

(...)

"Finalmente, en los casos en que el contribuyente, debidamente requerido, no exhiba los libros y documentos o no aporte los elementos necesarios para efectuar la determinación, puede la Administración Tributaria efectuar la determinación de oficio sobre base presuntiva, pudiendo utilizar para ello los datos contenidos en las declaraciones de otros tributos; utilizar las estimaciones del monto de ventas mediante la comparación de los inventarios físicos con los montos registrados en contabilidad; los incrementos patrimoniales no justificados, el capital invertido, el volumen de transacciones y utilidades en otros períodos fiscales, el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares, el flujo de efectivo no justificado, así como otros métodos que permita establecer la existencia y cuantía de la obligación..."

(...)

En este sentido, la Sala Político Administrativa, ratificando los criterios anteriormente citados, analiza los artículos 131 y 132 del COT del 2001, normas estas que contemplan la determinación sobre base presuntiva, y ha declarado que "...Las normas transcritas, de aplicación excepcional, otorgan amplias facultades a la Administración Tributaria para proceder a la determinación de oficio sobre base presuntiva. Este procedimiento requiere de rigurosos requisitos de forma y de fondo y en especial deben concurrir las circunstancias siguientes: i) que el contribuyente no proporcione los elementos de juicio necesarios para practicar

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la determinación sobre base cierta y; ii) que la Administración Tributaria no pueda obtener la información real por sus propios medios..."24

Por lo tanto y a pesar que no tenemos una norma expresa en el COT del 2001 que declare que dicha determinación es de carácter subsidiario, la doctrina y la jurisprudencia durante los 30 años de vigencia del Código Orgánico Tributario, no han dudado en así declararlo.

Sin embargo, para futuras reformas se recomienda dejar expresamente consagrado el carácter subsidiario y excepcional de la determinación sobre base presuntiva, para evitar posibles actuaciones discrecionales de la Administración.

V I . P ro c ed im ien to d e fisc a liza c ió n

Y DETERMINACIÓN

Otras de las novedades del COT del 2001, es el amplio desarrollo en la sección sexta, del Capítulo III, del Título IV, referente al procedimiento de Fiscalización y Determinación, comparado con la regulación establecida en los Códigos anteriores desde el promulgado en el año 1.982 hasta el Código del 94 en los artículos 142 y siguientes.

1 . Á m b i t o d e a p l i c a c ió n

En tal sentido se puede observar que una de las primeras innovaciones se refiere al ámbito de aplicación del procedimiento, siendo que en el COT del 94, el artículo 14225. Fijaba la aplicación del mismo únicamente cuando se procediera a la determinación

24 Sentencia de fecha 30 de Noviembre de 2010. Caso: INVERSIONES COM- PUPARTS, C.A. www.tsj.gov.ve

25 Artículo 142: Cuando la Administración Tributaria deba proceder a la determinación a que se refieren los Artículos 118 y 119, o a perseguir las infracciones de las leyes tributarias, reglamentos y demás disposiciones sobre la materia y aplicar las sanciones correspondientes de acuerdo con lo establecido en el presente Código, se sujetará a las normas de esta Sección.

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o a perseguir infracciones de las leyes tributarias y a la aplicación de sus sanciones.26

En el caso del COT del 2001, el artículo 17727 estableció un ámbito de aplicación mayor al del Código anterior, y dejo sentado que el referido procedimiento se aplicaría no solamente para la determinación de la obligación tributaria sino además: a) para la fiscalización del cumplimiento de obligaciones tributarias; y b) la procedencia de devoluciones o recuperaciones.

2 . P r o v id en c ia a u t o r iz a t o r ia pr ev ia

Y EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO

En el COT del 94, una vez delimitado el ámbito de aplicación, de seguida procedía a regular los requisitos del Acta que se levantaría para emplazar al contribuyente o responsable a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el impuesto con en el plazo fijado y con la respectiva multa.28

El COT del 2001, a diferencia del código que derogaba, trae toda una normativa que busca resguardar los derechos de los contribuyentes, y se refiere a la obligación que fija el artículo 178 de iniciar toda fiscalización con una providencia de la Administración Tributaria, en la que se indicaran un conjunto de requisitos, y además obliga a su notificación29. Según la'

26 En este mismo sentido el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 2992 de fecha 3 de Agosto de 1982, establecía en el artículo 133 el ámbito de aplicación de la misma forma que el artículo 142 del COT del 94.

27 Artículo 177: Cuando la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias y o a la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas conforme a lo previsto en la sección octava de este capítulo, o en las leyes y demás normas de carácter tributario, así como cuando proceda a la determinación a que se refieren los artículos 131,132 y 133 de este Código, y, en su caso, aplique las sanciones correspondientes, se sujetará al procedimiento previsto en esta Sección.

28 En el COT del 94 ni siquiera se previo la formalidad que estaba plasmada en el artículo 135 del COT de 1982, y es referente a la notificación de la comunicación del sumario administrativo.

29 Artículo 178: Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración

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legislación solo cuando procede lo estipulado en el artículo 180 del COT del 200130 se exceptúa la obligación de emitir dicho acto administrativo.

A pesar de lo anterior, debemos indicar que la jurisprudencia ha establecido otro supuesto en los que no sería necesaria la notificación del inicio de la fiscalización y se refiere al caso de los responsables solidarios, ya que según el Tribunal la responsabilidad solidaria sólo puede establecerse una vez se haya practicado el procedimiento de determinación, además de interpretar que la responsabilidad solidaria establecida en el artículo 28 del COT de 2001, es un régimen que debe ser conocido por los que participan en la dirección y administración de una empresa.31

Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo, deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación.

30 Artículo 180: La Administración Tributaria podrá practicar fiscalizaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, en sus propias oficinas y con su propia base de datos, mediante el cruce o comparación de los datos en ellas contenidos, con la información suministrada por proveedores o compradores, prestadores o receptores de servicios, y en general por cualquier tercero cuya actividad se relacione con la del contribuyente o responsable sujeto a fiscalización. En tales casos, se levantará acta que cumpla con los requisitos previstos en el artículo 183 de este Código.

31 Según Sentenciade la Sala Político Administrativa, del Tribunal Supremo de JusticiaN0 00460, de fecha 8 de mayo del 2012, caso: JOSÉ NICOLÁS CÁRDENAS BUSTAMANTE y LUCIO PACHECO MARCIALES: A los directores, gerentes, administradores o representantes en vista que tienen conocimiento que son por ley responsables solidarios de los tributos, multas y accesorios derivados de los bienes de tales personas jurídicas o entes colectivos que administren, reciban o dispongan, no es necesario que el ente tributario les notifique expresamente en calidad de sujeto pasivo, del inicio de la fiscalización y menos aún de la responsabilidad que eventualmente pudiera determinarse a su cargo.

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Por lo tanto, lo que podemos ver como un avance en la legislación y que busca garantizar los derechos de los contribuyentes, puede verse opacado por las interpretaciones que hagan de la norma los Tribunales del país.

La jurisprudencia se ha encargado de definir la naturaleza jurídica de dicha providencia y ha establecido lo siguiente:

"...En efecto, como se ha explicado, el iter procedimental comienza con un acto de trámite, mediante el cual se autoriza al (o los) funcionario(s) en ella señalado(s) para efectuar la fiscalización, la cual deberá ser notificada al contribuyente o responsable para que éste proceda a suministrar la información que sea necesaria para la determinación tributaria"32.

Además de lo anterior el nuevo Código dispuso en el artículo 179, la obligación de abrir expediente administrativo para incorporar toda la documentación que soporte la actuación de la Administración, sabemos que dicha obligación estaba contenida en el artículo 31 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos33, pero es la primera vez que se acoge en el CódigoOrgánico Tributario, lo cual otorga mayor seguridad jurídica al contribuyente, ya que hemos estudiado decisiones de diferente tribunales, en las que a situaciones no reguladas en el Código Orgánico Tributario, no le han aplicado supletoriamente dicha ley34.

Siendo además en criterio de la Sala que las garantías constitucionales y legales establecidas a fin de proteger el derecho a la defensa es al contribuyente y no a los responsables solidarios que hace referencia el artículo 28 del COT.

32 Sentencia de la Sala Político Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia, N° 00123 de fecha 29 de enero de 2009, caso: ZaramelIa&PavanConstruc tionCompany, S.A

33 Publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 2.818 de fecha Io de julio de 1981. Artículo 31. De cada asunto se formará expediente y se mantendrá la unidad de éste y de la decisión respectiva, aunque deban intervenir en el procedimiento oficinas de distintos ministerios o institutos autónomos.

34 En Sentencia N° 00123 de fecha 29 de enero de 2009, caso: Zaramella&Pavan Construction Company, S.A., se estableció lo siguiente: Como puede observarse, el procedimiento de fiscalización y de determinación de la obligación tributaria posee sus particularidades propias, además de ser un procedimiento administrativo contenido en una ley especial, en los términos previstos en

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Como lo ha reconocido la jurisprudencia no solo se debe abrir el expediente administrativo, sino además, otorgarle el acceso al contribuyente, y en nuestro criterio dicho acceso debe ser en todo momento. Por lo cual, a pesar de ese avance que significa el artículo 179, nos preocupa el supuesto establecido en el artículo 151, al establecer el carácter confidencial de las actuaciones fiscales, consagrado así:

"... Artículo 151. Los interesados, representantes y los abogados asistentes tendrán acceso a los expedientes y podrán consultarlos sin más exigencia que la comprobación de su identidad y legitimación, salvo que se trate de las actuaciones fiscales las cuales tendrán carácter confidencial hasta que se notifique el Acta de Reparo."

Esta disposición tiene su origen en el artículo 138 del COT del 9435, sin embargo se le agregó todo lo referente a la confidencialidad, con lo cual en nuestro criterio es un retroceso que afecta el derecho a la defensa de los contribuyentes interesados.36

Podemos resumir que con la entrada en vigencia del COT del 2001 hubo un gran avance en lo que respecta a proteger el derecho

el artículo 47 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que no pueden resultarle aplicables las reglas del procedimiento ordinario previstas en dicha ley, incluyendo, por supuesto, el lapso dispuesto en el artículo 60 eiusdem, razón por la cual la denuncia efectuada por la contribuyente en ese sentido debe ser desestimada. Así se declara".

35 Artículo 138. Los interesados o sus representantes y sus abogados asistentes tendrán acceso a los expedientes y podrán consultarlos sin más exigencia que la comprobación de su identidad.

36 Sentencia de la Sala Político Administrativa N° 00659 del 07 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.), la cual establece: "el derecho a la defensa y al debido proceso implican la posibilidad de ser oído, dado que en caso contrario, no puede hablarse de defensa alguna; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento (más aún cuando éste se haya iniciado de oficio); el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado de la causa las actuaciones que la componen; el derecho del administrado a presentar pruebas tendentes a enervar las actuaciones administrativas que se le imputan; el derecho a ser informado de los recursos y medios de defensa que le asisten y, por último, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes". Consultada en www.tsj.gov.ve

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a la defensa del contribuyente garantizándole que en todo procedimiento de fiscalización se iniciara con una providencia administrativa, que además debe ser notificada, y por otro lado previendo la obligatoriedad de aperturar un expediente para incorporar la documentación que soporte toda actuación.

Sin embargo, por otra parte el referido COT, con lo estipulado en el artículo 151, sobre el carácter confidencial de las actuaciones fiscales hasta que se notifique el Acta de Reparo, estaría vulnerando a los interesados el derecho a la defensa, en una de sus manifestaciones como lo es el derecho a tener acceso al expediente.

3 . A c t a d e r epa r o o A c t a d e c o n fo r m id a d

En el artículo 183 del COT del 2001 se establece que se debe emitir un Acta de Reparo una vez finalizada la fiscalización, y se establecen los requisitos de la misma, los cuales se regulan de forma separada a los exigidos para la Resolución Culminatoria del Sumario, hecho diferente a lo regulado por el COT del 94, que se establecía los mismos requisitos para ambos actos. En lo que si existe similitud es que dicha acta de reparo haría plena fe mientras no se pruebe lo contrario.37

En lo que respecta a la definición de estas Actas, la jurisprudencia las ha definido "...com o instrumentos administrativos, emitidas por funcionario público, y que son el resultado de una actividad de fiscalización e investigación, son documentos administrativos de trámite, que gozan de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras no se pruebe lo contrario".38

37 Artículo 184 del COT del 2001 y artículo 144 del COT de 94.38 Sentencia de la Sala Político Administrativa N° 00040 de fecha 15 de enero

de 2003, caso: Consolidada de Ferrys, C.A. y No. 06388 del 30 de noviembre de 2005; caso: Chrysler Motor de Venezuela, S.A. Consultada en www.tsj. gov.ve

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http://www.tsj


El COT del 2001 sí trae una novedad muy importante y es en relación a la denominada Acta de Conformidad, la cual la podemos definir como el acto administrativo que emite la Administración Tributaria cuando la fiscalización estimase correcta la situación tributaria del contribuyente. Esta acta está regulada en el artículo 18739.

Esto trae una solución frente a las fiscalizaciones que una vez ocurridas no se traducen en un reparo, y por lo tanto el sujeto pasivo tenía el derecho a conocer que su conducta estaba apegada a derecho.

Además, en el parágrafo único de dicho artículo 187, se origina una consecuencia muy importante relacionada a los efectos de dicha acta sobre los tributos, períodos o elementos de la base imponible fiscalizados, ya que en nuestro criterio no podrá la Administración practicar una nueva determinación de oficio en esos casos y con relación a esos elementos.

Por lo tanto y para concluir podemos decir que otro de los avances desde la entrada en vigencia del COT del 2001, es que la primera fase o llamada fase previa investigativa o preparatoria puede arrojar como resultado no solo la emisión del Acta de Reparo como se venía regulando bajo la vigencia de los códigos anteriores, sino además dicho procedimiento puede finalizar emitiéndose el Acta de Conformidad.

En este sentido, la Sala Político Administrativa se ha pronunciado así:

39 Artículo 187: Si la fiscalización estimase correcta la situación tributaria del contribuyente o responsable, respecto a los tributos, períodos, elementos de la base imponible fiscalizados o conceptos objeto de comprobación, se levantará Acta de Conformidad, la cual podrá extenderse en presencia del interesado o su representante, o enviarse por correo público o privado con acuse de recibo.Parágrafo Único: Las actas que se emitan con fundamento en lo previsto en este artículo o en el artículo 184, no condicionan ni limitan las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria respecto de tributos, períodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización, o cuando se trate de hechos, elementos o documentos que de haberse conocido o apreciado hubieren producido un resultado distinto.

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D a v id M o u c h a r fie c h P a r r a

En resumen, esta primera fase puede arrojar los siguientes resultados:i) Que la fiscalización supla la omisión del sujeto pasivo, bien sea en el sentido de que éste no haya efectuado su declaración y pago o porque la declaración presentada fue realizada en forma deficiente o irregular, al no incluir todos los datos o hechos que debieron haber sido apreciados.En ambos casos, el Acta de Reparo con la cual culmina esta etapa declarará la existencia de obligaciones tributarias a cargo del investigado, o;ii) Que la fiscalización proceda a emitir Acta de Conformidad, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 180 del Código Orgánico Tributario, estimando que la situación tributaria del contribuyente o responsable es la correcta.Como consecuencia de lo expuesto, resulta que tanto el Acta de 'Reparo' como la de 'Conformidad', son actos que finalizan el primer ciclo investigativo o preparatorio."40

4 . L a p s o s d e e m p l a z a m ie n t o , l a p s o p a r a

LA FORMULACIÓN DE DESCARGOS Y LAPSO PARA EMITIR LA RESOLUCIÓN CULMINATORIA DEL SUMARIO

Y SOBRE EL LÍMITE DE TIEMPO EN LA ETAPA DE FISCALIZACIÓN

Los lapsos de emplazamiento y descargos bajo la vigencia del COT del 94, estaban regulados en los artículos 145 y 146. En el primero de los artículos se le otorgaba al contribuyente un plazo de quince (15) días hábiles, para presentar la declaración omitida o rectificar y pagar el impuesto. En el segundo de los artículos citados se le otorgaba al contribuyente un lapso de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa.

En el COT del 2001 en los artículos 185 y 188, se establecen los mismo lapsos citados anteriormente tanto para el emplazamiento como para formular los descargos. Solo en lo referente

40 Sentencia N° 00123 de fecha 29 de enero de 2009, caso: Zaramella & Pavan-Construction Company, S.A.

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3 0 a ñ o s d e la C o d if ic a c ió n d e l D er e c h o T rib u t a r io V e n ez o la n o

a los precios de transferencia se reguló un lapso especial para presentar los descargos y el cual es de 5 meses, distinción que anteriormente no se regulaba.

Otra novedad que tenemos en el COT del 2001, es la eliminación del artículo 148 del COT del 94, que establecía:

"Artículo 148: Al ordenarse el Sumario administrativo, podrá disponerse el secreto de las actuaciones durante un plazo que no podrá exceder de quince (15) días hábiles, transcurrido el cual regirá lo dispuesto en el Artículo 138 de este Código y comenzará a correr el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular descargos, previstos en el Artículo 146."

Esta norma de igual forma estaba recogida en el COT del 82, y dicho procedimiento sumario tenía como objeto dentro del proceso de determinación tributaria la realización o complemento de la determinación que debió hacer el contribuyente.41

La eliminación de dicha norma garantiza al contribuyente en esa etapa del procedimiento el derecho de acceso al expediente, el cual bajo la vigencia del COT del 94 le era conculcado por tal norma, ya que la solución lógica era la traída por el artículo 59 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.42

Por otra parte, y con relación al límite de tiempo para que la Administración Tributaria dictara la resolución culminatoria del sumario debemos señalar que tanto en el COT del 2001 como en el COT del 94, se dejo el mismo, el cual sería de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos. En este caso, también el legislador del 2001 hizo una

41 Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 29 de Mayo de 1.996, Caso: Mauro J. Tova. Consultada en original.

42 Artículo 59. Los interesados y sus representantes tienen el derecho de examinar en cualquier estado o grado del procedimiento, leer y copiar cualquier documento contenido en el expediente, así como de pedir certificación del mismo. Se exceptúan los documentos calificados como confidenciales por el superior jerárquico, los cuales serán archivados en cuerpos separados del expediente. La calificación de confidencial deberá hacerse mediante acto motivado. Subrayado Nuestro.

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D a v id M o u c h a r fie c h P a r r a

diferencia para el caso de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia, y en el cual el lapso al que nos estamos refiriendo sería de dos (2) años.

Otro punto que no sufrió cambio alguno en materia de lapsos es lo referente al tiempo que deben durar las fiscalizaciones, ya que no se fijó. Por lo tanto a pesar de los diferentes criterios de la doctrina sobre la aplicación del artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual estipula un lapso de 4 meses, con su debida prorroga, los Tribunales del país, tal y como ya lo hemos visto han declarado la no aplicabilidad de dicha norma.

Visto lo anterior, se recomienda en una futura reforma y en aras de proteger los derechos de los contribuyentes, que se establezca un límite de tiempo a la Administración para que investigue o fiscalice al contribuyente.

V I I . C o n c lu sio n es

1. En nuestro ordenamiento jurídico desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario, a la determinación de la obligación tributaria se le han atribuido efectos declarativos, en vista que se ha estipulado que la obligación tributaria nace cuando ocurre el presupuesto establecido en la ley respectiva, y no con el acto determinativo.

2. Con la entrada en vigencia del COT del 2001, y en comparación con los Códigos anteriores, se ampliaron tanto los supuestos para la procedencia de la determinación de oficio, como el campo de discrecionalidad de la Administración, para decidir cuándo procede a la misma.

3. La determinación sobre base presuntiva es de carácter subsidiario, siendo que la doctrina y la jurisprudencia durante los 30 años de vigencia del Código Orgánico Tributario, no han dudado en así declararlo.

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4. El COT del 2001, tiene como novedad el amplio desarrollo en la sección sexta, del Capítulo III, del Título IV, referente al procedimiento de Fiscalización y Determinación, comparado con la regulación establecida en los Códigos anteriores desde el promulgado en el año 1.982 hasta el Código del 94 en los artículos 142 y siguientes.

5. Con la entrada en vigencia del COT del 2001 hubo un avance en el desarrollo del procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria garantizándole al contribuyente que estos procedimientos se iniciaran con una providencia administrativa, que además debe ser notificada, y por otro lado previendo la obligatoriedad de abrir el expediente para incorporar la documentación que soporte toda actuación.

6. Lo estipulado en el artículo 151 del COT de 2001, sobre el carácter confidencial de las actuaciones fiscales hasta que se notifique el Acta de Reparo, estaría vulnerando a los interesados el derecho a la defensa, en una de sus manifestaciones como lo es el derecho a tener acceso al expediente.

VIII. R e c o m e n d a c io n e s

1. Incluir nuevamente en el COT el concepto de determinación de la obligación tributaria.

2. En aras del derecho a la defensa de los contribuyente, dentro de los supuestos para que proceda la determinación de oficio, y concretamente en lo relacionado al supuesto establecido en el artículo 130 ordinal 2 del Código vigente, en una futura reforma se debe consagrar la obligación para la Administración de razonar y fundamentar las dudas que ofreciera la declaración respectiva.

3. Para futuras reformas se recomienda dejar expresamente consagrado el carácter subsidiario y excepcional de la determinación sobre base presuntiva, para evitar posibles actuaciones discrecionales de la Administración.

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4. El supuesto del artículo 151 del COT del 2001, se debe adaptar en una futura reforma, y eliminar el carácter de confidencialidad de las actuaciones fiscales, salvo que se así los disponga la Administración por acto debidamente motivado, tal y como se establece en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

5. Se debe fijar en el Código Orgánico Tributario,un límite de tiempo a la Administración para que investigue o fiscalice al contribuyente, esto conllevaría a evitarle perjuicios a los contribuyentes y además se le daría fiel cumplimiento a los principios de eficacia y eficiencia que informan la actuación de la Administración Pública consagrado en la Constitución de la República.

IX . B ib lio g r a fía

DoctrinaSánchez González, Salvador, El procedimiento de Fiscalización y De

terminación de la Obligación Tributaria, Editorial Torino, Caracas, 2005.

Octavio, José Andrés, Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1998.

Rúan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en El Nuevo Código Orgánico Tributario de 2001, Editorial LIVROSCA-AVDT, Caracas, 2002.

LeyesCódigo Orgánico Tributario Publicado en la Gaceta Oficial Extraordi

naria No. 2992 de fecha 3 de Agosto de 1982.

Código Orgánico Tributario Publicado en Gaceta Extraordinaria N° 4.727 del 27 de mayo de 1994.

Código Orgánico Tributario Publicado en Gaceta Oficial N° 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001.

Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos Publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 2.818 de fecha Io de julio de 1981.

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SentenciasSentencia del Tribunal Primero de Impuesto sobre la Renta, de fecha 21

de febrero de 1978 caso "Marco Tulio Hermanos. S.N.C."

Sentencia del Tribunal Primero de Impuesto sobre la Renta, de fecha 15 de marzo de 1978 caso "Marcotulio Hermanos. S.N.C."

Sentencia del Tribunal Primero de Impuesto sobre la Renta,11 de agosto de 1983, en el caso "Sucesión de Santiago González Molero.

Sentencia de fecha 21 de Marzo de 1989, del Tribunal Superior Primero de los Contencioso Tributario. Caso Banco de Venezuela.

Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, en Sala Especial Tributaria, de fecha 17 de Enero de 1996 Caso: Banco Consolidado.

Sentencia de la Sala Político Administrativa N° 00040 de fecha 15 de enero de 2003, caso: Consolidada de Ferrys, C.A.

Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 10 de abril de2003. Caso Pablo Electrónica.

Sentencia de la Sala Político Administrativa N°

06388 del 30 de noviembre de 2005; caso: Chrysler Motor de Venezuela,S.A.

Sentencia N° 00123 de fecha 29 de enero de 2009, caso: Zaramella&Pav anConstructionCompany, S.A.

Sentencia de la Sala Político Administrativa, N° 00675 del 21 de mayo de 2009, caso: Tiendas Karamba San Femando, C.A.Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 20 de Enero de 2010, caso: MAJESTIC WAY C.A.

Sentencia de la Sala Político Administrativa N° 00659 del 07 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.

Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 30 de Noviembre de 2010. Caso: Inversiones Compuparts, C.A.

Sentencia de la Sala Político Administrativa, N° 00460, de fecha 8 de mayo del 2012, caso: José Nicolás Cárdenas Bustamante y Lucio Pacheco Marciales.

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La v e r i f ic a c i ó n a l o s 30 a ñ o s d e C o d if ic a c ió n T r i b u t a r i a en V e n e z u e la

Crónica de un sinsentido legislativo, administrativo y jurisprudencial

S e r v il ia n o A b a c h e C a r v a ja l *

S u m a r i o

Planteamiento del problema. Prim era parte. El sinsentido legislativo, la (pseudo) evolución normativa en los tres períodos de la verificación. I.La precodificación y la regulación en normas aisladas de facultades verificadoras: período 1918-1982. II. La codificación de acuerdo al modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL), preparado por el

* Abogado mención Magna Cum Laude, Universidad Central de Venezuela. Especialista en Derecho Tributario mención Honorífica (máxima calificación), Universidad Central de Venezuela. Máster en Argumentación Jurídica mención Sobresaliente (máxima calificación), Universidad de Alicante - España. Profesor de la Cátedra "Imposición Municipal" en el Curso de Especialización en Derecho Tributario, Universidad Central de Venezuela. Profesor de la Cátedra "Tributación Estadal y Municipal" en la Maestría de Gerencia Tributaria de la Empresa, Universidad Metropolitana. Profesor de la Cátedra "Derecho Tributario Internacional" en los Cursos de Especialización en Derecho Tributario y Gerencia Tributaria, Universidad Católica del Táchira. Profesor de las Cátedras “Determinación Tributaria" y "Derecho Municipal Tributario" del Diplomado en Gerencia Tributaria de Empresas del Centro Internacional de Actualización Profesional (CIAP), Universidad Católica Andrés Bello. Profesor del Curso Intensivo de la Cátedra "Finanzas Públicas" de la Escuela de Derecho, Universidad Central de Venezuela. Profesor de la Cátedra "Argumentación Jurídica" de la Escuela de Derecho, Universidad Católica Andrés Bello. Miembro de Número, Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Miembro y Ex-Secretario del Comité de Derecho Procesal Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Miembro y Ex-Secretario del Comité de Derecho Penal Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Miembro del Consejo Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Miembro de la Comisión Académica, Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Coordinador del Comité Editorial de la Revista de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Miembro Encargado de la Sección Venezolana de la "Reseña de Fiscalidad Sudamericana" de la Revista Diritto e Pratica Tributaria Internazionale, dirigida por el Prof. Víctor Uckmar. Coordinador de la Sección Venezolana del Observatorio Doxa de Argumentación Jurídica de la Universidad de Alicante - España, dirigido por el Prof. Manuel Atienza.

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Programa Conjunto de Tributación OEA-BID: período 1982-2001. III. La codificación de acuerdo al Modelo de Código Tributario preparado por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (MCIAT): período 2001-presente. Segunda parte. El sinsentido administrativo. Repaso diacrònico de los problemas en la aplicación administrativa de la verificación. I. La génesis del problema: los llamados "reparos de escritorio".II. La agudización del problema: las clausuras de establecimientos. III. La nueva cara del problema: los reparos en materia sucesoral y por retenciones del IVA. Tercera parte. El sinsentido judicial. Los vaivenes involutivos de la jurisprudencia en la verificación. I. Las sentencias de la otrora Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administra ti va, dictadas entre 1995 y 1996: el inicio del galimatías conceptual. II. Las sentencias de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, dictadas entre 2004 y 2009: el crepúsculo jurisprudencial. III. Las sentencias del Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político-Administrativa, dictadas entre 2011 y 2012: el sello del retroceso. Cuarta parte. La responsabilidad patrimonial del Estado en la verificación. Conclusiones y recomendaciones.

"Dadme buenos jueces y haré la m ejor de las justicias,aun con las peores leyes".

[C o lm o , Alfredo, La justicia, Buenos Aires, 1957, p. 64.]

P la n tea m ien t o d el pr o b lem a

A los 30 años de la codificación del Derecho tributario en Venezuela, muchos han sido los cambios legislativos, administrativos y judiciales suscitados en las distintas instituciones reguladas en nuestra ley general de la materia. Uno de ellos ha tenido lugar -precisamente- en el denominado procedimiento de verificación tributaria.

La verdad sea escrita, este trabajo sería totalmente innecesario -ojala fuese ese el caso- si se respetase la Constitución, si Administración y Jueces interpretasen el procedimiento administrativo conforme a la Norma Fundamental o, por lo menos, atendiendo al postulado del legislador racional1, de acuerdo al cual éste no

1 Cf. Ezquiaga Ganuzas, Francisco Javier, "Argumentos interpretativos y postulado del legislador racional", lsonomía [Publicaciones periódicas]: Revista de Teoría y Filosofía del Derecho, N° 1, octubre, 1994, en http:/ /www.cervantesvirtual.com / servlet / SirveObras /01338308644248274088802/ pOOOOOOó. htm#I 8 . 3 de junio de 2012.

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S e r v il ia n o A b a c h e C a r v a ja l

incurre en los típicos defectos lógicos de los sistemas jurídicos, esto es, en antinomias, lagunas y redundancias normativas2, por lo que las instituciones del Código Orgánico Tributario -en el marco de esta investigación, el procedimiento de verificación- se insertarían y confluirían con las establecidas en otros cuerpos normativos integrantes del ordenamiento, como la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la Ley Orgánica de la Administración Pública, etc.

Empero, la realidad es otra. La experiencia muestra que no es posible apostar a la interpretación constitucional ni sistemática por parte de los órganos administrativos y judiciales, quienes, para el pesar de los operadores jurídicos y, en general, en flaco servicio a la norma normarum, en no pocas ocasiones se autolimi- tan a realizar una aislada -las más de las veces- interpretación literal o, mejor dicho, literalista, que lejos de solventar los abundantes escollos normativos que plagan al Código Orgánico Tributario, los profundizan y hasta hacen de ellos la regla, en lugar de la excepción.

Ante tan lamentable situación, por demás aniquilante de los más elementales derechos fundamentales de los contribuyentes -establecidos en los Tratados de Derechos Humanos-, se hace necesario -una vez más- repasar la historia, actualidad y perspectiva de uno de los más viciados, controversiales y utilizados "procedimientos" por parte de la Administración Tributaria, cual es el conocido procedimiento de verificación, en el que el sujeto pasivo de la obligación tributaria usualmente se entera -como es sabido- de que "fue parte" del indicado procedimiento, en el momento en el que éste ha "terminado" y se le notifica el acto administrativo definitivo, esto es, se "sustancia" la verificación a espaldas del contribuyente, "habilitándose" a la Administración Tributaria a revisar sus declaraciones y deberes formales, por un lado, e imponer sanciones ("de plano"3, por demás incompatibles

2 Al respecto, vid. Niño, Carlos Santiago, Introducción al análisis del Derecho, Ariel, 11a edición, Barcelona, 2003, pp. 272-292.

3 Sobre la actual tendencia de regular legislativamente e imponer administrativamente en Venezuela sanciones de plano, esto es, sanciones sin procedimien

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con el Estado de Derecho4), por el otro, en abierta violación de los derechos fundamentales al debido procedimiento, a la defensa, a la información y participación, a ser notificado de los cargos por los que se le investiga, a ser oído o de contradicción, a promover y evacuar pruebas, a la imparcialidad del órgano administrativo decisor y a la presunción de inocencia de los sujetos pasivos, todos, por demás, de expreso arraigo constitucional a tenor del artículo 49 de la Carta Magna5, siendo los mismos -teóricamente- barreras insuperables por la actuación administrativa; así como también constituye la situación apuntada, una abierta conculcación del principio de buena administración, que exige la instrumentalización del procedimiento para que la Administración proceda a expresar su voluntad, en garantía de los principios constitucionales que informan la actividad administrativa, establecidos en el artículo 1416 de la Constitución7.

to previo, vid. Parés Sala, Alfredo, ""Dispare primero y averigüe después". De las sanciones de plano o la perniciosa tendencia a prescindir del procedimiento administrativo constitutivo en el ámbito sancionador", en Canónico Sarabia, Alejandro (Coord.), Visión actual de los procedimientos administrativos. III Congreso de Derecho Administrativo Margarita 2011, Centro de Adiestramiento Jurídico "CAJO"-Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2011, pp. 213-237.

4 Cf. Nieto, Alejandro, Derecho administrativo sancionador, Editorial Tecnos, 3a edición, Madrid, 2002, p. 157.

5 Artículo 49 de la Constitución: "El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia: 1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. [...].2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario. 3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías [...]".

6 Artículo 141 de la Constitución: "La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho".

7 Cf. Hernández González, José Ignacio, "Algunas notas sobre los requisitos de validez de los actos administrativos" en Actualización en procedimiento administrativo, Fundación Estudios de Derecho Administrativo, segunda edición revisada, Caracas, 2008, p. 69.

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Aunque parezca innecesario decirlo, lo cierto es que por más breve que sea el procedimiento de verificación, éste debe -obligatoriamente- respetar las etapas fundamentales o esenciales de todo procedimiento administrativo (máxime si es de tipo oficioso-sancionador, como en efecto lo es), debiendo constituirse en un cauce formal de actos sucesivos y, así, consolidarse como límite infranqueable del poder público frente a las libertades ciudadanas, en fin, una garantía en sí mismo de los derechos del contribuyente y de la legalidad de la actuación administrativa8, con especial atención a las fases de alegaciones y pruebas (derecho a la participación en la constitución de la voluntad administrativa de primer grado); en caso contrario, el mismo se podrá entender inexistente9.

8 Así también lo ha entendido Armando Rodríguez García, quien, comentando la concepción garantista del procedimiento administrativo -y del propio Derecho público-, poniendo el acento debido en la libertad, ha expresado que: "[c]omo consecuencia directa e inmediata del significado de seguridad jurídica que trae consigo, el procedimiento administrativo opera como una garantía para el ciudadano, para el sujeto de derecho que entra en relación con la Administración, mediante un vínculo dinámico, que implica la presencia de derechos, intereses, cargas, sujeciones, deberes y obligaciones, pero también, competencias, potestades y facultares que se enmarcan en el juego de tensiones entre las diferentes posiciones jurídicas que ocupan los sujetos.// Desde esta perspectiva, destaca el carácter garantista que inspira en forma global al Derecho Público en general y al Derecho administrativo, en particular, que surge históricamente, se desarrolla tanto en su vertiente práctica como en su categorización científica, y solo tiene sentido funcional y dogmático, en tanto se concibe como un Derecho que pone límites al Poder, un Derecho regulador del Poder para garantizar las libertades. En síntesis, es forzoso entender que las leyes del nuevo Estado que emerge de la Revolución francesa, son "leyes de libertad", como se recoge en la atinada expresión acuñada hace ya medio siglo -en plenitud de la España "franquista"- por el insigne profesor Eduardo García de Enterría". (Cursivas del autor). Rodríguez García, Armando, "Reflexiones sobre el procedimiento administrativo y la simplificación de trámites en Venezuela", en Canónico Sarabia, Alejandro (Coord.), Visión actual de los procedimientos administrativos. III Congreso de Derecho Administrativo Margarita 2011, Centro de Adiestramiento Jurídico "CAJO"-Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2011, p. 164.

9 Cf. García de Enterría, Eduardo y Fernández, Tomás-Ramón, Curso de Derecho Administrativo, tomo II, Editorial Civitas, 4a edición, Madrid, 1993, p. 453.

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Vale acotar, que en esta ocasión no entraré a escudriñar con mayor detalle los múltiples, apuntados y conocidos vicios de inconstitucionalidad e ilegalidad que aquejan la regulación, aplicación administrativa e interpretación judicial del procedimiento de verificación, sobre lo cual ya se ha pronunciado con firmeza la doctrina10. Ello sería llover sobre mojado. Más bien, y siguiendo

10 Al respecto, vid. Díaz, Fátima, "El procedimiento de verificación previsto en el COT y la aplicación de las garantías constitucionales consagradas en el artículo 49 de la Constitución", VII Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004, pp. 283-301; Weffe H., Carlos E. "La verificación y los derechos de los contribuyentes en el procedimiento penal tributario", VII Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004, pp. 303-336; Andrade, Betty y Weffe H., Carlos E., "Las inspecciones administrativas en materia tributaria: apuntes sobre los procedimientos determinativos oficiosos de tributos", Manual de práctica forense en inspecciones y procedimientos administrativos especiales, Editorial Jurídica Venezolana, Colección Práctica Forense, N° 2, Caracas, 2010, pp. 43-81; Abache Carvajal, Serviliano, "Regulación, incongruencias e inconstitucionalidad del Procedimiento de Verificación Tributaria del Código Orgánico Tributario de 2001", Revista de Derecho Tributario, N° 111, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2006, pp. 227-280; Abache Carvajal, Serviliano, "La responsabilidad patrimonial del Estado "Administrador, Juez y Legislador" tributario venezolano. Especial referencia al paradigmático caso del procedimiento de verificación" (Relatoría Nacional - Venezuela), Memorias de las XXV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, tomo II, Abeledo Perrot-Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario-Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Buenos Aires, 2010, pp. 343-367; Abache Carvajal, Serviliano, "Praxis (administrativa y judicial) en torno al procedimiento de verificación tributaria: estado actual", Anuario de Derecho Público, N° 3, Ediciones Fune- da, Caracas, 2010, pp. 401-417; Abache Carvajal, Serviliano, "La ley como parámetro evaluativo en el test de constitucionalidad y el derecho a la defensa en materia tributaria. Comentario crítico a la sentencia N° 00531/2011", Cátedra Libre de Derechos Humanos UCV, abril 2012, en http: / /clvddhhucv. wordpress.com/: Abache Carvajal, Serviliano, "Tras la justicia fiscal. Análisis jurisprudencial del derecho a la defensa en el procedimiento tributario venezolano", en Louza Scognamiglio, Laura (Coord.), Colección Estado de Derecho, Tomo IV: Justicia Tributaria, Academia de Ciencias Políticas-Acceso a la Justicia-Fundación Estudios de Derecho Administrativo "FUNEDA"-Uni- versidad Metropolitana, Caracas, 2012, pp. 39-79; y Abache Carvajal, Serviliano, "El procedimiento de verificación de declaraciones y cumplimiento de deberes formales", en Sol, Jesús; Palacios, Leonardo; Dupouy, Elvira; y Fermín, Juan C. (Coords.), Manual de Derecho Tributario Venezolano, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2012 (en imprenta).

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las directrices preparadas por el Relator General del tema, Prof. Andrés Halvorssen, me abocaré en esta oportunidad a presentar un "análisis crítico del desarrollo" de la verificación, a partir de su "evolución normativa, doctrinal y jurisprudencial".

Para tales fines, estructuré mi investigación en cinco partes: (i) en primer lugar, repaso la situación normativa de la verificación antes y después de la codificación tributaria; (iii) en segundo lugar, me ocupo de las distintas tendencias administrativas en la aplicación de la verificación; (iii) en tercer lugar, hago lo propio con la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y del Tribunal Supremo de Justicia; (iv) en cuarto lugar, y como consecuencia necesaria de los particulares anteriores, comento el tema de la responsabilidad patrimonial del Estado con ocasión al procedimiento de verificación; para, finalmente (v) brindar mis conclusiones y recomendación sobre lo disertado.

P r im e ra p a r te . El s in s e n tid o l e g i s l a t i v o . La (p seu do) e v o lu c ió n n o r m a t i v a

EN LOS TRES PERÍODOS DE LA VERIFICACIÓN

I. L a p r e c o d i f i c a c i ó n y l a r e g u l a c i ó n e n n o r m a s

AISLADAS DE FACULTADES VERIFICADORAS:

p e r í o d o 1918-1982Antes de que se promulgara el primer Código Orgánico Tri

butario, ya se encontraban algunas regulaciones legales -aisladas- en el ordenamiento jurídico venezolano que otorgaban facultades verificadoras de las declaraciones de impuestos a la Administración Tributaria.

En efecto, las facultades verificadoras de la Administración no son nuevas en nuestra legislación, como lo evidencian leyes tan viejas como la primera Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional de 1918, la Ley Sobre Varios Ramos de la Renta Nacional de 1923 y la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1955.

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A este respecto, la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional de 1918 establecía en su artículo 113, numeral 4, en el marco de las atribuciones de los empleados y oficinas encargados de la administración y liquidación de rentas nacionales, que éstos podían:

"Verificar la exactitud de los datos suministrados en las declaraciones, confrontándolos con los que tiene registrados la oficina y con cualesquiera otros datos e informaciones que obtenga"11.

Por su parte, la Ley Sobre Varios Ramos de la Renta Nacional de 1923, al regular el procedimiento de liquidación del impuesto de herencias y legados dejados a colaterales y a extraños, establecía en su artículo 6, numeral 10, que:

"Verificada la exactitud de la declaración o corregidos sus datos, el Fiscal hará una liquidación de la herencia y de los derechos correspondientes al Fisco, de acuerdo con lo que resulta de su verificación. Esta liquidación junto con las observaciones que de ella haga el Fiscal será notificada al interesado y agregada al expediente a los efectos de los incisos 11,12 y 13".

En similar sentido a las anteriores, la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1955 regulaba en su artículo 56, lo siguiente:

"Si de la verificación de los datos expresados en la declaración, resultaren reparos y el impuesto que se liquide excediere en más del diez por ciento (10%) del obtenido tomando por base los datos declarados, se impondrá al contribuyente una multa que podrá ser desde un décimo hasta el doble del exceso".

Como se observa, todas las disposiciones anteriores otorgaban a la Administración Tributaria la facultad de verificar los

11 Publicada en Gaceta Oficial de los Estados Unidos de Venezuela, N° suelto extraordinario, del 15 de junio de 1918. Esta norma está repetida en las Leyes Orgánicas de la Hacienda Nacional (y sus reformas) de los años 1926 (artículo 113.4), 1928 (artículo 120.4), 1934 (artículo 120.4), 1947 (artículo 106.4), 1960 (artículo 104.4), 1961 (artículo 104.4), 1974 (104.4), entre otras.

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datos de las declaraciones de impuestos, que en la actualidad configura una de las modalidades verificadoras establecidas en el Código, en la cual -por cierto y más allá de lo sentado por la jurisprudencia, como se comentará más adelante- tiene lugar un acto determinador de la obligación tributaria.

I I . L a c o d i f i c a c i ó n d e a c u e r d o a l m o d e l o d e

C ó d ig o T r i b u t a r i o p a r a A m é r i c a L a t i n a (MCTAL),PREPARADO POR EL PROGRAMA CONJUNTO DE TRIBUTACIÓN

OEA-BID: p e r í o d o 1982-2001

Con la promulgación del Código de 198212, dictado bajo los lincamientos del MCTAL13, la facultad de verificar las declaraciones de impuestos por parte de la Administración Tributaria fue codificada e incluida en el artículo 113 dentro de la normativa relativa a la determinación tributaria, contenida en el Capítulo II del Título IV-Administración Tributaria, en los términos siguientes:

"La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones./ Podrá asimismo proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presunta, en cualquiera de las siguientes situaciones: (...)"

Como se observa, esta norma nada indicaba sobre la verificación de los deberes formales de los sujetos pasivos, limitándose a la comprobación de la exactitud de las declaraciones de los contribuyentes de la obligación tributaria, siendo ésta repetida -sin cambios- por el legislador del año 1992. En esta primera reforma del Código14, la norma pasó a estar contenida en el artículo 123 de dicho cuerpo normativo.

12 Publicado en Gaceta Oficial N° 2.992 Extraordinaria, del 3 de agosto de 1982.

13 En general, sobre el MCTAL, vid. SAi.cedo Younes, Ruth Yamile (Coordinadora Académica), Modelo de Código Tributario para América Latina: tendencias actuales de tributación, Editorial Universidad del Rosario-Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Colección Textos de Jurisprudencia, Bogotá, 2010, in totum.

14 Publicado en Gaceta Oficial N° 4.466 Extraordinaria, del 11 de septiembre de 1992.

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Por su parte, en la segunda reforma parcial del Código Orgánico Tributario, en el año 199415, se introdujo una ligera modificación gramatical a la disposición, ahora establecida en el artículo 118, de acuerdo al cual:

"La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presunta, en cualesquiera de las siguientes situaciones:

A tenor de la nueva regulación, la diferencia entre esta disposición y las contenidas en el Código de 1982 y su reforma de 1992, radicó en que éstos separaban la facultad verificadora de la Administración Tributaria, realizada con ocasión de la autodeterminación del contribuyente (su declaración de impuestos), de la modalidad de determinación de oficio, cuestión conceptualmente errada, en la medida que tanto verificación cuanto fiscalización no son más que distintos cauces procedimentales para llevar a cabo la determinación en cabeza de la Administración o determinación oficiosa16. Esta nueva regulación, representó un (momentáneo) avance en cuanto a la verificación, en general, y a su naturaleza determinadora, en particular.

Por su parte, es necesario indicar que en la época codificadora, se mantienen algunas disposiciones aisladas sobre la facultad verificadora de la Administración, como es el caso de la vigente Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos17, al igual que en la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta18, las cuales están reguladas en términos muy similares a los señalados sobre las leyes anteriormente comentadas.

15 Publicado en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinaria, del 27 de mayo de 1994.

16 Cf. Ramírez van der Velde, Alejandro, "Los procedimientos administrativos previstos en el nuevo Código Orgánico Tributario", en Sol Gil, Jesús (Coord.), Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, p. 558; y Abache Carvajal, Serviliano, "Regulación, incongruencias..." cit., pp. 238 y 239.

17 Publicada en Gaceta Oficial N° 5.391 Extraordinario, del 22 de octubre de 1999. Vid. artículos 37, 38, 39 y 40.

18 Publicada en Gaceta Oficial N° 38.628, del 16 de febrero de 2007. Vid. artículo 171.

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S e r v il ia n o A b a c h b C a r v a ja l

I I I . L a c o d i f i c a c i ó n d e a c u e r d o a l M o d e l o

d e C ó d i g o T r i b u t a r i o p r e p a r a d o p o r

e l C e n t r o I n t e r a m e r i c a n o d e A d m i n i s t r a c i o n e s

T r i b u t a r i a s ( M C I A T ) : p e r í o d o 2 0 0 1 - p r e s e n t e

Llegamos, así, al Código Orgánico Tributario de 2001, alineado, como es sabido, con el MCIAT. De entrada, éste pareciera dar una mejor y más acabada regulación que el Código de 1982 y sus reformas de 1992 y 1994, en la medida que el vigente Código le dedica una sección completa al ahora llamado "procedimiento de verificación tributaria" -y ya no una mera facultad aislada-, en el cual se distinguen dos tipos o modalidades verificadoras, cómo deben llevarse a cabo, y qué ocurre en caso de constatarse incumplimientos o irregularidades por parte de los sujetos pasivos en los mismos.

En efecto, el artículo 172 del Código de 2001 establece que:

"La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar./ Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar".

En la nueva regulación del Código, se introducen varios cambios sobre lo que se venía entendiendo en la etapa precodificadora y en la etapa codificadora de 1982 hasta el 2001, destacando, entre ellos, la inclusión de una nueva modalidad de verificación sobre los deberes formales de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, que, como ya ha sido advertido en el pasado, no es más que la reedición del inconstitucional parágrafo primero del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 199419, pasando de ser un procedimiento determinativo y sancionador, por medio

19 Cf. Abache Carvajal, Serviliano, "Regulación, incongruencias..." cit., pp.253-255.

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de la constatación de la correcta o incorrecta decletapas codificadoras (1982-2001 y 2001-presente), vid. Ibid., pp. 236-24

21 Al respecto, vid. Ramírez van der Velde, Alejandro, op. cit., p. 557.

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I I . L a a g u d i z a c i ó n d e l p r o b l e m a :

LAS CLAUSURAS DE ESTABLECIMIENTOS

Con la ejecución del conocido "Plan Evasión Cero", el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria inició una ola de imposición de penas pecuniarias, junto con sanciones de clausura temporal22 a las empresas, ambas por supuestos incumplimientos de deberes formales en "impuestos al consumo"23 e "impuestos indirectos"24.

Esta forma de actuar administrativo, ha tenido como consecuencia en la práctica que, en los casos de cierres, los mismos sean notificados, ejecutados y aplicados en el mismo acto de "revisión" del cumplimiento de los deberes formales25; y en los casos de multas, al momento de ser notificadas al contribuyente, es que éste entra en conocimiento por primera vez, no sólo de que ha sido multado, sino más grave aún, de que se inició, ejecutó y terminó un procedimiento sancionador (o penal-tributario26) totalmente a sus espaldas, esto es, sin procedimiento previo, en franca ruptura del más elemental elenco de derechos fundamentales del contribuyente27, contenidos en el artículo 49 de la Carta Magna, que suponen barreras infranqueables de la actuación administrativa, como ya ha sido advertido28.22 Sobre la sanción de clausura y la ejecución del procedimiento de verificación

para su aplicación, vid. Weffe H., Carlos E., "Notas introductorias sobre la pena de clausura en el Derecho Tributario venezolano", Revista de Derecho Tributario, N° 111, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2006, pp. 189-226.

23 Vid. artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001.24 Vid. artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001.25 Cuyos graves vicios de inconstitucionalidad han sido puestos de relieve por

la doctrina. Al respecto, vid. Weffe H., Carlos E H., Carlos E., "Notas introductorias..." cit., pp. 189-226.

26 Sobre la concepción penal tributaria del procedimiento de verificación, vid. Weffe H., Carlos E., "La verificación y los derechos. .." cit., pp. 303-336.

27 En este sentido, vid. la sentencia N° 00238/2004, de 23 de marzo, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa, caso Hernán Jesús Martínez Pimentel vs. Dirección General de los Servicios de Inteligencia y Prevención (DI- SIP), consultada en http:/ / www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/M arzo/00238- 230304-2004-0126.htm. 3 de junio de 2012.

28 Vid. Abache Carvajal, Servilismo, "Regulación, incongruencias..." cit., pp.

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http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Marzo/00238-


III. L a n u e v a c a r a d e l p r o b l e m a : l o s r e p a r o s

EN MATERIA SUCESORAL Y POR RETENCIONES DEL IVA29

En la actualidad (aproximadamente desde mediados de 2008 y hasta la fecha), ha resultado bastante marcada la práctica administrativa en torno al procedimiento de verificación por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, consistente en emitir las denominadas "Resoluciones de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Morato- rios", tanto por reparos en materia de Impuesto sobre Sucesiones30, cuanto por enteramientos supuestamente extemporáneos de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, mediante las cuales: (i) se determinan tributos, en unos casos; (ii) se imponen sanciones, en otros y; (iii) se calculan intereses moratorios, en la mayoría; todo a espaldas del contribuyente, quien se entera de que "fue parte" del indicado procedimiento, en el momento en el que ha "terminado" el mismo y se le "notifica" de dicho acto administrativo definitivo.

Lo expuesto significa, como resulta claro, que continúan -inconstitucionalmente- ejecutándose los llamados "reparos de escritorio", al margen de las sobradas críticas originadas en la doctrina, paradójicamente "sustanciándose" el procedimiento de verificación ¡sin procedimiento previo!, en abierta violación de los derechos fundamentales del contribuyente al debido procedimiento, a la defensa, etc.

255 y ss. En igual sentido, vid. Weffe H., Carlos E., "La verificación y los derechos..." cit., pp. 328 y 329.

29 En general, sobre este punto vid. Abache Carvajal, Serviliano, "Praxis (administrativa y judicial)..." cit., pp. 403-406.

30 Variadas arbitrariedades en esta materia, pueden consultarse en Baumeister Toledo, Alberto y Abache Carvajal, Serviliano, "El síndrome de la iniquidad administrativa en los trámites sucesorales tributarios: un ensayo crítico" en Dupouy, Elvira y de Valera, Irene (Coords.), Temas de Actualidad Tributaria. Homenaje a Jaime Parra Pérez, Academia de Ciencias Políticas y Sociales- Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Serie Eventos N° 27, Caracas, 2009, pp. 129-150.

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T e r c e r a p a r te . El s in s e n tid o ju d ic ia l .Los VAIVENES INVOLUTIVOS

DE LA JURISPRUDENCIA EN LA VERIFICACIÓN

I . L a s s e n t e n c i a s d e l a o t r o r a C o r t e S u p r e m a d e

J u s t ic i a e n S a l a P o l í t i c o - A d m i n is t r a t i v a , d i c t a d a s

e n t r e 1 9 9 5 y 1 9 9 6 : e l i n i c i o d e l g a l i m a t ía s c o n c e p t u a l

Como lo recuerda la doctrina31, la jurisprudencia -desde los tiempos de los Tribunales del Impuesto sobre la Renta- ha intentado precisar las diferencias de los procedimientos de fiscalización y verificación tributarias, algunas veces de manera acertada (las menos), mientras que en otras ocasiones lo ha hecho incurriendo en equívocos conceptuales (las más).

Al respecto, el criterio de la otrora Corte Suprema de Justicia, reiterado en la sentencia del caso Mauro J. Tovar, fue sentado originalmente en el fallo del caso Julio Velutini Octavio32, en los términos siguientes:

"Cuando la Administración Tributaria deba proceder a la Determinación (no a la verificación) a que se refieren los artículos 113 y 114..." "deberá cumplirse con el Procedimiento Sumario, en todas sus fases, previsto en los artículos 133 (143 actual) y siguientes del comentado Código Orgánico Tributario" (comillas, subrayado y paréntesis de la sentencia).

De esta manera, la jurisprudencia estableció que en los procedimientos de verificación tributaria no tiene lugar la instrucción del Sumario Administrativo, mientras que si la Administración Tributaria ejecutaba el procedimiento de determinación, entonces sí tendría lugar la apertura del mencionado Sumario y todo lo que ello implica.

31 Cf. Ramírez van der Velde, Alejandro, op. cit., pp. 557 7 558.32 Consultadas en original.

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Al hacer el análisis respectivo, se evidencia que la Corte incurre en varios desaciertos. En primer lugar, distingue a la determinación oficiosa de la verificación tributaria. Si bien es cierto que no son procedimientos equivalentes ni sinónimos, tampoco son excluyentes. La determinación oficiosa es el procedimiento que emplea la Administración para declarar la existencia o no de la obligación tributaria, mientras que la verificación es uno de los cauces procedimentales a través de los cuales se puede llevar a cabo tal determinación. O lo que es lo mismo, existe entre estos procedimientos una relación de género a especie, en la cual la determinación oficiosa es el género y la verificación es una de sus especies, como también lo es, la fiscalización.

En segundo lugar, y éste es un error capital en que ha incurrido reiteradamente la jurisprudencia, la citada sentencia afirma que el Sumario Administrativo sólo se abre en caso de tratarse de una determinación oficiosa -entiéndase, fiscalización- y no, en el caso de un procedimiento de verificación tributaria. Pues bien, como ha sido suficientemente advertido por la doctrina33, esta posición constituye una abierta violación a los derechos fundamentales a la defensa y al debido proceso -y todos los derechos constitucionales que éstos abarcan- del contribuyente.

I I . L a s s e n t e n c i a s d e l o s T r i b u n a l e s S u p e r io r e s

d e l o C o n t e n c i o s o T r i b u t a r i o , d i c t a d a s

e n t r e 2 0 0 4 y 2 0 0 9 : e l c r e p ú s c u l o j u r i s p r u d e n c i a l

Luego de la tendencia iniciada por las sentencias referidas, los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, en una línea garantista y apegada a la Constitución, dictaron varias sentencias que rescataban: (i) la teoría general del procedimiento administrativo, (ii) el necesario apego a la Norma Fundamental de la actuación administrativa y (iii) el respeto del derecho a la defensa y al debido proceso en el procedimiento administrativo. No obstante, como también se verá enseguida, los momentos de luz que hicieron brillar a esta nueva tendencia fueron pocos, volviendo a

33 Al respecto, vid. la doctrina indicada en la nota al pie N° 10 de este trabajo.

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imponerse la oscuridad en la jurisprudencia alrededor del procedimiento de verificación.

En este sentido, tenemos en primer lugar la sentencia dictada el 10 de mayo de 2004 por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en el caso Wenco Malí, C. A., en la cual estableció, con ocasión a un amparo contra sanción de cierre dictada en el marco de un procedimiento de verificación, que:

"[L]a administración tributaria debió llevar a cabo un procedimiento previo, antes de proceder a emitir la Resolución en la que se ordenó la clausura del establecimiento comercial, con el objeto de darle oportunidad a la contribuyente de presentar sus defensas [...]En virtud de las consideraciones anteriores, este Tribunal encuentra que efectivamente ha sido violada la garantía constitucional al debido proceso y los derechos constitucionales a la presunción de inocencia y al derecho a la defensa. (...) Estima en consecuencia el Tribunal que en el presente caso, existen pruebas suficientes de la violación de los derechos y garantías constitucionales invocada (sic) por los apoderados judiciales de WENCO MALL, C. A., violación esta que es inminente, tal y como se desprende de la Resolución (Imposición de Sanción) N° RCA/ DFTD/2003-00328 (...) situación ésta que, que se traduce en una violación de derechos constitucionales de la accionante, por lo que, en este caso, es imperativo para este Tribunal en sede Constitucional, garantizar la vigencia de la Constitución"34. (Paréntesis de los autores y corchetes míos).

En esa misma línea, haciendo un agudo -y garantista- análisis, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario,

34 Sentencia de 10 de mayo de 2004, Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, caso Wenco Malí, C. A., consultada en U r s o C e d e ñ o , Giuse- ppe y D ía z I b a r r a , Valmy, El IVA. Jurisprudencia escogida (2004-2009), Caracas, 2010, pp. 288 y ss., posteriormente revocada a través de la sentencia N° 552/2006, de 16 de marzo, Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, consultada en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/marzo/552- 160306-05-1634.htm. 3 de junio de 2012, mediante la cual se declaró con lugar la apelación ejercida por la Procuraduría General de la República.

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http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/marzo/552-


en fallo N° 104/2006 de 24 de mayo, caso Hidromáticos Diana, C. A. dispuso que incluso en los procedimiento de verificación -por más expeditos que sean-, deben respetarse las fases esenciales de todo procedimiento administrativo, permitiéndole de esta manera al contribuyente ejercer su defensa, en los términos siguientes:

"Aim en los procesos de verificación la Administración Tributaria debe observar las garantías mínimas y luego de pasar por las tres etapas: apertura, pruebas y decisión, puede aplicar las sanciones pertinentes, pero no antes, como lo hizo en el procedimiento que aplicó a la agraviada, cuando la sancionó "de plano" mediante el cierre del establecimiento, por ello se debe considerar que si no se ha observado el lapso probatorio o el debido proceso a la luz de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela la agraviada se presume inocente.

Pero al analizar el acto lesivo también este sentenciador constitucional observa que se ha violado el Derecho al Debido Proceso, toda vez que todo proceso sin excepción debe permitir la posibilidad de que el presunto infractor pueda defenderse, ante la obligación que tiene la Administración Tributaria de traer al expediente administrativo sustanciado al efecto, las pruebas para fundamentar sus acusaciones, es decir, la Administración Tributaria tiene en el presente caso la carga de la prueba para desvirtuar la inocencia, cosa que no se observa en las actas procesales y que no se deduce su cumplimiento de las exposiciones orales hechas por las partes del presente proceso. [...].

Como se puede apreciar las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria que decretan el cierre de plano, no cumplen con los requisitos mínimos y esenciales del Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, tanto es así que la Administración Tributaria obvia el procedimiento administrativo, incurriendo en violación al debido proceso, y a la presunción de inocencia, ya que indistintamente cuál fuere el procedimiento aplicable el Código Orgánico Tributario el Artículo 148, señala: [...]

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Luego el Artículo 158 del Código Orgánico Tributario establece que dicho lapso probatorio no podrá ser inferior a 10 días hábiles, cuando señala: [...]

Lo anterior obliga a que la Administración Tributaria, deba respetar por lo menos los 10 días hábiles a que hace referencia el Código Orgánico Tributario, norma rectora de esos procedimientos de naturaleza tributaria, incluso aquellos que terminan en una sanción y, basta que se compruebe que no se ha cumplido con el lapso probatorio para que se compruebe tanto la violación a la Presunción de Inocencia, como el Derecho al Debido Proceso, incluso el Derecho a la Defensa, toda vez que no se ha constituido la sanción con las garantías mínimas.

En otras palabras no cabe duda que el Artículo 158 del Código Orgánico Tributario, es el desarrollo legal del Artículo 49, numeral 1 de la Constitución de la República Bo- livariana de Venezuela, y que al no observarse se viola su contenido, por lo que se justifica su análisis a través del presente fallo"35. (Corchetes míos).

Por su parte, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en sentencia N° 1405/2006 de 20 de noviembre, en el caso Diseños Beatriz, C. A. siguiendo muy de cerca el fallo anteriormente citado, y haciendo referencia expresa a la doctrina del procedimiento-garantista, a tenor literal señaló lo que sigue:

"Ahora bien, y como se ha dicho, una de las potestades de los órganos del Poder Público, aparte de la de administración, reglamentaria, fiscal se encuentra la sancionatoria, pero en ella, la Administración está obligada a verificar los hechos, a permitir el contradictorio, y a ponderar los intereses involucrados, y ha motivar el acto, dando lugar, a lo

35 Sentencia N° 104/2006, de 24 de mayo, Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, caso Hidromáticos Diana, C. A., consultada en http:/ / caracas.tsj.gov .ve/decisiones/2006/m ayo/2103-24-AP41-U-2005-000684-104- 2006.html. 3 de junio de 2012, que quedó firme a través de la sentencia N° 01319/2008, de 29 de octubre, Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político- Administrativa, consultada en http:/ / www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/ Octubre / 01319-291008-2008-2007-0166.html. 3 de junio de 2012, mediante la cual se declaró inadmisible la apelación ejercida por el Fisco Nacional.

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http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/


que ha llamado la doctrina el denominado "procedimien- to-garantista" o "procedimiento-participación" [...].

De esta manera, de las actas procesales se evidencia que las autoridades tributarias, en el levantamiento de las actas de requerimiento y de recepción, al dictar la Resolución No. GRTICE-RC-DF-0635/2004-06 del 30-07-2004, procedió a imponer la sanción de clausura por dos (2) días continuos, prescrito en el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por cuanto determinó del libro de Ventas, la omisión del RIF de un alto número de compradores de los bienes y servicios prestados por Diseños Beatriz, C.A.; sin brindarle la oportunidad de suministrar las omisiones descritas, cercenándole el derecho que tiene de defenderse y desvirtuar las imputaciones de las que es objeto, posterior a la ejecución de la sanción. Porque si bien es cierto que la Administración Tributaria le notifica los recursos administrativo y tributario que puede ejercer para desvirtuar el contenido de esa imputación, la misma se materializa luego de la ejecución de esa sanción.

Por consiguiente, se evidencia, plenamente de los autos, la falta de acatamiento por parte de la Administración del Derecho a la Defensa, y con ello el Derecho al debido proceso, previstos en el Artículo 49, Numeral 1, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ratificado por la doctrina y la jurisprudencia patria [.. .]"36.

Luego de las sentencias anteriores, como por arte de magia, se produjo el preocupante cambio en lo que había sido esta línea jurisprudencial. En un (nuevo) sentido, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en sentencia N° 1239/2007 de 17 de abril, caso Soluciones del Futuro, S. A. consideró, en primer lugar, que la ejecución del procedimiento de verificación por parte de la Administración Tributaria, en estricto apego a los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, se ajusta -por tal motivo- a Derecho y, en segundo lugar, que el hecho

36 Sentencia N° 1405/2006, de 20 de noviembre, Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, caso Diseños Beatriz, C. A., consultada en http: / / caracas, tsj. gov .ve / decisiones / 2006 / noviembre / 2098-20-AP41 -U-2006- 000097-1405.html. 3 de junio de 2012.

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de que el contribuyente haya impugnado el acto administrativo definitivo a través del recurso contencioso tributario, significa que no se consumó violación alguna a su derecho a la defensa, estableciendo a letra que:

"Vista la particularidad del Procedimiento de Verificación [sic], e impuesta la sanción pecunia [sic] a que haya lugar, el contribuyente tiene la posibilidad de ejercer el Recurso Jerárquico, en la vía administrativa, o bien el Recurso Contencioso Tributario, por vía jurisdiccional, para impugnar la ilegitimidad del acto administrativo emanado del procedimiento en estudio y que considera que vulnera sus derechos e intereses.

Ahora bien, consta de las actas procesales, específicamente, de la Providencia Administrativa, del Acta de Requerimiento de Documentos (Verificación Fiscal I.V.A.) [...];Acta de Recepción de Documentos (Verificación Fiscal I.V.A.) [...]; Acta de Verificación Inmediata (Impuesto al Valor Agregado) [...]; Acta de Requerimiento de Documentos (Verificación Fiscal I.V.A.) [...]; Acta de Recepción de Documentos [...]; Acta de Constancia (Verificación Fiscal I.V.A.) [...]; Resolución de Imposición de Sanción [...], todas emanadas de la División de Fiscalización Gerencia Regional de Tributos Internos Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributarias (sic) (SENIAT), que fue cumplido el procedimiento de verificación tributaria establecido en el Art. 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario por lo que, a juicio de este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario, el argumento expuesto por la recurrente, no desvirtúa en forma alguna las sanciones impuestas por la Administración Tributaria [...], y aunado a ello, no consignó elementos probatorios que indicasen o demostrasen, fehacientemente, el alegato argüido en su escrito recursorio, referente a la violación de los principios de debido proceso, derecho a la defensa, derecho de información y participación, derecho a ser oído, derecho de promover y evacuar pruebas y derecho a la presunción de inocencia, aún más cuando el contribuyente ejerció su derecho de impugnar el acto administrativo de imposición de sanción

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mediante el recurso contencioso tributario que ahora se decide. Y así de Decide [sic]"37. (Corchetes míos).

Esta sentencia, sin duda, amerita más de un comentario. En primer lugar, el hecho de que la Administración Tributaria se haya autolimitado a la letra de las normas que contienen el procedimiento de verificación para imponer la sanción, no legitima su proceder y ejecución, por cuanto dicho procedimiento, como es sabido, y en los términos anteriormente comentados, debe interpretarse a partir del debido procedimiento administrativo que norma la Constitución (artículo 49), esto es, la aplicación de los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario debe forzosamente adecuarse a las normas constitucionales, de lo que se deduce que la situación planteada es de hermenéutica jurídica y no de literalismo normativo. Y en segundo lugar, la sentencia no considera en lo absoluto, lo que ha sido denominado en la doctrina como la violación del procedimiento previo, por lo que no resulta válido cuestionar la existencia del vicio procedimental con base en el argumento de acuerdo al cual el particular puede ejercer con posterioridad su derecho a la defensa, porque: (i) el derecho a la defensa es -precisamente- una garantía del procedimiento previo, razón por la cual las actuaciones posteriores no pueden tener incidencia sobre las irregularidades anteriores a la adopción del acto; y (ii) por cuanto el cabal ejercicio previo del derecho a la defensa, coadyuva a que la Administración pondere los intereses en discusión para adoptar la mejor decisión posible38.

Paradójicamente, el mismo Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario en el fallo N° 1243/2007 de 25 de abril, caso Edinter Corp, S. A., a escasos ocho días de la sentencia recién comentada -cambiando totalmente de criterio-, declaró inconstitucional la aplicación dada al procedimiento de verificación por la Administración Tributaria, haciendo expresa mención, en-

37 Sentencia N° 1239/2007 de 17 de abril, Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, caso Soluciones del Futuro, S. A., consultada en http: / / caracas, tsi.gov. ve / decisiones / 2007/ abril/2099-17-AP41-U-2005-000850-1239. html. 3 de junio de 2012.

38 Cf. H e r n á n d e z G o n z á l e z , José Ignacio, op. cit., p. 72.

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tre otros asuntos, a la omisión de la notificación de los cargos por los cuales se le investigó al contribuyente y al no otorgamiento del tiempo necesario para ejercer sus defensas, en el marco de los tratados de derechos humanos, señalando lo siguiente:

"Como a simple vista puede verse, no se dictó, en el curso del "procedimiento" de verificación que presumiblemente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, debió abrirse, el acto que, en todo procedimiento administrativo o judicial tendiente a la imposición de sanciones, notifica al imputado "de los cargos por los cuales se le investiga", en virtud de lo establecido en el numeral Io del artículo 49 de la Constitución y que se encuentra regulado por los artículos 148 del Código Orgánico Tributario y 326 del Código Orgánico Procesal Penal, así mismo no se le concedió la oportunidad de disponer de tiempo y de medios adecuados para ejercer su defensa, respecto a lo consagrado en los artículos 148 del Código Orgánico Tributario y 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que establece un lapso de 10 días hábiles, siguientes a la notificación del acto de imputación de cargos antes mencionado para la exposición de sus alegatos, pruebas y razones para su defensa; conculcándose así los derechos a la defensa, a la presunción de inocencia y al debido procedimiento administrativo, de la recurrente, viciando de nulidad a los actos administrativos impugnados, producto de la indebida aplicación del proceso de formación de la voluntad administrativa por ser violatorio de disposiciones constitucionales y ser dictado con ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, lo cual conlleva a la nulidad previstas [sic] en los numerales 1 y 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario. [...]En este sentido, la verificación está necesariamente vinculada con los derechos y garantías fundamentales de los sujetos pasivos tributarios partícipes en el procedimiento, ámbito en el cual el derecho al debido procedimiento y a la defensa tienen una importancia radical, por lo que, en respeto de dicha garantía, el procedimiento de verificación debe contar con todo un iter que garantice efectivamente los derechos antes mencionados. [...]

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Como se puede apreciar las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria, no cumplen con los requisitos mínimos y esenciales del Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, tanto es así que la Administración Tributaria obvia el procedimiento administrativo, incurriendo en violación al debido proceso [...]•

El hecho de que no se cumpla con el debido proceso constitutivo para desvirtuar la presunción de inocencia, la ausencia de actividad probatoria, hacen que este sentenciador considere que efectivamente existe una lesión grave en detrimento de los derechos constitucionales de la recurrente, la cual ha invocado la violación al derecho a la presunción de inocencia y al debido proceso entre otros.

En razón de lo anterior este Tribunal aprecia que se violó el Derecho al Debido Procedimiento, el Derecho a la Defensa y el Derecho a la Presunción de Inocencia. Así se declara.

Por otro parte si se puede precisar que la Administración Tributaria desconoce el contenido del Artículo 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al desobedecer al no apreciar el Artículo 49 constitucional y su desarrollo normativo, previsto en el Código Orgánico Tributario, lo cual a su vez genera violación de Derechos Humanos previstos en los diferentes tratados internacionales, en los cuales se puede precisar la protección del Derecho a la Defensa y al Debido Proceso, los cuales deben ser garantizados por mandato del Artículo 19 de la Carta Magna, y que hacen que las Resoluciones impugnadas estén viciadas de nulidad absoluta conforme al Artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela al menoscabar derechos constitucionales, mediante la conducta contraria a lo preceptuado por el Artículo 141 del mismo texto legal. Así se declara.

En consecuencia considera esta Juzgadora, que con la sola violación de preceptos constitucionales las Resoluciones impugnadas son nulas de nulidad absoluta, de conformidad con el Artículo 240 del Código Orgánico Tributario,

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S e r v il ia n o A b a c h e C a r v a ía l

en sus numerales 1 y parte final del 4, por lo cual este Tribunal considera inoficioso analizar el resto de las denuncias. Así se declara"39. (Corchetes míos).

Si bien resulta plausible la (momentánea) redirección tomada en el criterio citado por parte de ese Tribunal, no puede obviarse la inseguridad que estos vaivenes jurisprudenciales generan, máxime si se trata de derechos humanos no sujetos a caprichosas "interpretaciones", sino por el contrario, a cavilados análisis que resalten la delicadísima función judicial.

Siguiendo la línea jurisprudencial que soslaya el derecho humano a la defensa, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en sentencia N° 0043/2009 de 21 de abril, consideró que no sólo inexiste inconstitucionalidad alguna en los términos de las sentencias anteriores, sino que además evaluó la "constitucionalidad" de la aplicación administrativa del procedimiento de verificación, a partir del apego en su ejecución a las normas del Código Orgánico Tributario reguladores de dicho procedimiento; a otras voces, enjuició la "constitucionalidad" de la práctica administrativa sobre el procedimiento por su apego a la "norma legal", y no a través de su valoración directa con la propia Constitución, en los términos siguientes:

"De acuerdo al contenido de las transcritas disposiciones (artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario); visto el acto recurrido y analizada la alegación de la contribuyente, encuentra el tribunal que la Administración siguió el procedimiento de verificación fiscal e impuso la sanción correspondiente en los términos establecidos en el Código Orgánico Tributario, por tanto, la alegación de la contribuyente de la existencia de una Inconstitucionalidad [sic] del procedimiento de verificación tributaria aplicado por la Administración Tributaria y sobre la nulidad absoluta de dicho acto por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad con fundamento en la violación de los derechos

39 Sentencia N° 1243/2007 de 25 de abril, Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, caso Edinter Corp, S. A., consultada en http://caracas. tsi.gov.ve/decisiones/2007/abriI/2099-25-AP41-U-2006-000103-1243.html. 3 de junio de 2012.

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http://caracas


constitucionales del debido proceso, a la defensa, derecho de información, derecho a ser oído, derecho de promover y evacuar pruebas; [sic] y el derecho a la presunción de inocencia, establecidos en el artículo 49 de la Constitución, por la total inexistencia de las fases de inicio y sustancia- ción del procedimiento administrativo necesario para la emisión de la Resolución impugnada, lo cual, en su criterio, supone su total indefensión, luce improcedente. Así se de [sic] declara"40. (Corchetes míos).

Como se colige con meridiana claridad, en la sentencia se revisó el supuesto apego estrictamente legal de la ejecución por parte de la Administración Tributaria del procedimiento de verificación, y con ello se le reconoció constitucionalidad a tal despliego administrativo, esto es, a decir del Tribunal la constitucionalidad del actuar administrativo tiene como parámetro el cumplimiento del Código Orgánico Tributario, en abierto desprecio de la apuntada hermenéutica jurídica así como del test de constitucionalidad conforme a la interpretación del Texto Fundamental (y no de la ley, lógicamente), cuyo carácter de "fuente interpretativa" de todo el ordenamiento jurídico viene dado por el principio de Supremacía Constitucional41.

Lo anterior alcanza mayores niveles de gravedad, al pensarse que, si el análisis de la constitucionalidad del actuar administrativo se hace a partir de su supuesta conformidad a la ley, nada impediría -en esa línea- que el test de constitucionalidad de las leyes también se practicase a partir del contenido mismo de la ley cuya constitucionalidad se cuestiona, lo que llevaría al absurdo de afirmar la imposible existencia de una ley inconstitucional42.

40 Sentencia N° 0043/2009 de 21 de abril, Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, caso Fuller Interamericana, C. A., consultada en http.7/ caracas, tsi.gov. ve / decisiones / 2009 / abril / 2096-21-AP41-U-2008-000675- 0043-2009.html. 3 de junio de 2012.

41 Cf. B r e w e r - C a r ía s , Alian R., La Constitución de 1999. Derecho Constitucional Venezolano, tomo I, Editorial Jurídica Venezolana, 4a edición, Caracas, 2004, p. 129.

42 Sobre la violación de los tratados de derechos humanos por esta línea jurisprudencial, vid. A b a c h e C a r v a ja l , Serviliano, "Tras la justicia fiscal...." ext., pp. 39-79.

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III. L a s s e n te n c ia s d e l T r ib u n a l S u p rem o d e J u s t i c ia en S a l a P o l í t i c o - A d m i n i s t r a t i v a ,

d i c t a d a s e n t r e 2 0 1 1 y 2 0 1 2 : e l s e l l o d e l r e t r o c e s o

La lamentable línea jurisprudencial que venía reiterándose -con contadas excepciones- en los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, se terminó de afianzar en el fallo N° 00531/2011 de 27 de abril, caso Edinter Corp de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia43, por medio del cual se revocó la citada sentencia N° 1243/2007 de 25 de abril del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, anteriormente comentada. En esta nueva sentencia de la Sala Político-Administrativa, se señaló lo que sigue:

"[S]e advierte que en el presente caso la Administración Tributaria obraba de conformidad con el procedimiento de verificación previsto en los artículos 172 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario, conforme al cual:(...)

El procedimiento descrito en los indicados artículos faculta a la Administración Tributaria para que en el ejercicio de sus funciones, constate el cumplimiento por parte de los contribuyentes o responsables de los deberes formales a los que éstos se encuentran sujetos; quedando facultada dicha autoridad fiscal, en el caso de incumplimientos de las obligaciones de éstos, a imponer, mediante resolución motivada, las sanciones a que hubiere lugar.

Ahora bien, en cuanto al referido procedimiento de verificación, la Sala en su pacífica y reiterada jurisprudencia ha sostenido que cuando el reparo fiscal sigue o se genera como derivado de la declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, y provenga de las diferencias y contradicciones que detecte la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, la actuación fiscal se limita a una simple verificación de los datos y pretensiones del contribuyente o responsable.

43 Sobre esta sentencia, vid. A b a c h e C a r v a ja l , Serviliano, "La ley como parámetro..." cit.

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Lo anterior, por cuanto el contribuyente está perfectamente enterado de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, como consecuencia de ello, se levante el acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo y la correspondiente apertura de un lapso probatorio, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. (Véase sentencia N° 00083 del 29 de enero de 2002, dictada por esta Sala Político-Administrativa, caso: Aquamarina de la Costa, C.A., posteriormente ratificada en innumerables fallos de la Sala).

No obstante, el sentenciador de instancia en su fallo consideró que en el presente caso aun cuando se trataba de un procedimiento de verificación, la Administración Tributaria estaba obligada, en resguardo de los derechos a la defensa y al debido proceso, así como a la presunción de inocencia, a ordenar la apertura del lapso probatorio descrito en el artículo 158 del vigente Código Orgánico Tributario, aplicable a dicho caso de conformidad con lo dispuesto en el artículo 148 eiusdem, que disponen: (...)

Ahora bien, versando el presente caso sobre una verificación fiscal conforme a la cual, según se ha señalado in extenso, la Administración Tributaria en el ejercicio de sus funciones, constata el cumplimiento por parte de los contribuyentes o responsables de los deberes formales a los que éstos se encuentran sujetos e impone las sanciones a las que hubiere lugar en caso de incumplimientos de dichas obligaciones, resulta, a juicio de esta Sala, que en el presente caso, a diferencia de lo dicho por el sentenciador de instancia, la autoridad fiscal no estaba obligada a ordenar la apertura del lapso probatorio previsto en el citado artículo 158 del vigente Código Orgánico Tributario, pues ésta sólo cumplía con el procedimiento descrito en los artículo 172 al 176 del citado cuerpo normativo.

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En este sentido, siendo que dicha articulación probatoria no fue prevista por el legislador tributario dentro del procedimiento de verificación, no puede considerarse que al no ordenarse la apertura de la misma, la Administración Tributaria haya incurrido en las señaladas violaciones de los derechos a la defensa y al debido proceso, así como a la presunción de inocencia invocadas por la contribuyente.Así se declara"44. (Resaltados de la Sala).

Más allá de las críticas recién formuladas a esta línea jurisprudencial, es necesario hacer algunos comentarios particulares sobre esta sentencia. Por un lado, cuando en la sentencia se afirma que "[p]or cuanto el contribuyente está perfectamente enterado de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria", la Sala evidencia su confusión sobre la naturaleza del procedimiento de verificación. En efecto, y como ya se preció líneas atrás, lo cierto es que el procedimiento de determinación tributaria, cuando es oficioso, se lleva a cabo a través de los procedimientos de fiscalización y de verificación, esto es, aquél es el género y éstos son sus especies. En ambos procedimientos (fiscalización y verificación) se determina oficiosamente la, existencia o no de la obligación tributaria y su cuantía45, razón por la cual, al pretender la Sala diferenciar el procedimiento de verificación del de determinación, incurre, sin lugar a dudas, en una confusión conceptual, que a la postre la hace errar sobre cómo debe sustanciarse el mismo, a tenor del propio Código Orgánico Tributario y del artículo 49 constitucional.

Por otro lado, en el fallo se asevera que "[s]iendo que dicha articulación probatoria no fue prevista por el legislador tributario dentro del procedimiento de verificación, no puede considerarse que al no ordenarse la apertura de la misma, la Administración Tributaria haya

44 Sentencia N° 00531/2011 de 27 de abril, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa, caso Edinter Corp, S. A., consultada enhttp ://w w w . tsj.gov.ve/decisiones/spa/Abril/00531-27411-2011-2007-1071.html. 9 de junio de 2012.

45 Hecha excepción de la verificación de deberes formales, en cuya modalidad no tiene lugar determinación alguna.

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http://www


incurrido en las señaladas violaciones de los derechos a la defensa y al debido proceso, así como a la presunción de inocencia invocadas por la contribuyente". Pues bien, al (lamentable) son de la sentencia N° 0043/2009 de 21 de abril, del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, la Sala inexcusablemente confunde la (falta de) regulación legal de una fase procedimental (en este caso, la probatoria), a efectos de evaluar su constitucionalidad, con la confrontación directa de dicha omisión con la propia Constitución. A otro decir, en el razonamiento de la Sala, como el Código Orgánico Tributario (una ley) omitió regular la necesaria articulación probatoria en la sustanciación del procedimiento de verificación, entonces mal podría considerarse que su no apertura haya sido inconstitucional por violación de los derechos humanos a la defensa y al debido proceso. Muy al contrario: es precisamente la apuntada ausencia procedimental de la fase probatoria (como integrante del derecho humano a la defensa), la que debía (forzosamente) suplir la propia Administración Tributaria y, en caso de no hacerlo, la posterior instancia judicial que se entiende regida por el principio zura novit curia.

En definitiva, en un (forzado) intento de revestir con un halo de legalidad y constitucionalidad la actuación de la Administración Tributaria, la Sala Político-Administrativa consideró que una omisión legislativa -así como una actuación administrativa que se fundamenta en tal omisión- no puede calificarse de inconstitucional, porque así lo dice -y quiso- la ley. Se apela al inaceptable argumento, por falaz, de acuerdo al cual el test de constitucionalidad de las leyes no se debe efectuar sobre el parámetro obligatorio que representa la Constitución, sino a partir del contenido mismo de la ley cuya constitucionalidad se cuestiona y que da pie a actuaciones administrativas igualmente inconstitucionales.

La tendencia sobre el apego a Derecho de la "sustanciación" del procedimiento de verificación, se ve acogida en la reciente sentencia N° 00071/2012 de 8 de febrero, en la que la Sala Político-Administrativa, nuevamente reitera este criterio, indicado que:

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"[E]n atención a lo alegado por la contribuyente, resulta oportuno transcribir el contenido de los artículos 172 al 175 del Código Orgánico Tributario del año 2001, cuyo tenor es el siguiente: (...)

De las normas transcritas se desprende el procedimiento de verificación de las declaraciones que presentan los contribuyentes o los responsables, consagrado en el Código Orgánico Tributario del año 2001 y, asimismo, faculta a la Administración Tributaria para constatar el cumplimiento de los deberes formales a los que están obligados los sujetos pasivos de la obligación tributaria e imponer las sanciones a que haya lugar, mediante Resolución, en caso de incumplimiento.

En el asunto bajo análisis se observa que la Administración Tributaria mediante la Resolución de Imposición de Sanción N° 1174 de fecha 20 de mayo de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificadas a la recurrente el 26 de junio de 2008, determinó a cargo de la recurrente la obligación de pagar la cantidad total de un mil ochocientos doce con cincuenta unidades tributarias (1.812,50 U.T.), equivalentes para la fecha de emisión de las planillas de liquidación al monto actual de ochenta y tres mil trescientos setenta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 83.375,00), con fundamento en lo previsto en el segundo aparte de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado relativos a la emisión de facturas y/o documentos equivalentes y a los registros de las operaciones comerciales plasmadas en los libros de ventas, en los períodos impositivos correspondientes a los meses abril de 2004, abril, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2005, enero, febrero, marzo y abril de 2006.

Así, se observa que la aludida Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SE- NIAT), con ocasión de la verificación fiscal realizada a la

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contribuyente Aserradero El Tablazo, C.A., con relación al cumplimiento de sus deberes en materia de impuesto al valor agregado, fundamentó su actuación -imposición de las sanciones de multa- en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, en los que se establece el procedimiento de verificación, el cual tiene como finalidad que la Administración Tributaria constate la veracidad de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, así como el cumplimiento de sus deberes formales y los de los agentes de retención y percepción designados por la Ley, y que en el caso de autos culminó con la emisión de la resolución impugnada, la cual cumple con los requisitos formales propios de un acto administrativo.

Asimismo, se evidencia que las actuaciones suscitadas fueron notificadas a la sociedad mercantil Aserradero El Tablazo, C.A., en fecha 26 de julio de 2008, lo que permitió a la contribuyente conocer el contenido del acto administrativo dictado por la Administración Tributaria, los mecanismos recursivos que procedían en su contra los cuales le fueron informados, pudiendo la recurrente ejercer, como en efecto lo hizo, el recurso contencioso tributario en sede judicial, para impugnar la actuación administrativa objeto de análisis.

Por tales razones, considera esta Máxima Instancia que no hubo eh la causa objeto de análisis violación del procedimiento legalmente establecido, y por ende, se desestiman los alegatos de supuesta vulneración por parte de la Administración Tributaria de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso de la recurrente. Así se declara"46.

Este (reiterado) criterio hace alusión a la no configuración de lesión alguna al debido proceso y al derecho a la defensa, bajo la falaz argumentación de acuerdo a la cual el contribuyente podía

46 Sentencia N° 00071/2012 de 8 de febrero, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa, caso Aserradero El Tablazo, C. A., consultada en http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/Febrero/00071-8212-2012-2010- 0237.html. 9 de junio de 2012.

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http://www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/Febrero/00071-8212-2012-2010-


recurrir a posteriori el acto de la Administración, admitiendo -tácitamente- que sí pudo haber violación, de lo contrario, cuál sería el objeto de la impugnación en segundo grado administrativo o en instancia judicial, con lo cual, además, queda en evidencia el error conceptual en el que incurre la Sala sobre el alcance de estos derechos en los procedimientos administrativos constitutivos o de primer grado47.

Finalmente, el fallo N° 00089/2012 del mismo 8 de febrero, la Sala Político-Administrativa vuelve a manifestar su criterio (anteriormente criticado), de acuerdo al cual en el procedimiento de verificación tributaria no tiene lugar determinación alguna, señalando expresamente lo siguiente:

"[Sjostiene la representación judicial del Fisco Nacional que la decisión judicial objeto de apelación, incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al declarar la nulidad absoluta de los actos impugnados, por considerar que hubo violación del procedimiento administrativo al no haberse emitido la correspondiente Acta Fiscal y darse inicio al sumario administrativo; toda vez que, a criterio del Sentenciador, en el caso bajo examen no hubo presentación de la declaración del impuesto de salida al exterior ante la Administración Tributaria Nacional, por parte de la sociedad mercantil Aeropostal Alas de Venezuela, C.A.

En cuanto a lo planteado, esta Sala en anteriores oportunidades ha establecido y ratificado que la omisión en la presentación de la declaración de un tributo representa un incumplimiento de los deberes formales del contribuyente (vid. sentencia 84 del 26 de enero de 2011, caso: Carnicería La Vuelta).

En sintonía con lo antes señalado, el Código Orgánico Tributario de 2001 prevé lo siguiente:

47 En este sentido, vid. A r a u jo J u á r e z , José, "La teoría de la forma y el derecho fundamental de defensa ante la Administración Pública", en P a r r a A r a n -

g u r e n , Femando y R o d r íg u e z G a r c ía , Armando (Eds.), Estudios de Derecho Administrativo. Libro Homenaje Universidad Central de Venezuela, volumen I, Ediciones del Tribunal Supremo de Justicia, Colección Libros Homenaje, N° 2, Caracas, 2001, pp. 53-67.

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'Artículo 99.'Artículo 103. (...)'.Por otra parte, sobre el procedimiento de verificación, el referido Código dispone:'Artículo 172. (...)'.'Artículo 173. (...)'.'Artículo 175.

De la lectura de las disposiciones antes transcritas se desprende, contrariamente a lo decidido por el Juez de la causa, que es posible practicar el procedimiento de verificación respecto al cumplimiento de los deberes formales y, particularmente, a las declaraciones de tributos; por ende, no es una condición que el contribuyente haya presentado la correspondiente declaración para que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) pueda cumplir con la competencia prevista en el citado artículo 172.

Ahora bien, aún y cuando es posible practicar la verificación del cumplimiento del deber formal de presentación de la declaración de un tributo, esta Sala ha sostenido que esta función no implica una determinación de la existencia y cuantía de obligación tributaria alguna, por cuanto el artículo 175 del referido Código establece que sobre la base de la verificación efectuada a las declaraciones, se realizarán los ajustes respectivos por medio de resolución, en los casos que se constaten diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta del tributo, (vid. sentencia 1.867 del 21 de noviembre de 2007, caso: Super Panadería La Linda, C.A.).

En efecto, en la referida sentencia Nro. 84 de fecha 21 de enero de 2011, caso: Carnicería La Vuelta, esta Alzada dispuso: (...)

Así las cosas, esta Alzada aprecia en el caso concreto que la Administración Tributaria después de practicar el proceso de verificación, por medio de las Resoluciones identificadas con las letras y números GCD/DR/CT/2005/514 y GCD/DR/CT/2005/597 de fechas 27 de enero y 2 de febrero

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de 2005, respectivamente, determinó a cargo de la contribuyente el pago total del impuesto de salida al exterior, impuso una sanción de multa y calculó los intereses moratorios, correspondientes a los períodos comprendidos entre marzo a julio y agosto a diciembre de 2004, razón por la cual ha debido sujetar su actuación al procedimiento de fiscalización y determinación regulado en el artículo 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001.

Sobre la base de lo antes expuesto, esta Alzada desestima la denuncia de falso supuesto de hecho alegado por la representación fiscal y, en consecuencia, confirma el pronunciamiento del Tribunal de la causa respecto a la nulidad absoluta de los actos administrativos impugnados por ausencia total del procedimiento legalmente establecido. Así se declara"48.

C u a r t a p a r t e . La r e s p o n s a b i l id a dPATRIMONIAL DEL ESTADO EN LA VERIFICACIÓN

En los términos que lo he denunciado con anterioridad49, la aplicación del procedimiento de verificación, como lo hace la Administración Tributaria, constituye un supuesto d e funcionamiento anormal de la actividad administrativa formal, por violación de una obligación a cargo de la Administración: el cumplimiento del marco procedimental; y se materializa en la consecuente emisión de actos administrativos (de sanción pecuniaria y/o clausura), viciados de la más patente e inexcusable inconstitucionalidad -y así, una faute lourde o falta grave- por violar lo establecido en el artículo 49 de la Constitución. En efecto, el daño generado por la situación descrita, reviste las características de especial, antijurídico, e imputable a la Administración Tributaria -lo que pone de manifiesto la relación de causalidad-, traduciéndose el mismo en

48 Sentencia N° 00089/2012 de 8 de febrero, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa, caso Aeropostal Alas de Venezuela, C. A., consultada en http: / / www. tsj.gov.ve/decisiones/spa/Febrero/00089-8212-2012-2010-0633.html. 9 de junio de 2012.

49 C f . A b a c h e C a r v a j a l , Serviliano, "La responsabilidad patrimonial..." cit., pp. 343-367.

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una afectación individualizable -y económicamente evaluable- de la integridad patrimonial del contribuyente, que no está obligado a tolerar, y por ello, una lesión resarcible.

Por su parte, la responsabilidad patrimonial del Estado-Juez se hace presente, en el marco del procedimiento de verificación, por medio del expediente del error judicial de Derecho, en las irracionales sentencias de los tribunales tributarios que desconocen la ausencia absoluta de procedimiento, y así, la incuestionable violación de los indicados derechos fundamentales comprometidos en la verificación, con todos los daños que de ello se derivan, reconociéndole "constitucionalidad" a la aplicación administrativa del mismo, a partir del apego en su ejecución a la letra del Código Orgánico Tributario, evidenciando un conocimiento flagrantemente equivocado (indudable, patente e incontrovertible) del Derecho, contrario a la hermenéutica jurídica y al test de constitucionalidad conforme a la interpretación del Texto Fundamental, cuyo carácter de "fuente interpretativa" de todo el ordenamiento jurídico viene dado por el principio de Supremacía Constitucional, rompiendo, de esta manera, la armonía del sistema jurídico.

Finalmente, la responsabilidad por hecho de las leyes, se puede entender materializada en la verificación tributaria, por el no actuar legislativo (omisión legislativa) en el desarrollo de un precepto y derecho constitucional (el debido procedimiento), lo que pone tal inactividad al margen de la Constitución, acarreando en el presente caso lesiones antijurídicas a los indicados derechos fundamentales del contribuyente, haciendo procedente su declaratoria de inconstitucionalidad a través del control concentrado de constitucionalidad.

C o n c lu sio n es y r ec o m en d a c io n es

1) Los apuntados cambios legislativos, administrativos y jurisprudenciales experimentados por la verificación desde la etapa precodificadora hasta la actual, permiten, entre otras cosas, concluir que las diferencias fundamentales entre esta forma de determinación oficiosa y la llevada a cabo por medio

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del procedimiento de fiscalización tributaria, en síntesis, son las siguientes50:

a) Por la función desplegada y la información requerida en los procedimientos

El procedimiento de verificación de la declaración se lleva a cabo por medio de la función de comprobación, en la cual se corrobora o constata la información previamente declarada por el contribuyente, mientras que en la verificación de los deberes formales se descubren hechos o datos por primera vez (e. g. el incumplimiento de los mismos), en el marco de la función de investigación51, pudiendo la Administración solamente, en ambos casos, solicitar la información al propio sujeto pasivo tributario, contenida en la misma declaración de impuestos y en los demás documentos reveladores del cumplimiento o no de los deberes formales, ya sea en su condición de contribuyente o de agente de retención o percepción, según el caso.

En el procedimiento de fiscalización siempre tiene lugar la función de investigación, entrando la Administración en contacto con elementos hasta ese momento desconocidos para ella52, estando por ello habilitado el órgano fiscalizador para, además de exigirle la información relevante al sujeto pasivo investigado, hacer lo propio con terceros vinculados comercialmente al sujeto pasivo fiscalizado.

50 Cf. A b a c h e C a r v a ja l , Serviliano, "Regulación, incongruencias..." cit., pp. 241-247.

51 Sobre las funciones de comprobación e investigación tributarias, vid. F e r

n á n d e z L ó p e z , Roberto Ignacio, "Evolución y perspectivas de las facultades administrativas de comprobación tributaria", en G a r c ía N o v o a , César y H o y o s J im é n e z , Catalina (Coords.), El tributo y su aplicación: perspectivas para el siglo XXI (En Homenaje al L Aniversario del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario), tomo II, Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, p. 1388; y P o n t

M e s t r e s , Magín, Derechos y deberes en el procedimiento de inspección tributaria, Marcial Pons, segunda edición, Madrid, 2007, pp. 55-58.

52 Sobre la diferencia entre la verificación y fiscalización tributaria, en tomo a las funciones comprobadoras o investigadoras que tienen lugar en las mismas, vid. R a m ír e z v a n d e r Y e l d e , Alejandro, op. cit., p. 557.

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b) Por el lugar donde se ejecutan los procedimientos

De acuerdo a las normas del Código de 2001, ambos procedimientos se pueden llevar a cabo en la sede del contribuyente y en las oficinas de la Administración. No obstante ello, lo cierto es que la fiscalización suele ejecutarse en la sede del sujeto pasivo investigado, mientras que la verificación de la declaración se practica en la sede de la Administración -con la inconstitucionalidad que significa ejecutar tal procedimiento sin haber notificado su apertura al sujeto pasivo- y la verificación de los deberes formales en la sede del contribuyente o responsable.

c) Por los tipos de determinación por el sujeto realizadas en los procedimientos

En el procedimiento de verificación tiene lugar una determinación oficiosa realizada por la Administración Tributaria, la cual es antecedida por una autodeterminación efectuada por el sujeto pasivo y materializada en su declaración de impuestos. Dicho de otra forma, el contribuyente autodetermina su impuesto y, posteriormente, la Administración determina oficiosamente la exactitud de la declaración (autodeterminación) presentada por el contribuyente.

Por su parte, en el procedimiento de fiscalización la Administración Tributaria determina oficiosamente el nacimiento de la obligación tributaria, haya tenido o no lugar previamente algún tipo de determinación, ya sea por parte del contribuyente o de carácter mixta, las cuales, en caso de haberse realizado, no condicionan la existencia y procedencia de la determinación que se efectúe con ocasión de la propia fiscalización.

d) Por los supuestos d e procedencia de los procedimientos

Las normas que regulan el procedimiento de verificación no establecen supuestos específicos de procedencia para el mismo, por lo que la Administración Tributaria podrá llevarlo a cabo cuando así lo juzgue conveniente, teniendo en cuenta que la verificación de la declaración sólo se podrá realizar, en tanto y en

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cuanto el sujeto pasivo haya presentado su respectiva declaración; mientras que la procedencia del procedimiento de fiscalización tributaria está sujeta a las situaciones o supuestos específicos regulados en el artículo 130 del Código de 200153.

e) Por la notificación del inicio de los procedimientos

El Código de 2001 nada establece respecto a la notificación del interesado del inicio del procedimiento de verificación tributaria, verse éste sobre la declaración de impuestos o sobre el cumplimiento de los deberes formales del sujeto pasivo, exigiendo sólo la "autorización expresa emanada de la Administración Tributaria" cuando ésta tenga lugar en la sede del sujeto pasivo. En la práctica, el inicio de los procedimientos verificadores de declaraciones y de deberes formales que han tenido lugar en la sede de la propia Administración Tributaria, no es notificado al sujeto pasivo de los mismos, en clara violación al derecho de información del contribuyente y, específicamente, del derecho a ser notificado de todo acto o procedimiento que pueda afectar su esfera jurídico- subjetiva. Por su parte, el inicio de los procedimientos de verificaciones de los deberes formales realizados en el domicilio del sujeto investigado, suele ser notificado, fundamentando tal actuación en lo establecido por el artículo 178 del Código Orgánico Tributario, relativo a la providencia administrativa de autorización e inicio del procedimiento de fiscalización.

En el caso del procedimiento de fiscalización, la mencionada norma establece de manera expresa que éste se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria, en la cual se señalará (i) la identificación del contribuyente o responsable, (ii) el tributo, (iii) el período o períodos investigados, (iv) la identificación

53 Si bien esta norma hace referencia a los supuestos en que opera la "determinación oficiosa", lo correcto era referirse a la procedencia de la "fiscalización", debido a que en caso contrario, estos supuestos de procedencia también serían aplicables a la "verificación" (como modalidad oficiosa de la determinación), lo cual conduciría a la incoherente conclusión, de que el procedimiento de verificación de la declaración podría tener lugar "cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración".

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y autorización de los funcionarios actuantes, entre otros datos, que deberá notificarse al sujeto pasivo de la investigación fiscal, hecha excepción de la fiscalización contenida en el artículo 180 del Código, con las críticas que dicha norma ha recibido54.

f) Por la apertura o no del Sumario Administrativo en los procedimientos

De entrada, resulta claro que éste no debería ser un criterio diferenciador entre los procedimientos de verificación y fiscalización tributaria -como tampoco debería serlo el anterior-, pues gran parte de las críticas y denuncias de inconstitucionalidad que aquejan a la verificación, se centran -precisamente- en este punto.

Esta diferencia se ha generado en la citada jurisprudencia, por la confusión en que ha incurrido al distinguir entre el procedimiento de determinación y el procedimiento de verificación, cuando éste es, en los términos anteriormente expuestos y desde hace mucho tiempo precisado en la doctrina, una especie de aquél. En efecto, esta confusión en la naturaleza de la verificación, ha llevado a la jurisprudencia -y en algún momento a la doctrina55-, a sostener desde hace tiempo y repetir en la actualidad

54 Al respecto, vid. A b a c h e C a r v a ja l , Serviliano, "Regulación, incongruencias..." cit., pp. 251-253.

55 Así lo sostuvo Juan Carlos F e r m ín , quien consideró que la audiencia del interesado "no se justifica necesariamente en todos los casos en que la Administración deba imponer una sanción ", entre otras razones, “por ser contrario a los principios de celeridad y eficiencia que deben inspirar la actuación de la Administración tributaria", en la medida que "siempre quedará a favor del sujeto pasivo la posibilidad de interponer los recursos administrativos o jurisdiccionales que le reconoce el ordenamiento tributario". F e r m ín , Juan Carlos, "Fiscalización Tributaria y Procedimiento Sumario Administrativo" en Homenaje a la memoria de Ilse van der Velde, Funeda, Caracas, 1998, pp. 244-246. Esta posición, que en mi opinión deja de lado el derecho a la participación del contribuyente en la formación del acto administrativo (y, con ello, los derechos a la defensa, debido proceso, etc.), como lo he sostenido anteriormente, fue posteriormente dejada atrás por el mismo autor, quien cambió de parecer y, más recientemente, ha sostenido que "En este sentido, y a pensar de haber sostenido anteriormente una posición contraria a la aquí expuesta, nos atrevemos a sugerir que en una futura reforma del Código Orgánico Tributario, se establezca un plazo razonable para que

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-como veremos más adelante-, que en los procedimientos de verificación tributaria no tiene lugar la instrucción del Sumario Administrativo, pues éste sólo se abre en los procedimientos de determinación oficiosa, i. e. el de fiscalización tributaria.

2) En los términos expuestos a lo largo de este trabajo, se evidencia el sinsentido legislativo, administrativo y judicial que ha caracterizado al procedimiento de verificación tributaria, desde su concepción original, lo que en mi opinión, habida cuenta las claras violaciones de derechos fundamentales que comporta, habilita la responsabilidad patrimonial del Estado.

3) Lo anterior, demuestra que en la situación actual no puede apostarse -como regla- a una interpretación judicial conforme a -y constante de- la Constitución, como se evidencia de los fallos citados, razón por la cual, ante una lejana solución interpretativa del problema abordado, se hace necesaria una solución normativa del mismo, a través de una reforma de los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, en los cuales se incluya y regule expresamente una fase de sustanciación que materialice la oportunidad y lapso de participación del sujeto pasivo, para garantizar el ejercicio de sus derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, por una parte, y el principio de buena administración, por la otra.

B ib lio g r a fía

A) D octrina

A b a c h e C a r v a ja l , Serviliano, "Regulación, incongruencias e inconstitucionalidad del Procedimiento de Verificación Tributaria del Código Orgánico Tributario de 2001", Revista de Derecho Tributario,

el contribuyente o responsable pueda formular descargos y promover las pruebas que estime convenientes en defensa de sus derechos, previo a la liquidación del reparo o imposición de la correspondiente sanción". F e r m ín , Juan Carlos, "El Procedimiento de Fiscalización y Determinación en el Código Orgánico Tributario de 2001", en S o l G il , Jesús (Coord.), Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Livrosca, C. A., Caracas, 2002, p. 601.

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Sentencia N° 1405/2006, de 20 de noviembre, Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, caso Diseños Beatriz, C. A., consultada en http:/ /caracas.tsj.gov.ve/decisiones/2006/ noviembre/2098-20-AP41-U-2006-000097-1405.html

Sentencia N° 1239/2007 de 17 de abril, Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, caso Soluciones del Futuro, S. A., consultada en http://caracas.tsj.gov.ve/decisiones/2007/abril/2099- 17-AP41-U-2005-000850-1239.html

Sentencia N° 1243/2007 de 25 de abril, Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, caso Edinter Corp, S. A., consultada en http:/ / caracas.tsj.gov.ve/decisiones/2007/abril /2099-25-AP41-U-2006-000103-1243.html

Sentencia N° 0043/2009 de 21 de abril, Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, caso Fuller Interamericana, C. A., consultada en http: / /caracas.tsj.gov.ve /decisiones /2009/abril /2096- 21-AP41-U-2008-000675-0043-2009.html

Sentencia N° 00531/2011 de 27 de abril, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa, caso Edinter Corp, S. A., consultada en http:/ /www.tsi.gov.ve/decisiones/spa/Abril/00531-27411-2011-2007-1071.html

Sentencia N° 00071/2012 de 8 de febrero, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa, caso Aserradero El Tablazo, C. A., consultada en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/ Febrero /00071-8212-2012-2010-0237.html

Sentencia N° 00089/2012 de 8 de febrero, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa, caso Aeropostal Alas de Venezuela, C. A., consultada en http:/ /www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/ Febrero / 00089-8212-2012-2010-0633.html

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E l s il e n c io a d m in is t r a t iv o n e g a t iv o

EN MATERIA TRIBUTARIA.L í m it e s im p u e s t o s p o r e l d e r e c h o

CONSTITUCIONAL DE PETICIÓN Y OPORTUNA RESPUESTA

A l v a r o G a r c í a C a s a f r a n c a *

S u m a r io

I. Planteamiento del Problema. II. El Derecho Constitucional de "Petición y Oportuna Respuesta" como límite para la aplicación arbitrario del silencio negativo como manifestación definitiva de la Administración. III. Conclusiones y Recomendaciones. IV. Bibliografía.

I . P l a n t e a m ie n t o d e l p r o b l e m a

El 24 de mayo de 2007, la Contraloría General de la República, mediante oficio N° 01-00-000312 de fecha 22 de ese mismo mes y año, dio respuesta al Oficio N° DGSJ/2006/7469 del 11 de noviembre de 2006, mediante el cual la Gerencia General de Servicio Jurídicos del SENIAT solicitaba la colaboración del ente Contralor "a los fines de superar la (...) problemática que presenta la División de Recursos Administrativos, Aduaneros y Tributarios de esa Gerencia, con respecto a una gran cantidad de expedientes relacionados con recursos jerárquicos (...) correspondientes a los ejercicios fiscales 1995 a 2001, y que a la fecha, dicha Unidad no ha resuelto produciéndose en consecuencia, el silencio administrativo negativo(...)”. En estos

* Abogado egresado de la Universidad Santa María (2000). Maestría en Gerencia Tributaria de la Empresa, Graduado con Honores de la Universidad Metropolitana (2006). Curso de Especialización en Derecho Tributario de la Universidad de Salamanca (2007). Diplomado de Derecho de Hidrocarburos de la Universidad Monteávila (2009). Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Socio Fundador de García Casafranca & D'alfonzo.

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términos contextualiza la Contraloría la solicitud presentada por la Administración Tributaria, sugiriendo que el interés principal de la Gerencia General de Servicios Jurídicos era la estructuración de un argumento jurídico en torno a la figura del silencio administrativo, que justificará desembarazarse de la responsabilidad de resolver los numerosos recursos jerárquicos que estaban bajo su conocimiento, sin que ello significase la renuncia al derecho de cobro de las acreencias tributarias plasmadas en los actos administrativos controvertidos.

Es así como, "apegados al principio de colaboración que rige entre los distintos órganos que ejercen el Poder Público", la Contraloría presentó su opinión, "sin carácter vinculante", estableciendo un criterio que diferencia entre el Silencio Administrativo en materia administrativa general y en materia tributaria, concluyendo que para este último caso, el efecto negativo establecido en el Código Orgánico Tributario debe entenderse como una manifestación de voluntad de la Administración reconocida expresamente por el legislador, y que debe ser impugnada oportunamente por los sujetos pasivos, so pena de otorgar firmeza y ejecutoriedad al acto recurrido en jerárquico.

La fundamentación de la Contraloría partió de la exigencia de agotamiento de la vía administrativa como requisito de admisibilidad de los recursos contenciosos administrativos, a tenor de lo dispuesto en el artículo 134 de la derogada Ley de la Corte Suprema de Justicia. Al respecto sostuvo la Contraloría lo siguiente:

La interpretación del sentido y alcance del silencio administrativo como garantía de los administrados, previsto en el transcrito artículo 134 fue desarrollada en Venezuela a través de la jurisprudencia contencioso administrativa, en este sentido la extinta Corte Suprem a de Justicia en Sala Político A dm inistrativa sostuvo que respecto del contencioso adm inistrativo general el silencio adm inistrativo opera com o un beneficio procesal para el adm inistrado y no com o una obligación o carga que le pueda hacer perder su derecho de recurrir contra acto adm inistrativo que cause estado, o que pueda tener el efecto de hacer

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A l v a r o G a r c ía C a s a f r a n c a

precluir la posibilidad de una decisión adm inistrativa vencidos los lapsos establecidos por las norm as para la resolución de los recursos adm inistrativos ejercidos oportunam ente.

Este criterio general expresado por la extinta Corte Suprema de Justicia tiene sentido y valor si consideram os que el agotam iento de la v ía adm inistrativa conform e a dicha ley, era un requisito procesal de adm isibilidad del recurso contencioso adm inistrativo contra acto adm inistrativo de efectos particulares ( .. .) . En consecuencia, la adm isibilidad del recurso jurisdicción estaba supeditada, entre otras cosas, a la existencia de un acto adm inistrativo que "causará estado", es decir, un pronunciamiento definitivo de la Administración, por lo tanto, con lo previsto en el artículo 134, se impuso a la autoridad administrativa el deber de decidir el recurso jerárquico (...).De manera que esta disposición fue prevista com o una solución legal contra la inacción de la adm inistración cuando intentado un recurso adm inistrativo éste no era decidido, generándose la consecuente indefensión del adm inistrado quien estaba imposibilidad de acudir a la vía judicial por no cubrir uno de los requisitos indispensables para la admisibilidad del recurso jurisdiccional, (circunstancia que no se produce en materia tributaria como explicaremos más adelante) y con esta previsión se le permitía el acceso a la vía judicial en ausencia de acto expreso que pusiera fin a la vía administrativa.

El artículo 134 en comentario, se presenta como una excepción al principio de que el recurso contencioso procede sólo contra el acto administrativo que agote la vía administrativa. N o obstante, el silencio adm inistrativo allí previsto no tenía atribuido efectos positivos o negativos, no se producía un acto presunto en cualquiera de esos sentidos, pues dicha ficción sólo le permitía al interesado intentar el recurso contencioso administrativo contra el acto original recurrido en sede administrativa y cuyo recurso no fue resuelto. Este beneficio abría al particular la posibilidad de acudir la vía judicial, m ás no lo obligaba a recurrir, por ello no se exim ía a la A dm inistración de su deber de decidir. (Negritas nuestras)

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Más adelante, luego de realizar una revisión y análisis de diversas normas, especialmente del Código Orgánico Tributario, concluye el consultado:

Por su parte, el Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable a los casos a que se refiere la consulta, en su artículo 111 establece como principio general la obligación de la Administración Tributaria de dictar Resolución en toda petición planteada por los interesados dentro de los treinta (30) días siguientes a su presentación, y precisa que vencido el plazo sin que se dicte resolución los interesados pueden optar por conceptuar que hubo una decisión denegatoria v ejercer las acciones que correspondan.

Esta premisa general en materia tributaria es desarrollada con mayor precisión en el artículo 177 del Código donde se dispone con absoluta claridad que una vez vencido el lapso para decidir el recurso sin que hubiere decisión, el recurso se entenderá denegado. ( .. .) Por tanto, de este silencio deriva una m anifestación im plícita de la voluntad de la Adm inistración, que puede ser objeto de recurso contencioso administrativo tributario.

Ciertamente, en virtud de lo establecido en el artículo 185 del Código en comentario, el recurso contencioso tributario procede contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de im pugnación m ediante el recurso jerárquico, sin necesidad del ejercicio previo de dicho recurso: y contra esos m ism os actos de efectos particulares cuando habiendo m ediado recurso jerárquico éste hubiese sido denegado tácitam ente.

(...)En el caso que nos ocupa la Administración Tributaria conforme a lo dispuesto en artículo 170 del Código Orgánico Tributario vigente para la época, disponía de un lapso de cuatro (4) meses para decidir los recursos jerárquicos interpuestos contra los actos que contenían las obligaciones tributarias, sin que durante el lapso en cuestión se produjera resolución expresa, razón por la cual debe entenderse, tal como lo señala de manera clara el consultante, que operó el silencio administrativo negativo, en

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cuyo caso, el administrado o contribuyente se encontraba legitimado de acudir a la vía judicial dentro del lapso de veinticinco (25) días hábiles a partir del vencimiento del lapso para decidir, por considerar que hubo una respuesta negativa (denegatoria tácita), ya que si bien es cierto el silencio adm inistrativo no fue concebido com o un beneficio para la A dm inistración tributaria, no es m enos cierto que esta figura opera com o una ficción legal que le perm itía entender por im perio de la Ley que su recurso fue denegado y a partir de ese m om ento, com enzaba a correr el lapso para la interposición del recurso contencioso tributario contra dicha resolución definitiva tácita. (Negritas nuestras)

Hasta este punto, la posición de la Contraloría pudo quedar en un simple pronunciamiento anecdótico, partiendo de la premisa de que su contenido expresa una opinión jurídica no vinculante para la Administración Tributaria, tal como se reconoce en los primeros párrafos del mismo instrumento. Sin embargo, el tema no quedó ahí y el SENIAT, a través de sus diversas dependencias, comenzó una campaña con miras a la recaudación de los tributos, intereses y sanciones contenidos en actos que habían sido oportunamente recurridos en jerárquico, pero que no fueron resueltos por la Gerencia General de Servicios Jurídicos. Lógicamente se presentaron controversias cuando las Divisiones de Recaudación de las distintas Gerencias Regionales de Tributos Internos comenzaron a notificar a los contribuyentes y responsables, actos tendientes al cobro de obligaciones tributarias, tales como Intimaciones, Actas de Requerimiento de Derechos Pendientes, entre otros, generando acciones de defensa de los sujetos pasivos que dieron lugar a nuevos procedimientos administrativos y judiciales, algunos de los cuales han llegado a ser conocidos por los Juzgados Superiores de los Contencioso Tributario e incluso por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

En este entorno se ha gestado la inquietud de preparar el presente estudio, con el ánimo de profundizar en la esencia del silencio administrativo y sus efectos procesales, contrastándola,

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además, con la garantía constitucional del Derecho a Petición y oportuna Respuesta, para tratar así de desmontar el trasnochado andamiaje argumentativo con el que la Contraloría General de la República y el SENIAT pretenden revertir tanto años de evolución experimentados por esta ficción legal.

I I . E l D er ec h o C o n stitu c io n a l d e " P etició n y O po r t u n a R espu est a " co m o lím ite pa r a la

APLICACIÓN ARBITRARIO DEL SILENCIO NEGATIVO COMO MANIFESTACIÓN DEFINITIVA DE LA ADMINIS

TRACIÓN.

El derecho de petición y oportuna respuesta se encuentra contenido en la mayoría de las Constituciones de los países americanos y europeos, y constituye la piedra angular que soporta el derecho de los administrados a presentar cualquier tipo de solicitudes y obtener respuesta de la Administración Pública. En el ordenamiento constitucional venezolano lo encontramos consagrado en el artículo 51 de nuestra Carta Magna, que textualmente establece lo siguiente:

Toda persona tiene derecho a representar o dirigir peticiones ante cualquier autoridad, funcionario público o funcionaría pública sobre los asuntos que sean de la competencia de éstos o éstas, y de obtener oportuna y adecuada respuesta. Quienes violen este derecho serán sancionado o sancionadas conforme a la ley, pudiendo ser destituidos o destituidas del cargo respectivo.

Esta norma no representa una novedad dentro de nuestro estamento constitucional, encontrando alusiones al derecho de los ciudadanos a representar ante cualquier autoridad legítimamente constituida, en textos tan antiguas como la Constitución del Estado de Venezuela del 24 de septiembre de 1830 (Art. 193). Su presencia desde hace casi dos siglos en las diversas constituciones y con las distintas variantes que ha presentado, no hace otra cosa más que confirmar la voluntad histórica del Estado venezolano de favorecer la participación activa de los ciudadanos en el

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desarrollo de la gestión pública, para la protección o defensa de intereses particulares o colectivos.

Sin embargo, esta garantía constitucional no ofrece un derecho ilimitado para los ciudadanos sino que, por el contrario, se han establecido ciertos límites que ajustan el ejercicio de esta atribución a los parámetros de razonabilidad que demanda la vida en sociedad organizada. De ahí que encontremos que, en primer lugar, la misma norma exige que el administrado presente su solicitud ante una autoridad o funcionario competente para atender el asunto en cuestión, procurando evitar las complicaciones que derivarían de innumerables solicitudes, de cualquier naturaleza, anárquicamente interpuestas ante cualquier funcionario, sin consideración de los criterios de competencia (materia, territorio, etc.) que impone la estructura organizativa del Estado.

En segundo lugar, encontramos la delimitación hecha tanto por la doctrina como por la jurisprudencia venezolana, donde se ha afirmado pacíficamente que el derecho a oportuna y adecuada respuesta en ningún caso puede entenderse como una garantía (ni siquiera un indicio) de que el administrado recibirá una respuesta inmediata y/o totalmente satisfactoria para sus pretensiones. En este sentido se ha pronunciado la Sala Constitucional del Tribunal Supremos de Justicia, dejando sentado lo siguiente:

La disposición transcrita, por una parte, consagra el derecho de petición, cuyo objeto es permitir a los particulares acceder a los órganos de la Administración Pública a los fines de ventilar los asuntos de su interés en sede gubernativa. Asimismo, el artículo aludido, contempla el derecho que inviste a estos particulares de obtener la respuesta pertinente en un término prudencial. Sin embargo, el mismo Texto Constitucional aclara que el derecho de petición debe guardar relación entre la solicitud planteada y las competencias que le han sido conferidas al funcionario público ante el cual es presentada tal petición. De esta forma, no hay lugar a dudas, en cuanto a que la exigencia de oportuna v adecuada respuesta supone que la misma se encuentre ajustada a derecho, pero no implica necesariamente la obligación de la Administración de acordar el

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3 0 AÑOS DE LA CODfFrCACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO VENEZOLANO

pedimento del administrado, sino sólo en aquellos casos en que el marco jurídico positivo permita al órgano de la Administración tal proceder, sobre la base de las competencias que le han sido conferidas.

Desde la óptica anotada, la petición es ciertamente un derecho fundamental, pero no supone que pueda dirigirse cualquier planteamiento ante cualquier autoridad pública; del cual pretenda derivarse un supuesto 'derecho a acordar lo pedido', cuando la solicitud que ha sido planteada excede el ámbito objetivo de potestades y facultades del órgano que está llamado a responderla, en este caso, denegándola. (Subrayado nuestro)

Visto esto, encontramos que el artículo 51 se complementa con otras normas que, atendidas ya desde la perspectiva de las obligaciones de la Administración Pública y no de las garantías de los administrados, conforman el concierto regulatorio que protege el derecho de los ciudadanos a obtener respuesta a sus solicitudes. En este sentido tenemos que el artículo 141 de la Carta Magna impone a la Administración Pública la obligación genérica de estar al servicio de los ciudadanos, fundamentándose, entre otros, en los principios de honestidad, celeridad, eficacia, eficiencia, rendición de cuentas, etc. Asimismo, el artículo 143 reconoce el derecho de los ciudadanos a "ser informados oportuna y verazmente por la Administración Pública, sobre el estado de las actuaciones en que estén directamente interesados e interesadas, y a conocer las resoluciones definitivas que se adopten sobre el particular .̂..)"

Con todo este marco normativo, se aprecia que la Carta Fundamental pone a la Administración Pública en una posición de servicio a los ciudadanos (los administrados), lo cual conlleva, entre otras responsabilidades y obligaciones, la atención y resolución de las solicitudes presentadas por aquellos, sin que le esté dado a la Administración la posibilidad de relajar o desestimar el cumplimiento de tal obligación.

Pero lo cierto es que pensar que los Funcionarios Públicos estarían en capacidad de dar respuesta a todas y cada una de las solicitudes o peticiones (cualquiera sea su naturaleza) cuyo

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conocimiento les sea conferido, no es más que una utopía. Es por ello que el Derecho Administrativo desarrolló la institución del Silencio Administrativo con efectos negativos como una solución con implicaciones estrictamente procesales.

Esta figura ha sido entendida por la doctrina nacional como una alternativa para que los administrados puedan acudir a los órganos jurisdiccionales cuando la Administración se revele a resolver las acciones recursivas que tenga bajo su conocimiento, sin que en ningún caso puedan entenderse que se ha producido un acto tácito que recoja la manifestación de voluntad de la Administración.

Por su parte, la doctrina extranjera considera que el silencio administrativo no pone fin al procedimiento, ni exonera a la Administración de su obligación de resolver expresamente. En este sentido, el catedrático español Eduardo García de Enterría sostiene los siguiente:

La atribución de un valor negativo o desestimatorio al silencio o inactividad formal de la Administración tiene n origen y una funcionalidad muy concretos, estrechamente ligados a la singular configuración técnica del recurso contencioso-administrativo como un proceso impugnato- rio de actos previos, cuya legalidad es objeto de revisión a posteriori.

Este singular planteamiento, cuyas raíces han quedado estudiadas en el capítulo precedente, ofrecía ab initio una quiebra importante: la Administración podría eludir el control jurisdiccional con solo permanecer inactiva; en tal caso el particular afectado por la inactividad de la Administración quedaba inerme ante ella, privado de toda garantía judicial. (Civitas Ediciones, S.L., Madrid, 2004, Pag.600 - 601).

Se puede apreciar, pues, que la figura del Silencio Administrativo Negativo se originó como respuesta a una situación de indefensión frente a la cual se encontraban los administrados al producirse la inactividad absoluta de la Administración frente a peticiones que éstos habían presentado. Ante esta situación,

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el legislador tomó la decisión de admitir una "ficción legal" según la cual se atribuye a esta inactividad administrativa, ocurrida durante un período prudencial de tiempo establecido en la normativa legal, los efectos de una denegación de la solicitud presentada, permitiendo que el administrado pueda acceder a instancias superiores (sean estas administrativas o jurisdiccionales) para tramitar su solicitud.

De ahí que el silencio administrativo aparece en el escenario jurídico moderno, como una ficción legal en beneficio del administrado y de efectos eminentemente procesales, ya que no configura bajo ningún supuesto, una respuesta formal y definitiva de la Administración para la solicitud que se ha sometido a su conocimiento.

Brewer-Carías ha sido firme al señalar que el silencio administrativo negativo es una garantía procesal para los administrados:

[E]l único sentido que tiene la consagración del silencio administrativo en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos como presunción de decisión denegatoria de la solicitud o recurso, frente a la indefensión en la cual se encontraban los administrados por la no decisión oportuna por la Administración de tales solicitudes o recursos, no es otro que el establecimiento de un beneficio para los particulares, para, precisamente, superar esa indefensión.La norma del artículo 4o de la Ley Orgánica, por tanto, se ha establecido a favor de los particulares y no a favor de la Administración.

También, la jurisprudencia ha sido pacífica a la hora de regular la figura del silencio administrativo negativo y sus efectos, estableciendo en sentencia del 22 de febrero de 2006 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Repuestos Garda II, C.A. lo siguiente:

En efecto, la figura del silencio administrativo negativo en el marco del procedimiento administrativo de segundo grado, ha sido concebida como una ficción legal con meros efectos procesales a favor del derecho de acceso a la justicia y a la defensa del administrado, que devie

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ne para el interesado en la posibilidad de actuar por ante los órganos jurisdiccionales, circunstancia que no exime a la Administración de pronunciarse expresamente, (criterio sentado en sentencia de esta Sala de'fecha 22 de junio de 1982, caso: Ford Motors de Venezuela, ratificado entre otros en fallo del 27 de Julio de 2000, Caso: Seguros Capitolio, C.A. Vs. Superintendencia de Seguros). (Subrayado nuestro).

Analizando profundamente la figura según la regulación contenida en la derogada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, la Sala Pólitico-Administrativa, en Sentencia del 14 de enero de 1999, con ponencia de la magistrada Cecilia Sosa Gómez, en el Juicio de Nelson Mezerhane Gosen, en el expediente N° 3.764, Sentencia N° 6, con respecto al silencio Administrativo, ha establecido los siguientes parámetros para delimitar el alcance jurídico del Silencio Administrativo Negativo, estableciendo lo siguiente:

(...) la Sala concluye:

I o) Que la disposición contenida en el primer aparte del artículo 134 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia consagra una garantía jurídica, que se traduce en un beneficio para los administradores.

2o) Que, como tal garantía, debe ser interpretada en sentido amplio y no restrictivo, pues de lo contrario, lejos de favorecer, como se quiso, al administrado, lo que haría es estimular la arbitrariedad y reforzar los privilegios de la Administración.3o) Que esa garantía consiste en permitir el acceso a la jurisdicción contencioso-administrativa en ausencia de acto administrativo expreso que ponga fin a la vía administrativa.

4o) Que el trascurso del lapso del silencio administrativo sin que el particular ejerza el recurso contencioso administrativo, no acarrea para aquel la sanción de caducidad de tal recurso, contra el acto que en definitiva pudiera producirse.

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5o) Que el silencio no es en sí mismo un acto, sino una abstención de pronunciamiento y por consiguiente, no cabe decir que se convierte en firme por el simple transcurso del plazo de impugnación.6o) Que el silencio no exime a la Administración del deber de dictar un pronunciamiento expreso, debidamente fundado.7°) Que es el administrado quien decide la oportunidad de acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa; durante el transcurso del lapso previo en el artículo 134, o posteriormente, cuando la Administración le resuelva su recurso administrativo.8o) Que cuando la Administración resuelva expresamente el recurso administrativo después de transcurridos los lapsos previstos en el artículo 134. el particular puede ejercer el recurso contencioso administrativo contra ese acto concreto.9°) Que a partir del momento en que se notifica al interesado la resolución administrativa expresa de su recurso, comienza a correr el lapso general de caducidad de seis meses para el ejercicio del correspondiente recurso contencioso administrativo;(...) (Subrayadonuestro).

Igualmente es importante mencionar el siguiente extracto de Sentencia N°454 de la Sala Constitucional, del Tribunal Supremo de Justicia, Expediente N°01-0271 de fecha 04/04/2001, caso: Wilmer Emilio Raidan, el cual establece lo siguiente:

En efecto, cuando el Silencio administrativo se produce en el procedimiento administrativo de segundo grado, donde existe un acto administrativo previo, como ocurre en el presente caso, la técnica del silencio opera como un mecanismo que agota la instancia administrativa y brinda a tenor de lo dispuesto en los artículos 4 y 93 de la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la garantía para el administrado e acudir a otra instancia, a fin de solicitar la revisión del acto administrativo inicial. De manera que, una vez transcurrido el lapso para decidir el recurso administrativo interpuesto y producidos los efectos del silencio administrativo, el interesado podrá interponer el recurso

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jurisdiccional que proceda o, facultativamente, esperar la decisión expresa de la petición administrativa, a la cual la Administración está obligada a responder, pues, la normativa legal referida le da la posibilidad al administrado de acudir a la vía contenciosa administrativa, con el fin de que no vea afectados sus derechos por una actuación de la Administración que no le resulta imputable o espera a que se dicte la decisión expresa. (Subrayado nuestro).

Como se puede apreciar, la jurisprudencia administrativa ha sido categórica y reiterativa en relación con la obligación de la Administración de emitir un pronunciamiento debidamente fundado que resuelva las peticiones sometidas a su consideración, cuyo génesis se halla en la garantía constitucional de petición y de obtener una oportuna y adecuada respuesta en los términos consagrados en el artículo 51 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Ahora bien, llama la atención la posición del SENIAT de insistir en aplicar un criterio que no solo contradice la pacífica doctrina de os tribunales de la República, sino que además se muestra evidentemente instrumentalista, con el objeto de tratar de mitigar una situación de congestionamiento acaecida en la instancia decisora de los recursos jerárquicos. Sería sencillo presumir que el volumen de casos, lejos de mermar, se ha incrementado en la misma proporción que se aumenta la base contribuyente (sin mucho análisis) por simples razones demográficas. Sin embargo, consideramos que lo deseable sería una gestión administrativa apegada a criterios técnicos y científicos, en pro de la justa distribución de las cargas públicas como lo exige nuestro texto constitucional.

Obvian, además, la Contraloría y el SENIAT, las incosistencias que podrían derivarse de la aplicación del criterio expuesto en el Oficio 01-00-000312 aludido al comienzo del presente, toda vez que de una interpretación sistemática e integral de las normas del Código Orgánico Tributario (tanto el derogado de 1994 sobre cuyas normas se emitió el mencionado oficio, como del vigente desde el 2001) se puede apreciar que la intención del legislador

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nunca fue relevar a la Administración de su obligación de resolver las peticiones hechas por los administrados, entre las cuales se cuentan los recursos jerárquico.

Así, tenemos que en materia de prescripción, la interposición de recursos jerárquicos suspende el cómputo del lapso para su consumación, bajo distintas condiciones según se trate de períodos regidos por el derogado Código de 1994 o por el vigente de 2001. Lo cierto es que bajo el imperio de cualquier de estos dos códigos, la suspensión de la prescripción cesa una vez transcurridos 60 días desde la fecha de resolución del asunto, independientemente que se trata de una decisión expresa (por acto debidamente motivado) o por tácita por haber operado el silencio administrativa negativo. Ello, naturalmente, conlleva el riesgo para la Administración de perder el derecho accionar contra el contribuyente en caso que se consume la prescripción.

Pues bien, planteado el asunto en estos términos, cabe preguntarse lo siguiente: Si el legislador quiso (como plantea la Contra- loria) diferenciar la figura del silencio administrativo negativo en materia tributaria de cómo ésta conoce en el derecho administrativo general, atribuyéndole efectos ciertamente resolutivos y no meramente procesales, entonces ¿Por qué se contempló en el artículo 55 del Código de 1994 (ahora 62 en el vigente) la reanudación del cómputo de la prescripción aún en los casos de silencio administrativo negativo? ¿Por qué se regula la prescripción posterior a la configuración del silencio administrativo negativo, si antes de cumplirse los 4 años para que prescriban las obligaciones, inevitablemente habría caducado el lapso 25 días hábiles para que el contribuyente interpusiese el recurso contencioso tributario, obteniendo firmeza y ejecutoriedad la decisión tácita de la Administración?

Lo lógico pareciera ser que, si el legislador realmente hubiese querido favorecer la posición de la Administración Tributaria en los términos señalados por la Contraloría, se obviase cualquier mención al cese de la suspensión del cómputo de la prescripción y se advirtiese al sujeto pasivo la necesidad de recurrir ante el órgano jurisdiccional, ya que, en razón de la enorme diferencia

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entre el lapso de prescripción (4 años) y el plazo para interponer el recurso contencioso tributario (25 días hábiles), siempre se consumaría primero la firmeza del acto decidido tácitamente que la prescripción de las obligaciones tributarias recurridas en jerárquico. Consumada la firmeza de la decisión tácita, tendríamos que atender a un régimen distinto de prescripción de 6 años de conformidad con lo dispuesto en el artículo 59 del código vigente.

Sin embargo, el tema pareciera estar muy claro para la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en Sentencia No. 01647 del 30 de noviembre de 2012, Caso: Bodegón Eurolicores, C.A., dejó sentado lo siguiente:

Particularmente interesante se presenta el caso cuando se ejerce un recurso administrativo, pues el término de la prescripción se suspende hasta por sesenta (60) días después de que sea decidido bien sea en forma expresa o tácita.

Ahora bien, el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, hace alusión a la adopción de una "resolución definitiva tácita o expresa", lo cual quiere significar, que cuando un contribuyente ejerce un recurso jerárquico contra un acto administrativo de contenido tributario, la decisión que recaerá sobre tal asunto constituirá el acto decisorio concluyente de la fase de segundo grado en materia ad- ‘ ministrativa, que puede ser expresa mediante la emisión dentro del término de cuatro (4) meses de una resolución que resuelva el recurso jerárquico.

Por el contrario, la decisión podría ser tácita cuando la Administración Tributaria no decida en forma expresa dentro del término que la Ley señala para resolver el recurso jerárquico, el cual a tenor de lo establecido en el artículo 170 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, es de cuatro (4) meses a partir de la fecha de interposición del recurso jerárquico, quedando a facultad de la contribuyente de ejercer el recurso contencioso tributario por vía del silencio administrativo negativo (artículo 185 numeral 3 eiusdem), o esperar a que la Administración Tributaria dicte el acto.

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No obstante, en el caso que la Administración Tributaria decida tardíamente el recurso administrativo, no puede entenderse que a partir de este momento se iniciaba el cómputo de los sesenta (60) días para que cese la suspensión de la prescripción y continúe su transcurso, pues se estaría estableciendo una limitación no prevista por el legislador al momento de establecer la figura de la prescripción, ya que en caso que la Administración Tributaria no decidiera el recurso jerárquico, la suspensión sería indefinida en el tiempo.

Es por ello, que el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable para los períodos investigados (los comprendidos entre los meses de marzo de 1995 a noviembre de 1996) estableció en su artículo 170 un lapso para que la Administración sustanciara y decidiera el recurso jerárquico y en el supuesto que no lo hiciere dentro del referido plazo, debía entenderse que el recurso jerárquico había sido denegado tácitamente y el contribuyente tendría la opción de acudir a la instancia judicial mediante el recurso contencioso tributario por vía del silencio administrativo, sin que la espera de resolución del jerárquico implicara que, a los efectos de la prescripción la causa de suspensión aun persistía.

Precisado lo anterior, se observa que en el caso de autos el Tribunal de instancia verificó que se consumó dicho término de prescripción de cuatro (4) años a que hace alusión el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos y que no existió ninguna causal de interrupción de la misma.

De la fallo parcialmente transcrito se evidencia claramente que la Sala ha sido firme y categórica al determinar que las obligaciones derivadas de los actos que fueron recurridos en jerárquico y no decididos oportunamente por la Administración Tributaria prescribieron por haber alcanzado, con el paso del tiempo, más de 4 años de inactividad por parte del ente recaudador, mediando el tiempo de suspensión correspondiente en los términos del artículo 55 del Código aplicable en razón del tiempo.

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III. C o n c lu s io n e s y R e c o m e n d a c io n e s

Sobre la base de las consideraciones y antecedentes previamente analizados, podemos concluir que la opinión emitida por la Contraloría General de la República mediante Oficio N° 01-00- 000312 de fecha 22 de mayo de 2007, donde se instaba al Servicio Nacional Integrado de Administración aduanera y Tributaria (SENIAT) a intentar acciones de cobro respecto de obligaciones tributarias contenidas en catos impugnados por recursos jerárquicos aún no decididos, distorsiona acomodaticiamente el entendimiento de la figura del Silencio Administrativo con efectos Negativos, en detrimento de los derechos e intereses de los contribuyente y responsables que tendrán enfrentar gestiones de cobro sobre obligaciones carentes de firmeza y ejecutoriedad, siendo incluso mayor el riesgo cuando se trate de gestiones manifiestamente conducentes al inicio del procedimiento de Juicio Ejecutivo regulado por los artículos 289 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

En tal sentido, recomendamos establecer una estrategia institucional con el fin elevar a la consideración de Contraloría General de República y del Servicio Nacional Integrado de Administración aduanera y Tributaria (SENIAT), una solicitud de rectificación para que se aparte expresamente del criterio contenido en el Oficio N° 01-00-000312 del 22 de mayo de 2007 y sé acoja a la doctrina jurisprudencial que pacífica y reiteradamente ha mantenido el Tribunal Supremo de Justicia e instruyan lo conducente a sus respectiva dependencias con atribuciones de fiscalización y determinación tributaria.

IV. B ib l io g r a f ía

ABELLA ZÁRATE, J. (2007), Procedimiento Constitucional y Contencioso Administrativo en Materia Tributaria. Legis Editores, Colombia.

ARAUJO, J. (2001), Principio Generales del Derecho Procesal Administrativo. Editorial Melvin, Caracas.

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BREWER-CARÍAS, A. (1981), El sentido del silencio administrativo negativo en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en Revista de Derecho Público N°8, Caracas.

GARCÍA BELSUNCE, H. (2003), Tratado de Tributación. Ciudad de Buenos Aires, Editorial Astrea.

GARCÍA, E. (2004), Curso de Derecho Administrativo I. Civitas Ediciones, Madrid.

González, E. y González, T. (2004), Derecho Tributario I. Salamanca, Plaza Universitaria Ediciones.

Jarach, D. (1985), Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Buenos Aires, Editorial Cangallo.

Villegas, H. (2002). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ciudad de Buenos Aires, Editorial Astrea.

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L a s m e d id a s c a u t e l a r e s e n

EL ÁMBITO DEL DERECHO TRIBUTARIO

J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o *

S u m a r i o

Introducción. I. Parte general. 1. ¿Por qué son importantes las medidas cautelares? 2. Elementos característicos de las medidas cautelares. 3. El raigambre constitucional de las medidas cautelares. 4. Requisitos de procedencia: el fummus boni iuris como requisito fundamental. 5. Las medidas cautelares en el ámbito de los procedimientos y procesos tributarios. II. De las cautelares en particular: 1. Las medidas cautelares por riesgo en la percepción de obligaciones tributarias. 2. La suspensión de efectos. A. En sede administrativa. B. En sede judicial. 3. El amparo constitucional cautelar interpuesto conjuntamente al Recurso Contencioso Tributario. 4. Las cautelares dentro de los procesos de amparo constitucional y amparo tributario. Medidas cautelares provisionalísimas. 5. Las medidas anticipativas.III. Conclusiones. IV. Bibliografía.

I n t r o d u c c ió n

Mucho se ha escrito, debatido, litigado y sentenciado sobre las medidas cautelares en el ámbito del Derecho tributario, sin embargo, extrañamente, pareciera que el tema nunca se agota.

Esta insatisfacción doctrinal, muy propia de las ciencias en estado de evolución, tiene que ver quizás, por el cambiante régimen de las medidas cautelares en el derecho positivo: del solve et repete a la suspensión automática; de la suspensión de efectos con

* Abogado, egesado de la Universidad Católica Andrés Bello (UCAB) en 2004, con estudios de postgrado en Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bello y Derecho Administrativo en el Universidad Central de Venezuela. Profesor del Diplomado en Gerencia Tributaria de Empresas de la Universidad Católica Andrés Bello (UCAB) y profesor invitado en le Postgrado de Derecho Financiero de la misma Universidad. Miembro de número de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) y Socio de la firma P a l a c io s , T o r r e s , C r e s p o & K o r o d y .

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requisitos alternativos a la suspensión de efectos con requisitos concomitantes y todo ello en un ambiente donde la otra cara de la moneda, la Administración tributaria ha encontrado que es más eficiente exigir solvencias e imponer "sanciones" de cierre de establecimientos, que ejercer sus potestades cautelares o juicios ejecutivos.

Nótese que cuando la doctrina ha hablado de medidas cautelares, en su mayoría, pareciera que sólo se analiza el problema de un lado de la ecuación, muchas veces sin tomar en cuenta que en la relación jurídico tributaria son dos los sujetos los que participan en una relación de derecho y una -aunque sea- teórica igualdad.

Adicionalmente, cuando el análisis se hace parcializado hacia el contribuyente, sólo se piensa en la suspensión de efectos, que si bien tiene una importancia capital, es simplemente una de las tantas medidas cautelares que existe, sobre la cual se ha señalado incluso, que la suspensión automática de efectos es un derecho adquirido de los administrados.

Todo lo anterior pudiera estar ligado a la falta de un régimen claro y que logre compensar con efectividad dos elementos que parecen simples, a saber; (i) la solución material de un conflicto y (ii) la solución breve y eficaz de ese conflicto.

Con esta ponencia, no pretendemos agotar la discusión, pues el tema de las medidas cautelares, es claro que tendrá vigencia hasta tanto se encuentre la solución conciliadora de intereses contrapuestos, de forma rápida y con justicia material. Nuestra intención es lograr que se abra un debate bajo nuevos paradigmas.

En ese sentido, hemos querido comenzar enmarcando una primera parte general de nuestra ponencia en la cual; se haga la justificación de por qué deben existir las medidas cautelares, cuáles son sus características, cuál es la base constitucional sobre la cual se sustenta y cómo se enmarcan estas justificaciones en el ámbito del derecho tributario.

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J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l ia f e r r o

De seguidas una parte en la cual se haga una revisión de las medidas cautelares con que cuentan los sujetos de la obligación jurídica tributaria a los fines de hacer su análisis en torno a los aspectos discutidos en esa primera parte.

I . P a r te g en er a l

1 . ¿ P o r q u é so n im po r t a n t es la s m ed id a s c a u t el a r es?

Las medidas cautelares, se enmarcan dentro de la clasificación doctrinaria como procesos de tutela anticipada y pueden ser definidas como aquellas decisiones, órdenes o acciones que se decretan de forma previa a la culminación o resolución y en el marco de un proceso o procedimiento principal, con el fin de salvaguardar derechos e interés que pueden verse afectados en el trámite o sustanciación de ese proceso o procedimiento.

La importancia de las medidas cautelares radica precisamente en la justificación de su existencia, en su elemento teleológico.

Para acercarnos mucho más, debemos hacer mención a dos viejos aforismos relacionados con la justicia y la imperiosa necesidad de que sea oportuna:

El primero de ellos es el viejo aforismo inglés atribuido al primer ministro W illiam G la d s to n e que nos enseña que "la justicia dilatada es justicia denegada"1.

El segundo se lo debemos al maestro del derecho procesal italiano Guiseppe C hioven d a cuando nos recuerda que "el tiempo necesario para obtener la razón, no debe convertirse en daño para quien tiene razón"2.

En efecto, para analizar lo anterior, cabe preguntarse:

1 En una traducción popular y libre al español de la frase " Justice délayed, is justicedenied".

2 CHIOVENDA, Giuseppe: "Instituciones de derecho procesal civil", Valletta Ediciones, Buenos Aires, 2005.

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• ¿De qué nos serviría lograr una decisión definitiva que ha nacido de una serie de actos que se ha sustanciado perfectamente y siguiendo todas y cada una de las pautas legales, si esa decisión no puede ser ejecutada de forma efectiva?

• ¿Se justifica un proceso o un procedimiento que durante su tramitación permita que se le causen daños a alguna de las partes durante su tramitación?

Ante las evidentes respuestas negativas, que nace por fuerza de la razón, las legislaciones contemporáneas han procurado, cada vez más, alcanzar una justicia más rápida, sin dilaciones caprichosas, desprovista de formalismos inútiles y que logren proteger a las partes y los interesados de los posibles daños que puedan causarse en la tramitación del proceso o procedimiento.

Pero, por más eficientes y eficaces que sean los trámites procesales y procedimentales, al diseñarlos deben salvaguardarse el derecho a la defensa de los involucrados y permitírseles presentar los elementos probatorios necesarios para que como consecuencia de esa sustanciación, la verdad procesal sea lo más parecida a la verdad verdadera y tomar en cuenta esto hace que los procesos se tomen su tiempo.

La solución de equidad a este problema, es la posibilidad de contar con decisiones, órdenes y/o acciones que se decreten con anterioridad a la culminación o resolución del proceso o procedimiento principal y que sean lo suficientemente precisas para salvaguardar los intereses y derechos debatidos, pero que además dichas decisiones, no agoten el proceso.

2 . E lem en t o s c a r a c ter ístic o s

DE LAS MEDIDAS CAUTELARES.

Dentro de los elementos característicos de las medidas cautelares, de forma general, tenemos los siguientes:

• Provisionalidad: Las medidas cautelares no pueden ser perpetuas, deben ser interinas y por lo tanto su ámbito

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temporal de vigencia debe estar supeditado a la resolución o culminación de la causa principal que se sustancie o hasta que hayan cesado las circunstancias que hayan justificado su decreto.

• Reversibilidad: Otra característica importante de las medidas cautelares es que al no ser decisiones definitivas, las mismas tienen que ser decretadas de forma que puedan ser revertidas y en consecuencia se pueda volver a la situación a-quo o anterior al momento de su decreto, sin causar mayores trastornos o daños. Incluso, nace dentro de esta característica la fungibilidad o posibilidad que en la medida que cambien las circunstancias que justificaban el decreto, en esa misma medida el decreto debe mutar para lograr la identidad deseada con la necesidad planteada.

• Identidad: Como las medidas cautelares se dictan en el marco de un proceso o procedimiento principal, las acciones, medidas u órdenes que se dicten deben necesariamente tener un altísimo grado de identidad con los derechos debatidos o que se ponderan en el marco procedimental. No se justificaría una medida que no guarde relación con los asuntos debatidos o ponderados.

• Efectividad: De nada serviría que se dicte una medida cautelar en el desarrollo de un proceso o procedimiento si la medida que se ha dictado no es lo suficientemente efectiva para salvaguardar plenamente los derechos e intereses que se buscan proteger o tutelar de forma anticipada.

• ludicialidad. Dada su especialidad, la doctrina clásica reservaba los poderes cautelares sólo para los órganos jurisdiccionales, con lo cual los órganos y entes en función administrativa quedaban desprovistos de esta facultad y por lo tanto la judicialidad era entendida como que estas medidas sólo podrían ser dictadas en el marco de un proceso judicial principal. Sin embargo, dado el desarrollo de los poderes y facultades de la Administración y su íntima relación de la preservación del interés general, con la vida

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cotidiana de los ciudadanos y su intervención en la economía, estas facultades fueron migrando en las legislaciones generales y sectoriales, y en consecuencia la Administración en el desarrollo y sustanciación de procedimientos estaba facultada para dictar estas órdenes en salvaguarda de los derechos e interés que pueden verse afectados en el trámite o sustanciación de ese procedimiento, con lo cual se le agrega una nueva dimensión a esta característica, según la cual estos actos administrativos cautelares pudieran ser controlados por la jurisdicción.

3 . E l r a i g a m b r e c o n s t i t u c i o n a l

DE LAS MEDIDAS CAUTELARES.

Dado que las medidas cautelares están íntimamente ligadas a alcanzar una oportuna y adecuada respuesta, la obtención de justicia, al derecho a la defensa, al proceso y a los procedimientos, las mismas tienen un innegable abolengo constitucional y así ha sido reconocido históricamente no solo por las Constituciones, sino por los pactos internacionales suscritos por la República.

El artículo 8.1° de la Convención Americana de Derechos Humanos (Pacto de S an José), aplicable de forma directa y preferente de conformidad con el artículo 23 de nuestra Constitución, positiviza como derecho humano, con meridiana claridad, lo siguiente: " toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acción penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter..."

Esa clara conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva fue recogido en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuya consagración trae como consecuencia que todo ciudadano tenga derecho a la tutela cautelar. En ese sentido la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha manifestado lo siguiente:

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"Ya esta Sala ha establecido en innúmeras decisiones, que la justicia cautelar es un contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva y, como tal, constituye un deber ineludible del Estado procurarla (véanse, entre otras, sentencias nos 1832/2004, caso: Bernardo Weininger; 269/2005, caso: Defensoría del Pueblo; 4335/2005, caso: Wilmer Peña Rosales y 960/2006, caso: ICAP II.). Ello conduce al planteamiento de que tal obligación de protección anticipada, no sólo reposa en la Lev o en el Tuez, según sea el caso, sino -con mayor razón- en los órganos del Poder Público a los que está dirigida, de quienes demanda su máximo respeto, en estricto apego a las funciones propias de cada Poder, en cada uno de los niveles político-territoriales3.

Pero es que la tutela cautelar, está contenida en muchas otras normas constitucionales entre ellas: (i) artículo 2, en el cual se consagra a nuestro país como un Estado de Derecho y de Justicia; (ii) artículo 7 que establece que la Constitución es la norma suprema y todas las personas y poderes están sujetos a ella; (iii) las normas contenidas en los artículos 19, 22 y 23 establecen la primacía de los derechos humanos y el deber del Estado de garantizar el goce y ejercicio irrenunciable de los mismo; (iv) artículo 26, tutela judicial efectiva; (v) el artículo 27 que consagra el derecho al amparo constitucional a través de una tutela reforzada; (vi) artículo 49 en el cual se establece el derecho a la defensa y debido proceso en "todas las actuaciones judiciales y administrativas"; (vii) el artículo 51 en el cual se consagra el derecho a petición ante cualquier autoridad, funcionario público o funcionaría pública y oportuna respuesta; (viii) artículo 141, según el cual la Administración está al servicio del ciudadano y basa su actuación en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública; (ix) artículo 253 y 259 la jurisdicción y en especial la contencioso administrativa con amplias competencias de control de los actos de la Administración y de

3 Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia Nro. 2159 recaída en el caso:"CoMPAÑfA O c c i d e n t a l D e H i d r o c a r b u r o s In c ." de fecha 28/11/2006, con ponencia del Magistrado Dr. Jesús Eduardo Cabrera Romero.

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resarcimiento de las situaciones jurídicas infringidas; (x) artículo 257establece que el proceso es un instrumento fundamental para la realización de la justicia, a través de leyes procesales simplificadas, que establezcan procesos y procedimientos uniformes, eficaces, breves y desprovistos de formalidades no esenciales y (xi) los principios de eficacia y eficiencia de la Administración tributaria consagrados en el artículo 317 de la Constitución.

En consecuencia, las medidas cautelares no solamente tienen una justificación deontológica, sino que las mismas se encuentran consagradas como un derecho humano y positivizadas en normas de carácter constitucional como un derecho de los particulares y como un deber tanto de la Administración como de los órganos de justicia y en consecuencia su exigibilidad es posible, directa e ineludible.

4 . R e q u i s i t o s d e p r o c e d e n c i a :

EL FUMMUS BONIIURIS COMO REQUISITO FUNDAMENTAL

En general la doctrina y el derecho positivo, han tendido a establecer en general, dos requisitos de procedencia de las medidas cautelares: (i) el jumus bonis iuris o la presunción de buen de derecho y (ii) el periculum in mora que no es otra cosa que la existencia de peligro que de no dictarse la cautelar, luego no pueda ejecutarse la decisión definitiva o lo que es lo mismo que la ejecución quede ilusoria.

Esta tendencia puede verse claramente en las normas contenidas en los artículos 585 y 588 del Código de Procedimiento Civil en relación a los requisitos aplicables a efectos de la concesión de las medidas cautelares tradicionales.

Sin embargo, el legislador ha optado por establecer regímenes y requisitos de procedencia especiales, tales como contracautelas, es decir garantías susceptibles de ser medibles económicamente y que puedan avalar los daños que se ocasionen por el decreto de una cautelar.

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Dado el inminente raigambre constitucional que tienen las medidas cautelares, el derecho a la tutela cautelar implica, correlativamente el deber, tanto para la Administración, como para los Tribunales, de acordar la cautelar solicitada cuando sea necesaria para: (i) evitar se causen daños en la esfera jurídica subjetiva de los particulares y (ii) asegurar la plena efectividad del acto terminal (bien sea la resolución administrativa o la sentencia), en el entendido que el paradigma del Derecho público, ya no radica en un principio de protección a ultranza del interés público del ente u órgano revestido de potestad4, sino de la apariencia de buen derecho, del fumus bonis juris, ya que de otro modo, la necesidad del recurso de obtener la razón, podría terminar generando un daño para el que efectivamente la tiene, contrariando la justicia como principio general del Derecho que postula exactamente lo contrario.

En el estudio de procedencia de las medidas cautelares en ámbito de las relaciones de particulares frente a la Administración, debe confrontarse necesariamente la sobrevalorada presunción de legalidad de los actos administrativos, con los derechos tu- telables de los particulares, ello con el fin de garantizar el goce pleno del sistema de libertades de los administrados y el control del poder público.

En ese sentido, y como bien lo apunta la doctrina moderna, el principio general de la no suspensión de efectos de los actos recurridos con los recursos administrativos y contenciosos administrativos, tiene por objeto evitar que la actividad de la Administración, orientada en principio a la satisfacción del interés general, pueda resultar paralizada en perjuicio de este interés público, por la simple oposición de un particular.

Por el contrario, la aplicación rígida de la no suspensión de efectos podría o la falta de otorgamiento de cautelares,podría hacer ilusorio el propio derecho de acción que reconocen las leyes a todo ciudadano, ya que en muchos casos, sin otorgarse

4 GARCÍA DE ENTERRIA, Eduardo y FERNÁNDEZ Tomás Ramón: "Curso de Derecho Administrativo" Tomo I, Civitas, Madrid, 1996, Pág. 565

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la cautelar, la estimación a posterior del recurso no permitiría reconstruir la situación alterada por el acto recurrido. Por esta razón, para conseguir un cierto equilibrio entre los dos principios encontrados (la garantía del interés público, el respeto por los derecho jurídicos subjetivos de los particulares, el derecho al debido proceso y de una efectiva defensa), la Ley ha previsto una excepción a la regla general facultando a la Administración y a los Tribunales para otorgar medidas anticipadas frente a los efectos de los actos recurridos, en los casos en que la misma pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

Surge entonces la necesidad de una valoración profunda y adecuada delfumusbonis iuris, el cual como bien lo ha expresado maestro G a r c ía d e E n t e r r ía 5:

"Más llanamente: el perjuicio atendible por quien dispone la medida cautelar debe consistir en el riesgo de que se frustre la tutela judicial efectiva que corresponde otorgar a la Sentencia final. Ese riesgo y no otro. Lo cual obliga al juez que decide la medida cautelar a intentar una valoración prima facie de las respectivas posiciones, de forma que debe otorgar la tutela cautelar a quien tenga <apariencia de buen derecho (fumus bonis iuris)>, precisamente, para que la parte que sostiene una posición injusta manifiestamente no se beneficie, como es tan frecuente, con la larga duración del proceso y con la frustración, total o parcial, grande o pequeña, que de esa larga duración va a resultar para la otra parte como consecuencia del abuso procesal del contrario. Este planteamiento obliga a una valoración anticipada de las posiciones de las partes, valoración prima facie, no completa, puesto que el proceso puede estar en sus inicios y no se han producido aún alegaciones de fondo ni prueba; valoración, por tanto, provisional y queno prejuzga lo que finalmente la Sentencia de fondo ha de realizar detenidamente. Es así, en la expresión latina que ya hemos transcrito, el <humo de buen derecho>, el perfume u olor de buen derecho, el que se aprecia, no el <buen derecho> en toda su extensión, que esto no podrá hacerse hasta la decisión de fondo del proceso."

5 GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo: "La Batalla por las Medidas Cautelares", Editorial Civitas, S.A., Madrid, España, p.175

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Por otro lado, en materia de medidas cautelares se ha hablado tradicionalmente del periculum in mora como un elemento que justifica la protección del órgano jurisdiccional. Dicho elemento está asociado con el peligro de que el trascurso del tiempo que dure el juicio permita la verificación de situaciones que frustren la ejecución de la sentencia e impidan satisfacer la pretensión de aquel que resulte vencedor en el proceso (ejemplo clásico es el caso del deudor que, viéndose demandado, se insolventa para impedir que existan bienes en su patrimonio sobre los cuales ejecutar un fallo que le resulte adverso). Los autores más reconocidos han expresado tradicionalmente, respecto cuanto al periculum in mora lo siguiente:

"En efecto, la medida cautelar tiene sentido si hay un derecho que necesita una protección provisional y urgente, a raíz de un daño ya producido o de inminente producción, mientras dure un proceso en el que se discute precisamente una pretensión de quien sufre dicho daño o su amenaza.Sin este peligro, que cautelarmente hay que frenar para que el objeto del proceso se mantenga íntegro durante el tiempo que dure, no hay medidas cautelares" (Chinchilla Marín, Carmen. La Tutela Cautelaren la Nueva Justicia Administrativa. Editorial Civitas. p. 42)

Ahora bien, nuestra Sala Constitucional, en materia de cautelares en el contencioso constitucional o público, desde el fallo recaído en fecha 6 de diciembre de 2000 (expediente N° 00-1226) ha determinado que "los requisitos esenciales de procedencia de las medidas cautelares innominadas, se encuentran representados por el Jumus boni iuris y el periculum in mora, a lo cual se une la necesaria ponderación de intereses que debe hacerse en todo asunto que pueda incidir en la actividad de los entes públicos".

En efecto, tal como lo ha afirmado la Sala Constitucional6 en reiteradas oportunidades, al momento de decidir una medida cautelar, surge en el juez la necesidad inmediata y expedita de advertir y destacar la debida ponderación de intereses que debe

6 Ver, entre otras, Sala Constitucional, Sentencia N° 659 del 26/03/2006, recaída en el caso: " U n ió n N a c io n a l D e T r a b a ja d o r e s D e V e n e z u e l a ( U .N .T ) " .

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realizar todo juzgador en el momento de justificar sus decisiones, en virtud de que debe equilibrar muy bien los intereses generales involucrados en la situación específica respecto de los intereses particulares, a fin de no afectar la globalidad de los intereses públicos supremos tutelados.

Estamos en presencia entonces, de tres requisitos de procedencia de las medidas cautelares, a saber: (i) jumus bonis iuris, (ii) periculum in mora y (iii) ponderación de intereses, que en teoría deberían ser concurrentes a los fines de tutelar anticipadamente los derechos del solicitante.

Sin embargo, luego de un análisis crítico de estos tres requisitos, pareciera que dos de ellos se encuentran necesariamente atados a uno y en consecuencia podríamos concluir anticipadamente que éste sería el principal y hasta el único requisito para la procedencia de las medias cautelares.

En efecto, tal como lo ha reconocido la doctrina moderna7, es la presunción de buen derecho el requisito principal, capital, que sin él no pudiera justificarse una tutela anticipada.

Aun existiendo elementos que hagan presumir la presencia periculum in mora y haciendo un análisis adecuado de la ponderación de intereses en un caso particular, si no acompaña al solicitante el mejor derecho o un alto grado de probabilidad de que una sentencia o resolución definitiva le otorgue la razón, no tendría legítima y racionalmente sentido el otorgamiento de la cautelar.

Difícilmente se justificaría anticipar una tutela a un solicitante, que al hacer un estudio profundo y ponderado d el" buen derecho” que alegue o que esgrima le acompañe, se determine que su pretensión carece de factibilidad jurídica o verosimilitud.

Visto desde otro punto de vista, el análisis nos lleva a concluir que si existe altísima probabilidad de que al solicitante le sea concedida su pretensión en derecho, nada justificaría que se

7 ORTIZ ALVAREZ, Luis: "La Protección Cautelar en el Contencioso Administrativo", Editorial Sherwood, Caracas, 1999.

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le negara la tutela anticipada. Todo lo contrario, negar la tutela cautelar anticipada a un particular que posee un altísimo grado de fumus bonis iuris o basa su solicitud en un derecho que le otorgue altas probabilidades de obtener un resultado favorable, significaría violar sus derechos anticipadamente.

En nuestra opinión, para la procedencia de las medidas cautelares, el decisor tiene el deber de hacer una evaluación profunda del derecho que acompaña la solicitud, extendiéndose en materia de derecho público (contenciosa administrativa, regulatoria, constitucional y/o tributaria) incluso al uso de las facultades inquisitivas del juez contencioso.

Sólo se justificaría evaluar el resto de los requisitos, sí y sólo sí, existen dudas racionales sobre la existencia de un mejor derecho del que solicita la protección cautelar y sólo en ese caso, el decisor tendría la facultad de evaluar el periculum in mora a los fines de verificar que la ejecución de la actuación recurrida o la ausencia de la cautelar solicitada no cause daños de difícil reparación y/o que haciendo un análisis adecuado de la ponderación de intereses la cautelar se muestre como necesaria.

En consecuencia, consideramos que el estudio profundo y certero del fumus bonis iuris, precave sobre cualquier otro requisito general o particular establecido en el derecho positivo para la procedencia de las medidas cautelares, cualquiera que ésta sea (nominadas o innominadas) y cualquiera que sea el solicitante (los particulares o la Administración).

5 . L a s m ed id a s c a u t ela r es en el á m bito

DE LOS PROCEDIMIENTOS Y PROCESOS TRIBUTARIOS

Una vez que hemos verificado las características de las medidas cautelares en general y los requisitos de procedencia nos toca estudiar ¿para qué sirven las medidas cautelares en el ámbito de los procedimientos y de los procesos de contenido tributario?

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En ese sentido consideramos que las medidas cautelares cumplen una doble función de acuerdo a la tensión de intereses existente en la relación jurídico-tributaria.

Como se sabe, la relación jurídico-tributaria es una relación de derecho entre el sujeto activo y pasivo de la obligación tributaria y como consecuencia de ello, existen situaciones que se establece la necesidad para cada uno de los sujetos de solicitar una tutela celera y anticipada para la protección de sus derechos y satisfacción de sus legítimas pretensiones.

Por un lado, se justifica dotar a la Administración tributaria (o el sujeto activo), del derecho o la posibilidad obtener medidas cautelares a los fines de facilitar el cabal cumplimiento a su legítima obligación de recaudar, fiscalizar, determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de la forma más expedita cumpliendo los parámetros de eficacia y eficiencia, tal como lo exige el constituyente en los artículos 137,141 y 316, pero siempre conforme a derecho y en respeto de las situaciones y libertades jurídico subjetivas de los particulares8.

8 Así lo ha ratificado la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en el caso "Industrias Termopanel, C.A." del 23 de noviembre de 2001, cuando expresa: "Observamos que particularmente el citado artículo de la Constitución vigente dispone que debe existir un sistema tributario eficiente en cuanto a la recaudación de tributos. Esto implica, por supuesto, que la eficiencia recaudatoria debe ajustarse a la Ley y a la Constitución y, siempre que sea así, la Administración está obligada a establecer sistemas de recaudación que sean efectivos. Ahora bien, tal como lo establece el artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, "toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley". Es por lo tanto una obligación de los ciudadanos y más aún de los comerciantes prevenir en sus finanzas el pago de los impuestos, y en forma alguna puede considerarse como una violación al derecho de propiedad que el Estado constriña a las personas a pagar los impuestos. / Tal como se señaló con anterioridad, el sistema de recaudación del impuesto de ventas al mayor, así como lo hace hoy en día el impuesto al valor agregado, obligaba al vendedor, prestador del servicio o constructor de la obra, como contribuyente de derecho, a desembolsar un dinero que en forma alguna estaba dicha obligación condicionada a que el contribuyente de hecho, es decir, el comprador hubiera hecho caso omiso del traslado de ese pago o no hubiere realizado el mismo por cualquier razón. Haciendo un análisis preliminar, pudiese pensarse que el cobro al vendedor por concepto del impuesto a las ventas al mayor, sin que el comprador haya

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De igual forma el sujeto pasivo o particular, frente a las actuaciones de la Administración tributaria, se justifica que pueda tener acceso a solicitar medidas cautelares que le garanticen una protección reforzada y expedita de sus derechos e intereses.

Como se explicó, a pesar de la concepción tradicional de la judicialidad como característica de las medidas cautelares, dada la multiplicidad de actuaciones que se desenvuelven a través de procedimiento ante la Administración tributaria, la legislación contemporánea ha identificado la necesidad de que se tutelen anticipadamente los derechos e intereses en pugna o en ponderación en dichos procedimientos, de que existan medidas cautelares que pueden ser solicitadas y otorgadas en el ámbito de esos procedimientos administrativos y en el íter de un proceso judicial.

En consecuencia, no solo se justifican medidas cautelares a favor de los particulares y de la Administración, sino que también se justifican medidas cautelares tanto en sede judicial, como tradicionalmente se conocen, sino que dada la existencia de multiplicidad de procedimientos administrativos y lo dilatados que pueden llegar a ser, se hace necesario también que se decreten medidas cautelares en sede administrativa.

En efecto, vista como fue la doble función de las medidas cautelares en el marco de procesos y procedimientos de contenido tributario y la posibilidad de que estas sean decretadas como tutela anticipada, las mismas deben ser divididas para su estudio, en medidas cautelares solicitadas por la Administración y medidas cautelares solicitadas por el particular, cada una con fines de garantizar derechos subjetivos distintos.

pagado el monto correspondiente a ese impuesto, constituye una violación al derecho de propiedad y una violación al principio de equidad que establece la Constitución en cuanto a las cargas tributarias. Sin embargo, al profundizar en cuanto al carácter constitucional de la obligación de las personas de contribuir a las cargas públicas (artículo 133), así como el principio constitucional de eficiencia para la recaudación de los tributos, es definitivamente el sistema recaudatorio señalado un límite a dichos derechos que se encuentra ajustado a la Constitución y sobre todo tomando en cuenta de que su objeto es precisamente que el Estado cumpla con su fin que es la satisfacción del interés general.

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La notable falta de regulación pormenorizada en el derecho positivo venezolano, en algunos casos hace necesario que la Administración adopte por reenvío algunas normas generales y particulares del derecho procesal.

Sin embargo, existe una marcada tendencia en el derecho administrativo, específicamente en las regulaciones sectoriales de otorgar potestades cautelares a entes dotados de potestad fiscali- zadora o reguladora. Son muchos los ejemplos y en muchos casos son exorbitantes las facultades que ex lege se otorgan, tomando en cuenta que existe un control precario, dada la identidad de juez y parte en algunos procesos, entre muchos ejemplos tenemos: la Ley de Costos y Precios Justos; la Ley para la Defensa de las Personas en el Acceso a los Bienes y Servicios; Ley de Instituciones del Sector Bancario, Ley para Promover y Proteger el Ejercicio de la Libre Competencia, Ley Orgánica de Telecomunicaciones.

En cada uno de estos instrumentos normativos, encontramos procedimientos administrativos especiales y la potestad expresa de decretar medidas cautelares amplísimas para garantizar las resultas y la eficacia en los procedimientos especiales.

Específicamente en materia Tributaria desde el primer Código Orgánico Tributario se estableció aunque tímidamente usado por la Administración tributaria, la posibilidad de ejercer medidas cautelares para asegurar la percepción de las obligaciones tributarias.

Vale la pena destacar que para la adopción de las medidas cautelares (a favor o en contra de la Administración o los contribuyentes o particulares) el Código Orgánico Tributario en el numeral 6 del artículo 141, faculta al Resguardo Nacional Tributario para actuar como auxiliar de los órganos jurisdiccionales en práctica de las medidas cautelares.

En suma, las medidas cautelares pueden estar presentes y se justifican tanto en el desarrollo de un procedimiento administrativo, como en el marco de un proceso judicial, en donde el legitimado activo o solicitante puede ser la Administración tributaria

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o el particular, siendo lo importante la necesidad de acercar la justicia anticipando la tutela de los derechos en juego.

II. De l a s c a u t e l a r e s en p a r t i c u l a r

Una forma de entender y de estudiar las medidas cautelares es hacer la distinción entre medidas cautelares nominadas y las medidas cautelares innominadas.

Las medidas cautelares nominadas son aquellas que se encuentran expresamente previstas en las normas de contenido procesal. En materia tributaria, el Código Orgánico Tributario contempla varias medidas cautelares nominadas, entre las cuales tenemos: la medida cautelar de suspensión de efectos del acto recurrido por interposición del Recurso Jerárquico; la suspensión de efectos del acto recurrido en sede judicial y las medidas cautelares de aseguramiento por riesgo en la percepción de obligaciones tributarias como son: el embargo y el secuestro de bienes muebles, la prohibición de enajenar y gravar, de conformidad con lo establecido en el artículo 296 del mismo código.

Las medidas cautelares innominadas, son todas aquellas decisiones, órdenes o acciones que el órgano decisor en sede administrativa o el juez que conoce de una causa principal puede decretar, a pesar de no estar contenidas expresamente en una norma, basados en los derechos constitucionales antes analizados, en las potestades inquisitivas del Juez Contencioso Tributario y en cláusulas abiertas en normas procedimentales.

Pasaremos en este momento a destacar con visión crítica, las principales medidas cautelares nominadas e innominadas.

1 . L as m ed id a s c a u t ela r es p o r r iesg o en

LA PERCEPCIÓN DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

Tal como se indicara anteriormente, nuestra legislación justifica dotar a la Administración tributaria o el sujeto activo de la obligación tributaria, de las herramientas procesales necesarias a los fines de facilitar el cabal cumplimiento a su obligación de

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recaudar, fiscalizar, determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de la forma más expedita atendiendo los parámetros de eficacia y eficiencia exigidos en la Constitución, pero siempre conforme a derecho.

En consecuencia el legislador del Código Orgánico Tributario estableció un capítulo completo referido a las medidas cautelares que puede solicitar la Administración tributaria en el momento que exista riesgo en la percepción de obligaciones tributarias, a los fines de asegurar su cobro.

Así pues, de conformidad con lo establecido en el artículo 296 la Administración tributaria, podrá solicitar ante el Tribunal Contencioso Tributario competente, que se decrete sobre los bienes del contribuyente o particular sobre el cual se estime probadamente que existe riesgo de incumplimiento, a saber: (i) embargo preventivo de bienes muebles; (ii) secuestro o retención de bienes muebles; (iii) prohibición de enajenar y gravar bienes inmuebles, y (iv) cualquier otra medida, conforme a las previsiones contenidas en el Parágrafo Primero de artículo 588 del Código de Procedimiento Civil.

Los requisitos de procedencia de esta medida cautelar son básicamente:

(i) La existencia de riesgo para la percepción de los créditos por tributos, accesorios y multas, aun cuando se encuentren en proceso de determinación, o no sean exigibles por causa de plazo pendiente.

(ii) Prueba documental de la cual se evidencia la existencia del crédito "o la presunción del mismo".

La primera de las críticas que debe hacerse, es que dentro de los requisitos de procedencia no se incorpora de forma expresa el principal de los requisitos de cualquier medida cautelar, como es la apariencia de buen derecho ofummus bonis iuris. Si bien no está contenido expresamente, consideramos que éste es un requisito intrínseco que el Juez Contencioso Tributario debe evaluar, pues la presunción de legitimidad de los actos administrativos no es

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título suficiente para irrumpir de forma tan directa en la esfera jurídico subjetiva del contribuyente o particular, con la declaratoria de una medida cautelar decretada inaudita parte.

En consecuencia, a los fines de evitar que a través de un acto visiblemente viciado de nulidad, se causen efectos perniciosos en el patrimonio o esfera jurídico subjetiva del contribuyente o particular, el juez está en la obligación, a través de sus facultades inquisitivas de hacer un juicio de verosimilitud y de considerarlo adecuado y verificados los otros dos requisitos deberá decretar las medidas necesarias o solicitadas.

De no hacer este juicio o de considerar que el la apariencia de buen derecho o fummus bonis iuris, no es un requisito de procedencia, podría darse el caso de que se decreten medidas cautelares sobre la base de un acto dictado por una autoridad manifiestamente incompetente, extralimitando exageradamente sus funciones, o dictar medidas cautelares sobre la base de un acto caduco o que engloba ejercicios fiscales notoriamente prescritos.

El trámite previsto en los artículos 296 y siguientes, como se dijo se hace mediante escrito fundamentado en el cual se consigne anexo, la prueba documental de la existencia del crédito, ante el Tribunal competente para conocer del Recurso Contencioso Tributario y éste verificados los extremos antes comentados deberá decretar las medidas dentro de los dos (2) días de despacho siguientes, sin conocimiento del deudor.

A pesar que las medidas son dictadas inaudita alteram partem, el contribuyente o particular contra quien obran las medidas podrá defenderse: (i) haciendo oposición conforme a lo previsto en el artículo 602 del Código de Procedimiento Civil; (ii) solicitando en cualquier estado y grado del proceso que han desaparecido las causas que dieron origen a la medida, es decir que no existe riesgo en la percepción de las obligaciones o que estas obligaciones, se han extinguido; (iii) el afectado podrá solicita la sustitución de las medidas por garantías que a juicio del Tribunal sean suficientes, y siempre que cumplan las formalidades previstas en el artículo 72 de este Código y (iv) toda decisión que se dicte por

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el tribunal es apelable ante la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, conforme a las reglas comunes del recurso de apelación.

Puede ocurrir que la medida cautelar sea solicitada en el marco del procedimiento de sumario administrativo, tomando como documento que evidencia la existencia del crédito, el acta de reparo levantada en un proceso de determinación oficiosa, acta que vale decir, no puede considerarse un acto definitivo, sin embargo la jurisprudencia9 lo ha venido aceptando como documental que hace presumir la existencia del crédito.

En ese sentido, por el transcurso de los procedimientos pudiera llegar el conocimiento de la causa (reparo fiscal) a través de una Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo o Resolución que resuelve el Recurso Jerárquico que ratifiquen total o parcialmente los reparos contenidos en el acta fiscal, estaríamos en presencia de dos causas íntimamente relacionadas entre sí (la medida cautelar y el Recurso Contencioso Tributario) que pudieran estar en dos Tribunales o al menos en diferentes expedientes.

Para resolver este caso, el código en su artículo 301 estableció un supuesto de acumulación de causas, pero sólo sería procedente "a solicitud de la representación fiscal". Esta situación, nos parece que rompe con el principio de igualdad de las partes pues, el contribuyente o afectado no tendría, en principio, la legitimación activa para solicitar la acumulación.

Sin embargo, en una interpretación ajustada a los principios constitucionales del debido proceso (49), tutela judicial efectiva (26) y del proceso como instrumento fundamental para la realización de la justicia (257), el juez no tendría elementos para negar una solicitud de acumulación por parte de un contribuyente afectado, la cual por cierto es considerablemente más ventajoso

9 Ver Sentencia N° 00294 del 15 de febrero de 2007, Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso:"Corporación Rojas Motors, C.A."

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J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g u a f e r r o

para obtener una decisión de todos los expedientes de una misma causa y evitar decisiones contradictorias o descoordinadas.

Vale la pena destacar, que de conformidad con el artículo 247 del Código, en teoría, pudieran subsistir en un mismo caso una medida de suspensión de efectos por la interposición del recurso jerárquico y la solicitud de medidas cautelares por riesgo en la percepción de obligaciones tributarias.

Sin embargo, visto que el fummus boni iuris en la relación jurídico tributaria es único, en nuestro criterio no podrían subsistir de forma plena la medida de suspensión de efectos cualquiera que esta sea y la solicitud de medidas cautelares por riesgo en la percepción de obligaciones tributarias.

El juez, tiene la obligación de hacer un estudio profundizado de la apariencia de buen derecho y en ese análisis podrá determinar si existen más probabilidades de procedencia de las pretensiones de la Administración o del particular y como consecuencia de ese análisis procederá a tutelar anticipadamente el derecho de uno u otro o parcialmente el de ambos en los puntos debatidos en donde considere que existen más probabilidades de éxito para cada uno.

Finalmente tenemos que destacar que de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario la utilización, sustracción, ocultación o enajenación de bienes o documentos que queden retenidos en poder del presunto infractor, en caso que se hayan adoptado medidas cautelares podrá ser sancionado con multa de doscientas a quinientas unidades tributarias (200 a 500 U.T.).

2. La s u s p e n s ió n d e e f e c t o s .

A. En s e d e a d m in is t r a t iv a

Tradicionalmente nuestra legislación ha adoptado el novedoso y moderno sistema de suspensión automática, ope legis, es decir de pleno derecho, tal como ocurre en el derecho alemán, con la mera interposición del Recursos jerárquico.

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Como consecuencia de la suspensión de efectos, el acto recurrido en vía jerárquica, no puede ser ejecutado por la Administración tributaria. Vale la pena destacar que la suspensión de la ejecución del acto, no se limita sólo a la imposibilidad procedimental de que la Administración inicie actos de cobro administrativo o judicial a través del juicio ejecutivo, sino que también se ve impedida de negarse a emitir solvencias y en consecuencia, mientras no decida el fondo de la causa, el monto de impuestos y/o accesorios determinados o ratificados en el acto recurrido no puede tener efecto alguno en la esfera jurídica-subjetiva del contribuyente.

Sin embargo, el Código Orgánico Tributario indicó expresamente que dicha suspensión no tendrá efecto respecto de la sanciones previstas en este Código o en leyes tributarias, relativas a la clausura de establecimientos, comiso o retención de mercaderías, aparatos, recipientes, vehículos, útiles, instrumentos de producción o materias primeras, y suspensión de expendios de especies fiscales y gravadas, con lo cual el contribuyente o particular afectado por alguna de estas acciones que son inocuas frente a la interposición del recurso jerárquico, está en su derecho de solicitar otras medidas cautelares positivas (como veremos más adelante) que logren respectivamente: la apertura del establecimiento, la liberación de los bienes en comiso o retención y el levantamiento de la suspensión de expendio de especies fiscales.

Un punto que ha estado en debate en la doctrina, es la vigencia de esta suspensión de efectos. No existe ninguna norma que indique que la suspensión de efecto pierde vigencia por el transcurso del tiempo o porque haya transcurrido el lapso que tiene la Administración para decidir el recurso jerárquico.

Todo lo contrario, el código ordena expresamente a la Administración, en la norma contenida en el artículo 255 que dentro del lapso de sesenta (60) días "deberá decidirse mediante resolución motivada" el recurso interpuesto. Nótese la redacción de la norma jurídica que establece un imperativo para la Administración.

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Y no podría ser, sino un imperativo, pues de conformidad con el artículo 51 de la Constitución, los particulares tienen el derecho constitucional de obtener una oportuna y adecuada respuesta a sus solicitudes, entre ellas el recurso jerárquico. Este lapso sólo interpela al decisor y no puede en forma alguna interpelar a la parte que aguarda un pronunciamiento en justicia.

En consecuencia, una interpretación que privilegie, es el ejemplo la ficción de la respuesta tácita denegatoria, como lapso que marca el fenecimiento de la cautelar nominada de suspensión de efectos, es una interpretación que desmejora y deja fuera el contenido y alcance de los derechos constitucionales a la oportuna y adecuada respuesta contenido en el artículo 51 de la Constitución, pero además la violación directa al artículo 49 de la Carta Magna, pues se privilegia una respuesta tácita, sin motivación a una expresa y motivada.

En consecuencia, la garantía del silencio negativo como una vía alternativa para el contribuyente de implorar una resolución célera del conflicto tributario, no puede ser vista como un instrumento que atente contra los derechos de los administrados. Lejos de legítimo es inconstitucional.

Por último, no olvidemos que la Administración como vimos antes tiene, a pesar de la suspensión de efectos, la facultad de ejercer y solicitar al Tribunal Contencioso Tributario competente que se decreten medidas cautelares para asegurar el cobro de las obligaciones tributarias determinadas, siempre y cuando se cumplan con los elementos de procedencia allí establecidos y así lo indica expresamente el artículo 247 del Código Orgánico Tributario.

B. En s e d e j u d ic i a l

Desde la aparición del Código Orgánico Tributario en 1982 hasta su reforma de 1994, el legislador previo la suspensión automática de los efectos del acto administrativo con la sola interposición del Recurso Contencioso Tributario. Sin embargo, la situación cambió diametralmente con la modificación sufrida por

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dicho instrumento normativo en el año 2001, pasándose, de un régimen de suspensión ope legis, a uno en el que la suspensión debe ser solicitada por el recurrente y acordada (de considerarse procedente) por el Juez.

Así pues, la disposición que regula esta medida cautelar nominada en el Código Orgánico Tributario vigente está contenida en su artículo 263, el cual pasamos a transcribir:

"La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado, sin embargo a instancia de parte, el Tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso de que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo (...)".

Recoge así tal disposición, los postulados contemplados por los artículos 585 y 588 del Código de Procedimiento Civil en relación a los requisitos aplicables a efectos de la concesión de las medidas cautelares tradicionales, como lo son (i) el fumus bonis iuris o la presunción de un buen derecho sobre la pretensión deducida en cuanto al fondo del asunto y (ii) el periculum in mora o el peligro de que la ejecución del fallo quede ilusoria.

Vale la pena destacar que en los anteriores códigos, Venezuela había adoptado el sistema alemán de suspensión automática de efectos de los actos impugnados, con la mera interposición del correspondiente recurso, con lo cual se vuelve al principio general de la no suspensión de efectos de los actos recurridos, que privilegia la ejecutividad y ejecutoriedad de los actos de la Administración basados en la presunción de legalidad de los mismos.

En este punto debemos referirnos al tema de la alternatividad o concurrencia de los dos requisitos previstos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001. El legislador empleó de manera clara la conjunción disyuntiva "o" en la redacción de la

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norma, al expresar que los efectos del acto deben suspenderse cuando "su ejecución pudiera causar graves perjuicios a l interesado, o si la impugnación se fundam entare en la apariencia de buen derecho".

No existe en la norma oscuridad en su formulación, de modo que debe aplicarse, a los fines de la interpretación de sus alcances, la interpretación gramatical, primer método hermenéutico al que alude el artículo 4 del Código Civil.

Ahora bien y tal como se ha formulado en la parte general de este trabajo, aún si existirán dudas sobre si los requisitos son alternativos o concomitantes, en una interpretación que privilegie la tutela judicial efectiva, debemos preguntarnos:

Efectuado un análisis profundo y certero del derecho debatido y se llegase a la conclusión que hay una alta probabilidad de que la pretensión del particular que solicita la suspensión de efectos sea acordada:

¿Por qué se justificaría retardar la ju sticia y generarle daños a l particular con una ejecución de un acto que será decretado nulo?

Imagínese el caso de un acto administrativoque contenga la determinación de obligaciones tributarias notoriamente prescritas por muy módicas o ingentes que sean:

¿Para qué solicitar la prueba del perjuicio, si se sabe claramente que si se ejecuta un acto se cobrarían obligaciones extintas, nulas o en todo caso contrarías a derecho?

Creemos que la discusión no es gramatical, la discusión en la suspensión de efectos debe ser desechar elementos de procedencia distintos a los del fumus bonis iuris y sólo valerse de los otros elementos cuando existan dudas fundadas sobre la procedencia o no del primer requisito.

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3. E l a m p a r o c o n s t i t u c i o n a l c a u t e l a r in t e r p u e s t o

CONJUNTAMENTE AL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Conforme a lo dispuesto en el artículo 27 de la Constitución, se consagra el derecho constitucional a ser amparado por los Tribunales en el goce y ejercicio de los derechos y garantías constitucionales, a través de un procedimiento expedito que logre restablecer inmediatamente la situación jurídica infringida o la situación que más se asemeje a ella.

En ese sentido la aún vigente Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, contempla en su artículo 5o10 contempla la posibilidad de ejercer amparos autónomos contra actos administrativos, vías de hecho, abstenciones u omisiones y actuaciones materiales por parte de la Administración que violen o amenacen con violar un derecho o una garantía constitucional a particulares.

Pero la referida norma contempla, adicionalmente, la posibilidad de intentar conjuntamente al Recurso Contencioso una medida cautelar de amparo constitucional para la tutela reforzada de los derechos constitucionales violados o que se amenacen violar

10 "Artículo 5o: La acción de amparo procede contra todo acto administrativo: actuaciones materiales, vías de hecho, abstenciones u omisiones que violen o amenacen violar un derecho o una garantía constitucionales, cuando no exista un medio procesal breve, sumario y eficaz acorde con la protección constitucional. / Cuando la acción de amparo se ejerza contra actos administrativos de efectos particulares o contra abstenciones o negativas de la Administración, podrá formularse ante el Juez Contencioso-Administrativo competente, si lo hubiere en la localidad conjuntamente con el recurso contencioso administrativo de anulación de actos administrativos o contra las conductas omisivas, respectivamente, que se ejerza. En estos casos, el Juez, en forma breve, sumaria, efectiva y conforme a lo establecido en el artículo 22, si lo considera procedente para la protección constitucional, suspenderá los efectos del acto recurrido como garantía de dicho derecho constitucional violado, mientras dure el juicio. / P arágrafo Único: Cuando se ejerza la acción de amparo contra actos administrativos conjuntamente con el recurso contencioso administrativo que se fundamente en la violación de un derecho constitucional, el ejercicio del recurso procederá en cualquier tiempo, aun después de transcurridos los lapsos de caducidad previstos en la Ley y no será necesario el agotamiento previo de la vía administrativa".

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J u a n E s t e b a n K o r o d y T a g l i a f e r r ó

en la actuación que se recurre ante el Contencioso. Esta medida de amparo cautelar, a pesar que continúa manteniendo su naturaleza jurídica de amparo constitucional, su tramitación sería no como un recurso autónomo, sino como una medida cautelar.

Tras un largo y debatido desarrollo jurisprudencial de esta medida, en fecha 20 de marzo de 2001, la Sala Político-Administrativa en ponencia conjunta, atendiendo a los principios y valores recogidos en la Constitución de 1999, fijó jurisprudencialmente los parámetros adjetivos de procedencia y tramitación del llamado amparo cautelar

En tal sentido la Sala en dicho fallo indicó que el amparo cautelar tiene un carácter accesorio e instrumental respecto de la pretensión principal debatida en juicio, y en consecuencia asimila en términos idénticos su tramitación a la de una medida cautelar, "con la diferencia de que la primera alude exclusivamente a la violación de derechos y garantías de rango constitucional, circunstancia ésta que por su trascendencia, hace aún más apremiante el pronunciamiento sobre la procedencia de la medida solicitada".

Los requisitos de procedencia del amparo cautelar quedaron jurisprudencialmente estatuidos a través del mismo fallo, siendo aquellos distintos e independientes a los que han de verificarse para la procedencia de cualquier medida cautelar ordinaria. La sala indicó que con la sola verificación de la violación manifiesta de un derecho constitucional (fumus bonis iuris), resulta inminente la ocurrencia de un peligro o daño (periculum in mora), pues "la circunstancia de que exista presunción grave de violación de un derecho de orden constitucional, el cual por su naturaleza debe ser restituido en forma inmediata, conduce a la convicción de que debe preservarse ipso facto la actualidad de ese derecho, ante el riesgo inminente de causar un perjuicio irreparable en la definitiva a la parte que alega la violación".

Dicha postura fue ratificada recientemente por nuestra Sala Constitucional, cuando hizo referencia directa a la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, dejando por sentado que "al existir la presunción grave de violación de un derecho o garantía de rango constitucional, que per se debe restituirse inmediatamente, descuella la convicción de que debe

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restituirse a la menor brevedad tal derecho o garantía, ante el riesgo inminente de que la lesión se convierta en irreparable" y en consecuencia, prosigue la Sala, "(...) las potestades cautelares del juez constitucional le permiten a cualquier juez de la República, conociendo en sede constitucional, dictar una medida preventiva, nominada o innominada, siempre que así lo considere necesario a los efectos evitar la violación de un derecho constitucional, realizando para ello una prudente ponderación de intereses y haciendo uso de esa potestad de forma restrictiva, ya que es cierto que no se está escuchando a la parte afectada"11.

En este sentido, nuestra jurisprudencia ha sido clara al desarrollar los requisitos de procedencia del amparo constitucional cautelar, dejando por sentado que sólo es necesaria la efectiva violación de un derecho constitucional, a los fines de proceder a decretar dicha institución en un caso en concreto.

Definitivamente este acertado criterio, muestra no sólo un avance en cuanto a la determinación del verdadero requisito de procedencia de las medidas cautelares, que -insistimos- debe ser replicado no sólo para el otorgamiento del amparo cautelar, sino para el estudio de procedencia de cualquier medida cautelar a los efectos de lograr una tutela, efectiva, anticipada y material de los derechos constitucionales en juego.

¿Cuándo debe el Tribunal Superior Contencioso Tributario pronunciarse sobre el amparo cautelar?

Siguiendo el análisis en el marco de la garantía de la tutela efectiva de los derechos en pugna, la respuesta a cuándo es el momento de pronunciarse sobre la procedencia o no del amparo cautelar, no puede estar supeditada a la tramitación dilatada de las notificaciones de Ley y el transcurso de los lapsos procesales que se computan por días de despacho y no continuos.

Nótese que el procedimiento contencioso tributario, a diferencia del contencioso administrativo ordinario, comienza con las notificaciones de ley, antes de la admisión. Por lo tanto, en

11 Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia de fecha 13de octubre de 2011, recaída en el caso "ASINCRO, C.A."

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muchos casos esperar el trámite ordinario significaría dejar sin protección al administrado durante el plazo que transcurre éste trámite.

Esta espera, definitivamente contraría el espíritu de acudir a la solicitud de una protección cautelar reforzada de derechos constitucionales como lo es el amparo constitucional, en franca violación de los derechos consagrados en los artículos 26 (tutela judicial efectiva), 257 (justicia sin dilaciones y sin formalidades no escenciales) y principalmente en el artículo 27 que establece expresamente que: "El procedimiento de la acción de amparo constitucional será oral, público, breve, gratuito y no sujeto a form alidad. y la autoridad judicial competente tendrá potestad para restablecer inm ediatam ente la situación jurídica infringida o la situación que más se asemeje a ella. Todo tiempo será hábil y el tribunal lo tramitará con preferencia a cualquier otro asunto".

En este sentido, destacamos el hecho que la Sala Constitucional, consciente de esta situación tuvo la oportunidad de advertir que el Juez Superior Contencioso Tributario puede pronunciarse de forma inmediata y sin dilaciones sobre la pretensión de amparo cautelar que acompañe la interposición del un Recurso Contencioso Tributario a los fines de tutelar reforzadamente los derechos constitucionales de los particulares. En ese sentido la Sala indicó lo siguiente:

"Ve con preocupación esta Sala que se hagan esos señalamientos, cuando de haberse ejercido el recurso contencioso tributario. conjuntamente con acción de amparo, ha podido ese mismo tribunal, de habérsele asignado la causa por distribución, haber actuado con la misma celeridad con que actuó en el presente asunto: es decir, haber decretado el mismo día en que se hubiese introducido el recurso contencioso tributario, conjuntamente con la acción de amparo, una medida de suspensión de efectos de la Resolución cuestionada, permitiendo de esa form a seguir con el proceso ordinario establecido en la legislación especial tributaria. "u

12 Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia de fecha 13 de octubre de 2011, recaída en el caso "ASINCRO, C.A."

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Por ello, recae sobre todo juez contencioso la labor de determinar si existe presunción de violación de derechos constitucionales, caso en que, de manera expedita y sin dilaciones injustificadas, ha de garantizar las resultas del juicio a través de la emisión de una sentencia cautelar que honre la efectividad de la tutela judicial efectiva y derecho a amparo, ambos consagrados en el artículo 26 y 27 de nuestra Constitución, respectivamente, pudiendo en ese sentido incluso, exceder la mera suspensión de efectos y en consecuencia dictar cualquier medida positiva que considere efectiva para el restablecimiento y protección de los derechos constitucionales.

4 . L a s c a u t e l a r e s d e n t r o d e l o s p r o c e s o s

d e a m p a r o c o n s t i t u c i o n a l y a m p a r o t r i b u t a r i o

M e d i d a s c a u t e l a r e s p r o v i s i o n a l í s i m a s

De acuerdo a lo expuesto anteriormente y de conformidad con los comentados artículos 26 y 27 de la Constitución y 5o de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, puede darse el caso que se el contribuyente haya optado por ejercer un amparo constitucional autónomo contra las actuaciones positivas o negativas de la Administración tributaria.

Pude darse el caso, que aún siendo el trámite de amparo constitucional e incluso el del amparo tributario más célero y expedito que el trámite procesal del Recurso Contencioso Tributario, el contribuyente requiera una protección más urgente y conscientes de esto, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado al respecto la necesidad y la obligación de los Tribunales en función constitucional de amparar, a través de lo que han denominado "medidas cautelares provisionalísimas" los derechos conculcados o que exista una amenaza cierta de violación, tal como a continuación se transcribe:

"A pesar de lo breve y célero de estos procesos, hay veces en que se hace necesario suspender el peligro que se cierne sobre la situación jurídica que s'é dice infringida o evitar que se pueda continuar violando antes que se dicte

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J u a n E s t e b a n K o ro d y T a g l ia f e r r o

el fallo del proceso de amparo; y dentro de un Estado de Derecho y de Justicia ante esa necesidad, el juez del amparo puede decretar medidas precautelativas. Pero para la provisión de dichas medidas, y al menos en los amparos contra sentencias, al contrario de lo que exige el Código de Procedimiento Civil, al peticionario de la medida no se le pueden exigir los requisitos clásicos de las medidas innominadas: fumus boni iuris, con medios de prueba que lo verifiquen; ni la prueba de un periculum in mora (peligro de que quede ilusoria la ejecución del fallo), como sí se necesita cuando se solicita una medida en base al artículo 585 del Código de Procedimiento Civil, donde también han de cumplirse los extremos del artículo 588 eiusdem, si se pide una cautela innominada. D ada la urgencia del am paro, v las exigencias del artículo 18 de la Ley O rgánica de A m paro sobre D erechos y G arantías Constitucionales. no puede exigírsele al accionante, que dem uestre una presunción de buen derecho, bastando la ponderación por el juez del fallo im pugnado; m ientras que por otra parte, el periculum in m ora, está consustanciado con la naturaleza de la petición de am paro, que en el fondo contiene la afirmación que una parte está lesionando a la otra, o que tiene el tem or que lo haga y. que requiere que urgentem ente se le restablezca o repare la situación" 13.

Con base en el criterio anterior, la ponderación de los derechos e intereses en juego, los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario han acogido este criterio14 y en consecuencia en el marco de la sustanciación de un proceso de amparo constitucional autónomo, los Tribunales se encuentran en el deber de acordar las medidas cautelares necesarias para tutelar reforzadamente los derechos constitucionales de los particulares y contribuyentes, sin dilaciones y de forma instantánea.

13 Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia dictada en fecha 24 de marzo de 2000, en el caso " C o r p o r a c ió n L' H o t e l s C.A.", bajo la ponencia del Magistrado Jesús Eduardo Cabrera Romero.

14 Ver, entre otras, la decisión dictada por el Tribunal Octavo de lo Contencioso Tributario, caso " I n v e r s io n e s C a m ir r a , C.A.", de fecha 30 de octubre de 2003.

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3 0 AÑOS DE LA CODIFICAGÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO VENEZOLANO

Las medidas cautelares provisionalísimas, definitivamente son una respuesta acertada al ejercicio de la tutela judicial efectiva, sin embargo la principal crítica que se puede presentar, es que la situación actual del amparo constitucional autónomo, realmente es un poco incierta.

El criterio imperante a la fecha de realización de esta ponencia15 ha sido que la vía contencioso-administrativa es un medio judicial breve, sumario, eficaz e idóneo para obtener la restitución de la situación infringida, incluso en casos de actuaciones materiales o vías de hecho, por lo que, las acciones de amparo autónomo resultarían, en principio, inadmisibles, con lo cual, el espectro de acción o eficacia práctica del amparo constitucional en el contencioso administrativo ha sido reducido considerablemente.

En consecuencia, si bien las medidas cautelares provisionalísimas son el desarrollo deseado del derecho a la tutela judicial efectiva en el marco de un proceso de amparo constitucional, en la práctica, al verse restringido notoriamente los casos en que procede el amparo constitucional para la tutela reforzada de derechos y garantías constitucionales, en esa misma medida se ha limitado el ejercicio de esta cautelar a los particulares afectados gravemente en su esfera jurídico subjetiva constitucional.

5 . L as m ed id a s a n t ic ipa t iv a s .

A pesar que todas las medidas cautelares tienen necesariamente que tener identidad con las pretensiones y con el objeto de los procedimientos en los cuales están siendo solicitadas o decretadas, la doctrina ha querido distinguir las medidas anticipativas como aquellas en las cuales existe una prestación de hacer o de dar, de aquellas que son simplemente suspensivas y por lo tanto tienen implícita una obligación de no hacer como es el caso de la suspensión de efectos.

15 Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencias de fecha 26 de enero de 2001 en el caso " M a d is o n L e a r n in g C e n t e r , C.A."; del 5 de mayo de 2006, caso " D ia g e o V e n e z u e l a " ; del 13 de octubre de 2011, recaída en el caso "ASINCRO, C.A." y del 17 de febrero de 2012 en el caso " P r e m ju m

d e V e n e z u e l a , C.A."

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En el caso de las medidas anticipativas o también denominadas medidas cautelares positivas en el Derecho público, podemos afirmar que el caso genésico o paradigmático, son las medidas incluidas expresamente en la trascendental reforma del contencioso administrativo francés contenida en el Decreto N° 88-907 de fecha 2 de septiembre de 1988, en el cual se establecieron tres tipos de tutelas anticipadas, a saber: (i) el llamado référé expertise,(ii) el référé provisión y (iii) una cláusula cautelar abierta.

De las tres, como medida cautelar positiva o anticipativa, nos vamos a referir únicamente al référé provisión aunque la otras dos medidas introducidas en ese momento, poseen su importancia indiscutida.

Tal como quedó plasmada en el aludido decreto, el référé provisión es aquella medida cautelar dictada por el Tribunal Administrativo (haciendo alusión al contencioso francés), a favor de un acreedor que ha acudido con una demanda de cobro contra la Administración, siempre y cuando posea suficiente elementos que hagan presumir que su petición está fundada y se subordine el otorgamiento de la cautelar a una caución.

¿Por qué es tan transcendente el establecimiento de una medida cautelar positiva o anticipativa en el contencioso administrativo?, porque tradicionalmente frente una Administración llena de prerrogativas, la única cautelar posible era la medida cautelar en el marco de un proceso contencioso administrativo (judicial) de suspensión de efectos del acto impugnado.

De este modo, tal como nos enseña el profesor E d u a rd o G a r c ía E n te r r ía "la suspensión no es una medida cautelar eficaz frente a denegaciones, frente a inactividades, frente a decisiones que a veces son adoptadas, por qué no decirlo, como un abuso, cínico incluso, de la potestad de la decisión previa y que echa resueltamente sobre los administrados la obligación de emprender largos recursos al final de los cuales, problemáticamente, podrá encontrar una reparación"16.

16 GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo: "Hacia una nueva justicia administrativa", Editorial Civitas, Madrid, 1992.

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La elocuencia del maestro G arcía E nterría, logra palpar muchas de las situaciones en las que se encuentran los particulares frente diversas situaciones donde el recurso de nulidad o la suspensión de efectos no son efectivos.

Es por ello que el estudio de las medidas cautelares positivas en el marco de una diversidad de procedimientos administrativos o incluso dentro del propio contencioso tributario, no es un mero ejercicio teórico.

En tal sentido, dentro de las muchas posibilidades que existen, con base en todo lo anterior, un contribuyente o particular, estaría en la plena facultad de exigir, por ejemplo dentro de un procedimiento de inscripción o de obtención de Licencia de Actividades Económicas, el otorgamiento de una licencia provisional mientras le sea concedida la licencia definitiva.

Otro ejemplo muy claro, pudiera darse en un procedimiento de recuperación de tributos o reintegro de pago de lo indebido, en el cual contribuyente o administrado se encuentra como acreedor frente a la Administración tributaria y como medida cautelar, el particular solicitaría que la Administración le reintegre u otorgue total o parcialmente las cantidades de dinero exigidas, siempre y cuando el administrado caucione dicha solicitud.

Lo importante de todo esto es que, contrariamente a la concepción clásica y bajo los parámetros constitucionales antes analizados, en nuestro país es jurídicamente posible que un contribuyente solicite, y la Administración o un Tribunal Contencioso Tributario acuerde, una medida cautelar positiva y en consecuencia se anticipen los total o parcialmente las pretensiones que se sustancian ante cualquier de dichas autoridades.

Tal como se desprende de las normas aplicables en materia de protección de los derechos de los administrados frente a los órganos del poder público, que hemos venido comentando, encontramos que, frente al ejercicio de una acción que persiga el restablecimiento de una situación infringida, o bien evitar algún perjuicio que pueda producirse, no existe elemento temporal o

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de caducidad que condicione la exigencia de un pronunciamiento cautelar.

Así, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de nuestra Carta Magna: "La jurisdicción contencioso administrativa corresponde al Tribunal Supremo de justicia y a los demás tribunales que determine la ley. Los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa son competentes para anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho, incluso por desviación de poder; condenar al pago de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios originados en responsabilidad de la Administración; conocer de reclamos por la prestación de servicios públicos; y disponer lo necesario para el restablecim iento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por la activ idad adm inistrativa".

De esta forma lo recogió igualmente el legislador al sancionar la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa17, donde concibe las facultades del juez contencioso administrativo y expresamente, respecto a los poderes cautelares indica:

"Artículo 4. El Juez o Jueza es el rector del proceso y debe impulsarlo de oficio o a petición de parte, hasta su conclusión.

El Juez o Jueza Contencioso Administrativo está investido de las más amplias potestades cautelares. A tales efectos podrá dictar, aún de oficio, las medidas preventivas que resulten adecuadas a la situación fáctica concreta, imponiendo órdenes de hacer o no hacer a los particulares, así como a los órganos y entes de la Administración Pública, según el caso concreto, en protección y continuidad sobre la prestación de los servicios públicos y en su correcta actividad administrativa". (Resaltado nuestro).

De esta forma, nuestra legislación permite y otorga a los contribuyentes y particulares el derecho de solicitar protección reforzada y anticipada ante los órganos judiciales de sus derechos e intereses frente a una actuación judicial recurrida y en el marco de un proceso contencioso administrativo o contencioso tributario.

17 Reimpresa en Gaceta Oficial Nro. 39.451 del 22/06/2010.

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Como se analizó en la parte general de esta ponencia, la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia18 ha sido pacífica al afirmar que las medidas cautelares innominadas serán dictadas cuando el juez que a su conocimiento competa la causa principal, verifique la existencia de tres requisitos, a saber: (i) presunción del derecho que se reclama (fumus boni inris); (ii) que exista riesgo de que quede ilusoria la ejecución del fallo o que haya la necesidad de protección de derechos (periculum in mora), todo ello (iii) previa ponderación de los intereses públicos en conflicto.

Verificados estos tres requisitos -aunque con la comprobación del fummus boni iuris sería suficiente de acuerdo a lo expresado a lo largo de esta ponencia- el juez estará en el deber de dictar las decisiones, órdenes o acciones que considere necesarias para la efectiva protección de los intereses y derechos cuya tutela reforzada y anticipada se le ha solicitado, incluyendo medidas cautelares anticipativas (référé provisión) tal como se ha indicado en este capítulo19.

III. C o n c lu s io n e s

1. Las medidas cautelares tienen su justificación en la legítima necesidad de acercar la justicia anticipando la tutela de los derechos en juego.

2. El estudio profundo y certero del fumus bonis iuris, precave sobre cualquier otro requisito general o particular establecido en el derecho positivo para la procedencia de las medidas cautelares, cualquiera que ésta sea (nominadas o innominadas) y cualquiera que sea el solicitante (los particulares o la Administración).

18 Ver por ejemplo: Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia N° 995 del 16 de junio de 2011.

19 Se hace necesario consultar sobre ésta posibilidad lo expresado en el fallo recaído en el caso "Sofaven" dictado por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario constituido con asociados en fecha 4 de diciembre de 2003.

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3. Dada su justificación y raigambre constitucional de las mismas, los jueces o decisores administrativos, están en el deber ineludible de dictar las medidas cautelares solicitadas por la Administración o los particulares, una vez sean verificados los requisitos de procedencia, e incluso podrían adaptar la pretensión cautelar a la situación que más favorezca los derechos a ser tutelados anticipadamente.

4. La Administración tributaria, además de las amplísimas facultades generales y de fiscalización, otorgadas de forma exorbitante en el Código Orgánico Tributario, tiene la posibilidad de solicitar la protección anticipada de sus intereses cuando exista riesgo para la percepción de los créditos por tributos. Sin embargo, el Juez contencioso tributario está en el deber de hacer una verificación de la apariencia de buen derecho para decretar dichas medidas.

5. Frente a los actos y actuaciones de la Administración tributaria, los particulares tienen el derecho constitucional de solicitar tanto sede administrativa, como sede judicial, no sólo las medidas cautelares nominadas analizadas en este trabajo (suspensión de efectos, amparo cautelar y provisionalísima en el amparo autónomo) sino que además pueden solicitar y los decisores judiciales y administrativos están en el deber de decretarlo probados los requisitos de su procedencia, medidas cautelares que anticipen la pretensión del particular en el procedimiento administrativo o judicial en el que se encuentre.

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J u ic io e je c u t iv o o e n r e v e s a m ie n t o j u r íd i c o . V io l a c ió n s is t e m á t ic a

DE DERECHOS HUMANOS

A l b e r t o B la n c o - U r ib e Q u i n t e r o *

S u m a r io

Introducción. I. Obligaciones exigibles. II. Obligaciones tributarias exigibles. III. El Deudor en el Juicio Ejecutivo. IV . Recurso Contencioso Tributario y Juicio Ejecutivo, en Paralelo. V. El En- revesamiento Jurídico del Juicio Ejecutivo en su Expresión Patológica. V I. El Juicio Ejecutivo en Fraude a la Constitución. V II. Conclusiones. V III. Recomendaciones. IX. Bibliografía.

I n tr o d u c c ió n

Como es sabido, cuando un acto administrativo determina tributos, liquida intereses moratorios o impone sanciones de

* Abogado, egresado Magna Cum Laude, de la Universidad Central de Venezuela (UCV), en 1983. Especialista en Derecho Administrativo de la Universidad Central de Venezuela (UCV), en 1987. D.E.S.S. en Derecho Ambiental, en 1988, y D.E.A. en Derecho Público, en 1989, de la Universidad Robert Schuman, Estrasburgo, Francia. Especialista en Justicia Constitucional, en 2006, y Especialista en Derechos Humanos y en Garantías Constitucionales, en 2007 y en 2008, de la Universidad de Castilla-La Mancha, Toledo, España. Doctorando en Derecho en la Universidad Central de Venezuela (UCV). Profesor Agregado de Derecho Constitucional (pregrado) y de Contencioso Tributario y de Derechos Humanos (postgrados) de la Universidad Central de Venezuela (UCV). Profesor invitado en varias universidades dentro y fuera del país.Diversos trabajos publicados en materia procesal tributaria, administrativa, ambiental y constitucional, nacional e internacionalmente, y también ha sido invitado como conferencista en eventos de interés jurídico.Coordinador General de la Cátedra Libre y Voluntariado en Derechos Humanos UCV.Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) fundada en el año 1969.Miembro del Instituto Iberoamericano de Derecho Procesal establecido en 1950.Asesor, consultor y litigante en su práctica privada, en Alianza Profesional con la Firma Abogados Klemprer, Rivas, Pérez, Trujillo & Asociados. [email protected] y [email protected]

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naturaleza pecuniaria (multas) y el mismo se encuentra definitivamente firme, por no haber sido impugnado en la sede administrativa a través del recurso jerárquico, o como resultado de la denegatoria del referido recurso, no recurrida en la sede judicial, asistimos a un reclamo tributario exigible cuyo cumplimiento, de no producirse de manera voluntaria, puede ser demandado para su logro de manera compulsiva.

A estos fines, el Código de Procedimiento Civil publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 4.209 del 18 de septiembre de 1990, en sus artículos 653 a 657, regula el proceso de "ejecución de créditos fiscales", contenido en el Capítulo III del Título II "De los juicios ejecutivos", hoy en día excluido en lo referido a los créditos de contenido tributario, a los que se contrae la normativa pertinente del Código Orgánico Tributario destinada al denominado "juicio ejecutivo"1.

Es pues, en el anunciado articulado del Código de Procedimiento Civil, en donde conseguimos los dispositivos jurídicos que sirven de origen y de fundamento esencial a los preceptos posteriormente desarrollados, sucesivamente, en los Códigos Orgánicos Tributarios de 1982, de 1992, de 1994 y de 2001, cuya evolución o involución legislativa analizaremos críticamente en la presente ponencia.

Téngase presente que no haremos objeto de estudio el análisis de todos y cada uno de los aspectos procesales relativos al juicio ejecutivo, sino que nos dedicaremos a poner de manifiesto, incluso con una mirada sobre la jurisprudencia en la materia, que la normativa pertinente del Código Orgánico Tributario de 2001 desnaturaliza, dentro de un escenario particular, lo que es la esencia de un juicio ejecutivo, en detrimento de los derechos a la tutela judicial efectiva, al debido proceso, a la igualdad de las partes en el proceso, a la presunción de inocencia y a la integridad

1 Pero aún vigente en cuanto a los créditos fiscales, es decir, aquellos créditos en los que el fisco es acreedor, en virtud de actos administrativos con carácter de títulos ejecutivos, pero que no son de naturaleza tributaria.

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A l b e r t o B l a n c o - U r ib e Q u in t e r o

del patrimonio, presentando lo que hemos dado a llamar un verdadero enrevesamiento2 jurídico.

I . O blig a c io n es E xig ibles

Partiendo desde el origen, tenemos que el artículo 654, numeral 2, del Código de Procedimiento Civil, requiere que la demanda de ejecución de créditos fiscales sea acompañada del instrumento que justifique la liquidación correspondiente, teniendo fuerza ejecutiva3, en el entendido de que el crédito fiscal (tributario o no) sea líquido y de plazo vencido.

De otra forma no podría ser, dada la naturaleza de juicio ejecutivo que tiene la ejecución de créditos fiscales en nuestro código adjetivo general, como se evidencia también en su institución procesal hermana, denominada "vía ejecutiva", en donde su artículo 630 apremia al demandante a probar clara y ciertamente la obligación del demandado de pagar alguna cantidad líquida con plazo vencido.

Tal condicionamiento es reproducido en el artículo 289 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuando establece que los actos administrativos contentivos de obligaciones líquidas y exigibles por concepto de tributos, multas e intereses, así como las intimaciones efectuadas conforme al parágrafo único del artículo 213 del mismo Código, constituirán título ejecutivo, y su cobro judicial aparejará embargo de bienes. Empero, se observa una imprecisión terminológica cuando el referido dispositivo legal, incurriendo en el mismo error presente en el artículo 640 del Código de Procedimiento Civil, relativo al procedimiento por intimación, habla de obligaciones "líquidas y exigibles" (en el

2 De enrevesado: Difícil, intrincado, oscuro o que con dificultad se puede entender. Tomado del Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua íhttp://www.rae.es/rae.html).También de enrevesado: Complicado o confuso o lleno de vueltas o rodeos. Tomado del Diccionario de la Lengua Española (http: / / www.wordreferen- ce.com).

3 Es decir, que la intimación resultado de la admisión de la demanda se hace teniendo al deudor demandado apercibido de ejecución.

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http://www.rae.es/rae.html

3 0 a ñ o s d e l a C o d if ic a c ió N d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n e z o l a n o

código adjetivo general "pago de una suma líquida y exigible"), cuando acorde con la teoría general de las obligaciones, para que una obligación sea legalmente exigible, se necesita que la misma sea líquida y de plazo vencido. Es decir, la liquidez no es un parámetro adicional a la exigibilidad de la obligación, sino que junto al plazo vencido resulta un componente indispensable de la misma.

En otras palabras, toda obligación exigible es líquida, pero no toda obligación líquida es exigible, por cuanto podría estar transcurriendo un plazo para pagar en beneficio del deudor.

En consecuencia, se aprecia una involución normativa en cuanto al correcto uso de las palabras que identifican, por sus características, la institución de la exigibilidad de las obligaciones, desatención ésta ya visible en los Códigos Orgánicos Tributarios de 1982, de 1992 y de 1994.

En el uso apropiado de la terminología normativa, el dispositivo legal debería aludir, tan solo, a obligaciones exigibles, estando sobre entendidos los caracteres de la liquidez y del plazo vencido.

Como se verá más adelante esta confusión terminológica, cuando se revisa superficialmente, puede conducir a circunstancias graves capaces de desnaturalizar la razón de ser del juicio ejecutivo, como se mostrará en los presentes comentarios.

I I . O blig a c io n es t r ibu t a r ia s exig ibles

Siguiendo con la línea argumentativa que precede es menester que el acto administrativo contentivo de las obligaciones tributarias, que ha de fungir como documento fundamental de la demanda en juicio ejecutivo, se encuentre definitivamente firme por cuanto, de no ser el caso, la obligación tributaria no sería exigible por no haber sido concluyentemente determinada, vale decir, por no ser líquida, no pudiendo tampoco haber vencido plazo alguno para su cumplimiento, como veremos.

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En este orden de ideas, tenemos que para que la obligación tributaria sea exigible ante todo debe ser líquida, es decir, que se debe conocer con precisión su cuantía, siendo que el mecanismo por el cual se obtiene el monto correspondiente a pagar se denomina liquidación, término este que en la materia tributaria es reemplazado entonces por su sinónimo determinación, que bien puede haber sido hecha por el propio contribuyente (autodeterminación) o por la Administración Tributaria (determinación de oficio).

Es así como la jurisprudencia ha sido clara en el tema, aunque ello sólo haya ocurrido en provecho de una empresa del Estado, siguiendo ocurriendo lo denunciado en perjuicio de contribuyentes particulares y sus derechos humanos. En efecto, en la sentencia Nro. 00317 del 12 de marzo de 2008, de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (caso PDVSA PETRÓLEO, S.A. contra Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas), se deja sentado que:

"...esta Sala en sentencia 01939 del 28 de noviembre de 2007, realizó "una interpretación correctiva de la norma prevista en el artículo 214 del Código Orgánico Tributario y, en tal sentido, se debe entender de la referida disposición legal, que ella queda circunscrita al supuesto de gestión extrajudicial de cobro de obligaciones tributarias previamente determinadas v definitivamente firmes:siendo en consecuencia que aquellas actuaciones que impliquen una nueva determinación de tributos, accesorios y sanciones y, en general, que modifiquen o afecten mediante una nueva manifestación de voluntad de la Administración Tributaria la esfera subjetiva del contribuyente, serán susceptibles de ser impugnadas en sede jurisdiccional". En atención al referido criterio, se hace imprescindible verificar, en el caso de autos, la firmeza de los actos administrativos utilizados como título ejecutivo" (subrayados del autor).

Dejando de lado las consideraciones teóricas precedentes en torno a la conceptualización de la idea de exigibilidad de la obligación, existe sin duda una razón práctica que requiere conocer

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con exactitud su cuantía, que reposa en el hecho de que si, una vez intimado judicialmente, el demandado deudor no paga de manera voluntaria, su patrimonio, a tenor de lo establecido en el artículo 291 del Código Orgánico Tributario de 2001, será objeto de embargo ejecutivo sobre bienes que no excedan del doble del monto que se encuentra constreñido a pagar, salvo que el embargo recaiga sobre dinero en efectivo, supuesto en el cual se afectará una suma idéntica a la debida; y, en ambos casos, se adiciona una cantidad estimada prudencialmente por el tribunal para responder del pago de intereses y costas del proceso.

Obviamente, si no se conociese la cuantía de la obligación tributaria, por no estar liquidada o determinada, mal podría saberse cuál es el doble de la misma o su entidad exacta, para poder proceder al respectivo embargo ejecutivo.

Ahora bien, dado por sentado el entendimiento de la idea precedente, conviene ahora recordar el momento en el cual la obligación tributaria se torna exigible, en cuanto concierne al aspecto de su liquidación o determinación, pues ello varía acorde con situaciones distintas previstas en el Código Orgánico Tributario de 2001, que identificaremos a continuación:

a. En los supuestos de tributos sometidos por la ley a mecanismos de autodeterminación, como ocurre con el Impuesto Sobre la Renta, la liquidación deviene de la cuantificación hecha por el contribuyente en su propia declaración impositiva, por lo que sea que se trate de un pago único o de uno dividido en varias porciones, si el contribuyente no cumple con el pago ello bastaría para justificar la intimación que se materializaría eventualmente en un juicio ejecutivo, sin perjuicio, por supuesto, de las facultades de fiscalización que tenderían a objetar o no la referida autodeterminación.

b. Un primer caso de determinación de oficio lo conseguimos en el acta de reparo a que se contrae el artículo 183 del Código Orgánico Tributario de 2001, acto administrativo preparatorio que por sí solo no implica la determinación de la obligación tributaria, por no tratarse más que de una mera

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expectativa por parte de la Administración Tributaria, pero que en caso de que el contribuyente se allane al reclamo conforme a lo establecido en los artículos 185 y 186 del referido Código, su aceptación le daría carácter definitivo, produciéndose con ello la liquidación o determinación por concurso de voluntades, que bien podría fundamentar una demanda en juicio ejecutivo en caso de que contribuyente no cumpla, una vez vencido el plazo para ello.

c. Un segundo caso de determinación de oficio sucede cuando, habiendo habido o no descargos por parte del contribuyente durante el procedimiento de determinación y fiscalización, la Administración Tributaria emite la resolución culminatoria del sumario administrativo prevista en el artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, ratificando el reclamo contenido en el acta de reparo, y el contribuyente no ejerce en su contra el recurso jerárquico regulado en los artículos 242 y siguientes del indicado Código, dejando caducar el plazo para ello, trayendo como consecuencia el perfeccionamiento de la determinación de oficio la cual, aunada al vencimiento del término para pagar, tornaría exigible la obligación tributaria, pudiendo dicha resolución fundamentar una demanda en juicio ejecutivo en caso de que el contribuyente no cumpla voluntariamente.

d. Un tercer caso de determinación de oficio ocurre cuando en un supuesto como el anterior, en cambio, el contribuyente sí ejerce el recurso jerárquico, pero luego el mismo es denegado mediante resolución decisoria al efecto, sin que el afectado incoe en su contra el recurso contencioso tributario regido por los artículos 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001. En este caso, también se perfeccionaría la determinación de oficio, que junto al vencimiento del término para pagar haría exigible la obligación tributaria, que de no estar voluntariamente cumplida asistiríamos a la base de una demanda en juicio ejecutivo.

e. Es de destacar que una determinación de oficio derivada de una resolución culminatoria del sumario administrativo que

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sea impugnada a través del recurso contencioso tributario, sin el previo ejercicio del recurso jerárquico, o cuando éste haya sido materializado y subsiguientemente denegado, no ha sido perfeccionada hasta tanto no recaiga sentencia por medio de la cual el juez tributario declare inadmisible o sin lugar el recurso judicial ejercido, con carácter de cosa juzgada, es decir, que la sentencia se encuentre definitivamente firme y ejecutoriada.

Esta afirmación la hacemos partiendo de la plena vigencia del derecho a la tutela judicial efectiva, consagrado en el artículo 26 de la Constitución de la República y pormenorizado en otra norma de carácter constitucional (por mandato del artículo 23 del Texto Fundamental), como lo es el artículo 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, suscrita en San José de Costa Rica el 22 de noviembre de 1969, cuya ley ratificatoria fue publicada en la Gaceta Oficial Nro. 31.206 del 14 de junio de 1977, en el cual, al regularse las garantías judiciales, expresa que toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.

En consecuencia, si se acude al tribunal para impugnar el acto administrativo ratificatorio o confirmatorio del reparo, siendo que ello pasa entonces con la idea de que se proceda o no a la determinación de la obligación de orden fiscal, o mejor de orden tributario, resulta obvio que dicho acto administrativo efectivamente contiene una determinación de oficio, pero carece de perfeccionamiento, al estar aún sujeta la expectativa de la Administración Tributaria al control judicial de su conformidad o no a derecho.

Desde esta perspectiva, si el acto administrativo judicialmente impugnado es confirmado por la sentencia definitivamente firme, ese sería el momento preciso de la correspondiente

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liquidación o determinación definitiva, que haría, junto al vencimiento del plazo para pagar, que la obligación tributaria se torne exigible.

Empero, en este último caso, en ausencia de cumplimiento voluntario por parte del contribuyente recurrente perdidoso, se procedería en su contra para lograr el cumplimiento compulsivo de la obligación, pero no por vía de la demanda en juicio ejecutivo, sino a través del mecanismo de ejecución de sentencia regulado en los artículos 280 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001.

Esto último debe tenerse muy presente para poder comprender la magnitud del enrevesamiento jurídico evidenciado en los dispositivos destinados al juicio ejecutivo, en el Código Orgánico Tributario de 2001.

III. E l d e u d o r e n e l ju i c i o e je c u t i v o

Como se sabe, el juicio ejecutivo regulado en el Código Orgánico Tributario de 2001 es una especie de los juicios ejecutivos o procedimientos especiales ejecutivos consagrados en el Código de Procedimiento Civil, tales como el juicio de ejecución de créditos fiscales, la vía ejecutiva, la ejecución de hipoteca y otros, procesos judiciales éstos que se distinguen del proceso civil ordinario, del proceso derivado del ejercicio del recurso contencioso tributario y de otros similares, en que se invierte el orden natural de la investigación judicial que coloca primero la fase de cognición, es decir, aquella que tiende a la definición de los hechos y a la aplicación de las normas jurídicas pertinentes, para el establecimiento de la verdad, para luego terminar con la fase de ejecución, resultado del preestablecimiento judicial de las circunstancias que correspondan.

En efecto, en los juicios ejecutivos como el que ahora analizamos se invierten estos polos, procediéndose primero con la ejecución, cuando hay pruebas de la existencia de la obligación y de su exigibilidad y evidencias de su falta de cumplimiento

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voluntario, ello indispensablemente teniendo, como documento fundamental de la demanda, un documento, en este caso un acto administrativo de contenido tributario, al cual la ley le reconozca la condición de título ejecutivo, como ocurre con el artículo 289 del Código Orgánico Tributario de 2001, de modo que su intimación o cobro judicial apareje embargo de bienes.

Y, en segundo lugar, y únicamente en el supuesto de que el demandado haya hecho oposición a la intimación judicial, con base por ejemplo en el hecho de ya haber pagado, o en la ocurrencia de algún otro medio de extinción de la obligación tributaria (prescripción, compensación, etc.), o incluso, en la presencia de otros alegatos defensivos posibles como lo serían la falta de legitimación procesal activa o pasiva, la cosa juzgada, la nulidad por ausencia de procedimiento, la falsedad extrínseca del título, la excepción de espera, la excepción de exención o exoneración, la excepción de transacción o compromiso arbitral y la excepción de inconstitucionalidad, se abriría una fase de cognición la cual no obstante no suspender el embargo de bienes, al menos impide el subsiguiente remate, por cuanto ello pondría en tela de juicio la exigibilidad de la obligación demandada4.

El hecho de que el fundamento de la demanda en juicio ejecutivo lo constituye un título ejecutivo contentivo de una obligación exigible, cuyo cumplimiento voluntario no se ha producido, justifica que el legislador en varios artículos del Código Orgánico Tributario de 2001 califique de deudor al demandado, como ocurre en el artículo 191 ("embargo ejecutivo de bienes propiedad del deudor"), en el artículo 294 ("se acordará la intimación del deudor" y "el deudor,..., podrá hacer oposición"), y en el artículo 295 ("resuelta la incidencia de oposición por la alzada sin que el deudor hubiera acreditado el pago").

Efectivamente, si el fundamento de la demanda es un título ejecutivo, en el supuesto que nos ocupa un acto administrativo definitivamente firme en la sede administrativa, contentivo de

4 Aunada a la liquidez y al plazo vencido, se encuentra la legalidad de la obligación, para su exigibilidad, pero ello no se suele indicar por su obviedad.

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obligaciones exigibles, por estar liquidadas o determinadas concluyentemente y ser de plazo vencido, es perfectamente justificable que el legislador califique al demandado de deudor, tanto en el escenario de haber o no pagado lo requerido, como en el escenario de la extinción de la obligación por otra vía, o en el escenario de pormenores que deben ser objeto de prueba, de esta manera extraordinaria, pudiendo incidir hasta en el no nacimiento de la obligación tributaria.

Sin embargo, si la obligación tributaria no es exigible por la circunstancia de no encontrarse liquidada o determinada, como es el supuesto en el cual el contribuyente ejerció el recurso contencioso tributario, en el entendido ya recordado de que constitucionalmente se accede a la justicia para la determinación o no de la obligación tributaria, es patente que lo que existe no es más que una mera expectativa de cobro a ser cuantificada en manos de la Administración Tributaria, que por más que pueda ser legítima aún no se ha perfeccionado, mal pudiendo fundamentar una demanda en juicio ejecutivo.

Así, si la legislación permite que se pueda ejercer una deman- ‘ da en juicio ejecutivo con base en un acto administrativo que ha sido objeto del recurso contencioso tributario, y que por lo tanto es contentivo de una obligación que no es exigible, por no estar liquidada o determinada de manera concluyente, no solamente se incurre en las arbitrariedades que se comentarán posteriormente, si no que se presencia una clara usurpación de funciones por parte del Poder Legislativo, que deja sin necesidad al juicio ejecutivo, por cuanto si ya el legislador declaró deudor al demandado, para qué se requeriría la intervención del juez, más allá de un mero ejecutor, sin jurisdicción sobre el establecimiento de la verdad del caso.

De este modo, si bien al momento de la interposición de la demanda enjuicio ejecutivo, al demandado se le podría tener como un deudor en potencia, siendo laxos con muchos conceptos jurídicos, es lo cierto que no será, ni podría legítimamente ser, sino hasta el momento del dictado de la sentencia por parte del juez, y

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una vez que el fallo quede definitivamente firme, que podrá encontrarse concluyentemente tenido el demandado como deudor de la obligación tributaria objeto de la demanda.

I V . R e c u r s o c o n t e n c io s o t r ib u t a r io

Y JUICIO EJECUTIVO, EN PARALELO

La posibilidad legal, legítima y técnico-jurídicamente de que frente a un mismo acto administrativo de contenido tributario puedan cabalgar paralelamente un recurso contencioso tributario y un juicio ejecutivo, acorde con los términos precedentes, es un total exabrupto.

Como vimos, el juicio ejecutivo presupone la existencia de una obligación tributaria exigible, derivada de un acto administrativo definitivamente firme en la sede administrativa, precisamente por no haber sido impugnado en la sede judicial a través del recurso contencioso tributario.

Y, por su parte, el recurso contencioso tributario impide la procedencia del juicio ejecutivo, en razón de que el acto administrativo impugnado no sería contentivo de una obligación tributaria exigible, al no estar la misma debida y concluyentemente liquidada o determinada. Incluso, si el contribuyente ve declarar inadmisible o sin lugar su recurso contencioso tributario, de forma definitivamente firme, quedando la obligación tributaria exigible por ser líquida y de plazo vencido, en ausencia de cumplimiento voluntario no cabría el juicio ejecutivo, sino que habría de procederse a través de la fase de ejecución de sentencia.

Estas sintetizadas ideas, vinculadas con los planteamientos previos, propios de un Estado de Derecho donde se respete el derecho a la tutela judicial efectiva, han debido ser reiteradas en razón de que el Código Orgánico Tributario de 2001 (sesgadamente redactado por la Administración Tributaria Nacional y aprobado por una Asamblea Nacional marcadamente pro gobierno), en el parágrafo único del artículo 291 prevé que se puede incoar la demanda en juicio ejecutivo, habiéndose previamente

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ejercido el recurso contencioso tributario, sin que haya habido pronunciamiento sobre la suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, debiendo ambos procesos quedar bajo el conocimiento del mismo juez tributario. Ello, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 263 del mismo Código, que tras indicar que la interposición del recurso contencioso tributario no suspende los efectos del acto impugnado (cuya inconstitucionalidad hemos denunciado antes en otros espacios académicos y profesionales), recalca en su parágrafo primero que si no se hubiere solicitado la suspensión de efectos, estuviere pendiente de decisión una tal solicitud, o la misma hubiere sido negada, la Administración Tributaria "exigirá el pago de las cantidades determinadas" por medio de la demanda en juicio ejecutivo, aunque con la particularidad de que la subasta pública o remate de los bienes embargados se suspenderá a la espera de la sentencia definitivamente firme que ponga fin al recurso contencioso tributario.

En consecuencia, el enrevesamiento jurídico de la institución bajo análisis se pone de manifiesto.

Pero lo más triste en esta materia, es que la jurisprudencia lo ha reconocido así, pero solamente a favor de empresas del Estado, continuando con la carnicería financiera de los contribuyentes particulares, lesionando su derecho humano a la igualdad. Si la siguiente interpretación jurisprudencial fuese de aplicación a todos en la práctica de estrados, estaríamos en un Estado de Derecho, respetuoso de los derechos humanos. Dice la sentencia Nro.00317 del 12 de marzo de 2008, de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (caso PDVSA PETRÓLEO, S.A. contra Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas), que:

".. .cabe señalar que tal como lo afirmara el apoderado judicial de la sociedad mercantil PDVSA Petróleo, S.A., las referidas planillas, así como la determinación de multa e intereses moratorios. no son actos administrativos contentivos de obligaciones líquidas y exigibles a favor del

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Fisco Nacional y no tienen el carácter de título ejecutivo, pues como consta de autos, no están definitivamente firmes. al haber hecho uso la referida empresa de los medios de impugnación (inicialmente en sede administrativa el solicitar la revisión de oficio del acto, y posteriormente en sede jurisdiccional al interponer el recurso contencioso tributario), a objeto de ejercer su derecho constitucional a la defensa.

Con fundamento en lo anterior, esta Máxima Instancia debe declarar con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia de fecha 4 de abril de 2006 del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

Por lo anteriormente expuesto, a juicio de esta Sala resulta inadmisible el presente juicio ejecutivo. Así se declara" (subrayados del autor).

V. El e n r e v e s a m ie n t o ju r í d i c o d e l ju i c i oEJECUTIVO EN SU EXPRESIÓN PATOLÓGICA

Conviene destacar, antes de proseguir, que el denunciado enrevesamiento jurídico del que venimos hablando no afecta a la integralidad de la institución del juicio ejecutivo, en cuanto a su regulación jurídica vigente, sino a la parte de la normativa, que catalogamos de expresión patológica del pretendido juicio ejecutivo, cuando se lo presupone arbitrariamente posible en paralelo a un recurso contencioso tributario, en detrimento de los argumentos técnico-jurídicos ya esbozados, en la mira de un análisis que se fundamenta en la teoría general del proceso y en la teoría general de los derechos humanos, con especial atención a los derechos de acceso a la justicia, a la tutela judicial efectiva, al debido proceso, a la igualdad de las partes en el proceso, a la presunción de inocencia y a la integridad del patrimonio.

Por otro lado, debe aclararse que la idea de enrevesamiento jurídico, en cuanto concierne al presente análisis, alude a la denuncia del dictado y aplicación de dispositivos de ley que

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desnaturalizan la institución del juicio ejecutivo, incurriendo en fraude a la Constitución, mediando la violación de los derechos humanos referidos en el párrafo anterior, sin que, por lo general, se consiga un juez que, en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad de la ley (y no obstante que el artículo 25 de la Constitución declara nulos todos los actos lesivos de los derechos humanos), haga gala de su deber superior de garantizar la plena vigencia del principio de supremacía de la Constitución, conforme a lo establecido en los artículos 7 y 334 del texto fundamental, desaplicando la normativa objeto de denuncia a los casos concretos, asegurando la preeminencia de los derechos humanos.

Este enrevesamiento jurídico puede ser diáfanamente apreciado cuando, a la luz de los principios procesales y humanistas que han sido asomados precedentemente, y conforme a la mejor doctrina jurídica nacional y extranjera, se toman en cuenta, entre otras aberraciones presentes, las siguientes:

a) En cuanto concierne a la imperiosa necesidad de que la demanda enjuicio ejecutivo vaya indefectiblemente acompañada de un título ejecutivo, que en la materia tributaria solo puede ser un acto administrativo de efectos particulares y de contenido tributario, indispensablemente contentivo de obligaciones pecuniarias exigibles, por concepto de tributos, recargos o accesorios, intereses moratorios o multas, hemos de denunciar la arbitrariedad presente en la regulación formalmente vigente, en donde se permite que se demande en juicio ejecutivo el cumplimiento de una obligación tributaria que no es exigible por no encontrarse liquidada o determinada, lo cual desnaturaliza la cualidad de proceso ejecutivo de esta vía judicial, a más de violar el derecho a la tutela judicial efectiva, como se encuentra concebido ello en el artículo 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.

En efecto, cuando el parágrafo único del artículo 291 del Código Orgánico Tributario de 2001 asoma, por primera vez en nuestra historia legislativa, que pueda incoarse la demanda enjuicio ejecutivo para requerir el pago compulsivo de una obligación tributaria no exigible, por no estar determinada, contenida en un acto administrativo que se

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encuentra siendo objeto de un recurso contencioso tributario en el cual no se han suspendido sus efectos, lo cual, en el parágrafo primero del artículo 263 del mismo Código, representa un deber para la Administración Tributaria, claramente se violan importantes derechos humanos del contribuyente demandado.

En primer lugar, al someterse al demandado al embargo de sus bienes para garantizar el pago de una obligación que no solamente no está determinada, sino que podría incluso jamás haberse causado, se afecta su derecho a la integridad de su patrimonio, incurriéndose en una desautorizada confiscación, aún cuando la declaratoria con lugar del recurso contencioso tributario implicase la devolución de los bienes embargados.

En segundo lugar, en semejante situación se compromete el goce real de los derechos del recurrente en el recurso contencioso tributario de acceso a la justicia y a la tutela judicial efectiva, toda vez que el objeto de la referida vía judicial es el de proceder, tras el examen de los hechos y del derecho involucrados, a la liquidación o determinación concluyente de la eventual obligación tributaria, lo cual presupone, de suyo y en virtud de lo previsto en el artículo 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, la existencia en Venezuela de un efecto suspensivo automático del acto administrativo impugnado, por la sola presentación del recurso. Obviamente, semejante situación, al excluir la razón de ser de la actuación del justiciable recurrente, conlleva a la violación de su derecho al debido proceso, al no poder defenderse correctamente dentro de una causa judicial de esa manera desnaturalizada.

En tercer lugar, el hecho de que una de las partes dentro del recurso contencioso tributario pueda obtener "in limi- ne litis" la totalidad de su pretensión en juicio, y no así la otra, pone de bulto el menoscabo del derecho a la igualdad de las partes en el proceso.

En cuarto lugar, si la totalidad o parte del reclamo tributario objeto del recurso contencioso tributario consiste en sanciones pecuniarias o multas, siendo que la culpabilidad

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del recurrente tendría que quedar indudablemente establecida con el dictado de la sentencia correspondiente, definitivamente firme, es evidente que la ejecución anticipada del acto administrativo impugnado implica la violación del derecho del contribuyente a la presunción de inocencia.

En quinto lugar, no podemos dejar de denunciar la falacia presente en el Código Orgánico Tributario de 2001, cuando a pesar de idear todo este montaje arbitrario, declara que la interposición del recurso contencioso tributario no suspende los efectos del acto administrativo impugnado, por lo que es posible, en ausencia de suspensión judicial, que se incoe la demanda en juicio ejecutivo, pero que, en ese supuesto, la subasta pública o remate de los bienes embargados se suspenderá si el acto no estuviere definitivamente firme. Esto hace ver una suerte de "ejecución" anticipada, pero en donde en realidad hay una suspensión de efectos, toda vez que no se produce la recaudación hasta tanto no recaiga la sentencia, siempre que ésta quede definitivamente firme, declarando inadmisible o sin lugar el recurso contencioso tributario.

b) Acerca de la naturaleza jurídica del juicio ejecutivo que nos ocupa en esta oportunidad, ya hemos tenido ocasión de caracterizar este proceso judicial dentro de aquellos que se conocen, en general, como procesos ejecutivos especiales, los cuales tienen en común la circunstancia de invertir el orden natural de la causa, colocando primero la ejecución inmediata de la pretensión del acreedor demandante, cuya demanda se fundamenta en un título ejecutivo, y siguiendo después, dependiendo de si hay o no oposición por parte del deudor demandado, la entonces eventual fase de cognición.

Igualmente, tuvimos la ocasión de demostrar, en sana interpretación jurídica, que el juicio ejecutivo y el recurso contencioso tributario constituyen procesos judiciales distintos, plenamente autónomos el uno del otro, al grado que sus objetos y pretensiones procesales son diferentes y hasta incompatibles entre sí, siendo recíprocamente excluyentes.

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En efecto, si estamos en condiciones de ejercer el recurso contencioso tributario, es ello posible porque el acto administrativo impugnado no se encuentra definitivamente firme, por lo que la obligación tributaria contenida en él no está concluyentemente liquidada o determinada, no siendo entonces exigible, lo cual de suyo demuestra la total improcedencia, cuando no inadmisibilidad, de una demanda en juicio ejecutivo.

De la misma forma, si le es dada la posibilidad a la Administración Tributaria de estar en condiciones válidas para incoar una demanda en juicio ejecutivo, es porque el acto administrativo que como título ejecutivo le sirve de fundamento se halla definitivamente firme en la sede administrativa, conteniendo una obligación tributaria concluyentemente liquidada o determinada y de plazo vencido, por tanto exigible, por lo que habría ya caducado para el contribuyente su derecho a interponer el recurso contencioso tributario.

Estas son las únicas situaciones válidas en derecho, si nos limitamos a atender la verdadera índole y naturaleza institucional de las dos figuras procesales que hemos comentado.

Empero, asistimos al enrevesamiento jurídico derivado de las previamente citadas y cuestionables disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, que pretenden permitir, con violación de todos los principios mencionados y sin que, en general, ningún juez tributario haya intentado ponerle coto por la vía del control difuso de la constitucionalidad (ni de oficio ni a requerimiento del recurrente), que la Administración Tributaria pueda demandar en juicio ejecutivo el cumplimiento compulsivo de un acto administrativo cuya validez jurídica se encuentra cuestionada, y sin que constituya título ejecutivo, mediante el ejercicio del recurso contencioso tributario por parte del contribuyente afectado, quien en esta situación no puede entonces legítimamente ser tenido como deudor.

Ahora bien, como podemos apreciar, es lo cierto que, con esta locuaz normativa se sustrae la índole ejecutiva del

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juicio ejecutivo, para terminar empleándolo como una incidencia cautelar o preventiva dentro del proceso contencioso tributario.

Ciertamente, acorde con la normativa bajo análisis, cuando el juicio ejecutivo se ejerce estando en curso un recurso contencioso tributario, se ordena que tras el embargo de los bienes propiedad del demandado, quede suspendida la subasta pública o remate de tales bienes, hasta tanto recaiga la sentencia definitivamente firme. En otras palabras, lo que se encuentra concebido como juicio ejecutivo, termina siendo una medida cautelar o preventiva tendente a asegurar el cumplimiento de la obligación, en caso de que a eso sea condenado el contribuyente recurrente contencioso tributario en la respectiva sentencia, con el agravante de que el embargo ejecutivo puede recaer sobre bienes inmuebles y cualquier otro, mientras que el embargo cautelar, como es sabido, no puede gravar bienes inmuebles.

En consecuencia, a más de lo previamente denunciado, es obvio que éste ilegítimo proceder legislativo se concreta, por lo demás, en desmedro del poder cautelar general de que goza el juez, acorde con lo previsto en los artículos 296 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales, salvo raras y contadas excepciones, quedan prácticamente desprovistos de entidad jurídica y de eficacia práctica.

En este contexto, la incidencia normal de la medida cautelar o preventiva de embargo deja de emplearse, al ser posible, para la Administración Tributaria, y por medio de un arbitrariamente pretendido juicio ejecutivo, obtener de forma más expedita lo que en realidad sería un embargo cautelar, pero artificiosamente extensible a bienes inmuebles.

Esto se observa fácilmente del texto de la sentencia Nro. 00317 del 12 de marzo de 2008, de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (caso PDVSA PETRÓLEO, S.A. contra Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas), en la cual se puede leer, en sus antecedentes, que:

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"Finalmente, el Fisco Nacional interpuso demanda por juicio ejecutivo y solicitó, como medida cautelar, el embargo ejecutivo sobre bienes de la sociedad mercantil intimada hasta por la cantidad de treinta mil quinientos cincuenta y siete millones ochocientos treinta y siete mil trescientos ochenta y tres bolívares con noventa y cuatro céntimos (Bs. 30.557.837.383,94), que representa el doble de los derechos pendientes" (subrayado del autor).

c) Finalmente, aunque sin despreciar el hecho de la existencia de otros elementos que bien podrían ser objeto de comentarios, se observa cómo, en otro escenario de enrevesamiento jurídico, se desprovee al recurso contencioso tributario, proceso tributario general reflejo del proceso civil ordinario, de su correspondiente fase de ejecución.

Desde esta perspectiva, es remarcable que el encomiable o no esfuerzo del legislador orgánico especial tributario de 2001, de incorporar una fase de ejecución de sentencia tras la finalización del proceso contencioso tributario, no presente en los Códigos Orgánicos Tributarios de 1982, de 1992 y de 1994, por lo que en esos tiempos, declarado sin lugar el recurso contencioso tributario con condena a pagar a cargo del recurrente perdidoso, en ausencia de cumplimiento voluntario se debía hacer uso supletoriamente de la fase de ejecución de sentencia del proceso civil ordinario, prevista en el Código de Procedimiento Civil, se da al lastre en los supuestos en los cuales la Administración Tributaria demanda al recurrente enjuicio ejecutivo.

En esta línea argumentativa se aprecia que habiendo sido admitida la demanda en juicio ejecutivo, se procede al embargo de bienes propiedad del demandado pero que, como consecuencia de la previa interposición por parte de éste del recurso contencioso tributario, el proceso se suspende, tras el embargo y depósito de los bienes, dejando la eventual subasta pública o remate de los mismos pendiente, condicionado ello a las resultas del proceso contencioso tributario (denunciada realidad cautelar del proceder).

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Así, estando depositados bienes del recurrente embargados dentro del contexto de un juicio ejecutivo en el cual ha sido demandado, es obvio que si su recurso contencioso tributario llega a ser declarado inadmisible o sin lugar, lejos de implementarse la fase de ejecución de sentencia, se procederá a la inmediata subasta pública o remate de esos bienes, terminando así el juicio ejecutivo pendiente.

De esta forma, se utiliza el juicio ejecutivo, es decir, un proceso judicial autónomo y además concebido en doble instancia, para sustituir o reemplazar ilegítima e injustificadamente la fase de ejecución de sentencia de otro proceso judicial, como lo es el recurso contencioso tributario, igualmente concebido en doble instancia.

VI. El ju i c i o e je c u t i v o e n f r a u d eA LA CONSTITUCIÓN

La Constitución consagra explícitamente los derechos humanos en los que hemos fundado la denuncia de antijuridicidad a que se contraen las presentes reflexiones. Esos derechos humanos son, esencialmente, el derecho de acceso a la justicia y el derecho a la tutela judicial efectiva5, el derecho al debido proceso6, el derecho a la presunción de inocencia7, el derecho a la igualdad de las partes en el proceso8 y el derecho a la integridad del patrimonio9.

5 Artículo 26: "Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente".

6 Artículo 49: "El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas...".

7 Artículo 49, numeral 2: "Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario".

8 Consecuencia del derecho general a la igualdad. Artículo 21, numeral 1: "Todas las personas son iguales ante la ley, y en consecuencia: 1. No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona".

9 Artículos 115: "Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene

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Cualquier actuación legislativa que conlleve a la negación o menoscabo de esos derechos humanos, como ocurre con el Código Orgánico Tributario de 2001 en la línea argumentativa que trazamos aquí, se configura como una actuación hecha en fraude a la Constitución, puesto que se pretende emplear la función legislativa estatal, por medio del órgano supuestamente representante legítimo de la voluntad popular, en detrimento de las libertades de las personas, como si éstas no fueran en realidad las depositarías de la soberanía.

En este sentido, es por demás evidente el mensaje y la dogmática libertaria de nuestra Constitución, que fundamenta sin lugar a dudas los derechos humanos en la dignidad humana, lo que kantianamente implica la protección integral e incondicionada de la persona humana, frente a cualquier obrar del poder público estatal.

Una rápida mirada nos repondrá conscientes de ello: en el artículo 2 se declara que Venezuela es un Estado de Derecho y de Justicia, con preeminencia de los derechos humanos; en el artículo 3 se establece que el Estado tiene como fin la garantía del cumplimiento de los principios, derechos y deberes consagrados en la Constitución; en el artículo 7 se prevé el principio de supremacía de la Constitución (con el sistema de control de constitucionalidad concentrado o difuso como mecanismo asegurativo); en

derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes", 116: "No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución. Por vía de excepción podrán ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, responsables de delitos cometidos contra el patrimonio público, los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al amparo del Poder Público y los bienes provenientes de las actividades comerciales, financieras o cualesquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes" y 317: "...Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio".

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el artículo 19 se descolla mas aún la trascendencia de la materia al expresar: “El Estado garantizará a toda persona, conforme al principio de progresividad y sin discriminación alguna, el goce y ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente de los derechos humanos. Su respeto y garantía son obligatorios para los órganos del Poder Público de conformidad con la Constitución, los tratados sobre derechos humanos suscritos y ratificados por la República y las leyes que los desarrollen"; en el artículo 23 se reconoce jerarquía constitucional a los tratados internacionales en materia de derechos humanos, de donde resulta trascendente recordar la relación entre la Convención Americana sobre Derechos Humanos y el momento en que se entiende concluyentemente determinada una obligación tributaria; en el artículo 25 se sanciona con la nulidad todo acto (incluso legislativo) que viole los derechos humanos, con responsabilidad civil, penal y administrativa para los funcionarios que los hayan dictado o ejecutado; y, finalmente, en los artículos 29 y 30 se fija la obligación estatal de investigar y sancionar los delitos contra los derechos humanos cometidos por sus autoridades, y la obligación estatal de indemnizar integralmente a las víctimas de violaciones a los derechos humanos.

No puede quedar duda alguna, entonces, acerca de la importancia fundante que le da la Constitución al tema de los derechos humanos.

Ahora bien, hasta aquí, y de la exposición precedente, queda claro que la circunstancia permitida en el Código Orgánico Tributario de 2001, de que la Administración Tributaria pueda demandar en juicio ejecutivo el cumplimiento compulsivo de un acto administrativo que se encuentra siendo objeto de un recurso contencioso tributario, por implicar la vulneración de los citados derechos humanos, resulta de suyo lesiva a la libertad de las personas y abiertamente arbitraria, injusta, inmoral e inconstitucional.

Empero, si se pensaba que nada peor que esto pudiera ocurrir en esta materia, estábamos equivocados, pues la práctica ha puesto de manifiesto cómo es posible actuar de manera mas

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retorcida, en fraude a la Constitución y en detrimento de los derechos humanos. Veamos:

Como ya fue comentado, acorde con la normativa del Código Orgánico Tributario de 2001, cuando la Administración Tributaria demanda en juicio ejecutivo el cumplimiento compulsivo de un acto administrativo que está siendo objeto de un recurso contencioso tributario, primero se intima judicialmente al demandado recurrente, y si éste no paga o demuestra haber pagado (etcétera en cuanto a los posibles motivos de oposición a la demanda), entonces se procede al embargo de bienes de su propiedad, incluso inmuebles, pero el proceso ejecutivo se suspende tras el depósito de esos bienes, antes de la subasta pública o remate, a la espera de las resultas de la sentencia definitivamente firme del recurso contencioso tributario, con lo cual se advierte la denunciada transmutación de un embargo llamado a ser ejecutivo, en un embargo preventivo o cautelar.

Quedándonos en ese punto, el falaz sistema pretende ser conforme con la idea de que no puede haber recaudación en tanto no quede el reclamo tributario concluyentemente ratificado, en una sentencia definitivamente firme y con autoridad de cosa juzgada.

Sin embargo, la verdad en estrados es otra, frente a la cual parece que estamos todos como los monos aquellos, donde uno se tapa los ojos, otro los oidos y el último la boca, con la diferencia de que en ese caso nosotros (incluidos dramáticamente los jueces) nos tapamos todo, y dejamos que la arbitrariedad y la injusticia siga su paso atilítico (de Atila, Rey de los Hunos, absolutamente destructivo).

En efecto, lo que sucede en la realidad en la mayoría de los casos en los cuales un contribuyente recurrente es demandado en juicio ejecutivo, no habiendo pronunciamiento acerca de su solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, o habiéndosele ello denegado (aunque esté pendiente la apelación), es que una vez intimado por el mismo juez que está conociendo del recurso contencioso tributario, se le presenta una alternativa muy simple, a saber: o paga el reclamo tributario (que

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bien podría ser solo por multas o estar en parte fundado en multas), o asiste impávido al embargo de sus bienes, incluso inmuebles, y por un monto equivalente al doble del reclamo tributario, adicionado de una cantidad para gastos y costas.

En semejante circunstancias en la que se han encontrado muchos contribuyentes estuvo la empresa MATERIALES DE PLOMERÍA, C.A. (MAPLOCA), que tras haber ejercido su recurso contencioso tributario y no habiendo obtenido la suspensión de efectos por orden judicial, se vio demandada en juicio ejecutivo pro el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributara (SENIAT), habiendo sido objeto de la Boleta de Intimación del 11 de noviembre de 2011 emanada del Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (expediente Nro. AP41-U-2011-000484), a fin de pagar o demostrar haber pagado, apercibida de ejecución, la cantidad de Bs.F. 244.482,00 por concepto de multa, y la suma de Bs.F. 3.320,00 por concepto de intereses moratorios, frente a lo cual la empresa consideró menos perjudicial pagar de una sola vez la cantidad de Bs.F. 247.802,00 y continuar con su recurso contencioso tributario, en lugar de verse objeto de un embargo ejecutivo sobre bienes de su propiedad, por el doble de ese monto, es decir, por Bs.F. 495.604,00, más aproximadamente el 10% para cubrir gastos y costas del proceso, sin certeza acerca de la duración total del juicio, ni sobre el debido mantenimiento y conservación que sobre dichos bienes se haría.

Por supuesto que si se opta por pagar, como lo hizo la empresa citada, allí sí se produce la recaudación inmediata, con clara lesión de los derechos humanos mencionados. Sin olvidar la tremenda dificultad en que se encontraría a la final el justiciable, de llegar a ganar el recurso contencioso tributario, para obtener no solamente el reintegro de lo indebidamente pagado, lo cual es una máxima de experiencia hoy en día, sino la indemnización de los daños y perjuicios derivados del ilícito juicio ejecutivo. Además, claramente resucita el proscrito contraprincipio solve et repete, de manera camuflada, pero igualmente violatoria del derecho de acceso a la justicia, y a una justicia gratuita e imparcial,

227

30 a ñ o s d e l a C o d i f i c a c i ó n d e l D e r e c h o T r i b u t a r i o V e n e z o l a n o

en particular, siendo que los derechos humanos se caracterizan constitucionalmente por su irrenunciabilidad y su inviolabilidad. En este orden de ideas, es apreciable desde la perspectiva de la práctica forense, como en la actualidad muchos contribuyentes, por temor a la aplicabilidad de esta normativa y la imposibilidad de sostener un juicio contencioso tributario y un juicio ejecutivo, ambos en doble instancia, con la eventual intervención de terceros auxiliares de justicia, como expertos contables u otros, aunado ello a los honorarios de abogado, optan por no defenderse y pagar, incluso teniendo la razón, pero no por razones jurídicas sino económicas, con clara lesión del derecho de aceso a la justicia por la circunstancia real del solve et repete denunciado, tratando de negociar, en el mejor de los casos, un convertimiento de pago.

Es increíble como el Poder Judicial pretende ignorar esta realidad, tal como puede apreciarse en la sentencia Nro. 00288 del 13 de abril de 2004, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (caso SIGIS SOLUCIONES INTEGRALES GIS, C.A. contra Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa), dictada mas de un año después de la apelación ejercida en contra del auto que negó la sus- pención de efectos, donde se afirma, sin que se haya considerado que se trataba de una multa y su incidencia en el derecho a la presunción de inocencia, que:

“Por otra parte, observa la Sala que si bien la recurrida ocasiona un gravamen a la recurrente, dicho gravamen no puede ser considerado irreparable, toda vez que el monto de la multa que resulta exigible por la no suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado, está sujeto a reintegro con el fallo que eventualmente pudiera declarar con lugar el recurso contencioso tributario, con lo cual se evidencia que el perjuicio derivado del fallo en cuestión puede ser reparado en la sentencia definitiva" (subrayado del autor).

Pero, si se elige dejarse embargar, si bien en ese caso no habría recaudación inmediata, ni necesidad futura de pedir un reinte-

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gro, lo cierto es que pocos contribuyentes, dependiendo de la situación económico-financiera de cada quien, de la cuantía del reclamo tributario y del valor y entidad de los bienes embargados, están en condiciones de soportar el embargo del doble del reclamo tributario mas una suma adicional para gastos y costas, sin olvidar que, en caso de ganar el recurso contencioso tributario, mas complicado sería obtener la indemnización de los daños y perjuicios sufridos.

Y decimos que dos son las elecciones posibles, pagar o dejarse embargar, por cuanto ha habido una tercera opción, ampliamente empleada como escapatoria de esta maraña injusta, sin dejar de asegurar las pretensiones tributarias de resultar gananciosas, cual es la de la posibilidad de no pagar e impedir el embargo, por medio de ofrecer, a satisfacción del tribunal, una fianza financiera a favor del ente tributario. Como ejemplo de esto podemos citar, entre ínuchos otros casos, el de la sentencia interlocutoria Nro. 126/2009 del 23 de septiembre de 2009, dictada por el Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, caso Municipio Chacao del Estado Miranda contra DESARROLLOS HOTELCO, C.A. (expediente judicial Nro. AP41-U- 2008-000372), en la cual, con arreglo a lo previsto en el artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 2001, se ordenó la suspensión de la medida de embargo en juicio ejecutivo decretada por ese tribunal en sentencia interlocutoria Nro. 111/2009 del 21 de julio de 2009, en vista de haber considerado suficiente el contrato de fianza presentado por la recurrente, debidamente autenticado, y otorgado por la empresa Seguros Constitución, C.A.

De hecho esta posibilidad, que se encuentra explícitamente contenida en el artículo 657 del Código de Procedimiento Civil10, perfectamente aplicable a lo tributario, supletoriamente, fue

10 "Hecha la oposición, se abrirá la causa a pruebas y se seguirá en lo adelante por los trámites del procedimiento ordinario. La oposición formulada de conformidad con el artículo 656, suspenderá la ejecución, si el demandado constituye caución o garantía de las previstas en el artículo 590 para responder de las resultas del juicio, por la cantidad que fije el Tribunal".

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evocada en la sentencia del 29 de enero de 2002, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (caso JOSÉ FERNANDO NÚÑEZ en recurso de inconstitucionalidad contra normas del juicio de ejecución de créditos fiscales del Código de Procedimiento Civil, con ponencia del Magistrado Antonio García García), encontrándola conforme con la Constitución.

Solo que, desgraciadamente una vez más el juez tributario, representado en este caso por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pone de espaldas al justiciable y a las teorías generales del derecho procesal y de los derechos humanos, prohibiendo el uso de la fianza financiera, en una maniobra claramente estranguladora del contribuyente enfrentado a un acto administrativo no contentivo de obligaciones tributarias concluyentemente liquidadas o determinadas, y por tanto no exigibles. Ese es el caso de la sentencia Nro. 01782 del 15 de diciembre de 2011, de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (caso GLOBO VISIÓN TELE, C.A. contra Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria -SENIAT-, con ponencia de la Magistrada Trina Omaira Zurita), en la que, olvidando que si hay un recurso contencioso tributario no puede haber exigibilidad de la obligación demandada, se precisó que:

"En el caso bajo examen, ni uno ni otro de los supuestos de hecho previstos en las normas en comentario se adecúan a la situación jurídica planteada en virtud de que en el primer supuesto (i) el demandante tiene carácter de acreedor del demandado y llena los requisitos de ley para que se le acuerde la cautela; en el segundo (ii) el demandante, no obstante de presumirse acreedor del demandado, no reúne los requisitos de ley para que el tribunal le acuerde la medida cautelar, lo cual le obliga a presentar caución suficiente ante éste último para que se le acuerde la medida, esto en el procedimiento civil ordinario; en tanto que en el contencioso tributario, la Administración Tributaria tiene la cualidad de acreedora del contribuyente, teniendo su título carácter de ejecutivo (Artículo 289 del Código Orgánico Tributario de 2001). lo que la habilita a acudir a la vía ejecutiva o juicio ejecutivo regulado en los artículos

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289 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario, pudiendo en todo caso el contribuyente levantar la medida que hubiere sido decretada, conforme a lo preceptuado en el artículo 299 eiusdem, según el cual: "(...) Las medidas decretadas podrán ser sustituidas a solicitud del interesado, por garantías que a juicio del Tribunal sean suficientes, y siempre que cumplan las formalidades previstas en el artículo 72 de este Código"(subrayado del autor).

Para luego disponer la imposibilidad del empleo de la fianza financiera en lo tributario, como sigue:

"Vistos los términos de la solicitud planteada por la contribuyente conforme a lo previsto en el artículo 590 del Código de Procedimiento Civil, considera esta Sala que dicha medida ha sido prevista en el marco de los procesos civiles para decretar el em bargo de bienes m uebles y la prohibición de enajenar y gravar bienes inm uebles sin estar cumplidos los extremos de Ley -fumus boni iuris y periculum in mora- (artículo 589 del Código de Procedimiento Civil), siempre que el solicitante de la medida cautelar ofrezca caución u otras garantías suficientes para responder a la parte (demandada) contra quien obra la cautelar por los daños y perjuicios que la ejecución de la medida pudiera ocasionarle, es decir, tal como se apuntó supra el supuesto de hecho de la norma es que el demandante en lo civil solicite ante el juez de la causa el embargo o la prohibición de enajenar y gravar sin llenar los requisitos de Ley.

En el caso que nos ocupa, no es la recurrente (Globovisión Tele C.A.), quien solicita ante el juez contencioso tributario una medida contra el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sino es la Administración Tributaria, que en ejercicio de sus facultades le requiere el pago de una obligación tributaria, previo cumplimiento del procedimiento administrativo, lo que reviste al acto recurrido de una presunción de legalidad y legitimidad.

De allí que la Sala deba concluir que la recurrente erró al fundamentar su solicitud cautelar en el supuesto previsto en el artículo 590 del Código de Procedimiento Civil, y el

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a quo al acordarle la suspensión de efectos del acto administrativo recurrido "-previa constitución de fianza a favor de la República Bolivariana de Venezuela".

En consecuencia, al haber errado la recurrente en el fundamento de su solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo recurrido, por no adecuarse al supuesto de hecho contemplado en el artículo 590 del Código de Procedimiento Civil al caso concreto, esto es, la suspensión de los efectos de un acto administrativo contentivo de obligaciones tributarias, debe esta Alzada declarar igualmente improcedente la medida solicitada, la cual se revisa en esta oportunidad atendiendo a su carácter subsidiario a la solicitud de suspensión de efectos planteada de acuerdo al artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001 y que fuera confirmada previamente la declaratoria de improcedencia. En consecuencia, se revoca la Sentencia apelada sobre este particular. Así se decide" (subrayado del autor).

En consecuencia, la mayoría de los contribuyentes quedan de tal forma entrampados en esta actuación cómplice por parte de las tres ramas clásicas del poder público, la ejecutiva por haber sido el proyectista de ese Código y luego convertirse en quien demanda su cumplimiento, beneficiándose injustificablemente de la percepción de proventos derivados de la lesión de derechos humanos, la legislativa por olvidarse que representa a las personas y no al poder, aprobando semejante monstruosidad, y la judicial por despreciar su rol protector del Estado de Derecho, de la supremacía constitucional y de garantía del goce efectivo de los derechos humanos, sirviendo de verdugos en el cumplimiento de normativas formalmente legales que deberían excluir, por preferente aplicación de la Constitución; y todo esto frente al silencio de la Defensoría del Pueblo y la vista gorda de la Contra- loria General de la República.

¿Acaso el constituyente quizo que el legislador permitiera al ejecutivo recaudar compulsivamente dineros derivados de obligaciones tributarias no exigibles, con lesión del derecho a la tutela judicial efectiva de las personas, y que el juez se asegurara de ello?

232

A l b e r t o B l a n c o U r ib e Q u in t e r o

Pensar así equivaldría a menospreciar no solamente el legado libertario de nuestro constituyente, sino también a colocar la dignidad de la persona humana al servicio del poder. Una esclavitud de nuevo signo.

VII. C o n c lu s io n e s

1. Desde la perspectiva de los derechos humanos, no es procedente que pueda existir un juicio ejecutivo en paralelo a un recurso contencioso tributario ejercido en contra del acto administrativo cuyo cumplimiento compulsivo se demanda, por no estar dado el requisito inexcusable de la exigibilidad de la obligación tributaria, al no encontrarse liquidada o determinada concluyentemente.

2. El Legislador incurre, con la coparticipación del Poder Ejecutivo y la complicidad del Poder Judicial, siendo la Defensoría del Pueblo y la Contraloría General de la República meros espectadores, en un fraude a la Constitución, que conlleva la burla de las garantías judiciales, la violación del derecho a la presunción de inocencia y el menoscabo del derecho a la integridad del patrimonio.

VIII. R e c o m e n d a c io n e s

1. Instar a la Asamblea Nacional, mediante la presentación de un proyecto puntual de reforma del Código Orgánico Tributario de 2001, acompañado de una exposición de motivos y de un documento fundamentado explicativo de los extremos lesivos de los derechos humanos, a modificar la normativa actual, que permite el paralelismo entre recurso contencioso tributario y juicio ejecutivo. Esto debería ser elaborado por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, con el aval de entidades tales como la Asociación Venezolana de Derecho Constitucional, el Instituto Venezolano de Estudios de Derecho Procesal, la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela y la Academia de Ciencias Políticas y Sociales.

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2. Instar a la Administración Tributaria Nacional, por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el mismo documento fundamentado explicativo de los extremos lesivos de los derechos humanos, cuando hay paralelismo entre recurso contencioso tributario y juicio ejecutivo, a abstenerse de incoar demandas en juicio ejecutivo cuando el acto administrativo respectivo esté siendo objeto de un recurso contencioso tributario, en acatamiento de la obligación internacional del Estado Venezolano, de respetar y garantizar el goce efectivo de los derechos humanos.

IX . B ib lio g r a fía

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P e r e n c ió n d e l a i n s t a n c ia y p é r d i ü a DEL INTERÉS PROCESAL

EN EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO.

U n e s tu d io ju r is p ru d e n c ia l d e l a c u e s t ió n *

V almy J. D íaz Ibarra**

S u m a r io

I. Introducción. II. Consideraciones generales sobre la perención de la instancia en el contencioso tributario. 1. ¿Cuándo hay "instancia" en el contencioso tributario? 2. Inactividad de las partes. Actos de procedimiento. C. Duración de la inercia procesal. El lapso de perención, su cómputo e interrupción. III. Perención y orden público. IV. El desarrollo de la figura de la pérdida de interés procesal. Efectos sobre la perención de la instancia en el contencioso tributario. 1. Desarrollo de la tesis de la pérdida de interés procesal por la SC. 2. Reconocimiento y aplicación de la tesis de pérdida de interés procesal por la SPA. V. Conclusiones. VI. Recomendaciones.


La perención de la instancia, como forma anormal de terminación del proceso, no resulta ajena al contencioso tributario. Recientemente hemos observado un incremento importante en las decisiones de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario que declaran terminados juicios contencioso tributarios por perención de la instancia, así como basados en una

* Ponencia presentada a las XI Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario, en el Tema II "Derecho Tributario Adjetivo" bajo relatoría del Dr. Andrés Halvorssen Villegas - Caracas, 2012

** Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello con especia- lización en Derecho Tributario por la Universidad Central de Venezuela. Ex-profesor de Derecho Fiscal en la Escuela de Administración y Contaduría de la UCAB. Miembro de la AVDT y de su Comité Procesal Tributario. Socio de Torres, Plaz & Araujo - Abogados.

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nueva figura desarrollada por la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, cual es la pérdida del interés procesal.

Dado su carácter excepcional y punitivo desde una perspectiva procesal, la perención y pérdida del interés procesal constituyen instituciones que requieren ser comprendidas y aplicadas en su justa medida, dado que en el contencioso tributario la terminación del proceso por esta vía acarrea la pérdida de la acción y, en la mayoría de los casos, la firmeza de actos administrativos de determinación tributaria. No podemos olvidar que, en cuanto formas anormales de terminación del proceso que constituyen verdaderas sanciones a la inacción de las partes, estas figuras representan excepciones a la garantía constitucional de la tutela judicial efectiva, razón por la cual deben ser siempre aplicadas ponderando sus efectos sobre dicho principio fundamental.

En este trabajo revisaremos el desarrollo jurisprudencial que han tenidos estas figuras en el contencioso tributario, a los fines de establecer con claridad los requisitos y condiciones necesarios para su procedencia. De cualquier modo, desde ya advertimos que no adversamos su existencia, sino que abogamos por su aplicación razonable, justa y ponderada, todo con arreglo a principios y reglas claras, uniformes y coherentes.

Particular énfasis se hará en el tratamiento de la cuestión en etapa de notificaciones y después de vistos, teniendo en cuenta a tales efectos el punto de inflexión que marcó la decisión de la Sala Constitucional del año 2001 en la que se dejó establecida la tesis de la pérdida del interés procesal.

II . C o n sid er a c io n es g en er a les so bre

LA PERENCIÓN DE LA INSTANCIA EN EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO

La perención aplica en materia contencioso tributaria en virtud del mandato expreso del artículo 265 del Código Orgánico Tributario ("COT"), cuyo texto dispone que la instancia se extinguirá

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V a l m y J . D ía z I b a r r a

por el transcurso de un (1) año sin haberse ejecutado ningún acto de procedimiento. De igual forma, esta norma señala expresamente que la inactividad del Juez, después de vista la causa, no producirá la perención.1 Antes del COT de 2001, se aceptaba la procedencia de la perención de la instancia por aplicación supletoria del Código de Procedimiento Civil ("CPC").2

La perención de la instancia constituye un medio anormal de terminación del proceso, en cuanto deriva de un fallo que no resuelve el fondo del thema decidendum? Se verifica, de pleno derecho, cuando no se llevan acabo actos de procedimiento en el proceso por un período de un (1) año. La premisa que sustenta la existencia de la perención es que la inactividad de las partes se asume como abandono de la causa, cuya terminación por esta vía se hace necesaria a los fines de evitar la pendencia indefinida de litigios, lo cual perturba la seguridad jurídica4 y la buena marcha del Poder Judicial.

Como ha señalado la jurisprudencia, la perención persigue castigar al litigante negligente, puesto que el legislador asume que si transcurre un año sin que la parte actúe en el proceso, ello implica que ha abandonado la causa por desinterés en la misma.5

1 "Artículo 265 COT. La instancia se extinguirá por el transcurso de un (1) año sin haberse ejecutado ningún acto de procedimiento. La inactividad del Juez, después de vista la causa, no producirá la perención" Esta disposición tiene la misma redacción, salvo un par de diferencias de forma, que la norma prevista en el artículo 267 del Código de Procedimiento Civil.

2 VicL. Sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, 18/05/1995, caso: Venezolana de Refrigeración. C.A. Citada por FRAGA PITTALUGA, Luis. La Defensa del Contribuyente. FUNEDA. Caracas. 1998, p. 243.

3 Vid. RENGEL ROMBERG, Arístides. Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano. Organización Gráfica Capriles, C. A.. Caracas, 2003 y FRAGA PITTA- LUGA, Luis. La terminación anormal del proceso administrativo por inactividad de las partes: Perención de la instancia y desistimiento. Vadell Hermanos Editores. Valencia, 1996.

4 DUPOUY, Elvira. Convenimiento, Perención y Desistimiento en el Proceso Contencioso Tributario. En Contencioso Tributario Hoy. Tomo I. FUNEDA-AV- DT. Caracas. 2004, p. 159.

5 Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala de Casación Civil N° RC.00063,07/02/2006, caso: Héctor Antonio Ricci Bárbara.

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Visto que la perención opera de pleno derecho, la misma se considera verificada desde el mismo momento en que se cumple el plazo de 1 año de inactividad de las partes, independientemente de la fecha posterior en que sea declarada por el Juez. La perención no es renunciable por las partes, por lo cual puede el Juez declararla de oficio.6

En el contencioso tributario la perención adopta una forma muy particular. En primer lugar se debe tener en cuenta que la perención breve prevista en los numerales 1,2 y 3 del artículo 267 del CPC. no aplica al contencioso tributario, dadas sus especiales características (no hay un verdadero demandado, ni obligación de citar para contestar la demanda). Así lo reconoció la jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa (sentencia del 16/11/1987) y de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo (sentencia del 08/04/1997, caso: Giovanni Nanv RL7

Finalmente, como reconoce la doctrina, en el contencioso tributario otra nota distintiva es que la perención no solo extingue la instancia sino la acción, dada la caducidad del lapso de 25 días hábiles para intentar el recurso.8 Luego a diferencia de lo que ocurre en materia civil, en el contencioso tributario una vez declarada la perención ya no será posible intentar de nuevo la acción, puesto que para ese momento ya ha caducado el lapso de 25 días hábiles que otorga el artículo 261 del COT a tales efectos.

De allí que en materia contencioso tributaria esta sanción procesal deba ser aplicada con mesura, puesto que, como reconoce la doctrina, en los procesos tributarios están en juego los intereses particulares y los del Estado. Los tributos se crean para ser recaudados, pero dicha recaudación debe ser efectuada conforme a los parámetros que establece la Ley y en una medida que respete la capacidad contributiva de los particulares. Por ello el

6 CASADO BALBÁS, Lilia y SUÁREZ ALCALDE, Freddy. Sobre el Proceso Contencioso Tributario. Senpress, C.A. Caracas. 2006, pp. 284-285.

7 Vid. FRAGA PITTALUGA. La Defensa... p. 255 y DUPOUY, Ob. cit., p. 160.8 FRAGA PITTALUGA. La Defensa... p. 244.

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V a lm y J . D ía z I barra

autor DÍAZ SIEIRO reseña, comentado normas del ordenamiento jurídico argentino, que en el proceso que se abre a partir del ejercicio de un recurso de impugnación judicial de un acto tributario "no sólo está en juego el interés particular del recurrente, sino el interés del ordenamiento jurídico de que el impuesto se cobre sólo cuando éste es legalmente debido, y que las sanciones se apliquen únicamente cuando legalmente corresponda".9

La perención está sujeta a tres condiciones: (i) existencia de la instancia, (ii) inactividad de las partes por no realización de actos procesales, y (iii) duración de la inercia procesal por un año. Veamos a continuación el desarrollo jurisprudencial de estas condiciones.

1 . ¿ C u á n d o h a y " in s t a n c ia "EN EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO?

Lógicamente debe existir instancia para que se extinga, entendida aquella como el grado del proceso que se inicia con la interposición de la acción hasta la sentencia que le pone fin.10

Visto que la perención es concebida como un castigo al litigante negligente, es decir, la sanción que se impone a la parte que, teniendo la carga de actuar para impulsar el proceso ha omitido cumplir con dicho onus procesal, resulta fundamental determinar a partir de que momento existe el deber de las partes de llevar a cabo los actos de procedimiento susceptibles de impulsar la causa y, en tal virtud, evitar la ocurrencia de la perención.

Este punto es de especial importancia con respecto a la perención antes de la admisión del recurso contencioso tributario, dado que se trata de una fase en la cual, en principio, la carga de actuar recae sobre el Tribunal como el encargado de practicar las notificaciones previstas en el artículo 264 del COT. La jurisprudencia ha sido vacilante en cuanto al momento a partir del

9 DÍAZ SIEIRO, Horacio. Derecho Tributario Procesal. En "Tratado de Tributación. Derecho Tributario". Tomo I, Volumen 2. Editorial Astrea. BuenosAires 2003, p. 309.

10 FRAGA PITTALUGA. La Defensa... p. 241.

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cual considera que existe la instancia en el contencioso tributario, pero un punto en el que ha sido consecuente es en que la carga de instar la continuación del procedimiento subsiste en cabeza del recurrente, aún en etapa de notificaciones.

Para analizar este punto nos guiaremos por la excelente relación que hacen sobre el tema CASADO y SUÁREZ11 y que resumimos de seguidas:

- En sentencia de la Corte Suprema de Justicia ("CSJ") en Sala Político Administrativa ("SPA") N° 693, del 06/12/1990, se declaró que la instancia en esta materia existe desde que el Juez ordena la notificación de las partes a los fines de ponerlas a derecho. Bajo esta tesis entonces se podía sostener que la instancia únicamente podía perimir luego de que ocurriera la trabazón de la litis, de manera que resultaba inaceptable una declaratoria de perención mientras el proceso se encontrara en etapa de notificaciones.

- Posteriormente en sentencia N° 164 del 17/04/1991, la CSJ-SPA Especial Tributaria cambió el criterio y señaló que la instancia debía considerarse existente desde el mismo momento en que se daba entrada al expediente. En este caso se declaró la perención aún cuando estaba pendiente la práctica de las notificaciones. La Sala sustentó su criterio señalando que la simple recepción del recurso por el Tribunal producía -conforme a la regulación de la época- la suspensión automática de los efectos del acto impugnado, por lo cual el acto de darle entrada al recurso resultaba más importante de lo que pudiera creerse a primera vista.

- En otras decisiones la Sala dejó sentado que la instancia nacía con la notificación de la Administración Tributaria, de manera que a partir de ese momento podía correr la perención si se verificaba inacción de las partes. Resulta importante destacar de esta sentencia, que la Sala únicamente consideró como relevante la notificación a la Administración Tributaria, declarando la

11 CASADO y SUÁREZ. Ob. cit. pp. 287-307.

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perención a pesar de que estaban pendientes las demás notificaciones de ley.12

Hasta ese momento entonces, con algunas variaciones, la SPA admitía la posibilidad de que se verificara la perención de la instancia en materia contencioso tributaria, aun antes de que se admitiera el recurso. Esto además confirmaba la tesis de que a pesar de que en algún grado del proceso la carga de actuar reposara en cabeza del juez, las partes tenían el deber de instar al tribunal el cumplimiento de su labor so pena de ser castigados con la perención por la inercia del juicio.

Se puede observar aquí el germen de la teoría de la pérdida de interés procesal, ya que si bien instar al juez a cumplir con las notificaciones de Ley no tenía la virtud de impulsar el proceso (porque la única actuación que podía mover al juicio a una fase posterior dependía exclusivamente del tribunal y no de las partes), pues definitivamente denotaba interés en el mismo y, con ello, rompía con la inercia procesal. Claro está, conviene preguntarse si esto resultaba coherente con la naturaleza de la institución, ya que si lo que determina la perención es la falta de avance del proceso hacia su fase siguiente, mal podría considerarse rota la inercia sin un movimiento verdadero.

En todo caso, esta era definitivamente una posición razonable y justa, que se contrapone a la tesis sostenida por algunos tribunales según la cual el único acto capaz de interrumpir la perención es aquel que verdaderamente mueve el juicio hacia su siguiente fase, por lo cual las simples actuaciones de las partes instando al Tribunal a actuar no tenían la entidad suficiente para interrumpir la perención. Respetuosamente adversamos por completo tal posición, ya que si para las partes no existe la posibilidad jurídica de lograr ese resultado de mover el juicio a su etapa siguiente, porque el acto de procedimiento que corresponde debe ser llevado a cabo por el Tribunal, no resulta justo castigarlas por una inacción que no se les puede atribuir. Este

12 Sentencias de la CSJ-SPA N° 108,24/03/1993, caso: Tidewater Marine Service. C.A. y del 05/04/1994, caso: F. Benacerraf. C.A. -Forbenca-,

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sería el caso típico que se verifica cuando está pendiente por parte del tribunal practicar una notificación.

- La tesis descrita fue revertida posteriormente por la SPA, señalando que la instancia únicamente se considera existente luego de que ambas partes están a derecho por haber sido notificadas e incorporada en autos la constancia de esa notificación, agregando que ese es el momento en que se traba la Litis.15 Bajo este nuevo criterio, entonces, era improcedente una perención en etapa de notificaciones, si el proceso no avanzaba por la inactividad del Tribunal en la práctica de esas notificaciones.

- La doctrina judicial volvió a cambiar años después, esta vez por la SPA del ahora Tribunal Supremo de Justicia ("TSJ"), señalando que la perención es una institución objetiva y, en consecuencia, la simple constatación de inactividad procesal por un período de 1 año resultaba suficiente para su consumación , independientemente de que el Tribunal hubiera librado las boletas a los fines de que se practicaran las citaciones de Ley.14

La aplicación d e esta última posición fue llevada más allá por parte del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, el cual declaró la procedencia de la perención en los casos de recursos contencioso tributarios ejercidos de manera subsidiaria junto con el recurso jerárquico, si acaso transcurre 1 año después de la fecha de vencimiento del plazo para decidir que tiene la administración, sin que el recurso sea remitido al juez contencioso tributario y el recurrente no inste el cumplimiento de dicho trámite.15

- Por otra parte se sostenía que la perención de la instancia podía ocurrir hasta la "vista" de la causa, es decir, hasta el momento en que el juicio entraba en estado de sentencia, ya que se

13 Sentencias de la CSJ-SPA, 04/12/1997, caso: Hilanderas Suprema. C.A. y CSJ-SPA Especial Tributaria N° 871,13/07/1999, caso: Siderúrgica del Turbio. S.A.

14 Sentencias de la TSJ-SPA N° 229,07/ 02/2002, caso: Supermetanol. C.A. y N° 0126,19/02/2004, caso: Super Octanos. C.A.

15 Sentencia del expediente N° 874,30/05/2002, caso: Embalajes v Paletas Em- pas. S.R.L

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V a l m y J . D ía z Ib a r r a

entendía que a partir de ese momento el único autorizado para actuar era el juez. Ello en virtud de la norma del artículo 96 de la derogada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, que señalaba expresamente que "Los informes constituyen la última actuación de las partes en relación con la materia litigiosa que sea objeto del juicio o de la incidencia de que se trate".16

Ese criterio fue revisado por la Sala Político Administrativa del TSJ en sentencia del 13/02/2001, caso: Molinos San Cristóbal.17 en el cual se dejó sentado que la perención operaba en cualquier estado de la causa, indicando que las partes podían instar el pronunciamiento del juez aún después de vistos, por cuanto la limitación que impone la vista de la causa únicamente es para formular alegatos:

"En efecto, cuando la norma transcrita establece que la "última actuación de las partes" en el juicio son los informes, se está refiriendo según el significado de las palabras empleadas y su conexión entre sí a que no se permite a los litigantes después de informes traer nuevos alegatos o pruebas; sin que ello implique un impedimento para seguir actuando enjuicio, en la forma de impulsar el procedimiento hasta su definitiva conclusión con el fallo respectivo.

De ahí que no están las partes exceptuadas de actuación en juicio una vez consignados los informes, como pudiera derivarse de una errónea interpretación literal del texto.Por el contrario, como ha quedado puesto de manifiesto la inactividad de las partes en el juicio, aún después de la oportunidad fijada para informes y de vistos, conforme al texto normativo especial que reglamenta los procedimientos que se ventilan ante este Supremo Tribunal, evidencia un abandono del caso que no puede justificar la incerti- dumbre creada respecto a la firmeza de determinado acto del Poder Público"

16 Sentencias de la CSJ-SPA, 19/06/1984, caso: D. Orsetti et. a l . CSJ-Spa Especial Tributaria N° 2, 17/01/1995, caso: Oster de Venezuela. C.A. y CPCA, 21/03/1985, caso: República en expropiación.

17 Ya la TSJ-SPA tenía un antecedente sobre el punto, en decisión N° 0017, 24/01/2001, caso: María Pérez Martínez. Revisada en BAUDIN, Patrick. Código de Procedimiento Civil Venezolano. Ediciones Paredes. Caracas. 2010, p. 338.

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Dicha posición fue ratificada en oportunidades posteriores18 y seguida por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario como doctrina de la SPA. Sin embargo, contra la aplicación de esta tesis se levantarían dos eventos posteriores. Por una parte la interpretación del asunto que haría meses después la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la decisión del caso Fran Valero González et. al, el cual representa la génesis de la tesis de la pérdida del interés procesal y, por la otra, el texto del COT de 2001, cuyo artículo 265 expresamente dispone que la inactividad del juez. después de v ista la causa, no producirá la perención".

Ciertamente, la Sala Constitucional ("SC") del TSJ reconoció que la perención ha de transcurrir mientras las partes estén legalmente facultadas impulsar el curso del juicio, para realizar actos de procedimiento, aun en aquellos casos que el proceso se encuentre paralizado en espera de una actuación que se corresponde únicamente al juez, salvo en los casos en que el tribunal haya dicho "vistos".19 Este criterio, sin embargo, fue precisado por la SC como exclusivo del estado en el cual el juicio está a la espera de la decisión de mérito, por lo que nada impide el decreto de la perención cuando se está a la espera de cualquier otro pronunciamiento del juzgador distinto a la decisión de fondo.20

Esta doctrina, sin embargo, no fue recogida de manera precisa por la TSJ-SPA sino hasta el año 2009, como veremos más adelante. Por esta razón, la tesis imperante en el contencioso tributario hasta esa fecha, fue aquella según la cual existía instancia desde la interposición del recurso contencioso tributario, independientemente de la realización efectiva de las notificaciones y del estado de la causa, toda vez que en todo ese período el recurrente

18 Sentencias de la TSJ-SPA N° 0451, 19/03/2003, caso: Carlos Insausti. N° 1280, 20/08/2003, caso: Tomás Pérez Pérez y N° 2144, 04/10/2006, caso: ENELVEN. Vid. BAUDIN. Ob. cit., pp. 339 y 347.

19 Sentencia N° 0909,14/05/2004, caso: Tacques Alsina. En BAUDIN. Ob. cit., p. 336.

20 Sentencia N° 0853, 05/05/2006, caso: Gobernación del Estado Anzoátegui En BAUDIN. Ob. cit., p. 340.

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estaba en capacidad de instar al Tribunal la realización de los actos necesarios para continuar la tramitación de la causa.

2 . I n a c t iv id a d d e la s p a r t e s . A c to s d e pr o c ed im ien t o

Determinar qué actos son susceptibles de interrumpir la pe- rención ha sido siempre una cuestión de grandes dudas en la jurisprudencia. Por ejemplo, en sentencia de la CSJ-SPA, del 14/02/1986, caso: Compañía Shell de Venezuela, NV. se consideró como acto de procedimiento "aquel que sirve para iniciar, sustanciar y decidir la causa" agregando que la actuación debe revelar su propósito de impulsar y activar el proceso.

De acuerdo con la CSJ en Sala de Casación Civil ("SCC"), la intención u objetivo de la actuación capaz de interrumpir la perención tenía que ser, de manera evidente, la de "gestionar o impulsar el procedimiento, poniendo fin a la paralización en que se encuentre", de manera que "son actos de impulso procesal aquellos que insten la continuación de la causa en busca de una decisión final, no teniendo tal característica las diligencias o solicitudes en las cuales se pida el desglose de documentos o su copia, la tasación de honorarios, su retasa...".21

De igual forma, la CSJ-SCC dejó establecido que a los fines de interrumpir la perención basta cualquier acto de impulso procesal bien cumplido por el órgano jurisdiccional, o por alguna de las partes.22 Siendo así, un oficio dél Tribunal solicitando las resultas de una comisión o un auto otorgando una prórroga, resultan actos del Juez suficientes para interrumpir la perención. En dicho sentido se pronuncia la doctrina, señalando que: "La perención puede interrumpirse (...) No solamente los actos de las partes pueden interrumpir la perención, sino también un acto del juez. Así, v.gr., la petición de citación de la otra parte para la

21 Sentencia del 27/04/1988, caso: Química Amtex Ltda. Ratificada en sentencia de la misma Sala, 31/05/1989, caso: Giuliano Pasqualucci. Consultadas en BAUDIN. Ob. cit., p. 335.

22 Sentencia del 9/08/1991, caso: Margarita Vásquez Pérez. En BAUDIN. Ob. cit., p. 337.

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30 a ñ o s d e l a C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V e n e z o l a n o

reanudación del proceso paralizado, es un acto procesal de parte, susceptible de interrumpir la perención y la notificación de las partes ordenada por el juez para reanudar la causa paralizada (Art. 14 C.P.C.) interrumpe la perención".23

Visto lo anterior, a los fines de la perención resulta un acto interruptivo cualquier actuación de las partes o del Juez, que tenga como objetivo instar la continuación de la causa o que efectivamente la mueva hacia la etapa siguiente. Si acaso la actuación que está pendiente en el proceso depende exclusivamente del Tribunal, la solicitud de las partes para que se cumpla con dicha actuación resulta un acto suficiente a los fines de interrumpir el cómputo de la perención.

Luego, en lo que respecta a las partes, lo primero que debe tenerse en cuenta es la existencia o no de una carga procesal en el juicio. Si la parte tiene una carga de actuar, es decir, le corresponde cumplir con algún acto en el juicio para que el mismo pueda proseguir su curso, la inercia de esa parte por el período de perención (1 año) conllevará inexorablemente a la terminación del proceso. En caso que la carga de actuar repose sobre el Tribunal, a los fines de interrumpir la perención bastará con que alguna de las partes inste al Tribunal para que actúe.

Ahora bien, resulta interesante destacar un fallo en de la TSJ- SPA, en el cual una actuación que aparentemente no tendría la trascendencia suficiente para interrumpir la perención, en ausencia de carga procesal para la parte que actuó en el expediente, fue estimada como acto interruptivo de la perención. Tal fue el caso de una notificación de cambio de domicilio procesal consignada en autos por una de las partes, en un proceso de segunda instancia. Es importante destacar, que la parte que diligenció no era la apelante. La Sala señaló que: "Bajo estos parámetros pasa esta Alzada a determinar si se ha verificado la perención en el caso bajo análisis, en ese sentido, se advierte que desde el 12 de julio de 2011, fecha en la cual la representación judicial

23 RENGEL ROMBERG, Arístides Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano. Tomo II. Editorial Arte, Caracas, 1995, pp. 379-380.

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de la sociedad mercantil (...) consignó diligencia informando su nuevo domicilio procesal, hasta la presente fecha, la causa no ha permanecido paralizada por más de un (1) año. Por tal razón, y siendo que la última actuación de la contribuyente estuvo destinada a movilizar el curso de este asunto, resultando evidente su interés en mantener activa la presente instancia, mal puede esta Sala declarar consumada la perención y extinguida la instancia en la apelación de autos. Así decide".24

De particular interés nos resulta que la Sala haya considerando una mera diligencia para notificar el nuevo domicilio procesal como actuación "destinada a movilizar el curso de este asunto". Ello así, visto que esa suerte de actualización de datos en el proceso pareciera no tener la entidad ni la intención de movilizar la causa hacia su etapa siguiente, no obstante que sí denota interés en el proceso.

Por lo que respecta al Tribunal, por otra parte, cualquier actuación llevada a cabo en el expediente por alguno de sus miembros (Juez, Secretario o Alguacil), que tenga la entidad de impulsar el juicio hacia su etapa siguiente, resultará suficiente para interrumpir la perención. De esta forma, si el Tribunal provee mediante auto sobre alguna petición de las partes, agrega a las autos las resultas de alguna comisión o notificación o, en definitiva, lleva a cabo alguna actuación que mueva el proceso hacia el acto final de la fase en que se encuentre, el mismo deberá ser reputado como un acto interruptivo de la perención.25

3 . D u r a c i ó n d e l a i n e r c i a p r o c e s a l , El l a p s o d e p e r e n c ió n , s u c ó m p u to e i n t e r r u p c i ó n

Como lo señala el artículo 265 del COT, en iguales términos que lo dispone el artículo 267 del CPC, el lapso de perención es

24 Sentencia N° 003361, 24 /0 4 /2 0 1 2 .25 En este sentido se ha pronunciado la TSJ-SPA, señalando que el auto del

tribunal contencioso tributario agregando al expediente las boletas debidamente notificadas, es un acto de procedimiento que interrumpe la perención. Ver sentencia N° 2 1 4 4 ,4 /1 0 /2 0 0 6 , caso: ENELVEN.

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de 1 año. De acuerdo con la doctrina de la Sala Constitucional sobre lapsos procesales26 un lapso como el de la perención debe computarse por días calendarios consecutivos, sin atender a las excepciones establecidas en el artículo 197 del CPC, todo de conformidad con lo establecido en el artículo 199 del CPC.27

Sin perjuicio de lo expuesto, existen casos excepcionales en los que ciertos períodos deberían ser excluidos del cómputo de la perención. Tal debe ser el caso, por ejemplo, de aquellos lapsos prolongados en los que no sea posible para las partes llevar a cabo actuación alguna ante el Tribunal porque el mismo no se encuentre constituido por carecer de Juez o Secretario o en virtud de una huelga tribunalicia.

La exclusión de estos períodos extraordinarios de inactividad judicial, del cómputo de la perención, ha sido reconocida por la .jurisprudencia:

"Durante ese período de huelga tribunalicia no pudo continuarse el cómputo del lapso de 30 días concedido al demandante para tramitar y pagar las planillas de aram cel judicial por la compulsa del libelo de demanda y la citación de los demandados. Ese lapso de 30 días quedó temporalmente suspendido y sólo continuó cuando cesó la huelga tribunalicia"28

. Luego, basta con indicar aquí que el cómputo del lapso de prescripción no debe ser entonces absoluto. Del mismo debería admitirse la exclusión de ciertos lapsos de considerable duración, en los que por razones ajenas a la voluntad de las partes

26 Sentencia N° 0080, de fecha 01/02/2001, caso: Tosé P. Bamola et. al y su aclaratoria N° 0319,09/03/2001.

27 "Artículo 199 CPC. Los términos o lapsos de años o meses se computarán desde el día siguiente de la fecha del acto que de lugar al lapso, y concluirán el día de fecha igual a la del acto, del año o mes que corresponda para completar el número del lapso.El lapso que, según la regla anterior, debiera cumplirse en un día de que carezca el mes se entenderá vencido el último de ese mes"

28 Sentencia de la CSJ-SCC, 30/04/1991, caso: Tuan Saad Malzun. En BAU- DIN. Ob. cit., p. 341. Ratifica fallo 20/04/1991, caso: l.Ugueto y otro vs. M. Solorzano.

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(incluso del propio Tribunal) exista un obstáculo manifiesto y comprobado para actuar.

En este sentido, a título referencial pudiéramos considerar que un período superior a 2 meses debería ser suficiente para poner en práctica esta tesis. Ello si consideramos que las vacaciones judiciales suelen prolongarse, en su total agregado, por casi dos meses, tomando en consideración a tales efectos las vacaciones del mes de diciembre y las del mes de agosto, previstas en el artículo 201 del CPC que, han sido tradicionalmente otorgadas, a pesar de la sentencia que anuló parcialmente dicha norma.29

III. P e r e n c ió n y o r d e n p ú b lico

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 96 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la perención de la instancia dejan firme la sentencia apelada o la actuación objeto de la demanda, salvo que lesionen normas de orden público. Como reconoce la doctrina, la jurisprudencia ha desarrollado la teoría de los vicios de orden público, conforme a la cual el Juez puede entrar a revisar las decisiones judiciales o actos administrativos viciados de nulidad por afectar normas de orden público, aun en aquellos casos en los que se verifiquen perenciones.30

Con respecto a la aplicación de esta teoría al caso de la pérén- ción, la jurisprudencia de la extinta CSJ señaló que los jueces contencioso administrativos, y por ende los contencioso tributarios, cuentan con una facultad excepcionál de seguir conociendo los juicios aun si se consuma la perención, cuando el asunto debatido verse sobre normas de orden público.31

29 Sentencia de la TSJ-SC N° 1264,11/06/2002, caso: Jesús Rendón. ratificada en sentencia de la misma Sala N° 0506, 14/04/2005, caso: Antonio Gutiérrez.

30 SUBERO MUJICA Mauricio. Los Motivos de Impugnación y la Jurisprudencia Contencioso-Administrativa. En III Tomadas sobre Derecho Administrativo Carabobo. El Contencioso Administrativo en el Ordenamiento lurídico Venezolano y en la Turisprudencia del Tribunal Supremo de justicia. FUNEDA. Caracas. 2006, pp. 194-195.

31 Sentencia de la CSJ-SPA, 30/06/1994, caso: Andrés Sánchez Tabares.

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Adicionalmente, esta teoría ha sido expresamente reconocida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional y con carácter vinculante. Ciertamente, la SC ha dejado sentado que todos los tribunales están en la obligación de revisar actos administrativos o decisiones judiciales que vulene- ren normas de orden público, aun si se verifica el desistimiento tácito de la obligación. De igual forma la señaló, inter alia, que las normas que regulan el debido proceso son normas de orden público.32

En este sentido, el concepto de normas de orden público ha sido delineado por la jurisprudencia, considerando que tienen esta naturaleza aquellas disposiciones que por la entidad de sus fines interesan a la colectividad o constituyen reglas de aplicación necesaria, aun en contra de la voluntad de su destinatario. De allí que las normas de orden público no puedan ser relajadas por los particulares, pero tampoco por los órganos del poder público como es el caso, por ejemplo, de los órganos del poder judicial.

Las normas de orden público consagran garantías que protegen a la colectividad, incluso de sí misma, por lo cual son de preferente y obligatoria aplicación en todo momento. Serán normas de orden público aquellas que exigen observancia incondicional y que no sean derogables por disposición privada.33

En virtud de lo expuesto, consideramos que en aplicación del artículo 96 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia y conforme a los criterios jurisprudenciales vinculantes de la SC, así como de los criterios expresados por la propia SPA, la peren- ción de la instancia no procede, aún si verifican sus 3 supuestos, cuando el tema debatido en el proceso involucre normas de orden público. Tenemos así una excepción justificada al carácter objetivo de la perención.

32 Sentencia de ia TSJ-SC N° 1738, 09/10/2006, caso: Lourdes JosefinaHidalgo.

33 Sentencia de la TSJ-SC N° 2086, 21/08/2002, caso: Preciplom Ferretti C.A.;TSJ-SPA N° 04628, 07/07/2005, caso: Grúas Saet. C.A.: y TSJ-SCC N° 301,10/08/2000, caso: Inversiones y Construcciones U.S.A. C.A.

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V a l m y J . D ia z I b a r r a

I V . El d e s a r r o l l o d e l a f i g u r a d eLA PÉRDIDA DE INTERÉS PROCESAL.

E f e c t o s s o b r e l a p e r e n c ió n d e l a in s t a n c ia

EN EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO

En la actualidad la perención de la instancia convive con otra figura de terminación anormal del proceso, de raigambre jurisprudencial, conocida como la pérdida del interés procesal. Esta última es también entendida como una sanción, que da por terminado el proceso, sustentada igualmente en la inercia de las partes en el proceso.

1 . D e s a r r o l l o d e l a te s is de l a p é rd id a DE INTERÉS PROCESAL POR LA SC

La decisión que dio inicio a la aplicación de la figura de la pérdida de interés procesal fue la sentencia N° 956, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia el I o de junio de 2001, en el caso Fran Valero González. Este fallo resolvió una solicitud de revisión constitucional de una sentencia que declaró la perención después de la vista de la causa.

En esta decisión la Sala analizó el tema de la perención sobre la base de una ponderación del derecho a la tutela judicial efectiva de los particulares, contrastado con la necesidad de tener una justicia eficiente y deslastrada de causas innecesarias cuya atención ha sido abandonada por las partes interesadas. En primer lugar la Sala deja sentado que después de "vistos" las causas no pueden extinguirse vía perención, dado que la carga de actuar en ese estado recae exclusivamente sobre los jueces.

Sin perjuicio de lo indicado, y dejando a salvo la aplicación de sanciones a los jueces por incumplir con su deber de sentenciar, la Sala Constitucional señala que en aquellos casos que se encuentren paralizados en etapa de sentencia, por un período que excede el de la prescripción del derecho debatido, la acción habría decaído en virtud de la pérdida del interés procesal. A juicio de la Sala, la inacción del recurrente durante ese prolongado período

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de tiempo demuestra que ha perdido el interés en la causa, y considerando que el interés procesal forma parte inherente de la acción, si éste deja de manifestarse en el proceso entonces aquella decae.

Para la Sala la acción de revisar el expediente demuestra interés procesal, toda vez que el litigante que ha estado vigilando el expediente y que lo ha solicitado por sí o por medio de otro en el archivo del Tribunal, está demostrando que su interés en ese juicio no ha decaído.

Como nota importante debe destacarse que la Sala Constitucional, en lo que pareciera ser un intento por atenuar el carácter absoluto de la teoría de la pérdida del interés procesal -y en franca diferencia con la perención de la instancia que es totalmente objetiva- admite la posibilidad de que el recurrente justifique su inacción. A tales efectos, la Sala estableció que el juez, antes de declarar extinguida la causa por pérdida del interés, debía notificar al recurrente para que este explique las razones de su inercia en el expediente.

Finalmente la Sala reconoce que el legislador no estableció plazo para computar la pérdida de interés, pero señala que en casos de Amparo, por ejemplo, un lapso de 6 meses sería razonable si se considera la urgencia del trámite y su lapso de caducidad. Para el caso en que la causa ya ha entrado en etapa de sentencia, el lapso será el de prescripción que, en materia tributaria será 4 años.

Esta sentencia entonces morigera el criterio de la SPA en el caso Molinos San Cristóbal referido anteriormente, en el cual dicha Sala dispuso que para la declaratoria de perención bastaba que se produjeran dos condiciones: la falta d e gestión procesal o inactividad de las partes y la paralización de la causa por el transcurso de un determinado tiempo, una vez efectuado el último acto de procedimiento. Pero la SC hace esto creando una nueva figura regida por parámetros distintos a los de la perención, estableciendo entonces que: (i) la falta de interés procesal se verifica, después de "vistos", solamente cuando transcurre el lapso

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de prescripción del derecho debatido (4 años en materia tributaria) y (ii) siempre que el recurrente no justifique dicha inercia, al serle solicitada tal explicación por parte del Tribunal, a cuyos efectos será notificado personalmente o por cartel.

El criterio referido fue precisado posteriormente por la TSJ- SC, en sentencia N° 2673,14/12/2001, caso: DHL Fletes Aéreos. C.A.. reiterando que la pérdida del interés procesal podía ocurrir una vez interpuesta la acción y antes de su admisión, así como después de la vista de la causa. Ello tomando en cuenta la circunstancia de que "el interés procesal subyace en la pretensión inicial del actor y debe subsistir en el curso del proceso, la Sala consideró que la inactividad que denota desinterés procesal, el cual se manifiesta por la falta de aspiración en que se le sentencie" De cualquier modo, lo que dejó claramente establecido la SC fue que, a partir del avenimiento de este nuevo criterio, la perención únicamente puede operar después que la causa ha sido admitida y hasta que se dice "vistos". Antes y después de tales actos, lo que procede es la nueva figura de la pérdida del interés procesal.

En este caso la Sala se refirió a un aspecto fundamental que, sin embargo, quedó sumamente abierto e impreciso. Tal es el caso del lapso de inercia que debe tener lugar antes de la admisión de la causa, a los fines de que se interprete que se ha perdido el interés procesal y, con ello, que ha decaído la acción. En palabras de la Sala en el caso: DHL Fletes Aéreos. C.A.. el proceso debe estar paralizado "por un tiempo suficiente que hace presumir al juez que el actor realmente no tiene interés procesal".

En un fallo dictado al año siguiente, la SC precisó que el "interés procesal surge así de la necesidad que tiene una persona, por una circunstancia o situación real en que se encuentra, de acudir a la vía judicial para que se le reconozca un derecho y se le evite un daño injusto, personal o colectivo".34

En una decisión posterior, la SC ratificó su doctrina y declaró la pérdida del interés procesal en una causa que se encontraba en

34 Sentencia No. 686,02/04/2002, caso: Carlos losé Moneada.

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etapa de admisión y en la que los actores omitieron instar el trámite de su demanda de nulidad, así como de realizar alguna otra actuación tendiente a manifestar su interés en la causa, durante un período de catorce meses y medio.35 En este caso destaca que no se llevó a cabo notificación de los actores para que dieran cuenta de su inactividad procesal, con lo cual pareciera que la Sala Constitucional deja tal trámite únicamente para las causas que entran en estado de sentencia.

Bajo la doctrina de la Sala Constitucional, entonces, la pérdida del interés procesal como medio anormal de terminación del proceso, se rige por las reglas siguientes:

1. Cuando el proceso se encuentre en etapa previa a la admisión de la causa, la paralización de la causa debe ser por un tiempo que sea interpretado por el juez, de manera razonable, como un lapso suficiente para asumir que el recurrente ha perdido interés en la continuación de la causa. Como vimos anteriormente, un lapso ligeramente superior a 1 año fue utilizado por la Sala, al menos en un caso, para declarar la pérdida de interés en este estado del proceso;

2. Si el juicio se encuentra en etapa de sentencia, el lapso será el de prescripción del derecho debatido. No obstante ello, antes de que se declare la pérdida del interés procesal, aun después de transcurrido ese lapso, el Tribunal deberá solicitar al recurrente que justifique su omisión; y

3. Por tratarse de una figura menos rígida que la perención de la instancia, los actos susceptibles de interrumpir el cómputo del lapso de pérdida del interés no requieren impulsar el proceso, sino simplemente denotar que la parte tiene interés en que la causa se sustancie o resuelva. Tal interés puede venir manifestado por llevar a cabo actuaciones tendientes a movilizar el proceso, simplemente instar al Tribunal para que actúe o, inclusive, simplemente revisar el expediente para confirmar si ha ocurrido algo nuevo en el juicio.

35 Sentencia N° 416,28/04/2009, caso: Carlos Vecchio et. al.

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No obstante lo expuesto, como veremos de seguidas, el asunto es tratado actualmente de manera ligeramente diferente en materia tributaria, debido a la jurisprudencia de la SPA. En nuestra opinión, el grado de indeterminación que rodea esta figura jurisprudencial y su desarrollo poco uniforme por parte de la SPA y los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, constituyen aspectos que obran en contra de esta novel institución procesal en materia tributaria.

2 . R ec o n o c im ien to y a plic a c ió n d e l a t esis d e p ér d id a

DE INTERÉS PROCESAL POR LA SPA

Después de casi una década, la SPA finalmente acogió la doctrina de la SC en materia de pérdida del interés procesal. En efecto, en su sentencia N° 1337, 24/09/2009, caso: Francisco Alva- rez Chacín. la SPA expresamente declaró un cambio de criterio, admitiendo que en lo sucesivo trataría la inercia procesal antes de admisión y después de vistos bajo la figura de la perdida de interés procesal, mientras que aplicaría la perención cuando la inacción se verificara entre admisión y entrada en etapa de sentencia.36

Esta nueva interpretación pareciera haber sido recogida, al menos parcialmente, por la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa de 2010, cuyo artículo 41 estableció la figura de la perención señalando que toda instancia se extingue por el transcurso de un año sin haberse ejecutado ningún acto de procedimiento por las partes, salvo que el acto procesal siguiente le corresponda al Juez o Jueza, tal como la admisión de la demanda, la fijación de la audiencia y la admisión de pruebas.

La jurisprudencia ha validado la redacción de la norma, reconociendo que de su texto se desprende que la perención de la instancia opera cuando la causa ha permanecido paralizada por más de un año, debiendo computarse dicho lapso a partir de la fecha en la cual alguna de las partes haya efectuado el último

36 Doctrina ratificada en la sentencia N° 00010,13/01/2010, caso: ConstructoraPedeca. C.A.

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acto de procedimiento, cumplido el cual el tribunal podrá declarar consumada la perención -bien sea de oficio o a instancia de parte, excepto en aquellos casos en los cuales corresponda al Juez emitir un pronunciamiento, tales como la admisión de la demanda, la fijación de una audiencia y la admisión de pruebas.37

Ahora bien, la adopción de la figura de la pérdida del interés procesal no fue asumida de manera inmediata por los Tribunales Superiores de los Contencioso Tributario, muchos de los cuales prosiguieron con posterioridad al fallo N° 1337 dictando perenciones antes de la admisión del recurso contencioso tributario y, hasta en ciertos casos, después de la vista de la causa. No obstante ello, recientemente se puede observar cómo la doctrina de la pérdida del interés se ha ido extendiendo entre dichos tribunales tributarios, aunque bajo parámetros que aún no son uniformes.

Por ejemplo, en sentencia N° 0075/2011, 03/10/2011, caso: Constructora Termini S.A., el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario declaró consumada la pérdida del interés procesal, con arreglo a la doctrina judicial de la SC (no hace referencia a la decisión N° 1337 de la SPA), dado que habían transcurrido más de 10 años luego de la vista de lá causa. Sin embargo, el tribunal no ordenó la citación de la recurrente para que justificara su inacción, tal y como lo exige la jurisprudencia de la SC.

El Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, por su parte, en sentencia N° PJ0082012000130, 26/04/2012, caso: Agropecuaria Felipon, C.A.. declaró extinguida la causa por pérdida del interés procesal, dado que actora no instó de manera alguna al Tribunal para que se dictara la decisión correspondiente en un lapso de más de 6 años. En esta decisión el tribunal tampoco ordenó la citación de la recurrente para que justificara su inacción, tal y como lo exige la jurisprudencia de la SC.

37 Sentencia de la TSJ-SPA N° 00206,14/03/2012, caso: Distrito Metropolitano de Caracas. Gobierno del Distrito Capital.

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En otro caso, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario mediante sentencia N° 71/2012,03/05/2012, caso: Agencia de Viajes Gama. C.A.. también declaró la pérdida del interés procesal en una causa en estado de sentencia. Sin embargo, en este fallo destaca que el Tribunal sí ordenó notificar al recurrente para que " informara en un plazo de treinta (30) días de despacho, contados a partir de su efectiva notificación, si conservaba su interés procesal en el presente juicio”. Dicha notificación fue realizada y, ante la inercia adicional de la recurrente durante el plazo de 30 días otorgado para manifestar interés, el Tribunal procedió a declarar extinguida la causa por "pérdida sobrevenida de interés procesal”.38

La referencia al trámite de la notificación previa a la declaratoria de pérdida de interés resulta sumamente relevante, toda vez que en el año 2011 la Sala Constitucional revocó una sentencia de la Sala Político Administrativa que había declarado extinguida la acción, sin efectuar dicho trámite.39

Tal criterio ya fue asumido por la SPA, al decidir la apelación sobre una sentencia que declaró la perención de una causa que se encontraba en etapa de notificaciones, a los fines de la admisión del recurso contencioso tributario. En su decisión del año 2012, la SPA dejó sentado que el trámite de notificación de lá parte recurrente, con el propósito de que se confirme si desea continuar con el trámite en esa causa, constituye una forma esencial y necesaria para la protección de la garantía constitucional de la tutela judicial efectiva, ya sea que la causa se encuentre antes de admisión o en etapa de sentencia.40

De esta forma, en adición a las reglas ya referidas anteriormente en materia de pérdida del interés procesal, debe distinguirse que la SPA ha dejado claramente establecida la necesidad

38 En igual sentido sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, 31/05/2012, caso: Auto Caracas. S.A.

39 Sentencia de la TSJ-SC N° 1960, 15/12/2011, caso: Neira Tudit Negrón Portillo.

40 Sentencia de la TSJ-SPA N° 00620, 06/06/2012, caso: MMC Automotriz. S.A.

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de que se notifique al recurrente para que confirme si desea continuar con la causa, y solamente ante la ausencia de respuesta a tal intimación es que procede la declaratoria de extinción de la causa por pérdida del interés procesal. Ello determina que la condición de inercia procesal puede ser subsanada por el recurrente omiso, siempre que manifieste su voluntad dentro del lapso que le otorgue el Tribunal a tales efectos.

V . C o n c lu sio n es

La perención de la instancia convive hoy en día, como medio anormal de terminación del proceso contencioso tributario, junto con la figura de la pérdida del interés procesal desarrollada por la SC y acogida por la SPA. Cada una de estas instituciones tiene un ámbito de aplicación distinto, ya que la perención se puede verificar por la inercia de las partes luego de admitido el recurso y hasta la vista de la causa, mientras que la pérdida del interés procesal puede ocurrir antes de la admisión y después de vistos.

Mientras que el plazo de inacción requerido a fines de perención está legalmente establecido en 1 año, los lapsos en materia de pérdida del interés procesal varían dependiendo del estado del proceso. La pérdida del interés puede ser declarada por el juez antes de admisión del recurso, si transcurre un tiempo prudencial que, a su juicio, denote la ausencia de voluntad del recurrente de continuar con la causa. En procesos que se encuentren en estado de sentencia, ese plazo será el de prescripción regular de las obligaciones tributarias de 4 años.

Al tiempo que los actos capaces de interrumpir la perención requieren, en principio, ser susceptibles de impulsar el proceso hacia su etapa siguiente, los de manifestación de interés procesal resultan suficientes por el mero hecho de comunicar al Tribunal la voluntad de continuar con el proceso. Ello tiene sentido, si se considera que la pérdida del interés solamente puede ocurrir en etapas en las que la carga de actuar recae sobre el Tribunal y no sobre la partes. No obstante ello, en materia de perención

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el asunto ha sido flexibilizado en aquellas etapas en las que el llamado a actuar es el Tribunal, permitiendo interrumpir la pe- rención simplemente con instar al Juez a que cumpla con su obligación para proseguir con el juicio.

La perención opera de pleno derecho, de manera que la sentencia que la decreta tiene meros efectos declarativos. La pérdida del interés procesal, por el contrario, requiere del transcurso del lapso de inacción correspondiente y, adicionalmente, que el recurrente omita manifestar su voluntad de continuar con la causa luego de haber sido notificado a tales efectos por el Tribunal.

V I . R e c o m en d a c io n es

Se recomienda instar una reforma del Título VI del Código Orgánico Tributario, en la que se regule de manera precisa la nueva figura de la pérdida del interés procesal, estableciendo reglas claras para su procedencia, tales como:

• Lapso preciso para la pérdida del interés procesal antes de la admisión del recurso;

• Ratificación de que el lapso para la pérdida del interés procesal de las causas en estado de sentencia será el de prescripción regular de las obligaciones tributarias de 4 años;

• Determinación clara sobre las actuaciones que se consideran válidas como actos de manifestación del interés procesal; y

• Obligatoriedad de la notificación previa del recurrente, a los fines de que manifieste si tiene o no interés en el proceso paralizado.

Caracas, junio de 2012

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La p r e s c r i p c i ó n e n e l c o n t e x t o DEL PROCEDIMIENTO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO

X abier E scalante E lguezabal*

S u m a r io

I. Introducción. II. La noción de prescripción en nuestro derecho y en particular el tributario. III. La prescripción en el ámbito procesal. IV. Consideraciones sobre la procedencia de la prescripción por razón de la paralización del proceso contencioso tributario, en particular en etapa de sentencia - después de "vistos".V. Consideraciones sobre la facultad del juez tributario para declarar la prescripción de oficio. VI. Conclusiones. VII. Recomendaciones. VIII. Bibliografía.

I. I n tr o d u c c ió n

El tema de la prescripción tributaria en Venezuela, ha sido un punto que ha suscitado una inusual discusión doctrinaria, que lo destaca entre el escaso contenido de estudios patrios que desafortunadamente existen en nuestro país hoy en día. Siendo ello así, había considerado que una ponencia sobre este punto, particularmente enfocado desde la óptica del derecho procesal tributario quizá no alcanzaría mayor relevancia, siendo que la lista de situaciones y fenómenos jurídicos que integran el desarrollo de nuestro derecho tributario adjetivo es amplia y extensa. No obstante lo anterior, considero que en la actualidad, la característica que hace reiterativo pero a su vez interesante, discutir nuevamente

* Abogado UCAB1992, especialista en Derecho Tributario UCV y UCAB, profesor instructor de Finanzas Públicas Escuela de Derecho UCV, Profesor de Postgrado Especialización de Derecho Tributario UCV. Secretario del Consejo Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario AVDT (2009-2011) y Coordinador del Comité Editorial de la Revista de Derecho Tributario (2007-2011). Socio de la firma Vallenilla, Escalante & Asociados.

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sobre la prescripción de las obligaciones tributarias, es sin duda, la asombrosa jurisprudencia que ha surgido en al menos en los últimos diez años. Las decisiones que han girado en torno a la prescripción tributaria en la última década han viajado de forma vertiginosa de un extremo a otro, y han planteado hipótesis que hasta no hace mucho, eran simplemente imposibles de prever. Precisamente en el ámbito del contencioso tributario en nuestro país, esta sorprendente situación en la que encontramos posiciones radicalmente contrarias de un momento a otro, ha puesto de manifiesto la realidad de la coyuntura que atraviesa nuestro país, que encuentra reflejo en este específico rincón del derecho tributario patrio. En esta oportunidad, son dos los temas que traemos a colación como puntos de resaltante interés en lo que concierne a la figura de la prescripción tributaria en el contexto del proceso contencioso. Por una parte comentaremos sobre la posibilidad de aplicación de este mecanismo impropio de extinción de las obligaciones tributarias durante el transcurso del proceso contencioso, habiendo sufrido el juicio paralización bien sea antes o después de la etapa de sentencia, y como punto complementario a éste, si le está permitido o no al Juez Contencioso Tributario declarar la prescripción de oficio, en aras del sostenimiento del orden público.

II. La n o c i ó n d e p r e s c r i p c i ó n e n n u e s t r o d e r e c h o

Y EN PARTICULAR EL TRIBUTARIO

En el derecho civil Venezolano, la prescripción, como medio de extinción de las obligaciones en general, se encuentra contemplada en el artículo 1.952 del Código Civil, el cual señala textualmente: "La prescripción es un medio de adquirir un derecho o de libertarse de una obligación, por el tiempo y bajo las demás condiciones determinadas por la Ley". De allí no resulta complicado inferir que la figura de la prescripción tiene dos especies, la adquisitiva (conocida como usucapión) y la liberatoria (conocida como extintiva). En esta ocasión, nuestro estudio se enfoca por supuesto, en la prescripción liberatoria, aquella que determina la extinción de una obligación por el trascurso del tiempo y bajo las demás condiciones que determine la ley; esto presupone entonces, la

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X a b ie r E s c a l a n t e E l g u e z a b a l

extinción de la obligación por la inacción del acreedor por todo el tiempo que determine la ley1.

Siguiendo a los más reconocidos civilistas venezolanos, encontramos que la prescripción liberatoria se apoya en el concepto racional de que cuando al deudor no se le ha requerido el cumplimiento de la obligación en el tiempo previsto, es porque se le ha pagado, o porque le ha sido remitida dicha obligación por el propio acreedor2. Esta misma doctrina asegura que por una parte la prescripción extintiva es siempre una excepción; y por otra parte sostiene que la prescripción debería ser considerada más bien una presunción legal de que se ha adquirido o extinguido una obligación mediante alguna otra manera que prevé la ley3. Este mismo autor nos hace el siguiente planteamiento, tomando en cuenta la interesante interpretación que hemos mencionado, él indica que un acreedor podría plantear a su deudor, que en efecto, ya transcurrida la prescripción no puedo cobrarte esa deuda, pero que debería pagar los intereses de la deuda durante el tiempo necesario para prescribir. Esta situación ilustra de manera clara los efectos que posee la prescripción, ya que como bien señala el ejemplo, los intereses que trascurrieron durante el tiempo que permaneció la deuda a la espera del cobro por parte del acreedor, no desaparecen, sino que ocurre una transformación de la naturaleza de dicha obligación la cual ahora se considera natural, pues carece el acreedor de la acción para hacer valer su derecho.

Esta calificación de la prescripción más allá de un medio de extinguir las obligaciones, además de resultar evidente de la simple estructura del Código Civil que ubica la prescripción en su propio título muy alejado de las diferentes formas en que se extinguen las obligaciones, también la observamos en la doctrina más conocida en nuestro país, que nos apunta claramente que la "prescripción extintiva o liberatoria no es propiamente un modo de

1 Vid, Sanojo, Luis: Estudio sobre la Prescripción, en Autores Venezolanos, LaPrescripción, ed. Fabretón, Caracas, 1982).

2 Vid. Dominici, Aníbal: Estudio sobre la Prescripción, en Autores Venezolanos. ..

3 Dominici, A. Op.cit.


extinción de una obligación, ya que sólo extingue las acciones que sancionan aquella obligación. Cuando ocurre la prescripción, la obligación no se extingue, pues continua existiendo bajo la forma de obligación natural, pero sí extingue la acción para obtener el cumplimiento coactivo de esa obligación" 4.

En el ámbito tributario la prescripción es también admitida como un medio de extinción de las obligaciones, por lo cual el deudor puede liberarse de éstas por el transcurso del tiempo. Sin embargo, la doctrina y fundamentalmente la jurisprudencia han identificado las condiciones particulares para la procedencia de la prescripción en el contexto tributario, las cuales a ciencia cierta no se alejan del contexto civil de donde se originaron a pesar de tratarse ahora de una obligación ope legis donde el orden público tiene relevante importancia, estas son: (i) La inactividad o inercia del acreedor; (ii) el transcurso del tiempo requerido por la Ley; (iii) invocación por parte del interesado; (iv) que el lapso no se haya interrumpido y que no se encuentre suspendido.

Así por ejemplo, para nombrar el fundamento clásico que es citado en la gran mayoría de las decisiones que emanan del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, sobre el tema de la prescripción tributaria, transcribimos a continuación parte del texto de la sentencia del caso Chicle Adam s, C.A vs Seniat., de fecha treinta (30) de octubre de 2001, en el que cita a su vez las posiciones sentadas ya hace tiempo en los caso Ron Santa Teresa y Distribuidora Guadalquivir, sentencias cuyo análisis profundo dejaremos para un futuro estudio.

Dice entonces la sentencia:Ahora bien, acogiendo el criterio jurisprudencial sentado en los fallos dictados por esta Sala Político Administrativa en fechas 2/11/95 y 7/4/99, con ocasión de los casos Ron Santa Teresa y Distribuidora Guadalquivir, respectivamente, se pueden colegir los siguientes criterios.

a) Que la prescripción como medio extintivo de la obligación tributaria, está condicionada a la concurrencia

4 Maduro Luyano, Eloy. Curso de Obligaciones derecho Civil III, UCAB Caracas 1989. (Pág. 358).

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de determinados supuestos: -la inactividad o inercia del acreedor; -el transcurso del tiempo fijado por la Ley; -la invocación por parte del interesado; -que no haya sido interrumpida; y -que no se encuentre suspendida.b) Que la prescripción produce sus efectos jurídicos cuando el acreedor y el deudor permanecen inactivos durante el tiempo fijado por la ley para que opere la misma, sin que dentro de dicho plazo realicen ningún acto que signifique un reconocimiento de la existencia de la acción o derecho, ni se produzca ninguno de los hechos que la ley especifica como causa de interrupción o de suspensión de la prescripción. Por ello, para determinar la vigencia de un derecho sobre un crédito fiscal, es imperante precisar si se produjo alguna actuación del acreedor o del deudor, que hubiese desarrollado la eficacia interruptiva del lapso necesario para la prescripción de la obligación, alguno de los hechos o actos a los cuales la Ley otorga igual efecto.

c) Que el lapso de transcurso ininterrumpido, necesario para que pueda alegarse y oponerse la prescripción de la obligación tributaria, está contemplado en el artículo 52 del Código Orgánico Tributario, aplicable al caso en razón de su vigencia, en los siguientes términos: Omissis.

Pasando ahora al ámbito doctrinal, son clásicas las palabras con las que el Maestro José Andrés Octavio da inicio al tema de la prescripción en el Libro Homenaje al Profesor Uruguayo Ramón Valdés Costa: "La obligación tributaria se extingue por el cumplimiento del lapso de prescripción establecido en la ley, sin que se hubiese interrumpido o suspendido durante su transcurso con alguno de los medios a los cuales la ley atribuye ese efecto. Este medio de extinción diferente al pago, y que precisamente conduce al resultado de que aquél no se produzca, es de general aceptación en la doctrina y en la legislación del derecho tributario, con igual fundamento que justifica la prescripción de las obligaciones en el derecho común, que es la seguridad en las relaciones jurídicas como medida de justicia, para contribuir a mantener la paz entre los integrantes de la sociedad"s.

5 Citado por Octavio, Amalia C. La prescripción en el Código Orgánico Tributario de 2001, en Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, AVDT, Librosca, (Caracas, 2002).

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Destacamos aquí también la posición de Araujo Medina6, quien sostiene que en cuanto se haga referencia al ejercicio de las facultades y poderes de la Administración Tributaria, los plazos para materializar este ejercicio deben considerarse sujetos a caducidad y no a prescripción, con lo cual nuestro antiguo profesor sostiene una interpretación contraria tanto a la jurisprudencia como al resto de la doctrina, tema también sobre el cual profundizaremos en estudios futuros.

III. La p re s c r ip c ió n en e l á m b ito p r o c e s a l

Para analizar la situación actual en nuestro país en cuanto a la aplicación de la figura de la prescripción tributaria en el transcurso del proceso contencioso tributario y sus idas y vueltas en la jurisprudencia reciente, es pertinente comentar al inicio sobre la dualidad de la prescripción tributaria, que tanta discusión ha suscitado en las doctrinas extranjeras, en particular en España, y que en cambio no ha mostrado ser de mayor interés en nuestro ámbito nacional. Este doble enfoque se refiere por un lado a la denominada prescripción del derecho a "liquidar" (o determinar cómo sería más común para nosotros) y por el otro lado la prescripción del derecho a "recaudar", es decir al cobro de las cantidades una vez que ya se encuentren líquidas y exigibles.

En primer lugar es interesante señalar que nuestro Código Orgánico Tributario (COT) indica en el artículo 55 que "Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones", utilizando una fórmula idéntica a la que utilizaba anteriormente la Ley General Tributaria Española (LGT), señalando indistintamente "derechos y acciones". En nuestro caso el texto legal se refiere básicamente a "El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios" y "La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad" cuya prescripción

6 Araujo Medina, Federico. Notas relativas a la prescripción y a la caducidad en la determinación de la obligación tributaria y de las sanciones tributarias contenidas en el vigente Código Orgánico Tributario, en Revista de la Facultad de derecho, Nro. 47, Universidad Católica Andrés Bello. (Caracas, 1993).

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ordinaria para ambos casos en nuestro derecho es de cuatro (4) años, pudiendo extenderse a seis (6) según se incurra en alguno de los supuesto previstos en el artículo 56; y también a "La acción para exigir el pago de las deudas tributarias y de las sanciones pecuniarias firmes”, la cual siempre prescribe a los seis (6) años según lo señala expresamente el artículo 59. Esta terminología de "derecho" y "acción" utilizada en nuestro COT, ha sido ampliamente criticada por la doctrina tributaria extranjera, particularmente la española7, y finalmente se logró que dichas posiciones calaran

7 En efecto FALCÓN Y TELLA indica en su célebre obra La Prescripción en materia Tributaria que: "En primer lugar, la enumeración de los supuestos de prescripción se encabeza con una referencia a los «derechos y acciones» que prescriben, fórmula tomada literalmente del art. 1930 del Código Civil: pero que resulta totalmente inadecuada en el ámbito tributario. En efecto, como afirma SÁINZ DE BUJANDA, «la acción es el poder que compete a una persona para pedir la protección judicial de lo que cree su derecho, ya lo que el artículo 64 realmente se refiere no es a esto» ( .. .) , ya que la Administración no tiene «acción» para exigir en vía judicial él pago de las deudas liquidadas, ni para imponer sanciones, sino que, en virtud del principio de autotutela que informa nuestro Derecho administrativo, es la propia Administración la que, en el ejercicio de sus potestades, exige el pago o impone las sanciones que correspondan. No se trata de acciones, sino de potestades administrativas. Algo similar ocurre con el apartado a), que se refiere al «derecho» de la Administración para determinar la deuda tributaria, cuando «es obvio que, por la naturaleza estrictamente legal de la deuda tributaria, la Administración no tiene un derecho a determinarla, sino una potestad para hacerlo» (...). Por tanto, en los tres primeros supuestos contemplados en el art. 64 no se hace referencia, pese al tenor literal de la norma, a derechos ni a acciones, sino a potestades administrativas. El único apartado que contempla un supuesto de derecho subjetivo susceptible en sí mismo de prescripción, es el d), que alude a la devolución de ingresos indebidos." FALCÓN Y TELLA, Ramón, pp. 43-44. Ahora bien, existen además de la ya nombrada numerosas posiciones al respecto en la doctrina española, también hay las que expresan un enfoque distinto como el de GOTA LOSADA, Alfonso, citado por SANCHEZ BLAZQUEZ, V. " En buena técnica jurídica no puede hablarse de derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, sino mas bien de una función administrativa, una de cuyas facultades es la liquidatoria / En cuanto a la acción, para exigir el pago de la deudas tributarias liquidadas, tampoco es precisa la terminología utilizada, porque no nos hallamos ante una acción, según el concepto elaborado por el Derecho procesal, sino ante una manifestación de la unción administrativa: la ejecutividad, es decir la posibilidad que se confiere a la Administración de ejecutar sus propios actos sin la necesidad de acudir a los Orga- nismosjurisdiccionales." (SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, Víctor Manuel, La Prescripción de las Obligaciones Tributarias. No2 Monografías AEDAF, Pág. 31.)

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en el actual texto de la LGT, que solamente se limita a señalar que la prescripción en el ámbito tributario se ve mejor identificada con el ejercicio de " derechos" que provienen de la facultades administrativas que posee el Estado en su condición de recaudador de recursos públicos. No obstante lo anterior, dicha noción de limitar en el tiempo el ejercicio concreto de las facultades que precisamente debe cumplir el Estado, también a su vez ha sido objeto de importante polémica, como se desprende igualmente de la citada doctrina de la madre patria.

En esta ocasión nos enfocaremos en la prescripción del "derecho" que tiene la administración para "verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios"; así como también la "acción" que tiene esa misma administración para imponer sanciones tributarias (distintas a las penas restrictivas de la libertad), siendo que en este último caso compartimos las críticas sobre la terminología de "acción", ya que imponer una sanción no parece el ejercicio de una acción, sino mas bien de una facultad que ciertamente proviene de la ejecutividad de la función administrativa. Hacemos referencia a este primer enfoque de la prescripción tributaria, ya que es precisamente la que atañe a la exi^ibilidad coactiva de la obligación tributaria propiamente dicha; es decir, el plazo en el cual el sujeto pasivo puede ser objeto de la potestad que ejerce el Estado a través del derecho que le otorga la ley para exigir el tributo. Siendo entonces que el proceso contencioso tributario al que nos referiremos a continuación, tendrá como objetivo determinar si dicha exigibilidad se ha mantenido vigente, y por lo tanto, es procedente la intervención del poder judicial para ordenar el cumplimiento por parte del contribuyente o responsable, o por el contrario se ha extinguido dicha potestad haciendo entonces inviable jurídicamente hablando, la posibilidad coactiva de dicho cumplimiento.

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IV. C o n s id e r a c io n e s s o b r e l a p r o c e d e n c ia

DE LA PRESCRIPCIÓN POR RAZÓN DE LA PARALIZACIÓN DEL PROCESO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO, EN PARTICULAR EN ETAPA DE SENTENCIA - DESPUÉS DE "VISTOS"

Comenzamos con el llamativo fenómeno acaecido en la jurisprudencia venezolana, en cuanto a la aplicación de los efectos de la prescripción tributaria, durante la paralización del proceso contencioso tributario, particularmente cuando dicha paralización tiene lugar en la etapa final o decisoria del juicio, es decir después de "vistos". Para este objetivo debemos primero someter a consideración varios aspectos, como por ejemplo cuales han sido los cambios legislativos de la normativa que prevé la paralización del proceso en esta etapa crucial del juicio; cuales han sido las posiciones jurisprudenciales que han existido sobre este punto en particular y cuál es entonces la situación actual de este tema que ha creado tanta controversia en el foro procesal tributario nacional.

Antes que nada entonces debemos tener claro que se entiende por paralización del procedimiento, a los efectos que nos interesan del proceso contencioso tributario y cómo han evolucionado las normas al respecto en nuestro COT, en cuanto a la suspensión del cómputo de la prescripción por causa de la interposición del recurso contencioso tributario.

En el primigenio COT de 1983 el único aparte del artículo 56 establecía lo siguiente:

Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el Título V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva. La paralización del procedimiento hará cesar la suspensión y reiniciar el curso de la prescripción. Si se reanuda el proceso antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo.

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Texto que sufrió muy pocas alteraciones en el COT de 1994:

Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el Título V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva. La paralización del procedimiento hará cesar la suspensión, en cuyo caso continuará el curso de la prescripción. Si el proceso se reanuda antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo, al igual que si cualquiera de las partes pide la continuación de la causa, lo cual es aplicable a las siguientes paralizaciones del proceso que puedan ocurrir.

Hasta llegar a la imaginativa redacción del ahora artículo 62 del COT del 2001:

En el caso de la interposición de recursos judiciales, la paralización del procedimiento en los casos previstos en los artículos 66,69, 71 y 144 del Código de Procedimiento Civil, hará cesar la suspensión, en cuyo caso continuará el curso de la prescripción. Si el proceso se reanuda antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo, al igual que sí cualquiera de las partes pide la continuación de la causa, lo cual es aplicable a las siguientes paralizaciones del proceso que puedan ocurrir.

Vemos entonces que en la actualidad, el COT del 2001 ha limitado severamente los supuestos en los cuales se entiende que la causa judicial se paraliza, tomando en cuenta únicamente los eventos previstos en los artículos 66, 69, 71 y 114 del CPC8 que

8 Artículo 66 "La solicitud de regulación de la jurisdicción suspende el procedimiento hasta que sea decidida la cuestión de jurisdicción". Artículo 69 "La sentencia en la cual el Juez se declare incompetente, aun en los casos de los artículos 51 y 61, quedará firme si no se solicita por las partes la regulación de la competencia dentro del plazo de cinco días después de la pronunciada, salvo lo indicado en el artículo siguiente para los casos de incompetencia por la materia o de la territorial prevista en el artículo 47. Habiendo quedado firme la sentencia, la causa continuará su curso ante el Juez declarado competente, en el plazo indicado en el artículo 75". Artículo 71 "La solicitud de regulación de la competencia se propondrá ante el Juez que se haya pronunciado sobre la competencia, aún en los casos de los artículos 51 y

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básicamente hacen referencia a la regulación de jurisdicción, la regulación de competencia y la muerte de la parte.

Habiendo observado la restricción legislativa actual sobre el posible levantamiento de la suspensión del cómputo de la prescripción por paralización del juicio contencioso tributario, continuamos entonces con lo que había venido siendo una posición continuamente sostenida por las instancias judiciales con competencia contencioso tributaria en nuestro país. Así tenemos que a principios de los años noventas, la célebre Sala Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia emitió dos fallos, los Nros. 428 y 429 en los que hizo referencia particular a este tema, indicando además que se trata de un punto reiterado desde la década de los setentas:

Ahora bien, en forma reiterada desde 1970, la Corte ha expresado el criterio de que las defensas de prescripción son extemporáneas cuando se oponen en informes en primera instancia, porque cercenan al Fisco Nacional de su derecho a demostrar causas de interrupción que pudiera oponer a la pretensión del contribuyente. Recientemente, el 19- 07- 90 en el caso G.A. Seguros Avila. La Corte estableció:

"Cuando el juicio se paraliza por más de 5 años después de "VISTOS" no corre la prescripción extintiva del crédito fiscal, porque el Fisco Nacional ni puede cobrar el tributo porque está enervada su acción por el recurso contencioso

61, expresándose las razones o fundamentos que se alegan. El Juez remitirá inmediatamente copia de la solicitud al Tribunal Superior de la Circunscripción para que decida la regulación. En los casos del artículo 70, dicha copia se remitirá a la Corte Suprema de Justicia si no hubiere un Tribunal Superior común a ambos jueces en la Circunscripción. De la misma manera procederá cuando la incompetencia sea declarada por un Tribunal Superior. Salvo lo dispuesto en la última parte del artículo 68, o que fuere solicitada como medio de impugnación de la decisión a que se refiere el artículo 349, la solicitud de regulación de la competencia no suspenderá el curso del proceso y el Juez podrá ordenar la realización de cualesquiera actos de sustanciación y medidas preventivas, pero se abstendrá de decidir el fondo de la causa mientras no se dicte la sentencia que regule la competencia." Artículo 144 "La muerte de la parte desde que se haga constar en el expediente, suspenderá el curso de la causa mientras se cite a los herederos".

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interpuesto por la contribuyente; ni puede tampoco hacer nada para forzar una decisión judicial, cuya tardanza es solo imputable a la negligencia o al dolo del Juez".

Conforme a la Jurisprudencia citada, que esta Sala ratifica en esta oportunidad, la defensa de prescripción alegada por la contribuyente después que el Tribunal de la causa dijo "VISTOS" no se consumó toda vez que no hubo paralización del procedimiento v éste se encontraba en estado para sentencia y en consecuencia no puede apreciarse sin condenar al Fisco Nacional a un estado de indefensión. (Subrayado nuestro). (Sentencia Nro. 428 de fecha 13/8/1991, de la Sala Político Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia caso Banco venezolano de Crédito).

Para decidir la Sala observa que es jurisprudencia reiterada de la Corte Suprema de Justicia que "cuando el juicio se paraliza por mas de cinco años después de "vistos", no corre la prescripción extintiva del crédito fiscal, porque el Fisco Nacional ni puede cobrar el tributo porque esta enervada su acción por el recurso contencioso interpuesto por la contribuyente; ni tampoco puede hacer nada para forzar una decisión judicial, cuya tardanza sólo es imputable a la negligencia o al dolo del Juez".

Distinto hubiera sido el caso si la paralización del procedimiento hubiera tenido lugar antes de informes, y el Fisco si hubiera podido impulsar el proceso, ya que entonces estaría demostrada su negligencia en la persecución de su crédito (Seguros Avila 19/07/90) Por lo tanto la fecha fundamental para determinar si operó la prescripción es aquella en que el tribunal dijo "vistos" (Subrayado nuestro). (Sentencia Nro. 429 de fecha 13/8/1991, de la Sala Político Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia caso Finalven.)

Llama la atención que a pesar de establecer claramente en el primer fallo que efectivamente existió una paralización del juicio después de vistos, mención que se reitera en la cita de la sentencia anterior que traen a colación ambas decisiones (caso Seguros Avila del 19/7/1990), entonces extrañamente se indica en la Sentencia

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429 como motivación a la improcedencia de la prescripción que "no hubo paralización del procedimiento". En todo caso, lo relevante aquí es que la motivación de la Sala especializada en la materia tributaria, es que la prescripción no podría surtir efectos durante el tiempo que estuviese la sentencia pendiente de emisión ya que el Fisco "no puede cobrar el tributo porque esta enervada su acción por el recurso contencioso interpuesto por la contribuyente"; y además porque el Fisco "tampoco puede hacer nada para forzar una decisión judicial".

En especial sobre el primero de los puntos que trae a colación la Sala Especial como motivo de su decisión en contra de la aplicación de la prescripción, resulta interesante observar que en efecto, en ese entonces, el Fisco no podía cobrar el tributo porque su "acción" estaba efectivamente enervada, es decir decaída debido a la interposición del recurso contencioso tributario por parte del contribuyente o responsable que acudió a la sede jurisdiccional solicitando se anule la actuación de la administración. Esto tiene su razón de ser por la entrada en vigencia desde 1983 del Código Orgánico Tributario que eliminó el inconstitucional solve et repete que contenían las antiguas Leyes del Impuesto Sobre la Renta, instaurando además la suspensión automática de efectos del acto recurrido, por lo cual durante el transcurso del proceso contencioso tributario, ciertamente el acreedor (Fisco) no podía ejercer actos que confirmaran su intención de cobrar el supuesto crédito tributario que se encontraba bajo tutela judicial. De allí que efectivamente mal podría la prescripción de la obligación tributaria surtir efectos si el acto que se suponía poseía el título del derecho de cobro al sujeto pasivo era inejecutable durante precisamente el tiempo que se tome el tribunal de la causa en considerarlo válido o no.

Aquí marcamos entonces una primera gran diferencia entre la situación actual y los tiempos en que se ventilaban los procesos que dieron lugar a las sentencias citadas, es obvio entonces que al desestimar el legislador del COT del año 2001, la suspensión automática de efectos del acto de contenido tributario sujeto a control judicial, ahora dependerá del Juez suspender o no la

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posibilidad de ejecución del acto. Sobre lo anterior, ya habiendo transcurrido diez años desde la entrada en vigencia del COT del 2001, podemos afirmar sin temor a equivocarnos, que la suspensión de efectos en sede judicial se ha reducido a un mínimo porcentaje de las causas que ingresan al contencioso tributario, con lo cual queda claro que el Fisco ahora si puede ejercer su facultad ejecutoria en la gran mayoría de las causas que se encuentren pendientes de sentencia, no siendo entonces la posible paralización del proceso por retardo judicial en emitir sentencia, un obstáculo para manifestarse a favor del cobro de su acreencia. Aun mas, dicha manifestación podría incluso ir más allá de la simple actuación en el expediente judicial solicitando sentencia, ya que la Administración podría notificar directamente al deudor tributario de su intención de cobro e incluso iniciar, si así lo desea, la intimación y el juicio ejecutivo sobre el acto cuyo efectos no fueron suspendidos.

Encontramos el origen jurisprudencial de la discusión sobre el efecto que puede tener el retardo prolongado de los tribunales en dictar sentencia, y su posible consecuencia en cuanto a la prescripción de la obligación que se trate, en la Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha lero de junio de 2001, con ponencia del Magistrado Jesús Eduardo Cabrera Romero, caso Eran Valero González y Milena Portillo Manosalva De Valero en acción de amparo constitucional en contra de la decisión dictada por el Juzgado Superior Segundo Accidental en lo Civil, Mercantil, del Tránsito, del Trabajo, de Estabilidad Laboral y de Menores de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira. En esta sentencia, el conocido Magistrado después de establecer su parecer sobre la inactividad de los jueces concatenada con la falta de interés de la parte actora, establece una interpretación del artículo 26 de la Constitución, sobre su entender acerca del principio de justicia oportuna, y no duda en concluir que "si la causa paralizada ha rebasado el término de la prescripción del derecho controvertido, a partir de la última actuación de los sujetos procesales, el juez que la conoce puede de oficio o a instancia de parte, declarar extinguida la acción, previa notificación del actor", tal y como lo exponemos a continuación:

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A juicio de esta Sala sí. Por respeto a la majestad de la justicia (artículo 17 del Código de Procedimiento Civil), al menos el accionante (interesado) ha debido instar el fallo o demostrar interés en él, y no lo hizo. Pero, esa inacción no es más que una renuncia a la justicia oportuna, que después de transcurrido el lapso legal de prescripción, bien inoportuna es, hasta el punto que la decisión extemporánea podría perjudicar situaciones jurídicas que el tiempo ha consolidado en perjuicio de personas ajenas a la causa. Tal renuncia es incontrastablemente una muestra de falta de interés procesal, de reconocimiento que no era necesario acudir a la vía judicial para obtener un fallo a su favor.

No es que la Sala pretenda premiar la pereza o irresponsabilidad de los jueces, ya que contra la inacción de éstos de obrar en los términos legales hay correctivos penales, civiles y disciplinarios, ni es que pretende perjudicar a los usuarios del sistema judicial, sino que ante el signo inequívoco de desinterés procesal por parte del actor, tal elemento de la acción cuya falta se constata, no sólo de autos sino de los libros del archivo del tribunal que prueban el acceso a los expedientes, tiene que producir el efecto en él implícito: la decadencia y extinción de la acción.

De allí, que considera la Sala, a partir de esta fecha, como interpretación del artículo 26 Constitucional, en cuanto a lo que debe entenderse por justicia oportuna, que si la causa paralizada ha rebasado el término de la prescripción del derecho controvertido, a partir de la última actuación de los sujetos procesales, el juez que la conoce puede de oficio o a instancia de parte, declarar extinguida la acción, previa notificación del actor, en cualquiera de las formas previstas en el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil, si ello fuere posible, y de no serlo, por no conocer el tribunal dónde realizar la notificación, o no poder publicar el cartel, con la fijación de un cartel en las puertas del tribunal. La falta de comparecencia de los notificados en el término que se fije, o las explicaciones poco convincentes que exprese el actor que compareciere, sobre la causa de su inactividad y los efectos hacia terceros que ella produjo, las ponderara el juez para declarar extinguida la acción. (Subrayado nuestro).

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Resulta interesante que la sentencia señala sin reparo alguno, que de haberse consumado la prescripción durante la paralización de la causa el juez puede incluso de oficio, declarar extinguida la acción, punto este al que nos referiremos en la segunda parte de la presente ponencia. Señala igualmente el texto del fallo de la máxima instancia judicial de nuestro país, que en todo caso debería anteceder a esta declaración, una notificación al actor, algo así como para que dé suficientes explicaciones sobre su inactividad para que el juez pondere si extingue la causa o no. Después de analizar esta decisión, no nos cabe duda de la influencia de carácter personal que se refleja en la posición del hoy ex-magistrado de la Sala Constitucional, al dejar en manos de los jueces la ponderación de las supuestas explicaciones que pueda ofrecer la parte actora de un juicio para haber estado a la espera de la decisión de un juez, cuya dilatación extrema supera incluso el plazo de prescripción de la obligación que sea objeto del proceso. Al menos llama la atención, que la sentencia deje al arbitrio del juez si algo tan objetivo como el transcurso del tiempo, ha causado efectos o no, lo que nos lleva a pensar que si transcurre íntegro el plazo de prescripción durante la prolongada paralización de un proceso que se encuentra esperando sentencia, se notifica a la parte actora y ésta comparece en autos con una "buena" explicación de por qué no ha hecho nada durante todo este tiempo, entonces el juez podrá ponderar dicha explicación y decidir entonces, que a pesar de haber trascurrido la prescripción durante tan dilatado lapso de paralización, no ha surtido efecto alguno.

Debemos continuar entonces con la reacción de la Sala Político Administrativa sobre este punto. Para ello debemos primero considerar que para ese entonces —comienzos de la década del 2000 — , la ahora reorganizada Sala Político Administrativa había decidido sostener el criterio de aplicar la perención de la instancia si transcurría mas de un año después de "vistos", y no existía ninguna actividad de parte del recurrente en el expediente; tal y como lo señaló en la Sentencia de fecha 6 de noviembre de 2001, caso: DHL Fletes Aéreos y otros. Sin embargo, es justo reconocer que a la Sala Constitucional sólo le tomó poco mas de un mes reversar esta inusitada interpretación en la Sentencia de fecha

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14 de diciembre de 2001 caso DHL Fletes Aéreos y otros, donde deja claro que no es posible en derecho aplicar la figura de la perención procesal durante una etapa (la decisoria) en la que las partes no están llamadas a efectuar actuación alguna9, reiterando en todo caso la posición del caso Fran Valero González y Milena Portillo Manosalva De Valero arriba comentado, en el cual se distingue claramente cuál es el criterio adecuado para la perención y cuál es el conducente para la prescripción.

Habiéndose entonces superado el polémico tema de la perención después de "vistos", ya pasados algunos años, la Sala Político Administrativa procede a dictar la sentencia Nro. 1557 de fecha 20 de junio de 2006 caso Fundación Magallanes de Carabobo vs Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Siendo que es el presente caso a petición de la parte recurrente, la Sala realiza un ajustado análisis del texto de la reforma del COT de 1992 aplicable a la paralización de la causa por retraso judicial en sentencia y llega a la conclusión que considera procedente aplicar la prescripción a la obligación tributaria objeto del proceso:

De las disposiciones normativas precedentemente transcritas, se observa que la prescripción de la obligación tributaria en el presente caso debía producirse en el término de seis (6) años, en atención a la omisión de la Fundación recurrente de declarar el presunto hecho imponible verificado en el caso de autos respecto de las actividades desarrolladas por ésta; asimismo, por ser la contribución para- fiscal de autos liquidable trimestralmente, dicho término comenzaría a contarse al vencimiento de cada trimestre reparado.

9 Nos parece incluso mas sorprendente que algunos magistrados de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se hayan aferrado tanto al criterio de aplicar la perención después de vistos , que incluso se inhibieron de participar en sentencias posteriores al fallo de DHL Fletes y Otros, que seguían la posición indicada por la Sala Constitucional, como fue el caso de los magistrados Yolanda Jaimes (Vid Auto de Vicepresidencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia N° VP-010 de fecha 7 de mayo 2003) y Levis Ignacio Zerpa (Vid. Auto de Vicepresidencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia N° VP-07 de fecha 7 de mayo 2003).

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Ahora bien, en el caso de autos pudo advertir este Alto Tribunal que el curso de dicha prescripción fue suspendido el 09 de julio de 1987, mediante la interposición del recurso contencioso tributario, manteniéndose suspendido el lapso de la prescripción hasta el 06 de abril de 1993 ̂fecha en la cual una vez transcurridos los sesenta 1601 días para sentenciar sin producirse el fallo de esta alzada, la causa quedó paralizada, tal como fue explicado supra, cesando en consecuencia, la suspensión del aludido lapso de prescripción hasta tanto una de las partes impulsara nuevamente el proceso y se reactivase éste, verificándose así otra suspensión en el referido cómputo. No obstante, no fue sino hasta el 10 de enero de 2001 cuando el apoderado judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), compareció ante esta Sala a impulsar de nuevo el proceso, solicitando se dictase sentencia en el mismo.

Derivado de lo anterior, estima este Supremo Tribunal que tal inactividad en el proceso produjo sus efectos jurídicos, en este caso, haber rebasado el aludido lapso de prescripción de la obligación tributaria, visto que desde la paralización de la causa hasta la fecha en que fue nuevamente impulsado el proceso, habían transcurrido casi ocho (08) años, tiempo éste que excede con creces el referido término de seis (06) años para extinguir la obligación tributaria reclamada en el caso subjúdice. (Subrayado nuestro).

Como podemos observar no hay duda en la decisión de la Sala sobre la paralización de la causa y la cesación en consecuencia de la suspensión del cómputo de la prescripción, lo cual conlleva a que el transcurso ininterrumpido del plazo (que era el plazo extendido de 6 años en este juicio en particular), hace extinguir la obligación tributaria, en concordancia con el entonces artículo 56 del COT de 1992.

Este criterio fue reiterado un año mas tarde es las sentencias N° 01058 de fecha 20 de junio de 2007, caso: Las Llaves, S.A vs. Municipio Autónomo de Puerto Cabello del Estado Carabobo; N° 01399 de fecha 7 de agosto de 2007 caso: Oliver Ingeniería vs Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); N° 01524 de fecha 14 de agosto de 2007, caso: Productos Efe, C.A. vs Fisco Nacional;

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No. 1525 de fecha 14 de agosto de 2007 caso: Inversiones Bedal, S.A. vs. Fisco Nacional y N° 1527 del 14 de agosto de 2007 caso: DHL Fletes Aéreos, C.A. vs. Fisco Nacional; siendo que todas estas oportunidades con la llamativa particularidad que la Sala actuó de oficio, declarando la aplicación de la prescripción sin que haya sido solicitada formalmente por la parte recurrente, y sin mayor motivación sobre la idoneidad o competencia de dicha Sala para actuar bajo su propio impulso.

Habiendo sido ya reiterada la posición de la Sala Político Administrativa la reacción de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario no se hizo esperar, siendo la primera aplicación (de muchas que le precedieron) de dicho criterio la sentencia del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Neo. 1303 de fecha 26 de septiembre de 2007 caso Promotora Las Garzas, C.A., vs. Municipio Sotillo del Estado Anzoátegui.

Visto todo lo anterior llegamos finalmente al recurso de revisión constitucional que solicitó el Seniat contra la sentencia N° 01853 de la Sala Político Administrativa de fecha 16 de diciembre, de 2009 caso Ford Motor de Venezuela, S.A., y que fue decidido en sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 21 de julio de 2010 con voto salvado del Magistrado Rondon Haaz.

Tenemos entonces que la mayoría sentenciadora, se aparta del criterio sostenido por dicha Sala Constitucional, en las sentencias arriba citadas casos Fran Valero González y Milena Portillo Manosalva De Valero y DHL Fletes Aéreos en las cuales como ya habíamos mencionado, se hace una clara delimitación entre cual es el correcto proceder en cuanto a la perención del proceso, y cuál es el efecto que debería seguir a la paralización de la causa en cuanto de prescripción se trate. En una motivación desligada con la doctrina que se desprende de los fallos citados (tal y como expresamente lo hace ver el voto salvado), la Sala Constitucional indica:

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No obstante que el referido criterio jurisprudencial verse específicamente sobre el instituto de la perención luego de haber entrado la causa en estado de dictar sentencia, las consideraciones allí vertidas -mutatis mutandi- resultan plenamente aplicables a casos como el de autos, pues -como se indicara supra- se está aplicando una sanción que resulta incluso mucho más grave que la sola extinción del proceso: la extinción del derecho de crédito que tiene la República en contra de un determinado contribuyente con ocasión de un tributo, derecho que cuenta además con una presunción de legalidad que acaso ha visto mermada su eficacia por la instauración del proceso contencioso- tributario.

No puede soslayarse, por otra parte, que la declaratoria contenida en el veredicto cuya revisión fue requerida, lejos de procurar la recta marcha del proceso, constituye un incentivo para el contribuyente demandante para abandonar las causas que haya iniciado una vez que arriben a la fase de sentencia, pues de esa forma puede aprovecharse de la reanudación del cómputo de la prescripción del derecho a favor del Fisco, escudándose en la omisión del juzgador de fallar oportuna y definitivamente la controversia, en agravio del derecho a la tutela judicial efectiva como garantía procesal fundamental que estatuye el artículo 26 de la Carta Magna.

En conclusión, estima esta Sala Constitucional que la decisión objeto de la solicitud de autos, que confirmó la sentencia dictada por el Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró prescrita la obligación exigida por la Administración Tributaria a Ford Motor de Venezuela, S.A., concerniente al ejercicio fiscal correspondiente al año 1995, por concepto de impuesto sobre la renta, luego de que el 30 de junio de 1998 el tribunal de la causa dijo "Vistos", violentó el derecho a la defensa y al debido proceso de la República Bolivariana de Venezuela, pues emitió dicho pronunciamiento sin que se hubiese notificado siquiera a los representantes judiciales de la República sobre la solicitud de prescripción realizada por la contribuyente y sin haber

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tomado en consideración la solicitud de pronunciamiento que realizó el apoderado judicial del Fisco Nacional el 26 de febrero de 2007 ante el referido Juzgado Superior Primero, situación que evidenciaba el interés del Fisco en la resolución del fondo del asunto debatido. (Resaltado en original, subrayado nuestro).

Como podemos observar, cambia entonces radicalmente de criterio la Sala Constitucional, motivando su actuar en un caso en el cual se discute la procedencia o no de la prescripción de la obligación tributaria por el retardo judicial en sentencia, con la posición adoptada sobre la perención de la instancia, siendo figuras jurídicas completamente distintas. Señala igualmente un posible incentivo que tendrían los contribuyentes para abandonar las causas escudándose en la omisión del juzgador de fallar oportunamente, sin considerar por una parte que dicha omisión no podría ser justificable ni tolerable en ningún caso, y que además, el tal abandono de las causas no procedería del contribuyente, sino muy por el contrario del Fisco del que se trate, quien es el acreedor que debe hacer valer su derecho para interrumpir oportunamente el transcurso de la prescripción.

Las deficiencias de esta sentencia están cabalmente recogidas en los siete puntos que contiene el voto salvado del Magistrado Rondón Haaz, cuyo texto nos permitimos transcribir en su totalidad ya que no tiene desperdicio alguno:

El Magistrado Pedro Rafael Rondón Haaz manifiesta su disentimiento del fallo que antecede, razón por la cual, de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, expresa su voto salvado en los siguientes términos:

1. La mayoría sentenciadora declaró con lugar la revisión del fallo n.° 01853, que emitió la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia el 16 de diciembre de 2009, y repuso la causa al estado de la emisión de una nuevo acto jurisdiccional sobre la apelación, con fundamento en que:

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3 0 a ñ o s d e la C o d ific a c ió n d e l D e r e c h o T rib u t a r io V e n ez o la n o

[El artículo 55 del Código Orgánico Tributario] establecía, así, un mecanismo que permitía sancionar la prolongada inactividad de los sujetos con interés en la controversia una vez que había sido intentado el juicio. En esta medida, tal mecanismo encuentra su lógica durante la tramitación del procedimiento, siempre y cuando corresponda a las partes instar su prosecución, pues, una vez que haya cesado la actividad procesal que a ellas corresponde, mal podría imponérsele un castigo o sanción por falta de impulso que sólo resulta imputable al órgano jurisdiccional y que constituye omisión de cumplimiento del derecho de acceso a la justicia y a la tutela judicial efectiva que estatuye nuestra carta fundamental a favor de las partes.Ya esta Sala tuvo oportunidad de fijar posición en torno al insoslayable deber del Estado Juez de decidir una vez que la causa entra en fase de sentencia. Así en sentencia del 14 de diciembre de 2001 (caso: DHL Fletes Aéreos y otros), señaló:(...)

No obstante que el referido criterio jurisprudencial verse específicamente sobre el instituto de la perención luego de haber entrado la causa en estado de dictar sentencia, las consideraciones allí vertidas -mutatis mutandi- resultan plenamente aplicables a casos como el de autos, pues -como se indicará supra- se está aplicando una sanción que resulta incluso mucho más grave que la sola extinción del proceso: la extinción del derecho de crédito que tiene la República en contra de un contribuyente con ocasión de un tributo, derecho que cuenta con una presunción de legalidad que acaso ha visto mermada su eficacia por la instauración del proceso contencioso Tributario.

2. -En opinión del voto salvante el criterio que citó la mayoría no justifica la revisión, pues, la naturaleza de la institución de la perención y de la prescripción es diferente. De allí que se justifique el contraste en el tratamiento.

La perención es, según el criterio de esta Sala, “un 'castigo" a la inactividad en el proceso, cuando la parte actora

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X a b ie r E s c a l a n t e E lg u ez a ba l

no satisface la carga de impulsarlo, figura que únicamente determina la vigencia del proceso, sin afectar, directamente, el derecho. La determinación de que ocurrió la peren- ción requiere, entonces, la evaluación de la conducta de la parte demandante respecto del cumplimiento con su carga procesal de impulsar la causa, las que, en principio, cesan luego de que la causa entra en estado de que se dicte sentencia.

Para la verificación de la prescripción extintiva, en cambio, se evalúa si hubo inacción del acreedor, sin que importe la posición procesal del mismo, durante el tiempo que la ley haya establecido; de manera que, en este caso, correspondió al fisco la carga de instar la reanudación del proceso, si no quería que se extinguiera su derecho pues, una simple petición de continuación de la causa hubiese causado el cese de la prescripción, ya que, según el artículo 55 del Código Orgánico Tributario, "si el proceso se reanuda antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo, al igual que si cualquiera de las partes pide la continuación de la causa, lo cual es aplicable a las siguientes paralizaciones del proceso que puedan ocurrir". Con eso el legislador también quiso asegurar la diligencia del fisco en el cobro de sus acreencias, en atención a que la ejecución de la obligación tributaria, al amparo del Código Orgánico Tributario Vigente racione tempore, necesariamente era suspendida en virtud de la interposición de la pretensión contencioso tributaria (artículo 189 eiusdem). De manera, que resultaba lógico que luego de "vistos" y de que, en consecuencia hubiere cesado la necesidad de la instancia de parte del contribuyente, el Código Especial se asegurase de que la Administración Tributaria tuviera interés en la ejecución del acto administrativo en el menor tiempo posible.

2.(SIC) En criterio del voto salvante no puede decirse que el fisco tenía una expectativa de derecho, ya que, por un lado, la Sala Político-Administrativa en 2001 expresó que: "en materia tributaria el instituto jurídico de la prescripción adquiere particular relevancia, en tanto condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de la Administración o del administrado en razón del principio de la seguridad jurídica y certeza de

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las relaciones ordenadas por el derecho (s. S.P.A. n° 01215 de 26/06/2001).

Por otro lado, previamente al veredicto objeto de revisión la Sala Político Administrativa había declarado la consumación de la prescripción de obligaciones tributarias por el tiempo que transcurrió en fase de sentencia. Así lo hizo en fallos n.° 01557 del 20.06.06, caso: Fundación Magallanes de Carabobo vs. Ince; n.° 01894 del 21.11.07, caso: C.A. Fia- mingo vs. Ministerio del Poder Popular para las Finanzas; y n.° 01198 del 06.08.09,caso: Ford Motor de Venezuela C.A. vs. Fisco Nacional. Ese criterio concuerda con la opinión que esta Sala expresó en el caso Fran Valero de que el proceso no se extingue, mediante la perención, mientras la causa esté en estado de sentencia; sin embargo, una inactividad absoluta y continuada produce otros efectos jurídicos, aunque distintos de la perención." Uno de ellos sería la prescripción, en el caso especial de la obligación tributaria.3. La prescripción, como un medio de extinción de las obligaciones tributarias, está sujeta a las normas del Código Orgánico Tributario vigente para ese momento, entre ellas el artículo 55 que dispone, expresamente, que la paralización del proceso ocasiona la reanudación del lapso para la prescripción que fue previamente suspendido; esa norma, o cualquier otra sobre suspensión de la prescripción extintiva no fue analizada, ni siquiera indirectamente, en los actos jurisdiccionales que se citan como fundamento de la decisión (caso DHL Y Fran Valero), actos de juzgamiento en los que, por ende, no hubo pronunciamiento sobre la constitucionalidad de las causas de suspensión del lapso para la prescripción en general y, mucho menos, la especial tributaria.Por ello mayoría incurrió en un falso supuesto cuando dispuso que los actos jurisdiccionales que antes fueron mencionados " resultan plenamente aplicables a casos como el de autos, pues se está aplicando una sanción mucho más grave que la sola extinción del proceso".

4. En el proyecto se afirma que esta declaración de la prescripción "es un incentivo para que los contribuyentes abandonen las causas que hubieren iniciado una vez que se arribe a

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fase de sentencia, pues de esa forma puede aprovecharse de la reanudación del cómputo de la prescripción del derecho a favor del Fisco, escudándose en la omisión del juzgador de de fallar oportuna y definitivamente la controversia". Con dicha afirmación se pretende desviar la atención de la conducta, indudablemente censurable, de la administración tributaria cuya inacción permitió el transcurso del lapso para la prescripción y cuyo no hacer fue censurado por la Sala Político-Administrativa en el acto decisorio objeto de revisión.

Si bien la tardanza en la decisión pudiera ser censurable y, por ello, debería ordenarse la apertura de un procedimiento disciplinario que determine alguna falta en ese aspecto en los funcionarios judiciales, no obstante, no hay duda de que el fallo aplicó las normas tributarias que correspondían para la situación de hecho del caso, lo que determinó la consumación de la prescripción extintiva.

5. Se advierte que, con esta decisión, la Sala estaría anulando, en la práctica, el artículo 55 del Código Orgánico Tributario sin que se hubiere aplicado el proceso correspondiente para declaración de nulidad por inconstitucionalidad y, además, se estaría desaplicando el propio criterio de la Sala de que la paralización de la causa ocurre "cuándo en el término para sentenciar y en el de diferimiento, no se sentencia, la causa se paraliza y cesa la estadía a derecho de las partes hay paralización de la causa", en tanto que ese estado procesal fija el momento en que reinicia el lapso de la prescripción. El criterio que esta Sala expresó cambia el artículo 55 bajo análisis, en virtud de que modifica el efecto que le atribuye esa norma a la paralización del proceso.6. Ahora bien, en el veredicto se argumentó que la revisión estaba justificada porque el pronunciamiento se emitió "sin que se hubiese notificado siquiera a los representantes judiciales de la República sobre la solicitud de prescripción realizada por la contribuyente y sin haber tomado en consideración la solicitud de pronunciamiento que realizó el apoderado de judicial del Fisco Nacional el 26 de febrero de 2007 ante el Juzgado Superior. ..". Esta última afirmación es falsa, pues en el acto jurisdiccional objeto de revisión se señaló que:

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Por diligencia del 18 de septiembre de 2000 el apoderado judicial de la contribuyente solicitó al Tribunal de la causa se abocara al conocimiento de la misma, actuación esta que paralizó nuevamente la causa; entre esta fecha y el 26 de febrero de 2007 cuando la representación fiscal, compareció ante el Juzgado de instancia a impulsar de nuevo el proceso y solicitó se dictase sentencia en el mismo, transcurrieron seis (6) años, cinco (5) meses y ocho (8) días, que sumados al cómputo anterior de dos (2) años, once (11) meses y nueve (9) días, resultan nueve (9) años, dos (2) meses y diecisiete (17) días, un tiempo superior al lapso legal de cuatro(4) años para que la obligación tributaria prescribiera, (resaltado añadido).

En consecuencia, la Sala Político-Administrativa sí tomó en consideración la petición de pronunciamiento de la representación del fisco y reconoció que esta tenía carácter suspensivo. De allí que la incluyera en sus cálculos; sin embargo, determinó que, cuando el SENIAT consignó su actuación, había transcurrido con creces el lapso para la prescripción. Sobre la necesidad de notificación este salvante advierte que no se citó el fundamento legal de la obligación de notificación de la solicitud de prescripción.En conclusión, el discrepante considera que debió declararse sin lugar la revisión, pues la sentencia objeto de ella no habría contradicho ninguna norma del texto constitucional ni contravino interpretación constitucional alguna de esta Sala. (Resaltado, itálicas y subrayado en original).

Como podemos apreciar el Magistrado salva su voto exponiendo claramente cada una de las incongruencias y faltas a la lógica jurídica con que adolece el fallo de la mayoría sentenciadora incluso señalando un falso supuesto en que incurre la motivación de la decisión al afirmar incorrectamente la inexistencia de una consideración realizada por la Sala Político Administrativa en su sentencia, para lo cual cita expresamente el texto de la sentencia revisada y que fuese obviado por la Sala Constitucional.

Es desafortunado llegar a la conclusión, después del detallado análisis del fallo bajo comentario, que el vertiginoso cambio de

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parecer de la mayoría sentenciadora nos parece acomodaticio a los fines de sostener la pretensión del Fisco Nacional en detrimento de los derechos de los contribuyentes, tratándose además de un tema de particular importancia para la cúspide del poder judicial, ya que se trata de la perjudicial inactividad o retardo de los jueces, lo que ha conllevado a plantear todo este escenario en el cual, finalmente, se ha optado una vez mas por hacer recaer las consecuencias del mal proceder público en el ciudadano contribuyente.

V . C o n sid er a c io n es so br e la fa c u lta d

DEL JUEZ TRIBUTARIO PARA DECLARAR LA PRESCRIPCIÓN DE OFICIO

Como corolario a nuestro tema central sobre la procedencia de la prescripción tributaria durante la etapa procesal de sentencia, hemos querido reflexionar sobre la capacidad que en nuestra opinión detenta el Juez Contencioso Tributario para declarar de oficio la prescripción de la obligación tributaria.

Antes de entrar en dicho tema, es pertinente precisar que aunque nos centremos en esta ponencia en el contexto del procedimiento contencioso tributario, y el efecto que pueda tener el retardo prolongado por parte de los tribunales en dictar sentencia, considerando entonces que dicha paralización del proceso reactivaría el cómputo de la prescripción sobre la obligación tributaria que se discuta, la potestad que consideramos tiene el Juez Contencioso Tributario, no estaría necesariamente limitada a este único enfoque de la procedencia de la prescripción; es decir no solamente se trata de la prescripción que puede acontecer después de "vistos". Consideramos que es deber del Juez Contencioso Tributario decretar cualquier prescripción de oficio por considerar que se trata de una materia de orden público cuya naturaleza priva sobre los principios aplicables del derecho civil, mas aun en particular en lo que concierne a las sanciones, en las que deben prevalecer los principios del derecho penal tributario.

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Con respecto a este punto ya vimos que desde el año 2001 la Sala Constitucional en el caso Valero... había mencionado claramente la posibilidad de que la prescripción por retardo judicial pudiese ser decretada de oficio, y observamos también como al momento de hacer suyo este criterio por parte de la Sala Político Administrativo, no pareciera que existiera impedimento alguno para que ésta Sala decretase de oficio todas las prescripciones aquí mencionadas y muchas otras que en definitiva, si bien quizá no fuese ese el objetivo, si sirvieron para descongestionar una buena cantidad de vetustos archivos de dicha instancia superior.

El punto sobre la posibilidad o no de decretar de oficio la prescripción en el contencioso tributario se vio objetado formalmente por el voto salvado de la Magistrada Suplente Carmen Leticia Salazar B., en la sentencia N° 01435 de fecha 8 de octubre de 2009 caso: Desarrollos El Titiaro, C.A., vs. Municipio Chacao del Estado Miranda. En dicho voto salvado la magistrada suplente concuerda con decretar la prescripción de la obligación tributaria por retraso judicial después de "vistos", pero no encuentra razones válidas para desestimar lo previsto en el Código Civil en cuanto a la limitación de que adolece el juez civil para suplir de oficio la prescripción no opuesta, según expresamente consagra el Código Civil en su artículo 1956:

[S]in embargo no encontré en ninguna de ellas la funda- mentación de derecho que permita justificar la extinción de la obligación tributaria por obra de la declaratoria de oficio por parte de la Sala Político Administrativa, lo que estimo transgrede el artículo 1.956 del Código Civil, de acuerdo con el cual: "El Juez no puede suplir de oficio la prescripción no opuesta"; y cuya aplicación procede en virtud de la falta de regulación de la prescripción de oficio tanto en el Código Orgánico Tributario de fecha 27 de mayo de 1994, como en el Código Orgánico Tributario de fecha 17 de octubre de 2001, y adicionalmente en virtud de la remisión genérica contenida en los artículos 8 y 7 de los referidos Códigos Orgánicos Tributarios, los cuales contemplan "las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes especiales sobre la materia, aplicando supletoriamente y en orden de

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prelación, las normas tributarias análogas, los principios generales de derecho tributario y las de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición especial de este Código". (Subrayado y negrillas agregadas).

(...)

Contrariamente a lo antes expuesto, encuentro ajustadas a derecho las decisiones No 1557 del 20.06.06 en el Caso: Fundación Magallanes de Carabobo vs. Ince con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa; la decisión No. 1894 del 21.11.07 en el caso: C.A. Flamingo vs. Ministerio del Poder Popular para las Finanzas con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas; y la sentencia No. 1198 del 06.08.2009 en el caso: Sociedad Mercantil Ford Motor de Venezuela, C.A. vs. Fisco Nacional con Ponencia suya, en las cuales se declaró la prescripción de la acción previa solicitud de la parte interesada.

Igualmente observo con preocupación que la declaratoria de oficio de la prescripción de la obligación tributaria que se declara, más allá del argumento de eternización de los juicios, contraría principios constitucionales contemplados en nuestra vigente Carta Magna y en cuyo desarrollo ya se ha avanzado tanto en esta Sala como en la Sala Constitucional, así como por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, tal es el caso de los artículos 26 y 257 ejusdem, los cuales garantizan el acceso a los órganos de administración de justicia, la tutela judicial efectiva de los derechos e intereses incluso los colectivos o difusos y la justicia material a través del proceso como instrumento fundamental para su realización.

Por las razones que anteceden no comparto el criterio de declarar de oficio la prescripción de la obligación tributaria y por el contrario propondría la notificación de ambas partes para que en un lapso de treinta (30) días continuos contados a partir de que conste en autos la última de las notificaciones practicadas, manifiesten su interés en que esta Sala decida la presente causa, tal como se hizo en la decisión de esta Sala en el expediente No. 1992-8738 en el

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Caso: Pastor Ery Laurens Rojas vs. Consejo de la Judicatura que lejos de declarar la extinción de la acción, ordena la notificación del recurrente para que dentro de un lapso de treinta (30) días continuos, contados a partir de su notificación, manifieste su interés en que esta Sala decida la causa.

Tan solo dos meses después, la posición de la Magistrada suplente fue adoptada por la mayoría sentenciadora como se desprende de la Sentencia N° 01736 de fecha 2 de diciembre de 2009 caso: Frank's International Venezuela, C.A., que reversó el fallo del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario que había decretado la prescripción de oficio:

Con base en lo anterior, pasa esta Máxima Instancia a decidir y a tal efecto observa que en la presente causa resultan aplicables las disposiciones contenidas en el Código Orgánico Tributario del I o de julio de 1994, publicado en la Gaceta Oficial No. 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, toda vez que se dijo "Vistos" el día 18 de septiembre de 2000.

Siguiendo el prefijado orden de ideas, el citado Código Orgánico de 1994, vigente para la fecha en que se produjo la paralización de la causa, establece en sus artículos 51,53 y 55, lo que a continuación se transcribe:

( . ..)

A través de las mencionadas normas el Código Orgánico Tributario de 1994, regulaba la institución de la prescripción de las obligaciones tributarias sin distinguir si su declaratoria podía efectuarla el juez a instancia de parte o incluso de oficio.

La ausencia de una disposición normativa especial en tal sentido, ha llevado a considerar en algunas oportunidades que se declare de oficio la prescripción de una obligación tributaria. No obstante, un análisis equilibrado e integral de las disposiciones normativas contenidas en la legislación sustantiva civil con las establecidas en el Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis en este

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X a b ie r E s c a l a n t e E l g u e z á b a l

caso, llevan a este Máximo Tribunal a efectuar el análisis siguiente:

El artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

"En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes especiales sobre la materia se aplicarán supletoriamente y en orden de pre- lación, las normas tributarias análogas, los principios generales de derecho tributario y las de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición especial de este Código". (Destacado de la Sala).

En tal sentido, y atendiendo a la referida remisión genérica, se observa que el Código Civil venezolano específicamente en el Título XXIV "De la Prescripción", Capítulo I "Disposiciones Generales", establece en el artículo 1.956, lo siguiente.

"Artículo 1.956 - El Juez no puede suplir de oficio la prescripción no opuesta."

De esta forma, a través de la norma transcrita el legislador nacional excluyó en materia civil la posibilidad que el juez de forma oficiosa declare la prescripción de una obligación. Siendo ello así, y conforme a las consideraciones realizadas supra. referidas a la necesidad de efectuar una interpretación armónica de las disposiciones que en esta , materia contiene el ordenamiento jurídico venezolano en su conjunto, y atendiendo a la remisión genérica prevista en el Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis, esta Sala considera que la prescripción de las obligaciones tributarias, al igual que las reguladas por el Código Civil, sólo debe ser declarada por el juez de mérito previa solicitud de parte interesada v no de oficio. Así se declara. (Resaltado en original, subrayado nuestro).

Vemos finalmente que la mayoría sentenciadora ahora decide considerar una interpretación armónica de las disposiciones sobre prescripción, aplicando el principio civilista a una obligación eminentemente de orden público fundamentada en el principio de legalidad tributaria.

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Sobre este punto en particular el Maestro José Andrés Octavio nos dejó un comentario en lo que probablemente fue su último trabajo publicado en vida, al referirse al artículo 64 del COT del 2001:

Esta disposición aplica la norma de derecho común, según la cual la prescripción no opera de pleno derecho, como si ocurre con la compensación, sino que debe ser opuesta por quien pretenda acogerse a ella para considerar prescrita su obligación, como se desprende del artículo 1956 del Código Civil, según el cual "El Juez no puede suplir de oficio la prescripción no opuesta". También concuerda la norma aquí comentada con el artículo 1957 del Código Civil, según el cual la renuncia tácita de la prescripción "... resulta de todo hecho incompatible con la voluntad de hacer uso..." del derecho a oponerla.

En nuestro concepto sería conveniente, en beneficio de una mayor seguridad jurídica, que es el fundamento principal de la prescripción, modificar esta norma y adoptar el principio de la Ley General Tributaria de España, según la cual la prescripción "...extingue de oficio..." la obligación. Una norma semejante tendría dos efectos Importantes, a saber: En primer lugar daría derecho al contribuyente o responsable que paga una deuda prescrita, a solicitar la repetición del pago por ser indebido; y en segundo lugar, suprimiría la facultad de la administración para exigir el pago de la deuda, una vez cumplido el lapso prescriptivo. (Octavio B., José Andrés.La prescripción extintiva en el Derecho Tributario Venezolano en Homenaje Carrillo Batalla, vol. 2, ediciones UCV, Caracas, 2009, pp. 1203).

La opinión citada hace referencia por supuesto a la Ley General Tributaria Española en la que claramente se indica que la prescripción de la obligación tributaria, como materia de orden público que es, debe y tiene que ser declarada de oficio, según reza su artículo 69.2 "La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario". Esta orden de aplicación de la prescripción de pleno derecho en España, alcanza a todos los

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órganos administrativos y jurisdiccionales10, y* ello tiene sentido ya que se trata de una situación de orden público en el que las partes no pueden alterar las condiciones de la obligación de que

10 Así nos lo indica MARTIN CACERES: "Según se ha precisado por la jurisprudencia. el mandato del artículo 67 LGT vincula a todos los órganos encargados de aplicar la ley, es decir, tanto a los órganos administrativos de gestión y resolución como a los órganos de carácter jurisdiccional. Ello significa, en primer lugar, que la Administración, en su actividad de gestión, debe abstenerse de verificar cualquier actuación de liquidación o comprobación, así como la reclamación de deudas prescritas, no sólo por exigencias del principio de economía procesal, sino más propiamente por el principio de legalidad, que los convertiría en nulos de pleno derecho. Ahora bien, la prescripción habrá de ser invocada cuando, no cumplido el deber de üptica- ción de oficio, la Administración pretenda el cobro de las deudas prescritas. En una formulación positiva del deber de aplicación de oficio, Corral Guerrero ha indicado que su cumplimiento ha de verificarse en un acto administrativo, a notificar al sujeto interesado, en el que la Administración emita: 1°, una declaración de conocimiento y constatación sobre los elementos reales y legales que determinan la prescripción ; 2 ° , declaración de conocimiento y juicio de su existencia; y 3 ° , declaración de conocimiento y juicio sobre los efectos jurídicos de la prescripción en relación con los derechos y obligaciones del sujeto pasivo. La exigencia de dicho acto, que no viene expresamente ordenado por la Ley General Tributaria, se deriva no sólo de la necesidad de que el interesado conozca, de forma fehaciente, la situación extintiva de prescripción, sino también de la tramitación del expediente a que se refiere el artículo 41.1 LGP. Por nuestra parte, entendemos, sin embargo, que, a falta de una norma que así lo exija, no puede sostenerse que la Administración deba, en este acto, emitir una declaración En segundo lugar, la prescripción en fase de resolución determina que no se pueda resolver el recurso en términos que no sean los de aplicar la prescripción consumado, como viene declarando el Tribunal Supremo, y por ello, si no se aplica, se produce, como se ha reiterado también por él Tribunal Supremo, la nulidad de pleno derecho de dicha resolución. En otro orden de ideas, la prescripción es una cuestión sobre la que debe, entrar a conocer el órgano que resuelve, tanto si ha sido alegada por el sujeto pasivo como si no, ya que el artículo 67, como ha indicado Gé- nova Galván, libera al sujeto pasivo de la carga de invocarla. Por último, el mandato sigue igualmente a los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa. En este sentido declara la STS de 5 de diciembre de. 1983: «Estando prescrito el derecho de la Administración, y cuya Prescripción no puede y debe apreciarse de oficio según el artículo 67 de la Ley General Tributaria, siendo éste el primero de los motivos alegados por el recurrente ante, la Sala Territorial, no habiéndolo aplicado el Tribunal Económico-administrativo, ni tampoco la Sala de Primera Instancia, procede anular por esta razón tanto el acuerdo de dicho Tribunal, que confirmó la Liquidación Impugnada, como esta liquidación, y en todo caso, si bien procede confirmar el fallo de la sentencia apelada, esta confirmación debe hacerse por estar prescrito el derecho de la Administración ( . . . ) » (Martín Cáceres, Adriana Fabiola, La Prescripción del Crédito Tributario, Madrid, 1994. pp. 221-222).

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se trata, por tener como sustento imprescindible el ya mencionado principio de legalidad tributaria.

Como último comentario vale la pena preguntarse, sobre el particular caso de las sanciones tributarias. Si la decisión arriba comentada de la Sala Político Administrativa considera pertinente la remisión que indica el artículo 8 del COT de 1994 (hoy en día el artículo 7 del COT de 2001) a "otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines", ¿Por qué no menciona al Código Orgánico Procesal Penal en cuanto a la afinidad con lo que respecta a las sanciones de índole tributaria? En materia de prescripción penal se hace referencia a la prescripción de la acción y la prescripción judicial11, y existe continua jurisprudencia de instancia y de casación penal en la que se considera que la prescripción debe ser decretada de oficio12.

V I . C o n c lu sio n es

El retraso injustificado en sentenciar una causa contenciosa tributaria tiene como consecuencia la paralización del juicio y ello deriva en el levantamiento de la suspensión del cómputo de la prescripción de la obligación tributaría. Como consecuencia de lo anterior, si los efectos ejecutivos del acto recurrido no se encuentran suspendidos, entonces el transcurso ininterrumpido del plazo de prescripción aun después de "vistos" debe tener como consecuencia la extinción de la obligación tributaria de conformidad con lo previsto en el COT.

Siendo el contencioso tributario un proceso de orden público, el Juez Contencioso Tributario tiene facultades que le permiten extenderse del principio dispositivo procesal, en cuanto se

11 Vid SAIN SIL VERA, José Tadeo, La Prescripción de la acción penal en la Ley de reforma de Parcial del Código Penal en Temas de Derecho Penal Económico Homenaje a Alberto Arteaga Sánchez. Caracas 2006.

12 Vid Sentencia de la Sala de Casación Penal de Tribunal Supremo de Justicia de fecha lero de noviembre de 2005 caso: Jesús Antonio Berrios García; Sentencia de la Sala de Casación Penal de Tribunal Supremo de Justicia de fecha 6 de diciembre de 2011 caso: César Augusto Aguilar Molina.; entre otras decisiones del mismo tenor.

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refiere a la posibilidad de decretar de oficio la prescripción de la obligación tributaria aun cuando no haya sido alegada por la parte recurrente. Esta facultad es aun más procedente, en cuanto se trata de las sanciones tributarias por directa aplicación de los principios procesales del derecho penal tributario.

VII. R e c o m e n d a c io n e s

Instar a la Asamblea Nacional a adoptar el texto del artículo 67 de la Ley General Tributaria Española, o un texto similar que instruya claramente a todos los órganos administrativos y judiciales a decretar de oficio la prescripción de la obligación tributaria en caso de haber transcurrido íntegra en cualquier etapa o grado del procedimiento administrativo o del proceso judicial de que se trate.

Instar a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia a revocar la decisión del caso Ford Motor de Venezuela, S.A., de fecha 21 de julio de 2010 que modificó su anterior doctrina sobre la procedencia de la prescripción por retardo judicial en materia tributaria, o en todo caso que asuma el principio de orden público en materia penal, para considerar procedente la aplicación de la prescripción de las sanciones tributarias en los caso de retardo judicial.

VIII. B ib l io g r a f ía

ARAUJO MEDINA, Federico, Notas relativas a la prescripción y ala caducidad en la determinación de la obligación tributaria y de las sanciones tributarias contenidas en el vigente Código Orgánico Tributario en Revista de la Facultad de Derecho No. 47, Universidad Católica Andrés Bello, (Caracas, 1993).

CONTRERAS QUINTERO, Florencio La Prescripción de las Contribuciones Parafiscales en la Legislación Venezolana, en Revista de Derecho Tributario No 2, AVDT (Caracas, 1964).

DOMINICI, Aníbal: Estudio sobre la Prescripción, en Autores Venezolanos, La Prescripción, ed. Fabretón, Caracas, 1982).

FALCON Y TELLA, Ramón. La Prescripción en materia Tributaria. La Ley, Madrid 1992.

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FARRERAS RODRIGUEZ, Tibisay y CÓRDOVA VÁSQUEZ, Jesús A. La Prescripción de la Obligación Tributaria en el derecho Venezolano, en TRIBUTUM Revista Venezolana de Ciencias Tributarias V, Universidad Católica del Táchira (San Cristóbal, 1998).

LUPINIBIANCHI, Luciano En materia de prescripción de la obligación tributaria y conflictos intertemporales de leyes: interpretación del articulo 218 del Código Orgánico Tributario, en Revista de Derecho Tributario No. 47, AVDT (Caracas, 1985).

MADURO LUYANO, Eloy. Curso de Obligaciones derecho Civil III, UCAB (Caracas, 1989).

MARCANO, Luis José La extinción de la obligación tributaria sustancial en el Derecho Venezolano, en Revista de Derecho Tributario No. 58, AVDT, (Caracas, 1993).

MARTIN CÁCERES, Adriana Fabiola, La Prescripción del Crédito Tributario, Marcial Pon (Madrid, 1994).

MERINO, Alberto de Gregorio, La interrupción de las actuaciones inspectoras y sus efectos sobre la prescripción tributaria en el Derecho Español, en TRIBUTUM Revista Venezolana de Ciencias Tributarias IV, Universidad Católica del Táchira (San Cristóbal, 1997).

OCTAVIO B., José Andrés. La prescripción extintiva en el Derecho Tributario Venezolano en Homenaje Carrillo Batalla, vol. 2, ediciones UCV, (Caracas, 2009).

________________ Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario Ed. Jurídica Venezolana, (Caracas, 1999).

OCTAVIO, Amalia C. La prescripción en el Código Orgánico Tributario de 2001 en Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, AVDT, Librosca, (Caracas, 2002).

SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, Víctor Manuel, La Prescripción de las Obligaciones Tributarias. No.2 Monografías AEDAF, (Madrid, 2007).

SAIN SIL VERA, José Tadeo, La Prescripción de la acción penal en la Ley de reforma de Parcial del Código Penal en Temas de Derecho Penal Económico Homenaje a Alberto Arteaga Sánchez. UCV/ACPyS/ AVDT (Caracas, 2006).

SANOJO, Luis: Estudio sobre la Prescripción, en Autores Venezolanos, La Prescripción, ed. Fabretón, (Caracas, 1982).

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La c o n d e n a t o r i a e n c o s t a s e nEL CONTENCIOSO TRIBUTARIO Y

LAS EXCEPCIONES ESTABLECIDAS A DICHA CONDENATORIA

M a n u el I t u r b e A l a r c ó n *

S u m a r io

I. Introducción. II. Noción de costas. III. Teorías sobre la exigencia de las costas. IV. Los regímenes de condenatoria en costas en Venezuela. 1. Régimen objetivo de costas. 2. Régimen subjetivo de costas. V. Condenatoria en costas en nuestros Códigos Orgánicos Tributarios. VI. Privilegios procesales sobre el régimen de condenatoria en costas a los efectos del Código Orgánico Tributario. VII. Responsabilidad del Estado por daños causados derivados de las costas procesales. VIII. Violación de los derechos constitucionales de tutela efectiva y de igualdad ante la ley. IX. Conclusiones. X. Recomendaciones. XI. Bibliografía

I . I n tr o d u c c ió n

En el presente trabajo se analiza la institución de las costas con especial referencia a la materia tributaria, para lo cual se hace un análisis de dicha institución en nuestro derecho procesal, y se desarrollan los distintos regímenes de costas que han existido hasta la fecha. Primeramente, hubo un régimen subjetivo de costas, según el cual, si la parte vencida tenía motivos racionales para litigar, podía el juez eximirla del pago de las costas y después se optó por un régimen objetivo, el cual está referido al vencimiento puro y simple de la parte, sin hacer ninguna consideración a aspectos subjetivos de racionalidad para litigar.

* Abogado graduado en la Universidad Católica Andrés Bello en 1992. Obtuvo el título en la misma Universidad de Especialista en Derecho Financiero en 1996. Profesor titular de la cátedra de "Instituciones de Derecho Financiero y Tributario" de la Universidad Monteávila. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Socio del Escritorio Travieso Evans Arria Rengel & Paz.

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En materia tributaria se ha establecido siempre un sistema mixto, es decir, como regla general el sistema objetivo, pero por vía de excepción se ha consagrado un sistema subjetivo, donde el juez puede exonerar el pago de las costas, lo cual perjudica a la parte victoriosa, puesto que, aun cuando obtiene una decisión completamente favorable, no recibe el reembolso de los gastos del proceso.

La jurisprudencia de la Sala Político Administrativa (SPA) del Tribunal Supremo de Justicia, siempre aplicó la condenatoria en costas al Fisco Nacional y a los otros entes con potestad tributaria si se había verificado un vencimiento total (sistema objetivo), aun cuando también se hizo uso del sistema subjetivo. Sin embargo, en el año de 2009, a raíz de una sentencia dictada por la Sala Constitucional (SC), se cambió completamente el criterio de condenatoria en costas para el Fisco Nacional, puesto que se consideró, de conformidad con el Código de Procedimiento Civil (CPC) y la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (LOPGR), que la República (Fisco Nacional) tenía un privilegio procesal de no condenatoria en costas, el cual era ex- tendible a los estados, mas no a los municipios.

En razón de este nuevo criterio de condenatoria en costas, se analiza toda la jurisprudencia relevante al respecto, y además, la responsabilidad objetiva del Estado globalmente considerado por los daños y perjuicios causados a los particulares cuando resultan victoriosos y aquél no es condenado en costas.

Asimismo, se analizan las violaciones al principio constitucional a la tutela efectiva y a la igualdad ante la ley, en virtud de que resulta totalmente desproporcionado que un particular sí deba asumir las costas cuando resulta vencido en un proceso contra el Estado, pero cuando la situación es la contraria, este último no está obligado a pagar las costas.

I I . N o c ió n d e co sta s

Se entiende por condenatoria en costas a la condena accesoria que impone el juez a la parte totalmente vencida en un proceso

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M a n u e l It u r b e A l a r c ó n

o en una incidencia de resarcir al vencedor los costos o gastos incurridos en el proceso.1

Las costas son gastos intrínsicos del juicio, los desembolsos que las partes hacen para sostener el litigio hasta conducirlo a solución definitiva, los cuales tienen un límite, puesto que no pueden formar parte de las costas los gastos que las partes hagan fuera de lo imprescindible o directamente relacionado con la economía del pleito.2 En fin, tales gastos son aquellos cuyo pago recae sobre una de las partes por haber resultado vencida en un proceso, y cuyo origen o causa directa derivan del seguimiento o trámite de un proceso judicial.

Las costas son una especie de daño y la condena en costas debe cubrir solamente aquella especie de daños considerados como costas del vencido y no cualquier daño, sino únicamente los gastos vinculados al proceso.3

En tal sentido, la parte que resulte vencida tanto en una sentencia definitiva en un determinado proceso o a través de una sentencia interlocutoria en una incidencia, deberá asumir los gastos del proceso en que debió incurrir la parte victoriosa en obtener la decisión que le reconoce su derecho.

Es la vía de resarcirle los gastos del proceso (honorarios de abogados y expertos, gastos de fotocopia, transporte, notaría, fianzas, etc.) que se le ocasionaron a la parte victoriosa, quien habría visto disminuido su patrimonio en razón de tales gastos que habría efectuado. No resulta lógico y justo que la persona que se vio obligada a acudir a un proceso judicial para resolver una controversia, y además, que incurrió en una serie de gastos para llevar su litigio en todas sus instancias y hasta su término,

1 RENGEL ROMBERG, Aristides. Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano. Caracas, Editorial Ex Libris, 1991.493 p.

2 MARCANO RODRIGUEZ, Rafael. Apuntaciones Analíticas Tomo II. Caracas, Editorial Bolívar, 1942. 98 p.

3 RENGEL ROMBERG, Aristides. Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano. Caracas, Editorial Ex Libris, 1991.503 p.

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no le sean reintegrado éstos si resultó completamente victoriosa en un proceso.

Dicha condenatoria es accesoria a la pretensión reconocida en la sentencia, ya que el objeto principal de la acción o demanda es precisamente dicha pretensión que ha sido reconocida en la sentencia que resulta favorable a una parte, por lo que, si ésta es declarada con lugar, el juez debe condenar en costas, es decir, la condena en costas es accesoria a la condena de la pretensión principal ventilada en el proceso. Además, dicha condena es constitutiva ya que el derecho a percibir las costas nace de la misma sentencia del juez donde se declara con lugar la demanda o recurso, puesto que debe existir una condenatoria en costas expresa y no puede ser implícita.

III. T e o r ía s s o b re l a e x ig e n c ia d e l a s c o s t a s

La doctrina calificada4 se ha referido a las distintas teorías que justificaban la exigencia de las costas.

a) Teoría de la pena:

Tiene su basamento en el hecho de que, quien ha actuado con temeridad (dolo o mala fe)5 en algún proceso judicial, ya sea como actor o demandado y ha resultado vencido, debe soportar las costas. Todo daño que se cause injustamente debe ser reparado por el culpable. En efecto, cuando no existe una justa causa para litigar porque el derecho del vencedor ya resulta evidente de forma a priori y no es posible discutirlo de buena fe, el uso del derecho a litigar se convierte en un abuso que debe ser condenado con las costas.

4 CHIOVENDA, José. La Condena en Costas. Venezuela, Ediciones Minerva, s/f , . 211-225 p. RENGEL ROMBERG, Arístides. Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano. Caracas, Editorial Ex Libris, 1991.497-499 p., haciendo referencia a Chiovenda.

5 GUASP, Jaime. Derecho Procesal Civil. Editorial Civitas, 1998.531 p.

304

M a n u e l I t u r b e A l a r c ó n

b) Teoría del resarcimiento:

Partía de la circunstancia de que la condenatoria en costas equivalía a un resarcimiento en relación a la restitución de desembolsos realizados y reparación de daños sufridos. Se proclamaba la necesidad de aplicar la condena de acuerdo con el principio normal en materia de resarcimiento, es decir, mediante la concurrencia de la culpa en general, con lo que el vencido quedaba obligado a la restitución de las costas sea cual fuere el grado de la culpa, salvo en el caso de ignorancia excusable o en el supuesto que haya existido un vencimiento recíproco, donde no había condenatoria en costas.

c) Teoría del vencimiento puro y simple:

En vista de que limitar la condenatoria en costas a si el vencido había actuado o no de mala fe o con culpa, podía implicar la no condenatoria, aim cuando al vencedor se le hubiesen causado unos daños que debían resarcirse, se optó por una condenatoria absoluta de las costas como una indemnización por daños para el vencedor. Por lo tanto, la característica del principio fundamental de condena en costas moderna consiste en, precisamente, hallarse solamente condicionada al vencimiento puro y simple y no a la intención y comportamiento del vencido (mala fe o culpa), por lo que se rechazó que el derecho a las costas del vencedor estuviere limitado a si el vencido hubiere obrado con temeridad. El principio objetivo se funda hoy en la consideración de que el derecho debe ser reconocido como si lo fuese al momento de proposición de la demanda, es decir, todo aquello que fue necesario para su reconocimiento ha concurrido a su disminución y debe ser reintegrado por el sujeto de derecho, de modo que éste no sufra detrimento por el juicio.

De las teorías antes mencionadas, se desprende que todas coinciden en que las costas en que incurre la parte vencedora en un pleito, constituye un daño que debe resarcirse, pero las primeras teorías condicionaban la condenatoria a que hubiere dolo o culpa de la parte vencida. No obstante ello, la última teoría no requiere de tales condiciones, sino que, lo que importa, es que haya

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existido un vencimiento objetivo, es decir, puro y simple, vista la dificultad práctica de comprobar la mala fe o la culpa, y por la circunstancia de que los gastos de un proceso constituyen una disminución del derecho reclamado que deben resarcirse justamente con el derecho declarado a favor del vencedor, a fin de que este último no vea afectado su patrimonio.

IV. LOS REGIMENES DE CONDENATORIA EN COSTAS EN VENEZUELA

Nuestra legislación vigente parte de la teoría del vencimiento puro y simple, es decir, de la condena en costas absoluta de costas. Sin embargo, dicho régimen absoluto tiene sus excepciones que hacen que en determinados casos, aun cuando haya habido un vencimiento total, de igual manera éstas no se establecen, bien porque la parte vencida haya tenido motivos racionales para litigar, o bien porque por algún privilegio procesal no se condena en costas a la parte vencida (por ejemplo, la República, los estados).

El CPC de 1916, establecía en su artículo 172 que "a la parte que fuera vencida totalmente en un juicio o en una incidencia, se le condenará en costas". Según menciona la doctrina,6 esta redacción vino a sustituir la antigua prescripción sobre las costas basada en un concepto más abstracto de temeridad, el cual estaría atado al concepto de mala fe o culpa grave, y que estaría inmerso en las teorías de la pena y resarcimiento antes expuestas, visto que la redacción del CPC anterior a éste (1904), expresaba que "en la sentencia se condenará en costas al litigante que apareciere haber seguido el pleito con temeridad". Sin embargo, el CPC de 1916 establecía la posibilidad de eximir las costas cuando apareciere que el vencido tuviere motivos racionales para litigar, con lo que de alguna manera se suavizó la condenatoria objetiva de vencimiento total, a la circunstancia de que podía no haber dicha condena si se demostraban tales motivos, lo cual equivale a no imponerlas cuando no

6 MARCANO RODRIGUEZ, Rafael. Apuntaciones Analíticas Tomo II. Caracas, Editorial Bolívar, 1942,100 p.

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haya temeridad según aplicaba conforme al CPC de 1904, puesto que tener motivos racionales es ser no temerario.7

En fin, y como vemos, si bien se estableció el régimen objeto de costas conforme al CPC de 1916, de igual manera se estableció un régimen subjetivo de éstas, con lo que la condena pura y simple no aplicó de forma absoluta.

1 . R ég im en o bjetiv o d e c o st a s

Este régimen tiene su fundamento en el vencimiento total8 de una de las partes. No importa si la parte actuó o no con temeridad o si tuvo o no motivos racionales pra litigar, a los efectos de que una parte quede o no condenada en costas, ya que lo determinante es dicho vencimiento.

El artículo 274 del CPC de 1986, establece ese régimen objetivo de costas, al señalar que "a la parte que fuere vencida totalmente en un proceso o incidencia, se condenará al pago de las costas". Como vemos, la redacción es igual que la señalada en el artículo 172 del CPC de 1916, pero con la importante salvedad que no se consagra ningún régimen subjetivo de costas en el CPC de 1986, sino que basta el vencimiento puro y simple para que la parte perdidosa tenga obligación de reembolsar las costas.

La comisión redactora de este Código, explicó en la Exposición de Motivos sobre la razón del régimen objetivo de costas

7 Ibidem, 101 p.8 "El concepto de vencimiento total está referido a la pretensión procesal y a su com

pleta satisfacción o completa insatisfacción. Cuando el actor obtiene todo lo que pretende. Estamos en presencia de un vencimiento total del demandado. Y cuando el actor nada obtiene de lo que pretende, estaremos en presencia de su vencimiento total" ZERPA, Levis Ignacio y otros. Jomada De Derecho Procesal Civil. Venezuela, Vadell Hermanos Editores, 115 p. "Es aquél por el cual será condenado en costas, el litigante al que se le niegue el reconocimiento de la tutela jurídica solicitada en el proceso en que es parte". APITZ B., Juan Carlos. Sistema de Costas Procesales y Honorarios Profesionales del Abogado. Caracas, Ediciones Homero, 2008. La Sala de Casación Civil en sentencia de 20 de abril de 2009: ".. .debemos entender como parte totalmente vencida, al actor cuya demanda es declarada sin lugar en todas sus partes, o el demandado que se le desechan sus defensas y la demanda es declarada con lugar..."

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3 0 a ñ o s d e l a C o d if i c a c i ó n d e l D e r e c h o T r i b u t a r i o V e n e z o l a n o

lo siguiente: "ha considerado con detenimiento las consecuencias que vienen operando en nuestro sistema procesal por el régimen de costas existente, y ha considerado que no solamente se presta a equivocadas interpretaciones un sistema que, si bien impone las costas a la parte totalmente vencida, no obstante, permite al juez eximirlas de ellas, sino que también, produce frecuentes graves perjuicios económicos a la parte vencedora, cuyo derecho ha sido absolutamente reconocido en el fallo, y no obstante el juez exime a la vencida del pago de las costas; lo que además está produciendo un estímulo a la litigiosidad y una eximente de responsabilidad para aquellos que nunca se sienten en disposición de reconocer el derecho del su contradictor." 9

De la cita anterior de la Exposición de Motivos del actual CPC, se evidencia claramente que este sistema objetivo fue escogido en el CPC de 1986, visto que el anterior sistema, que incluía además un régimen subjetivo, le causaba daños y perjuicios a los litigantes, puesto que los jueces tenían la facultad de exonerar a la parte perdidosa del pago de las costas y esa posibilidad de no imponerlas basado en la circunstancia de que se tenían razones para litigar, producía un estímulo para el fomento de juicios, toda vez que la parte que sabía que podía perder una demanda, podía perfectamente considerar que los riesgos de una condenatoria en costas eran bajos o ninguno.

Con base a este sistema, el juez en el momento de dictar su sentencia debe establecer o no la condenatoria en costas si ha habido un vencimiento total, es decir, en el supuesto en que las pretensiones de la parte actora sean completamente satisfechas con la sentencia definitiva, el juez estaría obligado para aquellos procedimientos regidos por el actualmente vigente CPC, a proceder a la condenatoria en costas contra la parte vencida.

No se requiere que la parte actora solicite en su demanda o recurso la condenatoria de la otra parte, puesto que es una obligación que está establecida en la ley procesal que el juez de oficio debe declararla si ha habido un vencimiento total, visto que la

9 RENGEL ROMBERG, Aristides. Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano. Caracas, Editorial Ex Libris, 1991. 500 p.

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justicia no sería cabal, si el que pide un derecho y se le concede, o el que niega una obligación se le cobra y se le exonera en la sentencia, no saliera totalmente ileso de la litis que tuvo obligación de afrontar, si cuando una sentencia reconoce su derecho no se le reconoce a su vez el reintegro de las cantidades erogadas, ya que llegaríamos al absurdo de afirmar que la justicia toleraría que se le causaran perjuicios a quien ha tenido la razón.10

2 . R ég im en su bjet iv o d e c o st a s

Este régimen tiene su origen en el CPC de 1916 y en anteriores a éste, ya que, aun cuando se ha establecido, como mencionamos, un sistema objetivo de costas en el referido CPC de 1916, igualmente se estableció un sistema subjetivo, según el cual, si la parte vencida tenía motivos racionales para litigar podía eximirse del pago de las costas. A partir del CPC de 1916, la regla era el régimen objetivo de vencimiento total y la excepción era el régimen sujetivo ya mencionado.

Según el artículo 172 del CPC de 1916, el Tribunal podía eximir las costas cuando la parte tuviera motivos racionales para litigar, para lo cual "hará una declaración expresa en la sentencia" y "no surtirá efecto la exención que no esté motivada". Ese motivo racional consiste en un litigante no temerario, esto es, del que ha procedido creyéndose asistido de motivo y razón y cuya creencia resultaría equivocada por una sentencia.11 En tal sentido, si el juez considera que procede la condenatoria en costas en base a este sistema, debía hacerlo expresamente, y además motivarlo; no bastaba solamente enunciar que la parte tenía motivos racionales para litigar para gozar de la exoneración de éstas, sino que debía fundamentar las razones por las cuales llegaba a dicha conclusión.

Si bien el CPC vigente no establece el régimen subjetivo de condenatoria, algunas leyes vigentes sí lo han consagrado.

10 MARCANO RODRIGUEZ, Rafael. Apuntaciones Analíticas Tomo II. Caracas,Editorial Bolívar, 1942,127 p.

11 Ibidem, 105 p.

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Por ejemplo, el artículo 33 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Garantías y Derechos Constitucionales12, señala sobre la exoneración de costas: "El Juez podrá exonerar de costas a quien intentare el amparo constitucional por fundado temor de violación o de amenaza, o cuando la solicitud no haya sido temeraria.”. Por su parte, el artículo 157 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LPPM)13, también establece un régimen subjetivo de costas, señalando: "En todo caso, el juez o jueza podrá eximir de costas al Municipio o a las entidades municipales cuando éstas hayan tenido motivos racionales para litigar". Asimismo, el artículo 327 del Código Orgánico Tributario (COT) dispone en su Parágrafo Unico: "El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos.”

Cabe mencionar que en los citados instrumentos normativos, además de establecerse un régimen objetivo de costas, se consagra este régimen subjetivo de condenatoria de costas, según el cual puede exonerase a una parte vencida del pago de las costas si su comportamiento o defensas en el proceso no han sido temerarias o de mala fe.

Este régimen subjetivo queda al arbitrio del juez de la causa quien puede aplicar éste aun cuando una parte ha quedado totalmente vencida y debe ser condenada al pago de las costas, viéndose completamente afectada la parte que fue totalmente favorecida por una sentencia, al no serle reconocido su derecho accesorio a las costas. Además, y como lo señala la Exposición de Motivos antes citada, de alguna manera este régimen fomenta la litigiosidad de la parte que no le favorece del todo el derecho, puesto que sabe que pudiera no ser condenada en costas.

12 Gaceta Oficial N° 34.060, Extraordinaria, de fecha 27 de septiembre de 1988.13 Gaceta Oficial N° 6.015 Extraordinaria, de fecha 28 de diciembre de 2010.

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V . C o n d en a t o r ia en c o st a s en n u estr o s C ó d ig o s O r g á n ic o s T r ibu ta r io s

Desde la entrada en vigencia de nuestro primer COT en 1982, se estableció un régimen de condenatoria en costas mixto, es decir, se consagró tanto el régimen objetivo como el régimen subjetivo de las costas. En efecto, disponía el artículo 211 del citado COT:

"Declarado totalmente sin lugar el recurso, la acción, o en su caso las excepciones en el juicio de cobro, o cuando estas últimas no hubiesen sido opuestas y hubiese vencido el lapso para que el deudor acreditare el pago, procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas del contribuyente o responsable, las cuales no excederán del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la demanda, según corresponda.

Cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido por sentencia definitivamente firme, será condenado en costas en los términos previstos en este artículo.

...El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio, la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de ello en la sentencia....''

Esta disposición consagra tanto el régimen objetivo de condenatoria de costas por vencimiento total para el recurrente o sujeto pasivo del tributo, así como para el sujeto activo de éste. También regula el régimen subjetivo, ya señalado. La mencionada disposición se repitió exactamente igual en los COT de 1992 y 1994.

El COT de 2001 establece, en su artículo 327, una redacción similar, pero con algunas modificaciones que más abajo se explican. En efecto, dispone el citado artículo:

"Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo. el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable....

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Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo..... .Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia."

Esta disposición se refiere únicamente a la condenatoria en costas en el recurso contencioso tributario o en el juicio ejecutivo; no hace mención a la condenatoria en costas que pueda verificarse en otros procedimientos judiciales, por ejemplo, en el procedimiento de medidas cautelares regulado en los artículos 296 y siguientes del COT vigente, donde la parte contra la cual obre una medida podrá oponerse a ésta con base al procedimiento breve regulado en el Código de Procedimiento Civil y cuya decisión del Tribunal puede llegar a dar lugar a una condenatoria en costas. Los COT anteriores al COT vigente de 2001 se referían a cualquier proceso, a los efectos de que, tanto el sujeto pasivo como el activo pudieran quedar condenados en costas, y el COT actual, según mencionamos, no hace ninguna referencia a los otros procedimientos judiciales.

Sobre la citada situación, la SPA del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia dictada en fecha 13 de noviembre de 2007 (caso: Total Oil and Gas Venezuela, S.A.), se señaló que, si bien el Código se refiere únicamente a los procedimientos del recurso contencioso tributario y del juicio ejecutivo, serían aplicables supletoriamente para los otros procedimientos que regula el COT las normas de condenatoria en costas del CPC.14 No aclara la sentencia si esta aplicación supletoria también implica que el límite de la condenatoria puede ser, como lo señala el artículo 286 del CPC, del 30% del valor de lo litigado, o si sería el 10% a que se

14 "De esta forma, entiende la Sala que si bien el legislador tributario previo en principio un dispositivo específico que regulara la condenatoria en costas en el ámbito del derecho tributario, lo hizo únicamente para los supuestos del recurso contencioso, tributario y del juicio ejecutivo: manteniendo así los preceptos generales de las costas previstos en el Código de Procedimiento Civil, su plena aplicabilidad a los procedimientos tributarios distintos de los anteriores..."

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refiere el artículo 327 del COT, y si también sólo sería aplicable el régimen objetivo de condenatoria en costas que establece el artículo 274 del CPC, o tendría cabida el régimen subjetivo que regula también el 327 del COT. Pensamos que si el COT no reguló los otros procedimientos en lo referente a las costas, y al ser el CPC de aplicación supletoria según lo dispone el artículo326 del COT, debe necesariamente concluirse que el límite para la condenatoria es del 30% y que el régimen aplicable debe ser solamente él objetivo, es decir, de vencimiento puro y simple, según el CPC.

También se evidencia del citado artículo 327 del COT, que se sigue manteniendo el sistema mixto de condenatoria en costas, obligando al juez en el caso del régimen subjetivo de costas, de señalar las razones y motivos por los cuales se utiliza esta excepción de exonerar las costas cuando se hayan tenido motivos racionales para litigar.

VI. P r iv i le g io s p r o c e s a le s s o b reEL RÉGIMEN DE CONDENATORIA EN COSTAS

A LOS EFECTOS DEL COT .Según mencionamos, además de la excepción establecida en

el artículo 327 del COT sobre la posibilidad de eximir en costas a la parte vencida cuando tenga motivos racionales para litigar, algunas disposiciones en otras leyes han establecido privilegios para algunos entes político-territoriales (ejemplo, República y estados) de no condenatoria, los cuales, si bien a nivel jurisprudencial tales privilegios no se aplicaban a los fines del artículo327 del COT, puesto que este artículo permite la condenatoria en costas de cualquier sujeto activo de la obligación tributaria, la jurisprudencia, tanto de la SC como de la SPA han establecido dichos privilegios de no condenatoria en costas.

La Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (LOHPN), en su artículo 10 señala:

"En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas. aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas,

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se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos."

El artículo 74 de la LOPGR15, establece de forma similar la imposibilidad de cobrar costas a la República:

"La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos."

Y el artículo 287 del CPC dispone sobre la condenatoria de la República:

"Las costas proceden contras las Municipalidades, contra los Institutos Autónomos, empresas del Estado y demás establecimientos públicos, pero no proceden contra la Nación."

De los artículos antes citados, se evidencia que la República (también denominada Nación) no puede ser condenada en costas. No obstante la existencia de estas disposiciones, los COT de 1982, 1992, 1994 y 2001, han establecido la posibilidad de condenar en costas al sujeto activo cuando resultare totalmente vencido, donde quedarían perfectamente enmarcados los entes político-territoriales, entre ellos, la República, los estados y los municipios. Y además, los artículos 222,229,228 y 340 de los COT antes mencionados, respectivamente, establecieron que para las materias regidas por éstos, no era aplicable el artículo 10 de la LOHPN, arriba citado, referente a la no condenatoria en costas de la República, por lo que debía aplicarse el régimen de costas establecido en el COT que sí permitía dicha condenatoria.

Numerosas sentencias de la SPA han condenado en costas al Fisco Nacional (República), haciendo uso del régimen objetivo de costas del COT y considerando la no aplicación del régimen subjetivo de costas, porque el Fisco Nacional carecería de motivos racionales para litigar16. Entendemos, que por tratarse de

15 Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinaria, de fecha 13 de noviembre de 2001.16 Sentencia de la SPA de fecha 17 de marzo de 1992 (caso: Varadero y Astillero

del Zulia, C.A.), se señaló: "En razón de que el Fisco Nacional ha sido vencido totalmente en ambas instancias y no exhibió motivos racionales para litigar se le

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disposiciones especiales en materia tributaria sobre el régimen de costas, debían aplicarse de forma preferente las normas del COT antes que otras disposiciones, tales como lo sería el CPC y la LOPGR, que establecen la imposibilidad de condenatoria en costas de la Nación o de la República.

Podemos referirnos a algunas sentencias dictadas en los últimos años, donde se condena en costas al Fisco Nacional conforme al régimen establecido en el COT.

Mediante sentencia dictada por la SPA, en fecha 29 de junio de 2004 (caso: Taurel & Cia, Sucrs., C.A.), se estableció:

"La Sala considera necesario advertir, que el vigente Código Orgánico Tributario en el Parágrafo Único de su artículo 327, a diferencia del Código de Procedimiento Civil, consagra la posibilidad que el Juez exima del pago de las costas cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia.

En el caso de autos, se observa que la condenatoria en costas a la Administración Tributaria está justificada, por cuanto no sólo fue vencida totalmente, sino que los intereses fiscales no fueron defendidos por ella, no cumplió con su obligación de llevar al proceso el expediente administrativo según lo dispuesto en el artículo 251 del Código Orgánico Tributario vigente, y a pesar de la notificación que le hiciera el a quo con motivo de la interposición del recurso contencioso, no acudió al acto de informes en la primera instancia. Asimismo, en el escrito de fundamentación de su apelación presentado ante esta Sala, el Fisco Nacional no defendió el acto de imposición de multa impugnado y limitó su defensa a tan sólo invocar los vicios formales de la sentencia."

condena al pago de costas en este proceso...de conformidad con el artículo 211 del Código Orgánico Tributario". También en sentencias dictadas por la SPA en fechas 17 de enero de 1996 (caso: Shell Química de Venezuela, C.A.); 30 de abril de 1997 (Caso: Urbina Rolando) y 25 de marzo de 1998 (caso: Inversiones Aca- rigua, C.A.), se condenó en costas al Fisco Nacional (República) conforme al artículo 218 del COT de 1994, por haber resultado totalmente vencido en el proceso y no haber tenido motivos racionales para litigar.

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Según esta sentencia, el Fisco Nacional debía ser condenado, no sólo porque resultó totalmente vencido, sino porque tuvo una actitud negligente en la defensa del caso, por lo que no había tampoco razones para aplicar el régimen subjetivo de costas.

En sentencia de fecha 20 de marzo de 2007 ( caso: Varig, S.A.), se dispuso:

"Ahora bien, referente a las costas procesales, se observa que el juzgador a quo eximió al Fisco Nacional del pago de las mismas. en razón de haber actuado ".. .dentro del marco de funciones que tiene asignadas...", ¡o que a juicio de esta Sala resulta contradictorio con la hipótesis legal que previo el legislador para su procedencia, cual es, que haya tenido motivos racionales para litigar, tal y como lo consagra el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario, situación que no se evidencia en el caso bajo examen, habida cuenta que la interpretación del artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, es clara y a su vez ha sido delineada por la jurisprudencia patria en forma pacífica, por lo que esta alzada revoca dicha declaratoria y en consecuencia, al haber sido totalmente vencido en el presente juicio, condena al Fisco Nacional al pago de las costas procesales fijadas en el cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso. Así se decide."

Aquí, la SPA consideró que las costas contra el Fisco Nacional procedían, ya que, además de que hubo un vencimiento total, de igual manera no tenía motivos racionales para litigar, puesto que el criterio que defendió ya había sido revocado por la SPA y existía jurisprudencia pacífica sobre el tema objeto de la controversia.

En una sentencia más reciente de fecha 22 de septiembre de 2009 (caso: Metor, S.A.), se estableció:

"Finalmente, observa esta Sala que el apoderado judicial del Fisco Nacional solicitó que se eximiera de costas a su mandante por haber tenido motivos racionales para litigar.

Sobre dicho particular, estima esta Superioridad que el Fisco Nacional resultó totalmente vencido en la presente causa por haber rechazado la recuperación de créditos fiscales a la contribuyente

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aplicando un criterio contrario al sostenido por esta Sala en reiteradas oportunidades, motivo por el cual se confirma el pronunciamiento del a quo respecto a la condena en costas procesales equivalentes al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001."

Como vemos, de igual manera se condenó al Fisco por haber resultado totalmente vencido en el proceso, y porque no tenía razones para litigar, puesto que pretendía aplicar un criterio que ya había revocado la SPA en diversas oportunidades.

No obstante que la SPA era del criterio de condenar a la República en los casos regidos por el COT, dicho criterio cambió radicalmente en una sentencia dictada en el año de 2009, ya que la SC dictó una nueva sentencia sobre la no condenatoria en costas a la República y la SPA acogió dicho criterio.

Debemos hacer algún recuento sobre la jurisprudencia de la SC respecto al tema de la condenatoria en costas, para posteriormente explicar el criterio de la SC acogido por la SPA.

Mediante sentencia dictada en fecha 18 de febrero de 2004 por la SC (caso: Alexandra Margarita Stelling), se señaló:

El artículo 21 constitucional, establece la igualdad de las personas ante la ley...

...Por ello la Sala concluye que los privilegios de la República o de los entes públicos, en principio, no están prohibidos por el artículo 21 citado, a menos que, injustificadamente, anulen derechos de las personas que, en un mismo plano previsto por la ley y que presupone igualdad, se relacionen con ella...

...Las leyes cuyas normas se transcriben, niegan la procedencia de condenatoria en costas a la República o ala Nación, y a algunos entes públicos, y como lo apuntó la Sala, con ello se pretende que dichas personas morales puedan ejercer las acciones que les competen sin restricciones.

Esta situación, sin embargo, la vrovia leu vuede distenderla, en beneficio de los administrados, al considerar la posible respon

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sabilidad de los entes públicos en relación con perjuicios a los administrados. Por ello, el Código Orgánico Tributario (G.O. n° 37.305 del 17 de octubre de 2001). incluso desde su aparición en 1982. atenúa los comentados privilegios fiscales, al disponer, en su artículo 327...

Con esta norma, se derogó un privilegio de vieja data del Fisco Nacional, y ello demuestra que la noción de condena en costas obedece a circunstancias couunturales que tomó en cuenta el legislador y a las cuales ya se refirió este fallo.

. ..Siendo ello así, ajuicio de esta Sala, es una desigualdad injustificable, que la República, y los entes que gozan de tal privilegio, no puedan ser condenados en costas y, en cambio, sí puedan serlo los particulares que litigan contra ella y resulten totalmente vencidos...

Por estos motivos, la Sala interpreta que cuando la República o los entes que gozan del privilegio de no ser condenados en costas, obtienen sentencia favorable, no puede condenarse en costas a su contraparte, así ellos hayan dado pie a las demandas en su contra. Esta declaración, la hace la Sala con efectos ex nunc, es decir, a partir de la fecha del presente fallo, el cual debe a su vez ser publicado en la Gaceta Ofiríal de la República Bolivariana de Venezuela. Así, finalmente, se decide."

De la cita anterior se evidencia, que la sentencia hace referencia al artículo 21 de la Constitución Nacional respecto a la igualdad de las partes ante la ley, señalando que los privilegios de la República y ciertos entes no están prohibidos por dicho artículo, a menos que anulen injustificadamente lo derechos de las personas. Ahora bien, según la sentencia constituye una desigualdad injustificable o un privilegio exagerado que en materias distintas a las tributarias, la República no podía ser condenada en costas (así como otros entes que tienen el privilegio) y el administrado sí en caso de que resultare vencido. Por lo tanto, se estableció, interpretando el artículo 21 de la Constitución Nacional, que si la República y tales entes no podían ser condenados cuando eran vencidos, tampoco podían serlo los particulares o recurrentes, puesto que la posibilidad de condena a estos últimos constituye una traba para su ejercicio de defensa contra tales personas y

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una fórmula disuasiva para el acceso a la justicia a los efectos del principio de la tutela efectiva (artículo 26 de la Constitución Nacional).

También señala la sentencia que, si bien ciertas leyes establecían el privilegio procesal de que la República y otros entes públicos (ciertos institutos autónomos) no podían ser condenados al pago de costas, reconoce que, según el artículo 327 del COT, se establece un beneficio para los administrados, ya que se permite la responsabilidad del sujeto activo por los perjuicios causados a los administrados en los procesos donde ha resultado vencido, puesto que se deroga en materia tributaria el privilegio de no condenatoria en costas a la República o a cualquier sujeto activo, regulado en el CPC y la LOPGR.

El criterio de no condenatoria en costas a los administrados si la República y lo entes públicos con el mismo privilegio tampoco pueden serlo, fue abandonado por la SC mediante sentencia del 21 de octubre de 2008 (caso: Jorge Neher y otros), con base a la siguiente argumentación:

"Con ello, no cualquier trato desigual resulta discriminatorio, pues sólo lo es el trato desigual no basado en causas objetivas y razonables...De allí, que el Legislador pueda introducir diferencias de trato cuando no sean arbitrarias, esto es, cuando estén justificadas por la situación real de los individuos o grupos, con lo cual la vigencia del principio de igualdad, no debe analizarse desde una visión puramente formalista...

.. .Ahora bien, el privilegio procesal de la República y de otros entes públicos, relativo a la exención de la condena en costas ha sido establecido por el Legislador en uso de su amplia libertad de configuración normativa que le permite determinar y aplicar, de manera concreta, las directrices necesarias para el cumplimiento de los cometidos constitucionales, ello, mediante el establecimiento de una diferenciación racional que responde a los intereses superiores que tutela el Estado, aun en juicio, como son, la no afectación del servicio e interés público y la protección de sus bienes y derechos, que son, en definitiva expresión del interés general...

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Lo anterior. por si mismo, justifica el aludido privilegio procesal y la diferencia de trato normativo que la ley le otorga, el cual se enlaza con el principio de eficacia que debe presidir la actuación administrativa y el servido de los intereses generales a que éstos responden y. por ello, constituye un fundamento constitucionalmente legítimo.

Así las cosas, a juicio de esta Sala el privilegio en cuestión no es contrario a los artículos 21 y 26 de la Constitución, ya que, el trato diferente obedece a un objetivo constitucionalmente válido, además, el mismo resulta coherente y proporcional con el fin per-' seguido y la singularización se encuentra perfectamente delimitada en cada una de las leyes que lo establecen. Por consiguiente, la Sala juzga que no constituye una desigualdad injustificada, el que la República, y los entes que gozan de tal privilegio, no puedan ser condenados en costas, y en cambio si puedan serlo los particulares que litigan contra ella y resulten totalmente vencidos, por lo que la Sala abandona el criterio sentado en sentencia n° 172 del 18 de febrero de 2004, caso: Alexandra Margarita Stelling Fernández, de conformidad con los criterios establecidos en la jurisprudencia de esta (Vid. pp. 22 y 23). Así se decide."

Según puede apreciarse, se abandona el criterio porque no se había violado el principio de igualdad ante la ley establecido en el artículo 21 de la Constitución, ya que, no cualquier trato desigual resulta discriminatorio, puesto que sólo lo sería el trato desigual no basado en causas objetivas y razonables. Considera la sentencia que el privilegio procesal de la República y otros entes públicos relativo a la exención de costas, corresponde a una diferenciación racional que responde a los intereses superiores que tutela el Estado, como lo serían la no afectación de los servicios de interés público y la protección de sus bienes y derechos, que son expresión del interés general, lo cual constituye un objetivo constitucionalmente válido y legítimo.

Esta sentencia tiene un voto salvado del Magistrado Pedro Rondón Haaz, donde señala:

"...la eventual posibilidad de ser condenado en costas en determinado proceso en modo alguno afectaría la eficaz prestación de los servicios públicos ni la consecución del interés público y,

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por el contrario, esa condenatoria tendría en el ente público que sea parte procesal un efecto ético o correctivo, pues exigiría, del, funcionario público encargado de su defensa judicial, la máxima diligencia en el cumplimiento con sus funciones para evitar esa condena en relación con las costas, lo que sí sería favorable al interés general y sí redundaría en una más eficaz prestación de esa función pública.

la ausencia de condenatoria en costas implica, para los particulares que litiguen en contra de la República y demás entes públicos privilegiados, una merma al derecho a la tutela judicial efectiva y al derecho de acceso a la justicia, pues aún cuando obtengan la razón en juicio, la parte victoriosa cargará injustificadamente con los perjuicios patrimoniales que le causó el seguimiento del proceso...'

...En consecuencia, el salvante considera que la Sala debió anular los preceptos que se impugnaron porque resulta inconstitucional la prohibición de condenatoria en costas a la República, desde que ello implica una importante e ilegítima limitación al derecho a la tutela judicial efectiva y, especialmente, al derecho a la igualdad procesal; derechos fundamentales que recogieron los artículos 26 y 21 de la Constitución..."

Según el voto salvado, la condenatoria en costas en .un determinado proceso jamás afectaría la eficaz prestación ni la consecución del interés público, ya que, por el contrario, cualquier condenatoria del ente público tendría un efecto correctivo del funcionario público que estuviere a cargo de la defensa, debido a que esta persona sería muy diligente en su proceder si estuviere en riesgo una posible condena del respectivo ente, con lo que tal situación sería muy importante para una eficaz prestación del servicio público. Por lo tanto, en este voto salvado se parte de que la condena en costas es un resarcimiento a la parte victoriosa y que si al administrado no se le reembolsan esas costas en caso de resultar totalmente vencedor, cargará con unos perjuicios patrimoniales, lo cual, a la vez, genera una desigualdad ante la ley, ya que la República o el ente público sí tendrían derecho al reembolso de las costas cuando resultaren victoriosos, todo lo cual se traduce en un privilegio procesal injustificado que viola flagrantemente la tutela judicial efectiva.

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3 0 a ñ o s d e l a C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r i b u t a r i o V e n e z o l a n o

Mediante sentencia dictada en fecha 30 de septiembre de 2009 (caso: Julián Rodríguez), la SC se pronunció sobre la imposibilidad de condena de la República en materia penal, aun cuando el artículo 268 del Código Orgánico Procesal Penal (COPP) prevé dicha condenatoria cuando el imputado es absuelto. La sentencia señaló:

"En virtud de los criterios jurisprudenciales expuestos, esta Sala considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, incluso en aquellos de carácter penal en todos los supuestos previstos en el artículo 268 del Código Orgánico Procesal Penal; y así se decide."

Esta sentencia ratifica el criterio expuesto por la SC en la sentencia del 21 de octubre de 2008, respecto a la imposibilidad de condenar en costas a la República, aun cuando el COPP estableciera esa posibilidad, puesto que, según la sentencia, la Constitución permite este privilegio procesal en resguardo del pleno desarrollo de las actividades y objetivo de las funciones del Estado. También el Magistrado Rondón Haaz salvó su voto, en los mismos términos arriba ya explicados.

Ahora bien, mediante sentencia dictada por la SPA el 21 de enero de 2010 (caso: Agranel, C.A.), la SPA con base a la sentencia antes explicada del 30 de septiembre de 2009, acordó no condenar en costas al Fisco Nacional aun cuando había quedado totalmente vencido. Recordemos que la SC, en sentencia del 18 de febrero de 2004, había señalado que en materia tributaria existía una excepción sobre la posibilidad de condenatoria a la República, pero en virtud de que la sentencia del 30 de septiembre de 2009 se refiere a una norma del COPP que establece tina régimen objetivo de condenatoria en costas cuando la República es vencida y es desaplicada por la SC, la SPA en la sentencia que acoje dicho criterio, interpreta que al existir en el COT una disposición similar (artículo 327) a la del COPP, debe aplicar el privilegio

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procesal de no condenatoria en costas de la República en materia tributaria. Dicha sentencia de la SPA, señaló:

"Con base en lo anterior, debe esta Sala declarar sin lugar la apelación ejercida por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia No. 0488 dictada en fecha 30 de abril de 2008 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se confirma con excepción del pronunciamiento relativo a la condenatoria en costas, que se revoca en atención a lo dispuesto por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en la sentencia número 1238 del 30 de septiembre de 2009. caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz. Así se declara.

También en sentencia de fecha 23 de noviembre de 2010 (caso: Sucesión Eladio Orozco), la SPA señaló:

En tal sentido, observa esta Superioridad que el Tribunal de la causa, condenó ".. .en costas a la República Bolivariana de Venezuela, en la cantidad de UN MILLON SEISCIENTOS VEINTISIETE MIL DOSCIENTOS VEINTICUATRO BOLIVARES CON SESENTA Y SEIS CENTIMOS (Bs. 1.627.224,66) equivalente al 5% de la cantidad en que está estimada la demanda", luego de haber declarado con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la Sucesión de Eladio Ramón Orozco.

Al respecto, cabe destacar que en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República como privilegio procesal cuando ésta resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, acordada en la Sentencia N° 1.238 dictada por la Sala Constitucional en fecha 30 de septiembre de 2009. caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz u debido al carácter vinculante que tienen estas decisiones para los demás órganos jurisdiccionales, no proceden dichas costas.Así se declara. ”

Cabe mencionar que el anterior criterio sobre el privilegio procesal para la República en materia tributaria, fue aplicado de forma improcedente por la SPA también a los municipios. En sentencia dictada por la SPA en fecha 3 de junio de 2010 (caso: Dimea, C.A.), se extendió dicho privilegio de la siguiente manera:

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"Con vista a los criterios jurisprudenciales parcialmente transcritos, esta Sala extiende el privilegio referente a la eximente de costas procesales que goza la República a los Municipios, en virtud de que el aludido ente local no puede actuar en juicio bajo las mismas condiciones que un particular, teniendo en cuenta la magnitud de la responsabilidad legal que posee en un procedimiento, en resguardo de los intereses patrimoniales de la colectividad. Por tal razón, se exime del pago de costas procesales impuestas por el Tribunal a quo al Municipio San Cristóbal del Estado Táchira. Así se declara."

Como vemos, el fundamento de la SPA para extender el privilegio deriva de que los municipios no pueden actuar en los juicios bajo las mismas condiciones de los particulares, por lo que exonera el pago de las costas en resguardo de los intereses patrimoniales de la colectividad.

No obstante lo antes expuesto, la SC, mediante sentencia dictada en fecha 17 de diciembre de 2010 (caso: Joel Marín Pérez), estableció que el citado beneficio no podía ser extendido a los municipios. La citada sentencia mencionó:

"En este sentido se observa que las prerrogativas y privilegios que posee la República son de interpretación restrictivas y no pueden ser extendidas a otros entres u órganos públicos, salvo previsión expresa de ley, ya que suponen una limitación legal de los derechos fundamentales de igualdad y de tutela judicial efectiva, por lo que -se insiste- estas prerrogativas deben encontrarse reconocidas expresamente en la ley.

... Por lo tanto, las prerrogativas y privilegios establecidos en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República a favor de la República, al ser de interpretación restrictiva y excepcional. no son extensibles a los municipios, salvo los que se les establezca por ley."

Según la sentencia, los privilegios y prerrogativas de la República son de interpretación restrictiva y no pueden ser extendidos a los municipios, ya que suponen una limitación de los derechos fundamentales a la igualdad y a la tutela judicial efectiva.

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La condena en costas de los municipios se encuentra regulada en el artículo 157 de la LOPPM, el cual dispone: "el municipio o las entidades municipales podrán ser condenadas en costas, será necesario que resulten totalmente vencidas enjuicio por sentencia definitivamente firm e... Y el juez o jueza podrá eximir de costas al Municipio o las entendidas municipales cuando éstas hayan tenido motivos racionales para litigar." Por lo tanto, según esta disposición los municipios pueden ser condenados en costas y no pueden alegar ningún privilegio procesal de no condenatoria en costas, salvo que sean exonerados del pago de éstas por haber tenido motivos racionales para litigar.

Ya en sentencia dictada por la SPA en fecha 8 de febrero de 2011 (caso: Diageo de Venezuela, C.A.), se acogió el criterio de que los municipios no podían tener el mismo privilegio que la República de no condenatoria en costas:

"Con relación a la eximente de costas procesales solicitada por la representarían judicial del Fisco Municipal, estima esta Sala que en principio es aplicable al caso objeto de análisis la sentencia Nro. 1331 dictada por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal el 17 de diciembre de 2010, caso: Joel Ramón Marín Pérez (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivaria- na de Venezuela Nro. 39.598 del 20 de enero de 2011), según la cual no son extensibles a los Municipios los privilegios y prerrogativas que goza la República: sin embargo, este Alto Tribunal considera prudente eximir del pago de las costas procesales al Municivio Chacao del Estado Bolivariano Miranda, en virtud de las dificultades hermeneúticas que presenta la cuestión debatida, conforme lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario. Así se declara."

Si bien nb extiende dicho privilegio, se exonera al municipio en costas porque tuvo motivos para litigar, visto lo controvertido del punto en discusión. Sin embargo, en sentencia dictada por la SPA, en fecha 8 de diciembre de 2011 (caso: Bencor. C.A.) se condenó en costas al Municipio Chacao porque el privilegio de la República no le era aplicable:

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"Con base en la declaratoria anterior y en atención al criterio sostenido por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en la Sentencia No. 1.331 del 17 de diciembre de 2010 (caso: Joel Ramón Marín Pérez), en cuanto concluye que "las prerrogativas y privilegios establecidos en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República a favor de la República, al ser de interpretación restrictiva y excepcional, no son extensibles a los municipios, salvo los que se les establezcan por ley", se condena en costas procesales del recurso de apelación al Municipio Cha- cao del Estado Bolivariano de Miranda en una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con el artículo 281 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por remisión expresa del artículo 332 del vigente Código Orgánico Tributario."

Respecto a los estados, desde que fue promulgada en el año 1989 la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público (LODDTCPP)17, se estableció que los estados tenían los mismos privilegios procesales y fiscales que la República. En efecto, el artículo 33 de la citada Ley estableció: "Los Estados tendrán los mismos privilegios y prerrogativas fiscales y procesales de que goza la República." Dicha LODDTCPP ha sido reformada en varias oportunidades, siendo la última reforma en el año de 2009, en cuya LODDTCPP18 se estableció de igual manera en su artículo 36, la citada prerrogativa en beneficio de los estados. En tal sentido, si los estados tienen las mismas prerrogativas procesales y fiscales de la República, es lógico suponer que según la jurisprudencia de la SC y SPA arriba comentada, no pueden ser condenados en costas así hayan resultado totalmente vencidos.

Como puede observarse, la jurisprudencia vigente de la SC y en especial de la SPA prohíbe la condenatoria de la República (Fisco Nacional) en materia tributaria, aun cuando el artículo 327 del COT así lo permite, a diferencia de los municipios, donde pueden ser condenados en costas si son totalmente vencidos, salvo

17 Publicada en Gaceta Oficial N° 4.409 Extraordinaria de fecha 15 de junio de 1989.

18 Publicada en Gaceta Oficial N° 39.140 de fecha 17 de marzo de 2009.

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que sean exonerados de dicha condenatoria en base al régimen subjetivo de éstas. Los estados que tienen una potestad tributaria limitada, tienen los mismos privilegios que la República, por lo que tampoco podrían ser condenados en costas cuando sean parte en algún proceso tributario en su condición de sujeto activo de alguna obligación tributaria.

Ahora bien, no obstante lo antes expuesto sobre la condenatoria de tales entes político-territoriales, creemos que éstos en todo momento deben ser condenados si ha habido un vencimiento total, ya que deben ser responsables de los daños y perjuicios causados a la parte victoriosa (gastos incurridos en el mantenimiento del proceso), puesto que el Estado globalmente considerado según el artículo 140 de la Constitución Nacional, debe responder patrimonialmente de los daños que le haya causado a los particulares, además de que la posibilidad de no condena violaría los principios constitucionales de igualdad ante la ley y la tutela efectiva, establecidos en los artículos 21 y 26 de la Constitución Nacional.

V I I . R e s p o n s a b il id a d d e l E s t a d o p o r d a ñ o s

CAUSADOS DERIVADOS DE LAS COSTAS PROCESALES

Como hemos señalado, el Estado (donde quedarían incluidos la República, estados y municipios), debe responder patrimonialmente de los daños causados a los particulares y que hayan sido imputables al funcionamiento de la Administración. A estos efectos, señala el artículo 140 de la Constitución Nacional19:

"El Estado responderá patrimonialmente por los daños que sufran los particulares en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Pública"

19 "El artículo 140 consagra la responsabilidad civil abierta del Estado, por los daños que sufran los particulares cuando los mismos deriven del funcionamiento de la Administración Pública. El calificativo abierto alude al hecho de que no se trata de una responsabilidad por hechos ilícitos, sino que es una responsabilidad objetiva, esto es, independientemente de la eventual culpa del autor del daño..." RONDON DE SANSO, Hildegard. Análisis de la Constitución Venezolana de 1999. Caracas. Exlibris, 2000, 90 p.

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Ahora bien, la responsabilidad del Estado se divide principalmente en las actuaciones: i) ilícitas por parte del Estado, que es lo que se conoce en la doctrina como "responsabilidad por falta o funcionamiento anormal"20 y ii) lícitas, que se denomina también "responsabilidad por sacrificio particular".

Esta última responsabilidad se verifica cuando el Estado a través de la realización de una actividad lícita, es decir, permitida legalmente, causa un daño que por virtud de su gravedad y especialidad comporta una ruptura del principio de igualdad ante las cargas públicas, puesto que comporta un sacrificio para el particular que excede de aquél que el común de los administrados puede soportar. 21

Según el CPC y LOPGR, así como la jurisprudencia de la SC y SPA, la República y los estados no pueden ser condenados en costas aun cuando resulten vencidos en un proceso. Por lo tanto, desde un punto de vista legal y de la jurisprudencia está permitido la no condenatoria de la República y los estados, es decir, es lícito que tales entes acudan a un proceso y si resultan totalmente vencidos no sean condenados en costas.

Asimismo, dicha circunstancia de no condenatoria configura una ruptura del principio de igualdad ante las cargas públicas, debido a que constituye un sacrificio que excede de aquél que el común de los administrados puede soportar, puesto que, en

20 Tiene su justificación en el derecho que tienen todos los particulares de obtener un funcionamiento normal y adecuado de los servicios públicos; cuando la Administración no cumple con esta obligación y actúa ilícitamente, debe indemnizar al particular. BADELL MADRID/ Rafael. Responsabilidad del Estado en Venezuela. Caracas, Tipografía Principios, 2001. 27 p.

21 Ibidem, 29 p. También se ha señalado que esta "responsabilidad administrativa está basada en la idea objetiva de la lesión, esto es de la lesión o daño que el particular no tiene el deber jurídico de soportar-antijuricidad objetiva-. Así pues, una de las causas de la antijuricidad de la lesión radica en el hecho de que el particular sufra un daño especial y anormal, o si se quiere un sacrificio particular, dándose así entrada a los casos de responsabilidad sin falta- por actos conforme a derecho o lícitos- o sin consideración de la falta." ORTIZ ALVAREZ, Luis. La Responsabilidad Patrimonial De La Administración Pública. Caracas, Editorial Jurídica Venezolana, 1995.105 p.

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condiciones normales, cuando el Estado causa un daño a un particular debe indemnizarlo, pero en el supuesto de las costas, ese daño (que se le ocasiona al particular que resultó totalmente victorioso, puesto que vio disminuido su patrimonio) no es indemnizado, lo cual coloca a la parte que tiene derecho a las costas en situación de desigualdad respecto a cualquier otro particular que el Estado le cause un daño distinto a las costas y que legalmente sí puede ser indemnizado.

Además, la igual distribución de las cargas públicas implica que todos debemos contribuir al reembolso de los gastos que tuvo que hacer a quien se le reconoció su derecho y obtuvo una decisión favorable en el proceso22, por lo que todos debemos sacrificarnos para que se le satisfaga el derecho a quien ha tenido la razón, así como nos beneficiaríamos si el Estado obtiene el reintegro de unas costas por haber resultado victorioso.

La doctrina calificada23 señala que la responsabilidad patrimonial del Estado en un sistema objetivo de responsabilidad (sin que sea necesario la verificación de la culpa), debe estar sujeta a la verificación de dos elementos:

i) El daño imputable a la administración entendido como toda disminución sufrida en el patrimonio de un sujeto de derecho como consecuencia de una actuación administrativa.

ii) Y el nexo causal que permita la vinculación del citado daño con la gestión administrativa. Es necesario que el daño sea consecuencia de la actividad de la administración, es decir, debe existir un vínculo entre el daño causado y la actividad lícita desplegada por el Estado.

Este daño debe ser cierto y efectivo, es decir, real y actual y no eventual o futuro. Además, éste debe estar individualizado en

22 GUILLERMO, Mayra Elena. La Condena En Costas Procesales Contra Los Entes Públicos. Colección Nuevos Autores, N° 6. Tribunal Supremo de Justicia, Caracas, 110 p.

23 BADELL MADRID, Rafael. Responsabilidad del Estado en Venezuela. Caracas, Tipografía Principios, 2001. 38 p.

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una persona o en un grupo de éstas; no debe constituir una carga común que deben soportar todos los particulares.

El hecho de que un particular o administrado obtenga una decisión totalmente favorable y no se condene en costas a la República y a los estados, evidentemente que se le causa daño cierto y efectiva, no eventual o futuro, puesto que, aun cuando resultó victorioso, lo cual implica que el ente respectivo carecería de fundamentos para sostener el proceso, tuvo que asumir unos gastos del proceso para que le fuera reconocido su derecho. Asimismo, dicho daño es individualizado para el administrado a quien se le niega su derecho a recibir una indemnización por las costas incurridas.

También se requiere que el daño sea imputable a la Administración por su funcionamiento normal o actividad lícita, pero ese daño debe ser antijurídico, es decir, que el administrado no tiene el deber de soportarlo.

Como puede observarse, el daño derivado de los gastos de un proceso donde el Estado resultó totalmente vencido, son imputables a este último por su actividad lícita de comparecer a los procesos en la defensa de sus derechos y no resultar condenado en costas aun cuando haya quedado vencido. Ese daño resulta antijurídico, puesto que con base a los principios de tutela judicial efectiva e igualdad ante la ley consagrados en nuestra Constitución Nacional, es incorrecto no condenar en costas al Estado por unos privilegios procesales que ni siquiera la Constitución consagra, sino que han sido establecidos por la ley, cuando precisamente, según el artículo 140 arriba citado, el Estado es responsable de los daños y perjuicios ocasionados con su actuación, tal y como ocurriría con unas costas que le ocasionó a un particular y no se las reembolsó.

En vista de la existencia de esta responsabilidad objetiva en la Constitución, es viable que los entes públicos puedan ser condenados en costas, con base al sacrificio particular del cual ha sido objeto el vencedor del pleito, quien ha sufrido un pérdida en su patrimonio, el cual no debe tener el deber jurídico de soportar,

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sino que quien debe soportarlo es el propio Estado24, por ser el causante del daño.

Además, la responsabilidad es vista no sólo como una garantía, sino también como un mecanismo eficaz del control de la Administración modelador de su conducta, que propende a la mejora de sus servicios y al mejor desarrollo de las relaciones que se verifican entre el Estado y los particulares, por lo que las costas procesales a los entes públicos poseen el mismo papel garantizador y tutor de la eficacia de la actividad administrativa, en tanto y en cuanto a su procedencia constituirá un instrumento para asegurar el buen funcionamiento de ésta.25

De esta manera, al ser el Estado globalmente considerado responsable patrimonialmente de los daños y perjuicios causados a los particulares y al poder enmarcarse el daño derivado de las costas como una responsabilidad objetiva por el sacrificio particular que la parte victoriosa no debe soportar, resulta lógico que el Estado pueda ser condenado en costas, con lo que resultaría completamente inconstitucional y violatorio al artículo 140 de la Constitución que se establezca a través del CPC y LOPGR, así como parte de la jurisprudencia de la SC y SPA, la no indemnización de un daño que según la propia Constitución sí debiera resultar indemnizable.

VIII. V i o l a c i ó n d e l o s d e r e c h o sCONSTITUCIONALES DE TUTELA EFECTIVA

Y DE IGUALDAD ANTE LA LEY

La tutela judicial efectiva es el principio según el cual cualquier persona puede y debe ser protegida y amparada en el

24 GUILLERMO, Mayra Elena. La Condena En Costas Procesales Contra Los Entes Públicos. Colección Nuevos Autores, N° 6. Tribunal Supremo de Justicia. Caracas Venezuela. 59 p.

25 Ibidem, 60 p. Se refiere también a la doctrina española sobre la condenatoria en costas, señalando: "imponer al vencido la obligación de pagar los gastos que él ha causado a quien finalmente le dan la razón los tribunales, convierte a la condena en costas en un pronunciamiento más ligado al aspecto de la responsabilidad patrimonial que al sancionador."

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ejercicio pacífico de sus pretensiones ante la justicia, para que esas pretensiones le sean satisfechas, lo que no significa que deban ser aceptadas, sino que deben ser resueltas razonadamente y con arreglo al Derecho26. Dicha tutela se concreta en el derecho de toda persona a que se le haga justicia y a ser atendido por el órgano jurisdiccional con determinadas garantías27. La existencia de la tutela judicial efectiva obedece al explícito reconocimiento de que los derechos e intereses que el ordenamiento atribuye, sólo son reales y efectivos en la medida en que se puedan hacer valer en caso de conflicto.28

Ese principio de tutela efectiva, lo podemos dividir en29 el acceso a la justicia con ciertas garantías, lo cual está regulado en el artículo 26 de la Constitución Nacional: "Todo persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses . . .", para lo cual el Estado garantizará una justicia "... idónea... responsable y equitativa". Y así como en el debido proceso consagrado en el artículo 49 de la Constitución Nacional.

La jurisprudencia de la SC señaló en sentencia de fecha 10 de mayo de 2001 (caso: Jesús Montes de Oca Escalona y otros):

“...El derecho a la tutela judicial efectiva, de amplísimo contenido, comprende el derecho a ser oído por los órganos de administración de justicia establecidos por el Estado, es decir, no sólo el derecho de acceso sino también el derecho a que, cumplidos los requisitos establecidos en las leyes adjetivas, los órganos judiciales conozcan el fondo de las pretensiones de los particulares y, mediante una decisión dictada en derecho, determinen el contenido y la extensión del derecho deducido..."

26 GUI MORI, Tomás. Jurisprudencia Constitucional 1981 - 1995. Madrid, Editorial Civitas S.A., 1997. 259 p.

27 BALAGUER, María Luisa, 124 p., refiriéndose a J. GONZALEZ PEREZ: El derecho a la tulela jurisdiccional. Madrid, Editorial Civitas, 1984. 29 p.

28 ORTIZ ALVAREZ, Luis. La Protección Cautelar en el Contencioso Administrativo. Caracas, Editorial Jurídica Venezolana, 1995, haciendo referencia a Javier Barnes.

29 BLANCO-URIBE, Alberto. Libro Homenaje a Josefina Calcaño de Termitas. Caracas, FUNEDA, 2010,118 p.

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Según la doctrina y la jurisprudencia citadas, el principio de tutela efectiva implica un acceso a la justicia con ciertas garantías para que las pretensiones sean resueltas razonadamente y conforme al derecho, aun cuando sean rechazadas. Además, dispone el artículo 26 de la Constitución que la justicia debe ser responsable y equitativa, es decir, que se tomen las decisiones conforme al ordenamiento jurídico vigente, prevaleciendo en todo momento los principios y derechos constitucionales.

Si analizamos los artículos del CPC y de la LOPGR, así como la jurisprudencia de la SC y SPA sobre la no condenatoria en costas de la República y los estados, vemos que se estaría violando claramente el principio de tutela efectiva, puesto que resulta contrario a dicha tutela que un particular que litigue contra la República o los estados y resulte victorioso, no pueda obtener el reembolso de sus costas por un privilegio procesal establecido en unas leyes y en la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, cuando la tutela efectiva implica que la decisión debe estar fundada en derecho y no estaría cumpliéndose esa condición si se le causa un daño al citado particular por dichas costas a que tiene derecho y no le son indemnizadas, siendo que, conforme el artículo 140 de la Constitución el Estado, es responsable de esos daños, tal y como se explicó anteriormente.

Creemos de igual manera, que esa tutela efectiva tampoco se estaría verificando cuando un Juez en uso del régimen subjetivo de costas, exonera a la parte vencida del pago de las costas por tener motivos racionales para litigar, puesto que para la parte vencedora los gastos del proceso le producen graves perjuicios económicos y no obstante el juez exonera a la vencida del pago de las costas.

Respecto al principio de igualdad, debemos mencionar que éste está consagrado en el artículo 21 de la Constitución, donde se establece:

"Todas las personas son iguales ante la leu y en consecuencia: 1.No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, sexo, el credo, la condición social o aquellas que. en general, tengan por

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objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio de condiciones de igualdad... 2. La ley garantizará las condiciones jurídicas y administrativas para que la igualdad ante la ley sea real y efectiva"

Según esta disposición, no se permiten discriminaciones que puedan menoscabar el ejercicio de condiciones de igualdad. Es un derecho subjetivo, fundamental, a no ser discriminado.30

Por su parte, el artículo 15 del CPC establece el principio de igualdad procesal, el cual dispone:

"Los jueces garantizarán el derecho a la defensa y mantendrán a las partes en los derechos u facultadas comunes a ellas, sin preferencias ni desigualdades. .."

Esta igualdad se refiere al trato jurídico y a la oportunidad en el desarrollo del proceso31, es decir, que las partes deben ser tratadas sin preferencias. Esta igualdad procesal se evidencia del artículo 204 del CPC, cuando dispone que: "los términos y recursos concedidos a una parte se entenderán concedidos a la otra, siempre que de la disposición de la ley o de la naturaleza del acto resulte lo contrario". Por lo tanto, si los particulares pueden ser condenados en costas cuando pierden un proceso, iguales condiciones deben aplicar para la República y los estados.

La sentencia dictada por la SC en fecha 18 de febrero de 2004 (caso: Alexandra Margarita Stelling), consagró este principio de igualdad procesal, puesto que estableció que si la República o los entes con el mismo privilegio procesal no podían ser condenados en costas, tampoco podía serlo el administrado si resultare vencido.

Ahora bien, tales privilegios de la República y de los estados, violarían este principio de igualdad, puesto que estos entes sí ven completamente satisfechas sus costas cuando resultan

30 BALAGUER CALLEJON, Francisco y otros. Derecho Constitucional. España, Editorial Tecnos, 1999, 72 p.

31 RENGEL ROMBERG, A .Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano. Caracas, Editorial Ex Libris, 1991. XXVII p.

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victoriosos, y el particular cuando obtiene una decisión favorable, no le resarcen éstas con base a un criterio totalmente discriminatorio y exagerado, según el cual no se pueden afectar los servicios de interés público, de sus bienes y derechos, que son expresión del interés general.

El Estado en todo momento debe ser responsable de los daños y perjuicios que le ocasione a los particulares, por lo tanto, esa discriminación no razonable en nada debe afectar la continuidad de los servicios y de los bienes del Estado.

Al tener el Estado la posibilidad de quedar condenado en costas, lo hace ser un ente más cuidadoso de acudir a la vía jurisdiccional si las probabilidades de obtener una decisión contraria son elevadas, es decir, sería más diligente, con lo cual no tendrían que tramitarse contra el Estado procesos judiciales innecesarios, a diferencia de la situación actual, donde al Estado poco le importa sostener un juicio aun cuando el derecho no lo favorece, si no va tener consecuencias de costas.

En fin, no resultada justificado e igualitario que sólo una parte del proceso se vea obligada a pagar las costas, y que la otra sea eximida sin un fundamento constitucional que lo sustente.

IX. C o n c l u s i o n e s

1. El reembolso de las costas constituye la indemnización de un daño causado por los gastos del proceso, a la parte que resultó totalmente victoriosa. Es una condena accesoria a la pretensión principal.

2. Han existido en nuestro derecho procesal dos regimenes de costas: i) el objetivo o de vencimiento puro y simple, según el cual la parte totalmente vencida debe indemnizar a la parte que resultó favorecida por una sentencia; y ii) el subjetivo basado en el hecho de que si la parte vencida tiene motivo racionales para litigar, el juez puede exonerarla. Este régimen resulta completamente inequitativo, puesto que la parte vencedora puede verse perjudicada al no ver satisfechas sus

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3 0 a ñ o s d e l a C o d if ic a c ió n d e l D e r e c h o T r ib u t a r io V en ez o la n o

costas, no obstante haber sufrido una disminución patrimonial por el sostenimiento o trámite del proceso.

3. Nuestro COT establece un régimen o sistema mixto de costas, donde entendemos que la regla es el sistema objetivo y la excepción es el subjetivo. Si bien el COT no reguló la condenatoria en costas para procedimientos distintos al del recurso contencioso tributario y juicio ejecutivo, al ser el CPC de aplicación supletoria según lo dispone el artículo 326 del COT, debe necesariamente concluirse que para dichos procedimientos distintos el límite para la condenatoria es del 30% y que el régimen aplicable debe ser solamente el objetivo, es decir, de vencimiento puro y simple.

4. La jurisprudencia de la SPA tradicionalmente había condenado en costas al sujeto activo de la obligación tributaria cuando hubiere resultado vencido y no tuviere motivos racionales para litigar. Sin embargo, a partir del año 2009 por una sentencia dictada por la SC basada en el los artículos 287 del CPC y 74 de la LOPGR (privilegio procesal), la SPA estableció que el Fisco Nacional (lo cual es extensible a los estados y no a los municipios) no podía ser condenado en costas.

5. Este nuevo criterio, tanto de la SC como de la SPA de no condenatoria en costas, contraría completamente el artículo 140 de la Constitución Nacional, que establece la responsabilidad objetiva del Estado cuando causa un daño a un particular. Es evidente que el hecho de que un particular o administrado obtenga una decisión totalmente favorable y no se condene en costas a la República y los estados, le causa daño, el cual debe ser indemnizado según lo que dispone este artículo de la Constitución.

6. Si el particular resulta victorioso y no puede obtener el reembolso de sus costas, se estaría violando el principio de tutela efectiva (artículo 26 de la Constitución Nacional), puesto que dicha satisfacción del interés tutelado habría quedado incompleto, y además, se violaría el principio de igualdad

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(artículo 21), puesto que no es justificable ni equilibrado que ciertos entes sí vean satisfechas sus costas cuando el vencido es un particular, pero cuando el vencido es la República o los estados, el particular no ve reintegradas sus costas.

X. R e c o m e n d a c io n e s

Debe establecerse un régimen objetivo de costas, es decir, de vencimiento puro y simple para todos los procedimientos tributarios y para todas las partes, sin que existan privilegios para el sujeto activo, visto que las costas son un perjuicio importante que afecta injustificadamente el patrimonio de la parte que resultó vencedora y que debe ser reconocido por la sentencia que le reconozca su derecho. Por lo tanto, debe hacerse una modificación del artículo 327 del COT a fin de eliminar el régimen subjetivo de las costas y debe exhortarse al Tribunal Supremo de Justicia para que modifique la jurisprudencia en la que le ha establecido privilegios a la República y a los estados en desmedro de los derechos de la parte vencedora, puesto que se estarían violando flagrantemente los artículos 21, 26 y 140 de la Constitución Nacional.

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L a c o n s u l t a o b l ig a t o r ia

DE LAS SENTENCIAS EMANADAS DEl o s T r ib u n a l e s S u p e r io r e s

d e l o C o n t e n c io s o t r ib u t a r io

LUZ DEL ARTÍCULO 72 DE LA LEYO r g á n ic a d e l a P r o c u r a d u r ía

G e n e r a l d e l a R e p ú b l ic a

O scar C unto A ndré*

S u m a r i o

I. Introducción. II. La consulta obligatoria. III. La consulta procesal obligatoria de en los procesos contenciosos tributarios. IV. Naturaleza jurídica y constitucionalidad de la consulta obligatoria. V. Conclusiones. VI. Recomendaciones . VII. Bibliografía.


La Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela (CNBV)1 establece que la Procuraduría General de la República (PGR) es el órgano de la administración nacional que asesora, defiende y representa judicial y extrajudicialmente los intereses patrimoniales de la República. Es por lo anterior, que históricamente se ha catalogado a la PGR como la institución con la función y responsabilidad de fungir como "el Abogado de la República".

* Universidad Católica Andrés Bello, Abogado, 2008. Universidad Central de Venezuela, especialización en Derecho Tributario (actualmente en curso). Maestría en Derecho (LL.M.) en Northwestern University Law School (2011). Certificado en Negocios y Administración de Empresas de Kellogg School of Management de Northwestern University (2011). Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Asociado Senior de Valleni- 11a, Escalante & Asociados.

1 Publicada en Gaceta Oficial No. 5.908 Extraordinario de fecha 19 de febrero de 2009.

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La figura del Procurador General se establece en Venezuela durante el período republicano; mediante Decreto de fecha 24 de julio de 1863, el General Juan Crisóstomo Falcón crea el Despacho de Procurador General de la Nación, atribuyéndole a ese Despacho la promoción ante las autoridades competentes de todo lo que creyera conveniente a los intereses de la Nación, la representación en todas las cuestiones judiciales que afectarán a los intereses de la República, dictaminar sobre las cuestiones internacionales concernientes con la soberanía nacional y los reclamos que afectaren la hacienda pública y por último el cumplimiento de las leyes, decretos y resoluciones del Gobierno Nacional2.

En fecha 30 de julio de 2008, fue publicado el Decreto No. 6.286, con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (LPGR). Para efectos de este trabajo, es menester establecer que la LPGR formó parte del conjunto de leyes legisladas por el Ejecutivo Nacional, en virtud de la Ley Habilitante No. 37076 de fecha 13 de noviembre de 2004. Esta información es cardinal, ya que presupone que no existe un diario de debate, en el cual se expongan las intenciones del legislador al momento de la creación de la Ley.

En tal sentido, debemos señalar que el artículo 63 de la LPGR le atribuye de forma exclusiva a la PGR representar al Poder Ejecutivo Nacional y defender sus actos ante la jurisdicción contencioso administrativa y constitucional; en consecuencia, al realizar un análisis de la normativa constitucional y legal, debemos exponer que las funciones de la PGR en los procesos contenciosos de naturaleza tributaria son los siguientes:

1. El órgano facultado para representar a la República en cualquier procedimiehto judicial de naturaleza tributaria, tanto el proceso de Primera Instancia ante los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, como ante los procesos de Segunda Instancia, ante la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (SPA).

2 Revisado en Internet http:/ / www.pgr.gob.ve/index.php?option=com_cont ent&view=article&id=5&Itemid=6

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http://www.pgr.gob.ve/index.php?option=com_cont

O s c a r C u n t o A n d r é

2. Igualmente, los demás órganos con competencias tributarias nacionales tienen la obligación de colaborar con la PGR en los distintos procesos, en los cuales, la República sea parte.

La LPGR establece una norma cuestionable, la cual será objeto de estudio del presente trabajo. Dicha norma crea una figura procesal que determinamos como "la consulta procesal obligatoria" aplicable a toda sentencia contraria a las pretensiones de la República. Es prudente resaltar, que en este estudio sólo analizaremos las implicaciones de dicho artículo en el marco del proceso judicial tributario; es por ello, que haremos referencia fundamentalmente a las normativas de contenido procesal tributario, como lo son nuestro Código Orgánico Tributario vigente (COT)3, la Ley Orgánica de la Jurisdicción Administrativa (LOJA)4, la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia (LTSJ)5 , Código de Procedimiento Civil (CPC)6, entre otras.

II. La c o n s u l t a o b l i g a t o r i a

La LPGR establece un proceso novedoso, que no establecía la anterior Ley PGR. El artículo 72 de la LPGR reza lo siguiente:

Artículo 72. Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente.

El artículo antes mencionado, prevé un procedimiento en donde ciertas sentencias puedan ser revisadas bajo la figura procesal de la consulta por el Tribunal Superior de aquél por el cual emana la sentencia en cuestión.

Ahora bien, es de nuestro entender que la figura procesal de la "consulta" es de carácter excepcional y sólo se encuentra tipificado en nuestra legislación en casos muy puntuales. Ejemplo

3 Publicada en la Gaceta Oficial No. 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001.4 Publicada en la Gaceta Oficial No. 39.451 de fecha 22 de junio de 2010.5 Publicada en la Gaceta Oficial No. 37.942 de fecha 20 de mayo de 2004.6 Publicada en la Gaceta Oficial No. 4.209 Extraordinaria de fecha 1 8 / de sep

tiembre de 1990.

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de ello son el CPC7, en donde en su articulado se establece la

7 Ejemplos de ello son los artículos del CPC expuestos a continuación:Artículo 6. Si estuviese interesada o se discutiere la jurisdicción de la República, se consultará con la Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa la decisión que recaiga y se seguirá el procedimiento contemplado en los artículos 62 y siguientes para la regulación de la jurisdicción.Artículo 59. La falta de jurisdicción del Juez respecto de la administración pública, se declarará aun de oficio, en cualquier estado e instancia del proceso. La falta de jurisdicción del Juez venezolano respecto del Juez extranjero, se declarará de oficio, en cualquier estado e instancia del proceso cuando se trate de causas que tienen por objeto bienes inmuebles situados en el extranjero.En cualquier otro caso, mientras no se haya dictado sentencia sobre el fondo de la causa en primera instancia, la falta de jurisdicción sólo podrá declararse a solicitud de parte.En todo caso, el pronunciamiento del Juez sobre la jurisdicción se consultará en la Corte Suprema de Justicia, en la Sala Político-Administrativa conforme a lo dispuesto en el artículo 62.Sección VI. De la regulación de la jurisdicción y de la competencia Artículo 62. A los fines de la consulta ordenada en el artículo 59, el Tribunal remitirá inmediatamente los autos a la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa, suspendiéndose el proceso desde la fecha de la decisión. La Corte procederá luego de recibidas las actuaciones, a decidir la cuestión, lo cual hará dentro de diez días, con preferencia a cualquier otro asunto.Artículo 63. La determinación sobre la jurisdicción se dictará sin previa citación ni alegatos, atendiéndose la Corte únicamente a lo que resulte de las actuaciones remitidasArtículo 735. El Juez que ejerza la jurisdicción especial de los asuntos de familia y, en su defecto, el de primera instancia que ejerza la plena jurisdicción ordinaria, es el competente en estos juicios, pero los de Departamento o de Distrito o los de Parroquia o Municipio pueden practicar las diligencias sumariales y remitirlas a aquél, sin decretar la formación del proceso ni la interdicción provisional.Artículo 736. Las sentencias dictadas en estos procesos se consultarán con el Superior.Artículo 744. Quien hubiere sido privado de la Patria Potestad, podrá solicitar su rehabilitación pasado que sea un año de la sentencia firme que la decretó. La solicitud se formulará ante el propio Juez de la causa en primera instancia, y la decisión se consultará con el Superior.Capítulo VI. De la anulación del matrimonioArtículo 752. Los juicios sobre nulidad del matrimonio se sustanciarán y decidirán por los trámites del procedimiento ordinario, con intervención del Ministerio Público, de acuerdo a lo previsto en el Título II, del Libro Primero de este Código.

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consulta por parte de la Sala Político Administrativa del TSJ para los casos de regulación de competencia y falta de jurisdicción, al igual que establece un proceso de consulta en los casos de que exista una nulidad de matrimonio. Igualmente nuestro Código Orgánico de Justicia Militar8 (COJM) establece que toda " sentencia definitiva, absolutoria o condenatoria" que dicten los Consejos de Guerra serán elevadas de oficio como consulta ante el Tribunal Superior9. Sin embargo, en materia procesal penal el Código Orgánico Procesal Penal10 (COPP) establece expresamente que las sentencias definitivas o las interlocutorias no serán objeto de consulta y sólo podrán ser apeladas11.

En este mismo orden de ideas, la recién promulgada Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LOJCA) contiene en su artículo 94 lo siguiente:

Artículo 94. Consulta de sentencias. Cuando ninguna de las partes haya apelado pero la sentencia deba ser consultada, se decidirá sin la intervención de aquellas en un

Artículo 753. La sentencia que se dicte en este juicio, siempre que declare con lugar la demanda, se consultará con el Superior.

8 Publicada en la Gaceta Oficial No. 39.939 de de fecha 7 Junio 2012.9 Artículo 150. Toda sentencia, definitiva, absolutoria o condenatoria, que dic

ten los Consejos de Guerra cuando actúen en primera instancia; y las que dicten los jueces militares de Primera Instancia, se consultarán de oficio, con el Tribunal Superior, y son apelables.

10 Publicada en la Gaceta Oficial No. 5.558. Extraordinaria del 14 de Noviembre de 2001, reformado en fecha mediante Gaceta Oficial No. 38.536 de fecha 4 de octubre de 2006.

11 Artículo 524. Causas en Apelación. Las sentencias definitivas o las interlocutorias no serán objeto de consulta y sólo podrán ser apeladas dentro de los cinco días siguientes a su notificación. El recurso deberá ser fundado. De la apelación conocerá la Corte de Apelaciones. Si se trata de un recurso contra el auto de detención o de sometimiento a juicio, la decisión debe dictarse dentro de las cuarenta y ocho horas siguientes a la recepción del expediente. Si la apelación versa sobre la sentencia definitiva, el acto de informes se realizará en el sexto día siguiente de la recepción del expediente, y la sentencia debe pronunciarse dentro de los diez días posteriores a la realización del acto de informes.El auto de segunda instancia que declare o confirme la terminación de la averiguación no será recurrible en casación.

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lapso de treinta días de despacho, contados a partir del recibo del expediente, prorrogables justificadamente por un lapso igual.

La LOJCA establece que su objeto es regular la organización, funcionamiento y competencia de los órganos de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, haciendo la salvedad de aquellas disposiciones previstas en leyes especiales. Podemos destacar que el proceso contencioso tributario forma parte de la jurisdicción contencioso administrativa; sin embargo, su jurisdicción es especial y se encuentra consagrada en una ley especial, como lo es el COT. Es por ello que la LOJCA se aplicaría de forma supletoria al COT, sin embargo, las disposiciones en materias de sentencias y su aplicación al proceso contencioso tributario ya son reguladas por el COT. Por lo tanto, somos de la opinión que la consulta prevista en la LOCJCA no es extensible y aplicable a los procesos judiciales de naturaleza tributaria.

Ahora bien, este concepto enteramente tomado de lo previsto en nuestra legislación resulta insuficiente. Por lo tanto, es pertinente estudiar el desarrollo jurisprudencial que la Sala Constitucional y la Sala Político Administrativa del TSJ han desarrollado sobre la consulta procesal obligatoria en el proceso contencioso tributario.

III. La CONSULTA PROCESAL OBLIGATORIA DE EN LOS PROCESOS CONTENCIOSOS TRIBUTARIOS

La Sala Constitucional en sentencia 902/2004 estableció la obligatoriedad que tienen los Tribunales Superiores con respecto a la consulta obligatoria prevista en la LPGR, en tal sentido estimó la Sala lo siguiente:

Al respecto debe advertirse que la consulta obligatoria prevista en el artículo 70 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, hasta tanto sea derogada por el legislador nacional o sea declarada por la jurisdicción constitucional su nulidad por motivos de inconstitucionalidad, no puede ser asimilada a la consulta

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obligatoria prevista en el artículo 35 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, que se refiere a la tutela de situaciones jurídicas subjetivas particulares, v debe ser efectuada sin excepción por los Tribunales Superiores que sean competentes en cada caso (sin perjuicio de la potestad de todos los jueces de la República de velar por la integridad de la Constitución, de acuerdó al artículo 334 de la Carta Magna, cuando la aplicación de la norma legal en el caso concreto pueda, por ejemplo, ocasionar la violación de derechos o garantías constitucionales!, ya que la misma, así como las prerrogativas a que alude el artículo 63 eiusdem, persiguen resguardar los intereses patrimoniales de la República y de todos aquellos entes públicos sobre los que aquella tenga derechos, no con el objetivo de evitar la responsabilidad del Estado, sino de impedir afectaciones en el cumplimiento de sus fines fundamentales establecidos en el ordenamiento jurídico, mediante el equilibrio entre los derechos de las personas v las potestades y obligaciones de la República.Así se decide. (Subrayado nuestro)12.

Posteriormente, la Sala Constitucional desarrolló la figura procesal de la consulta procesal obligatoria prevista en la LPGR y extendió su aplicación a la jurisdicción contenciosa tributaria. En sentencia No. 2157, la Sala Constitucional del TSJ declaró "Inadmisible" la solicitud de la revisión constitucional interpuesta por el contribuyente en contra de la sentencia No. 59 dictada el 24 de enero de 2007, por la Sala Político Administrativa del TSJ y ordenó a la Sala Político Administrativa, conocer en consulta y no en apelación, destacando que ello atentaría contra los principios de economía y celeridad procesal. Esta sentencia es cardinal, ya que sirvió de marco para el desarrollo jurisprudencial de esta figura dentro del proceso contencioso tributario.

En dicho proceso contencioso tributario, el contribuyente obtuvo una sentencia que declaró "Con Lugar" su pretensión en la primera instancia del proceso contencioso tributario; al momento de la apelación la Administración Tributaria presentó

12 Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional en Sentencia No. 902 de fecha 14 de mayo de 2004 (Caso: C. V. G. BAUXILUM, C.A.).

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dicho recurso de forma extemporánea; ya que existió una notificación tácita por parte de la Administración Tributaria, al solicitar sus apoderados copia certificada de la sentencia ante Tribunal Superior.

No obstante, la Administración Tributaria ejerció su recurso de apelación después de que fueron consignadas todas las boletas de notificación libradas por el Tribunal Superior en el expediente. El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario se negó a oír por extemporánea la apelación, por lo que los representantes del Fisco Nacional ejercieron un Recurso de Hecho.

Ante esta situación el recurso de hecho fue decidido por la Sala Político Administrativa del TSJ, dictando de forma conservadora la siguiente doctrina jurisprudencial:

Así, considera esta Alzada que el lapso de ocho (8) días de despacho para que cualquiera de las partes pudiera ejercer, en caso de considerarlo pertinente, el recurso de apelación contra la aludida sentencia definitiva dictada por el Tribunal a quo, debe computarse a partir del día siguiente aquel en que se dejó constancia en el expediente de la última de las boletas de notificación ordenadas: v una vez finalizado dicho lapso comenzaría a correr el lapso de ocho (8) días de despacho para que la Procuraduría General de la República se considerara notificada del contenido del aludido fallo, según lo sentado en la interpretación realizada por esta Sala en las decisiones de fechas 04 de agosto y 10 de noviembre del 2005 antes referidas13.

En vista de lo anterior, los apoderados del contribuyente ejercieron el recurso de revisión constitucional ante la Sala Constitucional del TSJ. La Sala Constitucional cambió la doctrina dictada por la Sala Político Administrativa determinando lo siguiente:

En razón de lo expuesto, esta Sala aprecia que la Sala Político Administrativa debió fundamentar la motivación de su fallo en que la Administración goza de una serie de privilegios y prerrogativas procesales en el marco de los

13 Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, Sentencia No.59 de fecha 24 de enero de 2007. (Caso: Nestlé de Venezuela v. SENIAT).

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procedimientos ordinarios y especiales en que sea parte la República, en razón de lo cual, se constituye en una obligación para el juez, mientras que tales privilegios o prerrogativas no hayan sido anuladas, desaplicadas o derogadas, el cumplimiento y aplicación de éstos, tal como lo consagra el artículo 63 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, el cual establece: "Los privilegios y prerrogativas procesales de la República son irrenunciables y deben ser aplicados por las autoridades judiciales en todos los procedimientos ordinarios y especiales en que sea parte la República".

Al efecto, debe destacarse lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, el cual consagra una especie de consulta obligatoria en cuanto a demandas que afecten los intereses de la República que hayan sido resueltas de manera contraria a lo expuesto por la representación judicial del Estado. Al efecto, expone el referido artículo, lo siguiente:

"Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente".

De conformidad con lo expuesto, debe esta Sala destacar que el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas debió remitir a la Sala Político Administrativa en consulta la sentencia dictada el 3 de junio de 2005, al constatar i) que la sentencia había sido contraria a la pretensión de la República y ii) que la representación judicial de la República no había apelado en tiempo hábil y, en su defecto, la Sala Político Administrativa en el fallo objeto de revisión debió fundamentar su fallo, en aras de garantizar los derechos a la tutela judicial efectiva, al debido proceso y a la defensa, en el respeto de los privilegios y prerrogativas procesales, por lo que en consecuencia, debió dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 70 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República en concordancia con lo establecido en el artículo 63 de la mencionada ley, lo que en nada ocasiona un perjuicio constitucional a la solicitante, en virtud de que estos pueden intervenir en

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la misma, por cuanto el efecto procesal del fallo resulta el mismo, en virtud que la Sala Político Administrativa debe proceder a la revisión del fallo dictado por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en segunda instancia, como tribunal natural de alzada.

En atención a lo expuesto, se ordena a la Sala Político Administrativa, conocer en consulta el referido fallo y no en apelación, sin que ello constituya una reposición de la misma, en virtud de que ello atentaría contra los principios de economía y celeridad procesal y, se constituiría en una reposición inútil, ya que la Sala Político Administrativa debe proceder a la revisión del fallo dictado por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en segunda instancia.14

Tal y como podemos concluir del texto antes citado, se deduce que la Sala Constitucional del TSJ se apartó y desestimó la doctrina de la Sala Política Administrativa y aplicó la consulta obligatoria procesal para los casos de naturaleza tributaria.

Por ello, debemos necesariamente establecer en cuáles supuestos las sentencias emanadas de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario podrán ser objeto de la consulta obligatoria prevista en la LPGR.

En primer lugar, debemos delimitar cuál es el Tribunal competente dentro de nuestro ordenamiento jurídico y composición judicial. El COT establece en su artículo 279 que los procedimientos de segunda instancia en el contencioso tributario serán los previstos en la ley que rige el Tribunal Supremo de Justicia. En tal sentido, la LOTSJ establece en su artículo 26 las competencias de la Sala Político Administrativa, en donde se establece que "las apelaciones de las decisiones de los Juzgados Nacionales de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y de las consultas que le correspondan conforme al ordenamiento jurídico". Es por ello que

14 Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, Sentencia No. 2157 defecha 16 de noviembre de 2007. (Caso: Nestlé de Venezuela v. SENIAT).

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indefectiblemente debemos concluir que la Sala Político Administrativa del TSJ es la competente para conocer las apelaciones y consultas de emanadas de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.

Una vez delimitado el órgano jurisdiccional para conocer la consulta obligatoria, igualmente debemos exponer los supuestos en los cuales es procedente dicha consulta obligatoria; es por ello que debemos realizar un análisis del artículo 72 de la LPGR, antes citado, a los fines de poder discriminar los distintos supuestos por los cuales es procedente la consulta obligatoria.

En virtud de lo anterior, podemos exponer que la sentencia de Primera Instancia dentro del contencioso tributario debe ser contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República. La sentencia en cuestión debe revestir de carácter definitiva; por lo que no se podrá iniciar el proceso de consulta procesal obligatoria de carácter tributario contra las sentencias que declaran la admisión del Recurso Contencioso Tributario o las sentencias interlocutorias que admitan las pruebas promovidas en el proceso contencioso tributario. En este orden de ideas, es interesante señalar que en caso de que la PGR la Administración Tributaria promuevan pruebas en el proceso contencioso tributario de primera instancia y éstas le sean inadmitidas, no procederá la consulta procesal obligatoria de carácter tributario por no ser estas sentencias definitivas.

Asimismo, la Sala Político Administrativa del TSJ de forma jurisprudencial ha delimitado y circunscrito cuáles son aquellas sentencias que podrán ser elevadas en consulta.

Uno de los primeros inconvenientes, fue respecto a determinar la cuantía mínima de la causa para que dicha fuera elevada en consulta. Ciertamente, nuestro COT establece en su artículo 278 que cuando se trate de la determinación de tributos o de la aplicación de sanciones pecuniarias, sólo procederá el recurso de apelación cuando la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 UT) para las personas naturales y de quinientas unidades tributarias (500 UT) para las personas jurídicas.

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Por tal razón, la Sala Político Administrativa estableció que las sentencias objeto de la consulta deben ser a su vez apelables, por lo que deben cumplir con lo dispuesto en el COT relativo a la apelabilidad de las sentencias del proceso contencioso tributario de primera instancia, en tal sentido la Sala Político Administrativa declaró lo siguiente:

Sin embargo, es menester advertir que cuando la norma expresa que tal decisión "debe ser consultada al Tribunal Superior competente", ha de entenderse que se trata de una sentencia recurrible, esto es, de un fallo que conforme a la Ley sea revisable por la vía ordinaria del recurso de apelación, y el cual por alguna circunstancia, imputable o no al representante de la República, no fuere ejercido.Como señala la misma norma, se refiere a sentencias definitivas, que pudieran quedar firmes; en cuyo caso, surge el mandato legislativo al Juez, de someter a consulta tal decisión en aras de preservar, como se indicó, el interés colectivo implícito en el hecho de que las sentencias adversas donde tenga ingerencia la República, no queden firmes sin que hayan sido revisadas por la instancia superior. Así, como puede apreciarse, el impulso procesal en estos casos lo tiene el Juez, por mandato legal.Ahora bien, en el caso de autos, se trata de un juicio de naturaleza tributaria, que conforme al Código Orgánico Tributario debe ser resuelto siguiendo los principios y normas tributarias contenidos en dicho instrumento, pues el mismo funge como cuerpo normativo de preferente aplicación en estas causas, a tenor de lo dispuesto en el artículo Io eiusdem, de acuerdo al cual sus disposiciones son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos.Así, dentro de esos principios consagra en el artículo 278 citado, la apelabilidad de las sentencias; indicando respecto a ello, el tipo de las decisiones apelables, el tiempo en que puede hacerse y, en su aparte único, señala los casos en que es procedente tal recurso de apelación, al establecer que "Cuando se trate de la determinación de tributos o de la aplicación de sanciones pecuniarias, este recurso procederá sólo cuando la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) para las personas naturales

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y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) para las personas jurídicas.". (Destacado de la Sala).

Conforme a los razonamientos expuestos y armonizando la disposición del citado artículo 70 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, con el señalado artículo 278 del Código Orgánico Tributario vigente, podemos concluir que tal prerrogativa no es aplicable al caso de autos, por cuanto la sentencia que se pretende someter a consulta, no resulta apelable.15

Una vez delimitada la procedencia de la consulta en razón de la cuantía mínima de la causa, debemos desarrollar el supuesto en el que una sentencia haya sido declarada "Parcialmente Con Lugar" por el Tribunal de Instancia. Las sentencias declaradas "Parcialmente Con Lugar" dentro del proceso tributario representan aquellas sentencias en las cuales algunas pretensiones del recurrente son acogidas por el Juez Superior Tributario y otras son rechazadas; es por ello que existen pretensiones que son contrarias a los intereses de la República. La Sala Político Administrativa afirmó que las sentencias que declaran "Parcialmente Con Lugar" son objeto de la consulta obligatoria prevista en la LPGR. La Sala dictaminó lo siguiente:

El fallo transcrito examinó la consagración de la consulta obligatoria, conforme a lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, procediendo tal prerrogativa cuando se trate de fallos que sean contrarios a la pretensión, excepción o defensa de la República, es decir, cuando la sentencia definitiva haya desestimado la pretensión del Estado, ya que cuando los particulares hayan resultado desfavorecidos tienen el deber de ejercer los correspondientes recursos.

Visto que el fallo consultado desfavorece parcialmente a la República, pasa la Sala a resolver la consulta16

15 Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, Sentencia No. 00566. de fecha 2 de marzo de 2006 (Caso: Agencias Generales Conaven, S.A. v. Fisco Nacional).

16 Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, Sentencia No. 00812 de fecha 9 de julio de 2008 (Caso: Banesco, Banco Universal, C.A.).

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Ahora bien, tal y como expresamos previamente, la Sala únicamente revisará aquellas pretensiones que en la sentencia hayan sido declaradas en contra de la República, es decir, aquellas pretensiones del recurrente que fueron acogidas por el Juez Superior. En el caso de las pretensiones del recurrente que fueron desestimadas por el Tribunal, el recurrente deberá ejercer su recurso de apelación a tenor de lo previsto en el COT, ya que legalmente el privilegio no se le extiende.

Igualmente ha sido reiterada la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa que admite la consulta obligatoria a pesar de que la Administración Tributaria haya ejercido su recurso de apelación, mas que en dicho proceso de segunda instancia no haya presentado su escrito de formalización a la apelación, siendo esto último una causal de desistimiento tácito del recurso de apelación dentro de nuestra legislación.

Es importante destacar un caso peculiar, el cual fue desarrollado por la jurisprudencia nacional; nos referimos al caso en el que a pesar de que la Administración Tributaria ejerciera el recurso de apelación y hubiera presentado su correspondiente escrito de formalización, dicho escrito no reúna los requisitos mínimos exigidos por nuestra legislación para la presentación del escrito ante los órganos jurisdiccionales. En este sentido, la Sala determinó lo siguiente:

En el caso bajo análisis se constata que la representación fiscal en su escrito de fundamentación de la apelación, realizó una serie de consideraciones que no se corresponden con el tema debatido en el presente asunto, pues señala como argumento esencial para que se declare con lugar la apelación, conforme se evidencia en el Capítulo II del aludido escrito que cursa a los folios 279 al 284 del expediente judicial; la no violación del derecho a la defensa de la contribuyente y la presunción de veracidad y legalidad de las Actas Fiscales, lo cual no fue controvertido con ocasión de la interposición del recurso contencioso tributario y, por ende, tampoco fue objeto de la decisión de instancia.

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Asimismo, se aprecia que en los fundamentos de la apelación tampoco se hace referencia a los supuestos vicios de los que pudiese adolecer la sentencia dictada por el Tribunal a quo, por el contrario se observa que si bien se indican los términos en que fue decidida la controversia al transcribirse parte del dispositivo de la recurrida, se advierte que dicho escrito no cumplió con las exigencias legales a las que alude el aparte 18 del artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, antes citada; toda vez que los argumentos en que se funda el recurso de apelación, no se corresponden con lo decidido por el Tribunal a quo en el fallo apelado.

Así, se insiste que lo expresado en el escrito de fundamen- tación de la apelación ejercida por la representación fiscal, no guarda relación con el tema central debatido en el caso de autos,(...)

Las consideraciones antes efectuadas ponen de manifiesto de parte del representante judicial del Fisco Nacional, la ausencia de alegatos o argumentos específicos que fundamenten las razones que lo llevaron a impugnar la sentencia N° 0080 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 22 de noviembre de 2004, toda vez que no existe relación entre el objeto controvertido y lo afirmado por el abogado Pedro José Paulo Carrero en su escrito de fundamentación de la apelación de fecha 15 de enero de 2008.

De lo antes expuesto, resulta forzoso para esta Sala declarar que el escrito consignado por el representante fiscal no reúne los requisitos exigidos por el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, razón por la cual esta Alzada considera como no presentada la fundamentación llevada a cabo en esta Máxima Instancia y, en consecuencia, juzga desistida la apelación interpuesta. Así se decide.

Resuelto lo anterior, corresponde ahora a esta Máxima Instancia, atendiendo a la prerrogativa prevista a favor de la República en el artículo 70 del Decreto con Fuerza

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de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial de la República Boli- variana de Venezuela, N° 5.554 Extraordinario de fecha 13 de noviembre de 2001; pronunciarse en consulta sobre la sentencia N° 0080 dictada el 22 de noviembre de 2004, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente Importadora Mundo del 2000 C.A.

(...)

Así, de la revisión efectuada a la decisión emanada del Tribunal de Instancia, se evidencia que la misma reúne los elementos necesarios para que esta Alzada conozca en consulta dicho fallo, el cual se circunscribe a determinar si las mercancías importadas por la contribuyente, se encuentran sujetas a las Normas COVENIN y al control previo del Servicio Autónomo Nacional de Normalización, Calidad, Metrología y Reglamentos Técnicos (SENCA- MER), organismo adscrito al hoy Ministerio Popular para las Industrias Ligeras y Comercio; así como a los presuntos vicios ocurridos en el procedimiento de reconocimiento y comiso, realizado por la Administración Aduanera al momento de efectuar el desaduanamiento de la mercancía.17

Por último debemos concluir, que ciertamente a pesar de que existe una normativa vigente en donde se obliga a la Administración a presentar su recurso de apelación dentro del tiempo establecido, ante el órgano competente, presentar su correspondiente escrito de formalización ante la Sala Político Administrativa y que éste último se encuentre conforme a la exigencias normativas, es sorprendente el abanico de posibilidades y privilegios subsidiarios que cuenta la Administración Tributaria ya que la jurisprudencia únicamente ha limitado la consulta obligatoria en términos de la apelabilidad de la sentencia y, especialmente, en razón de la cuantía.

17 Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, Sentencia No. 00911 de fecha 6 de agosto del 2008 (Caso: Importadora Mundo del 2000, C.A.).

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El artículo 72 de la LPGR establece que serán revisadas en consulta las sentencias definitivas contrarias a la pretensión, excepción o defensa de la República. Constitucionalmente, la República de Venezuela se divide en Poder Nacional, Poder Estadal y un Poder Municipal18. Ahora bien, es necesario determinar el significado del término República a los fines de establecer cuáles son los órganos e instituciones que se encuentran sujetas a este privilegio procesal.

En primer lugar, nos encontramos con el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)19. Desde su creación el 10 de agosto de 1994, el SENIAT es el órgano encargado de la administración aduanera y tributaria nacional. En este sentido, el artículo 4 de la Ley Del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (LSENIAT)20 establece lo siguiente:

Artículo 4. Corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) la aplicación de la legislación aduanera y tributaria nacional, así como el ejercicio, gestión y desarrollo de las competencias relativas a la ejecución integrada de las políticas aduanera y tributaria fijadas por el Ejecutivo Nacional. En el ejercicio de sus funciones es de su competencia:

14. Ejercer en cualquier instancia la representación judicial y extrajudicial de los intereses de la República, previa

18 Artículo 16. Con el fin de organizar políticamente la República, el territorio nacional se divide en el de los Estados, el del Distrito Capital, el de las dependencias federales y el de los territorios federales. El territorio se organiza en Municipios.La división políticoterritorial será regulada por ley orgánica, que garantice la autonomía municipal y la descentralización político administrativa. Dicha ley podrá disponer la creación de territorios federales en determinadas áreas de los Estados, cuya vigencia queda supeditada a la realización de un refe- rendo aprobatorio en la entidad respectiva. Por ley especial podrá darse a un territorio federal la categoría de Estado, asignándosele la totalidad o una parte de la superficie del territorio respectivo.

19 Decreto Presidencial No. 310 de fecha 10 de agosto de 1994, publicado en la Gaceta No. 35.525 de fecha 16 de agosto de 1994.

20 Publicada en Gaceta Oficial No 37.320 de fecha 8 de noviembre de 2001.

355


sustitución otorgada por el Procurador o Procuradora General de la República a los funcionarios adscritos al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT1 en causas tales como:

a) cobro judicial y extrajudicial;

b) solicitud de decreto de medidas cautelares

c) acciones de amparo tributario y constitucional, para sostener y defender los derechos e intereses de los órganos de la Administración Aduanera y Tributaria.

d) las que cursen por ante los tribunales con competencia ordinaria, contenciosa tributaria y contenciosa administrativa.

e) procedimiento de herencias yacentes; y

f) cualesquiera otras que cursen por ante los demás tribunales competentes.

Es por ello, que al contar los funcionarios del SENIAT con legitimación por parte de la PGR podrán actuar en cualquier proceso e instancia del contencioso tributario incluyendo en las consultas obligatorias.

Ahora bien, respecto a otras administraciones tributarias que se encuentren dentro de los diferentes niveles del Estado, en este caso estudiaremos a los Estados. La Ley de Reforma de la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público21 establece en su artículo 33 lo siguiente:

Artículo 33. Los estados tendrán, los mismos privilegios y prerrogativas fiscales y procesales de que goza la República.

En este caso, la Ley Orgánica antes mencionada extiende todas las prerrogativas procesales y fiscales que goza la República a los Estados, es por ello que en aquellos casos en que exista una

21 Publicada en Gaceta Oficial No. 39.140 de fecha 17 de Marzo de 2009.

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sentencia definitiva emanada de la jurisdicción tributaria de instancia que sea contraria a las pretensiones de algún Estado, deberá ser revisada en consulta por la Sala Político Administrativa.

En el caso de los Municipios ha existido cierta controversia y cambios de criterios a través del tiempo, la LOPPM22 no establece en su texto alguna normativa que le atribuya a los Municipios los mismos privilegios y prerrogativas procesales que ostenta la República. En principio, la Sala Político Administrativa había extendido las prerrogativas y privilegios procesales a los Municipios, ejemplo de ellos es la sentencia que citamos a continuación:

Sin embargo, esta Alzada pudo constatar que en la causa objeto de análisis, la parte apelante no consignó el escrito de fundamentación de la apelación, por lo que la Secretaría de la Sala en auto del 14 de abril de 2010, dejó constancia de haber realizado el cómputo que evidencia el vencimiento del lapso que disponía el ente local para cumplir esta carga procesal.(...)

De igual forma, establece como consecuencia jurídica que la falta de comparecencia de la parte apelante para fundamentar su apelación se considerará como desistimiento tácito, y así será declarado de oficio o a instancia de la otra parte.

Por esta razón, juzga la Sala que al no haber consignado el Fisco Municipal el mencionado escrito en el cual exprese los fundamentos para solicitar la revocatoria del pronunciamiento judicial atacado por el referido medio de impugnación, no puede esta Máxima Instancia suplir la carga procesal correspondiente a dicha parte y entrar a conocer y decidir la apelación incoada. Así se decide.(...)

Con vista al criterio jurisprudencial parcialmente transcrito. así como a la prerrogativa contenida en el artículo

22 Publicada en Gaceta Oficial No. 38.204 de fecha 8 de junio de 2005.

357


72 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008. y en consideración a que el Municipio constituye la unidad política primaria de la organización del Estado, esta Sala a fin de resguardar los intereses superiores que rigen la actuación pública de dichos entes políticos territoriales, extiende el privilegio del cual goza la República a los Municipios, específicamente, en lo referente a la revisión en consulta de las sentencias definitivas o interlocutorias que le causen un gravamen irreparable.Así se declara.23

Ahora bien, la Sala Constitucional a pesar de haber extendido los privilegios y prerrogativas procesales de la República, en casos emblemáticos como el referente a las costas procesales24, determinó que las prerrogativas y privilegios de la República deben ser interpretados de forma restrictiva y, en consecuencia, no pueden ser extendidos a otros entes u órganos sin que exista una ley que les admita a ello. La jurisprudencia de la Sala Constitucional reza lo siguiente:

En este sentido se observa que las prerrogativas y privilegios que posee la República son de interpretación restrictivas y no pueden ser extendidas a otros entes u órganos públicos, salvo previsión expresa de ley, ya que suponen una limitación legal de los derechos fundamentales de igualdad y de tutela judicial efectiva, por lo que -se insiste- estas prerrogativas deben encontrarse reconocidas expresamente en la ley.

Por lo tanto, las prerrogativas y privilegios establecidos en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República a favor de la República, al ser de interpretación restrictiva y excepcional, no son extensibles a los municipios, salvo los que se les establezca por ley.25

23 Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, Sentencia No. 00911 de fecha 20 de julio de 2010 (Caso: Municipio Iribarren del Estado Lara).

24 Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, Sentencia No. 2007- 0040 de fecha 30 de septiembre de 2009. (Caso: Julián Isaías Rodríguez).

25 Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, Sentencia No. 2157 de fecha 17 de diciembre de 2010. (Caso: Joel Ramón Marín Pérez).

358


La tributación en nuestro país no queda limitada solamente a los diferentes entes y niveles del Estado como lo son la República, lo Estados y Municipios; sino que a su vez, existen diferentes órganos a los cuales la ley le ha atribuido la capacidad de sujetos activos de tributos. Es por ellos que es menester analizar a los institutos autónomos. La Constitución de la República Bolivaria- na de Venezuela de 1999 consagra en su artículo 142 que "Los institutos autónomos sólo podrán crearse por ley. Tales instituciones, así como los intereses públicos en corporaciones o entidades de cualquier naturaleza, estarán sujetos al control del Estado, en la forma que la ley establezca". Esta exigencia constitucional la reafirma el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de la Ley Orgánica de la Administración Pública (LOA)26, contemplando en su artículo 96 que "los institutos públicos son personas jurídicas de derecho público de naturaleza fundacional, creadas por ley nacional, estadal u ordenanza municipal, dotadas de patrimonio propio, con las competencias determinadas en estas". En el caso que nos concierne los institutos autónomos si serán sujetos de la consulta obligatoria al prever en su artículo 97 que los institutos autónomos gozarán de los privilegios y prerrogativas que la ley nacional acuerde a la República, los Estados, los Distritos Metropolitanos o los Municipios.

En el caso de los tributos calificados como contribuciones especiales debemos analizar cada uno de ellos de forma autónoma. En el caso del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología en Innovación (FONACIT), la ley contempla a dicho organismo como un instituto autónomo, sin embargo la ley en su artículo 39 establece a su vez que el Fondo gozará de las prerrogativas, privilegios y exenciones de orden procesal, civil y tributario conferidos por la normativa aplicable a la República, lo que lo hace un sujeto de la consulta obligatoria. Igual sucede en el caso de Instituto Nacional del Deporte27 y el Instituto Nacional de Capacitación y Edu

26 Publicado en la Gaceta Oficial No. 5.890 de fecha 31 de julio de 2008.27 Artículo 27. El Instituto Nacional de Deportes es la instancia de gestión y

ejecución de las políticas y planes en estas materias y de fiscalización en el cumplimiento de las disposiciones de esta Ley. Es un Instituto público con personalidad jurídica y patrimonio propio, adscrito al Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de promoción y desarrollo del deporte,

359


cación Socialista (INCES)28. En relación al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales, creado en la Ley del Seguro Social29 y a la Oficina Nacional Antidrogas instaurada mediante el Decreto No. 4.22030, no establecen dichos textos normativos en su articulado extensión alguna de los privilegios o prerrogativas procesales de la República a esos entes. Sin embargo, consideramos que los privilegios y prerrogativas procesales le son aplicables a dichos entes en razón de la LOA, mencionada anteriormente.

Igualmente, el Banco Nacional de Vivienda y Habitat (Banavih)31 goza de las prerrogativas, privilegios y exenciones de orden fiscal, tributario, procesal y de cualquier otra índole que la ley otorgue a la República, lo anterior es a pesar de no ser el Banavih un instituto autónomo, la ley que crea el Banco le confiere dicho beneficio32.

la actividad física y la educación física. Gozará de las mismas prerrogativas procesales y privilegios acordados para la República y tendrá su sede principal en la ciudad de Caracas. El Presidente o Presidenta de la República podrá determinar por decreto el cambio de la sede del Instituto y el titular del Ministerio del Poder Popular con competencia en la materia de adscripción, mediante resolución, la apertura de sedes y oficinas regionales o estadales, para el desarrollo local y comunitario de las políticas.

28 Artículo 1 ObjetoEl presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley tiene por objeto regular el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), como ente adscrito al Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de economía comunal, el cual se regirá en sus actuaciones por los lincamientos estratégicos, políticas y planes aprobados conforme a la planificación centralizada del Ejecutivo Nacional.El Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales y tributarias de la República Bolivariana de Venezuela. El nombre del Instituto podrá abreviarse con las siglas "INCES" a todos los efectos legales.

29 Publicado en la Gaceta Oficial No. 5.976 Extraordinario de fecha 24 de mayo de 2010.

30 Publicado en la Gaceta Oficial No. 38.363 de fecha 23 de enero de 2006.31 Publicado en la Gaceta Oficial No. 39.146 de fecha 25 de marzo de 2009.32 Artículo 10: El Banco Nacional de Vivienda y Hábitat gozará de las prerro

gativas, privilegios y exenciones de orden fiscal, tributario, procesal y de cualquier otra índole que la ley otorgue a la República.

360


IV. N a t u r a l e z a ju r í d i c a y c o n s t i t u c i o n a l i d a dDE LA CONSULTA OBLIGATORIA

En este punto es necesaria la revisión, de si ciertamente, es constitucional el proceso de consulta obligatoria en materia tributaria. En primer lugar debemos considerar lo dispuesto por la Sala Constitucional del TSJ sobre la naturaleza jurídica de la consulta, ante este punto citamos lo siguiente:

En tanto prerrogativa procesal de la República, la consulta opera ante la falta de ejercicio de los medios de impugnación o gravamen dentro de los lapsos establecidos para su interposición, siempre que el pronunciamiento jurisdiccional sea contrario a sus pretensiones, defensas o excepciones. en razón, se insiste, del interés general que subvace en los juicios donde está en juego los intereses patrimoniales de la República o de aquellos entes u órganos públicos a los cuales se extiende su aplicación por expresa regla legal (Vbgr. Administración pública descentralizada funcionalmente, a nivel nacional o estadal).

Consecuencia de lo expuesto, si una decisión judicial en nada afecta las pretensiones, defensas o excepciones esgrimidas por la República o de aquellos titulares de la prerrogativa procesal examinada, no surge la obligación para el juzgador de primera instancia de remitir el expediente a los fines de la consulta, pues la condición de aplicación del artículo 70 del Decreto con Fuerza de Lev Orgánica de la Procuraduría General de la República, exige un agravio calificado por el legislador: una sentencia definitiva que contraríe las pretensiones procesales, defensas o excepciones opuestas por el ente u órgano público, según sea el caso.33

Tal y como podemos concluir de la citada sentencia, la consulta viene siendo una especie de "red de seguridad" de la Administración ante la falta de interposición de los recursos procesales legalmente establecidos para la impugnación de las sentencias

33 Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, Sentencia No. 2229 de fecha 29 de julio del 2005 (Caso: Procuraduría General del Estado Lara).

361


en primera instancia, siendo el caso del proceso contencioso tributario el recurso de apelación previsto en el COT34.

Siguiendo esta misma línea argumentativa, la Sala Constitucional ha indicado que el principio de igualdad no siempre es aplicable dentro de nuestro ordenamiento jurídico; ejemplo de lo anterior es la siguiente doctrina jurisprudencial de la Sala Constitucional:

La Sala ha indicado que, el principio de igualdad que rige al proceso implica que durante la composición del mismo, las partes involucradas han de ser tratadas y considerada de una manera igual. No obstante, como excepción a tal principio, el ordenamiento jurídico ha establecido que la República no puede actuar en juicio al igual que un particular. no porque este sea más o menos, sino porque la magnitud de la responsabilidad legal que posee la República en un procedimiento, amerita y justifica la existencia de ciertas condiciones especiales.En tal sentido, cuando la República es demandada en juicio, se acciona contra uno de los componentes más importantes del Estado y la eventual afectación de su patrimonio puede llegar a afectar el patrimonio de la población, y mermar la eficacia de la prestación de los servicios públicos. Conforme a esta premisa, el ordenamiento jurídico ha establecido privilegios y prerrogativas procesales para la actuación de la República en juicio en resguardo de los intereses superiores que rigen la actuación del Estado.35

En virtud de lo antes expuesto en cuanto a la constitucionalidad y naturaleza jurídica de la consulta obligatoria tributaria, debemos considerar primordial el hecho que nuestra CNRBV no establece en su texto alguna normativa que suponga un trato especial o la existencia de privilegio alguno por parte de la República dentro de cualquier tipo de proceso; es más nuestra Constitución Nacional si declara lo siguiente:

34 Artículo 278: De las sentencias definitivas dictadas por el Tribunal de la causa, o de las interlocutorias que causen gravamen irreparable, podrá apelarse dentro del lapso de ocho (8) días de despacho, contados conforme lo establecido en el artículo anterior.

35 ídem.

362


Artículo 21. Todas las personas son iguales ante la ley; en consecuencia:

1. No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona.

2. La ley garantizará las condiciones jurídicas y administrativas para que la igualdad ante la ley sea real y efectiva: adoptará medidas positivas a favor de personas o grupos que puedan ser discriminados, marginados o vulnerables; protegerá especialmente a aquellas personas que por alguna de las condiciones antes especificadas, se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se cometan.

En este orden de ideas, constitucionalmente la Administración, incluyendo dentro de este concepto a la República, se encuentra en igualdad de condiciones que sus administrados. Es por ello, que ninguna ley o norma sub-legal puede de forrfta alguna otorgarle beneficios procesales, como lo es la consulta obligatoria del artículo 72 de la LPGR, o extenderle dichos privilegios a los propios administrados, ya que somos de la opinión que constitucionalmente existe una garantía de igualdad de las condiciones jurídicas y administrativas.

Visto lo anterior, debemos remitimos necesariamente a la doctrina extranjera, la cual de estima lo siguiente:

La antigua atribución a la Administración del Estado de la jurisdicción contenciosa- administrativa (...) ha creado una cierta inercia en virtud de la cual la Administración sería parte privilegiada en el seno del proceso contencioso-administrativo. Este criterio carece de toda consistencia jurídica actualmente, en la que la jurisdicción contenciosa-administrativa es totalmente judicial, incardinada por tanto en un poder del estado independiente y en el que la Administración «actú a... con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho» (art. 103.1 Constitución) y, por tanto, sin sometimiento pleno al juez. En el proceso contencioso- administrativo actual las partes son rigurosamente iguales

363


en cuanto a derechos y cargas, sin lo cual el proceso carecería de «todas garantías», como impone el artículo 24 de la Constitución, y padecería irremisiblemente. El Tribunal Constitucional ha precisado que « e l principio de igualdad de las partes en el proceso se integra al ámbito del artículo 24 de la Constitución» (...) El principio de absoluta independencia del Poder Judicial (...) que obliga a una objetividad absoluta, se vería afectado su se primase a un justiciable frente a los demás36.

El principio de igualdad en el proceso, en este caso el proceso contencioso tributario, debe entenderse como esa posibilidad que tienen todos los administrados, incluidos los contribuyentes o responsables, de ejercitar todos sus derechos en juicio, a los fines de la obtención de protección jurídica en igualdad de condiciones37. El principio de igualdad de las partes de la relación jurídica tributaria determina que no existan prerrogativas procesales de principio a favor de la Administración38.

La igualdad procesal tiene como base el principio constitucional de igualdad de todos los ciudadanos ante la ley, principio que se encuentra tipificado en nuestra Carta Magna y demás Tratados Internacionales firmados y ratificados por la República Bolivariana de Venezuela.

Igualmente la doctrina patria ha sostenido lo siguiente:Los privilegios exorbitantes que han sido someramente descrito se han justificado inveteradamente señalado que el interés público exige hacer efectivos los actos de la Administración sin dilación alguna que entorpezca la consecución de los fines públicos perseguidos (...) tales prerrogativa y privilegios que comportan el ejercicio de la autoridad, deben conciliarse con las garantías establecidas por el ordenamiento jurídico para salvaguardar los derechos de los administrados, porque cada vez que la Administración

36 García de Enterría, Eduardo. Curso de Derecho Administrativo II. Novena Edición. Thomson Civitas. Madrid, España. 2004. Pág. 625.

37 Cuenca, Humberto. Derecho Procesal Civil. Tomo I. Universidad Central de Venezuela. Ediciones de la Biblioteca. Caracas, Venezuela. 2000. Pág. 189.

38 Asorey, Rubén. Protección Constitucional de los Contribuyentes. Marcial Pons. Madrid, España. 2000. Pág. 98.

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hace uso de estas potestades invadiendo el ámbito de los derechos subjetivos o de los intereses legítimos, personales y directos de los justiciables, se produce un enfrentamiento con las garantías que el propio ordenam iento jurídico ha estatuido para la defensa de estos últimos.39

Ahora bien, ciertamente el Dr. Fraga se refiere a los privilegios relativos a la ejecutividad y ejecutoriedad, mas no relacionado con privilegios y prerrogativas procesales que favorecen a la Administración, apartándola de forma extrema de su condición de parte dentro del proceso contencioso tributario.

Por ello consideramos que la consulta obligatoria prevista en la LPGR es inconstitucional, al generalizar y mermar los recursos de impugnación de sentencias previstos en el COT, como a su vez, colocar en un plano de extrema inferioridad procesal al recurrente sin existir un basamento constitucional para ello.

V . C o n c l u s io n e s :

1. La consulta procesal obligatoria prevista en el LPGR sólo procede contra sentencias definitivas de primera instancia que sean contrarías a la pretensión de la Administraciones Tributarias, que sean apelables a tenor de lo dispuesto en el COT y aplicará únicamente a aquellos entes y órganos de la Administración que gocen de los privilegios y prerrogativas que nuestro ordenamiento jurídico atribuya a la República.

2. En virtud del principio de igualdad ante la ley previsto en nuestro texto constitucional, la consulta procesal obligatoria configura un privilegio o prerrogativa a la Administración que lesiona dicho principio, al colocar a la Administración Tributaria en un plano de superioridad procesal frente al recurrente.

39 Fraga Pittaluga, Luis. Los Recursos Tributarios. El Efecto Suspensivo y las Medidas Cautelares. Homenaje a la memoria de Use Van der Velde. Fundación Estudios de Derecho Administrativo. Ediciones Fudenea. Caracas, Venezuela. 1998. Pág. 290.

365


3. La consulta procesal obligatoria es una figura procesal que debe ser derogada del proceso contencioso tributario, ya que cercena lo establecido en materia de impugnación de las sentencias previsto en nuestro ordenamiento jurídico.

VI. R e c o m e n d a c io n e s

1. Consideramos que la consulta obligatoria prevista en el artículo 72 de la LPGR es inconstitucional y debe así ser declarado por los órganos jurisdiccionales correspondientes.

2. Igualmente, concluimos que la LPGR es una Ley promulgada en virtud de una Ley Habilitante, por lo que no existe un diario de debate o algún texto que nos señale algún principio o justificación de un privilegio tan extenso y general como el tratado en este trabajo.

3. Por último, instamos a los órganos jurisdiccionales a limitar los supuestos en los que podría operar la consulta obligatoria, restringiendo en lo posible su aplicación dentro del Proceso Contencioso Administrativo, especialmente al Proceso Contencioso Tributario.

VII. B ib l io g r a f íaAsorey, Rubén. Protección Constitucional de los Contribuyentes. Mar

cial Pons. Madrid, España. 2000. Pág. 98.

Cuenca, Humberto. Derecho Procesal Civil. Tomo I. Universidad Central de Venezuela. Ediciones de la Biblioteca. Caracas, Venezuela. 2000. Pág. 189.

Fraga Pittaluga, Luis. Los Recursos Tributarios. El Efecto Suspensivo y las Medidas Cautelares. Homenaje a la memoria de Ilse Van der Velde. Fundación Estudios de Derecho Administrativo. Ediciones Fudenea. Caracas, Venezuela. 1998. Pág. 290.

García de Enterría, Eduardo. Curso de Derecho Administrativo II. Novena Edición. Thomson Civitas. Madrid, España. 2004. Pág. 625.

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A l c a n c e y j u s t if ic a c ió n d e

LAS PRERROGATIVAS PROCESALES DE LA REPÚBLICA, Y SU EXTENSIÓN

A OTROS ENTES DE DERECHO PÚBLICO

K arla D 'V ivo Y usti*

S u m a r io

I. Introducción. II. Fundamento legal y justificación de la existencia de prerrogativas procesales en favor de los Entes Públicos frente a la vulneración de derechos constitucionales del particular. III. Análisis de la Prerrogativas procesales reconocidas a los distintos Entes Públicos. 1. Prerrogativas procesales otorgadas a la República. 2. Prerrogativas procesales otorgadas a los Estados. 3. Prerrogativas procesales otorgadas a los Municipios. 4. Prerrogativas procesales otorgadas a los Institutos Autónomos.5. Prerrogativas procesales otorgadas a las Empresas del Estado.IV. Conclusiones y recomendaciones. V. Bibliografía.

I. I n t r o d u c c ió n

Las prerrogativas o privilegios procesales del Estado, constituyen ventajas o beneficios que se otorgan a algunos entes de la Administración Pública, en sus distintas manifestaciones, en el marco de un proceso judicial, y que los colocan en una situación de desigualdad con relación a los particulares que en tal proceso intervienen.

Estos privilegios o prerrogativas, que vale acotar no son novedosos ni exclusivos de nuestra legislación, han sido ampliamente cuestionados por gran parte de la doctrina nacional e

* Abogada egresada de la Universidad Católica Andrés Bello; Realizó estudios de Postgrado de Derecho Tributario en la Universidad Central de Venezuela; miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

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internacional, por considerar que atenían contra los principios de igualdad y celeridad procesal, así como contra la garantía fundamental de la tutela judicial efectiva; algunos estiman que en un Estado Moderno no debe permitirse el establecimiento de este tipo de privilegios, otros, en cambio, encuentran su justificación en los intereses públicos involucrados en un litigio contra el Estado, o, en la necesidad de que tales entes públicos puedan cumplir con su obligación de preservar el interés general.

En nuestro país el debate respecto de las prerrogativas o privilegios procesales no ha estado limitado al análisis de la conveniencia de las mismas, o a determinar si atentan o no contra los principios constitucionales mencionados; sino también a la extensión de tales privilegios a múltiples entes de la Administración Pública, mediante decisiones judiciales, en muchos casos contradictorias, e igualmente a los excesos cometidos en el aprovechamiento, alcance e interpretación de las mismas.

Pretendemos en este trabajo, más allá de referirnos de una manera teórica a los privilegios y prerrogativas otorgados a los distintos Entes Públicos, mencionar algunos de los problemas que se presentan en la aplicación e interpretación sobre el alcance de algunos de ellos, y, aludir a decisiones judiciales que, en nuestro criterio, desconocen la obligatoriedad de dar una interpretación restrictiva de estas ventajas que son otorgadas al Estado en un litigio, con especial referencia al ámbito tributario.

I I . F u n d a m en t o leg a l y ju stific a c ió n

DE LA EXISTENCIA DE PRERROGATIVAS PROCESALES EN FAVOR DE LOS ENTES PÚBLICOS FRENTE

A LA VULNERACIÓN DE DERECHOS CONSTITUCIONALES DEL PARTICULAR

Hemos señalado que nuestro ordenamiento jurídico le reconoce tanto a la República como a otros Entes Públicos, una serie de privilegios y prerrogativas cuando son llevados a juicio, los cuales, como ha expresado MUCIBORJAS, José Antonio “consti-

368

K a r l a D ' V iv o Y u s t i

tuyen excepciones de orden público al principio general conforme al cual las partes de un proceso judicial se hallan en un proceso de igualdad"1.

Continúa este autor señalando que algunas ventajas o beneficios procesales guardan relación con la sustanciación de la controversia, esto es, con la fase cognoscitiva del juicio o proceso, mientras que otros guardan relación con la ejecución de lo decidido por el Juez2.

En Venezuela, las prerrogativas o privilegios otorgados tanto a la República como a otros Entes Públicos no están constitü- cionalmente previstos, sino que encuentran su consagración en distintos instrumentos de rango legal, e incluso en decisiones judiciales emanadas del Tribunal Supremo de Justicia.

En tal sentido, DUPOY MENDOZA, Elvira y TOBÍA DÍAZ, Rafael Enrique3, han sostenido que "...muchas legislaciones establecen privilegios que no están constitucionalmente reconocidos, tal y como por ejemplo la venezolana, la cual no los establece e inclusive reconoce expresamente la responsabilidad patrimonial del Estado, por los daños y perjuicios causados a los particulares en el ejercicio de su actividad administrativa. En efecto, no tenemos un código de prerrogativas procesales, sino que éstas se encuentran dispersas en normas usualmente contenidas en diversos textos legales, en las normativas que regulan la institución específica vinculada a un privilegio o prerrogativa procesal en particular".

Incluso hay quienes afirman que la falta de consagración en la Carta Magna de las prerrogativas procesales, siendo que constituyen excepciones a derechos constitucionales tales como la tu

1 MUCIBORJAS, José Antonio, "El Derecho Administrativo Global y las limitaciones de derecho interno para la ejecución de los fallos de condena al pago de dinero dictados contra la República: Juicio crítico sobre los privilegios y prerrogativas de la nación a la luz de los Tratados Bilaterales de Inversión (BITS)", Revista de Derecho 27, Tribunal Supremo de Justicia, pág. 48.

2 MUCI BORJAS, José Antonio. Op. cit. pág. 48 y 50.3 DUPOY MENDOZA, Elvira y TOBÍA DIAZ, Rafael Enrique, "Derechos de

los sujetos pasivos en el proceso contencioso tributario frente a los privilegios del Estado". El Tributo y su aplicación perspectivas para el Siglo XXI, Tomo II.

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tela judicial efectiva, la igualdad y la celeridad procesal, las vicia de nulidad absoluta, por cuanto si la regla tiene rango constitucional, la excepción no podría estar prevista en un instrumento de menor jerarquía.

Importa destacar que la jurisprudencia patria reiteradamente ha reconocido que los privilegios y prerrogativas procesales vulneran derechos constitucionales de los particulares, tales como "el derecho a la tutela judicial efectiva, así como también, de manera general el derecho de igualdad, conforme al cual, todos los ciudadanos deben considerarse iguales ante la ley (Vid. Preámbulo de la Constitución y artículos 1, 2 y 21). En desarrollo de este último derecho existe, igualmente, un principio de igualdad procesal, que si bien no tiene carácter absoluto y, por tanto, es relativo a la condición que la Ley determina para un mismo grupo de individuos, sólo puede regularse diferenciadamente por el Legislador deforma justificada, excepcional y restringida para no violentar la igualdad que debe regir como principio fundamental" ,4

Por su parte, el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, se encuentra consagrado en el Artículo 26 de la Carta Magna, según el cual:" Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente".

Así, este derecho se desagrega en los siguientes principios:(i) Libre acceso de los ciudadanos a los órganos jurisdiccionales,(ii) Plena protección cautelar, (iii) Sustanciación de un proceso debido conforme a las garantías procesales fundamentales, (iv) Correcta aplicación del derecho, y, (v) Efectiva ejecución de lo sentenciado.

Con relación a la igualdad procesal, la misma se encuentra prevista en los Artículos 15 y 204 del Código de Procedimiento

’ Civil, que disponen:

4 Sentencia 1528 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 21 de octubre de 2008.

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K a r l a D 'V iv o Y u s t i

"Artículo 15 - Los Jueces garantizarán el derecho de defensa, y mantendrán a las partes en los derechos y facultades comunes a ellas, sin preferencia ni desigualdades y en los privativos de cada una, las mantendrán respectivamente, según lo acuerde la ley a la diversa condición que tengan en el juicio, sin que puedan permitir ni permitirse ellos extralimitaciones de ningún género."

“Artículo 204.- Los términos y recursos concedidos a una parte se entenderán concedidos a la otra, siempre que de la disposición de la ley o de la naturaleza del acto no resulte lo contrario".

En efecto, "La regla contenida en el artículo 15 del Código de Procedimiento Civil, es consagratoria de la salvaguardia del denominado equilibrio procesal, el cual a su vez constituye el soporte fundamental del principio universal conocido como derecho a la defensa...".5

Como lo ha señalado GUILLERMO IZQUIERDO, Mayra Elena6 "...si bien los entes públicos cuando actúan en juicio lo hacen en una condición absolutamente distinta a la de los particulares -como ya se señalo-, pues aquellos ejercen la función pública en defensa de un interés general y legítimo, mientras que los particulares lo hacen en defensa de un interés particular, lo que crearía una situación desigual en el sentido de los objetos directamente perseguidos que justificaría ciertas ventajas de aquellos, sería incorrecto imponer al particular a una suerte de desamparo durante el proceso que no guarda relación con la defensa de los intereses generales que se invoquen...".

Continúa señalando que " ...si bien se puede admitir la posibilidad de tratos preferenciales a favor de los sujetos públicos por la función que ejercen, estableciendo de esa manera una 'desigualdad justificada', en modo alguno ello permite que la actuación sea arbitraria, haciendo de tal forma nugatorios otros derechos fundamentales del particular en violación al principio de igualdad"7.

5 Sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia de fecha 24 de enero de 1991.

6 GUILLERMO IZQUIERDO, Mayra Elena, "La Condena en Costas Procesales contra los Entes Públicos". Colección Nuevos Autores N°6, Tribunal Supremo de Justicia. Pag. 104.

7 Ibid. pág. 105

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Por su parte, nuestros Tribunales no consideran que el rompimiento de los principios constitucionales mencionados vicie de inconstitucionalidad tales ventajas, sino que justifican su procedencia por cuanto "en determinadas ocasiones, en que el Estado participa en procesos judiciales, no puede considerársele en igualdad de condiciones frente a los particulares, por los específicos intereses a los cuales representa; lo que obliga al Legislador a establecer ciertas desigualdades legítimas, a través del establecimiento de privilegios a su favor, que, sin embargo, no pueden desconocer derechos legítimos de aquellos; es decir, pueden establecerse privilegios en tanto y en cuanto no impliquen la infracción del Texto Constitucional" .8

Es entonces la distinción entre el fin perseguido por Estado y por los particulares, lo que justificaría, a juicio de los órganos jurisdiccionales, el reconocimiento de prerrogativas o privilegios a favor de la Administración, ya que, como ha señalado BREWER- CARÍAS, Alian9 "el campo en el cual se mueve la Administración Pública como actividad, es el del interés público, de los fines públicos, de los fines colectivos, que son beneficiosos para toda la colectividad", mientras que el particular actúa con base en un interés particular, por lo general, de carácter especulativo.

Al evaluar el tema, y colocarnos en una posición si se quiere imparcial, consideramos que el problema no necesariamente es la existencia de ciertas prerrogativas a favor del Estado, en tanto ciertamente persigue un interés distinto del particular, sino el alcance e interpretación que se les ha dado a las mismas, y el hecho de que en lugar de disminuir las desigualdades entre el Estado y los particulares, se han venido incrementando a supuestos no previstos en la Ley, e incluso extendiéndolas a Entes Públicos a los que legalmente no les han sido atribuidas, ignorándose el criterio judicial reiterado y pacifico sobre la necesaria interpretación restrictiva de estas ventajas.

8 Sentencia 1528 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 21 de octubre de 2008.Caso Jorge Neher Álvarez y Hernando Díaz Candía.

9 BREWER-CARÍAS, Alian, "Fundamentos de la Administración Pública, Tomo I, Colección Estudios Administrativos N° 1, pág. 44.

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En esta línea de pensamiento, observamos que la jurisprudencia patria a efecto de matizar el impacto de las desigualdades que generan los privilegios o prerrogativas a los entes públicos atribuidas, de manera reiterada ha sostenido que"...son taxativos y deben ser interpretados de manera restrictiva ya que de hacer una interpretación amplia o aplicar analogía de dichas normas, se atentaría contra el derecho a la igualdad y justicia social que se consagra como principio fundamental en la Constitución, así como tampoco son extensibles como lo sería el caso de las empresas de la Administración Pública (Vid. sentencias N° 1331/17.12.2010 y N° 1453/10.08.2011) " ,10

E igualmente que "las limitaciones que se producen con la existencia de las prerrogativas y privilegios de los entes públicos -en general- han de imponerse sólo por razones de estricta necesidad y conforme al principio de proporcionalidad y excepcionalidad; así, el interés general puede justificar cierta aplicación restrictiva a una exigencia subjetiva en concreto, pero, al mismo tiempo, puede, eventualmente, demandar la preferencia por otra exigencia del mismo carácter, siempre con apego a los términos de la regla convencional que define la limitación o que habilita al Estado para la restricción"u .

En virtud de lo anterior, surge la interrogante de si en realidad la interpretación judicial respecto de las prerrogativas o privilegios procesales que se atribuyen a los entes públicos, ha sido restrictiva o si por el contrario, se ha hecho cada vez más extensiva.

A los fines de nuestro análisis corresponde definir estas dos categorías de interpretación legal; por una parte, la Interpretación Extensiva, en este caso lo que hace el operador jurídico o intérprete es extender el alcance de la norma a supuestos no comprendidos expresamente en ella, por considerar que habría sido voluntad del legislador comprender en la norma a aplicar tales supuestos. Tales supuestos pueden ser positivos o negativos, huelga decir, puede ser en supuestos incluyentes de ámbito de

10 Sentencia 624 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 15 de mayo de 2012.Caso:Instítuto Fondo de Protección Social de los Depósitos Bancarios.

11 Sentencia 1331 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 17 de diciembre de 2010. Caso: Joel Ramón Marín Pérez.

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aplicación o excluyentes de un mayor número de sujetos incididos por la norma.

La segunda categoría es la Interpretación Restrictiva que al contrario de lo que sucede en la interpretación extensiva, en ésta se restringe el alcance de la norma apartando de ella determinados supuestos que se encontrarían incluidos de acuerdo con la redacción de su texto, pero que se entiende que no fue voluntad del legislador comprenderlos dentro de éste. Alberto Trabucchi12 lo explica del siguiente modo: "La interpretación restrictiva se dará cuando la interpretación lógica restrinja el significado propio de la expresión usada por la ley...".

En definitiva, somos del criterio que la viabilidad de una prerrogativa o privilegio procesal en favor de un Ente Público, no puede simplemente basarse en que el Estado persigue un interés general o colectivo, pero tampoco deben desecharse las mismas con el único argumento de que constituyen excepciones a los principios constitucionales ya mencionados; pensamos que si bien el interés colectivo debe privar sobre el particular, y que ello podría justificar la existencia de ciertas prerrogativas a favor de los Entes Públicos, estas ventajas deberían ser exhaustivamente evaluadas y justificada su necesidad, pues, la tendencia debe ser a que se conviertan en verdaderas excepciones en el proceso.

I II . A n á lisis d e la P r er r o g a tiv a s pr o c esa lesRECONOCIDAS A LOS DISTINTOS ENTES PÚBLICOS

1 . P r e r r o g a t i v a s p r o c e s a l e s

OTORGADAS A LA REPÚBLICA

En nuestra Carta Magna, el término "República", como bien lo ha expresado BREWER-CARÍAS, Alian13 " ...no se utiliza en un

12 TRABUCCHI, Alberto "Instituciones de Derecho Civil". Tomo I. Editorial Revista de Derecho Privado. Primera Edición, 1967. Madrid - España.Pág. 49.

13 BREWER-CARÍAS, Alian," El régimen de las personas jurídicas estatales político-territoriales en la Constitución de 1999" en El Derecho constitucional y

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sentido unívoco, sino que tiene una ambivalencia: en algunos casos se utiliza como sinónimos de 'Estado' como organización política general de la sociedad, titular del Poder Público (...) y en otros casos, la mayoría, se utiliza para hacer referencia a la persona jurídica político-territorial nacional, como titular del Poder Público Nacional y, por tanto, diferenciada de los Estados y Municipios".

A los efectos del tema que nos ocupa, nos referimos a la República en la segunda connotación mencionada, como persona jurídica que "actúa a través de los órganos que ejercen el Poder Público Nacional en sus cinco ramas: Poder Legislativo, Poder Ejecutivo, Poder Judicial, Poder Ciudadano y Poder Electoral"u .

Realizada la anterior precisión, haremos mención de las prerrogativas procesales a la República atribuidas, las cuales se encontraban anteriormente consagradas en la aun parcialmente vigente Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional15, en la derogada Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República16, y en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia17; y que actualmente han sido recogidas en su totalidad en la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República18.

Entre las prerrogativas más relevantes atribuidas a la República, en su actuación enjuicio, podemos mencionar las siguientes:

público en Venezuela, Homenaje Gustavo Planchart Manrique, Publicaciones UCAB, Tomo I, pág. 104.

14 BREWER-CARÍAS, Alian, Op.cit, pág. 105.15 Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, publicada en la Gaceta Oficial

de la República de Venezuela N° 678 de fecha 17 de marzo de 1961, reformada parcialmente por el Decreto N° 150 del 11 de junio de 1974, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 1.660 Extraordinario de fecha 21 de junio de 1974, y, cuya última derogatoria parcial está contenida en la Ley Derogatoria Parcial de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, publicada en la Gaceta Oficial N° 39238 del 10 de agosto de 2009.

16 La Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de fecha 2 de diciembre de 1965.

17 Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia publicada en la Gaceta Oficial N° 1.893 Extraordinario del 30 de julio de 1976.

18 Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial N° 5.892, Extraordinario, del 31 de julio de 2008.

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S Procedimiento administrativo previo o antejuicio administrativo

De conformidad con lo previsto en los artículos 56 y siguientes de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, quienes pretendan instaurar demandas de contenido patrimonial contra la República, deberán manifestarlo previamente por escrito al órgano al cual corresponda el asunto y exponer concretamente sus pretensiones en el caso.

Con relación a la referida prerrogativa/resulta necesario aludir a la Sentencia N° 1355de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia19, en la que se pretendía determinar si para la interposición de una demanda en la que se acumulen pretensiones de nulidad de actos administrativos (tributarios) y pretensiones de resarcimiento patrimonial por los daños y perjuicios sufridos por esos actos, de acuerdo a lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se requiere o no el agotamiento previo del procedimiento previsto en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

En el referido fallo, señaló la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que " .. .el antejuicio administrativo previo a las acciones que se ejercen contra la República y los entes públicos que gozan de los privilegios procesales de ésta, tiene una doble finalidad: por un lado, evitar la interposición de procesos judiciales contra los referidos órganos y, por el otro lado, instruir a la Administración sobre el fondo de lo pretendido por el administrado para disponer de los elementos necesarios para una mejor defensa. En otras palabras, se busca solucionar la controversia en sede administrativa, para evitar un proceso judicial y además, poner al tanto a la Administración de las acciones que se ejerzan en su c o n t r a se indicó asimismo que "Este reclamo administrativo se configura como un medio de defensa para el administrado contra las actuaciones u omisiones de la Administración que han generado daños patrimoniales y su establecimiento previo resulta útil y conveniente para ambas partes, por cuanto constituye una especie

19 Sentencia 1355 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia,de fecha 5 de agosto de 2011. Caso: Agropecuaria Carenero.

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de conciliación en sede administrativa, lo que se traduce en celeridad para el administrado en la reparación del daño que se le ha producido y permite a la Administración reconsiderar su actuación u omisión y enmendar -de ser el caso- el daño patrimonial causado

Adicionalmente la Sala Constitucional ratifica lo expuesto por la Sala Político Administrativa en el sentido que no se niega la existencia de los recursos de plena jurisdicción, simplemente sostuvo que "...esta disposición novedosa, incorporada en el Código Orgánico Tributario de 2001, en la cual se reconoce expresamente la responsabilidad de la Administración Tributaria, no implica necesariamente una visión opuesta al antejuicio, ni tampoco deroga la norma general que lo contempla (artículo 54 ya citado). La Sala considera que la disposición incorporada en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001 implica forzosamente que el recurrente haya agotado el antejuicio, luego de cuya condición necesaria podrá pedir indemnización de daños y perjuicios contra la República y sus entes tributarios que gocen de privilegios, cuando la lesión sea imputable a su funcionamiento".

La decisión que comentamos ha sido objeto de múltiples cuestionamientos, entre otros:

a) La incompatibilidad entre el lapso de caducidad para el ejercicio del Recurso y el procedimiento previsto para el antejuicio administrativo;

b) Según el sentenciador el antejuicio es una especie de con* ciliación en sede administrativa, lo que resulta totalmente inaplicable en el supuesto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la reparación de daños procede en virtud de una sentencia definitivamente firme.

c) Se desconoce la especialidad de la materia.

d) El sentenciador realiza una interpretación extensiva de la referida prerrogativa procesal, cuando la aplica un supuesto distinto del legalmente previsto.

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Compartimos lo señalado por TOBÍA DÍAZ, Rafael Enrique20, quien sostuvo que "la aplicación del referido criterio judicial al proceso contencioso tributario, tal cual como se encuentra hoy regulado en el COT, haría nugatoria - en la práctica- la posibilidad de que el particular pueda ejercer el derecho a acumular, en su Recurso Contencioso Tributario, las pretensiones que tienen por objeto la declaratoria de contrariedad a Derecho del acto u omisión, con la pretensión de condena por los daños y perjuicios que sean imputables al funcionamiento de la Administración Tributaria, posibilidad que encuentra, indudablemente, su fundamento constitucional en el artículo 259 del Texto Fundamental y artículo 327 del COT, y que constituye, incluso, una técnica plausible de reclamación de la responsabilidad patrimonial de la Administración Pública reconocida por el Derecho Comparado".

Z Las actuaciones procesales incluyendo los recursos ordinarios, extraordinarios y especiales pueden presentarse por escrito, diligencia u oficio.

De conformidad con lo dispuesto en el Articulo 67 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, todas las actuaciones procesales que efectúe la República, incluyendo los recursos ordinarios, extraordinarios y especiales establecidos por las leyes, pueden presentarse por escrito, diligencia u oficio, significa entonces que la República no está obligada a sujetarse a ciertas formas procesales que se exigen a los particulares para determinadas actuaciones judiciales.

Z Inaplicabilidad de la Confesión Ficta

Según lo previsto en el Artículo 68 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, cuando los representantes de la República, no asistan a los actos de contestación de demandas intentadas contra ésta, o de las cuestiones previas que les hayan sido opuestas, las mismas se tienen como contradichas en todas sus partes, sin perjuicio de la responsabilidad personal

20 TOBÍA DÍAZ, Rafael Enrique, "Las Pretensiones Procesales en el RecursoContencioso Tributario y el Procedimiento Administrativo Previo", Revistade Derecho Tributario 127, pag.171.

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del funcionario por los daños causados a los derechos, bienes e intereses patrimoniales de la República.

Como se advierte, está prerrogativa excluye la aplicabilidad a la República de la llamada "Confesión Ficta", prevista en los artículos 347 y 367 del Código de Procedimiento Civil, según los cuales en los casos en que el demandado no compareciera a contestar la demanda, se le tendrá por confeso.

Con relación a tal figura, RENGEL-ROMBERG, Arístides21, ha señalado que “La falta de contestación de la demanda en nuestro derecho, da lugar a la confesión ficta, esto es, la presunción de confesión que recae sobre los hechos narrados en la demanda, pero no sobre el derecho o las consecuencias jurídicas que conforme a la Ley deben aplicarse a los hechos establecidos...", y continúa, “La rebeldía no se produce sino por la incomparecencia del demandado a la contestación, pues las partes a derecho con su citación para dicho acto y su comparecencia al mismo funciona como la antigua personación, de tal modo que la realización de aquel acto constituye la liberación del demandado de la carga de contestación, y su omisión o falta, produce la confesión ficta. El lapso de comparecencia tiene así el carácter de perentorio o preclu- sivo y agotado que sea, ya por la realización de la contestación o por su agotamiento por no haberse realizado aquella, no podrá ya admitirse la- alegación de hechos nuevos, ni la contestación de la demanda a la causa (art.364 CPC)....".

Consideramos que esta prerrogativa, como otras atribuidas a los Entes Públicos, encuentra razonabilidad en la protección del interés general frente a una actuación negligente, imprudente o negligente del funcionario que represente a la República en juicio.

S Inexigibilidad de caución

Esta prerrogativa encuentra consagración legal en el artículo 71 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República,

21 RENGEL-ROMBERG, Arístides, Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano, Pág. 131.

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“e implica que no se exige caución a la República en los supuestos que sí se exige a particulares (fundamentalmente en materia de decreto de medidas cautelares)".22

Esta prerrogativa, entendemos se fundamenta en el principio de que el Estado siempre es solvente, por ende no requiere el otorgamiento de caución para garantizar las resultas de un juicio.

Con relación a esta prerrogativa, somos del criterio de que a pesar de la premisa cierta de que el Estado no se insolventa, la misma atenta contra la igualdad procesal y evidentemente contra la tutela judicial efectiva, pues como bien lo han señalado DUPOY MENDOZA, Elvira y TOBÍA DÍAZ, Rafael Enrique23, "generalmente sólo se exige a la Administración tributaria, consignar al Tribunal de contencioso tributario el instrumento en que conste la existencia del crédito o simplemente, la «presunción del m ism o» , sin necesidad de ofrecer caución24, a los fines de que sea decretada o practicad la medida cautelar por ella solicitada sin mayores dilaciones. Por el contrario, cuando el contribuyente solicita la medida cautelar, comúnmente la suspensión de efectos jurídicos del acto administrativo recurrido u otra medida cautelar innominada, debe alegar y demostrar suficientemente al juzgador, la existencia de los extremos procesales concurrentes, a saber: la apariencia de buen derecho de la pretensión planteada (fumusbonis iuris), el peligro de un daño inminente (periculum in mora), sin perjuicio de la valoración que debe efectuar el juez de los intereses públicos y de terceros que puedan estar involucrados".

A Consulta obligatoria de toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República.

Según lo dispuesto en el Artículo 72 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, toda sentencia definitiva

22 TORREALBA SÁNCHEZ, Miguel Ángel, "Las Demandas contra los Entes Públicos", Manual de Practica Forense Contencioso Administrativo, pág. 75.

23 Op. cit., DUPOY MENDOZA, Elvira y TOBÍA DÍAZ, Rafael Enrique.24 Vid. H. ECHANDÍA, Devis, Teoría General de la prueba judicial, 1.1, Mede-

llín, Biblioteca Jurídica Dike, 4ta. Ed. 1993, pp.202 y 203, citado por DUPOY MENDOZA, Elvira y TOBÍA DÍAZ, Rafael Enrique. Op. cit.

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contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente.

Acerca de esta prerrogativa, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido que: " ...la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, mas no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales"25.

Continúa señalando la Sala que " .. . tal instituto jurídico, se insiste, consiste en un mecanismo que busca preservar la juridicidad efectiva del fallo, en supuestos estrictamente vinculados a los altos intereses del Estado, vale decir, aquellos relacionados con el orden público, constitucional y el interés general: 1) desaplicación de normas constitucionales; 2) violaciones de criterios e interpretaciones vinculantes emanadas de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; 3) resguardo de la propia ju risdicción; 4) quebrantamientos deformas esenciales en el proceso, y 5) prerrogativas y privilegios procesales conferidos a favor de la República (Véase decisiones Nos. 1107 y 2157 del 08 de junio y 16 de noviembre de 2007, dictadas por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, casos: Procuraduría General del Estado Lara y Nestlé Venezuela, C.A., respectivamente)".

Si bien la decisión en comentarios, así como muchas otras, limitan la consulta obligatoria a situaciones puntuales cuya relevancia así lo justifique, en materia tributaria son objeto de consulta todas y cada una de las decisiones desfavorables a la Administración Tributaria, sin importar su cuantía o el tema debatido.

Como previamente hemos sostenido, el problema que se plantea con las prerrogativas fiscales no es la existencia misma de ellas, sino su contenido y alcance; al analizar esta ventaja

25 Sentencia 01104 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo deJusticia, de fecha 10 de agosto de 2011. Caso ANA RAQUEL MÉNDEZ DEBRICEÑO vs. la COMPAÑÍA ANÓNIMA DE ADMINISTRACIÓN Y FOMENTO (CADAFE).

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consideramos que no luce necesaria para garantizar el interés colectivo, por el contrario, atenta contraía celeridad procesal, e incluso puede llegar a causar daños patrimoniales a los contribuyentes, quienes por años deben esperar por una sentencia definitiva ante las demoras propias en la resolución de juicios por parte de los tribunales de la República.

Así las cosas vale la pena traer a colación la Sentencia N° 1307 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 22 de junio de 200526, en la que se sostuvo "Con la acumulación de causas en consulta pendientes de decisión, se contraría el precepto del artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que garantiza el derecho 'a obtener con prontitud la decisión correspondiente' y a una justicia 'expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles' (...). Y es que, según el artículo 257 de la Carta Magna: 'El proceso constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia. Las leyes procesales establecerán la simplificación, uniformidad y eficacia de los trámites y adoptarán un procedimiento breve, oral y público...'. Resulta evidente que, por muy bien que el legislador diseñe los procesos, a la luz de este imperativo constitucional, ellos no ofrecerán la garantía de instrumentos idóneos para la realización de la justicia si se acumulan en los archivos judiciales sin que haya una posibilidad real, material, de su tramitación a tiempo, a causa de su elevado número".

Continúa señalando la Sala que "Los valores de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, propios de un Estado de Derecho y de Justicia, que se acogieron en normas como las que se citaron, imponen la revisión de las normas infra y pre constitucionales que impidan u obstaculicen la garantía de una justicia con las características que describe el Texto Constitucional...", indicando además que " ... nuestro legislador ha ido suprimiendo la consulta en materias sensibles, incluso de orden público, por cuanto ha estimado que la garantía del recurso, sin necesidad de que se supla la voluntad del justiciable, es suficiente para la protección de los altos intereses cuya tutela le ha sido confiada...".

26 Sentencia N° 1307 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justiciadel 22 de junio de 2005. Caso Ana Mercedes Bermúdez.

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Si bien el fallo referido alude a la consulta en materia de amparo constitucional, las consideraciones en él contenidas resultan totalmente aplicables al ámbito del contencioso tributario, por lo que somos del criterio que esta prerrogativa o privilegio claramente vulnera principios como el de la celeridad procesal, sin resultar necesaria a los fines de proteger los intereses fiscales.

A Prohibición de condenatoria en costas

El artículo 76 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, consagra que la República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos.

Como ha señalado TORREALBA SÁNCHEZ, Miguel Ángel27 "La norma en cuestión ha sido objeto de cuestionamientos por parte de la doctrina, sobre la base de que la misma atenta contra el principio de igualdad y el derecho a la tutela judicial efectiva, ambos de rango constitucional. Ante tales planteamientos, el criterio de la Sala Constitucional se orientaba a extender esa prerrogativa a la contraparte de tales entidades, con el efecto de que en los casos en que los particulares que litigaban contra los entes públicos, resultaran perdidosos no eran condenados en costas, sobre la base de la invocación del principio de igualdad (sentencia de la Sala Constitucional 172 del 18-02-2004, caso Alexandra Stelling Fernández)"; continúa el autor explicando que "tal criterio ha sido abandonado por la misma Sala a partir de la decisión 1582 del 21-10-2008, caso Jorge Neher Álvarez y Hernando Díaz Candía...".

En el ámbito tributario, la posibilidad de condenar en costas a la Administración Tributaria está expresamente prevista en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario; no obstante ello, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en una interpretación extensiva del referido privilegio, desde principios del año 2010, ha venido aplicando en los juicios contencioso

27 TORREALBA SÁNCHEZ, Miguel Ángel, "Las Demandas contra los Entes Públicos", Manual de Practica Forense Contencioso Administrativo, pág. 75.

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tributario, el criterio jurisprudencial sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia N° 1238 del 30 de septiembre de 200928, en la que se concluyó que "... el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, incluso en aquellos de carácter penal en todos los supuestos previstos en el artículo 268 del Código Orgánico Procesal Penal...".

Consideramos que la aplicación en el ámbito tributario de la prohibición de condenatoria en costas, no solo atenta contra el principio de igualdad de las partes, sino que además desconoce la reiterada jurisprudencia del propio Tribunal Supremo de Justicia, en cuanto a la necesaria interpretación restrictiva de las prerrogativas y privilegios procesales.

S Los bienes, rentas, derechos o acciones que formen parte del patrimonio de la República no están sujetos a embargos, secuestros, hipotecas, ejecuciones interdíctales, y, en general, a ninguna medida preventiva o ejecutiva.

Como bien han señalado DUPOY MENDOZA, Elvira y TO- BÍA DÍAZ, Rafael Enrique29, "El privilegio en cuestión, se justifica en el dogma de Derecho público según el cual, el Estado siempre es solvente, en virtud de lo cual, debe entenderse que en todo momento dispone de la capacidad económica para responder patrimonialmente a sus administrados, en aquellos procesos judiciales en los que resulte condenado al pago de sumas de dinero o a las costas procesales correspondientes".

Señalan los mencionados autores que ". ..este privilegio procesal de la Administración, hoy día es criticado por la doctrina, en virtud de violentar el derecho a la tutela judicial efectiva y la igualdad de las partes en el proceso judicial. Ciertamente, salvo que existan razones de

28 Sentencia N° 1238de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del de septiembre de 2009. Caso Julián Isaías Rodríguez Díaz.

29 DUPOY MENDOZA, Elvira y TOBÍA DÍAZ, Rafael Enrique. Op. cit.

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K arla D 'V rv o Y u sn

interés público o social, tutelados constitucionalmente, tales privilegios no se justifican en el Estado moderno''.30

Como expresa, TORREALBA SÁNCHEZ, Miguel Ángel31, ''El tema de la inembargabilidad de los bienes y caudales públicos ha sido objeto de extenso tratamiento por parte de la doctrina, y arroja como conclusión general que tal prerrogativa debe interpretarse en el sentido de que han de tratarse de bienes del dominio público o afectados a la prestación de un servicio público para armonizar tal prohibición con el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva".

No obstante lo expuesto, la postura del Máximo Tribunal, a partir de la Sentencia 1582 del 21 de octubre de 200832, ha sido la de considerar constitucional la prerrogativa de inembargabilidad sin límite alguno; en virtud de lo cual debemos citar el voto salvado contenido en dicha decisión,del Magistrado Dr. Pedro Rafael Rondón Haaz, quien sostuvo:

"En consecuencia, el salvante sostiene que el veredicto debió declarar que estas medidas preventivas de embargo sí son procedentes, siempre que el bien que se pretenda embargar no sea del dominio público o no esté afectado a un servicio público y siempre que esa sea la única medida que asegure la eficacia del fallo de condena a la entrega de determinado bien mueble y, evidentemente, en el entendido de que el peticionante haya dado cumplimiento fehaciente a los requisitos de procedencia de esa medida cautelar.

La anterior era, en opinión del disidente, la interpretación constitucionalizante de las normas que se impugnaron, la cual habría permitido preservar su validez, por tanto no anularlas, pero ajustar sus términos al Texto Constitucional y, más concretamente, al derecho a la tutela judicial eficaz frente a la Administración Pública. Valga señalar que, además, es esa la postura que se ha asumido en otras

30 Ibid.31 TORREALBA SÁNCHEZ, Miguel Angel, Op.cit. pág. 76.32 Sentencia N° 1582 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justi

cia del 21 de octubre de 2008, Caso Jorge Neher Álvarez y Hernando Díaz Candía.

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latitudes al resolver el mismo problema interpretativo de las normas legales que establecen la procedencia limitada de medidas preventivas y ejecutivas contra la Administración Pública. Concretamente, nos referimos a la sentencia n.° 166/1998 de 15 de julio (reiterada luego en sentencia n.° 211/1998 de 27 de octubre) del Tribunal Constitucional Español, quien al realizar idéntico análisis al que hoy sigue esta la Sala, estableció que proceden medidas preventivas y ejecutivas contra los entes públicos pero solo respecto de bienes que no sean del dominio público o afectos a servicios públicos, como modo de mantener el equilibrio debido entre el derecho a la tutela judicial efectiva y el derecho a la ejecución del fallo, por un lado, y la debida observancia a los intereses generales, por otro.

2. En relación con las consideraciones que realizó la mayoría sentenciadora respecto de la prohibición de embargo contra bienes de la República, el acto decisorio estableció también que 'todos aquellos bienes del Estado que sean del dominio público y que estén afectados a un servicio público o al interés general, no son susceptibles de embargos, secuestros, hipotecas, ejecuciones interdíctales y, en general, a ninguna medida preventiva o ejecutiva'. No obstante, de seguidas el acto jurisdiccional mayoritario indica que, en consecuencia, ante la inejecución voluntaria de la Administración Pública, habrá que acudir a los mecanismos de demandas patrimoniales contra los entes Públicos para que se pida indemnización frente al incumplimiento administrativo con el deber de ejecución de los actos de juzgamiento que la condenan.

En criterio del salvante, luego de la afirmación de la inconstitucionalidad de las medidas de embargo contra bienes afectos a un servicio público o que sean del dominio público, lo que la Sala debió concluir, por argumento en contrario y de manera clara, es que los bienes que no estén afectos al uso público o a la prestación de servicios públicos sí están sujetos a embargos preventivos y ejecutivos. además de lo cual debió señalar que es esa la interpretación constitucionalizante de la norma, con carácter vinculante".

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Compartimos entonces el criterio del Magistrado disidente en el sentido que "es inconstitucional la prohibición irrestricta de medidas ejecutivas contra la República, porque implicaría, objetivamente, la negación de la potestad judicial del juez contencioso administrativo de ejecución de sus decisiones y, subjetivamente, sería el cercenamiento de uno de los atributos fundamentales del derecho a la tutela judicial eficaz: el derecho a la efectiva ejecución de la sentencia, en los términos del artículo 26 y 253, primer aparte, de la Constitución".

rí Ni las autoridades, ni los representantes legales de la República, están obligados a absolver posiciones juradas ni a prestar juramento decisorio, pero deben contestar por escrito las preguntas que en igual forma, les hicieren el Juez o la contraparte sobre hechos de que tengan conocimiento personal y directo.

Esta prerrogativa encuentra su consagración legal en el artículo 78 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

Con relación a esta la misma compartimos el criterio de DU- POY MENDOZA, Elvira y TOBÍA DÍAZ, Rafael Enrique33, en el sentido que "Si bien entendemos que pueda tener cabida este privilegio en materia fiscal, en virtud del principio de indisponibilidad del tributo y del principio de legalidad tributaria, lo cual podría justificar que no deba depender de la declaración en juicio de los funcionarios al servicio de la Administración, el destino de la obligación tributaria, dichas pruebas tampoco podrían promoverse y ser admitidas con respecto a la contraparte, esto es, a la parte recurrente (...) admitir estas pruebas solo respecto de una de las partes (recurrente), contraría el principio de igualdad, así como el Derecho al debido proceso y a la defensa del recurrente, todo ello directamente relacionado con el equilibrio procesal que deben preservar los jueces durante el curso del proceso".

Reiterando lo expuesto en párrafos anteriores, estimamos que lo podría viciar de inconstitucionalidad una prerrogativa o privilegio procesal, no es su existencia misma, sino la forma en que

33 Op. cit., DUPOY MENDOZA, Elvira y TOBÍA DÍAZ, Rafael Enrique.

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la misma sea aplicada e interpretada respecto de los particulares, tal y como ocurre con la limitación a la prueba de posiciones juradas y juramento decisorio, pues, como es bien sabido, uno de los elementos en los que se desagrega el derecho a la defensa y al debido proceso es la reciprocidad en los medios probatorios.

v' En los juicios en que la República sea parte, los funcionarios judiciales, sin excepción, están obligados a notificar a la República de toda sentencia interlocutoria o definitiva.

Este privilegio procesal se encuentra previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

Respecto de este privilegio la jurisprudencia ha señalado que representa, por una parte, una formalidad esencial en el juicio y constituye una de las expresiones de los privilegios y prerrogativas jurisdiccionales del Estado, y que tal disposición legal cobra aplicabilidad en virtud de la intención del legislador de proteger el interés general que al Estado corresponde tutelar, garantizando la actuación de la República en los procesos que involucran directa o indirectamente su patrimonio.34

Si bien esta prerrogativa luce razonable ante la preclusividad de los lapsos y la necesaria protección del interés colectivo, ante la posible negligencia, impericia o imprudencia de algún representante de la República, vemos como en la práctica los órganos jurisdiccionales la aplican indiscriminadamente, notificando a la República de cada actuación del proceso, sea o no fundamental en el mismo, lo que termina atentando flagrantemente contra la necesaria celeridad procesal.

En consecuencia, aun cuando somos del criterio que la notificación de la sentencia definitiva en el juicio a la Administración es obligatorio y conveniente, en el resto del proceso, como fue en alguna oportunidad, debe prevalecer el principio de que

34 Sentencia N° 00349 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremode Justica de fecha 26 de marzo de 2008. Caso CLIFFS DRILLING COM-PANY, Sucursal de Venezuela.

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K a r l a D'Vrvo Y u s t i

las partes se encuentran a derecho por cuanto ello contribuirá, primero, a la unificación de los procesos entre los distintos tribunales, y, segundo, procedimientos expeditos, que no solo beneficiarían al contribuyente, sino además al propio Estado.

2 . P r er r o g a t iv a s pr o c esa les o to r g a d a s a lo s E stad o s

Como es bien sabido, los Estados son personas jurídicas de derecho público político territoriales, tal y como lo prevé el Artículo 159 Constitucional, según el cual: "Los Estados son entidades autónomas e iguales en lo político, con personalidad jurídica plena, y quedan obligados a mantener la independencia, soberanía e integridad nacional, y a cumplir y hacer cumplir esta Constitución y las leyes de la República".

Los Estados gozan de la mismas prerrogativas otorgadas a la República, de conformidad con lo previsto en la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público35, cuyo Artículo 36, dispone: "Los Estados tendrán, los mismos privilegios y prerrogativas fiscales y procesales de que goza la República".

3 . P r er r o g a tiv a s p r o c esa les o to r g a d a s

a lo s M u n ic ipio s

Como lo dispone el Artículo 168 Constitucional, los Municipios constituyen la unidad política primaria de la organización nacional, gozan de personalidad jurídica y autonomía dentro de los límites de la Constitución y de la ley.

En el ámbito municipal, la derogada Ley Orgánica de Régimen Municipal, establecía que "El Municipio gozará de los mismos privilegios y prerrogativas que la legislación nacional otorga al Fisco Nacional, salvo las disposiciones en contrario contenidas en esta Ley.

35 Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público. Gaceta Oficial N° 39 140 del 17 de marzo de 2009.

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Igualmente, regirán para el Municipio, las demás disposiciones sobre Hacienda Pública Nacional en cuanto sean aplicables".

Actualmente, la Ley Orgánica del Poder Público Municipal36 carece de una norma similar a la mencionada, por lo que".. .siendo que la aplicación de tales beneficios es excepcional y, por ende, las normas que los regulan deben ser materia de interpretación restrictiva, en tanto suponen una limitación legal de los derechos fundamentales de igualdad y de tutela judicial efectiva, ha de entenderse que en la actualidad no se aplican a los municipios los privilegios y prerrogativas de la República, salvo que expresamente estén establecidos en la ley".37

A los municipios corresponden entonces las prerrogativas o privilegios consagrados en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal38, como son:

S Obligación de notificar de toda demanda o solicitud de cualquier naturaleza que directa o indirectamente obre contra los intereses patrimoniales del Municipio o la correspondiente entidad municipal.

S Lapso especial para dar contestación a la demanda.

S Obligación de notificar al Síndico Procurador de toda sentencia definitiva o interlocutoria.

S No aplicabilidad de la confesión ficta.

■f No estarán sujetos a medidas preventivas; tampoco estarán sometidos a medidas ejecutivas.

Entre las prerrogativas otorgadas a la República, que no resultan aplicables a los Municipios, destacan: i) La consulta obligatoria de sentencias definitivas; ii) Inexigibilidad de caución; iii)

36 Ley Orgánica del Poder Público Municipal. Gaceta Oficial N° 6015 Extraordinario del 28 de diciembre de 2010

37 Sentencia No. 1331 del 17 de diciembre de 2010 (caso: }oel Ramón Marín Pérez).

38 Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público. Gaceta Oficial N° 39 140 del 17 de marzo de 2009.

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K a r l a D 'V iv o Y u s n

Limitación a la prueba de posiciones juradas y juramento decisorio; iv) Régimen especial en materia de medidas cautelares, y; v) La no condenatoria en Costas.

Con relación a las prerrogativas procesales atribuidas a los Municipios, podemos referimos a la Sentencia No. 1331 de la Sala Constitucional del 17 de diciembre de 201039, en la que se sostuvo que: "En el ámbito municipal, como se expuso, la Ley Orgánica del Poder Público Municipal contiene las normas sobre la actuación de los municipios enjuicio y, por ende, de sus fundaciones, asociaciones civiles, corporaciones, sociedades mercantiles, empresas e institutos autónomos, estableciendo las siguientes prerrogativas más limitadas que las que se le conceden a la República, esto es: 1) citación del Síndico Procurador de toda demanda o solicitud directa o indirecta contra los intereses patrimoniales (artículo 152); 2) lapso especial para contestar la demanda (artículo 152); 3) no aplicabilidad de la confesión ficta (artículo 153); 4) prohibición de medidas preventivas y ejecutivas sobre los bienes de uso público o afectados a la prestación de un servicio público, (artículo 155), 5) limitaciones de las actuaciones procesales del Sindico Procurador (art. 154), 6) limitación de la condenatoria en costas (art. 156), y 7) especial mecanismo de ejecución de sentencias (art. 156 al 158)".

4 . P r er r o g a tiv a s pr o c esa les o to r g a d a s a lo s I n st it u t o s A u t ó n o m o s

Tal y como lo establece la Ley Orgánica de la Administración Pública40, los Institutos Autónomos son personas jurídicas de derecho público de naturaleza fundacional, creadas por ley nacional, estadal u ordenanza conforme a las disposiciones de esta Ley, dotadas de patrimonio propio e independiente de la República, de los estados, de los distritos metropolitanos y de los municipios, según sea el caso, con las competencias o actividades determinadas en la ley que los cree.

39 Sentencia No. 1331 del 17 de diciembre de 2010 (caso: ]oel Ramón Marín Pérez).

40 Ley Orgánica de la Administración Pública, Gaceta Oficial N° 5.890 Extraordinario del 31 de julio de 2008.

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En materia de privilegios y prerrogativas la prenombrada la Ley Orgánica de la Administración Pública, consagra en su artículo 97, que los institutos autónomos gozarán de los privilegios y prerrogativas que la ley nacional acuerde a la República, los estados, los distritos metropolitanos o los municipios.

Al respecto la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia N° 624 de fecha 15 de mayo de 201241, sostuvo que " ...los privilegios y prerrogativas de las que goza la Administración Pública en sus distintas manifestaciones (centralizada, descentralizada, nacional, estadal o municipal, funcional, etc.), son taxativos y deben ser interpretadas de manera restrictiva ya que de hacer una interpretación amplia o aplicar analogía de dichas normas, se atentaría contra el derecho a la igualdad y justicia social que se consagra como principio fundamental en la Constitución, así como tampoco son extensibles como lo sería el caso de las empresas de la Administración Pública (Vid. sentencias N° 1331/17.12.2010 y N° 1453/10.08.2011). Por ello, de los únicos privilegios que gozan los Institutos Autónomos son: 1) el antejuicio administrativo (artículos 56 al 62 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República); 2) que no opera la confesión ficta (artículo 68 eiusdem); 3) no pueden ser condenadas en costas (artículo 76 ibidem); 4) no se les puede exigir caución (artículo 71 eiusdem); 5) no están sujetas a medidas preventivas o ejecutivas (artículo 75 ibidem), recordando sobre este punto lo ya dicho por esta Sala en sentencia N° 1104/23.05.2006; 6) que tienen consulta obligatoria ante una sentencia definitiva desfavorable (artículo 72 eiusdem); 7) que se requiere autorización para transar, convenir, desistir, comprometer en árbitros y conciliar (artículo 70 ibidem); 8) que poseen un régimen especial de citaciones y notificaciones (artículos 66, 81, 82, 83, 85 y 86 eiusdem); 9) que las autoridades y representantes de los entes públicos no están obligados a absolver posiciones juradas ni prestar juramento decisorio (artículo 78 ibidem); 10) tienen un régimen especial de ejecución de sentencias condenatorias (artículo 87 al 89 eiusdem)".

41 Sentencia N° 624 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia fecha 15 de mayo de 2012

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5 . P r er r o g a t iv a s p r o c esa les o to r g a d a s a la s E m pr esa s d el E sta d o

Según lo dispone el Artículo 102 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, las Empresas del Estado son personas jurídicas de derecho público constituidas de acuerdo a las normas de derecho privado, en las cuales la República, los estados, los distritos metropolitanos y los municipios, o alguno de los entes descentralizados funcionalmente a los que se refiere la referida Ley, tengan una participación mayor al cincuenta por ciento del capital social.

En el caso de las empresas del Estado, no existe una disposición legal que de forma genérica les haga extensiva las prerrogativas otorgadas a la República, como en el caso de los Institutos Autónomos; sin embargo en algunos supuestos, como el de la Corporación Venezolana de Guayana y sus empresas tuteladas, les han sido extendidas por vía legal, como se constata en la Ley de Reforma Parcial del Estatuto Orgánico del Desarrollo de Guayana42.

Por su parte, la jurisprudencia "...ha oscilado en sus criterios, aplicando analógicamente tales prerrogativas a las empresas del Estado (sentencias 2870 del 29-11-2001, caso Manuel Pradas contra Compañía Anónima Venezolana de Televisión y 1374 del 23-09-2003, caso Constructora Giandi, C.A., contra el Centro Simón Bolívar C.A.) y en otros negando tal aplicación sobre la base de la interpretación restrictiva de las prerrogativas procesales (sentencia 1371 del 25-05-2006, caso Sistemas Integrados de Transporte Maracaibo (SITMA), C.A. contra PDVSA Petróleo y Gas, S.A., 1452 del 07-06-2006, caso Compañía Anónima de Administración y Fomento Eléctrico (CADAFE) contra Seguros Horizonte, C.A. y 2825 del 12-12-2006, caso Nieves Hernández y Jean Ramírez contra C.A. Electricidad de Occidente), volviendo a la aplicación analógica en algunas de sus más recientes decisiones (sentencias 983 del 13-8-08, caso Ana Muñoz de Carvajal y otros contra la

42 Ley de Reforma Parcial del Estatuto Orgánico del Desarrollo de Guayana, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.553 Extraordinario del 12 de noviembre de 2001.

393

3 0 AÑOS DE LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRrBUTARfO VENEZOLANO

República y Petróleos de Venezuela y 446 del 15-04-2009, caso Ingeniero Darío Lugo Román, C.A. contra Sistema Hidráulico Yacambu- Quibor, C.A.)".43

Más recientemente, la Sala Constitucional ha señalado que " ...los privilegios y prerrogativas de las que goza la Administración Pública en sus distintas manifestaciones (centralizada, descentralizada, nacional, estadal o municipal, funcional, etc.), son taxativos y deben ser interpretadas de manera restrictiva ya que de hacer una interpretación amplia o aplicar analogía de dichas normas, se atentaría contra el derecho a la igualdad y justicia social que se consagra como principio fundamental en la Constitución, así como tampoco son extensibles como lo sería el caso de las empresas de la Administración Pública (Vid. sentencias N° 1331/17.12.2010 y N° 1453/10.08.2011)”44.

Este principio de interpretación restrictiva de las prerrogativas y privilegios, no le ha sido aplicado a PDVSA Petróleo, S.A., respecto de la cual se siguen aplicando las prerrogativas que corresponden a la República, lo que constituiría una desigualdad, ya no respecto de los particulares, sino con otras empresas del Estado.

I V . C o n c l u s io n e s y r e c o m e n d a c io n e s

1. La constitucionalidad de una prerrogativa o privilegio procesal en favor de un Ente Público, no puede simplemente basarse en que el Estado persigue un interés general o colectivo, sin embargo, tampoco puede desecharse la aplicabilidad de éstas con el único argumento de que constituyen excepciones a los principios constitucionales de la tutela judicial efectiva, la igualdad en el proceso o la celeridad del mismo.

2. El problema no radica en la existencia de ciertas prerrogativas en favor del Estado, en tanto ciertamente persigue un

43 TORREALBA SÁNCHEZ, Miguel Angel, Op.cit, pág. 75.44 Sentencia N° 624 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia

fecha 15 de mayo de 2012.

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interés distinto del particular, sino en el alcance e interpretación que se les ha dado a las mismas, y en el hecho de que en lugar de disminuir las desigualdades entre el Estado y los particulares, se han venido incrementando a supuestos no previstos en la Ley, e incluso extendiéndolas a Entes Públicos a los que legalmente no les han sido atribuidas, ignorándose el criterio judicial reiterado y pacífico sobre la necesaria interpretación restrictiva de estas ventajas.

3. Si bien el interés colectivo debe privar sobre el particular, lo que podría justificar la existencia de ciertas prerrogativas a favor de los Entes Públicos, estas ventajas debenser exhaustivamente evaluadas y justificada su necesidad, pues, la tendencia de todo Estado Moderno debe ser a que se conviertan en verdaderas excepciones en el proceso.

4. La interpretación de las prerrogativas y privilegios procesales debe ser restrictiva, a los fines de lograr el respeto de los derechos fundamentales del particular. No puede permitirse que mediante la aplicación e interpretación extensiva de prerrogativas procesales, se lesione el derecho a la tutela judicial efectiva, el derecho a la defensa, y se atente contra el principio de igualdad, de justicia y de celeridad procesal.

V . B ib l io g r a f ía

BREWER-CARÍ AS, Alian, "El régimen de las personas jurídicas estatales político-territoriales en la Constitución de 1999" en El Derecho constitucional y público en Venezuela, Homenaje Gustavo Planchart Manrique, Publicaciones UCAB, Tomo I.

BREWER-CARÍAS, Alian, "Fundamentos de la Administración Pública, Tomo I, Colección Estudios Administrativos N° 1.

DUPOY MENDOZA, Elvira y TOBÍA DÍAZ, Rafael Enrique, "Derechos de los sujetos pasivos en el proceso contencioso tributario frente a los privilegios del Estado". El Tributo y su aplicación perspectivas para el Siglo XXI, Tomo II.

395


GUILLERMO IZQUIERDO, Mayra Elena, "La Condena en Costas Procesales contra los Entes Públicos". Colección Nuevos Autores N°6, Tribunal Supremo de Justicia.

H. ECHANDÍA, Devis, Teoría General de la prueba judicial, 1.1, Mede- llín, Biblioteca Jurídica Dike, 4ta. Ed. 1993.

MUCIBORJAS, José Antonio, "El Derecho Administrativo Global y las limitaciones de derecho interno para la ejecución de los fallos de condena al pago de dinero dictados contra la República: Juicio crítico sobre los privilegios y prerrogativas de la nación a la luz de los Tratados Bilaterales de Inversión (BITS)", Revista de Derecho 27, Tribunal Supremo de Justicia.

RENGEL-ROMBERG, Arístides, Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano.

TOBÍA DÍAZ, Rafael Enrique, "Las Pretensiones Procesales en el Recurso Contencioso Tributario y el Procedimiento Administrativo Previo", Revista de Derecho Tributario 127

TORRE ALBA SÁNCHEZ, Miguel Angel, "Las Demandas contra los Entes Públicos", Manual de Practica Forense Contencioso Administrativo.

TRABUCCHI, Alberto "Instituciones de Derecho Civil". Tomo I. Editorial Revista de Derecho Privado. Primera Edición, 1967. Madrid - España.

Impreso en los talleres de Editorial Toríno, Rif.: J-30143170-7, Calle El Buen Pastor, Edif. Urbasa, Piso 2, Local 2-A. Boleíta Norte. Telfs. (0212) 239.7654, 235.2431. En su composición se emplearon tipos de la familia Book Antiqua, sobre papel Bond 20 grs. De esta edición se imprimieron mil ejemplares.

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