año xxi - nº 82 - diciembre 2011 · año xxi - nº 82 - diciembre 2011 la variabilidad de los...

Año XXI - Nº 82 - Diciembre 2011

La variabilidad de los costos por alimentación en ganadería

Enrique N. CartierEnrique R. RudiJuan E. Cartier

Aplicación de la gestión de costos en actividades

específicas: Rentabilidad del negocio ovino en Uruguay

Christian KusterSebastián SosaClaudia Lemes

Andrés Blumetto

Herramientas de retención del Capital Intelectual integrando

las complementariedades entre la Teoría Institucional y la Teoría de Recursos: Estudio de

caso en terminal portuariaNorma Pontet Ubal

César O. López

Información de la Comisión Técnica del IAPUCO

COMISIÓN DIRECTIVA Presidente: Daniel Farré(Univ. de Buenos Aires)Secretario: Rubén E. Galle(Univ. Nac. de La Plata)Tesorero: Silvia B. Pereyra(Univ. Nac. de San Luis)1er. Vocal Titular: Silvana del Valle Batistella(Univ. Nac. de Córdoba) 2do. Vocal Titular: Juan M. Carratalá(Univ. de Buenos Aires)1er. Vocal Suplente: Nora G. Metz(Univ. del Aconcagua)2do. Vocal Suplente: Norberto G. Demonte(Univ. Nac. del Litoral)3er. Vocal Suplente: María S. Fuertes(Univ. Nac. del Sur)4to. Vocal Suplente: Gustavo C. Rodríguez(Univ. Nac. de La Plata)

COMISIÓN TÉCNICA Prof. Heraldo D. Remondino(Univ. Nac. de Río Cuarto)Prof. Victorio Di Stéfano(Univ. de Buenos Aires)Prof. Enrique R. Rudi(Univ. Tecnológica Nacional)Prof. José M. Puccio(Univ. Nac. del Litoral)Prof. Miguel A. Lissarrague(Univ. Nac. del Centro de la Prov. de Bs.As.)Prof. Gabriela M. Dufour(Univ. Nac. de la Patagonia “San Juan Bosco”)Prof. Amaro R. Yardín (Univ. Nac. del Litoral)

CONSEJO ASESOR HONORARIOINTEGRADO POR LOS EX PRESIDENTESProf. Amaro R. Yardín (Univ. Nac. del Litoral)Prof. Enrique N. Cartier(Univ. de Buenos Aires y Nac. de Luján) Prof. Gregorio R. Coronel Troncoso (Univ. Nac. de Entre Ríos)Prof. Raúl A. Ercole (Univ. Nac. de Córdoba)Prof. Manuel O. Cagliolo(Univ. Nac. del Centro de la Prov. de Bs.As.)Prof. Esther L. Sánchez(Univ. Nac. de Cuyo)

CONSEJO EDITORIALDirector General:Prof. Gregorio R. Coronel Troncoso(Univ. Nac. de Entre Ríos)Director Editorial:Prof. Miguel Marzullo(Univ. de Buenos Aires)Director Operativo:Prof. Antonio Fernández Fernández(Univ. Nac. de Salta)

COMISIÓN REVISORA DE CUENTAS Titular 1ro.: Marta Boschin(Univ. Nac. de Cuyo)Titular 2do.: Sandra del Carmen Canale(Univ. Nac. del Litoral)Titular 3ro.: Gustavo A. Metilli(Univ. Nac. del Centro de la Prov. de Bs.As.)Suplente 1ro.: Prof. Zulma E. Luparia(Univ. Nac. de La Pampa)Suplente 2do.: Prof. Ana M. Santos(Univ. Nac. de Mar del Plata)

R E V I S T A COSTOS Y GESTIÓNPROPIETARIO: INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

EDITOR RESPONSABLE: Prof. Daniel FarréDIRECTOR: Prof. Gregorio R. Coronel TroncosoRegistro de la Propiedad Intelectual Nº 4991483

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Asociado al Instituto Internacional de Costos

Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos

A U T O R I D A D E S

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[ 2 ] IAPUCO C O S T O S Y G E S T I Ó N - A Ñ O X X I - N º 8 2 - D I C I E M B R E 2 0 1 1

COSTOS Y GESTIÓNREVISTA DEL INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

La variabilidad de los costos poralimentación en ganadería (*)

Aplicación de la gestión de costos en actividades específicas: Rentabilidaddel negocio ovino en Uruguay (*)

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Enrique N. Cartier (**)Enrique R. Rudi (***)Juan E. Cartier (****)

Christian Kuster (**)Sebastián Sosa (***)Claudia Lemes (****)Andrés Blumetto (*****)

(*) Trabajo presentado en el XXXIV Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos (Bahía Blanca, BuenosAires-2011)(**) Prof. de la Univ. de la República (Montevideo, Uruguay)(***) Prof. de la Univ. de la República (Montevideo, Uruguay)(****) Prof. de la Univ. de la República (Montevideo, Uruguay)(*****) Prof. de la Univ. de la República (Montevideo, Uruguay)

(*) Trabajo presentado en el XXXIV Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos (Bahía Blanca, Buenos Aires-2011)(**) Prof. de la Univ. de Buenos Aires y de la Univ. Nac. de Luján(***) Prof. de la Univ. Tecnológica Nacional(****) Médico Veterinario. Socio Externo Nacional


C O S T O S Y G E S T I Ó N - A Ñ O X X I - N º 8 2 - D I C I E M B R E 2 0 1 1 - IAPUCO [ 3 ]

Año XXI - Nº82 - Diciembre 2011

Herramientas de retención del Capital Intelectual integrando las complementariedades entre la Teoría Institucional y la Teoría de Recursos: Estudio de caso en terminal portuaria (*)Norma Pontet Ubal (**)César O. López (***)

Información de la Comisión Técnica del IAPUCO

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(*) Trabajo presentado en el XII Congreso Internacionalde Costos (Punta del Este, Uruguay-2011)(**) Prof. de la Univ. ORT (Montevideo, Uruguay)(***) Prof. de la Univ. ICESI (Montevideo, Uruguay)



I. MARCO CONCEPTUAL DEL ANÁLISIS SOBRE LA “VARIABILIDAD” DE LOS COSTOS

Sobre el problema de la “variabilidad” de los cos-tos, coincidimos con Eric Schneider (Referenciabibliográfica 1), cuando plantea que:“la subdivisión de los costes en fijos y variables es... el resultado de examinar la relación funcionalentre los costes y una o más variables indepen-dientes”.

También cuando agrega:“… en el análisis de los costes entra ... solamentela cantidad de producción como variable indepen-diente primaria” … “la pregunta de la que ha departir (es) … ¿cómo varían los costes de una uni-dad de explotación al variar el volumen de produc-ción?”

Cuando en nuestra especialidad se habla de “va-riabilidad” de los costos se está haciendo referen-cia a la correlación detectable entre los consumosfísicos de un recurso productivo y los volúmenesde producción de bienes o de servicios que eseconsumo ayuda a obtener.

Es decir que, en términos estrictos, el conceptode “variabilidad de costos” refiere concretamenteal de la “variabilidad de los factores”. Tanto es asíque para la doctrina1 son consideradas definicio-nes válidas de costos “variables” y “fijos” las si-guientes:

Obviamente, la causa de la “correlación positiva”entre el volumen de producción de un objetivoproductivo y la cuantía total de un factor “variable”se ubica en la circunstancia que cada unidad deobjetivo, de algún modo, “dispara” la necesidadde usar una cierta cantidad relativamente establedel factor; condición ésta que no se verifica en losfactores “fijos”.

Se afirma entonces que las relaciones de eficien-cia o productividad (cantidad de unidades de fac-tor por unidad de objetivo) implicadas en el costode los factores variables son del tipo “marginal”(se dice que una relación de eficiencia o producti-vidad es “marginal” cuando la cantidad de factores efectivamente demandada por cada nueva uni-dad de objetivo). En cambio, las relaciones quecorresponden a los factores fijos lo son del tipo“medio” (se dice que una relación de eficiencia oproductividad es “media” cuando surge de unapremediación entre cantidades globales de factor

La variabilidad de los costospor alimentación en ganadería

ENRIQUE N. CARTIER ENRIQUE R. RUDI JUAN E. CARTIER

Costos variables: Son aquellos que corres-ponden a factores cuyo consumo físico totalpresenta una correlación fuerte o altamentepositiva con el volumen real de producción,expresado éste en alguna unidad que ade-cuadamente lo represente.

Costos fijos: Son aquellos que correspondena factores cuyo consumo físico total presentauna correlación nula o muy débil respecto delvolumen real de producción, expresado ésteen alguna unidad que adecuadamente lo re-presente.

1 El IAPUCO, a través de su Comisión Técnica, al momento de formular la presente ponencia, se encuentra elaborando unapropuesta para la redefinición de las clasificaciones de costos en función del objeto de costos y el nivel de actividad. Y sobrela base de este último criterio, las definiciones propuestas se formulan con conceptos similares a los aquí señalados.



y cantidades globales de objetivos correspondien-tes) (Referencia bibliográfica 2).

Si bien los conceptos vertidos son, en general, pa-cíficamente aceptados por la doctrina, quedanpendiente de análisis dos cuestiones importantes.

La primera cuestión esta referida a ¿qué se en-tiende por una correlación “fuerte o altamente po-sitiva” para caracterizar un factor como decomportamiento variable y qué se entiende poruna correlación “nula o muy débil” para caracteri-zar un factor como de comportamiento fijo?. En suma, ¿cuál es el “valor de quiebre” en la co-rrelación que indica que un factor sea fijo o seavariable?.

Tal vez la falta de consenso sobre este aspectoexplique la subsistencia de la categoría de loscostos “semifijos” o “semivariables” como unconcepto de recurrente empleo por parte de losautores de la especialidad. Sin embargo, muchosotros desestiman esta categoría, considerándolacomo un residuo de la falta de abordaje profundode este debate.

La segunda cuestión está relacionada con la sig-nificación que Schneider asigna a la expresión deque la variación de los costos frente a cambios delvolumen de producción debe estar referida a la“unidad de explotación”.

Concretamente, el tema se vincula con la posibi-lidad o la validez de analizar la variabilidad de losfactores en un marco distinto al de la “unidad deexplotación” como un todo.

El análisis de estas dos cuestiones pendientes seretomará en próximos acápites de la ponencia.

II. CARACTERIZACIÓN DE LOS PROCESOS PRODUCTIVOSBIOLÓGICOS

Cadenas Tróficas

Desde el punto de vista estrictamente biológico, lanoción de “alimento” se ubica como el eje de lacuestión de las redes tróficas (del griego throphe,alimentación). También conocidas como cadenasalimentarias, expresan la corriente de energía y de

nutrientes que se establece entre las distintas es-pecies de un ecosistema en relación con su nutri-ción.

Desde ésta perspectiva, cada ser vivo forma partede un eslabón que está unido a otro por el vínculode la alimentación. Las “cadenas tróficas” descri-ben el proceso de transferencia de energía alimen-ticia a través de organismos que se alimentan delos precedentes, siendo, a su vez, alimentos delos del siguiente.

Cada cadena se inicia en un eslabón constituidospor organismos “autótrofos”, que fabrican su pro-pio alimento sintetizando sustancias orgánicas apartir de elementos que toman del aire y del sueloy energía solar (fotosíntesis). Entre tales organis-mos se encuentran los vegetales.

Los organismos integrantes del resto de los esla-bones se denominan consumidores. Estos se di-ferencian entre si por el nivel en que actúan comotales. Así se consideran como consumidores “pri-marios” a los que se alimentan de vegetales (her-bívoros), como consumidores “secundarios” a losque se alimentan de estos últimos (carnívoros) y laescala continúa con los otros niveles de consumi-dores superiores, existiendo un último nivel en lacadena alimentaria que corresponde a los des-componedores o degradadores, que son los “mi-croorganismos” que actúan sobre los organismosmuertos degradando su materia orgánica.

Por acción del ambiente, estos microorganismostransforman nuevamente los nutrientes en materiaorgánica disponible para las raíces, o en sustan-cias inorgánicas devolviéndola al suelo (nitratos,nitritos, agua) y a la atmósfera (dióxido de car-bono); cerrando de ese modo el ciclo natural que,de no mediar modificaciones artificiales impuestaspor el hombre, aseguraría la sustentabilidad de losecosistemas.

Productividades biológicas

En relación con lo anterior, se entiende por “pro-ductividad biológica” la velocidad de acrecenta-miento de la biomasa, en un periodo y unasuperficie determinados. Se suele distinguir entreproductividad biológica primaria y productividadbiológica secundarla.

E N R I Q U E N . C A R T I E R - E N R I Q U E R . R U D I - J U A N E . C A R T I E R



L A V A R I A B I L I D A D D E L O S C O S T O S P O R A L I M E N T A C I Ó N E N G A N A D E R Í A

La “productividad primaria” es la cantidad de ma-teria orgánica (biomasa) producida, en un área ytiempo determinados, por las plantas verdes u or-ganismos autótrofos con capacidad de fotosínte-sis. La fotosíntesis es un proceso químico queconsiste en la elaboración de materia orgánica a

partir de dióxido de carbono (CO2) que las plantastoman del aire, agua (H2O) y sales minerales quetoman de la tierra, y luz solar o energía radiante. Elproducto de éste proceso, además del oxígeno yvapor de agua que se libera, es la materia orgá-nica de la planta.

La “productividad primaria” bruta o total englobala totalidad de la biomasa acumulada, incluyendola energía gastada en el metabolismo de las plan-tas para vivir o respirar. La productividad neta seexpresa en términos de la materia orgánica sinte-tizada en un área y en un tiempo determinado (porejemplo: kg. de pasto x hectárea x año).

Debido a que químicamente todos los vegetales(alimentos) están compuestos por agua, minera-les y materia orgánica, la expresión de productivi-dad neta puede estar referida a la “materia verde”o a la “materia seca” obtenida. Sin embargo, lacalidad de la materia seca varía en función de sucapacidad de producción de biomasa en la etapatrófica siguiente.

La “productividad secundaria” es la materia orgá-nica producida por los organismos consumidores,o heterótrofos, que viven de las sustancias orgá-nicas ya sintetizadas por las plantas; tal el casode los herbívoros.

Nuevamente podemos referimos a productividadbruta y neta, toda vez que los consumidores gas-tan parte de la energía en su metabolismo. La pro-ductividad secundaria neta se expresa entérminos de la materia orgánica producida, o con-vertida, en un área y tiempo determinados.

El proceso que se desarrolla en los consumidorespara convertir la energía bruta de los alimentos(vegetales) en productos queda expresado en elsiguiente esquema:

EsquemaEsquema

generalgeneral

de particide particióónn

de la de la

energenergííaa

EnergEnergíía Bruta (EB)a Bruta (EB)

EnergEnergíía Digestible (ED)a Digestible (ED)

EnergEnergííaa MetabolizableMetabolizable (EM)(EM)

EnergEnergíía Neta (EN)a Neta (EN)

EnergEnergíía en heces fecales (a en heces fecales (EfEf))

Incremento calIncremento calóórico (IC)rico (IC)

EnergEnergíía en gases y orina (a en gases y orina (EgEg yy EoEo))

MANTENIMIENTOMANTENIMIENTO

PRODUCCIPRODUCCIÓÓNN-- Peso vivo (EN Peso vivo (EN apap))-- Leche (EN i)Leche (EN i)-- GestaciGestacióón (EN gn (EN g))

EnergEnergíía Bruta (EB)a Bruta (EB)

EnergEnergíía Digestible (ED)a Digestible (ED)

EnergEnergííaa MetabolizableMetabolizable (EM)(EM)

EnergEnergíía Neta (EN)a Neta (EN)

EnergEnergíía en heces fecales (a en heces fecales (EfEf))

Incremento calIncremento calóórico (IC)rico (IC)

EnergEnergíía en gases y orina (a en gases y orina (EgEg yy EoEo))

MANTENIMIENTOMANTENIMIENTO

PRODUCCIPRODUCCIÓÓNN-- Peso vivo (EN Peso vivo (EN apap))-- Leche (EN i)Leche (EN i)-- GestaciGestacióón (EN gn (EN g))




En síntesis, estas sucesivas pérdidas de energíabruta de los alimentos consumidos por los anima-les (por bosteo, gases originados por la fermenta-ción de los alimentos, orina e incremento calórico–este último derivado de las funciones de la acti-vidad de comer, caminar, etc.-) culminan con unaenergía neta que es la que usa para cubrir sus fun-ciones básicas, -mantenimiento- y para generarproducción: carne, leche y su propia descenden-cia.

Explotación económica de procesos productivos biológicos

En principio, los procesos descriptos se verificanen forma natural y sin necesidad de la operacióndel hombre. Sin embargo, la actividad humanapuede intervenir en ellos, y de hecho interviene, através del manejo de ciertas variables que puedecontrolar, provocando modificaciones que, sin al-terar su esencia, le dan sentido económico.

En esa instancia, lo que interesa maximizar es lacantidad de material orgánico que posea valor decambio y que, por tanto, pueda ser objeto de in-tercambio en los mercados.

En algunos casos la explotación económica estáreferida al aprovechamiento direccionado de loque biológicamente se presentó como “producti-vidad primaria”, es decir de la acumulación de laenergía radiante, almacenada por la actividad fo-tosintética en forma de materia orgánica fijada alos tejidos de las plantas. Es esta la base de lasllamadas actividades agrícolas.

En otros casos, la explotación económica esta re-ferida a la integración de ciertas productividadesbiológicas primarias con otras secundarias, estasúltimas referidas a la acumulación de energía anivel de consumidores (o niveles heterotróficossuperiores) y fijada en diferentes tejidos. Esta es labase de las llamadas actividades ganaderas o pe-cuarias.

Pero en todos los casos, se verifica lo que podríadenominarse una “artificialización” del ecosistemanatural, donde el hombre intenta articular las pro-ductividades biológicas y las económicas, me-diante el procedimiento de facilitar o favorecer lasmejores condiciones físicas, químicas y ambienta-les posibles para que los procesos biológicos (pri-marios y/o secundarios) se desarrollenfuncionalmente a la obtención de un resultadoeconómico deseado.

III. CARACTERIZACIÓN Y TIPOLOGÍAS DE LOS PROCESOSPRODUCTIVOS GANADEROS

Caracterización

El concepto de “producción ganadera” es amplioy su extensión no solo está referida a las diversasespecies animales (bovinos, ovinos, caprinos,equinos, etc.,), sino a los objetivos productivos ysus particularidades.

A diferencia con los denominados “procesos pro-ductivos terminales” como la agricultura, donde elcrecimiento vegetativo cesa con el corte, cosechao tala del producto en su punto de maduración,estos son denominados “procesos productivoscontinuos”, donde la característica principal esque los bienes retroalimentan con su propia espe-cie el ciclo de producción biológico, siendo nece-sario recurrir a cortes temporales para cuantificareconómicamente el crecimiento logrado.

En la actividad ganadera bovina, a la que este tra-bajo se refiere, aparecen explotaciones orientadasa privilegiar el aumento de peso de los rodeos, ola reproducción de los mismos, o la producciónde leche.

Tal como más adelante se ilustra, esas explotacio-nes poseen características particulares diversas.No obstante tal diversidad, en general, puede afir-marse que los procesos productivos ganaderos -al menos en sus variantes clásicas- tienen comocaracterística común la existencia de dos factoresesenciales:• el factor “suelo”, donde se desarrolla la fasedescripta como “productividad primaria” que ge-nera el alimento.• el factor “rodeo animal”, donde se desarrolla lafase descripta como “productividad secundaria”que convierte el alimento en el resultado buscado.

Tales factores básicos se integran entre si y, ade-más, con otros factores productivos, conforme adiferentes modalidades específicas según seanlos objetivos económicos perseguidos por la ex-plotación. Sin embargo, esa integración se veri-fica, siempre, conforme al formato básico comúnque se describe en el “mapeo” del cuadro si-guiente.




La gráfica resalta los dos factores esenciales indi-cados, los que son concebidos como los “ámbi-tos” en los que naturalmente se desarrollan lasfases de producción biológicas (primarias y se-cundarias) propiamente dichas.

Tipologías de los procesos productivos ganaderos

Las tipologías clásicas de las explotaciones eco-nómicas ganaderas bovinas son:• 1. Ganadería de leche.• 2. Ganadería de cría.• 3. Ganadería de invernada.

3.a. engorde extensivo.3.b. engorde semi-intensivo.3.c. engorde intensivo.

Íntimamente vinculada a las explotaciones deleche y de cría, la “recría” es un proceso dondelas terneras hembras continúan su desarrollo bio-lógico, normalmente en el mismo establecimiento,con vistas a la reposición o reemplazo de lasvacas que llegan al fin de su vida productiva. Sibien puede considerarse a esta actividad comouna tipología autónoma, a efectos de no dispersarel foco principal del análisis, no será consideradoen el presente trabajo.

Las particularidades y características distintivasde cada una de las tipologías, con énfasis en lasvariables relevantes en el análisis de la variabili-dad, se describen a continuación.

1. Ganadería de leche

- ProductosEl principal producto lo constituye, obviamente, laleche. Si bien es cierto que sus aspectos compo-sicionales (tenor graso, tenor proteico, etc.) inci-den en el valor de venta, la unidad con quehabitualmente se expresa la producción es el“litro”.Los litros de leche que se consideran como pro-ducto principal son los que corresponden a la su-matoria de los entregados por las vacas del rodeoen los respectivos “ciclos de lactancia” de cadaparición.Para que una vaca produzca leche, es necesarioque haya parido un ternero, el que es retirado delpié de la madre inmediatamente después delparto (luego de 48/72 hs. en que toman el calos-tro), comenzado el ordeñe artificial. En conse-cuencia, las crías son un resultado productivoconexo del producto principal leche.

- Factor “rodeo”En la ganadería de leche, el factor “rodeo” en quese realiza la conversión de alimentos en productoscorresponde al total de vacas productivas. Estaconversión la hace, simultáneamente, a través dela derivación de energía a la gestación y a produc-ción de leche (en principio para la cría, aunque or-deñada artificialmente con fines comerciales).En la jerga al rodeo productivo se le denomina de“vaca total” e incluye a las vacas en producciónque pueden estar “en ordeñe” o “en secado” (pe-ríodo anterior al parto en que se retira del ordeñe

… …… …

…

Productividad biológica primaria

Productividad biológica secundaria

Rodeo Producto Producto GanaderoGanadero

Suelo

AlimentosAlimentos

Procesos Productivos BiolProcesos Productivos Biolóógicos Ganaderosgicos Ganaderos

Factor Factor ““suelosuelo””Factor 1

Factor 2

Factor n

Factor 1

Factor 2

Factor n

Factor 3

Factor Factor ““rodeorodeo””

Factor 3




para favorecer las condiciones de parición). Lagestación se produce por inseminación artificialy/o en forma natural con toros que también inte-gran el rodeo.

- Factor “alimentos”El los sistemas productivos predominantes, la ali-mentación del rodeo se realiza, en parte, con pas-turas y verdeos (alimentos autogenerados) queson consumidos directamente por las vacasdesde la superficie, o bien a través de rollos o far-dos cosechados. Otra parte de los alimentos que

consume el rodeo son adquiridos en el mercadode factores, concretamente los llamados concen-trados y alimentos balanceados.

- Factor “suelo”Salvo en los sistemas productivos “estabulados”,poco frecuentes aún en nuestro país, el rodeo pro-ductivo pace en las áreas en que se encuentranimplantadas las pasturas y los verdeos.

- “Mapeo” específico del proceso productivo

2. Ganadería de cría

- ProductosEl producto principal en este tipo de explotacioneslo constituye los “terneros destetados”. Es decirque el objetivo es la procreación y la alimentaciónnatural de las crías hasta el momento en queestán en condiciones de auto subsistencia (des-tete). El producto “terneros destetados” bienpuede ser medido en términos de kilos de ternerosal destete o de cantidad de terneros destetados.

- Factor “rodeo”En la ganadería de cría, el factor “rodeo” que con-vierte los alimentos en productos (terneros) co-rresponde al total de madres (o vientres) enproducción y machos reproductores. Esta conver-sión la hace, inicialmente, a través de la derivaciónde energía a la gestación y luego a la producciónde leche para la alimentación de la cría (ternero).La gestación se produce por inseminación artifi-cial y/o en forma natural con toros que también in-tegran el rodeo.

- Factor “alimentos”El los sistemas predominantes de cría, la alimen-tación del rodeo se realiza íntegramente con pas-turas naturales o pasturas y verdeos implantados(alimentos autogenerados) que son consumidosen forma directa por las vacas y toros o bien a tra-vés rollos o fardos previamente elaborados. Las crías se alimentan, inicialmente en forma total,de la leche que producen las madres en sus “ci-clos de lactación”. A medida que avanzan en sudesarrollo comienzan a incorporar el pasto en sudieta, por lo que parte de las pasturas y verdeostambién son consumidos por los terneros.

- Factor “suelo”El proceso de cría se desarrolla sobre las superfi-cies en que se encuentran implantadas las pastu-ras y los verdeos.


… …… …

…



Rodeo

TernerosTernerosDescalostradosDescalostrados

Vaca TotalVaca Total

Suelo

Proceso Productivo GanaderProceso Productivo Ganaderíía de LECHEa de LECHE


Factor 2

Factor n

Factor 1

Factor 2

Factor n

Factor 3

Factor Factor ““rodeorodeo””

Factor 3

Alimentos comprados Alimentos comprados (factor externo)(factor externo) Litros de Litros de LecheLeche

Alimentos Alimentos autogeneradosautogenerados ((fact.intfact.int.).)

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3. Ganadería de invernada

- Productos2

El sistema, en todas sus variantes, busca la con-versión del alimento en carne. Así, la producciónse expresa en términos de los “kilos vivos gana-dos” que es la diferencia entre los kilos vivos in-gresados y los kilos vivos salidos del sistema.

- Factor “rodeo”También en cualquiera de sus variantes, el “rodeo”que convierte los alimentos en productos corres-ponde al total de terneros en producción. Cabeaclarar que el sistema de invernada admite el ini-cio del proceso con diferentes pesos, aún los quecorrespondan a categorías superiores. El final delproceso se puede verificar en diferentes pesos determinación de los animales que pueden corres-ponder a las de categorías de novillitos, novilloslivianos o novillos pesados.

3.a. Ganadería de invernada - Variante engordeextensivo

- Factor “alimentos”En los sistemas productivos de invernada exten-siva, predominantemente la alimentación de losterneros se realiza con pasturas naturales o pas-turas y verdeos implantados (alimentos autogene-rados) que son consumidos por los terneros a lolargo de su desarrollo, ya sea en forma directa obien a través rollos o fardos previamente elabora-dos.

- Factor “suelo”En esta variante, el proceso se desarrolla sobre lassuperficies en que se encuentran implantadas laspasturas.


…



Rodeo

Kg. deKg. deternerosterneros

destetadosdestetados

Suelo


Proceso Productivo GanaderProceso Productivo Ganaderíía de CRIAa de CRIA


Factor 2

Factor n

Factor 3

… …… …

Factor 1

Factor 2

Factor n

Factor 3

Cantidad deCantidad deternerosterneros

destetadosdestetados

VientresVientresFactor Factor ““rodeorodeo””

22

2 Hacemos referencia exclusiva en este trabajo al engorde de terneros destetados, aunque pueden resultar comprendi-das en este sistema, otras categorías como vaquillonas, vacas de rechazo o descarte, novillitos y novillos.



3.b. Ganadería de invernada - Variante engordesemi-intensivo

- Factor “alimentos”En este tipo de sistemas productivos, la alimenta-ción de los terneros se realiza con pasturas y ver-deos3 (alimento autogenerado) consumidosdirectamente por el rodeo desde la superficie, obien a través de rollos o fardos previamente elabo-rados. Adicionalmente existe una suplementación

de la dieta con concentrados o balanceados queson adquiridos en el mercado de factores.

- Factor “suelo”También en esta variante, al proceso se desarrollasobre las superficies en que se encuentran im-plantadas las pasturas.




…



Rodeo Kg.Kg.vivosvivos

ganadosganados

Suelo

Proceso Productivo GanaderProceso Productivo Ganaderíía de INVERNADA a de INVERNADA (extensiva sin (extensiva sin suplementacisuplementacióónn))


Factor 2

Factor n

Factor 3

… …… …

Factor 1

Factor 2

Factor n

Factor 3


TernerosTernerosFactor Factor ““rodeorodeo””

3 a3 a

…




ganadosganados

Suelo

Proceso Productivo Ganadero de INVERNADA Proceso Productivo Ganadero de INVERNADA ((semisemi--intensiva o con intensiva o con suplementacisuplementacióónn))


Factor 2

Factor n

Factor 3

… …… …

Factor 1

Factor 2

Factor n

Factor 3

Alimentos comprados Alimentos comprados (factor externo)(factor externo)



3 b3 b

3 Las pasturas tienen una duración plurianual y pueden ser puras o de especies consociadas. Los verdeos generan alimentospor un lapso más reducido, dependiendo la variedad sembrada que su consumo sea en la época estival o invernal.




3.c. Ganadería de invernada - Variante engordeintensivo

- Factor “alimentos”En este tipo de sistemas productivos, la alimenta-ción del rodeo se realiza en parte, con rollos ysilos4 (autogenerados o adquiridos) más suple-mentación con alimentos concentrados o balan-ceados, que son adquiridos en el mercado defactores.

- Factor “suelo”En esta variante, el proceso se desarrolla sobresuperficies reducidas en los que el factor tierrasolo cumple la función de soporte de los animalesque se alimentan en su superficie pero que noproduce alimentos.


IV. PARTICULARIDADES BIOLÓGICAS DE LA CORRELACIÓNENTRE ALIMENTOS Y PRODUCTOSEN LAS EXPLOTACIONES GANADERAS

Los alimentos habitualmente consumidos por losrodeos ganaderos son los de las categorías de“voluminosos” y “concentrados”.

Los “voluminosos” pueden ser “frescos” (gramí-neas y leguminosas consumidas en verde) o “con-servados” (henos y silos, etc.). A su vez, los“concentrados” pueden ser “energéticos” (granosde cereales como maíz, sorgo, cebada, avena,etc.) o “proteicos” (granos de oleaginosas comosoja o girasol).

La “materia seca”, es la unidad de medida en que,habitualmente, se expresan las cantidades detodos los alimentos producidos y/o consumidos,cualquiera sea su categoría.

La “materia seca” expresa el peso de los minera-les más la materia orgánica propiamente dicha: hi-dratos de carbono, compuestos nitrogenados,lípidos, compuestos fenólicos y vitaminas (sincomputar, obviamente, el agua presente en la“materia verde”).

La composición relativa de esas sustancias loca-lizadas en las células vegetales (pared y contenidocelular) terminan definiendo el contenido energé-tico metabolizable del alimento, siendo éste unelemento importante, entre otros, para definir lacalidad de los mismos. Otros factores que incidenfuertemente en la calidad de los alimentos son elcontenido de proteínas, fibra detergente neutro,fósforo, calcio, etc.

La unidad de energía en alimentos usada paraequiparar el poder energético de los distintos ali-mentos es la “megacaloría”. Por ejemplo, el granode maíz entrega 3,34 megacaloría de energía me-tabolizable por kilo de materia seca y el grano deavena 2,98.



ganadosganados

Proceso Productivo GanaderProceso Productivo Ganaderíía de INVERNADA a de INVERNADA (intensiva o (intensiva o feetlotfeetlot))

… …… …

Factor 1Factor 2

Factor n

Factor 3

Alimentos comprados Alimentos comprados (factor externo)(factor externo)


3 c3 c

4 La henificación y el ensilaje son métodos de conservación de forrajes. Uno en base a la deshidratación y el otro a tra-vés de la fermentación controlada. Los rollos y los fardos son productos de la henificación. Los silos lo son del ensilaje.Para obtenerlos, el proceso consiste en el corte y embolsado de forraje –normalmente de maíz- de alto poder nutricio-nal.




Como quedó expresado en el esquema de parti-ción de la energía bruta de los alimentos que in-giere el rodeo bovino, de la energía netaaprovechable por el animal, una parte la destina asu “mantenimiento” y el resto a “producción” (au-mento de peso/ procreación/leche).

La porción que corresponde al “mantenimiento”, se vin-cula con el desgaste que el animal tiene por su actividadfísica, a la regulación de su temperatura corporal y a losprocesos metabólicos esenciales. Existen factores queinciden en la demanda energética del animal, talescomo el peso corporal, la edad, la estación del año, elestado fisiológico (en lactación o seca), condiciones depastoreo, temperatura ambiente, etc.

En este punto, en línea con el objeto de la pre-sente ponencia, resulta importante hacer mencióna una cita del Prof. Bernhard Piatkowski (Referen-cia bibliográfica 3) quien, en referencia al metabo-lismo energético para el mantenimiento y laproducción, indica:

“Tanto para los animales en crecimiento comopara cualquier animal de otra orientación pro-ductiva, es válida la hipótesis de que (…)existe un nivel de mantenimiento idéntico alrequerimiento energético de la alimentaciónpara el mantenimiento. Con ésta hipótesis nose intenta dividir el metabolismo energético deun animal, que puede considerarse un sistemadinámico cerrado con múltiples interacciones,en un `metabolismo de mantenimiento´ y un`metabolismo de producción´, sino sólo expre-sar que una parte del consumo energético deun animal productivo no está ligada directa-mente al rendimiento productivo que se mani-fiesta (aumento de peso corporal, producciónde leche, …).”

Las siguientes tablas muestran los requerimientosenergéticos de los animales definidos en términosde “megacalorías/día” y los destinos posibles deesa energía a mantenimiento y a productos, segúnel tipo de explotación.

Requerimientos energéticos vaca lechera

0

10

20

30

40

50

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Mes post-parto

Mca

l EM

/día Gestación

Prod.Leche

Mantenimiento

Requerimiento energético de la vaca de cría

05

1015202530

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Mes post-parto

Mca

l EM

/día Gestación

Prod.Leche

Mantenimiento

Requerimientos energéticos de novillos en engorde

-

5,0

10,0

15,0

20,0

25,0

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Mes

Mca

l EM

/día

Aumento Peso

Mantenimiento




Por último, hacemos una necesaria consideraciónsobre la particularidad biológica en explotacionesde cría. La misma se refiere a que parte de la ener-gía extraída de los alimentos está inicialmente fi-jada en la leche, siendo éste un producto“intermedio” que la vaca elabora para su cría yque, a su vez, ésta utiliza como alimento para sudesarrollo biológico hasta el destete, convirtién-dolo en “kilos de terneros destetados”, producto“final” de la explotación.

De modo que, en éste tipo de explotaciones gana-deras, además del proceso primario, se integrandos procesos productivos biológicos secundarios,a saber: - conversión de alimentos en terneros y en leche,por parte de la vaca;- conversión de la leche en kilos vivos, por partedel ternero.

V. VARIABILIDAD DEL FACTORALIMENTOS EN GANADERÍA

El marco conceptual del acápite I refiere al análisisde variabilidad del costo de los factores, cual-quiera que sean las características de los proce-sos de producción sobre el que se realicen. Losque corresponden a las actividades ganaderasdeben contemplar, además, algunas considera-ciones especiales.

1.- La “unidad de explotación” y las “unidadesde negocio” como marco de los análisis

Conforme al planteo de Schneider al que se hahecho referencia en el acápite I (segunda cuestiónpendiente), la variabilidad del costo de los alimen-tos respecto a los cambios en los volúmenes deproducción ganadera debería hacerse en referen-cia la “unidad de explotación” como un todo.

Coherentemente con esa línea de pensamiento, elanálisis debe circunscribirse entonces a la corre-lación entre, por un lado, los volúmenes de pro-ducción y, por el otro:- los volúmenes consumidos de los alimentos ad-quiridos (factor externo), y- los factores consumidos en la producción de losalimentos “autogenerados”.

Es decir que, en línea con este enfoque clásico,no correspondería la correlación de las variablesproducción con los consumos de los llamados ali-

mentos “autogenerados” propiamente dichos,sino directamente con los factores que colaboranen su obtención (fase de productividad biológicaprimaria).

Sin embargo, parece también coherente trabajaren un marco analítico que contemple a cada fasede productividad biológica (primaria y secundaria)como “unidades de negocio”, autónomas entre si,que interactúan a través de vínculos virtualesdonde una (la primaria) transfiere a la otra (la se-cundaria) sus productos, a los que genéricamentehemos denominado “alimentos autogenerados”.

Este marco de análisis alternativo (asimilable alenfoque conocido como de “costo de oportuni-dad”), admite la posibilidad de analizar, por unaparte, la correlación o variabilidad de los factoresde la fase primaria respecto del volumen de pro-ductos “autogenerados”, y por otra parte, la corre-lación o variabilidad de éstos alimentos“autogenerados” (ahora como factor interno) res-pecto del volumen de productos ganaderos fina-les (con similar lógica que la de los alimentoscomprados).

Los puntos 2 a 9 de la presente sección desarro-llan el análisis bajo esta última visión de “unidadesde negocio” autónomas y el último punto (10) ana-liza bajo la visión clásica de la variabilidad de losfactores empleados en las fases primaria respectode los productos finales de la explotación.

2.- El suelo y el rodeo como reguladores de lacapacidad de producción

Cualquiera sea la actividad para las que se reali-cen, siempre los análisis sobre la variabilidad delos factores son análisis de “corto plazo”. Conesta expresión queremos afirmar que al correla-cionar las cuantías de producto obtenidos con lasde los factores consumidos, siempre, se asumeque la capacidad de producción es un dato dadoy rígido.

El concepto de “corto” y “largo” plazo, en econo-mía, se relaciona, antes que con la extensión delhorizonte temporal, con los cambios en las condi-ciones de producción o sea, con la capacidadproductiva.

En las actividades ganaderas, el factor “suelo” y/oel factor “rodeo” son los que definen la capacidadde producción. Como quedó expresado antes,estos factores poseen la característica de ser los




Pero la consideración de éstas “unidades produc-tos” disociada del “ciclo productivo” en que seobtienen no sería una indagación insuficiente, sinoerrónea.

Los volúmenes de la producción ganadera, comoconsecuencia de su propia naturaleza, se verificanen el tiempo conforme a una dinámica, aunqueprevisible, nunca estable. En consecuencia, lasmediciones de la producción siempre están refe-ridas a volúmenes de un ciclo de producción. Asílas variables producción de las que hablamos son:- en ganadería de leche: Litros de leche ordeñados en el ciclo de lactancia.- en ganadería de cría: Kilos de terneros destetados en el ciclo parto-des-tete.- en ganadería de invernada:Kilos vivos ganados en el ciclo de engorde.

4.- La variable consumos de alimentos y los“ciclos productivos”

Sobre este aspecto, y como derivación del puntoanterior, para los análisis de variabilidad, se im-pone que los volúmenes de consumo de alimen-tos, que habitualmente se expresan en términosde su “materia seca”, también estén referidos alcorrespondiente ciclo productivo.

En síntesis, en los análisis sobre la variabilidad delos alimentos en ganadería deberían correlacio-narse las variables conforme a siguiente cuadro:

“ámbitos” donde se desarrollan los procesos bio-lógicos “primario” y “secundario” que nos ocupan.

Lo dicho significa que la variable independiente“producción” que se correlaciona corresponderásiempre a un cierto volumen de producto obtenidoa partir de un rodeo dado, definido en términos desu cantidad y características.

Por el otro lado, la variable dependiente “ali-mento” correlacionada, al menos cuando se tratadel alimento “autogenerado” en la explotación,corresponderá siempre a un cierto volumen obte-nido en una superficie de tierra dada.

Resulta ocioso indicar que, si la superficie y elrodeo son datos en el análisis de variabilidad,como derivación, también lo es la “carga animal”(indicador que expresa la cantidad promedio decabezas de ganado por unidad de superficie).

3.- La variable producción. La “unidad producto” y los “ciclos productivos”

Otra consideración fundamental que debe respe-tarse en los análisis de variabilidad de los costosen ganadería está referida a las características dela “unidad producto”.

Cuando en el capítulo III se analizaron las tipolo-gías productivas, quedaron definidos los produc-tos principales de cada una de ellas, a saber:a. Ganadería de leche: Litros de leche ordeñados.b. Ganadería de cría: Kilos de terneros destetados.c. Ganadería de invernada: Kilos vivos ganados.

Tipo de explotación

VariableProducción

VariableConsumo Alimento Rodeo

Lechería Lt. leche ordeñados en ciclo de lactancia Kg. materia seca en ciclo de lactancia Cría Kg. terneros destetados en ciclo parto-destete Kg. materia seca en ciclo parto-destete

Invernada Kg. vivos ganados en ciclo de engorde Kg. materia seca en ciclo de engorde

5.- El consumo energético para el “mantenimiento” y su correlación

Como puede advertirse de la lectura de las tablasde requerimientos energéticos del acápite IV, laparte de energía metabolizable que el animal des-tina a su “mantenimiento”, es:- en los casos de los rodeos lecheros y de cría,una cantidad de megacalorías/día constante, y - en el caso de los rodeos de invernada, una can-tidad de megacalorías/día creciente, pero relacio-nada con el peso vivo.

Conjugando lo expresado en el párrafo anteriorcon lo apuntado en el punto 2 de la presente sec-ción respecto a que el tamaño rodeo es uno delos factores que acota el análisis de variabilidad,podría concluirse que la cantidad de energía me-tabolizable (EM) para el “mantenimiento”, seríaconstante o rígida.

En efecto, la conclusión no podría ser otra, si par-timos de los supuestos correctos para el análisis:a) la cantidad de animales de los rodeos es dato;




b) el consumo de EM por animal y por día para su“mantenimiento” es dato (ya sea por animal, enlos casos de leche y de cría; o por kilo vivo en elcaso de invernada).c) la variable energía metabolizable deben estarreferenciada al consumo en el ciclo productivo,que también es dato.

6.- El consumo energético en “productos” y sucorrelación

En el “esquema de partición de la energía bruta”del capítulo II, se indicaba que la energía neta queno se destinaba al “mantenimiento”, el animal loderivaba a “productos”. Según las tablas de re-querimientos energéticos, esos “productos” se-rían:- en rodeos lecheros: gestación y leche del ordeñe artificial.- en rodeos de cría: gestación y leche para terneros.-en rodeos de invernada: aumento de peso.

En relación a la cantidad de energía metabolizable(EM) consumida para la “gestación”, tanto en losrodeos de leche como de cría, también seríaconstante o rígida por ciclo.

Los fundamentos de estás conclusiones serían si-milares a los empleados para el “mantenimiento”.En éste caso los supuestos son: a) la cantidad de madres de los rodeos es dato;b) el consumo de EM por madre y por día para la“gestación” del ternero es dato,c) al referenciarse la variable energía metaboliza-ble al ciclo productivo, la cantidad de días de con-sumo también es dato.

7.- El consumo energético en “productos principales” y su correlación

Para completar la exploración, restaría analizar lacorrelación para los siguientes productos:- en rodeos lecheros: leche del ordeñe artificial.- en rodeos de cría: leche para terneros.- en rodeos de invernada: aumento de peso.

Asumiendo que la energía metabolizable derivadaa estos destinos es la “excedentaria” energéticadespués de satisfacer los requerimiento de “man-tenimiento” y, en su caso” de “gestación”; puedeconcluirse que existiría una correlación fuerteentre la cantidad de energía metabolizable (EM)consumida para este fin y el volumen de los pro-ductos indicados, lo que le daría la condición devariable.

Considerando que,

- para el caso de las explotaciones de leche y deinvernada, los productos analizados en éste puntoson los “productos principales” finales con valorde cambio en los mercados, y- para el caso de las explotaciones de cría, si bienel producto analizado no es el “producto princi-pal”, sí es el que claramente lo define, toda vezque el ternero convierte la leche de la madre enkilos vivos;podría concluirse en que existe una correlaciónfuerte entre la cantidad de energía metabolizable(EM) -excedentaria del “mantenimiento” y “gesta-ción”- consumidas y el volumen de los “productosprincipales” de las tres tipologías productivas, loque le daría a ésta parte la condición de variable.

8.- Relación entre energía metabolizable (EM) ymateria seca (MS) de los alimentos

Como quedó expresado en el capítulo IV, los com-ponentes celulares de las diferentes variedades dealimentos definen el contenido energético de su“materia seca”. Es decir que un kilo de “materiaseca”, no necesariamente entrega la misma can-tidad de energía metabolizable.

En consecuencia, las conclusiones sobre la corre-lación entre energía metabolizable (EM) y “mante-nimiento”, “gestación” y “productos principales”a que se arribara en los anteriores puntos (5, 6 y 7)no serían extensibles a la correlación de éstos conlos kilos de materia seca (MS) consumida.

Sin embargo, esta restricción podría superarse sien lugar de utilizar como unidad de la variable de-pendiente de la correlación al “kg. de materiaseca”, lo reemplazáramos por el de “ración”.

En efecto, en nutrición animal, resultan amplia-mente conocidos los conceptos de “ración” y de“equivalente vaca”. El primero indica la cantidadde alimento necesaria para cubrir los requerimien-tos de un “equivalente vaca”. A su vez, un “equi-valente vaca”: “Representa el promedio anual de los requeri-mientos de una vaca de 400 kg de peso que gestay cría un ternero hasta el destete a los 6 meses deedad con 160 kg de peso, incluido el forraje con-sumido por el ternero; a su vez equivale a los re-querimientos de un Novillo de 410 kg de peso queaumenta 500 gr/día. En términos de EM/día, 1 EVrepresenta 18,54 Mcal EM/día (AACREA – Equiva-lencias ganaderas para vacunos de carne y ovi-nos). (Referencia bibliográfica 4)




Teniendo en consideración lo indicado en la defi-nición (el subrayado nos pertenece), la “ración” seconvierte en una unidad de equivalencia de ener-gía metabolizable (EM) en unidad de materia seca(MS) al expresar la cantidad de MS necesaria delos diferentes alimentos para que puedan entregar18,54 kg de megacalorías por día.

Si el análisis de la correlación entre “manteni-miento”, “gestación” y “productos principales” yalimentos se hiciese en términos de “raciones” ali-mentarias uniformes, sí podrían extenderse lasconclusiones de los puntos 5, 6 y 7, para afirmarque:- el consumo de “raciones” alimentarias por cicloproductivo para “mantenimiento” tiene una corre-lación nula o muy débil respecto de los volúmenesde productos principales obtenidos en la explota-

ción y, por lo tanto, se comporta como un costofijo.- el consumo de “raciones” alimentarias por cicloproductivo para “gestación”, en rodeos de leche yde cría, tiene una correlación nula o muy débil res-pecto de los volúmenes de productos principalesobtenidos en la explotación y, por lo tanto, secomporta como un costo fijo.- el consumo de “raciones” alimentarias por cicloproductivo para “productos principales” tiene unacorrelación positiva fuerte respecto de los volú-menes de productos principales obtenidos en laexplotación y, por lo tanto, se comporta como uncosto variable.

Los cuadros siguientes grafican estas conclusio-nes con datos que podrían considerarse verosími-les.

Correlación alimentos-producto en LECHERIA

0,0100,0200,0300,0400,0500,0600,0700,0800,0

3000 3400 3800 4200 4600 5000 5400 5800 6200 6600 7000

Total de litros ordeñados x ciclo

Con

sum

o de

raci

ones

x c

iclo

Prod.LecheGestaciónMantenimiento

Correlación alimentos-producto en CRIA

0,0

100,0

200,0

300,0

400,0

500,0

130 140 150 160 170 180 190 200 210 220 230

Total kilos de ternero destetado x ciclo

Con

sum

o de

raci

ones

x c

icl o

Prod.LecheGestaciónMantenimiento

Correlación alimentos-producto en INVERNADA

0,050,0

100,0150,0200,0250,0300,0350,0400,0

130 140 150 160 170 180 190 200 210 220 230

Total de kilos vivos ganados x ciclo

Con

sum

o de

raci

ones

x c

iclo

Aumento PesoMantenimiento




9.- Consideración de la variabilidad de los alimentos en ganadería. Alternativas

Si analizáramos la variabilidad de los alimentos consi-derando la cuantía del consumo de raciones por ciclocomo un todo (variable dependiente) y el volumen deproducción por ciclo del producto principal (variableindependiente), tal como se desprende de la funcióntotal de las gráficas presentadas en el punto anterior,seguramente se encontrará una correlación que sedebilitaría, hasta casi su anulación, cuando los volú-menes de producción por ciclo disminuyan; y que sefortalecería cuando esos volúmenes alcancen nivelesaltos, aunque siempre con índices alejados del “+1”,que indica una correlación perfecta.

Esta circunstancia, muy posiblemente, daría funda-mentos para que una parte de la doctrina ubique a losalimentos en ganadería en la categoría de “costossemi-fijos”.

Esto tiene relación con la primera de las cuestionespendientes a que se hiciera referencia en el acápite IV,referida a que las categorías de costos “semifijos” o“semivariables” son residuos de la falta de un abordajeprofundo de la cuestión de la variabilidad del costo delos factores.

Si bien es cierto, como plantea Piatkowski, que el me-tabolismo de un animal es un “sistema dinámico ce-rrado”, y, por tanto, indivisible; la consideración de lavariabilidad de los alimentos en ganadería puede ha-cerse -sin violentar el concepto- en base a los con-ceptos desarrollados en los puntos anteriores,derivando en la conclusión de que existen ciertos vo-lúmenes de consumo de alimentos vinculados con el“mantenimiento” y la “gestación” cuya correlación conlos volúmenes de producto es nula y otros volúmenesde consumo de alimentos vinculados con la “produc-ción principal” cuya correlación con los volúmenes deproducto es muy fuerte con índices cercanos a “+1”.

10.- Consideración de la variabilidad de los factores empleados en la elaboración de alimentos “autogenerados”

Para estudiar la variabilidad de los factores empleadosen la fase de la producción biológica primaria de ali-mentos “auto-generados” en relación a los volúmenesde producción de alimento en la fase primaria, debe-ríamos analizar sus correlaciones, respetando la refe-rencia al ciclo productivo aludida en el punto 3.

Esto último significa que la superficie del factor “suelo”afectado a la producción de alimentos en el ciclo ana-lizado es un dato rígido para el análisis. Como conse-cuencia, también lo serán todos aquellos factores delproceso productivo que se vinculen con las laboresde implantación y cosecha (horas equipo, combusti-bles, trabajo, etc.).

En consecuencia, los únicos factores sobre los quepodría ubicarse una fuerte correlación entre sus con-sumos y la producción de alimentos (kilos de materiaseca) serían, en principio:- factor semillas- factor fertilizantes

La producción de alimento (materia seca) autogene-rado es sensible a la cuantía de semillas y de fertili-zantes incorporados en la superficie asignada al cicloproductivo. Si esto es así, podríamos afirmar queestos factores efectivamente reúnen las condicionesque permiten considerarlos como costos variables delalimento autogenerado.

Sin embargo, conforme al enfoque clásico, esto no loconvierte necesariamente en un factor variable res-pecto de los productos finales de la explotación, yaque, para que eso sea posible, resulta necesario quese verifique, además la condición de “variable” entrela cantidad de alimento y los volúmenes de productosfinales y aquí juega lo indicado en el punto respecto aque los consumos de alimentos vinculados al “man-tenimiento” y a la “gestación” verifican un comporta-miento fijo.

En consecuencia, debería concluirse que, siempreconforme al enfoque clásico, solo reúne la condiciónde factores variables las semillas y los fertilizantes em-pleados en la producción de alimentos autogeneradossolo en la proporción que no corresponda a los con-sumos vinculados con el “mantenimiento” de los ro-deos y la “gestación”.

VI. CONCLUSIONES

La ingesta de alimento por parte del ganado bovino,se traduce en el consumo de energía contenida en losmismos, la que, metabolizada por el organismo delanimal, se transforma luego de sucesivas pérdidas deeficiencia, en energía neta de “mantenimiento” y de“producción”.



La alimentación se constituye en uno de los recursosde mayor trascendencia y significación económica enel proceso productivo de la ganadería bovina de carney leche. El comportamiento de este factor respecto dela variable independiente seleccionada –kilos de carneo leche producida- y la correlación observada con elvolumen de producción, definirá su condición de fijo ovariable, y en función de este comportamiento se po-drán planificar los recursos para el logro de los nivelesde producción esperado.

La ganadería bovina en sus variantes tradicionales (decarne y leche) tienen como característica común lapresencia de un factor “suelo”, generador del alimentonecesario para su ciclo biológico, y el “rodeo animal”que convierte el alimento en el resultado buscado, as-pectos que en conjunto definen la capacidad de pro-ducción del sistema.

En consecuencia la variable independiente “produc-ción” que se correlaciona, corresponderá siempre aun determinado volumen de producto obtenido a par-tir de un rodeo determinado y la variable dependiente“alimento” correlacionada, tratándose del alimento“autogenerado” en la explotación, corresponderásiempre a un cierto volumen obtenido en una superfi-cie de tierra acotada.

De este modo, si el tamaño del rodeo es uno de losfactores que acota el análisis de variabilidad, podríaconcluirse que tanto la cantidad de energía metaboli-zable (EM) para el “mantenimiento” de las condicionesvitales, como las necesarias para el proceso de ges-tación sería constante o rígida, con una débil correla-ción entre el consumo del factor respecto de losproductos obtenidos, por lo que definiríamos a la ali-mentación que el animal destina naturalmente a su“mantenimiento” como un costo fijo.

Mientras que la energía metabolizable derivada a “pro-ducción”, luego de satisfechos los requerimientos demantenimiento y gestación, tendría una fuerte correla-ción entre la cantidad consumida para este fin y el vo-lumen de los productos indicados, lo que le daría aesta fracción la condición de costo variable.

No perdemos de vista que existe una delgada sepa-ración entre los niveles de consumo de energía paralas necesidades de “mantenimiento” y de “produc-ción”; y que además el metabolismo de un animal esun “sistema dinámico cerrado” y por lo tanto, indivisi-ble.

Como así también que estas consideraciones sobrela diferenciación propuesta en esta ponencia sobre elcomportamiento del factor, pueda ser consideradacomo una cuestión meramente teórica y conceptual,ya que en la práctica, el suministro de alimentos per-sigue fundamentalmente un único objetivo global delograr un determinado nivel de producción.

Sin embargo estamos convencidos que solo una co-rrecta visualización del comportamiento de uno de losfactores de mayor relevancia en la actividad ganadera,permitirá alcanzar el grado óptimo de eficiencia nece-sario en la utilización de este recurso.

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS

(1) SCHNEIDER Erich - Contabilidad Industrial -Aguilar - Madrid - 1960. Capítulo VIII.

(2) CARTIER Enrique N. - Apuntes para un replan-teo de la teoría de los costos variables - Trabajopresentado al XXIX Congreso Argentino de Profe-sores Universitarios de Costos - San Luis - 2006.

(3) PIATKOWSKI Bernhard - El aprovechamientode los nutrientes en el rumiante - Editorial Hemis-ferio Sur - 1982.

(4) LANARI VILA Carlos E. - Planificación forrajera -2002. - disponible enhttp://www.salvador.edu.ar/virasoro/publicacio-nes_PLA_FORR.htm.




INTRODUCCIÓN

Durante el siglo XX la actividad ovina se constituyóen uno de los pilares de la economía agropecuariadel Uruguay -país que llegó a contar con 26 millo-nes de cabezas en el año 91, una de las mayorespoblaciones de América Latina- pero a fines de ladécada del 90 la situación comienza a revertirse,comenzando una caída acelerada del stock quese mantiene hasta hoy. De todas formas se espera-a través del mejoramiento en la calidad de losproductos, tanto en el afinamiento de las lanascomo en la carne- la obtención de mejores preciosde venta y oportunidades de colocación de losproductos.

Para poder medir fielmente si estas mejoras setraducen en una mayor rentabilidad, se hace im-perioso contar con información confiable orien-tada a la contabilidad de gestión.A diferencia del sector industrial y comercial, ennuestro país, el sector agropecuario se caracterizapor la ausencia de registros contables ordenados,restándoles importancia en cuanto a la utilidadque ellos prestan a la hora de tomar decisiones ysolo se los visualiza como una herramienta útilpara brindar información a terceros, en especiallas instituciones financieras y la administración fis-cal. El desconocimiento del importante papel quejuega la contabilidad se debe a las característicasparticulares del sector que en su gran mayoríaesta conformado por empresas familiares que noperciben su utilidad. A lo anterior se agrega elhecho de que la actividad ovina presenta dificulta-des técnicas para el cálculo de los costos de losproductos obtenidos, dado que estos se obtienena partir de activos biológicos que se auto-reprodu-

cen y comparten recursos, condiciones propiciaspara su asignación arbitraria y todo tipo de erroresen la interpretación de la realidad económica, conel consiguiente efecto negativo en la toma de de-cisiones (Kuster.2010).Por estas razones se reali-zará el estudio de los costos y rentabilidad de laactividad ovina, haciendo énfasis en la problemá-tica de la producción conjunta.

CARACTERÍSTICAS DE LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA

Producción conjunta y procesos auto-reproductivos

En el ámbito agropecuario es frecuente encontrarprocesos de producción conjunta en los cualesuno de los productos conjuntos se constituye asi-mismo en un insumo de producción del mismoproceso en ciclos posteriores, configurando deesa manera un sistema auto-reproductivo en loscuales los activos biológicos utilizados en la pro-ducción se van reponiendo en forma natural, o almenos se induce a que eso suceda. La cuestiónplanteada ya ha sido analizada por algunos auto-res anteriormente (Yardin.2009, Lecueder et al.2005, Kuster.2010) y la solución técnica que sepropone consiste en calcular el beneficio espe-rado y el punto de equilibrio considerando:

• como ingresos a los derivados de la venta detodos los productos de la unidad conjunta (en loreferente a los artículos que se venden directa-mente y a los que se transfieren a ciclos posterio-res de producción, los cuales se valorizan a unprecio de transferencia y constituyen en si un in-greso generado por la producción). • como costos variables a todos los costos con-

Aplicación de la gestión de costosen actividades específicas: Rentabilidad del negocio ovinoen Uruguay

CHRISTIAN KUSTERSEBASTIAN SOSA CLAUDIA LEMES

ANDRÉS BLUMETTO



C H R I S T I A N K U S T E R - S E B A S T I Á N S O S A - C L A U D I A L E M E S - A N D R É S B L U M E T T O

juntos necesarios para producir la unidad con-junta, incluyendo los derivados del consumo delos bienes producidos en el ciclo anterior por elmismo proceso, costeados en función de su pre-cio de transferencia.

CASO PARTICULAR ANALIZADO

De acuerdo a que uno de los objetivos persegui-dos por el trabajo es el aná¬lisis de la situacióneconómica del negocio ovino en el país con énfa-sis en la determinación de sus costos y su uso enla toma de decisiones de negocios; y dadas lascaracterísticas particulares de esta actividad(bienes biológicos de auto-reproducción), se con-sidera que se trata de un caso que no es ajeno ala problemática de la producción conjunta, en lamedida de que en este negocio:

- se obtienen varios productos (lana, carne y cor-deros) en forma conjunta y condicionada técnica-mente.- los corderos obtenidos son engordados y vendi-dos en su mayoría, pero otra parte se destina a re-poner el stock de activos biológicos con el fin demantener la capacidad de producción.- se obtienen a partir de un animal que comparteasimismo el uso del factor campo con otro que esel vacuno, trabajando en establecimientos que noson cien por ciento ovejeros.

Respecto al proceso de toma de decisiones -dadoel objetivo de calcular un costo que sirva a esosefectos-, se entiende que el costo de un productose conforma de aquellos que dependen de la de-cisión de producir y vender -costos variables- y elresto son costos de la estructura empresarial -costos fijos- , conformando entre los dos los cos-tos del negocio global. Por ello se optará por elModelo de Costeo Variable, inmerso en las técni-cas del Análisis Marginal. Esto no significa desco-nocer la relevancia de los costos fijos oestructurales de la empresa, sino solamente pres-cindir de su relacionamiento con la cantidad deproducción, en el entendido de que se da una vin-culación que termina en cálculos y configuracio-nes confusas y difíciles de interpretar, en especialpara el empresario agropecuario, por los motivosantes comentados (Yardin.2009; Rudi. 2005; Sota.2007)

Cabe destacar que también se ha considerado elcosto de oportunidad, en los términos en los que

lo analizan los profesores Cartier y Farré “El tér-mino “oportunidad” se refiere a la conveniencia, yjunto a la palabra costo significa “costo de perderuna oportunidad”. Para poder utilizar el término decosto de oportunidad, necesariamente debe exis-tir una alternativa potencialmente favorable. El tér-mino costo de oportunidad siempre se asocia aun factor o a la combinación de más de uno, quese utiliza de forma excluyente, en proceso de aná-lisis o en otra/s alternativa/s económica/s.” (Car-tier y Farré.2010).

DESCRIPCIÓN DE LA REALIDADDEL SECTOR

Como se explicaba, en los últimos años la canti-dad de ovinos se redujo drásticamente. En Uru-guay paso de 26 millones en 1991, récordhistórico, a 7,8 millones este año. Significa que encasi 20 años desaparecieron unos 16 millones delanares. La conjunción de una serie de factoresexplican esta situación: la formación y persisten-cia del conocido stock remanente de lanas enAustralia cuya oferta al mercado provocó unacaída irreversible de precios, los altos precios ob-tenidos por otros productos agrícolas como el va-cuno o el forestal, la competencia de fibrasartificiales o sintéticas, el denominado “atrasocambiario” y otros (Elhordoy et al, 2009).

La producción ovina del Uruguay de principios delos 90 obedecía a un esquema de producción fun-damentalmente lanero, donde la explotación de lacarne no tenía un peso importante. A partir del año1996 el Secretariado Uruguayo de la Lana (SUL)comienza con el proyecto “cordero pesado” queapunta a la producción de carne -y sobre todocarne de calidad-, contando para ello con elapoyo del Poder Ejecutivo.

MERCADO MUNDIAL

Lana: Australia es el principal productor, aunqueha experimentado una notoria caída llegando a407.881 toneladas en 2008, cuando en 1990 laproducción totalizaba 1.102.000 toneladas. Por elcontrario China que ocupa el segundo lugar haincrementado su producción año tras año lle-gando en 2008 a 367.687 toneladas. Le siguenen importancia Nueva Zelanda, Argentina, Irán,Uruguay y Sudáfrica (FAOSTAT, Producción, Ga-nadería Primaria, 2010).



APLICACIÓN DE LA GESTIÓN DE COSTOS EN ACTIVIDADES ESPECÍFICAS: RENTABILIDAD DEL NEGOCIO OVINO EN URUGUAY

Los principales países productores/exportadoresde lana a nivel mundial se pueden dividir en dosgrupos: los que mayoritariamente producen lanasde mejor calidad cuyo destino final son las pren-das de vestir (Australia, Uruguay, Argentina y Sud-áfrica) y los países que en su mayor proporciónproducen lanas destinadas a textiles de interiores(Nueva Zelanda y Reino Unido) (Trifoglio, 2009).

El precio internacional experimentó una fuertecaída a partir de Octubre 2008 a consecuencia dela crisis mundial, comenzando a recuperarse en el

mes de abril de 2009 hasta llegar en 2011 a undespegue extraordinario. El mercado australianoes el que fija el precio internacional de la lana ycomo se observa en el siguiente gráfico el precioha tenido una recuperación significativa alcan-zando su máximo valor en Enero 2010. Se proyec-tan buenas perspectivas para los precios de lalana a nivel mundial dadas las condicionantes quepresenta este mercado: la situación oferta/de-manda, el bajo nivel de stocks y la relación de pre-cio frente a las fibras competidoras (Trifoglio,supra cit.).

4.000.0003.500.0003.000.0002.500.0002.000.0001.500.0001.000.000

500.0000

TON

ELA

DA

SPRODUCCIÓN MUNDIAL DE LANA (base sucia)

AÑO1990 1995 2000 2005 2006 2007 2008 2009

AUSTRALIA: EVOLUCIÓN DE INDICADOR DE MERCADO(promedio mensual en centavos de U$S/KG base limpia)

Gráfico 1 - Evolución de la producción mundial de lana Fuente: FAO of the United Nations/The Woolmark Company

Gráfico 2 - Evolución del precio de la lana en base limpia Julio 2008 - Abril 2010Fuente: SUL en base a datos de la Australian Wool Corporation (AWC), Wool Internacional,Australian Wool Exchange y The Woolmak Co.




Carne: La región de Oceanía, responsable de másdel 90% de las exportaciones de carne ovina,mantiene su oferta exportable en niveles históri-camente bajos, como resultado de las reduccio-nes de los stocks ocurrida en los últimos años,mientras la demanda de carne ovina durante elaño 2010 se tonifico fuertemente, al igual que loocurrido con la carne bovina (OPYPA, 2010, p.55).”

Los principales importadores de carne ovina delmundo son la Unión Europea, Estados Unidos,Japón, Arabia Saudita, China y México. Los 5 pri-meros representan más del 50% de las importa-ciones (Salgado, 2010).

MERCADO LOCAL

Históricamente la explotación ovina ha estadoorientada hacia la producción de lana, donde lacarne aparece como un producto secundario,dándose una situación de competencia entre unaproducción y otra, debido a que faenar corderosimplica para el productor el sacrificio de la futuraproducción de lana. Los sistemas laneros se ca-racterizan por el uso de razas puras de orientaciónlanera o doble propósito, con ciclo completo y ex-plotación extensiva, donde no se da importanciafundamental a la reproducción y crecimiento delos animales. En estos sistemas la carne es un

subproducto, provisto fundamentalmente por losovinos adultos. Por su parte, los sistemas carnice-ros utilizan razas prolíficas, adoptan el cruza-miento en forma estructural, jerarquizan la cría ensistemas intensivos y brindan mucha importanciaa la reproducción y el crecimiento. Su principalproducto es la carne de calidad proveniente de loscorderos.

En Uruguay, en general, la producción ganaderaes mixta, se crían vacunos y ovinos en un mismopredio. Existe una leve tendencia a concentrar unamayor dotación de ovinos en los predios de menorescala, siendo generalmente las explotaciones decarácter familiar las que tienen una relaciónovino/vacuno mas elevada.

Stock ovino en el Uruguay

Al año 2010 el stock alcanza su nivel mas bajo enla historia: 7,8 millones de cabezas -un descensodel 12% aproximadamente-, y según proyeccio-nes informadas por OPYPA se espera que conti-núe disminuyendo. Esta reducción se explica porel alto nivel de faena, que no es compatible con elnúmero actual de animales ni con la estructura delstock (OPYPA, 2010).

El siguiente grafico muestra la evolución históricade las existencias ovinas en Uruguay.

EVOLUCIÓN DE EXISTENCIAS OVINAS EN EL URUGUAY

Gráfico 3 - Variación de existencias ovinas en el UruguayFuente: OPYPA




La pérdida de competitividad del sistema lanerotradicional determinó un desplazamiento de la po-blación ovina y una mayor concentración en aque-llos suelos de menor aptitud de uso pastoril.

En el siguiente mapa se presentan las distintas re-giones agropecuarias del Uruguay, en base a la in-formación censal de 1990 y 2000 donde se reflejauna disminución de la región ganadera ovejera enel orden del 78%.

PRINCIPALES RAZAS CRIADAS EN EL URUGUAY (Duran et al., 2010; Redin et al., 2010)

Corriedale: El ejemplar uruguayo es un excelenteproductor de lana y carne de calidad. Es un ovinode gran rusticidad que se adapta a los mas disími-les sistemas de manejos y explotación, sin resentirsu producción y mostrando una enorme capaci-dad de repuesta a la mejora del ambiente. Su lanaposee una amplitud de finuras entre 25-31 micraspara producción de diferentes tejidos de calidad yson reconocidas por su alta resistencia, excelentelargo de mecha y muy buen rendimiento al lavado.

Merino: Es una raza para lana. Se adapta a climatemplado a tropical y árido a semiárido. Posee unmechón compacto, mechas en bloques, y su mi-cronaje oscila entre fino (18-21 micrones), medio(21-22,5) y fuerte (22,5-25).

Ideal: De origen Australiano, es una raza muy di-fundida en Uruguay, Brasil y el Litoral Argentino. Sediferencia del Merino por tener mayor longitud demecha (bloques), de buena finura (22-27 micras) ymayor conformación comercial. El vellón es semi-compacto o compacto. Se adapta a climas tem-plado- templado cálido, semiárido a húmedo.

Otras: Romney Marsh, Merilin, cruzas.

La estructura racial en Uruguay presenta un claropredominio de razas doble propósito como Co-rriedale, Ideal y Merlín alcanzando estas el 71%.Independientemente de esta característica, histó-ricamente en nuestro país ha predominado el sis-tema de producción lanero.

Figura 1 - Regiones Agropecuarias del UruguayFuente: MGAP




PRODUCCIÓN

Lana

Las características raciales de la majada y la po-blación ovina son las que determinan el tipo y vo-lumen de lana producida, mientras que el ciclobiológico le otorga a la oferta un carácter estacio-nal.

El predominio de razas doble propósito y particu-larmente de la raza Corriedale determina que el68% de la producción de lana se ubique en undiámetro de fibra entre 26 y 30 micrones con uneje en torno a las 27 y 28 micras. La producción

uruguaya de lana se caracteriza además por subuena calidad, alto rendimiento al lavado, bajocontenido en vegetales y buena resistencia a latracción.

La evolución de la producción de lana del país havenido registrando una tendencia descendente enconcordancia con la caída del stock ovino. En lazafra 2009/2010 la producción fue de 35.623 to-neladas en base sucia, que implica un 62% infe-rior al record de producción de 93.584 toneladasalcanzados en la zafra 1989/1990. El SUL, citadopor OPYPA (2010), estima para la zafra 2010/2011una nueva caída en el entorno del 15% con res-pecto a la anterior.

Gráfico 6 - Producción de lana en base sucia en UruguayFuente: SUL

Gráfico 5 - Composición racial de la población ovina de UruguayFuente: SUL

RAZAS QUE SE CRIAN EN EL PAIS

EVOLUCIÓN DE LA PRODUCCIÓN DE LANA(base sucia)




Carne

Durante la década del 90, la oferta comercial pro-medio de carne se situó en 1.978.000 cabezasanuales de ovinos que significó una producciónde carne de 29 mil toneladas anuales. Los volú-menes de faena para ese entonces superaron enun 20% la oferta promedio anual que se había re-gistrado durante la década anterior. No obstante,una parte importante de esa oferta tuvo su origenen la liquidación de inventarios. Como la reduc-ción de la producción ovina durante el período sesituó en 1,3 millones de cabezas anuales, sepuede concluir que existió un 65% de esa ofertaglobal que fue proveniente del proceso de liquida-ción y no de un proceso productivo genuino. Osea que cabría esperar que ese volumen de ofertatienda a desaparecer en cuanto se generen condi-ciones de estabilización o crecimiento de la po-blación ovina. La producción de carne para lazafra 2009/2010 alcanzo 99,85 mil toneladas, loque significa una reducción de un 30% respecto alperiodo anterior. (OPYPA, 2010).

PRECIOS

Lana: “Los precios internos de la zafra 2009/10,mostraron una tendencia claramente creciente du-rante la mayor parte del tiempo, lo que determinoque los precios se ubicaran por encima de la zafraanterior, recuperando los valores previos a la crisisde 2008. Sobre fines del año 2009, momento en elcual se habría comercializo la mayor parte de lazafra 2009/10 los precios al productor de una lanaCorriedale media se ubicaban entre 2,20 y 2,35dólares el kilo (según calidad) y una lana Merinomedia entre 4,30 y 4,70 dólares el kilo; ello impli-caba un incremento respecto del año anterior decasi un 30% para la Corriedale y un 60% para laMerino. Actualmente (noviembre 2010), al mo-mento de comercializarse la actual zafra 2010/11,los valores vigentes se ubican entre 2,80 y 2,90para la Corriedale y entre 5,50 y 5,70 para la Me-rino, aproximadamente un 20% mas que el añoanterior (para ambas finuras). Por su parte los pre-cios siguen subiendo en la medida que mejoranlos precios internacionales”. (OPYPA, 2010).

Cabe destacar que 4 meses luego de presen-tado el trabajo monográfico en que se basaesta ponencia, los precios de la lana subieronun 130 %. (El vellón Corriedale subió de 2.60 a5.60 U$/kg). (Cardelino. 2011).

Carne: “Los precios al productor de los ovinos du-rante el año 2010 mostraron un crecimiento con-

tinuo y muy importante, para llevar a todas las ca-tegorías a valores sobre los cuales no existen an-tecedentes. Los precios en dólares corrientes másque se duplicaron entre enero noviembre de 2010,para todas las categorías. En el mes de octubrede 2010, el precio del cordero pesado se ubica enel entorno de los 2,40 dólares por kilo en pie (5,3dólares por kilo de carne), mas del doble que elprecio registrado un año atrás (OPYPA, supra cit.).

DESCRIPCIÓN DE LA ACTIVIDAD GANADERA

DEFINICIÓN DE CATEGORÍAS DE OVINOS

a) Cordero: Ovino macho o hembra desde el mo-mento del nacimiento hasta el momento del des-tete. Denominado también “dientes de leche” o“primer vellón”. Hay muchos productores que ac-tualmente se dedican al “cordero pesado”, por loque lo denominan cordero hasta que tiene un año. b) Borrego: Cordero destetado, desde los 4 hastalos 18 meses de edad. Generalmente no se con-sidera tanto la edad, sino los dientes, llamándoleborregos a los corderos destetados que poseenhasta dos dientes.c) Borregos de 2 a 4 dientes, sin encarnerar:Borrega que no llega a las condiciones físicas ne-cesarias para encarnerar (peso, edad). d) Oveja: Hembra del carnero.e) Capón: Macho castrado, excepto los borregosdientes de leche. Aquí podemos distinguir entre:• Capones que se venden en el mercado.• Capones que se utilizan para la producción delana.f) Carneros: Reproductores machos. General-mente representan un 10% del total de los ma-chos, ya que: Se estima que en Uruguay de cada100 ovejas nacen 80 corderos, 40 machos y 40hembras.

Para la reproducción se necesitan 1 o 2 carnerospor 40 hembras lo que se traduce en una reglade 3 o 4 carneros cada 100 ovejas. (Lamarca,Maurente y Mezzera, 2004).

DESCRIPCIÓN DEL PROCESO DE PRODUCCIÓN

Terminología de uso común:

Consumo: Majada compuesta por los animalesde refugo utilizados para el consumo del propioestablecimiento.

Destete: El destete es la práctica de manejo quesepara a la oveja de su/s cordero/s, dando por ter-




minado el período de lactancia; con la principal fi-nalidad de atender los diferentes requerimientosnutricionales y sanitarios de ambas categorías.

Encarnerada: Actividad /época del año en que seprocura cruzar las ovejas con los carneros a losefectos de concebir una nueva generación.

Esquila: Operación que consiste en retirar la lanade un animal mediante tijeras mecánicas o ma-nuales.

Majada o rodeo: Conjuntos de lanares que inte-gran una explotación.

Ovejas en servicio: Son aquellas destinadas afunciones reproductivas.

Parición: Época en que las ovejas o borregasparen sus corderos.

Refugo: Animales que luego de la selección, hansido descartado por presentar defectos importan-tes o por ser demasiados viejos.

Señalada: Operación que consiste en la indivi-dualización que acredita la propiedad de los lana-res. Se realiza mediante cortes o marcas,realizadas en la oreja. Cada productor tiene suseñal registrada por el Departamento de Marcas ySeñales. Simultáneamente con esta operación, escomún hacer la castración de machos y el cortede la cola de machos y hembras. (SecretariadoUruguayo de la Lana; Capurro, 2006).

PROCESO DE CRÍA

El proceso se considera que inicia con el períodode la encarnerada. Es uno de los más importan-tes, por el significado que tiene en el resultadofinal del proceso reproductivo de una majada. Lapreparación y evaluación de los vientres y carne-ros en este período son en gran parte determinan-tes de éxitos o fracasos al final del ciclo.

En cuanto al carnero, durante el período reproduc-tivo sirve entre 30 a 100 hembras a monta naturaly si es utilizado en inseminación artificial puedecubrir miles de ovejas. Por esto, conocer su ca-pacidad o aptitud reproductiva es clave. Es nor-mal que se compren carneros para su reposicióny un buen nivel de selección se logra adquiriendolos machos en planteles de reconocida trayectoriay buscando animales con buenos datos de pro-ducción. La mayoría de las explotaciones realiza

una única encarnerada, la cual dura entre 35 y 45días, ya que el ciclo de celo de las ovejas es de16 o 17 días.

Con el fin de disminuir la mortandad de los corde-ros, muchos establecimientos han cambiado lafecha de encarnerada. Antes se realizaba en elmes de marzo con lo cual el cordero nacía en julio-agosto, ya que la gestación lleva aproximada-mente 5 meses. Actualmente se realiza en losmeses de abril y mayo logrando una parición enprimavera (setiembre-octubre), época en la cualhay mayor y mejor oferta forrajera en los estable-cimientos y también condiciones climáticas másfavorables.

La parición comienza en los primeros días de se-tiembre y su duración es de 45 días, concentrán-dose fundamentalmente en los primeros 30.Durante el proceso, el personal del estableci-miento realiza un control diario de las majadas, re-tirando los corderos muertos de cada lote y“parando” las ovejas que han quedado caídas porla parición. Al momento del parto la intervencióndel hombre no debe existir o debe ser mínima,asociada solo a casos en que no se de un partonormal. En esta época los gastos en atención ve-terinaria son mayores.

En el mes de octubre a los 40 o 45 días de iniciadala parición la mayor parte de los corderos estánsuficientemente desarrollados para seguir a susmadres hasta los bretes y realizar la señalada sinriegos colectivos de salud. Resulta de gran utili-dad para el productor manejar el “Índice de Seña-lada de Corderos”, para calcular el mismo sedivide el número de corderos señalados sobreovejas encarneradas, permitiendo analizar la efi-ciencia con la que se lleva a cabo la procreación.

A partir de las ocho semanas, el desarrollo de lospre-estómagos del cordero producto del estímuloprogresivo y creciente del consumo de fibra, lepermitiría ser destetado en pasturas de muy altacalidad y con pesos no menores a 12 kilos (des-tete temprano).Luego del destete el productortiene dos opciones mutuamente excluyentes:a) retiene el animal, para mantener o aumentarel stock de animales y la producción de lana, ob) lo engorda o vende para engordar, sacán-dolo -a corto plazo- del circuito lanero.

La decisión que adopte el productor, se encuentracondicionada en cierta forma al sexo del lanar, yaque mientras que los machos son castrados en sumayoría y se destinan a seguir aumentando de




peso preparándolos para su venta o no, las hem-bras se destinan fundamentalmente a funcionesde producción de lana.Las ovejas pueden tenervarias encarneradas a lo largo de su vida útil,puede decirse que son encarneradas 4 o 5 vecesen promedio, pero ello no significa que produzcanla misma cantidad de generaciones, sino que encambio en ese lapso sólo producen 3 o 4 corde-ros. El aumento de la tasa de procreo es una metaque el productor deberá alcanzar si desea aumen-tar la eficiencia de su establecimiento.

Como consecuencia del envejecimiento y luegode una serie de encarneradas y pariciones, co-mienza a disminuir la fertilidad y otras capacida-des del animal y el productor se ve obligado aoptar por el descarte o refugo.

No obstante, el envejecimiento del animal noconstituye la única causa del descarte, ya que lasovejas también pueden ser separadas en el casode que demuestren ser infértiles, que no alcancenlos índices de procreación esperados, que tenganenfermedades o problemas en la boca y patas, ono cumplen con estándares raciales. Por otro ladolos machos son castrados casi en su totalidad aexcepción de aquellos que se destinarán a funcio-nes de reproducción, los que generalmente repre-sentan aproximadamente un 10% o menos deltotal de machos. El cordero pasa entonces a lacategoría de carnero o capón, dependiendo deque su destino sea o no la reproducción.

ESQUILA

La cosecha de la producción de lana se realizamediante la esquila de los animales. Hace ya unosaños que simultáneamente se realiza también laclasificación y acondicionamiento en los estable-cimientos. En general la esquila se hace en pri-mavera, en el mes de Octubre, aunque tambiénestá la opción de realizar la esquila pre-parto en elmes de Julio que mejora la calidad de la lana, evi-tando el stress que les produce el parto y oca-siona que se quiebren las fibras.

Es práctica habitual que el productor no contratedirectamente a los trabajadores que realizarán laesquila, sino que utilice la intervención de un in-termediario, el "contratista de esquila".

CORDERO PESADO

La producción de cordero pesado es opcional yse realiza una vez que los corderos son separadosde sus madres y esto ocurre a partir del mes de

Enero de cada año. Durante los meses de veranoy parte del otoño, los corderos machos y parte delas corderas, se crían a pasto natural hasta el mo-mento en que son clasificados e introducidos apasturas de calidad, que permite el desarrollo finalpara poder ser comercializado. Este desarrollo serealiza con el fin de llegar a un peso del cordero deaproximadamente 40 kgs. y una buena condicióncorporal. Todo este proceso comienza en losmeses de otoño y se extiende hasta mediados deprimavera.

SANIDAD

Los ovinos deben estar siempre en óptimas con-diciones de salud para cumplir con los principiosbásicos de bienestar animal y lograr que sean su-mamente productivos en carne, lana y leche. Paracumplir con este objetivo existen productos deuso preventivo para evitar patologías o tratamien-tos en base a medicamentos, luego de realizar uncorrecto diagnóstico de la afección. El uso de me-dicamentos se hará basado en ese diagnóstico yen forma racional, a fin de evitar la generación deresistencias o la presencia de residuos en el ani-mal. Hay tres áreas prioritarias de trabajo en la sa-nidad del ovino:

• Las afecciones podales• Los parásitos internos• Los parásitos externos

EL NEGOCIO GANADERO EN CONJUNTO: CLASIFICACIÓN DE LAS EXPLOTACIONESGANADERAS SEGÚN SU ORIENTACIÓN PRODUCTIVA

Una de las principales características de la gana-dería es la explotación conjunta de las pasturascon dos especies animales (vacunas y ovinas). Lasuperficie dedicada en forma exclusiva a la gana-dería ya sea bovina, ovina o mixta representa el59,6 % (9.875.000 hectáreas) de la superficie totaldel País (16.420.000 hectáreas).

El indicador más utilizado para medir la participa-ción relativa de dichas especies en las existenciasganaderas es la relación lanar/vacuno (en cabe-zas). Según este índice las explotaciones ganade-ras pueden clasificarse de acuerdo a suorientación productiva en:• Ganaderas: cuando dicho índice es menor auno.• Mixtas: cuando dicha relación es mayor a uno ymenor a cuatro. • Ovejeras: mayor a cuatro.




Las características de los vacunos y los ovinosdeterminan diferentes exigencias en la demandade forraje. Se puede notar en Uruguay que al au-mentar la aptitud pastoril este indicador dismi-nuye. Los lanares, por sus hábitos de pastoreo,aprovechan pasturas de menor calidad.

La mayor proporción de ovinos en los suelos máspobres permite el aprovechamiento de pasturasque no serían utilizadas eficientemente por los va-cunos (o que, directamente, no serían consumi-das). (MGAP, 2010; Lamarca, op.cit.2007).

Por esta razón es importante señalar que el ovinono compite sino que comparte el recurso de laspasturas con el vacuno, concepto éste decidida-mente importante a la hora de determinar costosconjuntos y por tanto también a la hora de tomarla decisión de incorporarlo al esquema productivo

del establecimiento. Se trata, claramente, de uncomplemento de la actividad ganadera vacuna.Cabe destacar que no se conocen en nuestro paísestablecimientos puramente ovejeros.

EL OUTPUT DEL NEGOCIO GANADERO

A los efectos de ilustrar mejor la realidad del nego-cio ovino, se incluye el siguiente cuadro en el quese expone como a partir del uso de factores com-partidos se llega a diferentes productos según lasdecisiones que tome cada productor sobre los va-cunos u ovinos.

En cuanto al ovino, de éste se obtiene más de unproducto: carne, lana y cordero para reposicióny/o venta, de forma que se trata de un caso deproducción conjunta en la medida que se obtienensimultánea e inevitablemente varios productos.

Como se ve en el cuadro precedente, en el úl-timo eslabón del proceso productivo, cuandoel cordero que se desteta vuelve al rodeo -enel próximo ciclo- para comenzar nuevamente

el proceso productivo, es que se lo consideraun ingreso más , valuado a un precio de trans-ferencia dado por su valor de mercado (Kus-ter,2010).

*El traspaso al rodeo se valúa a precio de transferencia




PRESENTACIÓN DEL CASO

El establecimiento analizado esta situado en el de-partamento de Soriano, y se dedica a la actividadganadera mixta (ovino-vacuno).

La información analizada fue obtenida medianteentrevistas con los propietarios del estableci-miento y corresponde al ejercicio que va desdejulio 2009 a junio 2010.

CARACTERÍSTICAS DEL ESTABLECIMIENTO YEL MANEJO DEL RODEO

El establecimiento comprende 471 hectáreas .Enlo referente a ovinos se realiza ciclo completo, engeneral cerrado salvo la compra puntual de repro-ductores machos. Se cría la raza corriedale y seproduce lana y cordero pesado. El stock de se-

movientes al cierre del ejercicio esta compuestopor 352 vacunos, 610 ovinos integrados por 300ovejas, 300 corderos y 10 carneros. Para mantenerese rodeo, el 17% de los corderos (51) se destina areposición y el resto (83%) se engorda y vende.

APLICACIÓN DE LA METODOLOGIA PROPUESTA

Determinación de la unidad de producción: El ob-jeto de costeo será el conjunto de productos quebrinda una oveja en un año, a saber: lana de lapropia oveja, lana del cordero que se destina a re-poner el rodeo y lana del que se transfiere a en-gorde y faena, más el cordero para reponer rodeoy cordero que se faena. El índice de señalada delestablecimiento es 100%.

En promedio:

Los borregos, capones y animales adultos se hanagrupado bajo una única categoría (oveja) en vir-tud de que la producción de lana por cabeza escasi la misma y su valor de mercado también. Encambio el cordero brinda menos kilos de lana, deun micronaje mas fino, y su valor de mercado esotro. En consecuencia la metodología contiene deesa manera el efecto económico del cambio decategorías.

ACUMULACIÓN DE COSTOS E INGRESOS

La información se obtuvo como resultado de su-cesivas entrevistas con el productor y documen-tos tales como el estado de resultados delejercicio considerado, planillas de stock de semo-vientes y cuadros de bienes de uso. En conse-cuencia se aplicó el modelo de costos variables alos datos reales del último ejercicio.

5,00 kilos de lana propia

1 OVEJA 3,33 kilos de lana de corderos

PRODUCE 0,83 cordero para engorde y venta

0,17 cordero para rodeo : insumo próximo ciclo

ConceptoDirectos Ovinos

Directos Vacunos Indirectos

Directos Ovinos

Directos Vacunos

Indirecto Ovino

Indirecto vacuno TOTAL U$S

000.3sonucav ed nóicisopeR 3.000051.1serotcudorper ed nóicisopeR 1.150

686.61selaicos sagrac y sodleuS 16.686025.3 adneiviv y noicatnemilA 3.520

501.1aliuqsE 1.105344751067.1066airaniretev y dadinaS 3.020

057oenavaraC 750054.6setnazilitref y sallimeS 6.450000.1sodarbmala ed otneiminetnaM 1.000531.9.sotseuper,cirbul,selbitsubmoC 9.135083.1acirtcele aigrenE 1.380147.3senoicaicerpeD 3.741

205.2279000.1senoisimoc y setelF 4.474792.3selareneg sotseupmI 3.297

553.3614.1satnev erbos sotseupmI 4.771000.3soredroc ed nóicaroprocnI 3.000

Mortandad 6.160 6.160001.4sortO 4.100

0 0 50.309 9.053 16.777 157 443 76.739

selbairaV sotsoC sojiF sotsoC




De acuerdo a lo señalado anteriormente en elpunto 4 se constata claramente que en el caso delestablecimiento estudiado no existen costos fijossectoriales, específicos o directos, sino que éstosson en su totalidad derivados de factores compar-tidos por las dos actividades y por tanto indirec-tos. Si asumimos que su objetivo principal está enla ganadería vacuna, el negocio ovino se configuraen un negocio estricta y puramente marginal, yaque no dispara absolutamente ningún costo fijoadicional, sino que aprovecha la estructura exis-tente y desaprovechada por el vacuno. El produc-tor ha manifestado en forma clara y precisa que sise desprendiera del lanar no se ahorra absoluta-mente ningún costo fijo.

La mortandad fuera de los rangos naturales y elabigeato –si ocurrieran- constituyen fenómenosindependientes y evitables que deberán ser con-siderados un desvío en los costos fijos, que encondiciones normales deberían ser cero. En cam-bio la mortandad dentro de los rangos naturalesencuentra su efecto económico neutralizado porlos corderos que nacen y son incorporados alciclo productivo.

DETERMINACIÓN DEL COSTO DE LA UNIDADDE PRODUCCIÓN

Para una producción de 300 unidades conjuntasresulta:

ANÁLISIS DE LA RENTABILIDAD DEL RUBRO

Los ingresos provenientes de la unidad conjunta son:

COSTOS VARIABLES ANUALES Total Prod. Unitario

38,3 003051.1 serotcudorper ed nóicisopeRCorderos propios incorporados a la producción 3.000 300 10,00

86,3 003501.1 aliuqsESanidad y veterinaria 817 (660+157) 300 2,72

05,2 003057 oenavaraC42,3 003279 sonivo atnev-arpmoc senoisimoC27,4 003614.1 sotseupmI0 0030 dadilatroM

TOTAL 8.393 300 30,70

Ingresos Unidad Conjunta Cantidad Precio (USD) Total (USD)

38,02 5,2 gK 33,8 anaL 79,47 09 sazebac 338,0 oredroC

Traspaso de corderos al rodeo 0,167 cabezas 60 10,00

38,501 sosergnI latoT

Y la contribución marginal:

CONTRIBUCIÓN MARGINAL DE LA UNIDAD CONJUNTA

USDINGRESOS 105,82

Venta de lana 20,83Venta de cordero 74,97Traspaso del cordero al rodeo 10,00

COSTOS VARIABLES 30,70

cm = p-cv 75,13




Como se explicaba anteriormente, no existen cos-tos fijos sectoriales específicos correspondientesal negocio ovino. Se trata de un negocio entera-mente marginal que aprovecha la disponibilidadde tiempo del recurso humano y las pasturas queel vacuno no aprovecha, ya sea campo natural opraderas mejoradas. Por lo tanto el beneficio eco-nómico sectorial ovino coincide con su contribu-ción marginal y asciende a:

300 Unidades Conjuntas * 75.13 = 22.540 U$S.

En el entendido de que todo empresario es tam-bién capitalista, se complementa el análisis incor-porando el costo del capital propio invertido en elnegocio ovino en particular (Cartier .2010). Se en-tiende que el capital invertido corresponde al di-nero necesario para comprar el stock de animalesy los costos variables relacionados en forma cau-sal. No se consideran los costos de oportunidadde la tierra, como pudiera ser un arrendamiento osimilar, ya que sería un costo del negocio globalagropecuario y no del sectorial-ovino. A esosefectos se plantea una inversión alternativa defácil acceso en el mercado: un depósito a plazofijo en Unidades Indexadas a 366 días a una T.E.A.de 7 % en el BROU (Banco estatal).El valor demercado del stock al 30/06/2009 asciende a54.280 USD, los costos variables a 8.393 USD, to-talizando 62.673 USD, con lo cual se obtienen4.387 USD en concepto de intereses ganados.

Dado los resultados obtenidos se concluye queresulta más rentable el negocio ovino que colocarel mismo capital en una inversión a plazo fijo delas más atractivas y viables en el mercado de bajoriesgo, de acuerdo con Cartier y Farré “Para sus-tentar los procesos de toma de decisiones resultamás adecuado realizar comparaciones de las al-ternativas viables, cada una con sus ingresos ycostos diferenciales (monetizados desde el mer-cado de los factores), en un sistema de dominan-cias e indiferencias (análisis de conveniencias),desechando los criterios vinculados a los “valoresde oportunidad”.

Dadas las características de este tipo de negocio,en la que de cada unidad productiva en la que seinvierte capital -una oveja- se obtiene una unidadde producción conjunta -lana, carne y otro animal-, creemos adecuado considerar que el costo del

capital propio es un costo variable. En efecto, si lavariable de decisión es la cantidad de unidades aproducir, y por ende la cantidad de ovejas, elcosto del capital será un costo variable, en la me-dida de que para producir una unidad más, se ne-cesita invertir más capital. La contribuciónmarginal reformulada sería:

Ingresos – Costos Variables = 105.82 – 30.70 – 4.387/300 ovejas = 61 USD

CONCLUSIONES

Creemos que la metodología propuesta interpretade manera adecuada la realidad económica y seconstituye en una herramienta idónea para latoma de decisiones, en particular ante la presen-cia de un sistema productivo cuyas característicasparticulares pueden dar lugar a diversas confusio-nes.

La recopilación y aná¬lisis de la información sobrela situación económica del negocio ovino en elpaís, permite observar una reducción constantedel stock en el Uruguay y a nivel mundial, comoconsecuencia de las señales negativas del mer-cado en los últimos 20 años y problemas de com-petencia por los recursos con otros rubros. Sinembargo los resultados obtenidos en el caso par-ticular analizado demuestran que el negocio ovinoes rentable frente a otras opciones de inversiónexistentes en el mercado. Y en un ámbito más ge-neral, este rubro tantas veces dejado de lado, pre-senta ciertas particularidades que sustentan ladecisión de invertir, en especial como negociocomplementario:

• el ovino se adapta perfectamente a cualquierclima y tiene la capacidad de mantener una granestabilidad productiva, incluso en años críticosdesde el punto de vista forrajero. • su plasticidad permite integrarlo a diferentes sis-temas productivos, con distintos tipos de suelos ypasturas.• permite una mejor utilización de las pasturasaprovechando alimentos que el vacuno no con-sume y que serían desperdiciados.• una oveja de cría puede producir en menos deun año, su propio peso en carne de cordero dealto valor.




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1. INTRODUCCIÓN

El proceso de selección de recursos tiene unpapel de influencia importante en la heterogenei-dad de las empresas y en la ventaja competitivasostenible. Entendemos que la ventaja sosteniblede las empresas dependerá de la capacidad paragestionar el contexto institucional de sus recursosy de lo adecuado de sus decisiones. Diseñar y ar-ticular una estrategia competitiva de éxito es unatarea que no termina nunca, la que podemos iden-tificar como exitosa hoy, mañana puede no serlo,por ello debemos entender el proceso de forma-ción de una ventaja sostenible como un procesodinámico e innovador, con una estrategia distintivacambiante y adaptativa (Markides, 2000).

Entendemos que los factores institucionales querodean las decisiones sobre los recursos afectanel potencial de las empresas para obtener rentaseconómicas. A su vez, el capital intelectual comoventaja competitiva debe estar institucionalizadopara que la organización lo considere un recurso.Por lo que una ventaja competitiva sostenible de-berá combinar los factores basados en recursos einstitucionales en los individuos, la empresa y enla relación entre empresas y el entorno institucio-nal.

2. LA PERSPECTIVA DE LA TEORÍA INSTITUCIONAL

La teoría Institucional estudia el rol de las influen-cias sociales y las presiones ejercidas por el en-torno en la formación de acciones de lasorganizaciones. Desde el punto de vista institucio-nal, este trabajo sustenta que la selección de re-cursos y la ventaja competitiva sostenible sonprofundamente influenciadas, a nivel individual, yentre empresas, por el marco institucional deéstas al tomar las decisiones de consecución ygestión de recursos.

El proceso de institucionalización implica disocia-ción de patrones del comportamiento de circuns-tancias históricas particulares, de modo que lasrutinas adquieren una calidad normativa y efec-tiva, que anula su relación con los intereses parti-culares anteriores (Vámosi, 2000). Se aceptan lasinstituciones tácitas como “las cosas de la maneraque se hacen” en la organización. Cuando las de-cisiones temporales o las soluciones a problemasparticulares continúan aplicándose en el medianoplazo, se empiezan a utilizar como “regla” y seconvertirán, posteriormente, en una actividad de“rutina” (Schein, 1992; Scapens, 1994). Eventual-mente, tal comportamiento usual puede incons-cientemente tomarse como institucionalizado(Oliver, 1991).

Herramientas de retención delCapital Intelectual integrandolas complementariedades entrela Teoría Institucional y la Teoríade Recursos: Estudio de caso enterminal portuaria

NORMA PONTET UBALCÉSAR O. LÓPEZ



Los individuos y las organizaciones cautivos delas convenciones sociales, buscan la aprobación,susceptibles a la influencia social, y relativamenteadaptados a la costumbre y a la tradición (Scott,1995). La conformidad a las expectativas socialescontribuye al éxito y supervivencia de la organiza-ción (DiMaggio y Powell, 1983; Oliver, 1991). A di-ferencia de las visiones teóricas que examinan enqué medida el comportamiento de la empresa esracional y económicamente justificado, la teoríainstitucional hace énfasis sobre el comporta-miento compatible, habitual y socialmente defi-nido. Es de especial interés la forma en la que lasestructuras organizacionales y sus procesos sehan institucionalizado a través del tiempo (Meyery Rowan, 1977). Además, las actividades institu-cionalizadas para las que no hay evidente propó-sito económico o técnico son de particular interésteórico, porque su perpetuación no se puede ex-plicar por la elección racional (Pontet-Ubal, 2009).

Por su parte, Yazdifar y Tsamenyi (2005:183) plan-tean que lo relevante de este marco es la “nociónde que las prácticas de la contabilidad de gestiónson parte de las reglas y de las rutinas de organi-zación”, que permiten a los miembros de ésta re-alizar sus actividades y las acciones de otros.Además, si se comparten las rutinas ampliamenteen forma sostenida, se les dará importante acep-tación, que reducirán el potencial de conflicto enlas organizaciones. Finalmente, en conjunto “lasreglas y las rutinas abarcan los conocimientos téc-nicos de la organización” (Burns y Scapens,2000:3).

3. LA PERSPECTIVA DE LA TEORÍA DE LOS RECURSOS Y LAS CAPACIDADES

Esta visión examina los recursos y las capacida-des de las empresas que generan tasas de retornosuperiores a lo normal y ventajas competitivassostenibles, entendemos que existe heterogenei-dad en la adquisición y despliegue de recursos,(Amit y Schoemaker, 1993; Barney, 1986, 1991;Dierickx y Cool, 1989; Mahoney y Pandian, 1992;Wernerfelt, 1984). En esta línea, es la identificacióny la gestión racional de los recursos valiosos, rarosy difíciles de copiar, lo que logran la permanenteinnovación y los superbeneficios de las empresas(Barney, 1991); sin embargo, la teoría basada en

recursos no mira más allá de las propiedades deéstos y sus mercados para explicar la duraderaheterogeneidad. En particular, no examina el con-texto social en que las decisiones de selección derecursos se incrustan (las tradiciones empresaria-les, los vínculos a redes, reguladores, presiones,etc.) y cómo este contexto, podría afectar a las di-ferencias sostenibles de las empresas (Ginsberg,1994). Tampoco aborda el proceso de selecciónde recursos, para identificar, si en realidad se haceo no, una elección racional en la búsqueda de lamejora de sus rentas económicas.

La selección de recursos y su despliegue da comoresultado permanente diferenciación entre las em-presas que dependen de las imperfecciones delmercado de factores, lo que se define como barre-ras a la adquisición, la imitación, y la sustituciónde los principales recursos (Barney, 1986, 1991).Estas barreras, impiden la competencia por lashabilidades para obtener o incrementar los recur-sos críticos y originan diferencias de largo plazoentre empresas y su capacidad para generar ren-tas. Con mercados imperfectos o incompletos,crear obstáculos a la movilidad de recursos y a ladistribución desigual de éstos a través de la com-petencia, establece una ventaja competitiva (Bar-ney, 1986; Dierickx y Cool, 1989).

La cuantía y permanencia de las rentas de los re-cursos depende fundamentalmente de las carac-terísticas de los propios recursos. Estos recursosson a la vez activos escasos, únicos, inimitables,durables, idiosincrásicos, no transables, intangi-bles e insustituibles (Amit y Schoemaker, 1993;Barney, 1991; Mahoney y Pandian, 1992). Las ca-racterísticas de los recursos no sólo abarcan lasimperfecciones del mercado de factores, sinotambién aquellas circunstancias históricas únicas(por ejemplo, una ubicación geográfica valiosa ouna crisis económica) y la acumulación de capa-cidades especializadas (Barney, 1991). Por ello, apartir de una perspectiva basada en los recursos,la ventaja competitiva sostenible es el resultadodiscrecional de opciones de gestión racional, se-lectiva de acumulación de recursos escasos y eldespliegue de factores estratégicos de la industriay del mercado imperfecto de factores. El punto devista estratégico basado en los recursos econó-micos supone conductas orientadas a resultados.La teoría de recursos incorpora la idea de que una

N O R M A P O N T E T U B A L - C É S A R O . L Ó P E Z



HERRAMIENTAS DE RETENCIÓN DEL CAPITAL INTELECTUAL INTEGRANDO LAS COMPLEMENTARIEDADES ENTRE LA TEORÍA INSTITUCIONAL Y LA TEORÍA DE RECURSOS: ESTUDIO DE CASO EN TERMINAL PORTUARIA

organización puede desarrollar ventajas referidasal control de aspectos clave en el mercado. Asi-mismo, considera que el centro de atención de laformulación de estrategias competitivas está en elreconocimiento, cuidado y fortalecimiento de susrecursos y capacidades centrales (Prahalad yHamel, 1990).

La mayor crítica a la teoría basada en los recursosplantea que es prácticamente tautológica porqueno es posible identificar a priori cuál o cuáles sonlos recursos clave para una estrategia sino que seidentifican a posteriori (Williamson, 1985). De esaforma, no lograría proponer un modelo útil para eldesarrollo de nuevas estrategias sino que estápautado por los éxitos anteriores. Sin embargo,hay evidencia empírica de la validez de la teoría,encontrando vínculos entre recursos y procesosespecíficos de una organización con su perfor-mance (Ray et al., 2004), es decir que una organi-zación es capaz de desarrollar ventajascompetitivas únicas que le permiten controlar unsegmento de mercado.

4. LA ESTRATEGIA DESDE ELCAPITAL INTELECTUAL

En el presente trabajo, asumiremos la visión de di-versos autores que coinciden en que el Capital In-telectual está formado en principio, por trescomponentes: el capital humano, el capital estruc-tural o estructura interna y el capital relacional oestructura externa (Bontis, 1996; Petrash, 1996).Dentro del enfoque estratégico, es convenientemencionar a (Reed et al., 2006; Kritandl y Bontis,2007) quienes analizan el Capital Intelectual desdela Teoría basada en recursos.

Según Lev (2001) el valor en libros refleja sólo unquince por ciento (15%) del valor de mercado dealgunas empresas. En la misma línea, Kendrick(1999) planteó que en 1929 en los EE.UU. la rela-ción entre capital de negocio intangible y capitaltangible era de 30% y 70% respectivamente.Luego, en 1990 el resultado de ese mismo estudioreflejó que la relación evolucionó a 63% y a 37%respectivamente.Por ello, entendemos que considerar una estrate-gia basada en el Capital Intelectual es fundamen-tal, puesto que si tenemos en cuenta todos losactivos, tangibles e intangibles, poseídos en pro-

piedad o no, estaremos contando con todas lasvariables generadoras de valor para la empresa,de esta forma, optimizamos la información reque-rida para la planeación de las organizaciones y suestrategia competitiva.

El capital humano está relacionado con colabora-dores cualificados, personas con conocimientosy posibilidad de innovación (Bontis, 1996; Petrash,2001), trabajadores, con competencias, actitudesy agilidad intelectual que permita pensamiento crí-tico y sistémico para lograr ventajas competitivassostenibles. Este capital humano ha sido descritocomo el stock de conocimiento individual de unaorganización representado por sus empleados, elvalor de las personas que integran la organizacióny que está determinado por los conocimientos yhabilidades de los directivos y trabajadores para eldesempeño de las actividades propias del nego-cio. Pero también es el conocimiento que los em-pleados se llevan consigo al término de la jornadalaboral (Meritum, 2002).

Es el capital humano el encargado de ayudar a laorganización a responder eficazmente a los cam-bios del entorno, desarrollando estrategias paraasumir los cambios e implantar eficazmente lasestrategias para entornos complejos y dinámicos(Wright et al.,1994) el capital humano es esencialpara las empresas, para facilitar las relaciones conel exterior, y para el desarrollo de actividades pro-pias en el interior de la organización pero no espropiedad de ésta, lo que supone que una partede este no está bajo su control.

El capital humano es quien construye el capital es-tructural y el capital relacional (Sveiby, 1997; Bon-tis, 1999). El capital estructural es el capital nopensante compuesto por todo lo que queda en laempresa cuando el trabajador abandona su lugarde trabajo (Edvinsson y Malone; 1997), es el cono-cimiento que permanece en la organización, porlo que éste es un recurso de la empresa (Roos etal., 1997). Está determinado por la información ta-cita y explicita como las normas, programas,bases de datos, patentes, métodos y procedi-miento, modelos y manuales, sistemas de direc-ción y gestión, estructura, propiedadesintelectuales, fórmulas, conocimiento tecnológico ycientífico, procesos, know how, software, licencias,concesiones, secretos de fabrica, conocimiento co-




mercial, franquicias títulos editoriales, cultura, plane-ación estratégica etc. En general, aglutina la totalidaddel funcionamiento interno de la empresa. En él seinternaliza la inteligencia y el trabajo de las personas,así como las mejoras que aportan a los procesos, esconocimiento explicito que da valor a la entidad yparticipa en la valoración de la empresa que no semuestra en los estados financieros.

El Capital relacional se debe entender como las rela-ciones externas de las organizaciones, con clientes,proveedores, con agentes bancarios, su marca, cré-dito comercial y en general su relación con el en-torno. Surge del intercambio de información con elexterior, son las relaciones de la organización con losagentes de su entorno, acuerdos de cooperación,alianzas estratégicas, cadena de valor industrial, tec-nología de producción y comercialización, la imagencorporativa y su reputación, entre otros (Sveiby, 1997;Edvinson y Malone, 1999; Bontis, 1996; Petrash,1996; Kaplan y Norton, 1997).

El Capital Intelectual genera valor en la medida enque interactúe armónicamente (Edvisson y Ma-lone, 1997), el capital intelectual estructural de-pende del capital humano y el capital relacionaldepende de la combinación del capital humano yel capital estructural (Martinez y Cegarra, 2003).

Conjuntamente, cabe destacar que diversos au-tores coinciden en la crítica a la información su-ministrada por los estados financieros, ya queéstos no explican la diferencia entre el valor demercado y el valor contable de las empresas; per-manentemente se busca identificar los activos in-tangibles a fin de valorarlos para posteriormentecontabilizarlos y de esa manera poder completarla información económico–financiera que hacefalta. Para ello, la perspectiva con la que seaborda corresponde a una concepción contabledel Capital Intelectual (Sveiby, 1997; Edvinson yMalone, 1997; Bontis, 1996; St-Onge, 1996; Pe-trash, 1996; Stewart, 1997; Kaplan y Norton, 1997;Ross et al., 1997).

Para las organizaciones cada vez es más claroque las ventajas competitivas y la garantía de unaoferta de valor diferenciadora no suelen estar ensus activos tradicionales institucionalizados, esnecesario ampliar la visión complementándolacon los recursos y las capacidades intangibles. Eneste caso los directivos deben identificar los pro-

cesos críticos internos en los que la organizacióndebe ser superior, puesto que dichos procesos lepermitirán a las unidades de negocio, generar ca-pital estructural y entregar propuestas de valorque traerán y retendrán a los clientes de los mer-cados seleccionados generando rendimientos su-periores (Kaplan et al.1997).

La infraestructura que la empresa debe construirpara crear una mejora y crecimiento a largo plazo,desarrolla objetivos e indicadores para impulsar elaprendizaje y el crecimiento de la organización. Losobjetivos establecidos deben identificar puntos enque la organización ha de ser excelente. Entende-mos que el crecimiento de una organización pro-cede de tres fuentes principales: las personas, losprocedimientos de la organización y sus relaciones.

5. METODOLOGÍA Y PROPOSICIONES DE ESTUDIO

Para llevar a cabo una investigación empírica,existen diferentes métodos de investigación alter-nativos, la elección de uno u otro dependerá, entreotras variables, de las características y de la natu-raleza de la investigación. A priori, ninguna esmejor que otra, ya que todas tienen ventajas y li-mitaciones, por ello algunos expertos en metodo-logía de investigación abogan por unacombinación cuantitativa y cualitativa con el ob-jeto de incrementar la fiabilidad de los estudios re-alizados (Brewer y Hunter, 1989).

En nuestro caso, la elección ha sido de una meto-dología fundamentalmente cualitativa, puesto quelos problemas y cuestiones planteados en los ob-jetivos, son aspectos dinámicos difíciles de estu-diar mediante metodología estrictamentecuantitativa. Todas las fases del proyecto se arti-culan en torno a un doble objetivo: por una parte,el análisis desde una perspectiva teórica y apli-cada de los factores explicativos, y los efectosasociados a la definición de indicadores definidosen el plan estratégico del caso analizado, comotambién a sus respectivas áreas de influencia.Para contrastar las afirmaciones realizadas se es-tudio un caso en una terminal portuaria de la repu-blica del Uruguay.En el estudio se ha contado con datos del período2010-2011. Se obtuvo información de la contabili-dad financiera realizada de acuerdo con Normas In-ternacionales de Información Financiera, de la




elaboración de su presupuesto para el mismo perí-odo y del estándar con un nivel de eficiencia pre-viamente definido por la organización. Asimismo, seconto con un conjunto de indicadores utilizados porel área de Recursos Humanos de la empresa.

La argumentación teórica antes descrita puede con-firmarse confrontando los resultados encontradosen la empresa objeto de estudio, mediante la valida-ción de las siguientes proposiciones:

Proposición 1: “La adecuada identificación de lo óp-timo estará sesgada por las decisiones pasadas quegeneran costos hundidos en el presente.”

Los costos hundidos podrían influenciar más queeconómicamente y no conducir a los recursos óp-timos por no estar institucionalizados. Ni una ni otrateoría refleja la mejor postura, pero ambas indicandirecciones opuestas en esta perspectiva.

Proposición 2: “La cultura, que proviene de rutinasy acciones institucionalizadas, influenciará en las de-cisiones sobre la elección de los recursos clave parael éxito de las organizaciones.”

El apoyo desde la cultura empresarial para las in-versiones en recursos puede ser un determinanteimportante de éxito. Según los institucionalistas, enel proceso de institucionalización no siempre apare-cen evidencias de elementos racionales. Por tanto,podrían estar siendo las organizaciones presas desu cultura a la hora de seleccionar los recursos óp-timos para las mismas.

Proposición 3: “Las empresas pueden no estar dis-puestas a integrar o gestionar recursos y capacida-des, cuando esos recursos carezcan de legitimidado de la aprobación social.”

La legitimidad implica una aceptación tácita en lasdecisiones. Si los recursos carecieran de ella, en-tonces, puede inhibir a las organizaciones del usode los recursos racionalmente más adecuados siéstos carecieran de legitimidad, afectando de estaforma la capacidad de los recursos (valiosos, rarosy difíciles de copiar) para generar estructuras inno-vadoras y ventaja competitiva sustentable.

Proposición 4: “Las influencias sociales ejercidassobre las empresas pueden reducir el potencial dela empresa de tomar de la heterogeneidad de recur-sos disponibles.”Por ejemplo, los grupos de presión como los sindi-catos o los medioambientalistas, podrían inhibir alas organizaciones en la toma de decisiones. El ac-ceso a los recursos disponibles podría estar limi-tado por los grupos de interés que aún sinelementos objetivos de presión, generaran restric-ciones en el acceso al mercado de recursos.

Proposición 5: “Los factores institucionales que rodeanlas decisiones sobre los recursos afectan el potencialde las empresas para obtener rentas económicas.”

En el cuadro 1, presentamos el modelo resultantede la articulación de las teorías mencionadas con lavisión de Capital Intelectual en sus tres dimensio-nes. El modelo y las cinco proposiciones se estu-diaron en el caso de una terminal portuaria fluvial.Se trabajó evaluando la ventaja competitiva soste-nible que deberá combinar los factores basados enrecursos y los institucionales interactuando con elindividuo, la organización y entre las organizacio-nes.

Estudiamos cómo las empresas al articular su es-trategia consideran las imperfecciones halladastanto en teoría institucional como en la teoría delos recursos y capacidades. A su vez, esto ha sidoposible mediante el reconocimiento del capital in-telectual para lograr mejoras que han permitidouna mayor dinámica organizacional con genera-ción de conocimiento, innovación y mayores be-neficios integrados al reconocimiento institucionalde su estrategia basada en capital intelectual.

En el cuadro 1 reflejamos el esquema generadorde la ventaja competitiva. Entendemos que la vin-culación entre el capital humano -sus conocimien-tos y habilidades- con las imperfecciones de losmercados y la escasez de recursos es una rela-ción biunívoca. Asimismo, las presiones de losgrupos de interés y su capacidad para institucio-nalizar comportamientos limita la generación decapital relacional.




Cuadro 1. La generación de ventajas competitivas integrando las teorías

Cuadro 2. Ubicación de las terminales fluviales y su área de influencia

Fuente: Elaboración propia

Fuente: Adaptado de google.maps.es

CAPITAL INTELECTUALCapital Humano Capital Estructural Capital RelacionalCompetencias Información tácita Vínculo con proveedores

soledoMsedutitcA y manuales y clientesPensamiento crí�co Patentes y sistémico

Conocimientos y habilidades

6. CASO DE ESTUDIO: TERMINAL PORTUARIA




Fuente: Dirección Nacional de Hidrografía (2006)

En los cuadros 2 y 3 se ilustra la ubicación delárea de influencia de las terminales fluviales insta-ladas en el estuario del Río Uruguay.

La organización objeto de estudio cuenta con másde 20 años de instalación en la zona y con lamayor operación en patio de la terminal. Cabedestacar que a junio 2011 el volumen de exporta-ciones del país ha canalizado cerca del 15% deltotal por los puertos de esta zona1.

Hemos tomado la posición de Ackoff (1999) quienplantea que es necesario entender el conoci-miento como un recurso intangible que no es fácilde medir y valorar, pero existe e incluye desde lasimple capacitación que recibe un obrero hasta lateoría más compleja que desarrolla un científico,plantea que “la información surge de las respues-tas a preguntas del tipo qué, quién, dónde,cuándo y cuántos. Mientras que el conocimientoresponde a la pregunta del cómo hacerlo”, y es alconocimiento al que vinculamos con el capital es-tructural, es con él, cómo se logran ventajas com-petitivas que generan beneficios superiores.

Por tanto, la generación de valor y la creación deuna ventaja competitiva sustentable para las or-ganizaciones se encuentran en la gestión del ca-pital estructural, ya que es efectivamenteconsiderado un recurso de las organizaciones. Eldesarrollo de este Intangible nos dará la ventajacompetitiva sostenible.

Sostenemos que la selección del capital humanodepende fundamentalmente del entorno institu-cionalizado, y que su evolución y desarrollo de-penden primordialmente de la gestión internaconocida como gestión del conocimiento. En laproposición 1 y 2, hemos validado para el caso deestudio estos planteamientos. Por su parte, el ca-pital estructural depende de las competencias ycapacidad de innovación del capital humano y elcapital relacional de la combinación de los recur-sos de la empresa con su entorno.

En cuanto a mejorar y desarrollar el capital hu-mano, lo primero que deberían tener en cuenta lasorganizaciones es optimizar el proceso de selec-ción y enganche de recurso disponible en la so-

Cuadro 3. Ubicación de las terminales

fluviales en Río Uruguay

1 Datos publicados en www.anp.com.uy




ciedad; a nivel interno, las empresas deben gene-rar una cultura organizacional en la que se incluyaal personal en la estrategia de la empresa y en susproyectos. En esta línea, las proposiciones 2 y 3han sido validadas para la organización de estudio.Además, entendemos que las organizaciones debe-rán ofrecer oportunidades de aprendizaje de formacontinua, planificar, conducir la carrera profesional,evaluar el rendimiento, premiar las ideas innovado-ras y la evolución y desarrollo de su personal.

En relación con el capital estructural, es deber delas empresas procurar explicitar el conocimientotácito de las personas clave de la organización, enmetodologías que permitan comunicar de formamás eficiente el conocimiento. De esta forma secrea información valiosa que junto con un mayorconocimiento estructurado genera competenciasdistintivas. Además, las empresas deben promo-ver una cultura organizacional que considere elcambio y la innovación como algo natural e indis-pensable, esto se lograra siendo abierto al exte-rior, premiando las capacidades de aprender y

flexibilizándose frente a los errores.

En esa línea, la proposición 5, evaluando cómo in-crementar el capital relacional, estudiamos que lasorganizaciones deberán establecer programasque permitan identificarlo y gestionarlo. Para elloevaluamos cómo controlar e incrementar su basede clientes y formalizar las relaciones y alianzasestratégicas con clientes, proveedores y entida-des financieras, premiar la lealtad de los mismose invertir en la marca, en la imagen institucional yen la reputación. Por último deben procurar lograruna comunicación fluida con todos sus grupos deinterés buscando minimizar los postulados des-arrollados por los institucionalistas.

Se ha incluido en la empresa objeto de estudio enel diseño de cuadro de mando integral este con-junto de valoraciones a fin de contemplar la reten-ción del capital humano en los indicadores clavede su plan estratégico, en el entendido de que elcapital humano sirve de base para la construccióndel capital estructural.

¿Indicador Corporativo

?

Objetivo:

Descripción:

Formula de Cálculo: Unidad de Medida:

Periodicidad de Medición:

Fecha de Disponibilidad del

Indicador en el CMI:

Meta del Indicador:

Departamento Responsable:

Persona Responsable:

Fuente de Información:

Modo de Extracción:

Mapa Estratégico:

Código Objetivo:

Bases de Datos que Albergan la

Información:CFO

MAPA ESTRATÉGICO GRUPO ECONOMICO SSOOTTAA INC. SI

Juan PérezAdministrativo - Financiero

Importe neto de facturación / plantilla media Comentarios:

Miles de U$S

mensual

Estados Financieros Proyectados

Importe neto de facturación / plantilla media

Trimestral acumulado - Información abierta

Mejorar la eficiencia económica

:RODACIDNI:RODACIDNI OGIDÓC odaelpme rop sosergnI830i

P3

[Inferior dato real año "n" - igual o superior a dato previsión año "n"]

Automática Periodicidad de Reporte:

Intervalo de valoración:

Fuente: SSOOTTAA INC.

Cuadro 4: Indicadores utilizados en el caso de estudio




Finalmente, la organización entiende que la clavedel éxito en las organizaciones se encuentra en lageneración de una ventaja competitiva. Dicha ven-taja se ha logrado con el desarrollo del capital es-tructural en las organizaciones. El mismo serásustentable y contribuirá al éxito organizacional,si se consideran las restricciones impuestas en lospostulados de la teoría institucional y en los de lateoría de la escasez de los recursos. A su vez, lasorganizaciones deben potenciar las complemen-tariedades que hemos expuesto entre ambas te-orías, de modo que se logre desarrollar el capitalestructural, intangible que estará materializado yen propiedad de las organizaciones.

En el presente documento, expusimos un casoque será analizado con un conjunto de casos quehoy se encuentran en estudio, entre los que des-tacamos terminales portuarias ubicadas en elOcéano Pacífico colombiano.

CONCLUSIONES

Para los institucionalistas la tendencia de las em-presas es hacia la conformidad con normas pre-dominantes en las tradiciones y en las influenciassociales de sus entornos internos y externos. Estoconduce a la homogeneidad entre las empresasen sus estructuras y actividades, y son las empre-sas de éxito las que obtienen el apoyo y la legiti-midad conforme a las presiones sociales.

Por el contrario, el argumento básico de la teoríabasada en recursos es que los recursos especia-lizados, son inimitables y las imperfecciones delmercado de éstos causan la heterogeneidad delas empresas, y que las empresas exitosas sonaquellas que adquieren y mantienen el valor idio-sincrásico para obtener una ventaja competitivasostenible.

Por ello, la teoría basada en recursos y la teoríainstitucional hacen supuestos diferentes sobre elcomportamiento individual y de empresa. La teo-ría institucional asume que los individuos son mo-tivados para cumplir con las presiones socialesexternas. Por otra parte, la teoría basada en losrecursos supone que los individuos se sientenmotivados a optimizar decisiones económicas.

Según los institucionales, las empresas toman de-cisiones normativamente racionales, ya que estándeterminadas por el contexto social en el que semueven. La teoría institucional también sugiereque las presiones sociales externas (por ejemplo,las regulaciones gubernamentales, o los gruposde interés público) reducen la variación en las es-tructuras y estrategias empresariales, mientrasque la teoría basada en recursos sugiere que lasimperfecciones del mercado (por ejemplo, los fac-tores que inhiben la imitación de recursos) au-menta la variación en los recursos de lasempresas y la diversidad de estrategias sobre re-cursos.

La teoría institucional y la teoría basada en recur-sos, por lo tanto, se presentan como complemen-tarias en los siguientes aspectos:

• Las empresas pueden ser cautivas de su propiahistoria y tomar inadecuadas decisiones sobre susrecursos. Esta cautividad impulsada por los pre-ceptos de los institucionalistas impactan la ade-cuada selección de los recursos escasosinvocados por los ponentes de la teoría de la es-casez de los recursos para la generación de ven-taja competitiva.

• Por otra parte, para los seguidores de la teoríade los recursos la selección adecuada de éstos,es la causa probable de la innovación y permitemejorar los procesos críticos que conducen a lasventajas competitivas sostenible. Además la ges-tión adecuada del conocimiento del capital hu-mano genera estructuras internas propias de cadaorganización que le permiten sostener la ventajacompetitiva, y que con la rutina se institucionali-zan.

Finalmente, consideramos que el presente trabajoaporta integraciones sociológicas y contables a lalínea empírica que el management accounting haemprendido en estos últimos años.




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DEFINICIÓN OFICIAL DEL IAPUCO Nº1 DEFINICIÓN DE LOS TÉRMINOSCOSTO DIRECTO, COSTO INDIRECTO, COSTO VARIABLEY COSTO FIJO

1. Fundamentos 1

La necesidad de contar con una terminologíaexenta de ambigüedades no requiere mayores ex-plicaciones. Desde el momento en que dos per-sonas deciden comunicarse, es absolutamentenecesario que den a los objetos, conceptos eideas el mismo nombre, so pena de, por lo menos,reducir el nivel de comprensión. Según EliseuMartins, lo que comúnmente se denomina meroproblema de terminología debería ser denominadocomo magno problema de terminología2.

Es vastamente reconocido que el avance de cual-quier disciplina se ve severamente lesionado porla ausencia de un lenguaje científico, entendidoéste como un conjunto de símbolos con significa-dos precisos e inequívocos. Las ciencias físicas ynaturales han sabido construir un lenguaje cientí-fico, elemento no desdeñable en la nómina de losfactores que han contribuido a su formidable cre-cimiento. La siguiente expresión pertenece a unode los más lúcidos pensadores contemporáneos:

Ningún sector de la ciencia puede prescindir dellenguaje ordinario, pero ninguno puede tampocoseguir adelante sin construirse uno propio. Todaciencia construye un “lenguaje artificial” propioque contiene signos tomados del lenguaje ordina-rio, pero se caracteriza por otros signos y combi-naciones de signos que se introducen junto conideas peculiares de esa ciencia. Ambos lenguajes,el ordinario y el artificial, son no sólo instrumentosde comunicación, sino también instrumentos parapensar.3

Un lenguaje, para ser considerado científico, debecumplir, por lo menos, con la siguiente condición:Un símbolo, una palabra, una expresión, unsigno, debe denominar un único concepto.Cuando un símbolo puede ser interpretado enmás de un sentido o con más de un significado, seintroduce una seria confusión en el estudio y latransmisión de los conocimientos.

2. Procedimiento

Conforme a lo dispuesto por el punto 4 de la reso-lución de la Comisión Directiva del 12 de julio de20074, esta propuesta de la Comisión Técnica hasido difundida por el término de tres meses entretodos los socios del IAPUCO, con el propósito derecibir objeciones, comentarios o sugerencias.

Información de la Comisión Técnica del IAPUCO OPORTUNAMENTE, LA COMISIÓN TÉCNICA DEL IAPUCO, RECOMENZÓ EL ANÁLISIS Y ESTUDIO DE TEMAS RELEVANTES DE LA ESPECIALIDAD

DE COSTOS, CON EL PROPÓSITO DE OBTENER UN CONJUNTO DE NORMATIVAS QUE EXPRESEN LA POSICIÓN DESDE EL PUNTO DE VISTA ACA-DÉMICO DE LA MISMA, EN CADA UNA DE LAS MATERIAS SELECCIONADAS.

1. DEFINICIONES OFICIALES

CON EL OBJETIVO DE CONSTRUIR UNA TERMINOLOGÍA UNIFORME PARA LA DISCIPLINA, EL ULTIMO AÑO LA COMISIÓN TÉCNICA HA ABORDADO

EL TRATAMIENTO DE LOS TÉRMINOS COSTO DIRECTO, COSTO INDIRECTO, COSTO VARIABLE Y COSTO FIJO, DANDO CUM-PLIMIENTO A LO PRESCRIPTO POR LA RESOLUCIÓN DE LA COMISIÓN DIRECTIVA DEL INSTITUTO DE FECHA 12 DE JULIO DE 2007 QUE SE

ENCUENTRA PUBLICADA EL Nº 65 DE LA REVISTA COSTOS Y GESTIÓN.EN LA REUNIÓN LLEVADA A CABO EL 28 DE NOVIEMBRE DE 2011, SE APROBÓ EL TEXTO DEFINITIVO DE LA DEFINICIÓN OFICIAL DEL IA-PUCO Nº 1, CUYO TEXTO SE PUBLICA A CONTINUACIÓN:

1 Guerreiro, Reinaldo, y Yardin, Amaro, Hacia una terminología científica en el área de costos, XIV Congreso Brasilero de Costos, Joao Pessoa, diciembre de 2007.2 Martins, Eliseu, Contabilidade de Custos, Editorial Atlas, Sao Paulo, Brasil, 2003, p. 133.3 Bunge, Mario, La investigación científica, Editorial Abril, Barcelona, 1985, p. 651.4 Revista Costos y Gestión Nº 65, Buenos Aires, septiembre de 2007, p. 3.



INFORMACIÓN DE LA COMISIÓN TÉCNICA DEL IAPUCO

Cumplido el plazo mencionado, recibió aportes delos socios María Inés Ambrosini, Enrique NicolásCartier, Jorge Castillón y de los propios integran-tes de Comisión Técnica. Ellos fueron atentamenteanalizados y finalmente considerados en la redac-ción final, dando lugar al siguiente texto definitivo,que se entenderá como “Definiciones técnicas ofi-ciales del IAPUCO”.

3. Definiciones

Los costos pueden vincularse con:a) El nivel de actividad.b) El objeto de costos.

Por nivel (o volumen) de actividad se entiende lamagnitud de una actividad productiva, medida enunidades físicas o en otra unidad que explicite lacuantía de la producción lograda en el caso deuna producción heterogénea, como al monto deventas o al de los ingresos obtenidos.

Por objeto de costo se entiende todo aquellocuyo costo se desea conocer. Pueden ser objetosde costo, entre otros: una decisión, una unidad deproducto, una línea de producto, un proceso pro-ductivo, una etapa de la cadena de valor, un canalde comercialización, una etapa en la función deadquisición, un área de administración, una líneade financiación.

a) De acuerdo a su vinculación con el nivel de ac-tividad y considerando que la interpretación de lascausas que generan el devengamiento del costoresulta necesaria para un correcto encuadra-miento, los costos se clasifican en:

Costos variables: Son aquellos cuyo devenga-miento depende de la magnitud del nivel de acti-vidad de una organización, por lo que secorresponden con factores cuyo consumo físicototal presenta una correlación fuerte o altamentepositiva con dicho nivel, expresado éste en algunaunidad que lo represente adecuadamente.

Costos fijos: Son aquellos cuyo devengamientoes independiente, dentro de ciertos rangos, delnivel de actividad, por lo que se corresponden confactores cuyo consumo físico total presenta unacorrelación nula o muy débil respecto del nivel deactividad, expresado éste en alguna unidad que lorepresente adecuadamente.

En las precedentes definiciones, la expresión “fí-sico”, debe ser entendida como el componente“no monetario” del costo, es decir, incluye facto-res no estrictamente tangibles, tales como horashombre, horas máquina o energía.

Si bien es cierto que un costo puede ser variablea parámetros distintos al nivel de actividad (nivelde calidad, temperatura, cantidad de horas diur-nas, etc.) se aconseja que la expresión “costo va-riable” sea empleada exclusivamente para aludir asu variabilidad en función del nivel de actividad.Cuando se desee aludir a la variabilidad en fun-ción de otros parámetros, debería manifestarseexpresamente a cuál de ellos se vincula.

Para clasificar los costos en función de su vincu-lación con el objeto de costos, se vuelve necesa-rio emitir algunas reflexiones previas.

El carácter de “directo” o “indirecto” no constituyeuna característica propia de un costo, sino que,en última instancia, se trata de una decisión delempresario o del asesor. Por consiguiente, inter-pretamos que las expresiones “costos directos” y“costos indirectos” deben entenderse como “cos-tos de tratamiento directo” y “costos de trata-miento indirecto”. No obstante lo expuesto,proponemos aceptar las clásicas locuciones de“costos directos” y “costos indirectos” dado suuso generalizado en la disciplina.

Sobre esta idea, proponemos continuar el des-arrollo de la siguiente manera:

b) De acuerdo a su vinculación con el objeto decostos, se clasifican en:

Costos directos: Son aquellos que correspondena factores que, por su naturaleza, permiten ser vin-culados, y efectivamente se vinculan, a través deuna decisión técnico-económica, en forma inequí-voca y excluyente, con un objeto de costos.

Costos indirectos: Son aquellos que correspon-den a factores que, por su naturaleza, no permitenser vinculados, en forma inequívoca y excluyente,con un objeto de costos; o que, pudiendo vincu-larse de ese modo, se ha tomado la decisión téc-nico-económica de no hacerlo.




Si bien es cierto que un costo puede ser directo oindirecto con respecto a distintos conceptos (uni-dad de producto o servicio, sección, departa-mento, sucursal, etc.) se aconseja que lasexpresiones “costo directo” y “costo indirecto” sinotra alusión, sean interpretadas como costos vin-culados con la unidad de producto.

Las clasificaciones aludidas precedentemente sebasan en dos criterios independientes (vinculacióncon el nivel de actividad y con el objeto de cos-tos). Por lo tanto, tales criterios admiten ser com-binados, dando lugar a cuatro clases de costos:

• Costos variables directos.• Costos variables indirectos.• Costos fijos directos.• Costos fijos indirectos.

4. Algunos ejemplos

A modo de ejemplo y tomando a la unidad de pro-ducto como objeto de costos por ser la más fre-cuentemente utilizada, podemos mencionar lossiguientes casos:

De costos variables directos:

• Materiales insumidos que varían en función delnivel de actividad, afectados exclusivamente en lafabricación de un determinado tipo de producto, oinsumidos en la fabricación de distintos tipos deproductos cuando se mide expresamente la can-tidad correspondiente a cada uno de ellos.

• Remuneraciones devengadas en función al nú-mero de unidades producidas, correspondientes aoperarios que trabajan exclusivamente en la fabri-cación de un solo tipo de producto, o devengadospor la fabricación de distintos tipos de productoscuando se mide expresamente la cantidad corres-pondiente a cada uno de ellos.

• Impuestos sobre las ventas que recaen exclusi-vamente sobre la comercialización de un determi-nado tipo de producto, o devengados por la ventade distintos tipos de productos cuando se mideexpresamente la base imponible atribuible a cadauno de ellos.

De costos variables indirectos:

• Consumo de materiales y de fuerza motriz quevarían en función del nivel de actividad, para tra-bajo de máquinas o equipos productivos, emple-ados en la fabricación de distintos tipos deproductos, cuando se decide no medir expresa-mente lo empleado en cada uno de ellos.

• Remuneraciones devengadas en función al nú-mero de unidades producidas correspondientes, aoperarios que trabajan en la fabricación de distintostipos de productos, cuando se decide no medir ex-presamente lo que corresponde a cada uno de ellos.

• Impuestos sobre ventas de distintos productos,cuando se decide no medir expresamente la baseimponible atribuible a cada uno de ellos.

De costos fijos directos:

• Sueldos devengados, que no varían en funciónal nivel de actividad, correspondientes a operariosque trabajan exclusivamente en la fabricación deun determinado tipo de producto, o devengadospor la fabricación de distintos tipos de productoscuando se decide medir expresamente la cantidadcorrespondiente a cada uno de ellos.

• Energía para iluminación, calefacción o refrigera-ción de un ámbito cuya cuantía permanece cons-tante en función del nivel de actividad, en el que seelabora exclusivamente un tipo de producto.

• Depreciación determinada por transcurso deltiempo de un equipo que se emplea exclusivamenteen la fabricación de un determinado tipo de producto.

De costos fijos indirectos:

• Sueldos devengados que no varían en funciónal nivel de actividad, correspondientes a opera-rios que trabajan en la elaboración de distintostipos de producto, cuando se decide no medir eltiempo dedicado a cada uno de ellos.

• Alquileres devengados que no varían en funciónal nivel de actividad de un galpón donde se elabo-ran distintos tipos de productos.

• Depreciación de muebles de oficinas adminis-trativas.




RECOMENDACIÓN TÉCNICADEL IAPUCO Nº2TRATAMIENTO DE LOS COSTOSCONJUNTOS

Se denominan “costos conjuntos” a los incurridosen las operaciones que procesan una misma ma-teria prima y su resultado productivo consiste enmás de un producto terminado.

Numerosa bibliografía aborda el problema de ladistribución de los costos de dicho proceso, paradeterminar su incidencia en los costos de cadauno de los productos al final del proceso conjunto,llamado “punto de separación”.

Prácticamente toda la literatura técnica conocidasobre el tema, lo aborda desde la visión de la Con-tabilidad para terceros, que requiere la apropia-ción de una parte del costo de procesamientopara cada producto, proponiendo distintos proce-dimientos de prorrateo.

Sin embargo, la mayor parte de la señalada biblio-grafía no se preocupa en aclarar que los objetivosde la distribución de los costos conjuntos sólo esútil para conocer los costos individuales de cadauno de los productos generados por el proceso,con el propósito de diseñar los estados contablesdestinados a terceros.

Un rápido repaso de la literatura existente permiteclasificar a sus autores en tres grupos, según suposición en lo concerniente a la utilidad de la dis-tribución de los costos conjuntos para la toma dedecisiones:

1. Los que proponen distintos procedimientos deprorrateo sin aludir en absoluto a su necesidadpara la toma de decisiones1.

2. Los que decididamente sostienen que la distri-bución es necesaria para la toma de decisiones2.

3. Los que claramente se manifiestan sobre su in-utilidad para la toma de decisiones3.

Mientras que cualquiera de los procedimientosaconsejados por distintos autores pueden ser em-pleados para efectuar dicho prorrateo en el marcode la Contabilidad para terceros, esta ComisiónTécnica considera que ellos no son aptos cuandose trata de suministrar información útil para latoma de decisiones gerenciales.

En efecto, siendo imposible tomar una decisiónsobre sólo uno o algunos de los coproductos sinafectar a los restantes, las decisiones sólo puedenadoptarse para la totalidad del proceso.

Por consiguiente, es absolutamente inexistente elpunto de equilibrio4 para algunos de los coprodu-

1 Dohr, Ingram y Love, Neuner, Raimondi, Vázquez, Visconti, Sota, Saez Torrecilla y Gutiérrez Díaz, Blanco Ibarra, Safarano,Cashin y Polimeni, Bierman, Cuspineda Rodríguez.2 Domínguez, Backer y Jacobsen, Martín Puertas.3 Shillinglaw, Corcoran, Horngren. Martins, Yardin. (Barfield, Raborn y Kinney toman posiciones contradictorias: Adoptan lasegunda y la tercera).4 En su acepción de magnitud del nivel de actividad cuya contribución marginal cubre exactamente todos los costos fijos,es decir, no produce beneficios ni pérdidas.

2. RECOMENDACIONES TÉCNICAS

SIMULTÁNEAMENTE LA COMISIÓN TÉCNICA ESTUVO ABOCADA A LA REALIZACIÓN DE ESTUDIOS TENDIENTES A LA EMISIÓN DE DOCUMENTOS

VINCULADOS CON CRITERIOS DE APLICACIÓN DE ASPECTOS DE NUESTRA DISCIPLINA. ESTA ACTIVIDAD SE HA PLASMADO EN LA EMISIÓN

DE RECOMENDACIONES TÉCNICAS DEL IAPUCO. LA PRIMERA DE ELLAS, RELACIONADA CON EL “ANATOCISMO” FUE PUBLICADA EN EL

Nº 74 DE LA REVISTA COSTOS Y GESTIÓN, DEL MES DE DICIEMBRE DE 2009.

LAS RECOMENDACIONES TÉCNICAS DEL IAPUCO, ESTÁN DIRIGIDAS A BRINDAR CONCEPTOS Y PROCEDIMIENTOS QUE PUEDAN SER

APLICADOS POR SUS USUARIOS EN LOS CAMPOS DOCENTE, INVESTIGATIVO Y/O PROFESIONAL, CON EL RESPALDO DE CONCLUSIONES

QUE SON PRODUCTO DE INVESTIGACIONES, DEBATES Y PROPUESTAS DE LOS MIEMBROS DE LA COMISIÓN TÉCNICA EN UN TRABAJO DE

EQUIPO DE SIGNIFICATIVA TRAYECTORIA.

EN ESTA ETAPA LA COMISIÓN TÉCNICA ABORDÓ DISTINTAS TEMÁTICAS CONCLUYENDO CON LA EMISIÓN DE LAS RECOMENDACIONES

TÉCNICAS DEL IAPUCO QUE SE TRANSCRIBEN A CONTINUACIÓN.




cidos individualmente. Sólo es concebible elpunto de equilibrio para el conjunto de los copro-ductos.

En carácter de reflexión adicional, es convenienteseñalar que la distinción entre coproductos y sub-productos no tiene relevancia alguna para deci-siones de gestión. En efecto, esta clasificación sebasa en la importancia relativa de los bienes gene-rados en el proceso. Todos ellos pueden ser con-siderados como coproductos en su inclusión enla fórmula del punto de equilibrio.

Por último, es útil manifestar que en el caso deque el proceso conjunto diera lugar a la apariciónde desechos, estos pueden adoptar las siguientescaracterísticas:• Desechos con valor de mercado: Deben ser con-siderados como un coproducto más.

• Desechos sin valor de mercado: Deben ser con-siderados inexistentes.

• Desechos con costo de eliminación: Deben serconsiderados como coproductos con valor deventa negativo, o bien como costos variables.

Esta Comisión Técnica considera de la mayor im-portancia distinguir los objetivos de la Contabili-dad para terceros, de los de la Contabilidad deGestión, por lo que dictamina que en el ámbito deésta, no deben ser distribuidos los costos conjun-tos para adoptar decisiones gerenciales acerta-das.

Ejemplos de aplicación

A efectos de facilitar la comprensión de la pro-puesta, se exponen a continuación los siguientesejemplos del cálculo del punto de equilibrio paracasos de producción de conjunta.

Precios de ventaLitro de jugo 25Kilo de pasta 14

Costos variablesT onelada de naranja 1.000Proceso de una tonelada 150

1.150Costos fijos 50.000Rendimiento de una tonelada de naranja

Jugo 800 litrosPasta 20 kilos

CFQ 1 x pv 1 + Q 2 x pv 2 - cv

Q =

50.000800 x 25 + 20 x 14 - 1.150

ajnaran ed sadalenot16,2== Q

Ejemplo Nº 1

En un procesamiento de naranjas para obtenerjugo y pasta, se tienen los siguientes valores:

El punto de equilibrio es:

Donde:

Q: Cantidad de unidades de materia prima en elpunto de equilibrio.CF: Costos fijos.pv1.2,n: Precios de venta de los coproductos 1, 2, n,generados por una unidad de materia prima.Q1.2,n: Cantidades de los coproductos 1, 2, n, ge-nerados por una unidad de materia prima.cv: Costo variable de una unidad de materia primamás costos variables unitarios del proceso.

Con los datos del ejemplo:

Ejemplo Nº 2

Frente a la necesidad de adoptar una decisiónsobre la conveniencia de someter a todos o algu-nos de los coproductos a un proceso ulterior, eltérmino “cv” de la fórmula tradicional comprendeel costo variable del proceso propio más el preciode venta del producto en el punto de separación,en carácter de “costo de oportunidad”.




BIBLIOGRAFÍA

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CASHIN, James A. y POLIMENI, Ralph S., Con-tabilidad de Costos, teoría y 375 problemas re-sueltos, Editorial Mc Graw Hill, Bogotá, 1980, p. 205.CORCORAN, A. Wayne, Costos, contabilidad,análisis y control, Editorial Limusa, México, 1983, p. 235.CUSPINEDA RODRIGUEZ y otros, Principiospara la planificación, registro y cálculo delcosto de producción, Editorial Pueblo y Educa-ción, La Habana, 1986, p. 108.DOHR, James L., INGHRAM, Howell A. y LOVE,Andrew L., Contabilidad de costos, fundamen-tos y aplicaciones, Editorial Labor, Barcelona,1958, p. 424.DOMINGUEZ, Luis Martín, Costos por procesosy estándares, Editorial Cangallo, 2ª ed., BuenosAires, 1988, p. 271.HORNGREN, Charles T., Contabilidad de costos,un enfoque de gerencia, Editorial Dossat, Ma-drid, 1980, p. 424.MARTIN PUERTAS, Julio M., Contabilidad decostos. Manual y ejercicios, Editorial FundaciónESAE, 2ª ed., Asunción, 1993, p. 283.MARTINS, Eliseu, Contabilidade de custos, Edi-torial Atlas, 6ª edición, Sao Paulo, Brasil, 1998, p.179.NEUNER, John, Contabilidad de costos, princi-pios y práctica, Unión Tipográfica Editorial His-pano-Americana, México, 1976, p. 581. RAIMONDI, Carlos A., Costos, Ediciones de Con-tabilidad Moderna, Buenos Aires, 1979. p. 629.SAEZ TORRECILLA, Ángel y GUTIERREZ DÍAZ,Gerardo, Contabilidad de costes, Editado por laUNED, Madrid, 1987, tomo 2, p. 439.SAFARANO, José M., La producción conjunta,Ediciones Macchi, Buenos Aires, 1980.SHILLINGLAW, Gordon, Contabilidad de costos,análisis y control, Editorial El Ateneo, 2ª ed., Bue-nos Aires, 1981, p. 150.SOTA, Aldo Mario, Manual de costos, EdicionesEl Graduado, Buenos Aires, 1988, p. 163.VÁZQUEZ, Juan Carlos, Tratado de costos, Edi-torial Aguilar, Buenos Aires, 1978, tomo 2, p. 472.VISCONTI, Rubén A., Costos, teoría y práctica,Ediciones Universidad Nacional de Rosario, Ro-sario, 2002, p. 74.YARDIN, Amaro, El análisis marginal, EdicionesIAPUCO-Buyatti, Buenos Aires, 2010, 2ª ed., p.140.

CF m

pvm - (pv b + cv m)Q =

Punto de equilibrio del proceso de mejoramiento:

Donde:

Q: Cantidad de kilos de pasta en bruto.CFm: Costo fijo del proceso de mejoramiento.pvm: Precio de venta de un kilo de pasta mejorada.pvb: Precio de venta de un kilo de pasta en bruto.(Costo de oportunidad).cv: Costos variable del mejoramiento de un kilo depasta.

Con los datos del ejemplo:

Ejemplo: La pasta generada por el procesamientode una tonelada de naranja puede mejorarse paraser vendida a un precio superior.

Adoptemos los siguientes supuestos:




Se reconoce al artículo de Jonathan Harris titulado¿Cuánto ganamos el mes pasado?, publicado enla revista de la NACA en 1936, como la primeraversión teórica del modelo de Costeo Variable1.

Es de interés manifestar que en dicho trabajo, elautor no alude a los distintos destinatarios de lasinformaciones contables, que dan origen a los Es-tados Contables de publicación, destinados a ter-ceros al ente emisor, y a los informes gerenciales,que buscan suministrar información a los deciso-res internos.

De ello se desprende que la propuesta de Jona-than Harris estaba dirigida tanto a determinar loscostos de los productos, como asimismo a esta-blecer su valor en los inventarios, por imperio delprincipio de “valuación al costo”, que el autor nodesestima.

También es suficientemente conocido el hecho deque el modelo propuesto por Harris no tuvo pe-netración en los ámbitos profesionales, empresa-rios ni académicos.

Sólo muchos años después de la aparición del se-ñalado artículo, el Costeo Variable está consi-guiendo cada vez mayor aceptación por parte delos destinatarios de la información contable parala toma de decisiones, que encuentran en estemodelo una eficaz herramienta de gestión.

Las razones de su escasa aceptación pueden en-contrarse en distintos factores, que ya han seña-lado docentes e investigadores sobre temasrelacionados con los problemas de la gestión em-presaria2

En la actualidad existe mayor aceptación del con-cepto según el cual, la Contabilidad puede sumi-nistrar información útil a distintos destinatarios,apelando a diferentes modelos de valuación y ex-posición, cada uno de ellos mejor adaptados asus necesidades específicas.

Hoy es generalmente aceptado que el modelo deCosteo Variable es útil para suministrar informa-ciones sobre costos a los responsables internosde las organizaciones, aunque no para ser em-pleado como representativo del “valor” de losinventarios.

En consecuencia esta Comisión recomienda queeste criterio –no emplear el costeo variable comométodo de valuación- sea incorporado en los pro-gramas de las asignaturas vinculadas con costospara la gestión.

Como una consecuencia directa de la adopciónde dicho criterio, se recomienda igualmente quesea eliminada de los programas de estudio la co-nocida comparación de los modelos de CosteoCompleto y Costeo Variable, ante diferentes can-tidades de productos producidos y vendidos.

En efecto, dicha comparación se basa en el tem-peramento de “valuar” los productos a su costocompleto, cuando se aplica el Costeo Completo,y a su costo variable, cuando se aplica el CosteoVariable. En virtud de que la “valuación a costovariable” no es postulada hoy por ningún modelode costeo, la señalada comparación carece dejustificación.

1 HARRIS, Jonathan N., ¿What did we earn last month?, publicado en el Boletín Nº 10 da la National Accountants CostAssociation, 1936.2 GUERREIRO, Reinaldo, CASADO, Tania, y RODRÍGUEZ BIO, Sérgio, Algumas reflexoes sobre os arquetipos e o

inconsciente coletivo na Contabilidade de custos: Un estudo exploratório, trabajo presentado a la “2000 HBO Confe-rence”, Chicago, USA, y a la “IAAER 2000”, Kobe, Japón.

RECOMENDACIÓN TÉCNICADEL IAPUCO Nº3VALUACIÓN DE STOCKS DEPRODUCTOS TERMINADOSEN EL MARCO DEL MODELODE COSTEO VARIABLE


año xxi - nº 82 - diciembre 2011 · año xxi - nº 82 - diciembre 2011 la variabilidad de los...

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