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ReorganizaciReorganizacióón de n de sociedadessociedadesAnAnáálisis Impositivolisis Impositivo

Dr. Carlos RocaDr. Carlos Roca

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Definiciones preliminaresDefiniciones preliminaresReorganización de sociedades

Código Civil artículo 1648 entiende que hay sociedades cuando 2 (dos) o más personas se obligan mutuamente, cada una de ellas con una prestación, con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero.

SociedadSociedad “…a tenor del artículo 1 de la ley (ley 22.903, modificatoria de la ley 19.550), es la empresa en sentido económico lo que constituye el objeto genérico y abstracto de toda sociedad mercantil, que se presente entonces como el recurso técnico de toda organización pluripersonal que persiga la producción de bienes y servicios…”.

EmpresaEmpresa

Zunino analizó el alcance del concepto y sostuvo que el fondo de comercio es uno de los aspectos de la actividad empresaria, que esta relacionado al conjunto de bienes materiales e inmateriales que sirven al titular de la empresa para el ejercicio de la misma.

Fondo de ComercioFondo de Comercio

Se ha sostenido que la LIG al referirse a empresa generaliza elconcepto. Es por ello que se utiliza el vocablo explotación cuando se quiere particularizar un ciclo productivo dentro de una empresa, solo por el hecho que en ella se pueden desarrollar otras actividades acíclicas.

Por lo que vemos en la LIG, el concepto no es absoluto, y abarca a distintas situaciones

ExplotaciónExplotación


Reorganización de sociedades

Contemplar las distintas situaciones, donde no se producen ganancias realizadas o líquidas.

Cuando los bienes en realidad no cambiarían de titulares, sino por el contrario permanecen en propiedad de los mismos, si bien bajo otras formas jurídicas

Obtener beneficios no solo como beneficio económico puro, sino en una concepción más amplia del término en la que aparece el beneficio empresarial.

Aspecto conceptual de la Aspecto conceptual de la reorganizacireorganizacióónn



Beneficio empresarial o propósito negocial

Aspecto conceptual de la Aspecto conceptual de la ReorganizaciReorganizacióónn

En el congreso anual de la International Fiscal Association (IFA) celebrado en Canadá en el año 1994, se sostuvo que la existencia de un buen motivo empresarial estaba relacionado con un propósito de obtención de mayor productividad, eficacia y beneficio para las empresas, traducida en el hecho de un aumento en las ventas o una disminución de sus costos.



Propósito negocial o empresario

Aspecto conceptual de la Aspecto conceptual de la ReorganizaciReorganizacióónn

La doctrina del propósito empresarial busca otorgar los beneficios contemplados en la norma, solo a los casos de procesos reorganizativos que cumplan con las condiciones previstas por el legislador, y no a meras formas jurídicas que solo buscan un beneficio impositivo.



Los procesos de reorganizaciones societarias no deberían estar gravados, mientras que a través de ellos no modifiquen la situación patrimonial de los sujetos involucrados, o no provoquen transferencias patrimoniales entre las partes y terceros, de las cuales emerjan rentas realizadas para los últimos.

Aspecto conceptual de la Aspecto conceptual de la reorganizacireorganizacióónn



Primeros conceptos:

a) Neutralidad

Congreso IFA 1960 (Paris) – Informe “Carter”

b) Alcance de la intervención fiscal

Congreso IFA 1994 (Toronto – Canadá)

b).1- Reorganizaciones internacionales

c) Real intención del proceso

Doctrina en el mundoDoctrina en el mundo



La doctrina especializada, la jurisprudencia, y la propia Administración, propugnó en el sentido de que la legislación fiscal debe antes de gravar los resultados de una reorganización, intentar aplicar criterios que faciliten su desarrollo, a fin de crear en las partes intervinientes las máximas expectativas respecto al logro de las ventajas esperadas de dicho proceso

Doctrina en ArgentinaDoctrina en Argentina

Las normas que regulan las reorganizaciones están orientadas a “…marginar de la tributación a las operaciones y los resultados de las mismas, cuando fueran consecuencias de decisiones empresariales conducentes a una nueva adecuación de sus estructuras, siempre que no impliquen en su esencia la transferencia de bienes a terceros…”

Dictamen (DAL y TT 23/1988)Dictamen (DAL y TT 23/1988)



Efectos que buscan provocar los procesos de reorganizaciones empresarias :

Doctrina en ArgentinaDoctrina en Argentina

b) desgravar los resultados que surgieran de los procesos de reorganización, incluidos, por ejemplo, los que pudieran emerger de las distribuciones de acciones

Siempre teniendo en cuenta el valor de los bienes transferidos a la continuadora

a) la transferencia a las empresas continuadoras de los atributos fiscales de la antecesora, verbigracia: quebrantos, franquicias,valuación de los bienes, etc.;



Primera legislación:

Decreto 18.229/43 – Propósito

Que el costo impositivo no obstaculice procesos en donde se busca la eficiencia de los factores productivos.

LegislaciLegislacióón en Argentinan en Argentina



Definición de reorganización según el (Artículo 77 6º) párrafo LIG

Entiende por reorganización si se produce un proceso de:


a) La fusión de empresas preexistentes a través de una tercera que se forme o por absorción de una de ellas,

b) La escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen en conjunto las operaciones de una de ellas,

c) Las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independiente, constituyan un mismo conjunto económico.


Reorganización de sociedadesLegislaciLegislacióón en Argentinan en Argentina

Existe conjunto económico, cuando el 80% o más del capital social de la empresa continuadora pertenezca al dueño, socio o accionista de la empresa que se reorganiza, manteniendo éstos en la nueva sociedad, al momento de la reorganización, no menos del 80% del capital que poseían en la entidad antecesora.

Conjunto económicoConjunto económico



Ley del Impuesto a los Réditos: Única forma societaria posible de reorganizar.

DOCTRINA

AURELIO CID: A partir de la sanción de la ley 20.628, el incisodel articulo 77 LIG no expresa una forma reorganizativa, sino solo una condición para llevarla a cabo.




Antecedentes Administrativos de la actual postura Fiscal:

Dictamen (DAT) 48/2002 -30/04/2002

Resolución 927/2006 Ministerio de Economía y Producción –04/12/2006

En ambos antecedentes se sostiene que para encuadrar en el inciso c) del articulo 77 LIG, tanto las sociedades antecesoras como las sucesoras deben subsistir al proceso de reorganización.

Diferencia sustancial con los inc. a) y b) del mismo articulo, donde se estipula “… cuando 2 o mas sociedades son disueltas sin liquidarse …”.




Diferencia con la “Transformación de Sociedades”

Artículo 74 Ley 19.550

• Adopción de otro tipo societario

• Sin disolverse

• Subsistencia de la sociedad anterioren cuanto a la titularidad de obligaciones

y derechos.



Legislación en ArgentinaLegislación en Argentina

Doctrinas:

* Roitman: Imposible la fusión o escisión de sociedades irregulares, ya que la ley 19.550 (art. 74) solo trata de entes constituidos regularmente. Comparte esta postura Aurelio Cid

* Reig: por lo que emana de la última parte del artículo 105 del DRLIG, es viable la reorganización de empresas unipersonales en sociedades comerciales o a la inversa, o unipersonales en soc. de hecho, o que soc. de hecho se reorganicen.




Algunos casos dirimidos en sede administrativa:

Unipersonal que pasa a constituir una Soc. de Hecho (Dict. DI ATEC 4/2002): Al ser la soc. irregular un sujeto distinto de sus socios , y como la transformación no esta contemplada para entes irregulares, estaríamos en presencia de una reorganización.


Condominio indiviso (Dict. DI ATEC 2/2006): Muerte del titular de una explotación (unipersonal) agropecuaria. Por declaratoria de herederos pasa a ser un condominio indiviso (soc. irregular), que desea constituir una soc. regular con los mismos bienes y la misma participación. Para este caso sostuvo el Fisco que se trata de una Transformación.



Algunos casos dirimidos en sede administrativa:

Soc. de Hecho agropecuaria (comercial) que desea convertirse en una soc. regular (Dict. DI ATEC 56/2007): En este caso los socios de la SH aportarían un campo que poseían en condominio. Además la SH tiene objeto comercial por la cual estaría comprendida en lo enunciado en el art. 21 de la ley 19.550 (LSC). El dictaminante asocio este caso a los contemplados en el art. 22 y al 74 de la LSC, es decir a una transformación.


Conclusión: En una transformación nunca haytransferencia entre terceros, por lo cual queda al

margen de tributación en la mayoría de los tributos



Requisitos y efectos impositivos del instituto de la reorganización (Artículo 77 1º) párrafo LIG):


“…Cuando se reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de este artículo, los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a dos (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas….”



Requisitos y efectos impositivos del instituto de la reorganización (Artículo 77 8º) párrafo LIG):


“… Para que la reorganización tenga los efectos previstos en este articulo, el o los titulares de la o las empresas antecesoras deberán mantener durante un lapso no inferior a los 2 (dos) años contados desde la fecha de3 la reorganización, un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha en el capital de la o las empresas continuadoras, de acuerdo a lo que, para cada caso, establezca la reglamentación…”



Traslados de Derechos y Obligaciones

1) Los quebrantos impositivos no prescriptos, acumulados.2) Los saldos pendientes de imputación originados en ajustes por inflación

positivos.3) Los saldos de franquicias impositivas o deducciones especiales no utilizadas en

virtud de limitaciones al monto computable en cada período fiscal y que fueran trasladables a ejercicios futuros.

4) Los cargos diferidos que no hubiesen sido deducidos.5) Las franquicias impositivas pendientes de utilización a que hubieran tenido

derecho la o las empresas antecesoras, en virtud del acogimiento a regímenes especiales de promoción, en tanto se mantengan en la o las nuevas empresas las condiciones básicas tenidas en cuenta para conceder el beneficio.A estos efectos deberá expedirse el organismo de aplicación designado en la disposición respectiva.

6) La valuación impositiva de los bienes de uso, de cambio e inmateriales, cualquiera sea el valor asignado a los fines de la transferencia.





7) Los reintegros al balance impositivo como consecuencia de la venta de bienes o disminución de existencias, cuando se ha hecho uso de franquicias o se ha practicado el revalúo impositivo de bienes por las entidades antecesoras, en los casos en que así lo prevean las respectivas leyes.

8) Los sistemas de amortización de bienes de uso e inmateriales.


9) Los métodos de imputación de utilidades y gastos al año fiscal.

10) El cómputo de los términos a que se refiere el artículo 67, cuando de ello depende el tratamiento fiscal.

11) Los sistemas de imputación de las previsiones cuya deducción autoriza la ley




Si el traslado de los sistemas a que se refieren los apartados 8), 9) y 11) enunciados anteriormente, produjera el cambio en la utilización de criterios o métodos para similares situaciones en la nueva empresa, ésta deberá optar en el primer ejercicio fiscal, por uno u otro de los criterios o métodos utilizados por la/s empresa/s antecesora/s, salvo que aquellos se apliquen a casos respecto de los cuales puedan optarse, en una misma empresa o explotación, tratamientos diferentes.


Para utilizar criterios o métodos distintos a los de la o las empresas antecesora/s, la nueva empresa deberásolicitar autorización previa a la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA, siempre que las disposiciones legales o reglamentarias lo exijan…”



Traslados de quebrantos y franquicias /artículo 77 LIG)


La norma expresa que solo serán trasladables a la o las empresas continuadora/s, cuando los titulares de la o las empresa/s antecesora/s acrediten haber mantenido durante un plazo de dos (2) años anteriores a la fecha de la reorganización, o en su caso, desde la fecha de su constitución, si el período fuere inferior, por lo menos el ochenta por ciento (80%) de su participación en el capital de esa/s empresa/s, excepto cuando ésta/s última/s cotice/n sus acciones en mercados autorregulados bursátiles.



Requisitos explícitos en la LIG (artículo 77) para las Reorganizaciones Societarias, aplicables a procesos de fusión o escisión


A) Permanencia de la actividad

La/s empresa/s continuadora/s deberá/n seguir desarrollando durante un lapso no inferior a dos (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la empresa o empresas antecesoras u otra vinculada con la misma, teniendo el cambio de actividad antes de ese lapso el efecto de condición resolutoria



Doctrina:

Fernando Sanz de Urquiza sostiene que el criterio de actividades vinculadas, difiere según se las considere con anterioridad o posterioridad a la fecha de reorganización. Si nos referimos a las actividades previas, estás pueden consistir en actividades complementarias (distintas etapas de un conjunto económico), en cambio si nos referimos a las actividades posteriores, éstas deberán tener características similares, es decir que sean de un mismo ramo.

Reorganización - Requisito permanencia de la actividad



A) Permanencia de la actividad – Antecedentes administrativos y judiciales

Actividad de inversión de una soc. holding en una soc. productiva. La soc. productiva absorbe a la soc. holding. (Dict. DI ATEC 15/2001 -28/11/2000) -Actividad vinculada – El Fisco entendió que aunque la actividad de la controlante antes de la reorganización era pasiva (inversión), ésta provocaba una maximización de la utilidad en la controlada, que repercutía positivamente en la controlante (es decir incrementaba sus rentas como inversora). Ademas fundó su decisorio en que luego de la fusión, tanto la controlada (la sucesora) como la controlante (del exterior) seguían con la actividad petrolera.



Dictamen (DI ATEC) 9/2010 – 08/03/2010 - Sobre el criterio que la exigencia de la permanencia en la actividad de la firma antecesora denota una adherencia al criterio denominado de identidad de objeto, exigiendo similitud en las actividades de las empresas antecesoras y sucesoras, con la finalidad de evitar procesos de reorganización que sólo tengan como finalidad beneficios fiscales, corresponde que sean actividades de un mismo ramo, de tal manera que los bienes o servicios que produzcan la o las empresas continuadoras, posean características esencialmente similares a las de las que producían las antecesoras,considero que las actividades inherentes a la prestación consistente en la contratación de servicios de urgencia y de atención al viajero a los fines de su prestación a los afiliados de “BBSA”, y realizadas por “AASA”, resultan vinculadas por su complementariedad con las actividades relativas a la prestación de servicios de asistencia, asesoramiento técnico y profesional en el ámbito de la administración de salud y seguridad social y la prestación de servicios de laboratorio y análisis clínicos, realizadas por “AASA”.





Escisión de una soc. productiva en varias soc. holding (Dict. DAT 19/2011 – 03/03/2011) – Actividad vinculada de forma indirecta – En este caso una sociedad controlante AA con actividad productiva y de inversión se escindía en 2 sociedades holding en Brasil, pero a su vez luego se escindiría en 3 soc. holding propiedad de cada uno de los socios de AA. En esta última instancia ingresarían en cada una de las 3 sociedades socios por menos del 20%. En definitiva se consultó si en este contexto se cumplía con el requisito de mantenimiento de la actividad.

El Ente Recaudador entendió que como al tratarse de operaciones dentro de un conjunto económico, los accionistas personas físicas mantendrían su participación en forma indirecta en las sucesoras, por lo tanto el requisito de mantenimiento de la participación se cumpliría.



Requisitos explícitos en la DR LIG (artículo 105) para las Reorganizaciones Societarias, aplicables a todos los procesos (continuación):


B) Mantenimiento y Permanencia de la titularidad del capital

Él o los titulares de las empresas antecesoras mantengan durante un período no inferior a los 2 (dos) años, contados desde la fecha de la reorganización, un importe de participación no menor al que debían poseer a dicha fecha en el capital de la o las empresas continuadoras, de acuerdo con lo que para cada caso establece la reglamentación.




Al momento de la Al momento de la comparacicomparacióón, debemos n, debemos

comparar valores comparar valores nominales de capital o nominales de capital o

al porcentaje de al porcentaje de participaciparticipacióón que n que

representa?representa?



B) Mantenimiento y Permanencia de la titularidad del capital – Antecedentes administrativos

Dictamen (DAT)34/09 – 30/06/2009 – “…capital que se transfirió en dicho momento …es el que debe permanecer bajo la titularidad de los antiguos socios a fin de evitar el traslado de atributos impositivos a terceros …el requisito de participación esta asesoría entiende que se trata del importe del capital nominal …"




Participación indirecta – Dictamen DAT 33/2009 – 22/06/2009 – “… se entiende que el posterior traslado de acciones no implicaría un incumplimiento en las condiciones exigidas, mientras tal transferencia se realice dentro de entidades que forman un mismo conjunto económico, y se mantengan las participaciones de los socios por vía indirecta, no desvirtuándose así el fin perseguido por la ley, ya que de hecho los derechos y obligaciones trasladables, quedarán acotados a los mismos titulares.




Spinna Argentina SRL Juzgado 1º Instancia en lo contencioso administrativo Federal Nº11 – 28/05/2011 – Mantenimiento del capital Se produce una reducción obligatoria de capital (art. 206 LSC) durante los 2 anos anteriores a la reorganización – No hubo transferencia a terceros” … atento al inc. b) del art. 7 de la ley 19.549, el acto administrativo debe fundarse en hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en el derecho aplicable …la demandada (AFIP) no se hace cargo de la obligatoriedad de la reducción del capital, dispuesta legalmente, y el hecho de que tal reducción no implico la modificación en las proporciones de la titularidad de la firma continuadora …”




Galeno Argentina SA - CSJN – 28/08/2012 –Mantenimiento del capital – Empresas antecesoras - Durante el periodo de 2 años anteriores a la fecha de la reorganización, la absorbente había cambiado la titularidad de sus socios. En este esquema dicha sociedad sostenía que el requisito de mantenimiento de la participación de los socios debía cumplirse solo por las antecesoras, cualidad que solo poseían las absorbidas. Esta tesitura fue rechazada por la Procuración, y ratificada por la corte, en función que del análisis de la ley se debe interpretar que todas las sociedades que intervengan en el proceso guardan la calidad de antecesoras …”



Requisitos explícitos en la DR LIG (artículo 105) para las Reorganizaciones Societarias, aplicables a procesos de fusión o escisión (continuación)


C) Empresa en marcha

La empresa antecesora desarrolle las actividades propias a su objeto, o cuando habiéndose producido el cese de aquellas, esto haya ocurrido dentro de los dieciocho (18) meses anteriores a la fecha de la reorganización.



Requisitos explícitos en la DR LIG (artículo 105) para las Reorganizaciones Societarias, aplicables a procesos de fusión o escisión


D) Actividades vinculadas o iguales en el período previo a la fecha de la reorganización

Tanto la empresa antecesora al proceso reorganizativo comola continuadora, deben haber desarrollado actividades iguales o vinculadas durante los doce (12) meses anteriores a la fecha de la reorganización, o a la del cese, si éste se hubiera producido dentro de los dieciocho (18) meses que impone el apartado I del artículo 105 del DR, o en ambos casos, durante el lapso de su existencia, si éste fuere menor.



D) Actividades vinculadas o iguales en el período previo a la fecha de la reorganización – Antecedentes judiciales

Frigorífico Paladini SA – CSJN – 02/03/2011 –“Realidad económica“ – “ … la indudable relevancia que la realidad económica posee en la evaluación de los requisitos exigidos en este tipo de procesos ... la solución brindada por la Cámara que se ciñe estrictamente a lo declarado por Frigorífico Villa Diego SA ante la AFIP e ignora la realidad económica de su operatoria, encierra un excesivo rigor formal y no satisface sino en forma aparente la necesidad de ser derivación del derecho vigente….”



Es muy importante este tema, debido a que según cual fuere la fecha que se establezca como de la reorganización, diferentes serán las consecuencias fiscales y contables que a partir de ese momento se originen, tanto para los sociedades continuadoras como para los antecesores.

Temas de interTemas de interééss

Fecha de la reorganizaciFecha de la reorganizacióónn

Antecedentes normativosAntecedentes normativosAntecedentes normativos

La ley 22.903, que modificó a la ley 19.550, dispuso para el caso específico de una fusión, que la sociedad continuadora adquiere la titularidad de los derechos y obligaciones de la o las antecesora/s, produciéndose la transferencia total de su/s patrimonio/s, en el momento de inscribirse en el Registro Público de Comercio el acuerdo definitivo de fusión y el contrato o estatuto de la nueva sociedad o el aumento del capital que hubiere de efectuar la incorporante. Además obligó que los balances especiales no puedan retrotraerse a más de tres meses de la fecha del compromiso previo.


Reorganización de sociedadesTemas de interTemas de interééss


DoctrinaDoctrinaDoctrina

“…en materia de reorganización o transformaciones de sociedades de comercio, la realidad económica priva sobre aspectos formales…”

AsoreyAsorey

sostuvo que el Fisco, a través del Dictamen (DAT) 48/84 del 03/10/1984 , ratifica la idea, al afirmar en dicho dictamen lo siguiente “...El incumplimiento de los diversos requisitos exigidos por las normas vigentes para acceder a los beneficios fiscales, debe concretarse a partir de la fecha de la reorganización señalada por el decreto reglamentario como la del comienzo por parte de la empresa o empresas continuadoras de la actividad o actividades que desarrollan las predecesoras…”

Marcelo D. RodríguezMarcelo D. Rodríguez




Doctrina FiscoDoctrina FiscoDoctrina Fisco

…estando vigente a la fecha de su resolución, la R.G. 2245, sostuvo que la resolución 2.245 extendía la fecha de vigencia de tal proceso para todas las formas reorganizativos, al momento del inicio de la actividad de la continuadora, teniendo efecto retroactivo a esa fecha una vez que se inscribiera el acto en elRegistro Público de Comercio.

Dictamen DAL 12/2001 (05/12/2001)Dictamen DAL 12/2001 (05/12/2001)

…la Administración cambió su criterio. Entendió como fecha de reorganización, a aquella en que tuvo lugar el acta de aprobación de la escisión, tomando entonces esa fecha como la de comienzo de la actividad de la continuadora.

Dictamen DAT 66/2005 (15/12/2005)Dictamen DAT 66/2005 (15/12/2005)




JurisprudenciaJurisprudenciaJurisprudencia

sostuvo que la fecha de reorganización será el momento en que las empresas continuadoras asumen las actividades de la antecesora

TFN Sala B Causa Orbig Mertig SAIC 02/09/1988

TFN Sala B Causa Orbig Mertig SAIC 02/09/1988

TFN Sala D causa Sociedad Industrial Argentina S.A.. del 28/10/2005, al entender que el plazo de 180 días dispuesto apara la inscripción por las normas reglamentarias, debía contarse a partir de la fecha de celebración de las Asambleas Generales Extraordinarias que aprobaron el compromiso de fusión.

TFN Sala D Causa Sociedad Industrial

Argentina SA 28/10/2005

TFN Sala D Causa Sociedad Industrial

Argentina SA 28/10/2005



Comunicación del proceso a la Administración

(RG AFIP 2513/2008)

En los casos que no se produzca la transferencia total de la o las empresa/s antecesora/s, sin la aprobación previa de la Administración, no se podrán trasladar los derechos y obligaciones de la/s antecesora/s, excepto para el caso de escisión.

Comunicación del proceso a la Administración

Si en la operación se produce la transferencia total de la/s empresa/as antecesora/s, no se requeriráautorización previa alguna para, por ejemplo, compensar un crédito fiscal que se generó en cabeza de la antecesora, con obligaciones tributarias de la sucesora a ingresar




a) si se trata de fusión de empresas, procederá la rectificación de las declaraciones juradas que se hubiesen presentado, con la modificación de todos aquellos aspectos en los cuales hubiera incidido la aplicación del mencionado régimen;

b) si se trata de escisión o división de empresas, la o las entidades que hayan incurrido en el cambio o abandono de las actividades, deberán presentar o rectificar las declaraciones juradas, con la aplicación de las disposiciones legales que hubieran correspondido, si la operación se hubiera realizado al margen del mencionado régimen.”

Las partes incumpliesen el requisito de mantenimiento de la actividad por el período de 2 (dos) años desde la fecha de la reorganización

Temas de interTemas de interééss

Consecuencias de la ResoluciConsecuencias de la Resolucióón por la AFIP n por la AFIP (Art(Artíículo 107 DR LIG)culo 107 DR LIG)


análisis impositivo dr. carlos roca - mr consultores...métodos para similares situaciones en la...

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