análisis comparativo nuevo plan general contabilidad pública · iii. destinatarios y requisitos...

Estudio

Análisis comparativodel Nuevo Plan Generalde Contabilidad Pública

Consejo GeneralREA · economistas auditoresECIF · expertos en contabilidad e información financiera

AutoresJoaquín Hernández FernándezCoordinador del Grupo de Sector Público del REA

Francisco José Cámara GarcíaJefe del Servicio de Control Financiero de la Universidad de Murcia

índiceConsejo GeneralREA · economistas auditores

1. Diferencias en la estructura del plan.................................................................................................................... 12. Análisis de la introducción/preámbulo ................................................................................................................. 23. Análisis de la primera parte: marco conceptual de la contabilidad pública.......................................................... 34. Análisis de la segunda parte: normas de reconocimiento y valoración ................................................................ 65. Análisis de la tercera parte: cuentas anuales ....................................................................................................... 7

5.1 Análisis del balance .......................................................................................................... 75.2 Análisis de la cuenta del resultado económico-patrimonial................................................. 85.3 Análisis del estado de cambios en el patrimonio neto ...................................................... 105.4 Análisis del estado de flujos de efectivo........................................................................... 115.5 Análisis del estado liquidación del presupuesto................................................................ 125.6 Análisis de la memoria .................................................................................................... 13

6. Análisis de la cuarta parte: cuadro de cuentas. .................................................................................................. 157. Análisis de la quinta parte: definiciones y relaciones contables......................................................................... 178. Análisis de determinados elementos................................................................................................................. 18

8.1 Análisis del inmovilizado material.................................................................................... 188.2 Análisis del inmovilizado intangible ................................................................................. 298.3 Análisis de las inversiones inmobiliarias........................................................................... 338.4 Análisis de las existencias y otros activos en estado de venta ........................................... 358.5 Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar................................................ 408.6 Análisis de los activos financieros .................................................................................... 448.7 Análisis de los pasivos financieros ................................................................................... 508.8 Análisis de los ingresos con contraprestación................................................................... 558.9 Análisis de los ingresos sin contraprestación.................................................................... 588.10 Análisis de las transferencias y subvenciones ................................................................. 608.11 Análisis de la moneda extranjera ................................................................................... 658.12 Provisiones, activos y pasivos contingentes. ................................................................... 678.13 Adscripciones, y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos ............................ 748.14 Cambios de criterios y estimaciones contables y errores................................................. 75

ECIF · expertos en contabilidad e información financiera

ISBN: 978 - 84 - 86658 - 15 - 1

1.- DIFERENCIAS EN LA ESTRUCTURA DEL PLAN Como puede observarse en el cuadro adjunto, el PGCP sigue la estructura definida por el PGC, diferenciando entre una INTRODUCCIÓN y cinco Partes, cuyas denominaciones son prácticamente coincidentes. Sin embargo, y a diferencia de sus predecesores, el PGCP no incluye un índice alfabético de subgrupos, cuentas y subcuentas. PARTES PGC PGCP PGCP 1994

INTRODUCCIÓN

PRIMERA MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA PRINCIPIOS CONTABLES

SEGUNDA NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN NORMAS DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN CUADRO DE CUENTAS

TERCERA CUENTAS ANUALES CUENTAS ANUALES DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES CUARTA CUADRO DE CUENTAS CUADRO DE CUENTAS CUENTAS ANUALES QUINTA DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES NORMAS DE VALORACIÓN

OTRAS INDICE ALFABÉTICO DE SUBGRUPOS, CUENTAS Y SUBCUENTAS

GLOSARIO DE TÉRMINOS INDICE ALFABÉTICO DE SUBGRUPOS, CUENTAS Y SUBCUENTAS

2.- ANÁLISIS DE LA INTRODUCCIÓN. Los diferentes planes utilizan este apartado para efectuar una justificación normativa de los mismos y, posteriormente, efectuar un resumen de su contenido y de las diferencias respecto a sus predecesores. El PGCP justifica su necesidad, fundamentalmente, en base a dos aspectos: a) Adaptación, al igual que en el sector privado, a la normativa contable internacional y, más concretamente, a las Normas Internacionales de Contabilidad

del Sector Público (NIC-SP) emitidas por la Internacional Federation of Accountants (IFAC). b) La armonización con el sector privado. Así, a nivel de la contabilidad pública, la estructura y contenido de esta justificación es bastante diferente, pues mientras el PGCP directamente pasa a describir las diferencias respecto del PGCP´94 para cada una de las partes de que se compone, el PGCP´94 sólo efectuaba esa distinción en su apartado V. Contenido y características. Asimismo, del PGCP´94, el contenido de los puntos II. Ámbito de aplicación y III. Destinatarios y requisitos de la información contable se recoge dentro de la PRIMERA PARTE: MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA del PGCP y el apartado VI. Contabilidad analítica, desaparece.

PGCP 2010 PGCP 1994 Justificación del Plan Descripción de las principales novedades y contenidos de: Primera parte Segunda parte Tercera parte Cuarta parte Quinta parte

I. Antecedentes (Justificación del Plan) II. Ámbito de aplicación. III. Destinatarios y requisitos de la información contable IV. Estructura del plan V. Contenido y características VI. Contabilidad analítica

Por lo que se refiere a la comparación entre el PGCP y el PGC, la justificación de la normativa y, posteriormente, el resumen y contenido que se efectúa, sigue un esquema bastante similar, pues una vez detallados los antecedentes normativos se analizan las principales diferencias respecto a sus predecesores. En este sentido, es de destacar que en el PGCP se dice textualmente que, “para conseguir la normalización contable con el PGC se ha tomado como modelo el PGC aprobado por el Real Decreto 1514/2007, con las especialidades propias del sector público”. Por lo tanto, nos encontramos con un PGCP cuyo modelo ha sido el PGC de la empresa privada, lo que va a influir de manera decisiva en los diferentes criterios y normas de valoración, así como en los modelos de cuentas anuales.

3.- ANÁLISIS DE LA PRIMERA PARTE: MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA

El Marco conceptual se ha redactado de acuerdo con la NIC-SP nº 1: Presentación de estados financieros, el marco conceptual del IASB, los Documentos de principios contables públicos de la IGAE y el Marco conceptual del PGC del sector privado. Se divide, a su vez, en seis apartados:

1º. Imagen fiel de las cuentas anuales. 2º. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales. 3º. Principios contables. 4º. Elementos de las cuentas anuales. 5º. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales. 6º. Criterios de valoración.

Por comparación con el PGC y el PGCP´94, obtenemos las siguientes similitudes y diferencias:

PGC PGCP 2010 PGCP 1994

Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico-patrimonial, y de la ejecución del presupuesto de la entidad contable.

Las cuentas anuales formuladas con claridad deben expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de la ejecución del presupuesto y de los resultados de la entidad.

Imagen fiel de las cuentas anuales

Como novedad, el PGCP define la entidad contable como todo ente con personalidad jurídica y presupuesto propio que deba formar y rendir cuentas. RReelleevvaanncciiaa,, ffiiaabbiilliiddaadd (íntegra), ccllaarriiddaadd yy ccoommppaarraabbiilliiddaadd..

CCllaarriiddaadd,, rreelleevvaanncciiaa,, fiabilidad (información completa y objetiva; fondo económico sobre forma jurídica; y prudencia en las estimaciones y valoraciones) y ccoommppaarraabbiilliiddaadd..

Identificabilidad, oportunidad, ccllaarriiddaadd,, rreelleevvaanncciiaa,, razonabilidad, economicidad, imparcialidad, objetividad y verificabilidad.

Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales A la vista de los requisitos que se describen, no existe una homogeneidad a la hora de definir las características de la información a incluir en las cuentas anuales.

De carácter económico-patrimonial: geessttiióónn ccoonnttiinnuuaaddaa,, ddeevveennggoo,, uunniiffoorrmmiiddaadd,, pprruuddeenncciiaa,, nnoo ccoommppeennssaacciióónn ee iimmppoorrttaanncciiaa rreellaattiivvaa..

EEmmpprreessaa eenn ffuunncciioonnaammiieennttoo,, ddeevveennggoo,, uunniiffoorrmmiiddaadd,, pprruuddeenncciiaa,, nnoo ccoommppeennssaacciióónn ee iimmppoorrttaanncciiaa rreellaattiivvaa..

De carácter presupuestario:: iimmppuuttaacciióónn pprreessuuppuueessttaarriiaa yy ddeessaaffeeccttaacciióónn..

No se diferencia entre principios: ggeessttiióónn ccoonnttiinnuuaaddaa,, ddeevveennggoo, uunniiffoorrmmiiddaadd,, pprruuddeenncciiaa,, nnoo ccoommppeennssaacciióónn,, iimmppoorrttaanncciiaa rreellaattiivvaa, iimmppuuttaacciióónn ddee llaa ttrraannssaacccciióónn,, ddeessaaffeeccttaacciióónn,, entidad contable, precio de adquisición, registro y correlación de ingresos y gastos.

La denominación y descripción de los principios contables del PGC y del PGCP son coincidentes. Por el contrario, existen diferencias sustanciales entre los principios del PGCP y el PGCP´94. Al respecto, los principios de correlación de ingresos y gastos y de registro pasan al apartado 5º. Criterios de reconocimiento o registro, el principio de entidad contable pasa al apartado 1º. Imagen fiel, y el principio de precio de adquisición pasa al apartado 6º. Criterios de valoración, como un criterio de valoración más.

Principios contables

Jerarquía entre principios: no existe. Jerarquía entre principios: no existe. Jerarquía entre principios: 1º precio de adquisición y 2º registro y devengo.

Facilita una definición de: Relacionados con el Balance: activos, pasivos

y patrimonio neto. Relacionados con la cuenta de pérdidas y

ganancias: ingresos y gastos.

Facilita una definición de: Relacionados con el patrimonio y la situación financiera de la

entidad: activos, pasivos y patrimonio neto. Relacionados con la medida del resultado económico-patrimonial:

ingresos y gastos. Relacionados con la ejecución del presupuesto: gastos e ingresos

presupuestarios. Relacionados con el estado de flujos de efectivo: cobros y pagos.

No existe una definición de los elementos que integran las cuentas anuales. Elementos de las

cuentas anuales

Como novedad, a la hora de definir los activos, el PGCP introduce el concepto de “potencial de servicio” como una característica (junto a la de generar rendimientos económicos) que tienen determinados activos empleados para suministrar bienes y servicios de acuerdo con los objetivos de la entidad, pero que no generan directamente flujos de entrada de efectivo; se trata de activos que generan flujos económicos sociales que benefician a la colectividad.

Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales

El registro o reconocimiento de un elemento implica el cumplimiento de su definición, que se pueda valorar con fiabilidad y, además, que los requisitos específicos que se detallan para: Activos y pasivos (sea posible la obtención en

el futuro de beneficios o rendimientos económicos).

Ingresos y gastos (incremento y disminución, respectivamente, de los recursos).

El registro o reconocimiento de un elemento implica el cumplimiento de su definición, que se pueda valorar con fiabilidad y, además, los requisitos específicos que se detallan para: Activos y pasivos (sea posible la obtención en el futuro de de

beneficios o rendimientos económicos). Ingresos y gastos (incremento y disminución, respectivamente, de

los recursos). Gastos e ingresos presupuestarios (cuando se dicten los

correspondientes actos administrativos).

No existen de manera explícita.

1. Coste histórico o coste. Precio de adquisición, coste de producción y coste de un pasivo. Principio de precio de adquisición. 2. Valor razonable. 3. Valor neto realizable. Valor realizable neto. 4. Valor actual. 5. Valor en uso. 6. Costes de venta. 7. Coste amortizado. 8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero. 9. Valor contable o en libros. 10. Valor residual. Importe recuperable.

No se definen. Criterios de valoración.

Existe una gran similitud entre los criterios de valoración del PGC y el PGPC. El único criterio que contempla el PGPC y no el PGC es el Importe recuperable de un activo que se define como el mayor entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

4.- ANÁLISIS DE LA SEGUNDA PARTE: NORMAS DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN El PGCP desarrolla en mayor profundidad y contempla nuevas normas que no existen en el PGCP´94. Por el contrario existe una gran similitud entre las normas del PGC y el PGCP, de acuerdo con el siguiente detalle:

PGC PGCP 2010 PGCP 1994 1ª. Desarrollo del Marco Conceptual de la Contabilidad. 2ª. Inmovilizado material. 3ª. Normas particulares sobre el inmovilizado material. 4ª. Inversiones inmobiliarias. 5ª. Inmovilizado intangible. 6ª. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible. 7ª. Activos no corrientes y grupos enajenables de

elementos mantenidos para la venta. 8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza

similar. 9ª. Instrumentos financieros. 10ª. Existencias. 11ª. Moneda extranjera. 12ª. Impuesto sobre el valor añadido (IVA), Impuesto

general indirecto canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos.

13ª. Impuesto sobre beneficios. 14ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios. 15ª. Provisiones y contingencias. 16ª. Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. 17ª. Transacciones con pagos basados en instrumentos de

patrimonio. 18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. 19ª. Combinaciones de negocios. 20ª. Negocios conjuntos. 21ª. Operaciones entre empresas del grupo. 22ª. Cambios en criterios contables, errores y

estimaciones contables. 23ª. Hechos posteriores al cierre del ejercicio.

1ª. Desarrollo del Marco Conceptual. 2ª. Inmovilizado material. 3ª. Casos particulares de inmovilizado material:

Infraestructuras, inversiones militares especializadas y patrimonio histórico.

4ª. Inversiones inmobiliarias. 5ª. Inmovilizado intangible. 6ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza

similar. 7ª. Activos en estado de venta. 8ª. Activos financieros. 9ª. Pasivos financieros. 10ª. Coberturas contables. 11ª. Existencias. 12ª. Activos construidos o adquiridos para otras entidades. 13ª. Moneda extranjera. 14ª. Impuesto sobre el valor añadido (IVA) e impuesto

general indirecto canario (IGIC). 15ª. Ingresos con contraprestación. 16ª. Ingresos sin contraprestación. 17ª. Provisiones, activos y pasivos contingentes. 18ª. Transferencias y subvenciones. 19ª. Adscripciones y otras cesiones gratuitas de uso de bienes

y derechos. 20ª. Actividades conjuntas. 21ª. Cambios en criterios y estimaciones contables y errores. 22ª. Hechos posteriores al cierre del ejercicio.

1. Desarrollo de los principios contables. 2. Inmovilizado material. 3. Normas particulares sobre inmovilizado

material. 4. Inversiones destinadas al uso general e

inversiones gestionadas. 5. Inmovilizado inmaterial. 6. Gastos a distribuir en varios ejercicios. 7. Valores negociables. 8. Créditos y demás derechos a cobrar no

presupuestarios. 9. Obligaciones propias. 10. Deudas y demás operaciones no

presupuestarias. 11. Derechos a cobrar presupuestarios y

obligaciones presupuestarias. 12. Existencias. 13. Diferencias de cambio en moneda extranjera. 14. Impuestos sobre el valor añadido. 15. Compras y otros gastos. 16. Ventas y otros ingresos. 17. Cambios en criterios contables y estimaciones. 18. Principios y normas de contabilidad general-

mente aceptados.

5.- ANÁLISIS DE LA TERCERA PARTE: CUENTAS ANUALES El PGCP ha recogido los mismos documentos integrantes de las cuentas anuales que existen en el PGC, manteniendo el Estado de ejecución del presupuesto preexistente en el PGCP’94:

PGC PGCP 2010 PGCP 1994 Componentes de las Cuentas Anuales

- Balance. - Cuenta de Pérdidas y Ganancias. - Estado de Cambios en el Patrimonio Neto. - Estado de Flujos de Efectivo. - Memoria.

- De carácter económico-patrimonial: - Balance. - Cuenta del Resultado Económico-Patrimonial. - Estado de Cambios en el Patrimonio Neto. - Estado de Flujos de Efectivo. - Memoria.

- De carácter presupuestario:

- Estado de Liquidación del Presupuesto.

- De carácter económico-patrimonial: - Balance. - Cuenta del Resultado Económico-Patrimonial. - Memoria.

- De carácter presupuestario:

- Estado de Liquidación del Presupuesto.

5.1.- ANÁLISIS DEL BALANCE En relación con el Balance, los elementos del mismo, su estructura, así como con la clasificación de sus partidas, en el PGCP se sigue la línea marcada por el PGC, la cual difiere sustancialmente del PGCP’94, sobre todo en lo referente a su estructura: a. En cuanto a sus elementos, encontramos los siguientes:

PGC PGCP 2010 PGCP 1994 Elementos del Balance

- Activo. - Pasivo. - Patrimonio neto.

- Activo. - Pasivo. - Patrimonio neto.

- Activo: bienes y derechos. - Pasivo: obligaciones y fondos propios.

b. En lo referente a su estructura, el PGCP no presenta diferencias significativas respecto al PGC, sin embargo las diferencias frente al PCGP’94 son de importancia debido a que se pasa a clasificar las correspondientes partidas del Balance entre corrientes y no corrientes:

PGC PGCP 2010 PGCP 1994 Estructura del Balance

Activo Pasivo Activo Pasivo Activo Pasivo A) Activo no corriente. B) Activo corriente.

A) Patrimonio neto. B) Pasivo no corriente. C) Pasivo corriente.

A) Activo no corriente. B) Activo corriente.

A) Patrimonio neto. B) Pasivo no corriente. C) Pasivo corriente.

A) Inmovilizado. B) Gastos a distribuir en varios ejercicios. C) Activo circulante.

A) Fondos propios. B) Provisiones para riesgos y gastos. C) Acreedores a largo plazo. D) Acreedores a corto plazo. E) Provisiones para riesgos y gastos a corto plazo.

c. El criterio para la clasificación de las partidas del Balance es el mismo en el PGCP, PGC y PGCP’94, aunque expresado de diferente forma:

PGC PGCP 2010 PGCP 1994 Clasificación de partidas

Criterio: (1) venta, consumo, realización o liquidación en el transcurso del ciclo de explotación (≤ 1 año); (2) vencimiento, enajenación, realización.

Criterio: plazo de realización (activo) o liquidación (pasivo). Criterio: plazo de vencimiento, enajenación o cancelación.

- No corriente: resto - Corriente: ≤ 12 meses + efectivo (activo) + activos y

pasivos financieros clasificados como mantenidos para negociar experto derivados financieros con plazo de liquidación sea superior a 1 año.

- No corriente: resto. - Corriente: ≤ 12 meses + efectivo.

- Fijo: resto. - Circulante: ≤ 12 meses + efectivo.

5.2.- ANÁLISIS DE LA CUENTA DEL RESULTADO ECONÓMICO-PATRIMONIAL En cuanto a la Cuenta del resultado económico-patrimonial, los elementos de la misma, los criterios de clasificación de sus elementos, su formato, así como los resultados parciales aparecidos en el PGCP, se sigue la línea marcada por el PGC, la cual difiere sustancialmente, al igual que el Balance, del PGCP’94, sobre todo en lo referente a su estructura: a. En relación a sus elementos, encontramos los siguientes:

PGC PGCP 2010 PGCP 1994

Elementos de laCuenta del resultado económico-patrimonial - Ingresos (excepto imputados al patrimonio neto). - Gastos (excepto imputados al patrimonio neto). - Resultado.

- Ingresos (excepto imputados al patrimonio neto). - Gastos (excepto imputados al patrimonio neto). - Resultado (ahorro / desahorro).

- Ingresos y beneficios. - Gastos y pérdidas. - Resultado (ahorro / desahorro).

b. El criterio para la clasificación de las partidas de la Cuenta del resultado económico-patrimonial en el PGCP, PGC y PGCP’94 es el siguiente:

PGC PGCP 2010 PGCP 1994 Criterio para la clasificación de las partidas

- Naturaleza. - Naturaleza económica. - Naturaleza económica. c. El formato de la Cuenta del resultado económico-patrimonial en el PGCP, así como en el PGC es en forma de lista, mientras que en el PGCP’94 es en forma de cuenta:

PGC PGCP 2010 PGCP 1994 Formato

- Lista - Lista - Cuenta d. En cuanto a los resultados que presenta la Cuenta del resultado económico-patrimonial en el PGCP, estos son completamente distintos a los aparecidos en el PGCP’94, ya que este último no presenta resultados parciales:

PGC PGCP 2010 PGCP 1994 Resultados

A.1) Resultado de explotación. A.2) Resultado financiero. A.3) Resultado antes de impuestos. A.4) Resultado del ejercicio procedente de operaciones

continuadas. A.5) Resultado del ejercicio.

- Resultado (ahorro/desahorro) de la gestión ordinaria. - Resultado de las operaciones no financieras. - Resultado de las operaciones financieras. - Resultado (ahorro/desahorro) neto del ejercicio.

- Ahorro / desahorro.

5.3.- ANÁLISIS DEL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO Otro de los documentos integrantes de las cuentas anuales en el PGCP es el Estado de cambios en el patrimonio neto, estado que es una auténtica novedad respecto del anterior PGCP’94, y que toma como base el establecido en el PGC. Como novedad respecto del Estado de cambios en el patrimonio neto establecido en el PGC cabe destacar el número de partes en que se divide. Mientras que el PGC lo divide en dos partes, en el PGCP son tres:

PGC PGCP 2010 Partes A) Estado de ingresos y gastos reconocidos. B) Estado total de cambios en el patrimonio neto.

1. Estado total de cambios en el patrimonio neto. 2. Estado de ingresos y gastos reconocidos. 3. Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias.

5.3.A. Estado de ingresos y gastos reconocidos. Así, el Estado de ingresos y gastos reconocidos recoge los cambios en el patrimonio neto derivados de:

PGC PGCP 2010 Estado de ingresos y gastos reconocidos - El resultado del ejercicio de la cuenta de pérdidas y ganancias. - Los ingresos y gastos que, según lo requerido por las normas de registro y valoración,

deban imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa. - Las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias según lo dispuesta

por el PGC.

- El resultado económico patrimonial. - Los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto,

distinguiendo los ingresos de los gastos. - Las transferencias a la Cuenta del resultado económico patrimonial, o el valor

inicial de la partida cubierta, de ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto.

5.3.B. Estado total de cambios en el patrimonio neto. El Estado total de cambios en el patrimonio neto informará de todos los cambios habidos en el patrimonio neto distinguiendo entre:

PGC PGCP 2010 Estado total de cambios en el patrimonio neto

- El saldo total de los ingresos y gastos reconocidos. - Las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones

con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales.

- Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto. - También se informará de los ajustes al patrimonio neto debidos a

cambios en criterios contables y correcciones de errores.

- Los ajustes en el patrimonio neto debidos a cambios de criterios contables y correcciones de errores.

- Los ingresos y gastos reconocidos en el ejercicio. - Las operaciones con la entidad o entidades propietarias, en las

que éstos actúen como tales. - Otras variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.

5.3.C. Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias. Como novedad respecto al PGC, el PGCP presenta como una de las partes del Estado de cambios en el patrimonio neto, el Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias, el cual presenta dos tipos de información:

- Las operaciones patrimoniales con la entidad o entidades propietarias. - Otras operaciones con la entidad o entidades propietarias, diferenciando los ingresos y gastos reconocidos directamente en la Cuenta del resultado

económico patrimonial y los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto. 5.4.- ANÁLISIS DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO El Estado de flujos de efectivo también forma parte de los documentos integrantes de las cuentas anuales según el PGCP en sintonía con el PGC. Este estado viene a sustituir al Estado del flujo neto de tesorería del ejercicio que el PGCP’94 incluye dentro de la nota 3. Información de carácter financiero. El Estado de flujos de efectivo informa sobre el origen y destino de los movimientos habidos en las partidas monetarias de activo representativas de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, e indica la variación neta sufrida por las mismas en el ejercicio. Al contrario del formato en forma de cuenta que presenta el Estado del flujo neto de tesorería del ejercicio, el Estado de flujos de efectivo lo presenta en forma de lista.

Así, el Estado de flujos de efectivo presenta las siguientes agrupaciones:

PGC PGCP 2010 PGCP 1994 Agrupaciones

Fondos aplicados Fondos obtenidos A) Flujos de efectivo de las actividades de explotación. B) Flujos de efectivo de las actividades de inversión. C) Flujos de efectivo de las actividades de financiación. D) Efecto de las variaciones de los tipos de cambio.

I. Flujos de efectivo de las actividades de gestión. II. Flujos de efectivo de las actividades de inversión.

III. Flujos de efectivo de las actividades de financiación. IV. Flujos de efectivo pendientes de clasificación. V. Efecto de las variaciones de los tipos de cambio.

1. Recursos aplicados en operaciones de gestión.

2. Pagos pendientes de aplicación.

3. Gastos de formalización de deudas.

4. Adquisiciones y otras altas de inmovilizado.

5. Disminuciones directas de patrimonio.

6. Cancelación o traspaso a corto plazo de deudas a largo plazo.

7. Provisiones por riesgos y gastos.

1. Recursos procedentes de operaciones de gestión.

2. Cobros pendientes de aplicación.

3. Incrementos directos de patrimonio.

4. Deudas a largo plazo. 5. Enajenaciones y otras

bajas de inmovilizado. 6. Cancelación anticipada o

traspaso a corto plazo de inmovilizados financieros.

5.5.- ANÁLISIS DEL ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO Otro documento de las cuentas anuales de las entidades que aplican el PGCP es el Estado de liquidación del presupuesto, que no presenta cambios respecto de lo indicado en el PGCP’94. Este estado comprende:

- Liquidación del presupuesto de gastos de la entidad. - Liquidación del presupuesto de ingresos de la entidad. - Resultado presupuestario. - Resultado de operaciones comerciales (si lo exige la normativa).

5.6.- ANÁLISIS DE LA MEMORIA El último documento de las cuentas anuales recogido en el PGCP, PGC y PGCP’94 es la Memoria, presentado importantes diferencias entre el PGCP y el PGCP’94 en lo referente a sus epígrafes:

PGC PGCP 2010 PGCP 1994 Epígrafes

1. Actividad de la empresa 2. Bases de presentación de las cuentas anuales 3. Aplicación de los resultados 4. Normas de registro y valoración 5. Inmovilizado material 6. Inversiones inmobiliarias 7. Inmovilizado intangible 8. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza

similar 9. Instrumentos financieros 10. Existencias 11. Moneda extranjera 12. Situación fiscal 13. Ingresos y gastos 14. Provisiones y contingencias 15. Información sobre medio ambiente 16. Retribuciones a largo plazo al personal 17. Transacciones con pagos basados en instrumentos de

patrimonio 18. Subvenciones, donaciones y legados 19. Combinaciones de negocios 20. Negocios conjuntos 21. Activos no corrientes mantenidos para la venta y

operaciones interrumpidas 22. Hechos posteriores al cierre 23. Operaciones con partes vinculadas 24. Otra información 25. Información segmentada

1. Organización y Actividad 2. Gestión indirecta de servicios públicos, convenios y otras

formas de colaboración 3. Bases de presentación de las cuentas 4. Normas de reconocimiento y valoración 5. Inmovilizado material 6. Inversiones inmobiliarias 7. Inmovilizado intangible 8. Arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza

similar 9. Activos financieros 10. Pasivos financieros 11. Coberturas contables 12. Activos construidos o adquiridos para otras entidades y otras

existencias 13. Moneda extranjera 14. Transferencias, subvenciones y otros ingresos gastos 15. Provisiones y contingencias 16. Información sobre medio ambiente 17. Activos en estado de venta 18. Presentación por actividades de la Cuenta del resultado

económico patrimonial 19. Operaciones por administración de recursos por cuenta de

otros entes públicos 20. Operaciones no presupuestarias de tesorería 21. Contratación administrativa. Procedimientos de adjudicación 22. Valores recibidos en depósito 23. Información presupuestaría 24. Indicadores financieros, patrimoniales y presupuestarios 25. Información sobre el coste de las actividades

1. Organización 2. Estado operativo 3. Información de carácter financiero

3.1. Cuadro de financiación 3.2. Remanente de tesorería 3.3. Tesorería

4. Información sobre ejecución del gasto público 4.1. Modificaciones de crédito 4.2. Remanentes de crédito 4.3. Clasificación funcional del gasto 4.4. Ejecución de proyectos de inversión 4.5. Contratación administrativa 4.6. Transferencias y subvenciones concedidas 4.7. Convenios 4.8. Personal 4.9. Acreedores por operaciones pendientes de

aplicar al Presupuesto 4.10. Anticipos de tesorería 4.11. Obligaciones de presupuestos cerrados 4.12. Compromisos de gasto con cargo a

presupuestos de ejercicios posteriores 5. Información sobre la ejecución del ingreso público

5.1. Proceso de gestión 5.2. Devoluciones de ingresos 5.3. Transferencias y subvenciones recibidas 5.4. Tasas, precios públicos y precios privados 5.5. Aplicación del remanente de tesorería 5.6. Derechos a cobrar de Presupuestos Cerrados 5.7. Derechos presupuestarios pendientes de

cobro según su grado de exigibilidad

26. Indicadores de gestión 27. Hechos posteriores al cierre

5.8. Desarrollo de los compromisos de ingreso 5.9. Compromisos de ingreso con cargo a

presupuestos de ejercicios posteriores 6. Gastos con financiación afectada 7. Información sobre el inmovilizado no financiero

7.1. Inmovilizado inmaterial 7.2. Inmovilizado material 7.3. Inversiones gestionadas para otros entes

públicos 7.4. Inversiones destinadas al uso general

8. Información sobre las inversiones financieras 8.1. Inversiones financieras en capital 8.2. Valores de renta fija 8.3. Créditos

9. Información sobre el endeudamiento 9.1. Pasivos financieros a largo y corto plazo 9.2. Avales

10. Existencias

6.- ANÁLISIS DE LA CUARTA PARTE: CUADRO DE CUENTAS. En el cuadro adjunto mostramos la denominación de los diferentes grupos de cuentas:

PGC PGCP 2010 PGCP 1994 GRUPO 1 FINANCIACIÓN BÁSICA GRUPO 2 ACTIVO NO CORRIENTE INMOVILIZADO

GRUPO 3 EXISTENCIAS EXISTENCIAS Y OTROS ACTIVOS EN ESTADO DE VENTA EXISTENCIAS

GRUPO 4 ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES ACREEDORES Y DEUDORES

BALANCE

GRUPO 5 CUENTAS FINANCIERAS GRUPO 6 COMPRAS Y GASTOS COMPRAS Y GASTOS POR NATURALEZA RESULTADOS GRUPO 7 VENTAS E INGRESOS VENTAS E INGRESOS POR NATURALEZA GRUPO 8 GASTOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO No existe PATRIMONIO

NETO GRUPO 9 INGRESOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO No existe GRUPO 0 No existe CUENTAS DE CONTROL PRESUPUESTARIO

Como hemos indicado anteriormente, el modelo ha sido el PGC por lo que el PGCP refleja la mayoría de los cambios por aquel introducidos, sin perjuicio de aquellos que se pueden considerar propios de la contabilidad pública. Así, como principales novedades cabe destacar: Novedades ya introducidas por el PGC:

1. Se incluyen dos nuevos grupos, el 8 y el 9, para incluir los gastos e ingresos imputados al patrimonio neto. 2. Desaparece el subgrupo 14. Provisiones para riesgos y gastos que pasa a denominarse 14. Provisiones a largo plazo 3. Aparece el subgrupo 22. Inversiones inmobiliarias. 4. Aparece el subgrupo 23. Inmovilizaciones materiales e inversiones inmobiliarias en curso 5. Desaparece el subgrupo 27. Gastos a distribuir en varios ejercicios. 6. Desaparecen las provisiones por depreciación y se sustituyen por cuentas de deterioro; desaparecen las cuentas de provisiones aplicadas y se

sustituyen por cuentas de reversión del deterioro. 7. Se desglosan, a nivel de subcuenta, las cuentas del subgrupo 29. Deterioro de valor de activos no corrientes.

Novedades propias del PGCP: 1. Las cuentas del grupo 0 tienen carácter optativo por tratarse de operaciones que no tienen efectos de carácter económico-patrimonial. 2. Las cuentas del grupo 3 y las de los subgrupos 60. Compras, 61. Variación de existencias, 70. Ventas y 71. Variación de existencias, tienen carácter

orientativo. 3. Desaparece el subgrupo 20. Inversiones destinadas al uso general. 4. Aparece el subgrupo 38. Activos en estado de venta (que, en el PGC de la empresa privada se incluyen en el grupo 5). 5. Desaparece el desglose de la cuenta 400. Acreedores por obligaciones reconocidas del PGPC´94 que hacía referencia a las fases presupuestarias de la

orden de pago y al pago. 6. Desaparece el desglose de la cuenta 430. Deudores por derechos reconocidos del PGPC´94 que hacía referencia a los diferentes tipos de

liquidaciones.

7.- ANÁLISIS DE LA QUINTA PARTE: DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES La estructura es similar en ambos planes, si bien, al haber criterios y cuentas diferentes, se contemplan también diferentes posibilidades de cargo y abono.

8.- ANÁLISIS DE DETERMINADOS ELEMENTOS 8.1.- ANÁLISIS DEL INMOVILIZADO MATERIAL 8.1.A. Cuentas contables. Los diferentes elementos de inmovilizado material se van a recoger en las siguientes cuentas:

SUBGRUPO 21. INMOVILIZACIONES MATERIALES. 210. Terrenos y bienes naturales. 211. Construcciones. 212. Infraestructuras. 213. Bienes del patrimonio histórico. 214. Maquinaria y utillaje. 215. Instalaciones técnicas y otras instalaciones. 216. Mobiliario. 217. Equipos para procesos de información. 218. Elementos de transporte. 219. Otro inmovilizado material.

SUBGRUPO 23. INMOVILIZACIONES MATERIALES E INVERSIONES INMOBILIARIAS EN CURSO

230. Adaptación de terrenos y bienes naturales. 231. Construcciones en curso. 232. Infraestructuras en curso. 233. Bienes del patrimonio histórico en curso. 234. Maquinaria y utillaje en montaje. 235. Instalaciones técnicas y otras instalaciones en montaje. 237. Equipos para procesos de información en montaje. 239. Anticipos para inmovilizaciones materiales e inversiones

inmobiliarias. 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado. 583. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado.

DIFERENCIAS RESPECTO AL PGC La cuenta 212 se denomina. Infraestructuras en lugar de Instalaciones técnicas. Se incluye la cuenta 213. Bienes del patrimonio histórico. La cuenta 214 se llama Maquinaria y Utillaje cuando en el PGC se recogen en las cuentas 213 y 214, respectivamente. La cuenta 583 se recoge como una subcuenta de la 529. Provisiones a corto plazo.

Las derivadas de los cambios en el subgrupo 21

DIFERENCIAS RESPECTO AL PGCP`94 Desaparece el subgrupo 20. Inversiones destinadas al uso general y su contenido se recoge en las cuentas

212.Infraestructuras y 213. Bienes del patrimonio histórico La cuenta 214 se llama Maquinaria y Utillaje cuando en el PGCP`94 se recogía en las cuentas 223 y 224,

respectivamente Desaparecen las cuentas relacionadas con las inversiones militares: 205. Inversiones militares en infraestructuras y otros

bienes y 225. Inversiones militares asociadas al funcionamiento de los servicios. Las cuentas 143 y 583 no existían.

No existía

Para el análisis del inmovilizado material debemos tener en cuenta el contenido de las normas 2ª. Inmovilizado material y 3ª. Casos particulares del inmovilizado material: Infraestructuras, inversiones militares especializadas y patrimonio histórico.

8.1.B. Definición, reconocimiento y valoración del inmovilizado material. a) Definición. Son los activos tangibles, muebles e inmuebles, que: Posee la entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios o para sus propios propósitos administrativos. Se espera una vida útil mayor al año. Con carácter general, podrán excluirse del inmovilizado material y, por tanto, considerarse gasto del ejercicio, aquellos bienes muebles cuyo precio unitario e importancia relativa, dentro de la masa patrimonial, así lo aconsejen.

b) Criterios de registro y valoración aplicables. Se definen los siguientes criterios de valoración: Precio de adquisición. Se define de manera similar al PGC: precio de compra más todos los costes directamente relacionado con la adquisición y

menos cualquier descuento o rebaja que se haya obtenido. Como especificidad del PGCP se deberá incluir en el precio de adquisición todos los costes directamente relacionados con la compra o puesta en condiciones de servicio (puesta en condiciones de funcionamiento para el PGC) del activo. A título de ejemplo se señalan los siguientes costes:

PGCP PGC

Costes externos: Los de preparación del emplazamiento físico. Los correspondientes a la entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior. Los relativos a la instalación. Los honorarios profesionales, tales como los pagados a arquitectos, ingenieros o fedatarios públicos, así como las comisiones

y remuneraciones pagados a agentes o intermediarios.

Los de explanación y derribo. Los de transporte. Los derechos arancelarios. Los seguros. Los de instalación y montaje.

Provenientes de su propia organización: se podrán incluir en el precio de adquisición si cumplen que: Son directamente atribuibles a la adquisición o puesta en condiciones de servicio del elemento, pueden ser medidos e imputados con fiabilidad, aplicándoles un criterio estricto de seguimiento y control, y son necesarios para la adquisición o puesta en condiciones de servicio, de tal forma que, de no haber utilizado medios propios,

hubiese sido imprescindible incurrir en un gasto externo a la entidad.

No se contemplan.

Coste de producción. Se define de manera similar al PGC: los costes directos más una parte razonable de los costes indirectos. El PGCP hace mayor hincapié en los costes indirectos que son imputables y al respecto señala que:

En relación con los costes indirectos fijos:

- El proceso de distribución de los costes indirectos fijos a cada unidad producida se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios utilizados, o el nivel real si éste se aproxima a la capacidad normal.

- En periodos de baja producción, la cantidad anteriormente calculada no se modificará y se considerará gasto del ejercicio los costes indirectos fijos incurridos y no distribuidos a las unidades producidas.

- En periodos de alta producción, se reducirá el coste indirecto imputado en función de las unidades producidas para que no se valore el activo por encima de su coste real.

En relación con los costes indirectos variables se distribuirán, a cada unidad producida, sobre la base del nivel real de uso de los medios de

producción. No se incluirán las cantidades que excedan los rangos normales de consumo de material, mano de obra u otros factores empleados ni cualquier tipo

de beneficio interno. Valor razonable. Para su definición se remite a lo expuesto en el marco conceptual. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado. Al igual que en el PGC, se permite que este tipo de gastos formen parte del

precio de adquisición o coste de producción. Su funcionamiento y normas de valoración son iguales a las del PGCP. Activación de gastos financieros. Se permite, al igual que en el PGC, la activación de gastos financieros. En este sentido:

Se definen como gastos financieros los intereses y otros costes en los que incurre la entidad en relación con la financiación recibida, tales como:

- Intereses de préstamos recibidos o asumidos, sean singulares o emitidos en masa. - La imputación de primas o descuentos relativos a los préstamos. - La imputación de los gastos de formalización de préstamos. - Las diferencias de cambio de préstamos en moneda extranjera, en la medida en la que se consideren ajustes a los costes por intereses.

Para poderse activar, los gastos financieros deben cumplir los siguientes requisitos:

PGCP PGC

a) Debe provenir de préstamos recibidos o asumidos con la finalidad exclusiva de financiar la adquisición, acondicionamiento o fabricación.

b) Que se hayan devengado por la efectiva utilización de la financiación recibida o asumida. Se considerarán únicamente los gastos financieros devengados a partir de los pagos relacionados con la adquisición, acondicionamiento o fabricación.

c) Sólo se activarán durante el periodo de tiempo en el que se estén llevando a cabo tareas de acondicionamiento o fabricación. La activación se suspenderá durante los periodos de interrupción de las mencionadas actividades.

d) Cuando el acondicionamiento o fabricación de un activo se realice por partes, la activación de gastos financieros de cada parte finalizará cuando cada una de ellas esté terminada.

El inmovilizado debe tener un periodo superior al año para estar en condiciones de uso.

Devengo antes de la puesta en condiciones de funcionamiento.

Deben provenir de financiación ajena. La financiación ajena puede ser específica o genérica. Deben ser directamente atribuible a la adquisición,

fabricación o construcción.

DIFERENCIAS CON EL PGC - No es necesario que el período para estar en condiciones de uso sea superior al año. - No se pueden activar los gastos financieros devengados entre la obtención de la financiación y la realización de los pagos. - No se pueden activar los gastos financieros que provengan de fuentes de financiación genéricas. - No se activarán los gastos financieros devengados durante los períodos de interrupción de las tareas de acondicionamiento o fabricación.

c) Valoración inicial. Se deberá efectuar al coste. En concreto se entenderá como coste:

Forma de adquisición Criterio de valoración Activos adquiridos a terceros. El precio de adquisición. Activos producidos por la propia entidad. El coste de producción. Los activos adquiridos a terceros a un precio simbólico o nulo. El valor razonable y de acuerdo con la norma de valoración 18ª. Transferencias y subvenciones.

Activos adquiridos en permuta.

Permuta comercial (bienes similares): Bien que se entrega se da de baja por su valor contable. Bien que se recibe se da de alta por el menor entre:

- Valor razonable del bien recibido. - Valor razonable del bien entregado ajustado por el efectivo de la operación.

El resultado de la operación se imputa: A resultados del ejercicio si no hay efectivo en la operación. A patrimonio neto (subvención) si hay efectivo.

Permuta no comercial (bienes no similares o sin estimación del valor razonable):

Bien que se entrega se da de baja por su valor contable. Bien que se recibe se da de alta por el menor entre:

- Valor razonable del bien recibido. - Valor contable del bien entregado ajustado por el efectivo entregado en la operación.

El resultado de la operación (pérdida o cero) se imputa a resultados del ejercicio. Permuta no comercial con recepción de efectivo: se debe diferenciar la parte de la operación que es venta (contraprestación en tesorería) de la parte de la operación que es permuta (activo recibido), debiéndose calcular la proporción que cada una de estas partes supone sobre el total de la contraprestación (tesorería más valor razonable el bien recibido). En relación con el resultado: Por la parte de la operación que es una venta, la diferencia entre el precio de venta y el valor contable de la parte del

bien enajenada supondrá un resultado (positivo o negativo) del ejercicio. Por la parte de la operación que es una permuta, se registrará como una permuta no comercial.

Activos aflorados como consecuencia de la realización de un inventario inicial.

El valor contable correspondiente a su precio de adquisición o coste de producción e importes posteriores susceptibles de activación y, en caso de no poderse determinar, el valor razonable.

Activos recibidos de otra entidad de la misma organización para su dotación inicial. Norma de valoración 18ª. Transferencias y subvenciones.

Activos adquiridos como consecuencia de un contrato de arrendamiento financiero o figura análoga.

Norma de valoración 6ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar.

Activos recibidos en adscripción o cesión gratuita. Norma de valoración 19ª. Adscripciones y otras cesiones gratuitas de bienes y derechos.

Activos recibidos como consecuencia de un contrato de construcción o adquisición. Valor razonable del activo recibido.

d) Desembolsos posteriores. Con carácter general se podrán activar siempre que de los mismos se deriven rendimientos económicos futuros o un potencial

de servicio, tales como:

Ampliación de la vida útil. Incremento en la calidad de los productos o servicios ofrecidos. Reducción sustancial de los costes. El PGCP recoge en este apartado las normas de valoración relativas a: Reparaciones y mantenimiento. Reemplazos y sustitución de piezas. Grandes reparaciones.

e) Valoración posterior. Se diferencian dos tratamientos:

d1) Tratamiento general: modelo de coste. Su definición se corresponde con la que efectúa el PGC, es decir los elementos de inmovilizado material deben contabilizarse de acuerdo con su valor inicial, incrementado, en su caso, por los desembolsos posteriores, y descontando la amortización acumulada y las correcciones valorativas acumuladas que hayan sufrido a lo largo de su vida útil.

d2) Tratamiento especial: modelo de la revalorización. Se podrá aplicar este tratamiento cuando:

Las circunstancias del mercado impliquen unos incrementos sustanciales en el precio, que hagan que el valor contable del elemento sea poco

significativo respecto a su valor real. Exista un mercado suficientemente significativo y transparente que minimice el sesgo que pudiera producirse en el cálculo de plusvalías.

La aplicación de este tratamiento implica: Revalorizaciones efectuadas con regularidad, de manera que el valor contable, en todo momento, no difiera significativamente del que podrá

determinarse utilizando el valor razonable en la fecha de las cuentas anuales. Las revalorizaciones deben aplicarse a todos activos que pertenezcan a la misma clase. Se entiende por misma clase aquellos de similar naturaleza

y uso en las actividades de una entidad.

La valoración de los activos por este modelo se efectuará restando a su valor razonable en el momento de la revalorización las amortizaciones acumuladas recalculadas y las correcciones valorativas por deterioro recalculadas. El tratamiento contable de la diferencia que surja tras cada nueva valoración (revalorización) será: Cuando se incrementa el valor contable, tal aumento debe ser contabilizado en una partida específica del patrimonio neto. Dicho incremento podrá

imputarse al resultado del ejercicio en la medida en que exprese la reversión de un deterioro contabilizado con anterioridad como un gasto del ejercicio.

Cuando se reduce el valor contable, tal disminución debe ser imputada como un gasto en el resultado del ejercicio. No obstante, la disminución se imputará como una reducción de la partida específica de patrimonio neto registrada previamente, siempre en la medida de que tal disminución no exceda del saldo de la citada partida.

f) Amortización. El tratamiento que el PGCP efectúa de la amortización es similar al que efectúa el PGC con las siguientes salvedades:

Concepto: cuando para la valoración del elemento se haya elegido el método de revalorización, la dotación a la amortización tendrá dos componentes: por la parte que corresponde al valor contable será un gasto y se imputará al resultado del ejercicio, por la parte que excede al valor contable será un gasto imputable a patrimonio neto.

Métodos de amortización: el PGCP admite explícitamente la utilización de los siguientes métodos de amortización: amortización lineal, tasa constante sobre valor contable o el de suma de unidades producidas.

Casos particulares: terrenos y edificios. El PGCP indica que:

- Terrenos y edificios deben valorarse de manera separada, excepto en el caso de minas, canteras y vertederos. - El coste de terrenos debido a desmantelamiento, traslado y rehabilitación debe amortizarse.

g) Deterioro. Al igual que el PGC se calcula por diferencia entre valor contable e importe recuperable, entendiendo este último como mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. Asimismo, siempre que se reconozca un deterioro, o su reversión, deberá ajustarse la amortización. Sin embargo, el PGCP presenta las siguientes notas diferenciadoras:

Para evaluar si existe deterioro se citan los siguientes indicios:

- Fuentes externas de información: cambios significativos en el entorno tecnológico o legal, y disminución significativa del valor de mercado. - Fuentes internas de información: evidencia de obsolescencia o deterioro físico, cambios significativos en la forma de utilización del activo o

evidencia acreditada en informes sobre disminuciones de rendimiento del activo. - Si se trata de elementos portadores de un “potencial de servicio”, se deberá tener en cuenta: interrupción en la construcción del activo o cese o

reducción significativa de la demanda o necesidad de los servicios prestados.

El cálculo deberá efectuarse para cada elemento; no se define ni utiliza el concepto de unidad generadora de efectivo para determinar los elementos para los que debe calcularse el deterioro.

En el caso de activos valorados por el método de revalorización se deberán tener en cuenta las siguientes reglas:

- Como estos bienes deben encontrarse registrados por su valor razonable, entendiendo como tal el valor de un mercado suficientemente significativo y transparente, en función de la importancia de los gastos de enajenación o disposición por otra vía caben dos posibilidades: una, que sean poco significativos, con lo que no será necesario estimar el importe recuperable, o una segunda, que sean significativos, con lo que el deterioro se calculará en función del importe recuperable.

- El deterioro de valor tendrá dos componentes: hasta el valor contable será un gasto imputable a patrimonio neto; por el resto será un gasto y se imputará al resultado del ejercicio.

- En el caso de reversión del deterioro se actuará en función de cual haya sido su reconocimiento: la reversión de valor entre el valor contable y el valor razonable será imputable a patrimonio neto; por el resto hasta el valor contable se imputará al resultado del ejercicio.

h) Activos dados de baja y retirados del uso. El tratamiento dado por el PGCP es similar al dado por el PGC. En este sentido, se deberán dar de baja del

Balance aquellos elementos que hayan sido objeto de venta o disposición por otra vía o que se hayan retirado de manera permanente de uso siempre que no se esperen obtener rendimientos económicos o potencialidades de servicio. Asimismo, los resultados derivados de la baja se determinarán por diferencia entre el importe neto que se obtiene por la disposición y su valor contable. Asimismo, el saldo que en su caso hubiese en la cuenta específica de patrimonio neto se deberá traspasar a resultados del ejercicio. Sin perjuicio de lo anterior, los elementos que se retiren temporalmente del uso activo y se mantengan para un uso posterior se seguirán amortizando y, en su caso, deteriorando, salvo que se utilice un método de amortización basado en el uso del elemento.

8.1.C. Casos particulares de inmovilizado material: Infraestructuras, inversiones militares especializadas y patrimonio histórico. Al tratarse de bienes que son consecuencia de la actividad del sector público no se contemplan por el PGC. Por lo tanto, en este apartado haremos referencia al tratamiento de los mismos en relación al PGCP’94. a) Cuentas contables. Si efectuamos una comparación entre los dos planes nos encontramos con las siguientes diferencias a nivel de cuentas:

PGCP PGCP´94 Subgrupo 21. Inmovilizaciones materiales.

212. Infraestructuras. 213. Bienes del patrimonio histórico.

Subgrupo 20. Inversiones destinadas al uso general. 200. Terrenos y bienes naturales. 201. Infraestructuras y bienes destinados al uso general. 202. Bienes comunales. 205. Inversiones militares en infraestructuras y otros bienes. 208. Bienes del patrimonio histórico, artístico y cultural.

Subgrupo 22. Inmovilizaciones materiales.

225. Inversiones militares asociadas al funcionamiento de los servicios DIFERENCIAS CON EL PGCP´94

Por lo tanto, la principal diferencia radica en que las inversiones destinadas al uso general y las inversiones militares se tratan como un inmovilizado material más, a través de dos cuentas, la 212 y la 213 b) Concepto. El PGCP ofrece una definición de lo que se considera infraestructuras, inversiones militares especializadas de naturaleza material y patrimonio

histórico. Dichas definiciones, si bien están en línea con las ofrecidas por el PGCP´94, se facilitan dentro de una norma de valoración específica, la norma 3ª. Casos particulares de inmovilizado material: Infraestructuras, inversiones militares de naturaleza material y patrimonio histórico, y no en las definiciones y relaciones contables, como hacía el PGCP´94. De acuerdo con el contenido de la misma, no se deben recoger en contabilidad los bienes demaniales, salvo que formen parte del patrimonio histórico, artístico y cultural.

c) Criterios y normas de valoración. Las mismas que para el inmovilizado material, si bien se indica expresamente que cuando no puedan valorarse de

forma fiable los bienes del patrimonio histórico deberá darse información en la Memoria.

8.1.D. Resumen de diferencias más significativas respecto al PGC.

Concepto Diferencia

Definición

El PGCP efectúa la definición de inmovilizado material en la norma de valoración, mientras que el PGC lo hace dentro de las definiciones y relaciones contables.

El PGCP recoge explícitamente la posibilidad de que se consideren gasto del ejercicio bienes muebles cuyo precio unitario e importancia relativa así lo aconsejen.

Criterios de valoración. Precio de adquisición

La relación de costes directamente imputables al precio de adquisición es diferente en el PGC y en el PGCP. El PGCP contempla la incorporación de costes de la propia organización al precio de adquisición.

Criterios de valoración. Coste de producción

Se concreta la distribución de los costes indirectos que están formados por costes indirectos fijos + costes indirectos variables. No se permiten la incorporación de costes derivados de la subactividad o producción excesiva.

Criterios de valoración. Activación de gastos financieros

Se describen de manera explícita los gastos financieros activables: intereses de préstamos, imputación de primas o descuentos en los préstamos, los gastos de formalización de préstamos y las diferencias de cambio que impliquen ajustes a los costes por intereses.

No es necesario que el período para estar en condiciones de uso sea superior al año. Los requisitos de activación de gastos financieros son más restrictivos y, a diferencia del PGC, no se permite activar gastos

financieros: - Devengados entre la obtención de la financiación y la realización de los pagos. - Que provengan de fuentes de financiación genéricas. - Devengados durante los períodos de interrupción de las tareas de acondicionamiento o fabricación.

Criterios de valoración. Permutas

El resultado de las permutas comerciales se trata como una subvención. En las permutas no comerciales cabe diferenciar entre:

- Aquellas en las que no interviene efectivo (se registran como en el PGC). - Aquellas en las que se recibe efectivo. Se debe diferenciar la parte de la operación que es venta de la parte de la operación

que es permuta.

Criterios de valoración. Desembolsos posteriores

El PGCP, con criterios similares a los del PGC, recoge en este apartado (el PGC lo hace dentro de las Normas particulares) el tratamiento de los costes de ampliación, mejora, reparaciones y grandes reparaciones, mantenimiento, reemplazos y sustitución de piezas.

A diferencia del PGC, no se recoge de manera explícita el tratamiento de los utensilios, herramientas, plantillas y moldes. Criterios de valoración posterior. Dos tratamientos:

Tratamiento general: modelo de coste (similar al del PGC). Tratamiento especial: modelo de la revalorización.

Amortización

Concepto: cuando para la valoración del elemento se haya elegido el método de revalorización, la dotación a la amortización tendrá dos componentes: una será gasto del ejercicio y otra un gasto imputable a patrimonio neto.

Métodos de amortización: el PGCP admite explícitamente la utilización de los siguientes métodos de amortización: amortización lineal, tasa constante sobre valor contable o el de suma de unidades producidas.

Casos particulares: terrenos y edificios. El PGCP indica que: - Terrenos y edificios deben valorarse de manera separada, excepto en el caso de minas, canteras y vertederos. - El coste de terrenos debido a desmantelamiento, traslado y rehabilitación debe amortizarse.

Deterioro

Para evaluar si existe deterioro se citan diferentes indicios provenientes de fuentes externas e internas de información. El cálculo deberá efectuarse para cada elemento; no se define ni utiliza el concepto de unidad generadora de efectivo. En el caso de activos valorados por el método de revalorización se deberá tener en cuenta que el deterioro y su reversión

tiene dos componentes: una será resultado del ejercicio y otra un resultado imputable a patrimonio neto. Activos dados de baja y retirados del uso

De acuerdo con el PGCP, los elementos que se retiren temporalmente del uso activo y se mantengan para un uso posterior se seguirán amortizando y, en su caso, deteriorando, salvo que se utilice un método de amortización basado en el uso del elemento.

Casos particulares sobre el inmovilizado material: Infraestructuras, inversiones militares especializadas de naturaleza material y patrimonio histórico.

Son propios del PGCP y no se contemplan en el PGC. Si comparamos el PGCP con el PGCP´94 obtenemos las siguientes diferencias:

El PGCP simplifica las cuentas y el tratamiento contable. El PGCP considera esta operaciones como de inmovilizado material. No se contabilizarán los bienes demaniales. El PGCP ofrece una definición de las mismas en la norma de valoración 3ª y no en las definiciones y relaciones contables

(como hacía el PGCP´94).

8.2.- ANÁLISIS DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE 8.2.A. Cuentas contables. Los diferentes elementos de inmovilizado intangible se van a recoger en las siguientes cuentas:

SUBGRUPO 20. INMOVILIZACIONES INTANGIBLES.

200. Inversiones en investigación. 201. Inversión en desarrollo. 203. Propiedad industrial e intelectual. 206. Aplicaciones informáticas. 207. Inversiones sobre activos utilizados en régimen de arrendamiento o cedidos. 208. Anticipos para inmovilizaciones intangibles. 209. Otro inmovilizado intangible. PRINCIPALES DIFERENCIAS RESPECTO AL PGC No existe ni la cuenta 202. Concesiones administrativas ni la cuenta 204. Fondo de comercio ni la cuenta 205. Derechos de traspaso. Las

concesiones administrativas y los derechos de traspaso deben contabilizarse en la cuenta 209. Otro inmovilizado intangible. Se incluye la cuenta 207. Inversiones sobre activos utilizados en régimen de arrendamiento o cedidos. PRINCIPALES DIFERENCIAS RESPECTO AL PGCP´94 Hay dos cuentas para los gastos de investigación y desarrollo La propiedad industrial e intelectual se recoge en sólo una cuenta. Desaparece la cuenta 217. Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero. Desparece la cuenta 218. Inversiones militares de carácter inmaterial. Se incluye la cuenta 207. Inversiones sobre activos utilizados en régimen de arrendamiento o cedidos. Se incluye la cuenta 209. Otro inmovilizado intangible.

Los diferentes aspectos que pasamos a analizar se derivan del contenido de la norma de valoración 5ª. Inmovilizado intangible:

8.2.B. Definición, reconocimiento y valoración del inmovilizado intangible. a) Definición. Conjunto de activos intangibles y derechos susceptibles de valoración económica de carácter no monetario y sin apariencia física que cumplen,

además, las características de: permanencia en el tiempo y, utilización en la producción de bienes y servicios o constituyen una fuente de recursos de la entidad.

b) Criterios de reconocimiento. Se definen los siguientes: Cumplir la definición de activo y los criterios de reconocimiento del Marco conceptual. Cumplir con el criterio de identificabilidad. Un elemento será identificable cuando cumpla alguno de los dos requisitos siguientes: o Es separable y susceptible de ser enajenado, cedido, arrendado, intercambiado o entregado para su explotación, o o surge de derechos contractuales o legales.

Como diferencia respecto al PGC, se permite el reconocimiento como inmovilizado intangible de los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente.

c) Criterios de valoración aplicables. c1) Valoración inicial y posterior. Como el inmovilizado material. c2) Desembolsos posteriores. Se considerarán un gasto. Sólo son susceptibles de incorporarse como más importe del activo si el desembolso: Va a permitir al activo generar rendimientos futuros o un potencial de servicio, y Puede estimarse y atribuirse directamente al activo.

c3) Amortización y deterioro. Se deberá determinar si el elemento tiene una vida útil definida o indefinida. Se considera que tiene una vida útil indefinida cuando sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al período a lo largo del cual el activo se espera que genere rendimientos económicos o potencialidad de servicio. Si el activo tiene: Vida útil definida: se amortiza durante la vida útil de acuerdo con un método que contemple las características técnico-económicas del activo y, si no

puede determinarse, se adoptará un método de amortización lineal. El hecho de que no se utilice, no implica que se deje de amortizar.

Vida útil indefinida: no se amortiza. Cambio de vida útil de definida a indefinida o viceversa: se actuará de acuerdo con la norma de valoración 22ª.Cambios en criterios y estimaciones

contables y errores. Como principal diferencia con el PGC, en relación con la amortización: Se indica explícitamente que si no puede justificarse otro método, se adoptará el lineal. Aunque no se utilicen, los bienes y derechos del inmovilizado intangible debe amortizarse.

d) Activos dados de baja y retirados del uso. Como el inmovilizado material. 8.2.C. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible. a) Gastos de investigación y desarrollo. Se deberán considerar gastos del ejercicio si bien, se podrán activar (en tal caso deberán amortizarse en un plazo

máximo de cinco años) si: Se puede demostrar la existencia de un mercado o la utilidad del mismo para la entidad. Dispone de los adecuados recursos técnicos y financieros. Existe una individualización por proyecto y existe una imputación y distribución temporal de los costes claramente establecida.

Como principal diferencia con el PGC, es de destacar que: Se define la investigación como el estudio original y planificado realizado con el fin de obtener nuevos conocimientos científicos o tecnológicos. Se define el desarrollo como la aplicación concreta de los logros obtenidos en investigación. Si en un proyecto interno no se es capaz de diferenciar los gastos de investigación de los de desarrollo, se tratarán como gastos de investigación.

b) Inversiones realizadas sobre activos utilizados en régimen de arrendamiento operativo o cedidos en uso por un período inferior a la vida económica

del bien cedido. Cuando no sean separables del bien arrendado o cedido se deberán contabilizar en la cuenta 207 y amortizarse en función de la vida útil de la inversión realizada.

c) Propiedad industrial e intelectual. Los criterios de valoración son similares a los del PGC si bien, la propiedad intelectual, en el PGC no tiene cuenta

específica asignada.

d) Aplicaciones informáticas. Los criterios son similares a los establecidos en el PGC, si bien en relación con las aplicaciones informáticas, se especifica que los programas informáticos y sistemas operativos integrados en un equipo que no puedan funcionar sin él deben ser tratados como elementos del inmovilizado material.

e) Otro inmovilizado intangible. Esta cuenta no existe de manera explícita en el PGC y debe recoger, entre otros conceptos, las concesiones administrativas,

las cesiones de uso, los derechos de traspaso y los aprovechamientos urbanísticos. 8.2.D. Resumen de diferencias más significativas respecto al PGC.

Concepto Diferencia

Definición La definición del PGCP es más completa. Son bienes y derechos utilizados en la producción de bienes y servicios o que constituyen una fuente de recursos de la entidad.

Criterios de reconocimiento

Se permite el reconocimiento como inmovilizado intangible de los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente.

Criterios de valoración

Se indica explícitamente que si no puede justificarse otro método, se adoptará el lineal. Aunque no se utilicen, los bienes y derechos del inmovilizado intangible debe amortizarse.

Gastos de investigación y desarrollo

Se define la investigación como el estudio original y planificado realizado con el fin de obtener nuevos conocimientos científicos o tecnológicos. Se define el desarrollo como la aplicación concreta de los logros obtenidos en investigación Si en un proyecto interno no se es capaz de diferenciar los gastos de investigación de los de desarrollo, se tratarán como gastos de investigación.

Inversiones sobre activos utilizados en régimen de arrendamiento o cedidos en uso.

Las inversiones realizadas sobre activos utilizados en régimen de arrendamiento operativo o cedidos en uso por un período inferior a la vida económica del bien cedido, cuando no sean separables del bien arrendado o cedido se deberán contabilizar en la cuenta 207. Inversiones sobre activos utilizados en régimen de arrendamiento o cedidos en uso y amortizarse en función de la vida útil de la inversión realizada.

Otro inmovilizado intangible

Esta cuenta no existe de manera explícita en el PGC y debe recoger, entre otros conceptos, las concesiones administrativas, las cesiones de uso, los derechos de traspaso y los aprovechamientos urbanísticos.

8.3.- ANÁLISIS DE LAS INVERSIONES INMOBILIARIAS 8.3.A. Cuentas contables. Contablemente se van a registrar en las siguientes cuentas:

SUBGRUPO 22. INVERSIONES INMOBILIARIAS.

220. Inversiones en terrenos. 221. Inversiones en construcciones.

SUBGRUPO 23. INMOVILIZACIONES MATERIALES E INVERSIONES INMOBILIARIAS EN CURSO

230. Adaptación de terrenos y bienes naturales 231. Construcciones en curso.

DIFERENCIAS RESPECTO AL PGC No hay No hay

DIFERENCIAS RESPECTO AL PGCP`94 No existía el subgrupo 22

Como hemos mostrado se trata de activos cuya problemática no se contempla por el PGCP’94. En el PGCP se recogen en el subgrupo 22. Inversiones inmobiliarias y para su registro y valoración se debe tener en cuenta la norma 4ª. Inversiones inmobiliarias, si bien su tratamiento es muy similar al PGC. 8.3.B. Definición, reconocimiento, valoración y reclasificación de las inversiones inmobiliarias. a) Definición. Son inmuebles que se tienen para obtener rentas, plusvalías o ambas, no para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, ni

para fines administrativos; ni para su venta en el curso ordinario de las operaciones. Se citan los siguientes ejemplos:

Un terreno que se tiene para obtener plusvalías a largo plazo y no para venderse en el corto plazo, dentro del curso ordinario de las operaciones. Un terreno que se tiene para un uso futuro no determinado. Un edificio alquilado a través de uno o más arrendamientos operativos. Un edificio desocupado que se tiene para ser arrendado a través de uno o más arrendamientos operativos.

b) Criterios de reconocimiento y valoración. Son los mismos que se aplican al inmovilizado material.

c) Reclasificaciones entre inversiones inmobiliarias e inmovilizado material. Serán consecuencia del cambio de uso del inmueble, y para su registro se deberá diferenciar entre:

1. Sin cambios en el modelo contable (modelo del coste o de la revaloración). La reclasificación no modificará el valor del inmueble. 2. Cambio del modelo de revalorización al modelo de coste. El inmueble se deberá registrar por el valor contable que le corresponde según el modelo de

coste. Para ello, se eliminará, en el momento de su reclasificación, el saldo pendiente de imputación de la partida específica del patrimonio neto así como el correspondiente a la amortización acumulada relativa a dicha revalorización.

3. Cambio del modelo de coste al modelo de revalorización. La diferencia que pudiera existir en la fecha de reclasificación entre el valor contable y el

valor razonable del inmueble, se tratará de la siguiente forma: Cualquier disminución en el valor contable se tratará como resultado del ejercicio. Cualquier aumento del valor contable se tratará como sigue:

- Si el aumento es la reversión de un deterioro previamente reconocido, se reconocerá en el resultado del ejercicio. - Cualquier remanente del aumento sobre la reversión anterior deberá ser abonado directamente en una partida del patrimonio neto.

d) Resumen de diferencias más significativas respecto al PGC.

Concepto Diferencia

Definición El PGCP efectúa la definición en la norma de valoración, mientras que el PGC lo hace dentro de las definiciones y relaciones contables. El PGCP facilita una serie de ejemplos que pretenden clarificar la definición y entre los que se incluyen los terrenos que se tienen para un uso

futuro no determinado.

Reclasificaciones

El PGCP diferencia entre reclasificaciones: 1. Sin cambios en el modelo contable (modelo del coste o de la revaloración). 2. Cambio del modelo de revalorización al modelo de coste. 3. Cambio del modelo de coste al modelo de revalorización.

El PGC no efectúa esta diferenciación al no considerarse el modelo de revalorización para el inmovilizado.

8.4.- ANÁLISIS DE LAS EXISTENCIAS Y OTROS ACTIVOS EN ESTADO DE VENTA Los diferentes elementos que forman parte del Subgrupo 3. Existencias y otros activos en estado de venta se van a recoger en las siguientes cuentas:

SUBGRUPOS 30. COMERCIALES. 31. MATERIAS PRIMAS 32. OTROS APROVISIONAMIENTOS 33. PRODUCCIÓN EN CURSO 34. PRODUCTOS SEMITERMINADOS 35. PRODUCTOS TERMINADOS 36. SUBPRODUCTOS, RESIDUOS Y MATERIALES RECUPERADOS

CUENTAS IGUALES A LAS DEL PGC Y EL PGCP´94

37. ACTIVOS CONSTRUIDOS O ADQUIRIDOS PARA OTRAS ENTIDADES 370. Activos construidos o adquiridos para otras entidades

NO CONTEMPLADO EN EL PGC PERO SÍ EN EL PGCP´94

38. ACTIVOS EN ESTADO DE VENTA 380. Activos en estado de venta 385. Otros activos en estado de venta

CONTEMPLADO EN EL SUGRUPO 58 DEL PGC NO CONTEMPLADO

POR EL PGCP´94.

39. DETERIORO DE VALOR DE EXISTENCIAS 390. Deterioro de valor de mercaderías 391. Deterioro de valor de materias primas 392. Deterioro de valor de otros aprovisionamientos 393. Deterioro de valor de la producción en curso 394. Deterioro de valor de los productos semiterminados 395. Deterioro de valor de los productos terminados 396. Deterioro de valor de subproductos, residuos y materiales recuperados 397. Deterioro de valor de activos construidos o adquiridos para otras entidades 398. Deterioro de activos en estado de venta

CUENTAS 390 A 396 COMO EN EL PGC Y EL PGPC`94 (PROVISIONES)

SON NUEVAS LAS CUENTAS 397 Y

398

Asimismo, los aspectos que desarrollamos a continuación se derivan del contenido de las normas de valoración 7ª. Activos en estado de venta, 11ª. Existencias y 12ª. Activos construidos o adquiridos para otras entidades.

8.4.1.- Existencias. La definición, los criterios de reconocimiento y la valoración de las existencias se efectúa de manera similar por el PGC y por el PGCP. Como principales diferencias podemos señalar:

Concepto Diferencia Valoración inicial. Métodos de asignación de valor

Se indica expresamente que, cuando no sea posible utilizar el método del precio medio o coste medio ponderado o el FIFO, se podrá determinar el valor inicial como el valor razonable menos un margen adecuado.

Valoración posterior Se indica expresamente que, cuando se trate de existencias que se van a distribuir sin contraprestación o ésta es insignificante, su precio de adquisición o coste de producción se comparará con su precio de reposición, o bien, si no se pueden adquirir en el mercado, con una estimación del mismo.

8.4.2.- Activos en estado de venta. a) Definición. La definición de ambos planes es similar, es decir, se trata de activos no financieros clasificados inicialmente como no corrientes y cuyo valor

contable se recuperará fundamentalmente a través de una transacción de venta en lugar de por su uso continuado. b) Criterios de reconocimiento. Para clasificarlo en esta categoría el activo: Debe estar disponible, en sus condiciones actuales, para su venta inmediata, debe estar sujeto exclusivamente a los términos usuales y habituales para la venta de estos activos, y su venta debe ser altamente probable. Se considerará su venta altamente probable cuando:

La entidad se encuentre comprometida por un plan para vender el activo y haya iniciado un programa para encontrar comprador y concretar el plan. La venta del activo se negocie activamente a un precio adecuado en relación con su valor razonable actual.

El PGC considera otros dos requisitos para considerar la venta altamente probable: Se espera completar la venta entro del año siguiente a la clasificación del activo como mantenido para la venta. Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.

c) Criterios de valoración. Los criterios de valoración son similares, por lo que la valoración inicial se efectúa por el valor contable que correspondería al activo de acuerdo con el modelo de coste existente. Las valoraciones posteriores, al igual que en el PGC, se deben efectuar al menor valor entre el valor contable (según el modelo de coste, en el caso del PGCP) y el valor razonable menos los costes de venta. Asimismo, ambos planes coinciden en que no deben amortizarse.

d) Reclasificaciones entre activos. El PGCP diferencia dos posibilidades:

2. Activos contabilizados según un modelo de coste. El criterio es el mismo que en el PGC, es decir, se valorará el activo que deje de estar clasificado como “activo en estado de venta” por un importe equivalente al valor contable del mismo antes de que fuera clasificado como tal, ajustado por cualquier deterioro o dotación a la amortización que se hubiera reconocido si el activo no se hubiera clasificado como “activo en estado de venta”. La diferencia de valor que pudiera surgir se imputará a resultados del ejercicio.

3. Activos contabilizados según el modelo de la revalorización. El criterio es el mismo que en el apartado anterior sólo que se deberán tener en cuenta,

además de los deterioros y las amortizaciones, las revalorizaciones reconocidas durante el periodo en el que el activo ha estado clasificado como activo en estado de venta. Al respecto, las revalorizaciones se sumarán al valor por el que debe darse de alta la cuenta representativa del bien (según el modelo de coste) y, la diferencia de valor que pudiera surgir, se imputará a patrimonio neto.

e) Resumen de diferencias más significativas respecto al PGC.

Concepto Diferencia

Cuentas contables de registro

El PGCP lo contempla en el Grupo 3. Existencias y otros activos para la venta, en el subgrupo 38. Activos mantenidos para la venta, mientras que el PGC los incluye en el Grupo 5. Cuentas financieras, subgrupo 58. Activos no corrientes mantenidos para la venta y activos y pasivos asociados.

El PGC desglosa el subgrupo 58 mientras que el PGCP no desglosa el subgrupo 38.

Criterios de reconocimiento. Se considera una venta como altamente probable cuando:

Según el PGCP: La entidad se encuentre comprometida por un plan para vender el activo y haya iniciado un programa para encontrar comprador y

concretar el plan. La venta del activo se negocie activamente a un precio adecuado en relación con su valor razonable actual.

El PGC considera otros dos requisitos: Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la clasificación del activo como mantenido para la venta. Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser

retirado.


Según el PGCP: Valoración inicial: valor contable que correspondería al activo de acuerdo con el modelo de coste existente. Valoraciones posteriores: menor valor entre el valor contable (según el modelo de coste, en el caso del PGCP) y el valor

razonable menos los costes de venta. Según el PGC, los criterios para la valoración inicial y posteriores es el menor valor entre el valor contable y el valor razonable menos los costes de venta.

Reclasificación de activos disponibles para la venta

Activos contabilizados según un modelo de coste: igual que en el PGC. Activos contabilizados según el modelo de la revalorización. Igual que el anterior sólo que:

- Se deberán tener en cuenta las revalorizaciones registradas. - La diferencia entre valores contables se deberá imputar a patrimonio neto.

Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta

No se contemplan en el PGCP.

8.4.3.- Activos construidos o adquiridos para otras entidades. Se recogían en el PGCP´94 en el subgrupo 23. Inversiones gestionadas para otros entes públicos, por lo tanto el anterior plan lo consideraba un inmovilizado material mientras que el actual lo contabiliza como existencias. A efectos de su contabilización se debe tener en cuenta el contenido de la norma 12ª. Activos construidos o adquiridos para otras entidades. a) Definición. Son los bienes construidos o adquiridos por una entidad (gestora) con base en el correspondiente contrato, convenio o acuerdo, con el objeto

de que una vez finalizado el procedimiento de adquisición o construcción de los mismos se transfieran necesariamente a otra entidad (destinataria), con independencia de que ésta participe o no en la financiación. En términos contractuales debe quedar claro que la titularidad pasa totalmente a la entidad destinataria, pues de lo contrario estaríamos ante un caso de cesión o adscripción.

b) Criterios de reconocimiento y valoración. Se diferencian dos situaciones:

1. Que los ingresos y costes puedan ser estimados con suficiente grado de fiabilidad. En esta primera opción, los ingresos se deben reconocer como resultado del ejercicio en base al grado de avance o realización de la obra al final de cada ejercicio. Se pueden estimar con suficiente fiabilidad los ingresos y los costes de un contrato de construcción cuando concurren las siguientes circunstancias: a) Se pueden medir razonablemente los recursos totales del contrato; b) Es probable que la entidad obtenga los rendimientos económicos o el potencial de servicios derivados del contrato; c) Tanto los costes que faltan para la terminación del contrato como el grado de terminación del mismo a la fecha de las cuentas anuales, pueden ser

medidos con suficiente fiabilidad; y d) Los costes atribuibles al contrato pueden ser claramente identificados y medidos con suficiente fiabilidad, de manera que los costes reales del

contrato puedan ser comparados con las estimaciones previas de los mismos.

2. Que los ingresos y costes no puedan ser estimados con suficiente grado de fiabilidad. En esta segunda opción los costes se recogerán como

existencias y los ingresos sólo se reconocerán cuando se entreguen los activos a la entidad destinataria. El PGCP´94 elegía esta segunda opción con la salvedad de contabilizar los costes en el subgrupo 23 (inmovilizado) en lugar de en el subgrupo 37 (existencias).

c) Registro del activo por la entidad destinataria. Los desembolsos que efectúe la entidad destinataria del activo se registrarán como anticipos de

inmovilizado. Asimismo, el activo recibido se contabilizará como inmovilizado material. d) Resumen de diferencias más significativas respecto al PGC.

Concepto Diferencia

Cuentas contables de registro El PGCP lo contempla en el subgrupo 37. Activos construidos o adquiridos para otras entidades mientras que en el PGCP´94 en el subgrupo 23. Inversiones gestionadas para otros entes públicos.

Criterios de reconocimiento y valoración

El PCGP diferencia dos situaciones: Que los ingresos y costes puedan ser estimados con suficiente grado de fiabilidad. En esta primera opción, los ingresos se

deben reconocer como resultado del ejercicio en base al grado de avance o realización de la obra al final de cada ejercicio. Que los ingresos y costes no puedan ser estimados con suficiente grado de fiabilidad. En esta segunda opción los costes se

recogerán como existencias y los ingresos sólo se reconocerán cuando se entreguen los activos a la entidad destinataria. El PCGP’94 sólo contemplaba la segunda opción.

Registro del activo por la entidad destinataria Los desembolsos efectuados por la entidad destinataria tendrán la consideración de anticipos de inmovilizado.

8.5.- ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR De acuerdo con la norma de valoración 6ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar del PGCP, se define el arrendamiento como “cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado”, a lo que el PGC añade: “con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo”. 8.5.1.- Arrendamientos operativos. De acuerdo con el PGCP son contratos de arrendamiento en los que no se transfieren los riesgos o ventajas que son inherentes a la propiedad. Tanto el PGCP como el PGC coinciden en señalar que las cuotas deben ser consideradas como un gasto del ejercicio que se devenguen para el arrendador y un ingreso del ejercicio en que se devenguen para el arrendatario. A diferencia del PGCP, el PGC indica que cualquier cobro o pago que se perciba al principio del contrato como un derecho de arrendamiento se tratará como un cobro o pago anticipado y se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado. 8.5.2.- Arrendamientos financieros (leasing). a) Concepto. Acuerdo de arrendamiento del que se deduce que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato. Se presumirá que se transfieren todos los riesgos y ventajas en los siguientes casos:

PGCP PGC

Cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra. No existirán dudas razonables si el precio de la opción de compra sea menor que el valor razonable del activo en el momento en que la opción de compra es ejercitable.

Cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra.

Si no hay opción de compra

No se menciona explícitamente Si al final del contrato se transfiere o se deduzca que se va a transferir la propiedad del activo.

Cuando el plazo del contrato de arrendamiento coincide o cubre la mayor parte de la vida económica del activo…. PGCP:….o, cuando no cumpliendo lo anterior, exista evidencia de que ambos periodos van a coincidir, no siendo significativo su valor residual al finalizar el periodo

de su utilización. PGC:…y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso. EL PGC define el plazo del arrendamiento como el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción. Cuando al comienzo del arrendamiento, el valor actual de las cantidades a pagar supongan un importe sustancial (la práctica totalidad, dice el PGC) del valor razonable del activo arrendado. Cuando los activos arrendados tengan una naturaleza tan especializada que su utilidad quede restringida al arrendatario (y los bienes arrendados no pueden ser fácilmente reemplazados por otros bienes, añade el PGCP). Si el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado. En los acuerdos de arrendamientos de activos portadores de “potencial de servicio” a terceros, con o sin opción de compra, se presumirá, salvo prueba en contrario que no se transfieren los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del mismo, en tanto la entidad mantenga el potencial de servicio que dichos activos tienen incorporado. Por lo tanto, no son aplicables las presunciones anteriores.

b) Contabilidad del arrendatario. La contabilización, tanto por el PGCP como por el PGC es muy similar, es decir:

El bien se reconocerá como activo, según su naturaleza, por el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual de los pagos acordados, incluyendo, si existe, la opción de compra. Les serán de aplicación las normas del inmovilizado material o intangible, según se trate.

Simultáneamente se reconocerá la obligación asociada como pasivo por el mismo importe. Se considerarán mayor valor del activo los costes directos iniciales inherentes a la operación. Las cuotas de carácter contingente se considerarán un gasto del ejercicio en el que se incurra. Para el cálculo del valor actual se tomará en cuenta:

- PGCP: el tipo de interés fijado en el contrato, o el tipo de interés de un arrendamiento similar o el tipo de interés al que obtendría los fondos necesarios para comprar el activo.

- PGC: el tipo de interés implícito del contrato o el tipo de interés de un arrendamiento similar. La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a resultados del ejercicio en el que se devengue aplicando el

método del tipo de interés efectivo. c) Contabilidad del arrendador. La contabilización, tanto por el PGCP como por el PGC es diferente pues:

Se reconocerá un derecho de cobro/crédito por el siguiente importe: - PGCP: el valor razonable del bien más los costes directos iniciales del arrendador. - PGC: el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo, aunque no esté garantizado, descontados

al tipo de interés implícito del contrato. Se dará de baja el bien por su valor contable registrándose, en su caso, un resultado del ejercicio. La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del Balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la

cuenta de resultados del ejercicio en que dichos intereses se devenguen de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo. 8.5.3.- Venta con arrendamiento financiero posterior (lease-back). Se trata de una operación de financiación consistente en una enajenación conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados. La contabilización tanto por el PGCP como por el PGC es similar:

El arrendador contabilizará el correspondiente activo financiero de acuerdo con la norma de valoración de activos financieros.

El arrendatario:

- No variará la calificación del activo ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivados de la operación. - Registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero. - Los gastos por intereses asociados a la operación se contabilizarán a lo largo de la vida del contrato de acuerdo con el tipo de interés efectivo. - Las cuotas contingentes serán gastos del ejercicio en el que se incurra en ellas.

8.5.4.- Resumen de diferencias más significativas respecto al PGC.

Concepto Diferencia

Definición de arrendamiento El principio de la definición es igual en el PGCP y en el PGC si bien este último añade “con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo”.

Arrendamientos operativos

El PGCP los define explícitamente como aquellos en los que no se transfieren los riesgos o ventajas inherentes a la propiedad.

El PCGP no contempla los cobros o pagos al principio del contrato de arrendamiento en concepto de derechos de arrendamiento.

Arrendamientos financieros (leasing)

Para los arrendamientos de bienes con “potencial de servicio” con o sin opción de compra, se presume, salvo prueba en contrario, que no se transfieren los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad de los mismos.

El PGCP indica que no existirán dudas razonables si el precio de la opción de compra sea menor que el valor razonable del activo en el momento en que la opción de compra sea ejercitable.

El PGC indica que estamos ante un arrendamiento financiero si al final del contrato se transfiere o se deduzca que se va a transferir la propiedad del activo. El PGCP no contempla explícitamente esta opción.

El PGC define el plazo del contrato y el PGCP no lo hace.

Arrendamientos financieros. Contabilidad del arrendatario

El PGCP incluye, como tipo de interés para actualizar los pagos, aquel al que se obtendrían los fondos necesarios para comprar el activo.

El PGCP no menciona expresamente que las cuotas contingentes son un gasto del ejercicio en el que se producen.

Arrendamientos financieros. Contabilidad del arrendador

El derecho de cobro/crédito se calcula según: - PGCP: el valor razonable del bien más los costes directos iniciales del arrendador. - PGC: el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo, aunque no

esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. Venta con arrendamiento financiero posterior (lease-back) El PGCP no menciona expresamente que las cuotas contingentes son un gasto del ejercicio en el que se producen.

8.6.- ANÁLISIS DE LOS ACTIVOS FINANCIEROS 8.6.A. Cuentas contables. Los principales elementos de activos financieros se van a recoger en las siguientes cuentas:

SUBGRUPO 24. INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO EN ENTIDADES DEL GRUPO, MULTIGRUPO Y ASOCIADAS 240. Participaciones a largo plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 241. Valores representativos de deuda a largo plazo de entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 242. Créditos a largo plazo a entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 245. Intereses a largo plazo de inversiones financieras en entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 246. Fianzas constituidas a largo plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 247. Depósitos constituidos a largo plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 248. Desembolsos pendientes sobre participaciones a largo plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas. SUBGRUPO 25. OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO 250. Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio. 251. Valores representativos de deuda a largo plazo. 252. Créditos a largo plazo. 253. Activos por derivados financieros a largo plazo. 254. Créditos a largo plazo al personal. 256. Intereses a largo plazo de valores representativos de deuda. 257. Intereses a largo plazo de créditos. 258. Imposiciones a largo plazo. 259. Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a largo plazo.

SUBGRUPO 53. INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO EN ENTIDADES DEL GRUPO, MULTIGRUPO Y ASOCIADAS 530. Aportaciones y participaciones a corto plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 531. Valores representativos de deuda a corto plazo de entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 532. Créditos a corto plazo a entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 535. Intereses a corto plazo de inversiones financieras en entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 536. Dividendo a cobrar de inversiones financieras en entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 537. Fianzas constituidas a corto plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 538. Depósitos constituidos a corto plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 539. Desembolsos pendientes sobre participaciones a corto plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas. SUBGRUPO 54. INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO 540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio. 541. Valores representativos de deuda a corto plazo. 542. Créditos a corto plazo. 543. Activos por derivados financieros a corto plazo. 544. Créditos a corto plazo al personal. 545. Dividendo a cobrar. 546. Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda. 547. Intereses a corto plazo de créditos. 548. Imposiciones a corto plazo. 549. Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a corto plazo.

SUBGRUPO 26. FIANZAS Y DEPÓSITOS CONSTITUIDOS A LARGO PLAZO 260. Fianzas constituidas a largo plazo. 265. Depósitos constituidos a largo plazo.

SUBGRUPO 55. OTRAS CUENTAS FINANCIERAS 550. Cuentas corrientes no bancarias 554. Cobros pendientes de aplicación 555. Pagos pendientes de aplicación 556. Movimientos internos de tesorería 557. Formalización 558. Provisiones de fondos para pagos a justificar y anticipos de caja fija 559. Otras partidas pendientes de aplicación SUBGRUPO 56. FIANZAS Y DEPÓSITOS RECIBIDOS Y CONSTITUIDOS A CORTO PLAZO Y AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN 565. Fianzas constituidas a corto plazo 566. Depósitos constituidos a corto plazo

PRINCIPALES DIFERENCIAS RESPECTO AL PGC En el PGC no existen las cuentas: 245. Intereses a largo plazo de inversiones financieras en entidades del grupo, multigrupo y asociadas, 246.

Fianzas constituidas a largo plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas, 247. Depósitos constituidos a largo plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas, 256. Intereses a largo plazo de valores representativos de deuda, 257. Intereses a largo plazo de créditos, 535. Intereses a corto plazo de inversiones financieras en entidades del grupo, multigrupo y asociadas, 537. Fianzas constituidas a corto plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas, 538. Depósitos constituidos a corto plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas, 543. Activos por derivados financieros a corto plazo.

Tampoco aparecen en el PGC cuentas propias de entidades con gestión de tesorería descentralizada. Se incluyen, en el PGC, las cuentas 253. Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado, 257. Derechos de reembolso derivados de

contratos de seguro relativos a retribuciones a largo plazo al personal, 533. Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda de partes vinculadas, 534. Intereses a corto plazo de créditos a partes vinculadas, 543. Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado.

PRINCIPALES DIFERENCIAS RESPECTO AL PGCP´94 En general, cambia la terminología a la hora de titular las cuentas. Se introducen en el PGCP cuentas específicas sobre activos financieros relacionados con entidades del grupo, multigrupo y asociadas. Se incluyen las cuentas 253. Activos por derivados financieros a largo plazo, 254. Créditos a largo plazo al personal, 258. Imposiciones a largo

plazo, y la cuenta 543. Activos por derivados financieros a corto plazo. Se incluye el subgrupo 53. Inversiones financieras a corto plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas. Desaparece la cuenta 543. Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado.

8.6.B. Definición, clasificación, reconocimiento y valoración de los activos financieros. a) Definición. El dinero en efectivo, los instrumentos de capital o de patrimonio neto de otra entidad, los derechos de recibir efectivo u otro activo financiero de un tercero o de intercambiar con un tercero activos o pasivos financieros en condiciones potencialmente favorables. b) Clasificación a efectos de valoración: Créditos y partidas a cobrar. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Activos financieros a valor razonable con cambios en resultados. Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas. Activos financieros disponibles para la venta. Como diferencias respecto al PGC: Los Créditos y partidas a cobrar son denominados Préstamos y partidas a cobrar, en el PGC. No se incluyen dentro de la clasificación los Activos financieros mantenidos para negociar.

c) Criterios de reconocimiento. Se define el siguiente: Momento en que la entidad se convierta en parte obligada según las cláusulas del contrato o acuerdo mediante el que se formalice la inversión financiera.

d) Criterios de valoración aplicables. Son los siguientes:

Créditos y partidas a cobrar Inversiones mantenidas hasta el vencimiento

Activos financieros a valor razonable con cambios en

resultados

Inversiones en el patrimonio del grupo, multigrupo y asociadas

Activos financieros disponibles para la venta

Valoración inicial

Carácter general: valor razonable = precio de la transacción.

Especificidades: - Aquellos con vencimiento a cp sin tipo de interés contractual: valor nominal.

- Aquellos con vencimiento a lp sin tipo de interés contractual y préstamos concedidos a lp con intereses subvencionados: valor razonable = valor actual de flujos de efectivo a cobrar.

- Fianzas y depósitos constituidos: importe entregado.

Diferencias con PGC: PGC no hace referencia a aquellos con vencimiento a lp, ni a las fianzas y depósitos constituidos.

Valor razonable = precio de la transacción.


Especificidades: - Instrumentos de patrimonio: añadir derechos preferentes de suscripción.

Carácter general: coste = valor razonable de la contraprestación entregada + costes de transacción + derechos preferentes de suscripción (si los hubiera).

Especificidades: - Aportaciones no dinerarias: valoración inicial igual que activos adquiridos en permuta.

Diferencias con PGC: el PGC no recoge la especificidad anterior.


Especificidades: - Instrumentos de patrimonio: añadir derechos preferentes de suscripción.

Valoración posterior

Carácter general: coste amortizado.

Especificidades: - Partidas a cobrar que, sin tipo de interés contractual, se hayan valorado inicialmente por su valor nominal, y los préstamos concedido con intereses subvencionados que se hayan valorado inicialmente por el importe entregado: se valoran por dichos importes

Coste amortizado. Valor razonable. Coste – importe acumulado de correcciones valorativas por deterioro.

Valor razonable. Los cambios en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto.

(salvo deterioro). Diferencias con PGC: el PGC no habla de la especificidad indicada. Por el contrario, indica que:

- Las aportaciones por contratos de cuentas en participación se valorarán al coste ajustado al beneficio/pérdida. Salvo los de vencimiento inferior a 1 año valorados inicialmente por su valor nominal, que continuarán valorándose por dicho importe.

Deterioro Igual a la diferencia entre valor contable y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima se van a generar.

Igual a la diferencia entre valor contable y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima se van a generar o valor de mercado.

- Participaciones negociadas en mercado activo: valor contable – valor razonable (en base a mercado activo). - Participaciones no negociadas en mercado activo: se tendrá en cuenta el patrimonio corregido por las plusvalías tácitas a fecha de valoración. Diferencias con PGC: en el PGC se indica que la corrección valorativa será: valor contable – importe recuperable. Importe recuperable será el mayor de (valor razonable – costes de venta) y flujos de efectivo futuros derivados de la inversión.

Coste o coste de amortización – corrección por deteriore – valor razonable (valor cotización o flujos de efectivo).

Diferencias con el PGC: el PGC incluye entre los activos financieros los Activos financieros mantenidos para negociar, que no se encuentran incluidos en el PGCP. Estos activos se valorarán inicialmente por el valor razonable (precio de la transacción), indicándose que en caso de existir derecho preferente de suscripción, el coste del mismo formará parte de la valoración inicial. Su valoración posterior también se realizará por el valor razonable.

El PGC incorpora una serie de casos particulares relacionados tanto con activos como pasivos financieros, en los que se tratan los casos de: instrumentos financieros híbridos, instrumentos financieros compuestos, derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad, contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero, contratos de garantía financiera, y fianzas entregadas y recibidas. 8.6.C . Resumen de diferencias más significativas respecto al PGC.

Concepto Diferencia Clasificación No se incluyen los Activos financieros mantenidos para negociar. Criterios de valoración No se hace referencia expresa a la valoración de las aportaciones por contratos de cuentas en participación.

8.7.- ANÁLISIS DE LOS PASIVOS FINANCIEROS 8.7.A. Cuentas contables. Los principales elementos de pasivos financieros se van a recoger en las siguientes cuentas:

SUBGRUPO 15. EMPRÉSTITOS Y OTRAS EMISIONES ANÁLOGAS A LARGO PLAZO 150. Obligaciones y bonos a largo plazo. 155. Deudas representadas en otros valores negociables a largo plazo. 156. Intereses a largo plazo de empréstitos y otras emisiones análogas. SUBGRUPO 16. DEUDAS A LARGO PLAZO CON ENTIDADES DEL GRUPO, MULTIGRUPO Y ASOCIADAS 160. Deudas a largo plazo con entidades de crédito del grupo, multigrupo y asociadas. 161. Proveedores de inmovilizado a largo plazo, entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 162. Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo, entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 163. Otras deudas a largo plazo con entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 164. Intereses a largo plazo de deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 165. Deudas a largo plazo transformables en subvenciones con entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 166. Deudas a largo plazo con entidades del grupo, multigrupo y asociadas representadas en valores negociables. 167. Fianzas recibidas a largo plazo de entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 168. Depósitos recibidos a largo plazo de entidades del grupo, multigrupo y asociadas. SUBGRUPO 17. DEUDAS A LARGO PLAZO POR PRÉSTAMOS RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOS 170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito. 171. Deudas a largo plazo. 172. Deudas a largo plazo transformables en subvenciones. 173. Proveedores de inmovilizado a largo plazo.

SUBGRUPO 50. EMPRÉSTITOS Y OTRAS EMISIONES ANÁLOGAS A CORTO PLAZO 500. Obligaciones y bonos a corto plazo. 505. Deudas representadas en otros valores negociables a corto plazo. 506. Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas. SUBGRUPO 51. DEUDAS A CORTO PLAZO CON ENTIDADES DEL GRUPO, MULTIGRUPO Y ASOCIADAS. 510. Deudas a corto plazo con entidades de crédito del grupo, multigrupo y asociadas. 511. Proveedores de inmovilizado a corto plazo, entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 512. Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo, entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 513. Otras deudas a corto plazo con entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 514. Intereses a corto plazo de deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 515. Deudas a corto plazo transformables en subvenciones con entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 516. Deudas a corto plazo con entidades del grupo, multigrupo y asociadas representadas en valores negociables. 517. Fianzas recibidas a corto plazo de entidades del grupo, multigrupo y asociadas. 518. Depósitos recibidos a corto plazo de entidades del grupo, multigrupo y asociadas. SUBGRUPO 52. DEUDAS A CORTO PLAZO POR PRÉSTAMOS RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOS 520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito. 521. Deudas a corto plazo.

174. Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo. 176. Pasivos por derivados financieros a largo plazo. 177. Intereses a largo plazo de deudas con entidades de crédito. 178. Intereses a largo plazo de otras deudas. SUBGRUPO 18. FIANZAS Y DEPÓSITOS RECIBIDOS A LARGO PLAZO 180. Fianzas recibidas a largo plazo. 185. Depósitos recibidos a largo plazo. SUBGRUPO 19. SITUACIONES TRANSITORIAS DE FINANCIACIÓN

522. Deudas a corto plazo transformables en subvenciones. 523. Proveedores de inmovilizado a corto plazo. 524. Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo. 526. Pasivos por derivados financieros a corto plazo. 527. Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito. 528. Intereses a corto plazo de otras deudas. SUBGRUPO 56. FIANZAS Y DEPÓSITOS RECIBIDOS Y CONSTITUIDOS A CORTO PLAZO Y AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN 560. Fianzas recibidas a corto plazo 561. Depósitos recibidos a corto plazo

PRINCIPALES DIFERENCIAS RESPECTO AL PGC El subgrupo 15. Empréstitos y otras emisiones análogas a largo plazo no se encuentra como tal en el PGC y no recoge las mismas cuentas. Las

cuentas 150. Obligaciones y bonos a largo plazo y 155. Deudas representadas en otros valores negociables a largo plazo se encuentran recogidas en el PGC en el subgrupo 17. Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos. Así la cuenta 156. Intereses a largo plazo de empréstitos y otras emisiones análogas no aparece en el PGC. Por su parte, dentro del PGC el subgrupo 15 hace referencia a Deudas a largo plazo con características especiales, incluyéndose, dentro del mismo, las cuentas 150. Acciones o participaciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros, 153. Desembolsos no exigidos por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros, y 154. Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros.

Dentro del subgrupo 16 del PGCP se encuentran las siguientes cuentas no incluidas en el PGC: 164. Intereses a largo plazo de deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas, 165. Deudas a largo plazo transformables en subvenciones con entidades del grupo, multigrupo y asociadas, 166. Deudas a largo plazo con entidades del grupo, multigrupo y asociadas representadas en valores negociables, 167. Fianzas recibidas a largo plazo de entidades del grupo, multigrupo y asociadas y 168. Depósitos recibidos a largo plazo de entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

El subgrupo 17 del PGC no recoge la cuenta 177. Intereses a largo plazo de deudas con entidades de crédito ni 178. Intereses a largo plazo de otras deudas. Así, recoge, a demás de las cuentas indicadas anteriormente, las cuentas 175. Efectos a pagar a largo plazo y 178. Obligaciones y bonos convertibles.

Dentro del subgrupo 18 el PGC recoge las siguientes cuentas: 181. Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo y 189. Garantías financieras a largo plazo.

El subgrupo 50 del PGC añades las cuentas 501. Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo, 502. Acciones o participaciones a corto plazo consideradas como pasivos financieros, 507. Dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros, y la cuenta 509. Valores negociables amortizados.

Dentro del subgrupo 51 del PGCP se encuentran las siguientes cuentas no recogidas por el PGC: 515. Deudas a corto plazo transformables en

subvenciones con entidades del grupo, multigrupo y asociadas, 516. Deudas a corto plazo con entidades del grupo, multigrupo y asociadas representadas en valores negociables, 517. Fianzas recibidas a corto plazo de entidades del grupo, multigrupo y asociadas y 518. Depósitos recibidos a corto plazo de entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

El subgrupo 52 del PGCP no recoge las cuentas 525. Efectos a pagar a corto plazo, 526. Dividendo activo a pagar, ni tampoco la cuenta 529. Provisiones a corto plazo, que se encuentran incluidas en el mismo subgrupo del PGC. Sin embargo, esta última cuenta se encuentra recogida en el PGCP en el subgrupo 58. Provisiones a corto plazo. Por otro lado, el PGCP recoge la cuenta 526. Pasivos por derivados financieros a corto plazo, no contenida en el PGC.

PRINCIPALES DIFERENCIAS RESPECTO AL PGCP´94 Se elimina las cuentas que hacen referencia expresa a deudas en moneda extranjera. Se incorporan cuentas para recoger las operaciones de pasivos financieros relacionados con entidades del grupo, multigrupo y asociadas. Se incluyen las cuentas 172. Deudas a largo plazo transformables en subvenciones,174. Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo

y 176. Pasivos por derivados financieros a largo plazo. Se incluyen las cuentas 522. Deudas a corto plazo transformables en subvenciones, 524. Acreedores por arrendamiento financiero a corto

plazo y 526. Pasivos por derivados financieros a corto plazo. 8.7.B. Definición, clasificación, reconocimiento y valoración de los pasivos financieros. a) Definición. Obligación exigible e incondicional de entregar efectivo u otro activo financiero a un tercero o de intercambiar con un tercero activos o pasivos financieros en condiciones potencialmente desfavorables. b) Clasificación a efectos de valoración: Pasivos financieros al coste amortizado. Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados. Como diferencias respecto al PGC: Se habla de Pasivos financieros al coste amortizado y Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados, mientras que en el PGC se

habla de Débitos y partidas a pagar y Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, respectivamente. No se incluyen dentro de la clasificación los Pasivos financieros mantenidos para negociar.

c) Criterios de reconocimiento. Se define el siguiente: Momento en que la entidad se convierta en parte obligada según las cláusulas contractuales del instrumento financiero. d) Criterios de valoración aplicables. Pasivos financieros al coste amortizado Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados Valoración inicial

Carácter general: valor razonable = precio de transacción. Especificidades: - Partidas a pagar con vencimiento a cp sin tipo de interés contractual: valor

nominal. - Partidas a pagar con vencimiento a lp sin tipo de interés contractual y préstamos

recibidos a lp con intereses subvencionados: valor razonable = valor actual de flujos de efectivo a pagar.

Diferencias con PGC: el PGC no hace referencia a los préstamos recibidos con intereses subvencionados. Incluyendo, los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones cuyo importe se espere pagar en el cp, los cuales se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Valor razonable = precio de la contraprestación recibida. Diferencias con PGC: valor razonable = precio de la transacción + derecho preferente de suscripción (en su caso).

Valoración posterior

Carácter general: coste amortizado. Especificidades: - Partidas a pagar sin tipo de interés contractual valoradas inicialmente por su valor nominal y los préstamos recibidos con intereses subvencionadas valorados inicialmente por el importe recibido: continuarán valorándose por dichos importes.

Diferencias con PGC: el PGC indica que las aportaciones recibidas por contratos de cuentas en participación se valorarán al coste ajustado al beneficio/pérdida.

Valor razonable.

Diferencias con el PGC: el PGC incluye entre los pasivos financieros los Pasivos financieros mantenidos para negociar, que no se encuentran incluidos en el PGCP. Estos pasivos se valorarán inicialmente por el valor razonable (precio de la transacción), indicándose que en caso de existir derecho preferente de suscripción, el coste del mismo formará parte de la valoración inicial. Su valoración posterior también se realizará por el valor razonable.

8.7.C . Resumen de diferencias más significativas respecto al PGC.

Concepto Diferencia Clasificación No se incluyen los Pasivos financieros mantenidos para negociar.


No se hace referencia expresa a los desembolsos por terceros sobre participaciones. No se hace referencia expresa a la valoración de las aportaciones por contratos de cuentas en participación. Los pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados se valoran a valor razonable = precio de la

contraprestación recibida, mientras que en el PGC se valoran a valor razonable = precio de la transacción+derecho preferente de suscripción (en su caso).

8.8.- ANÁLISIS DE LOS INGRESOS CON CONTRAPRESTACIÓN 8.8.A. Cuentas contables. Las principales cuentas relacionadas con los ingresos con contraprestación son las siguientes:

SUBGRUPO 70. VENTAS E INGRESOS POR ACTIVOS CONSTRUIDOS O ADQUIRIDOS PARA OTRAS ENTIDADES 700. Venta de mercaderías. 701. Venta de productos terminados. 702. Ventas de productos semiterminados. 703. Ventas de subproductos y residuos. 704. Ventas de envases y embalajes. 705. Prestaciones de servicios. 706. Descuentos sobre ventas por pronto pago. 707. Ingresos por activos construidos o adquiridos para otras entidades. 708. Devoluciones de ventas y operaciones similares 709. Rappels sobre ventas.

SUBGRUPO 74. TASAS, PRECIOS PÚBLICOS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES 740. Tasas por prestación de servicios o realización de actividades. 741. Precios públicos por prestación de servicios o realización de actividades. 742. Tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público. 744. Contribuciones especiales

PRINCIPALES DIFERENCIAS RESPECTO AL PGC El PGC no incluye la cuenta 707. Ingresos por activos construidos o adquiridos para otras entidades. El PGC no incluye el subgrupo 74. Tasas, precios públicos y contribuciones especiales. PRINCIPALES DIFERENCIAS RESPECTO AL PGCP´94 El PGCP’94 no incluye las cuentas 707. Ingresos por activos construidos o adquiridos para otras entidades, 742. Tasas por utilización

privativa o aprovechamiento especial de dominio público, apareciendo sin embargo, 742. Precios públicos por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público y 743. Tasas fiscales.

La cuenta 706. Descuentos sobre ventas por pronto pago aparece, en el PGCP’94, en el grupo 6, dentro del subgrupo 66. Gastos financieros.

8.8.B. Definición, reconocimiento y valoración de los ingresos con contraprestación. a) Definición. Son aquellos que se derivan de transacciones en las que la entidad recibe activos o servicios, o cancela obligaciones, y da directamente un valor aproximadamente igual (mayoritariamente en forma de productos, servicios o uso de activos) a la otra parte del intercambio. Como diferencia respecto al PGC, en el PGC la norma de valoración de los ingresos con contraprestaciones titula Ingresos por ventas y prestación de servicios. b) Criterios de reconocimiento. Se deben reconocer cuando se cumplan las siguientes condiciones:

- Cuando su importe pueda medirse con fiabilidad. - Cuando sea probable que la entidad reciba los rendimientos económicos o potencial de servicio asociado a la transacción.

Especificidades

Ingresos por ventas Ingresos por prestación de servicios Se reconocerán cuando se cumplan además los siguientes requisitos:

- La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes, con independencia de la cesión o no del título legal de propiedad.

- La entidad no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, ni retiene el control efectivo sobre los mismos.

- Los gastos asociados con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad.

Deben reconocerse cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, la cual se considerará si además de los requisitos generales anteriores se cumplen los siguientes:

- El grado de avance o realización de la prestación, en la fecha de las cuentas anuales pueda ser medido con fiabilidad.

- Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser medidos con fiabilidad.

Diferencias con el PGC: el PGC incluye que cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingreso por venta o prestación de servicios, la cantidad por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobre se estime como improbable se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como menor ingreso.

c) Criterios de valoración aplicables. Se valoran al valor razonable de la contrapartida = precio acordado (menos descuentos, bonificaciones o rebajas comerciales, así como intereses contractuales incorporados al nominal de los créditos. También se deducen los intereses incorporados al nominal de los créditos con vencimiento superior al año, que no tenga un tipo de interés contractual, cuando se valoren inicialmente por el valor actual de los flujos de efectivo a cobrar). No forman parte del precio los impuestos que graban la venta que la entidad pueda repercutir. Los créditos comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma de reconocimiento y valoración nº 8. 8.8.C . Resumen de diferencias más significativas respecto al PGC.

Concepto Diferencia

Reconocimiento El PGCP no incluye que cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingreso por venta o prestación de servicios, la cantidad por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobre se estime como improbable se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como menor ingreso.

8.9.- ANÁLISIS DE LOS INGRESOS SIN CONTRAPRESTACIÓN 8.9.A. Cuentas contables. Las principales cuentas relacionadas con los ingresos sin contraprestación son las siguientes:

SUBGRUPO 72. IMPUESTOS DIRECTOS Y COTIZACIONES SOCIALES 720. Impuesto sobre la renta de las personas físicas. 721. Impuesto sobre sociedades. 722. Impuesto sobre sucesiones y donaciones. 723. Impuesto sobre el patrimonio. 724. Impuesto sobre bienes inmuebles. 725. Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica. 726. Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana. 727. Impuesto sobre actividades económicas. 728. Otros impuestos. 729. Cotizaciones sociales.

SUBGRUPO 73. IMPUESTOS INDIRECTOS 730. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. 731. Impuestos sobre el valor añadido. 732. Impuestos especiales. 733. Impuestos sobre construcciones, instalaciones y obras. 734. Impuestos sobre tráfico exterior. 739. Otros impuestos. SUBGRUPO 75. TRANSFERENCIAS Y SUBVENCIONES. Se desarrolla en el siguiente epígrafe.

PRINCIPALES DIFERENCIAS RESPECTO AL PGC El PGC no incluye este tipo de ingresos, salvo las subvenciones, donaciones y legados. PRINCIPALES DIFERENCIAS RESPECTO AL PGCP´94 No existen.

8.9.B. Definición, reconocimiento y valoración de los ingresos sin contraprestación. a) Definición. Son aquellos que se derivan de transacciones en las que la entidad recibe activos o servicios, o cancela obligaciones, y no da directamente un valor aproximadamente igual a la otra parte del intercambio. b) Reconocimiento. Va asociado al reconocimiento del activo derivado de la transacción, excepto en la medida que sea reconocido un pasivo también respecto al mismo flujo de entrada. (El surgimiento de dicho pasivo viene motivado por la existencia de una condición que implique la devolución del activo). Para proceder al reconocimiento del ingreso deben cumplirse los criterios de reconocimiento del activo. Si se ha reconocido un pasivo, cuando se cancele el mismo porque se realice el hecho imponible o se satisfaga la condición, se dará de baja el pasivo y se reconocerá el ingreso.

c) Criterios de valoración aplicables Se valorarán por el importe del incremento de los activos netos en la fecha de reconocimiento. d) Especificidades.

Impuestos Multas y sanciones Reconocimiento:

- Se reconoce el ingreso y el activo cuando tenga lugar el hecho imponible y se satisfagan los criterios de reconocimiento del activo.

Valoración: - Cuando la liquidación de un impuesto se realice en un ejercicio posterior a la

realización del hecho imponible podrán utilizarse modelos estadísticos para determinar el importe del activo (siempre que haya fiabilidad).

- El ingreso tributario se determinará por su importe bruto.

Reconocimiento: - Cuando se recauden las mismas o cuando en el ente que tenga atribuida la potestad para

su imposición surja el derecho a combarlas. - El nacimiento del derecho de cobro se producirá cuando el ente impositor cuente con

un título legal ejecutivo con que hacer efectivo dicho derecho de cobro.

También encontramos las Cesiones gratuitas de uso de bienes y derecho y las Transferencias y subvenciones, estas últimas es objeto de análisis en el siguiente epígrafe. 8.9.C. DIFERENCIAS CON EL PGC. De los ingresos sin contraprestación, el PGC únicamente recoge las subvenciones.

8.10.- ANÁLISIS DE LAS TRANSFERENCIAS Y SUBVENCIONES 8.10.A. Cuentas contables. Las principales cuentas relacionadas con las transferencias y subvenciones son las siguientes:

SUBGRUPO 13. SUBVENCIONES Y AJUSTES POR CAMBIO DE VALOR 130. Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado

de venta. 131. Subvenciones para la financiación de activos corrientes y gastos. 132. Subvenciones para la financiación de operaciones financieras. SUBGRUPO 65. TRANSFERENCIAS Y SUBVENCIONES

650. Transferencias. 651. Subvenciones. SUBGRUPO 75. TRANSFERENCIAS Y SUBVENCIONES 750. Transferencias. 751. Subvenciones para gastos no financieros del ejercicio. 752. Subvenciones para la cancelación de deudas genéricas. 753. Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado

de venta imputadas al resultado del ejercicio. 754. Subvenciones para activos corrientes y gastos imputadas al ejercicio. 755. Subvenciones para gastos financieros del ejercicio. 756. Subvenciones para la financiación de operaciones financieras imputadas al ejercicio.

SUBGRUPO 84. IMPUTACIÓN DE SUBVENCIONES 840. Imputación de subvenciones para la financiación de inmovilizado no

financiero y de activos en estado de venta. 841. Imputación de subvenciones para la financiación de activos corrientes y

gastos. 842. Imputación de subvenciones para la financiación de operaciones

financieras. SUBGRUPO 94. INGRESOSO POR SUBVENCIONES 940. Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no

financiero y de activos en estado de venta. 941. Ingresos de subvenciones para la financiación de activos corrientes y

gastos. 942. Ingresos de subvenciones para la financiación de operaciones

financieras.

PRINCIPALES DIFERENCIAS RESPECTO AL PGC El subgrupo 13 del PGC no incluye las mismas cuentas contables que el PGCP, incluyendo, dentro del mismo, las subvenciones, donaciones y

legados. Así podemos encontrar las siguientes cuentas: 130. Subvenciones oficiales de capital, 131. Donaciones y legados de capital y 132. Otras subvenciones, donaciones y legados.

No existen transferencias y subvenciones en el grupo 6 de compras y gastos. Las subvenciones se encuentran recogidas en el subgrupo74. Subvenciones, donaciones y legados, que incluye las cuentas 740. Subvenciones,

donaciones y legados a la explotación, 746. Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio y la cuenta

747. Otras subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio. Existe el subgrupo 84 con otras cuentas: 840. Transferencias de subvenciones oficiales de capital, 841. Transferencias de donaciones y legados

de capital y 842. Transferencia de otras subvenciones, donaciones y legados. Existe el subgrupo 94 con las siguientes cuentas: 940. Ingresos de subvenciones oficiales de capital, 941. Ingresos de donaciones y legados de

capital y 942. Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados. PRINCIPALES DIFERENCIAS RESPECTO AL PGCP´94 En el PGCP’94 no se recogen subvenciones y transferencias en el grupo 1. El subgrupo 65 del PGCP’94 diferencia entre transferencias y subvenciones corrientes y de capital. En el subgrupo 75 del PGCP’94 únicamente aparecen cuentas destinadas a registrar las transferencias y subvenciones corrientes y de capital. El PGCP’94 no incluye cuentas del grupo 8 y 9.

8.10.B. Definición, reconocimiento, imputación a resultados y valoración de los ingresos sin contraprestación. a) Definición. Transferencias: una entrega dineraria o en especie entre los distintos agentes de las administraciones públicas, y de estos a otras entidades públicas o privadas y a particulares, y viceversa, todas ellas sin contrapartida directa por parte de los beneficiarios, destinándose a financiar operaciones o actividades no singularizadas. Subvenciones: una entrega dineraria o en especie entre los distintos agentes de las administraciones públicas, y de estos a otras entidades públicas o privadas y a particulares, y viceversa, todas ellas sin contrapartida directa por parte de los beneficiarios, destinándose a un fin, propósito, actividad o proyecto específico, con la obligación por parte del beneficiario de cumplir las condiciones y requisitos que se hubieran establecido o, en caso contrario, proceder a su reintegro. Además, se deberá tener en cuenta: - Las transferencias y subvenciones suponen un aumento del patrimonio neto del beneficiario de las mismas y, simultáneamente, una correlativa disminución

del patrimonio neto del concedente. - En caso de que existan dudas sobre el cumplimiento de las condiciones y requisitos asociados al disfrute de una subvención, ésta tendrá la consideración de

reintegrable y la operación se tratará como un pasivo y un activo en la entidad beneficiaria y en la aportante, respectivamente.

Diferencia con PGC: el PGC hace referencia a subvenciones, donaciones y legados. b) Reconocimiento.

Transferencias y subvenciones concedidas Transferencias y subvenciones recibidas - Se contabilizan como gasto en el momento que se tiene constancia de que se han

cumplido las condiciones establecidas para su percepción. - Si a final del ejercicio está pendiente el cumplimiento de alguna de las

condiciones establecidas para su percepción, pero no existen dudas razonables sobre su futuro cumplimiento, se deberá dotar una provisión para reflejar el gasto.

- En el caso de deudas asumidas por otros entes, la entidad que asume la deuda deberá reconocer la subvención concedida en el momento en que entre en vigor la norma o el acuerdo de asunción, registrando como contrapartida el pasivo surgido como consecuencia de esta operación.

Diferencia con PGC: no hace referencia a las mismas.

- Se reconocerá como ingresos cuando exista un acuerdo de concesión y se hayan cumplido las condiciones asociadas a su disfrute y no existan dudas sobre su percepción.

- Casos particulares: Cuando las condiciones asociadas al disfrute se extiende a varios ejercicios. Subvenciones para ejecución de obras.

- En el caso de deudas asumidas por otros entes, la entidad cuya deuda ha sido asumida deberá reconocer la subvención recibida en el momento en que entre en vigor la norma o el acuerdo de asunción, registrando simultáneamente la cancelación del pasivo asumido.

c) Imputación a resultados. Las transferencias y subvenciones recibidas deberán imputarse a resultados de acuerdo con los siguientes criterios:

Subvenciones recibidas Transferencias recibidas Carácter general: como ingresos directamente imputados al patrimonio neto, debiéndose imputar al resultado del ejercicio sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención. Diferencia con PGC: éste es el tratamiento que se hace a las subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios. Especificidades:

- Subvenciones para financiar gastos: se imputan al resultado del mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

- Subvenciones para adquisición de activos: se imputaran al resultado de cada ejercicio en proporción a la vida útil del bien.

- Subvenciones para cancelación de pasivos: se imputarán al resultado del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso se imputarán en función del elemento financiado.

Diferencia con PGC: el PGC añade dos especificidades más: - Subvenciones para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficits de

explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

- Importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

Se imputan al resultado del ejercicio en que se reconozcan.

Diferencia con PGCP’94: en el PGCP’94 la imputación a resultados se realiza por la totalidad de la subvención en el momento de la concesión. d) Criterios de valoración aplicables.

Transferencias y subvenciones monetarias Transferencias y subvenciones no monetarias Por el importe concedido, tanto por el ente concedente como por el beneficiario. Diferencia con PGC: el PGC las valora a valor razonable.

Por el valor contable de los elementos entregados, en el caso del ente concedente, y por el valor razonable en el momento del reconocimiento, en el caso del ente beneficiario. Diferencia con PGC: el PGC las valora a valor razonable.

Las subvenciones recibidas por asunción de deudas se valorarán por el valor contable de la deuda en el momento en el que ésta es asumida. Las subvenciones concedidas por asunción de deudas se valorarán por el valor razonable de la deuda en el momento de la asunción.

e) Especificidad: transferencias y subvenciones otorgadas por las entidades públicas propietarias. La aportación patrimonial inicial directa, así como las posteriores ampliaciones de la misma por asunción de nuevas competencias por la entidad dependiente deberán registrarse por la entidad o entidades propietarias como inversiones en el patrimonio de las entidades públicas dependientes a las que se efectúa la partición, valorándose de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de reconocimiento y valoración nº8 Activos financieros, y por la entidad dependiente como patrimonio neto. Diferencia con PGC: en el PGC se indica que dichas aportaciones se deben registrar directamente en fondos propios, independientemente del tipo de subvención de que se trate, salvo que se trate de empresas pertenecientes al sector público. 8.10.C . Resumen de diferencias más significativas respecto al PGC.

Concepto Diferencia

Definición Se hace referencia a las transferencias y subvenciones concedidas y recibidas, mientras que en el PGC se hace referencia, únicamente, a las subvenciones, donaciones y legados recibidos.

Criterios de valoración Las transferencias y subvenciones monetarias se valoran por el importe concedido y las no monetarias por el valor contable de los elementos entregados, en el caso del ente concedente, y por el valor razonable en el momento del reconocimiento, en el caso del ente beneficiario, mientras que en el PGC las valoran a valor razonable.

Reconocimiento Las transferencias y subvenciones otorgadas por las entidades propietarias se consideran como inversiones en el patrimonio de la entidad dependiente, mientras que en el PGC se deben registrar directamente en fondos propios.

8.11.- ANÁLISIS DE LA MONEDA EXTRANJERA 8.11.A. Conceptos, reconocimiento, valoración y tratamiento. a) Conceptos. Moneda extranjera: moneda distinta del euro. Transacción en moneda extranjera: toda operación que se establece o exige su liquidación en una moneda extranjera. Partidas monetarias: unidades monetarias mantenidas en efectivo, así como activos y pasivos que se van a recibir o pagar, al vencimiento, mediante

una cantidad fija o determinable de unidades monetarias. Partidas no monetarias: activos y pasivos que no dan derecho a recibir ni obligación de entregar, una cantidad determinada o determinable de

unidades monetarias. b) Reconocimiento y valoración. Las transacciones en moneda extranjera se reconocerán y valorarán de la siguiente forma:

Momento valoración Partidas monetarias Partidas no monetarias Valoración inicial Se registrarán en euros, aplicando al importe en moneda extranjera el tipo de cambio al contado existente en la fecha de la operación. Valoración posterior A fecha de presentación de las cuentas anuales:

- Los elementos patrimoniales de carácter monetario se valorarán aplicando el tipo de cambio al contado existente en dicha fecha.

A fecha de presentación de las cuentas anuales: - Valoradas al coste: se valorarán aplicando el tipo de cambio al contado

de la fecha en que fueron registradas. - Valoradas al valor razonable: se valorarán aplicando el tipo de cambio al

contado de la fecha en que se determinó el valor razonable. Amortización Se dotará sobre los importes anteriormente calculados. c) Tratamiento de las diferencias de cambio. El tratamiento de las diferencias de cambio es el siguiente:

Partidas monetarias Partidas no monetarias Carácter general: - Las diferencias de cambio surgidas en la liquidación de las partidas monetarias, o en la

fecha de presentación de las cuentas anuales, por causa de tipos de cambio diferentes a los utilizados en el registro de la operación en el periodo: deben reconocerse como resultados del periodo en que han aparecido.

Especificidad: - Activo financiero monetario clasificado como disponible para la venta: se tratará como

si se contabilizarse a coste amortizado en moneda extranjera. Por tanto, las diferencias de cambio asociadas a cambios en el coste amortizado se reconocen como resultados del ejercicio.

El efecto de las diferencias de cambio tendrá la misma consideración que cualquier cambio en la valoración de dicho elemento patrimonial.

Diferencias con PGC: no existen diferencias significativas.

8.12.- ANÁLISIS DE PROVISIONES, ACTIVOS Y PASIVOS CONTINGENTES. 8.12.A. Cuentas contables. Las diferentes provisiones que forman parte del subgrupo 14. Provisiones a largo plazo, y sus correspondientes del subgrupo 58. Provisiones a corto plazo, se van a registrar en las siguientes cuentas:

SUBBRUPO 14. PROVISIONES A LARGO PLAZO 142. Provisión a largo plazo para responsabilidades. 143. Provisión a largo plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero. 148. Provisión a largo plazo para transferencias y subvenciones. 149. Otras provisiones a largo plazo.

SUBGRUPO 58. PROVISIONES A CORTO PLAZO 582. Provisión a corto plazo para responsabilidades 583. Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del

inmovilizado no financiero 585. Provisión a corto plazo para devolución de ingresos. 588. Provisión a corto plazo para transferencias y subvenciones 589. Otras provisiones a corto plazo.

DIFERENCIAS RESPECTO AL PGC El PGC denomina al subgrupo 14. Provisiones. En el PGC no existen las subcuentas 148 y 149. En el PGC las subcuentas 142 y 143 tienen una denominación ligeramente diferente:

142. Provisión para otras responsabilidades. 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero.

El PGC contempla, además, las siguientes subcuentas:

140. Provisión por retribuciones a largo plazo al personal. 141. Provisión para impuestos. 145. Provisión para actuaciones medioambientales. 146. Provisión para reestructuraciones. 147. Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.

Las provisiones no contempladas por el PGCP, y en especial la de actuaciones medioambientales, pueden dotarse como subcuentas de la cuenta 149. Otras provisiones a largo plazo.

Para el corto plazo, el PGC sólo contempla la cuenta 529. Provisiones a corto plazo

DIFERENCIAS RESPECTO AL PGCP´94 El PGCP´94 sólo contemplaba dos cuentas para el largo plazo (142. Provisión para responsabilidades y 143. Provisión para grandes reparaciones) y no se hacía referencia al corto plazo.

Para el análisis de las provisiones y de los activos y pasivos contingentes debemos tener en cuenta el contenido de norma de valoración 17ª. Provisiones, activos y pasivos contingentes. 8.12.B. Definición, reconocimiento y valoración de las provisiones, activos y pasivos contingentes. a) Definiciones:

1. Activo contingente. Activo de naturaleza posible, surgido a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más acontecimientos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la entidad. No se definen ni por el PGC ni por el PGCP’94.

2. Pasivos contingente. Un pasivo contingente es: una obligación posible, surgida a raiz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia, o en su caso por la no

ocurrencia, de uno o más acontecimientos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la entidad; o bien una obligación presente, surgida a raiz de sucesos pasados, que no se ha reconocido contablemente porque:

- no es probable que la entidad tenga que satisfacerla, desprendiéndose de recursos que incorporen rendimientos económicos o prestación de servicios; o bien

- el importe de la obligación no puede ser valorado con la suficiente fiabilidad. No se definen ni por el PGC ni por el PGCP’94.

3. Provisión. Pasivo sobre el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. Tendrá su origen en todo suceso del que nace una obligación de pago, de tipo legal, contractual o implícita para la entidad, de forma que a la entidad no le queda otra alternativa más realista que satisfacer el importe correspondiente. Una obligación implícita es aquélla que se deriva de las actuaciones de la propia entidad, en las que:

Debido a un patrón establecido de comportamiento en el pasado, a políticas gubernamentales que son de dominio público o a una declaración

efectuada de forma suficientemente concreta, la entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades; y

como consecuencia de lo anterior, la entidad haya creado una expectativa válida, ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.

Sin perjuicio de la definición anterior que se encuentra dentro de la norma de valoración, dentro de las Definiciones y relaciones contables del subgrupo 14, tanto el PGC como el PGCP (si bien de diferente manera) como el PGCP’94 definen las provisiones:

PGCP PGC PGCP’94 Obligaciones expresas o tácitas a largo plazo, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que en la fecha de cierre del ejercicio son indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en la que se producirán.

Pasivos de carácter no corriente surgidos de obligaciones expresas o tácitas, especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que en la fecha de cierre del ejercicio, existe incertidumbre en cuanto a su cuantía o vencimiento.

Las que tienen por objeto cubrir compromisos futuros y que se determinan utilizando criterios que, si bien son fiables, implican un cierto grado de subjetividad tanto en su cuantificación como en la fijación del plazo de su vencimiento.

b) Criterios de reconocimiento y valoración de los activos y pasivos contingentes. De acuerdo con el PGCP, no se reconocerá en Balance, pero se dará información en la Memoria. Ni el PGC ni el PGCP´94 indican nada al respecto en las normas de valoración.

c) Criterios de reconocimiento y valoración de las provisiones. El siguiente cuadro pretende poner de manifiesto las diferencias en los criterios:

PGCP PGC PGCP’94 Debe reconocerse una provisión cuando se den la totalidad de la siguientes condiciones: a) La entidad tiene una obligación presente (ya sea legal, contractual o

implícita) como resultado de un suceso pasado. b) Es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos que

incorporen rendimientos económicos o potencial de servicio para cancelar tal obligación; y

c) Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación. Además, a los efectos anteriores debe tenerse en cuenta lo siguiente: - Se reconocerán como provisiones sólo aquellas obligaciones surgidas a

raiz de sucesos pasados, cuya existencia sea independiente de las acciones futuras de la entidad.

- No se pueden reconocer provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para funcionar en el futuro.

- Un suceso que no haya dado lugar al nacimiento inmediato de una obligación, puede hacerlo en una fecha posterior, por causa de los cambios legales o por actuaciones de la entidad. A estos efectos, también se considerarán cambios legales aquellos en los que la normativa haya sido objeto de aprobación pero aún no haya entrado en vigor.

- La salida de recursos se considerará probable siempre que haya mayor probabilidad de que se presente que de lo contrario, es decir, que la probabilidad de que un suceso ocurra sea mayor de que la probabilidad de que no se presente en el futuro.

La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en la que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla.

No se hace referencia

Valoración inicial. Tanto el PGC como el PGCP coinciden en que debe ser la mejor estimación posible del desembolso necesario para cancelar la obligación presente o para transferirla a un tercero. Asimismo, para su cuantificación, tanto el PGC como el PGCP indican que deberá ser el valor actual (salvo que el

vencimiento de la provisión sea inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, en cuyo caso no será necesario efectuar el descuento), a lo que el PGCP añade: La base de las estimaciones de cada uno de los desenlaces posibles, así como de su efecto financiero, se determinará conforme a:

- El juicio de la gerencia de la entidad. - La experiencia que se tenga en operaciones similares, y - Los informes de expertos.

Reembolso por parte de terceros. Tanto el PGCP como el PGC indican que deben registrarse como activos independientes de la provisión y no podrán exceder del importe de la provisión registrada contablemente. Asimismo, el gasto de la provisión y el ingreso de terceros deberán registrase de manera independiente. El PGC indica que sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión.

Valoración posterior. Tanto el PGC como el PGCP coinciden en que, al menos a fin de ejercicio, debe actualizarse la provisión con cargo a gastos financieros. EL PGCP indica que el tipo de descuento a aplicar será el equivalente al tipo de deuda pública para un vencimiento análogo. Aplicación de las provisiones. Al igual que en el PGC, la provisión deberá destinarse únicamente para afrontar los desembolsos para los cuales fue originariamente reconocida. 8.12.C. Consideraciones particulares: la provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero. El PGCP recoge un apartado específico 1.4.2.. Condiciones particulares, de la norma de valoración 17ª. Provisiones, activos y pasivos contingentes, los cambios en la valoración de un pasivo existente por desmantelamiento, restauración o similar que sean consecuencia de cambios en el calendario o importe estimado de la salida de recursos para liquidar la obligación o de un cambio en el tipo de descuento se contabilizarán de acuerdo con los siguientes criterios: a) Si el activo se valora según el modelo de coste, el tratamiento es similar al PGC:

a1) Los cambios en el pasivo incrementarán o disminuirán el coste del activo correspondiente. a2) El importe deducido del coste del activo no excederá de su valor contable. Si una disminución en el pasivo excede el importe del valor contable del

activo, el exceso se reconocerá inmediatamente en el resultado del ejercicio. a3) Como consecuencia del ajuste del activo, la base amortizable deberá ser modificada y las cuotas de amortización se repartirán durante la vida útil

restante.

b) Si el activo se valora según el modelo de revalorización:

b1) Los cambios en el pasivo modifican la partida específica de patrimonio neto previamente reconocida, de tal forma que: - Una disminución del pasivo se abonará directamente a dicha partida específica de patrimonio neto, excepto cuando deba contabilizarse un

ingreso como consecuencia de la revisión de una minoración del activo reconocida previamente en el resultado del ejercicio. - Un incremento en el pasivo se cargará contra la cuenta representativa de dicha partida específica de patrimonio neto, hasta el límite del saldo

acreedor que exista en ese momento. De resultar insuficiente el saldo mencionado, la diferencia se registrará como resultado del ejercicio. b2) En el caso en el que una disminución en el pasivo exceda el valor contable que se habría reconocido si el activo se hubiese contabilizado por el

modelo de coste, el exceso se reconocerá como un ingreso del ejercicio. b3) Del cambio en la partida específica de patrimonio que surja de un cambio en el pasivo se dará información en la Memoria.

8.12.D. Resumen de diferencias más significativas respecto al PGC.

Concepto Diferencia

Cuentas

No existen las subcuentas 148. Provisión a largo plazo para transferencias y subvenciones y 149. Otras provisiones a largo plazo.

Las subcuentas 142 y 143 tienen una denominación ligeramente diferente: 142. Provisión para otras responsabilidades. 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero.

El PGC contempla, además, las siguientes subcuentas: 140. Provisión por retribuciones a largo plazo al personal. 141. Provisión para impuestos. 145. Provisión para actuaciones medioambientales. 146. Provisión para reestructuraciones. 147. Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.

Para el corto plazo, el PGC sólo contempla la cuenta 529. Provisiones a corto plazo. Conceptos de activo y de pasivo contingente Sí se definen por el PGCP pero no por el PGC.

Concepto de provisión

El PGC no lo define dentro de la norma de valoración 15ª. Provisiones y contingencias, sino en el subgrupo 14. Provisiones de las Definiciones y relaciones contables, de manera similar a como lo hace el PGCP en este mismo apartado.

La definición del PGCP de la norma de valoración 17ª. Provisiones, activos y pasivos contingentes es más completa y precisa.

Criterios de reconocimiento y valoración de los activos y pasivos contingentes

De acuerdo con el PGCP, no se reconocen en Balance pero se deben informar en la Memoria. El PGC no los contempla en las normas de valoración.

Valoración inicial. Reembolso por parte de terceros

El PGC indica, de manera expresa que, sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión.

Valoración posterior El PGCP indica que el tipo de descuento a aplicar será el equivalente al tipo de deuda pública para un vencimiento análogo.

Casos particulares. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero.

El PGCP le dedica un apartado específico de la norma de valoración 17ª. Diferencia dos situaciones: a) Si el activo se valora según el modelo de coste, el tratamiento es similar al PGC. b) Si el activo se valora según el modelo de revalorización:

- Los cambios en el activo o en el pasivo modificarán la partida específica de patrimonio neto. - Cuando los cambios superen el saldo de dicha partida, se imputarán a resultados.

8.13.- ADSCRIPCIONES Y OTRAS CESIONES GRATUITAS DE USO DE BIENES Y DERECHOS 8.13.A. Concepto, reconocimiento y valoración. a) Concepto. Operaciones por las que se transfieren gratuitamente activos de una entidad pública a otra para su utilización por ésta última en un destino o fin determinado, de forma que si los bienes o derechos no se utilizaran para la finalidad prevista deberían ser objeto de reversión o devolución a la entidad aportante de los mismos. b) Reconocimiento y valoración. Tanto en la entidad beneficiaria como en la cesionaria se registrarán y valorarán de acuerdo con lo establecido para las transferencias y subvenciones. En caso de existir dudas sobre la utilización del bien o derecho para la finalidad prevista, la operación tendrá la consideración de pasivo y activo para

la entidad beneficiaria y aportante, respectivamente. Si la adscripción o cesión gratuita del bien es por un periodo inferior a la vida económica del mismo, la entidad beneficiaria registrará un

inmovilizado intangible por el valor razonable del derecho de uso del bien cedido. Si la adscripción o cesión gratuita es por un periodo indefinido o similar a la vida económica del bien recibido, la entidad beneficiaria registrará en su

activo el elemento recibido en función de su naturaleza y por el valor razonable del mismo en la fecha de la adscripción o cesión. Adscripciones de bienes desde una entidad pública a sus entidades dependientes, se entenderá que los bienes objeto de adscripción constituyen para la

entidad dependiente una aportación patrimonial o una ampliación de la misma. 8.13.B. Diferencias respecto al PGC. Diferencias respecto al PGC. El PGC no recoge estas figuras. Diferencias respecto al PGCP’94: En el PGCP’94 existen las siguientes cuentas relacionadas con las adscripciones y cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos: 101. Patrimonio

recibido en adscripción, 103. Patrimonio recibido en cesión, 107. Patrimonio entregado en adscripción, y 108. Patrimonio entregado en cesión. Así, indica que los bienes recibidos en cesión se valorarán al valor venal de los mismos en el momento de la incorporación patrimonial. Por el contrario,

en los bienes recibidos en adscripción se valorarán por el valor neto de los mismos en la contabilidad del adscribiente, en el momento de la adscripción.

En la reversión de bienes cedidos, la entidad cedente dará de alta los mismos por el valor que figure en su inventario en el momento de la cesión, procediendo a reflejar las posibles diferencias como consecuencia del posible deterioro (diferencias como resultado del ejercicio).

En la reincorporación de bienes adscritos, la entidad adscribiente dará de alta los mismos por el valor neto que figura en la contabilidad del ente beneficiario, procediendo a reflejar las posibles diferencias (diferencia como resultado del ejercicio).

8.14.- CAMBIOS DE CRITERIOS Y ESTIMACIONES CONTABLES Y ERRORES El PGCP y el PGC tratan los cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables de forma similar.

Claudio Coello, 18 - 1º · 28001 MadridTel: 91 431 03 11 · Fax: 91 575 06 98

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