poder, potestades y administración tributaria - icdt.co 5/pub... · 9 para mayor ahondamiento...

INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

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REVISTA 64 l ISSN 0122-0799

1 Esteartculo cientfico formapartedelProyectode Investigacin:Derechosygarantasconstitucionalesdelciudadanoydelcontribuyente,subvencionadoporelConsejoNacionaldeCienciayTecnologa(CONACyT),dentrodelProgramaApoyoscomplementariosparalaconsolidacininstitucionaldegruposdeinvestigacin,modalidadretencin.

2 Doctora enDerechoFinanciero yTributario por laUniversidad deSalamanca, Espaa.Acadmica-InvestigadoradelCentrodeEstudiosparalaConstruccindeCiudadanaylaSeguridad(Cecocise)delaUniversidadAutnomadeChiapas,Mxico.MiembrodelSiste-maNacionaldeInvestigadores(SNI).mary_angely73@yahoo.es

3 DoctorenDerechoFinancieroyTributarioporlaUniversidaddeSalamanca,Espaa.Aca-dmico-InvestigadordelCentrodeEstudiosparalaConstruccindeCiudadanaylaSe-guridad(Cecocise)delaUniversidadAutnomadeChiapas,Mxico.MiembrodelSistemaNacionaldeInvestigadores(SNI).mirlomatias2003@yahoo.es

Poder, potestades y administracin tributaria1

Mara de los ngeles gonzlez luna2 Mirlo Matas de la Cruz3

Resumen

Elejerciciodelpoderpolticoesloquesellamasoberana,entendidacomoelcmulodepoderes,facultadesycompetenciasatribuidosalEstadoparaelnormaldesarrollodesusfines;enmateriafinancieraestasoberanasetraduce,porunaparte,enunpoderopo-testadfinancieroquenoesmsquelaesferadeaccinocompetenciassobreelbinomiodelosingresosylosgastospblicosysobrelaatribucindelatitularidaddeunpodertributario,yporotraparte,enlapotestadtributariaentrelapluralidaddeentespblicosquetienenlacompetenciasobredichaactividadfinanciera.PorloquesoberanaesunconceptoquecomprendelostrespilaresquefundamentanalpoderdelEstado:lospode-reslegislativo,ejecutivoyjudicial.LasoberanaesunodelosatributosmsimportantesdelEstado,queenlaantigedadseencontrabadiseminadoentreelemperadoroprncipecomoenelpontfice.

Palabras clave

Soberana, poder poltico, poder tributario, construccin de ciudadana, competencias,estadodejusticia.

Abstract

Theexerciseofpoliticalpower,iswhatiscalledsovereignty,understoodasawholeclusterofpowers,authorityandjurisdictionconferredupontheStateforthenormaldevelopment


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PODER, POTESTADES Y ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

of itsgoals, infinancialmatters, thissovereignty isexpressedbyaparty toafinancialpowerorfinancialpower,whichisnothingmorethanthesphereofactionorjurisdictionoverthepairofincomeandexpenditureandontheattributionofownershipofapoweroftaxationandfiscalpowersbetweenthepluralityofpublicbodiesthathavejurisdictionoversuchfinancialactivity.Assovereigntyisaconceptthatincludesthreepillarsunderpinningstatepower:thelegislative,executiveandjudiciary.Sovereigntyisoneofthemostimpor-tantattributesofthestateandthatinancienttimeswasspreadbetweentheemperororprinceasthepontiff.

Key words

Sovereignty,politicalpower,taxation,citizenshipbuilding,skills,stateofjustice.


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Mara de los ngeles Gonzlez Luna y Mirlo Matas de la Cruz

Laexpresinpoder tributario ha tenido suspropiasdificultadesalmo-mentodeprecisarsuacepcinterminolgica,sobretodo,porqueanelconceptodeEstado,comoenteocomoinstitucinsigueenuncaminoinestable,auspiciadoypredeterminadoporlasvertientesdeuntambinvolublepoderpoltico4.Estepoderpoltico5,concretizadoendecisionesodirectrices,lascualessonprcticamenteirreconducibleshaciaunapticajurisdiccional,setraduceenlafacultaddetomarlineamientosconducen-tesadirigir, ordenar yenfocaraunasociedadogruposocial haciaellogrodesusmetasyfines6.

Tomandoenconsideracinqueelejerciciodelpoderpolticosobrellevaelusolegtimodelafuerzaylacoaccin,loscualessonsuselementosfundamentalesysusoporte,yesdondeselegitimaelnacimientodelasnormas que son la base imprescindible de lanorma normarum de unEstado7.

Paralaconsecucindemetasyfinesidneos,atractivosyquepervivanenlaconcienciageneraldeunacomunidad,elEstadorequierenecesa-riamentedemedioseconmicos,deall laestrecha relacinygnesisdelpoderfinanciero,comoconsecuencia,yligadoalpoderpoltico.Porloanterior,elEstadoeselnicoquetieneelpoderdeimponertributosylarelativadireccinsobrelariquezaquesesubordinaalosinteresesgenerales.

4 VaselaaportacindeAlbianaGarca-Quintana,C.Artculo133.Lapotestadtributaria,enO.AlzagaVillamil(dir.),Comentarios a la Constitucin Espaola de 1978,tomo.X,Art-culos128a142,CortesGeneralesEditorialesdeDerechoReunidas,1998,p.268.

5 VaselaaportacindeCazorlaPrieto,L.M.,Consideracionessobreelpodertributario:suestructuraenlaLeyGeneralde28dediciembrede1963,enAA.VV.,Estudios de Derecho Tributario, vol.I,IEF-MinisteriodeHacienda,Madrid,1979.Esteautorrefiereque:Elpoderpoltico,consideradocomoinstrumentodeordenacin,queesfuerzadelaconcienciaso-cialmientrasqueestsuficientementelegitimado,nacecomotalconcienciasocialdelsenodelosintegrantesdelacomunidad,delosciudadanos,delpueblo,endefinitiva.Yaesepoderordenadorydirigentedelacomunidadhaciaelbiencomnselehallamado,desdeBodino,podersoberano,p.102.

6 CazorlaPrieto,L.M.,Poder tributario y Estado contemporneo, IEF-MinisteriodeHacien-da,Madrid,1981,p.22.

7 Romano,S.,El ordenamiento jurdico, IEP,Madrid,1963,pp.191yss.


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Lafuerzadelpoderpoltico8radicaenlaconcienciasocial9,quesiemprebuscaelbien10comn.Porello,tantoelpoderpoltico11comoelconceptodesoberanatienenlatendenciadecambiar,ajustndoseanuevospar-metrosquedenotanlaseventualescircunstanciashistricas12.

Laconsagracindelasoberananacidadeunpoderpolticohadenotadoenlosltimostiemposrepudioseinexactitudesalaludirsealamismaenunaexactaaplicacinconlasmismascaractersticasconlasqueviosugnesisyconsagracinenlaantigedad,atribuyndoseleauncaracteresindescriptibles,talescomo:absoluta,suprema,inefable,omnipotente,ycon la siempre caractersticade ser coactiva, aditamentosqueactual-mentechocanconelestablecimientodeunEstadodederechoydeunEstadodejusticiaalaquepreludianlasconstitucionesnacidasdelrecla-mosocial.

Detalmanera,queelconceptodesoberanaadquierelafuerzapolticayjurdicavinculanteconlosciudadanos,deloscualeselEstadoobtienesuafirmacincomoenteconautoridaddeordenarpoltica,jurdicaysocial-mentelavidadeungrupodeindividuos13.

1. Potestad y poder tributario

Despusdelanteriorplanteamiento,esnecesariodelimitarqusonpo-testadypodertributario.Paralamayoradeladoctrina,elpodertributariosedefinecomolapotestaddeestablecertributossinningnotrolmitejurdicoquelosqueenuncialaConstitucinEspaola(CE)14.

8 VaselaaportacindeAlbianaGarca-Quintana,C.,ob.cit.,p.270.9 ParamayorahondamientosobreelpoderfinancierovaselaobradeYebraMartul-Ortega,

P.,El poder financiero, EditorialesdeDerechoReunidas,Jan,1977.10 PasserinDEntraves,A.,La nocin del Estado,CEU,Madrid,1970,pp.111yss.11 ElautoralemnKrusehaceladiferenciaentresoberanaimpositivaysoberanalegislativa.

Kruse,H.W.,Derecho Tributario,Edersa,Madrid,1973,pp.88yss.12 VaselaaportacindeBenzoMestre,F.,Lascompetenciasfinancierasenlasconstitu-

cionesespaolas,enAA.VV.,Estudios conmemorativos de la Inspeccin General de la Hacienda Pblica (1881-1981), IEF,Madrid,1981,p.387.

13 VaselaaportacindeCazorlaPrieto,L.M.,Consideracionessobreelpodertributario:suestructuraenlaLeyGeneralde28dediciembrede1963,ob.cit., p.105.

14 Cfr.elplanteamientodeCazorlaPrieto,L.M.,Incidenciadelanuevaconstitucinenlalegislacinterritorialtributaria,enAA.VV.,Hacienda y Constitucin,IEF-MinisteriodeHa-cienda,Madrid,1979,p.755.


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Laexpresinpoder tributario15eslaexclusivaaplicacindelaexpresinmodernadelpodergeneralconferidoalEstado,aunapartedesuactivi-dadfinancieraeinflujodelamismaenlaeconoma16mediantelafuerzacoactivadelimpuesto,estavoluntaddeimposicinestatalpuedeserpro-piaoderivada17.Anuestroentender,ladivisinodistincinentrepoderoriginario yderivadoesunadiscusinestril, revestidade frivolidadesyaqueno resuelvenel fundamentode laaplicacinde los tributos,nitampocoelrepartodecompetenciasentreelEstadoylosdemsentesinferiores, ya seaestaunacompetencia financieraounacompetenciatributaria18.

Elpoderoriginarioyelpoderderivadosecircunscribenyencierrandentrodeloqueconstitucionalmenteestestablecidocomomandatoprioritarioenelartculo31.1CE,queeslaobligacindecontribuiralfinanciamientodelasnecesidadespblicas,siendoestedeberelquefacultaalenteparaestablecertributos;primero,comoquehacerpolticoconsolidadoenunaautonomapoltica-financieraacuadaenlaCE,queeslaquefinalmenteotorgaalEstadoycomunidadesautnomas(CCAA),Estadosfederativosodepartamentosycorporacioneslocales(conreservas)haestablecerlosoaplicarlos19.Portanto,elpoderoriginariocomoelderivadoseajustanalaconstitucin,yelpoderoriginariodelEstadoestanoriginariocomoeldelasCCAA,inclusotambineldelascorporacioneslocales,conlaspeculiaridadesdequeestasdosltimasseajustannonicamentealaCEsinoqueenmarcansuactividadfinancieraenlasleyesestatalesquelasorientan.

15 VaseaBayonadePerogordo,J.J.yMaraTeresaSolerRoch,Materiales de Derecho Financiero, Compas,Alicante,2002,pp.85yss.Estosautoresserefierenalapotestadfinancieraytributariacomopodertributario.

16 Cfr. laaportacindeGaetano,L., IntroduccinalestudiodelDerechoTributario,enA.Amatucci(dir.),Tratado de Derecho Tributario,tomoI,Temis,Bogot,2001,p.22.

17 Hensel,A.,Diritto Tributario,trad.diDinoJarach,Dott.A.GiuffrEditore,Milano,1956,p.27.

18 VaseMartnQueralt,J.,LainstitucionalizacindelaHaciendaPblicaenlosEstatutosdeAutonoma,HPE,nm.59,1979,pp.133yss.;CazorlaPrieto,L.M.,Poder tributario, ob.cit.,pp.220yss.;SnchezSerrano,L.,ElpodertributariodelasComunidadesAut-nomas,REDF,nm.29,1981,p.102;LozanoSerrano,C.,LaHaciendaMunicipalenlaConstitucinespaola,HPE,nm.60,1979,pp.115yss.;AlbianaGarca-Quintana,C.,Artculo133.Lapotestadtributaria,ob.cit.,p.268.

19 Artculos:1,2y133.1de laConstitucinEspaola,vanse losartculosenF.GarridoFalla,(coord.),Comentarios a la...,ob.cit.,pp.27-60ypp.2241-2257.


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AlrealizarseestapequeapartedelaactividadfinancieradelEstadode-nominadopoderfinanciero,estasetraduceenlanecesidadderecursospecuniariosparahacerfrenteadiversascargasyfinespolticosysocia-lesencomendadosporsupropiaalineacin.Laaejaconcepcinjurdi-co-polticaenqueelEstadoensufacultaddeimperiodetraeriquezadesusgobernadosdemaneracoactivaporsupropiaactividaddesplegadaatravsdesuAdministracinPblicaocomotitulardeunaactividadquedevengaunaprestacin20haquedadodebilitadaantenuevosargumen-tos21 y ante la nueva concepcin jurdica, social y constitucionalmenteestablecidadelEstadomoderno.

Laanteriormanifestacinde la imperiosavoluntaddelEstadoqueconefectividad jurdica fuerza al particular a realizar determinados pagosefectivos,alrealizareste,comosujetopasivo,determinadasconductasqueproducenefectosjurdicostributarios22,indujoaquelaexpresindepoder tributario fuera tomadacomo laevocacinde la ideadeuna fa-cultad absoluta, inevitable e irresistible de ser sujeto y destinatario deimpuestosyobligacionesdendoletributaria;esdecir,unafacultadcon-feridaporlaConstitucinalEstado,deestablecernormasqueoriginanlaobligacindeefectuarelpagodeunadeudatributariaalosgobernados23.

Estaltimavisinjurdicareseaalpodertributariocondiversoenfoquemetodolgicoyparadigmticoenrazndelarelacinjerrquicadelossujetos intervinientes contenida enuna relacin jurdica potestativa deaplicacindeltributo;esdecir,elEstado,ensuposicindesupremacafrenteaotrossujetos,sesirvedesupoderjurdicoparaaplicarlesnormase impuestostributarios,constrindolosacumplirdebidamentecon lasobligacionesmaterialesyformalesrelacionadosconladeudatributaria24.

20 Giannini,A.D.,Instituciones de Derecho...,ob.cit.,pp.3yss.21 MartnQueralt,J.,CarmeloLozanoSerrano,GabrielCasadoOllero,JosManuelTejerizo

Lpez,Curso de Derecho Financiero y Tributario,12edicin,Tecnos, Madrid,2002,p.206;MartnQueralt,J.,Lapotestadtributaria,enA.Amatucci,ob.cit.,pp.142yss.

22 Cocivera,B.,Principi di Diritto Tributario,vol.I,Dott.A.Giuffr,Milano,1961,23 Berliri,A.,Principios de Derecho Tributario,vol.I,trad.deFernandoVicente-ArcheDomin-

go,EditorialdeDerechoFinanciero,1964,pp.167-181.24 Paraahondarmssobrelasdiversasobligacionesydeberesdeloscontribuyentes,vase

LagoMontero,J.M.,La sujecin a los diversos deberes y obligaciones tributarios, MarcialPons,Madrid,1998.


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Estasujecinjurdicadelsujetopasivoeslaconsecuenciaymanifesta-cindeestepoder tributarioestatal.Deesta relacindepreeminenciaentreenteestatalycontribuyentesurgelaobligacinjurdicatributaria,alrealizaresteltimoelpresupuestodehechocontempladoenlanorma25.Alrespecto,soloelEstadotieneestepoderdeestablecertributos,elcualpuedeserdelegadoy losdemsentesno tienenunverdaderopoder,sino un poder denominado derivado; es decir, que los entesmenorespuedenestablecertributosnicamentepermitidosporelmismoEstadoatravsdealgunaleyreglamentaria,deconformidadconlaCE26.PeroenprincipionicamenteelEstadopuedecreartributosyeselverdaderotitulardeestepodertributario27.

ElEstadoesfinalmenteposeedorytitulardelafacultaddeestablecertri-butos,paraasgastarlosysolventarsusnecesidadesycumplirsusfines;estepoderfinanciero28esunaspectodelamanifestacindelasoberana

25 Berliri,A.,Principios de Derecho...,ob.cit., p.168.26 VaseelprlogodeLasarte,J.alaobradeCazorlaPrieto,L.M.,Poder tributario..., ob.cit.,

pp.9-16.27 Cfr.NotasdeFernandoVicente-ArcheDomingo,enBerliri,A.,Principios de Derecho...,ob.

cit.,p.181;enelmismosentido,vaseaHensel,A.,Diritto Tributario...,ob.cit.pp.25yss.;FloresZavala,E.,Elementos de Finanzas...,ob.cit.,paraelpresenteautorlajustificacindelEstadoparadetraerdinerodesusciudadanosenformaobligatoriaycoactivaesquetieneasucargodiversasresponsabilidadeshabilitadasporelpensamientopolticodelacolectividadyparacuyocumplimientorequierebienesmuebleseinmuebles,serviciosy,porlomismo,dineroenefectivo,pp.13yss.;DeLaGarza,S.F.,Derecho Financiero Mexi-cano,Porra,Mxico,1968,p.243; CarreteroPrez,A.,Derecho Financiero,Santillana,Madrid,1968,p.11.

28 SinzdeBujanda,Fernando(dir.),Notas de Derecho Financiero,UniversidaddeMadrid,Madrid,1967; alrespectoenestaobraseacuaque:Elpoderfinancieropresentadosfacetas:laquehacereferenciaalosingresosylaquehacereferenciaalosgastos[]porpoderfinancieronosreferimosalconjuntodelaactividadfinancieradelEstado,ycuandoseemplealaexpresinpodertributario,soloaestesectordelaactividad.Elpodertribu-tario,pues,consisteenlafacultadpropiadelEstadodeestablecertributos,entantoqueelpoderfinancieroserefierenosloalpoderdeestablecer tributos,sino tambina losdemstiposdeingresospblicos,ascomoalaautorizacindelgastorealizadoporelentepblico,p.2;DeLaGarza,S.F.,Derecho Financiero Mexicano...,ob.cit.,esteautorrefiereque laactividadfinancieradelEstadoyeldesplieguedelpoder tributarioseencuentranconstreidasalderechopositivo,yqueestaactividadesparalarealizacindesusfinescomolaobtencindeingresos,obtencinymanejoderecursosylarealizacindeungranconjuntovariadsimodeerogacionesparaelsostenimientodelasfuncionespblicas,laprestacindelosserviciospblicosylarealizacindeotrasmuydiversasactividadesygestionesqueelEstadomodernosehaechadoacuestas,todoelloatravsdeunpresu-puesto,pp.16yss.


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estatal,entendidaestacomoelconjuntodepoderes,potestadesycom-petenciasquetieneatribuidas29.

Dentrode ladoctrinaespaolaseencuentraaceptada la tesisdequepotestadtributarianicamenteserefierea lafacultaddeestablecertri-butosyderegularlosmediantedisposiciones legalesoreglamentarias,dedondesededucequeeltitulardelapotestadtributariaseratodoentequetengacomofacultadestablecernormasjurdicasrelacionadasconlamateriatributariaoconelestablecimientodetributos30.SiendoelEstadoquientienelaposibilidaddeunpodertributariodepositado,comofacul-tadjurdicadeexigircoactivamenteelimpuestoasusgobernadosydeprotagonizarladirigenciaeconmicadelpasydequeelfinanciamientoestatalseaatravsdeunsistema tributario justo.

ComoconformacindeEstadosocialymoderno,este tienelmitescons-titucionalesparasuintervencionismoenlaeconomanacional,enelm-bitorecaudatorioyensuintromisinparaunfinnobleenlasriquezasdelosparticulares,dadasobviamenteporlasdiversasycuantiosasdeman-dasdecarcterpecuniarioquetieneelEstadoyquesetraducenenunconstanteyagobiantedficit,proyectandounadisparidadentreloqueseingresayrecaudaconelmontodelosgastosdestinados31.

Lasolucinalanteriornudogordianofinancieroqueseproduceentreelfenmenodiscordantedelmontodelosingresosylosgastosdabastantematerialparadecidirqueelpresupuestodelosgastospblicosmseldelosgastosfiscalessecompense,osepuedasolucionarintensificandolapresinfiscalconvirtindolaenunverdaderotoquedequedaoestadodesitiosobreelcontribuyenteociudadano.Ademsdeintensificarlasins-peccionesylasrecaudacionestributarias,detalmaneraqueseciernansobreelvapuleadocontribuyentecomounaespadadeDamocles,oentreaumentarlospreciosdetasasydeserviciospblicos,lneasfinancieras

29 VaselaaportacindeAlbianaGarca-Quintana,C.,enAlzagaVillaamil,O.(dir.),Artcu-lo133.Lapotestadtributaria,ob.cit.,pp.269-270.

30 Cfr.CortsDomnguez,M.,Ordenamiento Tributario Espaol,Tecnos,Madrid,1970,pp.58-59.

31 Lasartelvarez,J.,Elsistematributarioactualylasituacinfinancieradelsectorpblico,Discursoledoelda18deabrilde1993enelactodesurecepcinpblica,RealAcademiaSevillanadeLegislacinyJurisprudencia,Sevilla,1993,p.7-115.


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enlasquegeneralmenteaunpersigueyarrastracomolastreelEstado(entreadministracintrasadministracin)uneternoendeudamientoycri-siseconmica,porloquelamayoradelasvecesnologralosfinesparalosqueefectivamentefuecreadodesdeuninicio,aunadoaquelopersi-guenypervivendentrodelaAdministracinPblica,comounmodernoCaballodeTroyalasinrazndesiniestrosinteresescoyunturales.

Portodoloanterior,elEstadosiempreencontrarresistenciaodesobe-dienciaalpagodeladeudatributariaporpartedeloscontribuyentesporvariasrazones,primeroporquelasleyesparalamayorasonpococlarasdadalaligeresayescandalosafaltadeprecaucinydetcnicajurdicaconquelamayoradeloslegisladoresdangnesisalasleyestributarias,entreotrasleyes;segundo,porlasabrumadorasobligacionesformales32 yaccesorias33enqueseconducelanormativatributaria,ytercero,porladiversificacindeobligacionesypagostributarios34.Ademsdenoexistirunajusticiatributariaenelgastoodestinodelosrecursosrecaudados.Noqueremosdejardemencionarque,apesardetodo,loanteriorcontri-buyeparcialmenteaqueseconstruyayesquematiceunsistema tributa-rio justo, mismoqueinvocadenodadamenteelartculo31.1CEylaLGT.

Lasanterioresposturasdoctrinalesexploradasseconfrontanconlanue-vaconcepcindeunEstadodemocrticoactual,enlaqueelmismoesunodelossujetosintervinientesenlarelacinjurdico-tributaria,siendotambinsujetodederechosyobligaciones,ydelimitacionesimpuestasporlaCEyporlosdemsordenamientostributarios.

1.1. La gnesis de la actividad financiera

Enelcontextohistricosobreeliniciodelaactividadfinancieraytribu-taria,ladetraccindelariquezaindividualfuepermitidaenuncomienzoenlassociedadesmedievales,encuantoseconstituyeronlasasambleasconformadasporlosnobleslealesalmonarca,estafuelaformacomoseempezaronadiscutirlosrequerimientosqueesteltimonecesitabacu-brir,talescomolostributosquesedebanpagaragobiernosextranjeros

32 LagoMontero,J.M.,La sujecin a, ob.cit.33 VaselaaportacindeSolerRoch,M.T.,LasprestacionesaccesoriasenlanuevaLey

GeneralTributaria,enAA.VV.,Estudios de Derecho..., tomoII,ob.cit.,pp.391-406.34 Lasartelvarez,J.,Elsistematributario,ob.cit.,p.21.


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dadalahegemonaoelsometimientoqueexistansobreotros,ydeseguridaduotrasnecesidadesdendolesocialypoltica;estetambinfueel inicio de lasdiscusiones sobre la aprobacindel destinode losrecursosrecaudados35.

Surgeentoncesenlaformacindelassociedadeslanecesidaddetenercohesin,lacualseadquierealadherirseaunpactosocial36enelqueelfincomnyprimordialeslaprocuracindebienestarylasatisfaccindelasnecesidades37.Evidentemente, loanteriordapautaalsurgimientodeunaactividadfinancieraestataldebidamenteconstitucionalizada,re-glamentadatantoenelingresoeconmicocomoenelgastodelmismoatravsdelasCortes,38institucionalizndoseparaelEstadoelderechoprevalentedeobtenercoactivamenteelrecursopecuniariodeentresusciudadanos39.EsteingresoeconmicohaciaelEstadoconstituyeparaelgobernadounaprestacinpecuniariaobligatoriaycoactivatendientea cubrir un presupuesto de gastos para satisfacer esas necesidadesdemandadas.

35 MartnQueralt,J.,CarmeloLozanoSerrano,GabrielCasadoOllero,JosManuelTejerizoLpez,Curso de Derecho...,ob.cit.,p.206.Losanterioresautoresconsideranquefueelverdaderoiniciodelparlamentarismomoderno.

36 ROUSSEAU,J.J.,El contrato social, UNAM,Mxico,1962.37 Vanoni,E.,Naturaleza e interpretacin de las leyes tributarias,trad.deJuanMartnQue-

ralt,FbricaNacionaldeMonedayTimbre,Madrid,1973,alrespectodelanaturalezadelEstado,laposicindelpresenteautoresquelaactividadfinancieraeslasubsistenciadelEstadoodotacinderecursoseconmicosdelmismo,pararealizarlosfinesparaloscua-lesfuecreado,estanaturalezade[e]lEstadoapareceascomounconjuntodeindividuosqueconjuntamentepersiguenlasatisfaccindelasnecesidadesqueexperimentanensucondicindemiembrosdelgrupopblico.Puestoqueensuaccindirigidaa talfin losindividuosactanayudndosemutuamente,uniendoenunhazlasdiversasenergasindi-viduales,noenfrentndoseelunoalotro,sinocolocndoseunoalladodelotro,conelfindeunirsupropioesfuerzoaldelosasociados,esevidentequeenestecuadronohaylugarparaelconceptodecambio,queimplicaideadecontraposicin.Laactividadfinancieraeslaactividaddirigidaaregularesteesfuerzocomn,yelproblemadeladistribucindelostributossepresentacomoelproblemadedeterminarlacuotadeesfuerzoquecadaunoesllamadoasoportarparalaconsecucindelbiencomn, p.132.

38 EnelsurgimientodelosprimerosEstadosdemocrticosseponderaporprincipiosformalesdejusticiaydelibertadtantoenlaeleccindesusgobernantesylegisladoresyenlagne-sisdelasleyestributarias.Cfr.Vogel,K.,LaHaciendapblicayelDerechoconstitucional,HPE,nm.59,1979,pp.15-23;PrezdeAyala,J.L.,Lascargaspblicas:principiosparasudistribucin,HPE, nm.59,1979,pp.87yss.

39 Cfr. laaportacindeMartnQueralt,J., Lapotestad tributaria,enA.Amatucci,A. (dir),Tratado de Derecho..., ob.cit.,pp.142yss.


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Deloanteriornacelapotestadoelpoderfinancieroysurgecomotra-dicionalmentelohaproyectadoladoctrina40delejerciciodelasobera-naestatalydeunEstadodederecho.Elpoderfinancieroeslafacultadconstitucional conferida al Estado de imponer la forma de ingreso deltributoylaformadeutilizarlorecaudado41.

ElEstadoeseldepositarioytitulardelasoberanaydelpoderpblico,yesdequienemanantodaslasleyesprimarias;elpoderpolticodelEsta-do,ensumanifestacinreglada,seconcretaenunpodertributarioqueatravsdelaactividadparlamentariaponelmitesyencauzaaunaanteriorilimitadaactividadfinancieraestatal,circunscribiendoconstitucionalmen-teaesta,yasignandolatitularidadyelejerciciodelascompetencias.

Lascompetenciasfinancierassonelcontenidoglobaldepotestadesnor-mativasyaplicativas,quedandoenmanosestataleslacoordinacinyelcontrolafindeevitarentrometimientosyabusosenlasmismas.Estascompetenciasseconfeccionanbajo la ideadequeelEstado tengauncontrolycoordinacinsobrelosingresosylosgastos42.LaredistribucindecompetenciasenelEstadoespaolesdecarcterhbrido,mixto,queenaparienciatieneunmarcadocentral.

1.2 La concepcin actual del poder o potestad financiera

Laaejaconcepcindelpodertributariocomoomnipresente,autoritarioyomnipotente,comorelacindepoderfrentealosgobernadoshaque-dadodiluidaporelesquemaconstitucionalmodernoenqueelEstadoeshoyunsujetodederechosydeobligaciones,endondelaideadesobera-nanotendraningunavinculacinjurdicatomandoenconsideracinqueenlatasayenlascontribucionesespecialesnoseconcretaunarelacin

40 VaselaobradeYebraMartul-Ortega,P.,El poder financiero..., ob.cit.;CortsDomnguez,M.,Ordenamiento Tributario Espaol..., ob. cit.; AlbianaGarca-Quintana,C., Artculo133.Lapotestadtributaria,ob.cit.

41 VaselaaportacindeGmezCabrera,C.,Podertributario,enJ.Lasarte(coord.),Ma-nual General de Derecho Financiero, ParteGeneral, tomos 1 y 2, Comares, Granada,1998,p.263.

42 GarcaDeEnterra,E.(dir.).La distribucin de las competencias econmicas entre el poder central y las autonomas territoriales en el Derecho Comparado y la Constitucin espaola, IEE,Madrid,1980,pp.313yss.


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autoritariasinounarelacinbilateral.Laideadeunarelacindepoderavasallantetomformaporelcarizyfundamentoconquesegenerenuninicioeltributo.Peroestepodertieneactualmentelimitantescomolosprincipiosdejusticiatributaria.Actualmente, losEstadosmodernoslati-noamericanosyeuropeosprocuranunaconstruccindeciudadanaenlaquenonicamentesepreservaysedanaconocerlasobligacionesdelciudadanosinotambinsusderechosygarantas.

En este artculo nos hemos inclinado por el uso del trmino potestadtributaria en lugar de poder, dado que este ltimo es un trminomsgeneralquesecircunscribeaunaposicinjerarquizadaydesuprema-caentreelEstadoy losgobernados,mientrasqueelprimerotieneunalcancemspropioyrelativoa laposicindeestosgobernadoscomosujetos-condicindeadministradosfrentealosrganospblicos43.ElEs-tadodemocrticoactual est restringido constitucionalmente, y la ideadelasoberanacambiadesentidoysetraduceentodounconjuntodefacultadesycompetenciasoriginadasenelpropioEstadoyderivadasalosdemselementosintegrantesdelmismo44.Deloanteriorsedespren-deelcarctercomplejoyentremezcladodeladiversidaddepotestades,competencias,derechosyobligacionesquesesuscitanporlaactividadfinancieraestatal.

Laexpresindepotestadopodertributarioparaimponermedianteleyladetraccindelariquezaindividual,esloquedacohesinalderechoim-positivoasegurandolaunicidaddeladisciplinatributaria45.Yaladoctrinaespaola,italianayalemanadabancuentadelasconsecuenciasdelusoindiscriminadoeindistintodelasexpresionesdepoder o potestad,loquehadadosurgimientoamltiplescontroversiasyconfusiones46.Pero laCEesprocliveahacerunadistincinconclaridadmeridianaentrelosdos

43 GonzlezGarca,E.yErnestoLejeuneValcrcel,Derecho Tributario I, 2edicin,PlazaUniversitariaEdiciones,Salamanca,2000,pp.119yss.

44 MartnQueralt,J.,CarmeloLozanoSerrano,GabrielCasadoOllero,JosManuelTejerizoLpez,Curso de Derecho..., ob.cit.,p.208.

45 Cfr.laaportacindeDamati,N.,ElDerechoTributario,enA.Amatucci(dir.),Tratado de Derecho...,ob.cit.,pp.60yss.;Lasartelvarez,J.,Elsistematributario...,ob.cit.,p.10.

46 GonzlezGarca, E. y Ernesto LejeuneValcrcel,Derecho Tributario I, ob. cit., p. 119;MartnQueralt,J.yCarmeloLozanoSerrano,GabrielCasadoOllero,JosManuelTejerizoLpez,Curso de Derecho..., ob.cit.,pp.208yss.;MartnQueralt,J.,Lapotestadtributa-ria,enA.Amatucci(dir.),Tratado de Derecho...,ob.cit.,p.143.


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trminosenarasdeunaprecisinterminolgica,yconelusoasertivodelacienciajurdicasedecantametodolgicamenteporelusodeltrminopotestad47.

1.3 La titularidad de la potestad tributaria. Vertientes

LaConstitucinpolticaotorga la titularidadde lapotestad tributariaalEstado,yesdirectamenteunaconsecuenciadelasoberanacomofun-damentodelpoderopotestadfinanciera.Elpoderopotestadfinancieraseidentificaconelpoderlegislativoenmateriafinanciera.Encambio,laCEenunciaqueelEstadoylosdemsentestienentantolapotestadpara establecer los tributos,comounafacultaddenormarlaaplicacindelosmismos;aloanteriorladoctrinamsautorizadalellamapotestadtribu-tarianormativa48,porloquealgunosdelosentestienenpoderopotestadfinanciera,conalgunasvariantesen lasquedespusahondaremosenpginassucesivas49.

Lapotestad tributaria tienedosvertientes, laprimeracomo la facultadnicadeestablecertributos,lacualestplenamenteidentificadaconlafacultaddeestablecertalestributosmediantenormasjurdicas,esloqueconoceenladoctrinacomolapotestadtributarianormativa,yaquelostributosemergenpornormasjurdicas,locualessuconsecuencia.

Lasegundaeslapotestadtributariaadministrativa,queeslaexactaapli-cacindelalegalidadenlaexaccindeltributo,dichaactuacinadminis-trativaestsometidaalaleyyalderecho,yesttotalmentedesvinculadadelaideadelasoberanapoltica,yaquesusactuacionessonsometidasaunavigilanciayrevisinporlosrganosjurisdiccionales,yserefierenconcretamentealmbitodelascompetenciasdelasAdministracionesP-blicas,esteesuntrminofuncionalyaplicativodelapotestadtributaria.

47 ArsuagaNavasqs,J.J.,LaLeyGeneralTributariaenlaConstitucin,enAA.VV.,Ha-cienda y Constitucin...,ob.cit.,p.333.

48 GonzlezGarca,E. yErnesto LejeuneValcrcel:Derecho Tributario I, ob. cit., p. 120;vaselaaportacindeArsuagaNavasqs,J.J.,LaLeyGeneralTributariaenlaConsti-tucin,enAA.VV.,Hacienda y Constitucin...,ob.cit.,p.333.

49 Lasdiferenciasentreelpoder tributariode losdemsentessedanoen lavertientedegastossinode los ingresostributarios.Vaseal respectoaMenndezMoreno,A.(dir.).Derecho Financiero y Tributario, 5edicin,LexNova,Valladolid,2004,pp.69yss.


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ElEstadoeslegisladordelasnormastributariasytambinadministradorenlaexaccindeltributoatravsdelaAdministracinPblicaalaplicarlasnormas,deaquemergenlasdosposicionesdelapotestadtributaria50.

PorloquelapotestadtributariacomoexigenciacoactivadelostributosporpartedelasAdministracionesPblicasestatales,delasCCAAydelasCorporacionesLocalesesen razndesucompetenciaatribuidaporlaCEydemsleyes,sinquetengarelacinalgunaaloyarelaciona-doanteriormentesobrelapotestadoelpoderfinancieroconlasobera-na51.Encambio,lapotestadtributariaadministrativaendondesede-sarrollanlosdiversosprocedimientosaplicativosdegestin,liquidacin,inspeccin,recaudacinysancinesunafacultadqueelordenamien-totributarioconfierealaAdministracin,afindequeatravsdeestaspotestadespuedacumplir lasfuncionespara lasquefuecreada;estospoderesjurdicosdelaAdministracinnacenporqueunaleytributariaselosconfiere,ysuparticularidadesquedichosactospuedenseraplicadosaunamasaindeterminadadeadministradosquienessonllamadosaso-portarlosefectosdelejercicioolaaplicacindeestapotestad52.

2. Competencia financiera y competencia tributaria de las co-munidades autnomas en Espaa

Ladiversidaddesituaciones jurdicasquenacendelestablecimientoyejerciciodelpoderfinancierohacequeestetengaundifcilaccesoparalaconformacindeunconceptounitarioqueenglobeatodoelconjuntode estructuras (estatales, CCAA, Corporaciones Locales,Administrati-vas,etc.)quedanorigenasituacionescomplejaseinterrelacionadas53.Elconceptodepoderfinancieronopuedecomprenderyesinsuficienteparaencerraratodalatramadesituacionesjurdicasdiversasyentre-

50 VaselaaportacindeAlbianaGarca-Quintana,C.,Artculo133.Lapotestadtributaria,ob.cit.,p.271.

51 Ibd., p. 270.Y en sentido contrario,GonzlezGarca, E. y Ernesto LejeuneValcrcel,Derecho Tributario I, ob.cit.,pp.122yss.;vaseGarcaBueno,M.C.,Potestadtributa-ria(Voz),enEnciclopedia Jurdica Mexicana, Anuario2005,EditorialPorra-UniversidadNacionalAutnomadeMxico,Mxico,2005,pp.555yss.

52 VaselaaportacindeGmezCabrera,C.,Podertributario,enLasarte,J.(coord.),Ma-nual General de..., ob.cit.,p.264.

53 MartnezLago,M.A.yLeonardoGarcadelaMora,Lecciones de Derecho Financiero y Tributario, Lustel,Madrid,2004,pp.92-109.


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mezcladas,porloquedichoconceptounitarioquedadesbordado.Comoejemploydelasquesiendoautorizadoelentepblicodeestapotestadfinanciera,esposeedordepotestadestributarias,potestadesadministra-tivas,potestadesnormativas,dederechos,funciones,tc.,yqueinvaria-blementenopuedenserreconducidosaunconceptoglobaldepoderopotestadfinanciera54.

Aefectodeunaclaridadmetodolgica,esteestudioesprocliveadelimi-taryconcretizaratravsdedefinicionesprcticaslosconceptosaisladosque conformanalmosaico pluriconceptual del poder o potestad finan-ciera,conelfindedelimitarlareparticindelpoderopotestaddentrodelosdiversosrganosyentes.Lapotestadfinancierasetraducehoydaencompetenciasreconocidasconstitucionalmenteyestas,porsuparte,tienenunaestructuraadministrativapara realizarelfinde lasmismas,alapardelacreacindelosdiversosrganosadministrativos,yaseanestatalesdelaCCAAydecorporacioneslocalesoUEyquesoncreadosex profesoparalarealizacindelascompetencias.

La delimitacin de los trminos competencia financiera y competenciatributariaesquelaprimeraenglobaatodaslaspotestades,tantonormati-vascomoadministrativasoejecutivas,facultadesdelasquesontitulareslosentes(estatales,CCAA,corporacioneslocales,UE);esdecir,lacom-petenciafinancieraparapoderalinearydisciplinarpornormasjurdicastantosuformadeingresocomolaformadedestinacindelosmismos55.Encambio,eltrminocompetenciatributariaserefierealafacultaddelaquesontitularesalgunasentidadesenlagestinoexigenciadealgunostributoscedidostotaloparcialmenteporelEstado.

Elartculo4.3delaLGTsealaque:Lasdemsentidadesdederechopblicopodrnexigirtributoscuandounaleyaslodetermine,estoes

54 GarcaFras,M.A.,La financiacin territorial mediante recargos: un anlisis jurdico, Edi-cionesUniversidad,Salamanca,1994,pp.73yss.;LagoMontero,J.M.,El Poder Tributario de las Comunidades Autnomas, Aranzadi,Navarra,2000,pp.25-33;FalcnyTella,R.,LadistribucindecompetenciasenmateriafinancieraentreelEstadoylasComunidadesAutnomas,enAA.VV.,Estudios de Derecho y Hacienda.LibroHomenajeaCsarAlbi-anaGarca-Quintana,vol.I,MinisteriodeEconomayHacienda,Madrid,1987;EseverriMartnez,E.,CompetenciaslegislativasdelasComunidadesAutnomasenmateriatribu-taria,TC-IEF,Madrid,1981,pp.927-957.

55 LagoMontero,J.M.:El Poder Tributario,ob. cit.,pp.24-25.


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una competencia tributaria, esdecir, la facultaddeexigir tributoso suadministracinperosinlapotestadtributariaparaimponerloconcarcterex novo.

Desobraesconocidoquelosealadoporladoctrinaitalianacomopodertributarioes lousualmentereseadocomopotestadtributariaenlaac-tuacinfinancieraespaola;astambinlodefinelaCE56.Elartculo133delaCE,establece:1.LapotestadoriginariaparaestablecerlostributoscorrespondeexclusivamentealEstado,medianteley.2.Lascomunida-des autnomas y las corporaciones locales podrn establecer y exigirtributos,deacuerdoconlaConstitucinylasleyes.

LapotestadtributariaemanaoriginariamentedelaCE,establecindolaenelartculo13357,estasecircunscribeydeterminaenelabanicodelaspotestadesofacultadesycompetenciasdequeelEstadoestitularparaquepuedaeficazmenterealizarycumplirsusfinesentodassusactivida-des58.Estapotestadofacultaddecreacin,establecimientoyaplicacindeltributo,comoantesloexplicbamos,sedivideenpotestadnormativaodelegalidad,ypotestadadministrativaoaplicativadeestanormatividaden laexaccindel tributo59.Delpoder tributariofinancieroosoberanafinancieraderivatodalanormativaimpositivaascomolainstitucindeltributoyotrasconsecuencias,ylosdiversosestadiosjurdicos60.

LaAdministracintieneunavinculacinqueprovienedelpodertributario,atribuidaporlaley,yaqueesdepositariadepotestadesnormativasenelmbitoaplicativo,elmismoqueexplayaensucondicindeposeedora

56 Vanoni,E.:Naturaleza e Interpretacin..., ob. cit.; Berliri,A.:Principios de Derecho..., ob. cit; Giannini,A.D.:Instituciones de Derecho...,ob. cit.;COCIVERA,B.:Princip di Diritto..., ob. cit.;SinzdeBujanda,F.(dir).,Notas de Derecho Financiero,tomoI,vol.2,Lecciones15a35,UniversidaddeMadrid,Madrid,1967,pp.3-23;vd,laobradeAmorsN.:Dere-cho Tributario,2edicin,EditorialdeDerechoFinanciero,Madrid,1970,pp.155;SinzdeBujanda,F.,Sistema de Derecho Financiero I,vol.I,FacultaddeDerechodelaUniversidadComplutense,Madrid,1977.

57 STC19/1987,de17defebrero.58 VaselaaportacindeAlbianaGarca-Quintana,C.,Artculo133.Lapotestadtributaria,

ob.cit.,p.269.59 STC6/1983de4defebrero;179/1985,de19dediciembre,185/1995,de14dediciembre;

233/1999,de16dediciembre.60 VaselaaportacindeGmezCabrera,C.,Podertributario,enLasarte,J.(coord.),Ma-

nual General...,ob.cit.,pp.264yss.


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dederechosydesituacionescondicionantesparaobtenerlapercepcindel tributofrentealadministrado,con las limitantesquele imponenlosprincipiosconstitucionalesyaquellosdejusticiatributaria61.

Estaslimitantessobrevienenaltenerunaposicinyconcepcindiferentealaanteriorindeterminadasituacinjurdicaquepresentabaeladminis-tradofrentealpoderestatal.Actualmente,esescasalasituacinimpre-cisaovagasobreelquehacerdelaAdministracinfrentealosadminis-trados,yelgradodediscrecionalidadenlaactividaddelamismapocoapocosehaidodelimitandojurdicamentepormediodelcontrolotutelajudicial.Conello,elhoyadministradoonoadministradoyanotienecomoanteriormenteunaposicindedestinatariopasivodelaleyeindiferenteantelassujecionesyrelacionescomplejasdelaAdministracin,sinoqueambos,tantoAdministracincomoadministrados,tienenciertoslmitesypermisividadcomoposeedoresdederechos,garantasyobligaciones62.

Elcontextodeclaridadnormativahaarribadoforzosoenlalaborlegisla-tivaalaquesetienequeavocarellegislador,comounaopcindeman-dadaporlassociedadesdeadecuaryproyectarlagnesisdelasleyesalosprincipiosconstitucionalesyalosdejusticiatributaria,ademsdelamencionadaconstruccindeciudadanaydeunEstadodejusticia63.EstasrelacionesconcretascuandoexistendesacuerdosentreAdmi-nistracinyadministradossiempretendrnlaopcindesersometidasyrevisadasbajolapticadeunrganojurisdiccionalodelaimpugnacinatravsdeunJuiciodeAmparo64.

61 Laposibilidaddequeelprincipiodecapacidadcontributivaseaunprincipio limitantedeimposicino limitantea laaplicacindiscrecionaldelpoder tributario.Cfr. laaportacindeMoschetti,F.,Elprincipiodecapacidadcontributiva,enA.Amatucci(dir.),Tratado de Derecho...,ob.cit.,pp.240yss.

62 Hans,N.,Cuestiones fundamentales de Derecho Tributario, traduccinynotasporJ.Ra-malloMassanet, IEF,Madrid,1982; respectoa laposicinde laadministracin frentealoscontribuyentesesteautoraportaqueGeneralmentelaadministracinpblicaaparececomosujetoautorizadomientrasqueelparticular lohacecomoobligado; sinembargo,tambinelparticularestitulardederechos,tantoformalescomomateriales,p.109.

63 VaseelprlogodeEusebioGonzlezGarcaalaobradeGarcaNovoa,C.,El principio de seguridad jurdica en materia tributaria,MarcialPons,Madrid,2000,pp.9-20;vaselaapor-tacindeGonzlezGarca,E.,ElprincipiodelegalidadtributariaenlaConstitucinespaolade1978,enlaobradeAA.VV.,La Constitucin Espaola y las Fuentes del Derecho, vol.II,DireccinGeneraldeloContenciosodelEstado-IEF,Madrid,1979,pp.967yss.

64 MartnQueralt,J.,Lapotestadtributaria,enA.Amatucci(dir.),Tratado de Derecho...,ob.cit.,p.142.


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LapotestadfinancieraderivadadelaCEcomoanteriormenteestudia-moseselpoderfinancieroquecomopoderpoltico65detentaelEstadoparaestablecersusistemadeingresosyeldestinodelosmismos,yqueseexplayacomoelabanicodepotestadesydecompetenciasdelimita-dasporlaCEyporlosdiversosordenamientosparalaconsecucindeunaactividadfinancieraestatal66.Porello,elEstadomodernonoesquiendetentaelpodersoberanoyaqueatravsdelconstitucionalismoydeunpactosocialelpueblodepositaensusconstituyentesylegisladorestodoelpoderpoltico,inclusohastalosfinesypermanenciadelpropioEstado.

Por loque los trminosdepoderoriginarioypoderderivado;elprime-roesatribuidoporlaCEopoderconstituyentequedandoconcretadoalmismo67.DadoquelapotestadtributariacomopoderoriginarioprocedeoseoriginaenlaConstitucin,estamismalarestringe68.Encambio,enelsegundotrmino,eltitulardeestepoderoriginarioesquienlodelegaoloreconoceaotrosentes,restringindolo,loquesetraduceparaalgunosenunpoderdesegundogrado69.

La competencia estatal financiera es la atribucin que tiene elEstadoderivadadelartculo149.1.14delaCE,queestablece:ElEstadotienecompetenciaexclusivasobrelassiguientesmaterias:HaciendageneralydeudadelEstado.Comosuinsercinloindica,estassoncompetenciasexclusivasdelEstadoyaqueestetienecompetenciayatribucinenlacaptacinordenadayeficientederecursospecuniarios,desempeandoundesplieguefinancieropor laapremiantenecesidadquegeneran losmismos70.

65 MenndezMoreno,A.(dir.),Derecho Financiero..., ob.cit.,p.59.66 AA.VV.,La Hacienda Pblica en la Constitucin Espaola, IEF-MinisteriodeHacienda,

Madrid,1979,pp.754yss.67 RodrguezBereijo,A.,Introduccin al estudio del Derecho Financiero,IEF,Madrid,1976,

pp.217yss.;LozanoSerrano,C.,LaHaciendaMunicipal,ob.cit.,pp.115yss.68 Serrano,L.,Elpodertributario,ob.cit.,pp.102;STC181/1988.69 RamalloMassanet,J.,El sistema financiero de las corporaciones locales en el Derecho

Alemn, InstitutodeEstudiosdeAdministracinLocal,Madrid,1976,p.73;CazorlaPrieto,L.M.,Poder tributario...,ob.cit.,pp.164-177.

70 MenndezMoreno,A.(dir.).Derecho Financiero...,ob.cit.,pp.60-61.


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Apesardelaparquedaddelasconnotacionesdehaciendageneral71, es-tassonsuficientesparadefiniratodalaactividadfinancieraestatalcomouncentrodetomadedecisionesconbaseenelcarcternormativoqueinteractaconotrasnormasydecisionespertenecientesalaAdministra-cinCentral, formandounaestrecha relacindeunicidad fundamentaldelEstadoconformadaportodaslasestructurastantofuncionalescomoorgnicasdelasHaciendasPblicas,dandocohesinalsistematributa-rioespaol72.

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71 STC179/1985,de19dediciembre;14/1986,de31deenero;37,de26demarzo;vaselaaportacindeLasartelvarez,J.,ActividadfinancierapblicayDerechoFinanciero,enJ.Lasarte(coord.),Manual General...,ob.cit.,pp.6yss.

72 lvarezGarca,S.,AntonioAparicioPrez,AnaIsabelGonzlezGonzlez,Laautonomatributaria de lasComunidadesAutnomas deRgimenComn, enDocumentos, nm.20/04,IEF,pp.16y17.


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