ESCUELA DE DERECHO ESPAÑOL EN VARSOVIA

PONENTE: Luís Domínguez Ontana. Abogado y Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Castilla La Mancha en la Facultad de Derecho de Cuenca

INTRODUCCION AL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Durante estos días intentaremos dar una visión general del Ordenamiento Tributario Español, para ello realizaremos un análisis general de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) que establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español.

Y terminaremos dando también una visión general de los principales impuestos directos e indirectos.

Definición del Derecho Financiero:

La delimitación del campo de estudio del Derecho Financiero y, por consiguiente, su definición, puede hacerse desde dos enfoques diferentes que, respectivamente, dan lugar a dos concepciones de esta disciplina jurídica:

Una concepción objetiva o material, desde la cual se trata de delimitar el Derecho Financiero por razón de la materia sobre la que recaen sus normas, es decir, sobre la base de la concreta actividad que regula y que recibe la denominación técnica de “actividad financiera”.

Y una concepción subjetiva, que construye la noción de Derecho Financiero fundamentalmente sobre la base del sujeto o ente que tiene atribuido el ejercicio de la función financiera.

La concepción objetiva gira, pues, fundamentalmente en torno a la noción de actividad financiera que puede caracterizarse, en una primera aproximación, como aquella dirigida a la obtención por el Estado de los medios económicos precisos para satisfacer las necesidades colectivas y cumplir las funciones que en cada momento tengan encomendadas.

Y de una forma más completa se ha definido por Rodríguez Bereijo, como la acción del Estado de detracción de ingresos de las economías privadas y su posterior empleo o inversión en forma de gastos públicos.

De esta forma la actividad financiera comprende:

La obtención de ingresos. La conservación y gestión de los fondos. Y la aplicación de los mismos a los gastos públicos.

La concepción subjetiva, delimita el Derecho Financiero, en razón del sujeto que desarrolla esa actividad financiera.

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Podemos decir pues que el contenido del Derecho Financiero, es el sector normativo que regula tanto los ingresos como los gastos públicos. Tiene por tanto, un contenido ambivalente, representado por las dos vertientes de la actividad financiera (Ingresos y gastos públicos).

Con arreglo a esa bifurcación, el Derecho Financiero, se divide en dos partes o ramas:

El Derecho Tributario, por lo que respecta a los ingresos y ello es así porque dentro de los ingresos, es el tributo, el que tiene una importancia más destacada.

Y el Derecho Presupuestario, por lo que respecta a los gastos.

Recordemos a este respecto el artículo 22 de la Ley General Presupuestaria, en donde se enumeran los distintos ingresos públicos y dice que pueden ser:

Los procedentes de los tributos. Los procedentes de su patrimonio. Los procedentes de la Deuda Pública. Y los procedentes de Monopolios. (tabaco y loterías).

Y como se ha advertido, dada la gran importancia recaudatoria de los tributos, frente al resto de ingresos públicos, es por lo que se conoce esta rama del derecho financiero, como derecho tributario.

Concepto, fines y clases de tributos

1.- Los tributos son ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Además podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución.

2.- Los Tributos se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos:

a) Tasas, son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten por el sector privado.

b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

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Principios de la Imposición:

La ordenación del sistema tributario se basa en:- La capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los

tributos y en los principios de:- Justicia- Generalidad- Igualdad- Progresividad- Equitativa distribución de la carga tributaria- No confiscatoriedad.- Legalidad- Seguridad

Y la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de:- Proporcionalidad- Eficacia- Y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de

obligaciones formales y asegurará el respecto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.

Potestades Tributarias

La facultad originaria de establecer tributos es exclusiva del Estado y se ejercerá mediante ley, tal y como establece el principio de legalidad.Por otra parte las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución Española y las leyes.Las Comunidades Autónomas tienen reconocida su autonomía financiera y gozan de potestad legislativa. Sin embargo las Corporaciones Locales carecen de dicha facultad, por lo que solamente podrán establecer impuestos o modificar los aspectos esenciales de los mismos si existe una ley que los faculte para ello, tal y como ocurre con la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

Fuentes del Ordenamiento Tributario

Los tributos se regirán :a) Por la Constituciónb) Por los Tratados y Convenios internacionales que contengan cláusulas de

naturaleza tributaria y en particular, por los convenios para evitar la doble imposición.

c) Por las normas que dicte la Unión Europea d) Por la Ley, por las Leyes reguladoras de cada tributo y por las demás Leyes que

contengan disposiciones en materia tributariae) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas

anteriores y, específicamente en el ámbito local, por las ordenanzas fiscales.

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Aplicación e interpretación de las normas tributarias

Por aplicación del Derecho puede entenderse aquel conjunto de operaciones lógicas, en virtud de las cuales se determina, en cada caso concreto, qué norma lo regula y cómo lo hace o, dicho en otros términos, cuál es su régimen jurídico.

Para aplicar una norma de Derecho Tributario a un caso concreto, dice el profesor Ferreiro, es preciso antes entenderla, interpretarla y, de acuerdo con ella, determinar:

1.- Si la norma es aplicable, y2.- Cuál es el mandato que en ella se contiene.

Pues bien, determinar si la norma es aplicable, exige conocer los límites de la eficacia de las normas jurídicas. No basta que la norma contemple el caso concreto cuya relación jurídica buscamos. Es necesario, además, que la norma esté vigente.

Y para saber si una norma está vigente, será preciso determinar los límites de la eficacia de la norma en el tiempo y en el espacio.

Ámbito temporal:

El problema de los límites de la eficacia de la norma tributaria en el tiempo tratará de determinarnos cuándo comienza y cuándo cesa su vigencia.

Establece el artículo 10 de la Ley General Tributaria, que “las normas tributarias entrarán en vigor con arreglo a lo dispuesto en el artículo 2º.1. del Código Civil y serán aplicadas durante el plazo, determinado o indefinido, previsto en la respectiva ley...”

En cuanto a la entrada en vigor, se remite el Art. 10 de la LGT como hemos visto al Código Civil, el cual dispone que:

“Las leyes entrarán en vigor a los 20 días de su completa publicación en el Boletín Oficial del Estado, si en ellas no se dispone otra cosa”.

Una vez entrada en vigor la norma, la siguiente cuestión que se nos plantea es ¿Hasta cuándo estará vigente?

La vigencia de una norma puede cesar por diversos motivos:

1. Porque haya transcurrido el plazo determinado y previsto en la propia norma.2. Porque otra ley posterior la deroga de forma expresa.3. Porque otra ley posterior la deroga de forma tácita, es decir, cuando el

contenido de una norma posterior es incompatible con el de una anterior, queda tácitamente derogada.

4. Por declaración de inconstitucionalidad de la norma.

El supuesto normal, es que las normas rigen mientras que otra Ley no disponga lo contrario, siendo las nuevas leyes, las que fijan la muerte de las anteriores.

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Con respecto al ámbito temporal de las normas tributarias, se nos plantea los supuestos de:

Retroactividad, y Ultra actividad de las leyes tributarias.

La retroactividad significa que una nueva Ley se va a aplicar a situaciones creadas con anterioridad a su promulgación.

Y la ultra actividad, significa que una ley ya derogada, va a ser aplicable a momentos posteriores a su cese.

Con carácter general, las leyes no tendrán carácter retroactivo, ahora bien, si la nueva Ley establece que si será aplicable a situaciones anteriores, no hay problema, es decir no se prohíbe la retroactividad, dejando a salvo el límite establecido en la Constitución Española, artículo 9.3., que establece una prohibición de la retroactividad, con respecto a las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales.

Las normas tributarias, no son disposiciones sancionadoras no favorables ni restrictivas de derechos individuales y por tanto cabe la retroactividad, salvo las normas fiscales que regulan todo el sistema de infracciones y sanciones, normas a las que se les aplica el mandato constitucional y se prohíbe para ellas la retroactividad.

Y la ultra actividad como hemos visto, consiste en que una norma que ya no está vigente, sin embargo es aplicable a ciertas situaciones.

En ese caso, se nos plantea un problema y es el de resolver ¿Cómo se determinará la norma aplicable? O dicho de otro modo. ¿Cómo sabemos qué norma hay que aplicar, si la que ya no está vigente ó bien la que esté vigente en ese momento?

En materia tributaria, la solución a esta cuestión es el momento del devengo.

El devengo es el momento en el que nace la obligación de tributar, y habrá que aplicar la norma que estuviese vigente en el momento del devengo del impuesto.

Ámbito espacial:

En este caso, tenemos que realizar dos tareas complementarias, pero diferentes.En primer lugar, es necesario determinar el espacio físico en el que la Ley produce efectos. Y en este sentido, el Art. 11 de la LGT, es claro:

Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la Ley en cada caso.

Todo ello, sin perjuicio de los regímenes tributarios especiales por razón del territorio. del territorio.

En segundo lugar, debemos determinar qué relaciones sociales regula la norma, ya que éstas pueden realizarse totalmente en territorio nacional o puede que sólo se hayan

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realizado en parte dentro de él o en ellas puede intervenir un súbdito de otro Estado. Es decir, debemos determinar quiénes o qué hechos o relaciones quedan sujetas a lo dispuesto en la norma tributaria.

Esto es lo que Berliri, denomina “la extensión de la ley”.

Para su solución pueden seguirse dos criterios que obedecen a los distintos principios acuñados por la doctrina:

a) El principio de personalidad, basado en un vínculo personal del ciudadano o nacional de un Estado. Y según éste criterio, el Estado puede sujetar a tributación a sus nacionales, cualquiera que sea el lugar en donde se realicen los hechos que dan origen a las concretas obligaciones tributarias.

b) El principio de territorialidad, que se basa para su aplicación en una relación real del hecho imponible de quienes lo realizan en el territorio del Estado.

Nuestra Ley General Tributaria, en su artículo 11, nos indica que los tributos se aplicarán conforme a los siguientes principios:

1.- El de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personal.2.- Y el de territorialidad en los demás tributos.

Aunque la terminología empleada por este artículo parece distinguir dos principios, al contraponer como si fueran distintos y opuestos los principios de residencia efectiva y de territorialidad, ambos no son sino uno solo y en nada se distinguen, pues la residencia no es sino una de las manifestaciones a través de las cuales actúa técnicamente el principio de territorialidad.

Interpretación de las normas tributarias:

La aplicación de la norma tributaria, al igual que la de cualquier otra norma jurídica, supone el desarrollo de un proceso en el que se distinguen dos momentos fundamentales:

1.- Entenderla o interpretarla, y de acuerdo con ello, 2.- Determinar si la norma es aplicable.

Interpretar consiste, en averiguar mediante los signos externos lo mandado en una norma o, como dice el profesor Ferreiro, la interpretación supone un proceso lógico por medio del cual se trata de determinar cuál es la voluntad del legislador expresada a través de una norma dada.

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Es decir, se trata con la interpretación de averiguar el sentido o el espíritu de la norma. Y la llevaremos a cabo siguiendo una metodología jurídica.

Esa interpretación de la norma legal, debe realizarse con arreglo a dos elementos:

a) El texto de la Ley.b) Y la intención del legislador.

Cuando una norma está técnicamente bien hecha, los dos elementos se confirman entre sí y conducirán al mismo resultado.

Pero puede suceder, por el contrario, que la búsqueda de la intención del legislador lleve a atribuir a la norma un significado más amplio o más restringido que el que resultaría de la simple conexión entre las palabras.

En este sentido, el artículo 3 del Código Civil, nos dice que:“Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”.

Calificación:Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Prohibición de la analogíaNo se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de la exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Conflicto en la aplicación de la norma tributaria

El artículo 6.4. del C.Civil establece que:“Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o , contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir”.

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria presupone una dualidad de normas jurídicas tributarias:

Una norma defraudada. Y otra que podemos denominar “norma de cobertura”.

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Al igual que el Código Civil, la Ley General Tributaria, reacciona contra estos procedimientos fraudulentos y contempla en el artículo 15, lo siguiente:

Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En estos casos, lo que se quiere es que se aplique la norma defraudada.

Distinta figura jurídica es la simulación:

En estos casos el Art. 16 de la LGT establece que “en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados”

Tenemos dos clases de simulación: La absoluta y la relativa.

La absoluta, se da cuando las partes se ponen de acuerdo para celebrar un contrato que tiene una apariencia exterior de tal, pero la intención de las partes es no celebrar tal contrato.

Y la relativa se da por el contrario, cuando se celebra un negocio y se simula otro. Por ejemplo una donación se disimula a través de una compraventa. En este caso, las partes contratantes celebran un contrato (en este caso la donación), pero la apariencia externa del mismo (compraventa) no coincide con el contrato que realmente han celebrado.

En este ejemplo, el contrato aparente (la compraventa) es ineficaz, y el negocio oculto (la donación) es plenamente eficaz y la consecuencia es que será gravado el contrato que se pretendía ocultar. ( Es decir la donación ).

La relación jurídico tributaria

Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.

De esa relación pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de incumplimiento.

La Obligación Tributaria Principal

Tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.

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Es una obligación establecida por Ley, que consiste en la entrega a un Ente público, a título de tributo, una cantidad de dinero.

Por tanto, y en primer lugar, tenemos que la obligación tributaria es una obligación ex lege, esto quiere decir que será la Ley la que determine los hechos cuya realización implique el nacimiento de dicha obligación.

Será la voluntad de la Ley y no la voluntad de los obligados, la fuente de la obligación tributaria.

Deriva la consecuencia de que será la Ley también la que contenga la disciplina fundamental de esta obligación, es decir deberá contener:

El momento de su nacimiento. Los sujetos que intervienen. El contenido de la obligación. Y la forma de su extinción.

El Hecho Imponible:

La definición legal la encontramos en el Art. 20 de la LGT:

Es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

Y el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se compone el hecho imponible de cuatro elementos:

a) Elemento objetivo, constituido por el acto o hecho tenido en cuenta por el legislador para configurarlo.

b) Elemento subjetivo, que vendría dado por la necesaria relación entre el sujeto que debe abonar el tributo y el hecho que lo motiva.

c) Elemento espacial, que nos indica el lugar donde se realiza el hecho imponible.

d) Elemento temporal, que evidencia el momento en el que debe entenderse realizado. Este elemento da lugar a clasificar los tributos en dos categorías:

d.1. Instantáneos: que contemplan supuestos de hecho que se agotan en un solo acto, yd.2. Periódicos, que tienen en cuenta una situación que tiende a reproducirse en el tiempo.

Devengo y exigibilidad:

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El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.

Exenciones y supuestos de no sujeción:

Podemos decir que hay exención, cuando una norma, llamada norma de exención, evita el nacimiento de una obligación tributaria en un determinado caso, obligación que hubiera surgido de no existir dicha norma, como consecuencia de la realización del hecho imponible.

Sin embargo, los supuestos de no sujeción, son aquellos que no han sido recogidos por el legislador como hechos imponibles. Es decir, se trata de hechos que no realizan la hipótesis prevista por la Ley, y por ello no nace la obligación tributaria.

Obligación tributaria de realizar pagos a cuenta

La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.

Obligaciones tributarias accesorias

Consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.Por ejemplo la obligación de satisfacer intereses de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo.

Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo

Son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.En estos casos si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los 3,6 ó 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será de 5, 10 ó 15% respectivamente.Si han transcurrido más de 12 meses, el recargo será del 20% más intereses de demoraEn ambos casos no se impondrá sanción alguna.

Recargos del período ejecutivo

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Son de tres tipos:

- Recargo ejecutivo- Recargo de apremio reducido- Recargo de apremio ordinario.

Son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntarioEl recargo ejecutivo será del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la deuda no ingresada en período voluntario antes de la notificación de la providencia de apremioEl recargo de apremio reducido será del 10% y el ordinario del 20%.

Las Obligaciones tributarias formales

Existen diversas obligaciones formales, a título de ejemplo:- Presentación de declaraciones censales- Solicitar y utilizar el Número de identificación fiscal- Presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.- Llevar y conservar libros y registros contables.- Expedir y entregar facturas.- Conservar las facturas y justificantes- Facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas- Entregar certificado de retenciones o ingresos a cuenta

Derechos y garantías de los obligados tributarios

Entre otros:

a) Derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

b) Derecho a obtener, las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono del interés de demora, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto.

c) Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su comunidad autónoma, de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurídico.

d) Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte.

e) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado

f) Derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadasg) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al

servicio de la Administración tributaria.h) Derecho a formular alegaciones i) Derecho a ser oído en el trámite de audienciaj) Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser

objeto de adquisición o transmisión.k) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o

inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas

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l) Derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento de la administración tributaria

Obligados Tributarios:

Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.

Entre otros, son obligados tributarios:

a) Los contribuyentes y sustitutos del contribuyente.

El Sujeto pasivo, el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo.

Es contribuyente, el que realiza el hecho imponible.

Y es sustituto, el que por imposición de la ley, y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria.

La LGT, indica a este respecto, que “tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes tributarias que así lo establezcan, las herencias yacentes, las Comunidades de Bienes.... y demás entidades que carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica ó un patrimonio separado, susceptible de imposición.

También es importante destacar que la posición del sujeto pasivo, no podrá ser alterada por actos o convenios entre particulares.

c) Los obligados a realizar pagos fraccionadosd) Los retenedorese) Los obligados a practicar ingresos a cuentaf) Los obligados a repercutirg) Los obligados a soportar la repercusiónh) Los obligados a soportar la retencióni) Los obligados a soportar los ingresos a cuentaj) Los sucesores

Responsabilidad tributaria

Junto a los deudores principales, surge también posibles responsables de los tributos, unas veces de forma solidaria, como por ejemplo:

Las personas causantes o colaboradoras en la realización de una infracción tributaria.

En los supuestos de declaración consolidada, todas las sociedades integrantes del grupo.

Y los partícipes de las entidades previstas en el Art. 35-4

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Y otras de forma subsidiaria, como por ejemplo:

Los Administradores que no realicen los actos necesarios, para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, o consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan, o adopten acuerdos que hicieran posibles tales infracciones.

El domicilio fiscal:

El domicilio fiscal a los efectos tributarios será:

a) Para las personas naturales, el de su residencia habitual; yb) Para las personas jurídicas, el de su domicilio social, siempre que en él esté

efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en que radique dicha gestión o dirección.

c) Y cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquél donde radique el mayor valor del inmovilizado

La Determinación de la Base Imponible:

Para el establecimiento de un tributo, no basta determinar el hecho imponible, cuya realización origina como se ha dicho el nacimiento de la obligación tributaria, es necesario además que de alguna forma se determine la cantidad a pagar.

Y señalar la cantidad a pagar, es tanto como cuantificar la obligación tributaria o deuda tributaria, para determinar así la cantidad de dinero que ha de ingresarse por un determinado tributo.

En los tributos fijos, la Ley determina el hecho imponible y directamente la cantidad a pagar. En estos casos, no se presentan problemas de cara a la cuantificación de la obligación tributaria.

En cambio en los tributos variables, la Ley fija el hecho imponible, pero no la cuota a pagar. Esta se determinará en función de dos elementos, asimismo fijados por la Ley:

La Base Imponible. Y el Tipo de gravamen.

La Base Imponible es una magnitud, y aplicando a ella el tipo de gravamen se determinará la cuota, es decir, la cuantía de la deuda tributaria.

La Ley General Tributaria, establece tres regímenes posibles para la determinación de la Base Imponible:

a) Estimación Directa.b) Estimación objetiva.c) Estimación indirecta.

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La estimación directa utiliza datos ciertos y precisos del hecho imponible, y de ello se derivan do cosas, en primer lugar, que implicará mayores obligaciones formales y registrales para el particular y en segundo lugar, que la base se ajustará a la realidad.

Se revela a través de la Estimación Directa, una base indicativa de la verdadera capacidad del sujeto.

La estimación objetiva se utilizará con carácter voluntario para los sujetos pasivos cuando lo determine la ley propia de cada tributo.Es un sistema que no pretende la obtención de una Base imponible real, sino aproximada, y que ha dado unos resultados muy buenos para la Administración desde su implantación.Se renuncia al conocimiento cierto e inmediato de la base. La Ley en este caso, ordena que la Base se estime en función de unos signos, índices o módulos.

Y por último la estimación indirecta, es un método subsidiario y que sólo puede ser aplicado exclusivamente por la Administración cuando el sujeto no haya presentado las oportunas declaraciones, o bien, cuando habiéndolas presentado, no permitan a la admón. el conocimiento necesario para calcularla Base, o en supuestos de resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora, o bien, cuando haya un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables.

La Base Liquidable:

Se entiende por Base Liquidable el resultado de practicar, en su caso, en la imponible, las reducciones establecidas por la ley propia de cada tributo. (Art. 54 de la LGT).

Es decir: Base Imponible- Reducciones= Base Liquidable

Cuando la ley no autoriza reducciones, la base imponible y liquidable coincide.

Una vez que ya hemos fijado la Base Liquidable, el siguiente paso será la obtención de la Cuota.

La cuota tributaria es, en la generalidad de los casos, la prestación o cantidad a ingresar que el sujeto pasivo ha de realizar a favor de la Hacienda Pública como consecuencia de la aplicación de un tributo.

En los tributos variables, la cuota será la resultante de aplicar a la base el tipo de gravamen correspondiente.

Los tipos de gravamen consisten en un tanto por ciento de la Base (Imponible o Liquidable) y reciben el nombre de alícuotas.

A su vez las alícuotas se clasifican en proporcionales, progresivas y regresivas.

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Las proporcionales son aquellas que no varían al variar la base. De esta forma la cuota tributaria aumenta en una proporción constante al aumentar la base. Ejemplo: El impuesto sobre sociedades, el tipo general es el 30%. Y aunque aumente la Base, el tipo sigue siendo el mismo.

Las progresivas son aquellas que aumentan al aumentar la base.

Y las regresivas son aquellas que disminuyen al aumentar las bases imponibles. Estas se encuentran desterradas de los modernos sistemas tributarios, dado que son, contrarias al principio de capacidad e incompatibles con el ideal de justicia tributaria.

Una vez que hemos calculado la cuota íntegra, puede ocurrir que en un determinado tributo estén previstas posibles deducciones de la cuota íntegra, en cuyo caso, al resultado de practicar tales deducciones, se le denomina cuota líquida.

Es decir: Cuota Integra- Deducciones= Cuota Líquida.

Y por último hay que tener en cuenta, que la Cuota Líquida, no tiene que coincidir forzosamente con la cantidad a ingresar, ya que de la misma, deben deducirse si proceden, las retenciones a cuenta practicadas por rendimientos de trabajo, del capital o actividades profesionales, los pagos fraccionados y los ingresos a cuenta, en su caso.

En estos casos, se habla de Cuota Diferencial.

El sujeto pasivo, puede estar obligado además de a entregar una cuota, a realizar otras prestaciones. Pues bien, el conjunto de todas las deudas que forman el lado pasivo de la obligación tributaria y de las obligaciones accesorias, cuando están a cargo de un mismo sujeto pasivo, se engloban bajo el nombre de Deuda Tributaria.

La Administración tributaria podrá comprobar los valores de las rentas, productos o bienes determinantes de la obligación tributaria por diversos métodos establecidos en el Art. 57 y merece especial mención la tasación pericial contradictoria.

Extinción de la deuda tributaria:

La extinción de la Deuda Tributaria, puede producirse por alguna de las siguientes formas:

Por el Pago o cumplimiento. Por la Prescripción. Por Compensación. Por Condonación. Por Insolvencia del sujeto pasivo.

El pago. Es el modo normal de extinción de la deuda tributaria. El pago extingue la deuda y libera al deudor y a los demás responsables.

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El pago en general consiste en una obligación de entregar una cantidad de dinero, si bien en determinadas ocasiones se admite el pago mediante la entrega de ciertos bienes. (En determinados tributos se establece la posibilidad de pagar con bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español).

La prescripción. Responde al principio de seguridad jurídica en una relación jurídica, de forma que el silencio de la relación jurídica durante un plazo determinado, produce la extinción de la deuda.Se requieren dos requisitos:

Que transcurra el tiempo establecido por la norma. (4 años) Que sea de forma continuada e ininterrumpida.

El artículo 66 de la LGT dispone que prescribirán a los 4 años, los siguientes derechos y acciones:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Se conoce con el nombre de prescripción liquidatoria.

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. Se conoce con el nombre de prescripción recaudatoria.

c) La acción para imponer sanciones tributarias. Conocida con el nombre de prescripción sancionadora.

d) Y por último el derecho a la devolución de los ingresos indebidos. En este caso lo que prescribe no es una acción o derecho de la Administración, sino del particular frente a la Administración.

La Compensación. Establece el Código Civil (artículo 1195) que la compensación se dará cuando el deudor tenga a su vez un crédito contra su acreedor.Siendo esto así, ambas obligaciones se extinguirán en la cantidad concurrente y siempre que se cumplan ciertos requisitos.En materia tributaria el artículo 71 de la LGT establece la posibilidad de extinción total o parcial por compensación:

a) Con los créditos reconocidos por acto administrativo firme a que tengan derecho los sujetos pasivos en virtud de ingresos indebidos por cualquier tributo, y

b) Con otros créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo.

La Condonación. Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen.

La Insolvencia del deudor. En estos casos no es que se extinga totalmente la deuda tributaria, sino que se declarará provisionalmente extinguida.Una vez transcurrido el plazo de prescripción, si se continúa en el mismo estado de insolvencia, quedará extinguida ya definitivamente la deuda tributaria.

Una vez cuantificado el crédito tributario, procede un análisis de las garantías establecidas al objeto de que la admón. logre el objetivo del cobro del mismo.

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La garantía es una norma de derecho o un precepto de autonomía privada que viene a añadir al crédito algo que el crédito por si mismo o tiene, de tal manera que ese algo que se añade, es lo que refuerza al acreedor la seguridad de que su derecho será satisfecho.

El crédito tributario, como todos los demás créditos de naturaleza privada o de naturaleza pública, debe quedar garantizado de tal manera que el acreedor pueda satisfacerse realmente.

En este sentido, el Código Civil establece, en el artículo 1911, que “del cumplimiento de las obligaciones responde el deudor con todos sus bienes presentes y futuros”.

Esta garantía primordial y común a todas las obligaciones, cualquiera que sea su clase, se ve reforzada en muchos casos por otras medidas que el ordenamiento jurídico destina a la tutela de los derechos del acreedor.

Son muy amplias y diversas las garantías que encontramos a lo largo de la ley, a favor del sujeto activo de la obligación tributaria.

Así por ejemplo tenemos:

La inderogabilidad de la obligación tributaria, que significa que inevitablemente hay que hacer frente a las obligaciones tributarias.

El procedimiento de recaudación ejecutiva del crédito tributario, que significa que una vez transcurrido el periodo voluntario, se inicia el periodo ejecutivo, encaminado a la ejecución y subasta de bienes para el cobro del crédito y todo ello sin ser precisa la actuación judicial.

La institución del sustituto, también constituye una garantía que sirve para asegurar el cobro de la deuda tributaria, ya que el acreedor encontrará en el sustituto un deudor generalmente más solvente que los sujetos pasivos de los impuestos en los que el sistema de la sustitución esté vigente.

La responsabilidad tributaria, Ya vimos como la ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas, solidaria o subsidiariamente.

La fianza o aval. Por ejemplo, cuando el sujeto solicita un aplazamiento de la deuda, deberá garantizarse el pago. El caso más frecuente será el aval bancario, aunque también se puede garantizar con hipoteca o prenda sin desplazamiento u otra garantía suficiente. En estos casos, el avalista, se constituye en fiador solidario, de manera que si el deudor no paga, la Hacienda Pública se dirigirá al avalista y si éste no paga, podrá actuarse contra sus bienes también por el procedimiento de apremio.

La transmisión de la deuda mortis causa, también puede ser catalogada como una de las manifestaciones de la indudable voluntad del legislador tributario, de que el Estado y los demás Entes Públicos, no queden desamparados en sus derechos.

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Junto a todas estas garantías en sentido amplio, coexisten otras garantías denominadas garantías en sentido estricto, contempladas en la LGT artículos 77 a 82 ambos inclusive.

Así, tenemos:

El Derecho de Prelación. Se establece que la Hacienda Pública gozará de prelación (es decir de preferencia) para el cobro de:

- Los créditos tributarios vencidos y no satisfechos,- En cuanto concurra con acreedores que no lo sean de dominio,

prenda, hipoteca o cualquier otro derecho real debidamente inscrito en el correspondiente Registro, con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo, el derecho de la Hacienda Pública.

La expresión “vencidos y no satisfechos”, quiere decir que ha finalizado el periodo de cobro en periodo voluntario y no han sido pagados. Esto implica que para que exista crédito tiene que haber un acto administrativo de liquidación, no estando, por tanto, afectadas por este privilegio las deudas que se hubiesen autoliquidado, al no existir crédito tributario. Por tanto, este privilegio necesita de un acto administrativo de cuantificación de la deuda.

La Hipoteca legal tácita. También consiste en un derecho de preferencia de cobro por parte de la Hacienda Pública, pero en este caso la preferencia es sobre cualquier acreedor, aunque lo sea de un derecho real inscrito.

Se circunscribe a los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un Registro Público. Por ejemplo el IBI.

El Derecho de Afección. En un supuesto en el que los bienes o derechos objeto de transmisión, adquisición o importación, van a quedar afectos al pago de los tributos que graven tales operaciones, y ello es así, cualquiera que sea el poseedor de tales bienes o derechos. Responde por tanto del pago, el bien o derecho.

No se aplicará este derecho cuando el poseedor resulte ser un tercero protegido por la fe pública o registral.

Por ejemplo, si se ha consultado en el Registro de la Propiedad, antes de comprar un inmueble y no constaba que estaba afecto al pago del impuesto, el comprador queda protegido y en este caso no estará afecto el inmueble al pago del impuesto anterior.

El Derecho de Retención. Como su nombre indica, consiste en que el sujeto activo tendrá la posesión del objeto del tributo, para garantizar que la deuda será satisfecha. Dice en este sentido el artículo 80 de la LGT, que “la Hacienda Pública, tendrá el derecho de retención frente a todos, sobre las mercancías que se presenten a despacho y exacción de los tributos que graven su tráfico o circulación.

LA GESTION TRIBUTARIA

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La gestión tributaria en un sentido amplio del término, comprende todos aquellos procedimientos administrativos, que tienen como objetivo, recaudar medios para la atención de los gastos públicos.

Tales procedimientos son:

Procedimiento de liquidación. Procedimiento de recaudación. Procedimiento de comprobación e inspección Procedimiento de revisión.

Procedimiento de liquidación

Liquidar un tributo es, en sentido estricto, fijar la cuantía de la obligación nacida de la realización del hecho imponible.

La actividad de liquidación, puede ser desarrollada por la Administración y por los Administrados. En cualquiera de los dos supuestos han de seguir las normas del procedimiento fijado, es decir las normas del derecho tributario formal.

Cuando son los administrados los encargados de realizar las tareas liquidatorias, la Administración puede comprobar si lo actuado por ellos es conforme a Derecho, puede rectificarlo si no lo es y puede suplir tales actividades que, debiendo haber sido desarrolladas por el administrado, sin embargo, no se han llevado a cabo.

Cuando es la Administración la que lleva a cabo la liquidación, posteriormente debe notificarla correctamente al administrado para que proceda al pago de la misma. En este campo es muy amplia la casuística para determinar si ha sido correcta o no una notificación, por ejemplo:

Es nula la notificación practicada fuera del domicilio del interesado a persona sin ninguna relación de dependencia con el mismo.

Es válida la notificación practicada en el domicilio consignado en la declaración tributaria.

La relación de dependencia del receptor de la notificación con el destinatario no tiene por qué ser exclusiva. Es válida la notificación hecha a un conserje o portero de finca urbana.

Es válida la notificación practicada en domicilio cuyo cambio no fue comunicado a la Administración.

Actualmente puede decirse que el procedimiento normal de liquidación de los tributos atraviesa dos etapas:

La primera fase, de autoliquidación, encomendada fundamentalmente al sujeto pasivo.

Y la segunda fase, de comprobación y liquidación administrativa, encomendada a la Administración.

Esto no quiere decir, que ambas fases se den siempre, pues por un lado, puede no darse la primera fase y si la segunda. Y viceversa.

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Al objeto de facilitar la tarea de la Administración, la LGT establece una serie de deberes de información y colaboración, para que la gestión de la administración sea lo más eficaz posible en la lucha contra el fraude.

Esas obligaciones de información se articulan en dos modalidades:

a) Las establecidas por disposiciones de carácter general. En cuyo caso el deber de informar debe atenderse sin que la Administración inste a su cumplimiento, por venir ya establecido en norma legal o reglamentaria.

En nuestra normativa, por ejemplo tenemos:Modelo 347: Declaración anual de operaciones con terceras personas.Modelo 190: Resumen anual de retenciones.

Los Registradores y Notarios, han de comunicar a la admón. Tributaria relación de las Sociedades que se hayan constituido, establecido o modificado.

Obligaciones de información a cargo de los órganos judiciales y los notarios, respecto a los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y al ITP y AJD.

Obligaciones que incumben a las Entidades de Crédito, relativas a la declaración de cuentas y operaciones, intereses, retenciones practicadas…

b) Las que deban cumplirse como consecuencia de requerimiento individualizado.

Procedimiento de Recaudación.

La recaudación de los tributos se realizará mediante el pago voluntario o en periodo ejecutivo.El procedimiento administrativo de apremio (periodo ejecutivo) se iniciará mediante providencia notificada al deudor, identificando la deuda pendiente y requerirá para que se efectúe su pago con el recargo correspondiente. Si el deudor no hiciere el pago dentro del plazo que reglamentariamente se establezca, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la Providencia de Apremio.La Providencia de Apremio, es título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tiene la misma fuerza que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados al pago.

El deudor puede impugnar la citada providencia, pero sólo por alguno de los motivos indicados en la ley:

a) porque la deuda reclamada ya fue pagada o bien extinguida.b) Porque esté prescrita.c) Porque se solicitó aplazamiento.d) Y por falta de notificación de la liquidación o anulación o suspensión de la

misma.

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Procedimiento de Inspección de los Tributos.

Las actuaciones de comprobación e investigación, tendrán por objeto verificar al adecuado cumplimiento por los sujetos pasivos u obligados tributarios de sus obligaciones y deberes con la Hacienda Pública.

Tales actuaciones podrán tener un alcance general o un alcance parcial. Las generales son las que tienen por objeto la verificación en su totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario.

Estas actuaciones tienen por objeto comprobar e investigar los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integran o condicionan el hecho imponible.

Se pueden iniciar las actuaciones: Mediante comunicación notificada, que especifique el lugar, día y hora

en el que ha de comparecer el obligado, documentos a facilitar, y alcance de la actuación.

Mediante personación sin previa comunicación.

Todas las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, se documentarán en diligencias, comunicaciones, informes y actas.

INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes.Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.

La LGT prevé tres tipos de infracciones:

Leves, graves y muy graves.

Las sanciones a imponer pueden ser pecuniarias (multas) o no pecuniarias.

Las no pecuniarias son:

Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales.

Prohibición para celebrar contratos con el Estado u otros Entes públicos. Y suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público.

DELITO FISCAL

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En general se utiliza el término delito fiscal, para referirse a todos los delitos contra la Hacienda Pública y, en particular, a la figura del delito de defraudación tributaria.El código penal contempla como delitos contra la Hacienda Pública:

Delito de defraudación tributaria. Artículo 305. Delito de fraude de subvenciones. Artículo 308. Delito contable. Artículo 310.

Cuando la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente previa notificación al interesado, absteniéndose de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tengan lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial, excluye la imposición de sanción administrativa. Ahora bien, de no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria continúa el expediente sancionador sobre la base de los hechos que los Tribunales hayan considerado probados.

Delito de defraudación tributaria.

Comete este delito el que por acción u omisión dolosa defraudare a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local:

Eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie; u

Obteniendo indebidamente devoluciones; o Disfrutando de beneficios fiscales de la misma forma.

La cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados ha de exceder de 90.151,82 Euros.

La pena prevista es la de prisión de 1 a 4 años y multa del tanto al séxtuplo. Y como penas accesorias se prevén además, la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales durante un periodo de tres a seis años.

Delito de fraude en subvenciones.

La obtención de una subvención, desgravación o ayuda de las Administraciones Públicas de más de 60.101,21 euros, falseando las condiciones requeridas para su concesión, ocultando las que la hubiera impedido, o alterando sustancialmente los fines para los que se concedió la subvención, se castiga con pena de prisión de 1 a 4 años y multa del tanto al séxtuplo.

Estas conductas se castigan además, con la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad social durante un período de 3 a 6 años.

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Delito Contable.

Se castiga con la pena de arresto de 7 a 15 fines de semana y multa de 3 a 10 meses a quienes estando obligado por Ley tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales:

a) Incumplan absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias.

b) Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa.

c) No hubieren anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas, o los hubieren anotado con cifras distintas a las verdaderas.

d) Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.

En los casos c) y d) se requiere, además, que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de la falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 180.303,63 euros por cada ejercicio económico.

Procedimiento de Revisión

El acto administrativo en materia fiscal, como cualquier otro acto administrativo, puede incurrir en infracción del ordenamiento jurídico, en cuyo caso, es preciso proceder a su revisión, con el fin de ajustar a Derecho la actividad de la Administración.

Esa revisión de los actos administrativos, puede llevarse a efecto en dos vías:

a) En la vía administrativa, cuando son los propios órganos de la Administración los que verifican la revisión, bien modificando el contenido del acto, bien anulándolo simplemente o anulándolo para dictar otro ajustado al ordenamiento.

b) En la vía jurisdiccional, cuando la revisión se consigue acudiendo a los tribunales de justicia, a través del Recurso Contencioso Administrativo, siempre que hallamos agotado previamente la vía administrativa.

Dentro de la vía administrativa, podemos distinguir dos supuestos de revisión de actos:

La revisión de oficio. Y la revisión mediante recurso, cuando el administrado que estime lesionados

sus intereses, pide a los órganos administrativos la anulación o reforma del acto dictado.

La Revisión de actos en vía administrativa, se divide en tres secciones:

Sección primera: Procedimientos especiales de revisión. Sección segunda: Recurso de reposición. Sección tercera: Reclamaciones económico-administrativas.

Con respecto a los procedimientos especiales de revisión, se distinguen:

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1.- Revisión de actos nulos de pleno derecho2.- Declaración de lesividad de actos anulables3.- Revocación.4.- Rectificación de errores5.- Devolución de ingresos indebidos

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