actividad agropecuaria y activos biológicos 2009

Actividad agropecuaria y activos biolgicos

ACTIVIDAD AGROPECUARIA Y ACTIVOS BIOLGICOS

Universidad Austral

Facultad de Ciencias Empresariales

Maestra en Agronegocios

Actividad agropecuaria y activos biolgicos

Daniel Nstor Gallo

Rosario, 2009

ACTIVIDAD AGROPECUARIA Y ACTIVOS BIOLGICOS

1. Actividad agropecuaria y activos biolgicos

La actividad agropecuaria tiene caractersticas diferentes a las de otras actividades productivas. Si bien su objetivo es tambin la produccin de bienes econmicos, lo hace combinando el esfuerzo del hombre y la naturaleza, para favorecer la actividad biolgica de plantas y animales incluyendo su reproduccin, mejoramiento y/o crecimiento.Dadas sus caractersticas diferentes, las normas contables (RT 22) establecen ciertos criterios especficos para la valuacin y exposicin de (i) los activos biolgicos, (ii) los productos agropecuarios y (iii) los resultados atribuidos a la produccin agropecuaria. Sin embargo, cabe aclarar que estas normas no alcanzan a otros bienes utilizados por, o relacionados con, la actividad agropecuaria que no tienen o no tuvieron desarrollo biolgico como, por ejemplo la maquinaria agrcola. Tampoco a la elaboracin de productos a partir del procesamiento de productos agropecuarios como podra ser la elaboracin de vino mediante el procesamiento de uvas o de productos lcteos obtenidos de la leche.Todos los activos biolgicos (sean bienes de cambio o de uso) quedan comprendidos en las disposiciones de la RT 22. Por lo tanto, los criterios generales de valuacin para bienes de uso y otros activos no destinados a la venta, bienes de cambio con proceso prolongado y bienes de cambio generales que establece la RT 17 no son aplicables a esta clase de activos. La RT 22 contiene normas especficas para ellos.2. Definiciones

La RT 22 precisa el significado de distintas expresiones que utiliza y que estn relacionadas con la actividad. Algunas de ellas son las siguientes:Transformacin biolgica: Comprende los procesos de crecimiento, deterioro, produccin y procreacin que producen cambios cualitativos y/o cuantitativos en los activos biolgicos.

Activos biolgicos: Son los vegetales y animales vivientes utilizados en la actividad agropecuaria que pueden estar en crecimiento o desarrollo, en produccin o terminados.

En crecimiento o desarrollo: No han completado an su proceso de desarrollo hasta el nivel de poder ser considerados en produccin. Por ejemplo:rboles frutales, bosques, terneros, sementeras, frutas inmaduras, etc. cuyo proceso biolgico de crecimiento no ha concluido, aunque se pueda obtener alguna produccin comercializable. En produccin: Su proceso de desarrollo les permite producir frutos de manera plena. Por ejemplo: animales y plantas destinadas a funciones reproductivas,rboles frutales y florales en produccin, vacas lecheras, ovejas que producen lana, etc..

Terminados: Han concluido su proceso de desarrollo y estn en condiciones de ser vendidos, transformados en productos agropecuarios o utilizados en otros procesos productivos. Por ejemplo: novillos terminados, frutos maduros, bosques aptos para la tala, etc..

Obtencin de productos agropecuarios: Se produce cuando se separan los frutos de un activo biolgico o cuando finaliza su proceso vital. Puede llamarse cosecha, ordee, esquila, tala, recoleccin, etc..Productos agropecuarios: Son los producidos por la accin anterior: cereales cosechados, leche, lana, madera, frutos cosechados, etc.Mercado activo: Es todo mercado que cumpla con las siguientes condiciones:

Se comercializan productos homogneos.

Hay compradores y vendedores en cantidad suficiente en forma habitual. Esto implica que haya transacciones en la fecha (o en fechas cercanas) en que se necesite valuar un activo biolgico.

Es transparente. Los precios son conocidos por todos los que operan.

Etapa inicial del desarrollo biolgico: Abarca desde las tareas preparatorias hasta que pueda hacerse una valuacin confiable, verificable y econmica de los bienes.

Etapa siguiente a la inicial: Desde el momento anterior.

Produccin: Incremento de valor de los bienes como consecuencia del proceso biolgico que produce cambios cuantitativos (en volumen o cantidad) o cualitativos (en su calidad).3. Reconocimiento contable de los activos biolgicos o productos agropecuarios

Para que sean reconocidos contablemente, estos activos deben cumplir los requisitos establecidos por las RTs 16 y 17. Ellos son: Tener origen anterior al momento en que se lo reconoce (no se puede incorporar la cosecha que se espera tener en el ao prximo y que an no est sembrada). Tener valor de cambio o de uso. Es decir la capacidad de generar un flujo de recursos financieros positivo. El control de ese valor debe corresponderle al ente. Deben poder ser valuados de manera confiable y verificable. 4. Medicin o valuacin de los activos biolgicos

Las normas contables generales (no las especficas para activos biolgicos) establecen que el criterio de medicin que se aplique a un activo debe considerar su destino ms probable (venta o uso). Si el destino del bien es el uso se mide por su valor de costo menos las depreciaciones acumuladas y si es la venta, segn su valor corriente. Para estos ltimos, se debe tener en cuenta el grado de avance del proceso de generacin de la ganancia. Para los activos biolgicos destinados a su uso, la RT 22 se aparta de los conceptos anteriores y establece que, cuando sea posible, tambin se valen a su valor corriente. De esta manera, se considera que la medicin de la riqueza del ente es ms precisa ya que para estos activos existen (en muchos casos) mercados activos y, adems, que su valor va variando a medida que se desarrollan o envejecen).Para los activos biolgicos destinados a la venta, tambin su valor corriente va evolucionando a travs del tiempo. No es lo mismo el valor de una sementera de soja recin sembrada que cuando est muy prxima la fecha de la cosecha.En sntesis, los activos biolgicos, sea que estn destinados a la venta como a su uso, tienen las siguientes caractersticas. Muchos de ellos tienen mercados activos. Si hay un mercado activo no es necesario conseguirle un comprador: basta con haberlo producido. Cuando se quiera venderlo, slo habr que acudir al mercado donde se obtendr el precio del da. Su valor va modificndose a medida que se desarrollan. Adems, esperar a la recoleccin para registrar toda la ganancia implicara un salto (a veces muy notable) en la valuacin del bien que se producira en ese solo momento y no se estara teniendo en cuenta el grado de avance en el proceso de generacin de la ganancia. La riqueza va creciendo a medida que el bien se desarrolla.4.1. Bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad

La RT 22 se basa en los conceptos anteriores para establecer los criterios de valuacin de los Bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad. Por eso, realiza la siguiente clasificacin para los activos biolgicos destinados a la venta en el curso normal de la actividad. Existe mercado activo en su condicin actual. Ejemplo: cereales, oleaginosas, ganado vacuno, etc.. En este caso, la valuacin es sencilla y basta con tomar los valores de cotizacin de esos bienes en el mercado. El criterio es, entonces, el valor neto de realizacin. No existe mercado activo en su condicin actual pero s para bienes similares con proceso ms avanzado o completo. Se utiliza como ejemplo un sembrado de soja. Cuando la soja est sembrada an no se la puede vender porque no est cosechada. No hay un mercado activo para la sementera en el estado en que se encuentra. Sin embargo, a medida que se desarrolla, su valor se va incrementando. La RT 22 distingue dos situaciones. La sementera est en la etapa inicial de su desarrollo biolgico. El momento de la cosecha es lejano y, por lo tanto, los riesgos, significativos. La RT 22 establece que se aplique el costo de reposicin de lo insumido para realizar el sembrado y las tareas complementarias hasta el momento de la medicin o, si fuese imposible o muy costoso, el costo histrico original como excepcin.

La sementera est avanzada. Ha superado su etapa inicial. En este caso, si bien falta cosechar, la RT 22 establece que se valoricen segn el valor que se espera obtener. Se toma el valor neto descontado del flujo de fondos que generar la venta considerando y ponderando todos los riesgos existentes hasta su obtencin definitiva. Si no fuese posible satisfacer los requisitos de confiabilidad y verificabilidad de la valuacin, se admite que se utilice el costo de reposicin o el costo histrico como excepcin. No existe mercado activo (nunca) en su condicin actual, ni con un proceso ms avanzado, ni con el proceso completado. Esta no es una situacin frecuente. Sin embargo, si ocurriese, la RT 22 permite que se utilicen valores de mercado estimados sobre la base de cotizaciones a fechas cercanas o, podra ser, de bienes similares. Y, a partir de ellos calcular el valor actual del flujo de fondos que se generar. Si no fuese posible asimilar algn valor de mercado, la valuacin se har al costo de reposicin de lo insumido o, en su defecto, al costo histrico. El objetivo que se persigue al permitir esta estimacin es lograr una valuacin del activo que refleje mejor la riqueza del ente y su realidad econmica. Por ejemplo, si para la plantacin de un determinado vegetal que no tiene un mercado activo se han insumido $ 100 y su producido se estima que tendr un valor de $ 10.000, mantener la valuacin de $ 100 le quita utilidad a la informacin contable por lo que es razonable tratar de encontrar un valor de mercado asimilable. Si bien el objetivo anterior es muy vlido, para basarse en valores de mercado estimados siempre se deben satisfacer los requisitos de la informacin contable de la RT 16: confiabilidad y verificabilidad. De otra manera se podra distorsionar la informacin.

Determinacin del valor neto del flujo de fondos a percibirPara realizar la valuacin a partir del valor de mercado se debe tener en cuenta el grado de avance del activo biolgico y cuanto tiempo falta para su obtencin. Para el clculo del valor neto descontado del flujo de fondos que se generar gracias a la venta del activo biolgico se deben poder estimar en forma confiable y verificable los siguientes datos: El precio de venta esperado segn las cotizaciones obtenidas de mercados activos. Los costos y gastos adicionales que se soportarn hasta el momento de la obtencin del producto definitivo. Por ejemplo, algn costo an no erogado de fumigacin y los gastos de cosecha que se convertirn en un flujo negativo. Los momentos en que se recibirn los ingresos y se erogarn los egresos. Esto es necesario para hacer jugar luego el valor tiempo del dinero a travs de la tasa de descuento. Los riesgos asociados a la culminacin del proceso. Estos riesgos son de precios (subas o bajas), desarrollo biolgico futuro (plagas de ltimo momento), factores climticos (falta de lluvias en la ltima etapa o exceso de estas en el momento de cosechar), etc.. A plazo ms largo le corresponde un mayor riesgo. La tasa de descuento para traer todos los importes de ingresos y egresos a valor actual del momento de la medicin.Si no se pudieran satisfacer los requisitos de confiabilidad y verificabilidad o si los riesgos fuesen muy elevados por ser procesos de muy largo plazo no se debe aplicar el valor neto descontado del flujo de fondos que generarn para la valuacin. Se utilizar el costo de reposicin de los insumos o su costo histrico como excepcin.4.2. Ejemplos de contabilizacin y valuacin de activos biolgicos destinados a la venta en el curso normal de la actividad (soja)En los siguientes ejemplos se muestra cmo se valorizan los activos biolgicos y cmo se exponen sus resultados segn sea el grado de avance del proceso de generacin de la ganancia. Para ello se ha tomado una plantacin de soja, que se siembra en noviembre, y se han supuesto cierres de ejercicios diferentes (cada uno en una etapa diferente del proceso de crecimiento de las plantas). Ellos son:

1. Cuando la soja est en la etapa inicial de su desarrollo biolgico (cierre de ejercicio en diciembre).

2. Cuando ha superado la etapa inicial (cierre en abril).

3. Cuando se hay cosechado (cierre en mayo).

4. Cuando se ha vendido (cierre en junio).

Informacin comn para todos los ejemplos:

En noviembre se siembran 1.000 hectreas propias con soja de primera.

Se estima un rendimiento de 28 quintales la hectrea.

Se cosechar en mayo del ao siguiente.

La tasa de inters es del 1% mensual.

Los gastos de venta son del 6%.

En junio se vende a $ 860 la tonelada.

Los costos de siembra y de cosecha y las cotizaciones de la soja, en distintas fechas, se muestran a continuacin:ConceptoNoviembre DiciembreAbril Mayo

Gastos de siembra y otros$ 400.000$ 300.000

Gastos de cosecha$ 800.000

Costo de reposicin de lo erogado$ 400.000$ 750.000$ 740.000$ 1.560.000

Cotizacin soja disponible$ 900$ 855

Cotizacin soja mayo$ 855

Evaluacin de riesgos10%

a) El ejercicio cierra el 31 de diciembreLa soja est en su etapa inicial de se desarrollo. Los registros contables hasta ese momento incluyen slo lo erogado en la siembra y trabajos iniciales. Noviembre

Sementera de soja400.000

a Caja400.000

Monto erogado para la siembra de 100 hectreas de soja

Diciembre


a Caja300.000

Erogaciones por fertilizacin y fumigacin

Al 31 de diciembre, la soja se encuentra en la etapa inicial de su desarrollo biolgico. La sementera se vala al costo de reposicin de las erogaciones efectuadas hasta ese momento (como sucedneo, se podra valuar a su costo original). Se supone que los costos de implantacin han aumentado. Por lo tanto, existe una ganancia como consecuencia de que se tiene un activo (la sementera) que tuvo un costo menor que su actual valor corriente (reposicin).Diciembre


a Resultado por tenencia50.000

Resultado por tenencia por valorizacin de las sementeras.

Al 31 de diciembre, la cuenta Sementera de soja se expone por $ 750.000 que es su costo de reposicin. a cuenta de mayor Sementera de soja tiene los siguientes movimientos y saldo final:

Sementera de soja

400.000

300.000

50.000

750.000

El resultado por esta actividad se reduce a una ganancia por tenencia ya que se invirtieron $ 700.000 en sementeras de soja y su valor de reposicin es ahora mayor ($ 750.000). Se est en la etapa inicial del desarrollo biolgico por lo que el proceso de generacin de la ganancia no ha comenzado.Resultado por tenencia

50.000

50.000

b) El ejercicio cierra el 30 de abril

La soja ha superado la etapa inicial de su desarrollo biolgico. Los registros contables muestran las erogaciones realizadas para su siembra y otros trabajos:

Noviembre


a Caja400.000


Diciembre


a Caja300.000


Como estos trabajos tienen un costo de reposicin superior a lo erogado, corresponde registrar el correspondiente resultado por tenencia ajustando su valuacin al valor corriente al mes de abril.

Abril




La soja ha superado la etapa inicial de su desarrollo biolgico (faltan 30 das para la cosecha). La sementera debe valuarse al valor neto descontado del flujo de fondos a recibir.

Clculo del valor de la sementeraDatosValor actualValor actual

Valor cosecha

Hectreas sembradas1.000

Rendimiento esperado2,8 ton/ha

Evaluacin de riesgos10%

Cosecha esperada2.520 ton

Cotizacin soja mayo al 30 de abril$ 855/ton

Valor esperado de la cosecha$ 2.154.600

Gastos de comercializacin 6%$ 128.276

Valor neto de realizacin$ 2.025.3241,01$ 2.005.271

Gastos pendientes

Gastos de cosecha$ 800.0001,01$ 792.079

Valor de la sementera$ 1.213.192

Al 30 de abril, la cuenta Sementera de soja debe valorizarse (y exponerse en el estado patrimonial) por $ 1.213.192 que es el valor actual del flujo de fondos neto que generar. Hasta ese momento, el saldo de la cuenta Sementera de soja es de $ 740.000 que es la resultante de lo erogado para su implantacin ajustado segn su costo de reposicin. Debe registrarse un incremento de $ 473.192.Abril


a Resultado produccin agropecuaria473.192

Resultado por produccin

La cuenta de mayor Sementera de soja tiene los siguientes movimientos y saldo final:

Sementera de soja

400.000

300.000

40.000

473.192

1.213.192

Las ganancias del perodo son producto del resultado por tenencia (haber erogado $ 40.000 menos de lo que costara hoy realizar la plantacin de soja) y del mayor valor de la sementera por sobre el costo de reposicin de lo invertido que es atribuible al crecimiento biolgico de las plantas:

ESTADO DE RESULTADOS

Resultado produccin agropecuaria 473.192

Resultado por tenencia40.000

513..192

c) El ejercicio cierra el 31 de mayo

La soja se ha cosechado. La sementera debe desaparecer del activo y ser reemplazada por la soja en existencia. Los siguientes son los asientos por los costos de siembre y su ajuste al costo de reposicin. Noviembre


a Caja400.000


Diciembre


a Caja300.000


Mayo


a Caja800.000

Pago de los gastos de cosecha

Mayo




La sementera tiene un valor contable de $ 1.560.000 segn los asientos anteriores.

Al cosecharse la soja, se tiene el producto como bien de cambio que reemplaza al activo anterior. Se han obtenido 3 toneladas por hectrea que, al momento de la cosecha, cotizaban a $ 850 cada una. En el siguiente asiento se transfiere el saldo de la sementera al activo soja y se registra el resultado por la produccin agropecuaria.Mayo

Soja2.397.000

a Sementera de soja1.560.000


Obtencin de 3.000 toneladas de soja que cotizan a $ 850 cada una menos 6% de gastos.

El resultado por produccin agropecuaria es la diferencia entre el valor neto de realizacin de la soja y lo invertido para obtenerla medido a su costo de reposicin.

Como al cierre de mayo la soja cotiza a $ 855, corresponde registrar la ganancia por su valorizacin que ya no es resultado por la produccin agropecuaria sino valorizacin de la soja.Mayo

Soja14.100

a Resultado valuacin soja a VNR14.100

Valorizacin de la soja a $ 855 la tonelada.

Los mayores de las cuentas tendrn los siguientes movimientos:

Sementera de sojaSoja

400.0002.397.000

300.00014.100

800.000

60.0001.560.000

02.411.100

Las ganancias del perodo son iguales a la diferencia entre lo invertido ($ 1.500.000) y el valor que ahora se tiene en el activo ($ 2.411.100). Esa ganancia de $ 911.100 se presenta en el estado de resultados exponiendo su conformacin:


Resultado produccin agropecuaria (1)837.000

Resultado valuacin soja a VNR (2)14.100

Resultado por tenencia (3)60.000

911.100

(1) Diferencia entre lo cosechado y lo invertido a su costo de reposicin.(2) Diferencia entre el valor de la soja al cierre y el valor que tena al momento de la cosecha.

(3) Diferencia entre el costo de reposicin de lo erogado al momento de la cosecha y las erogaciones realizadas.

d) El ejercicio cierra el 30 de junio

La soja se ha cosechado el mes anterior. En junio se vende. Los asientos siguientes fueron realizados para registrar

los costos de la sementera y los gastos de cosecha,

la cosecha de la soja y

la valorizacin de la soja desde la cosecha hasta el cierre del ejercicio

Noviembre


a Caja400.000


Diciembre


a Caja300.000


Mayo


a Caja800.000

Pago de los gastos de cosecha

Mayo




En mayo se obtuvieron 3 toneladas por hectrea. Al momento de la cosecha cotizaba a $ 850.

Mayo

Soja2.397.000

a Sementera de soja1.560.000


Obtencin de 3.000 toneladas de soja que cotizan a $ 850 cada una menos 6% de gastos.

Al momento de la venta, la soja se cotizaba a $ 860 la tonelada.

Junio

Soja28.200

a Resultado valuacin soja a VNR28.200

Valorizacin de la soja a $ 860 la tonelada desde los $ 850 del momento de la cosecha (menos el 6% de gastos de comercializacin).

Lo que sigue es la contabilizacin de la venta a $ 860 por tonelada. Como se nota, no hay ganancia por la venta. La ganancia se gener por la produccin y por la valorizacin de la soja desde la cosecha hasta que se vendi.

Junio

Caja2.425.200

Gastos de comercializacin154.800

a Venta de soja2.580.000

Venta de 3.000 toneladas de soja a $ 860 con 6% de gastos.

Diciembre

Costo de venta soja2.425.200

a Soja2.425.200

Baja de las existencias de soja vendidas.

Los mayores de las cuentas tendrn los siguientes movimientos:

Sementera de sojaSoja

400.0002.397.000

300.00028.200

800.0002.425.200

60.0001.560.000

00

Las ganancias del perodo son:


Resultado produccin agropecuaria (1)837.000

Venta de soja2.580.000

Costo de venta de soja-2.425.200

Gastos de comercializacin soja-154.800

Resultado valuacin soja a VNR (2)28.200

Resultado por tenencia (3)60.000

925.200

(1) Diferencia entre el valor de la soja cosechada y el costo de reposicin de los costos de siembra y cosecha.(2) Valorizacin de la soja desde su cosecha hasta el momento de la venta.

(3) Diferencia entre el costo de reposicin de los gastos de siembra y cosecha y los montos erogados.

En definitiva se invirtieron $ 1.500.000 y se obtuvo un ingreso de $ 2.425.200. La ganancia es de $ 925.200 que en el estado de resultados se expone segn las causas que lo originaron (cifras en negrita). La produccin propiamente dicha gener una ganancia de $ 837.000 (valor de la soja neta de gastos al momento de la cosecha menos el costo de reposicin de lo insumido), desde la cosecha hasta la venta, la soja se valoriz $ 28.200 y, por el aumento de los costos de los insumos desde que se erogaron hasta el momento de la cosecha, se ganaron $ 60.000 (si no se registrara esta ganancia de $ 60.000, la produccin dara un resultado de $ 60.000 mayor).4.3. Bienes no destinados a la venta si no a su utilizacin como factor de la produccin en el curso normal de la actividad

Algunos activos biolgicos no se destinan a su venta sino que se utilizan para producir otros activos biolgicos. La RT 22 se aparta de lo que establece la RT 17 para los bienes de uso generales que son valuados a su costo menos las depreciaciones acumuladas y determina que sean valorizados a su valor corriente:

Segn sus valores de mercado (si estn disponibles o si se los puede estimar).

Segn los costos de reposicin de los costos erogados para obtenerlos.

Los criterios de la RT 22 son los siguientes: Existe un mercado activo. Al poderse valuar segn cotizaciones de mercado, la RT 22 establece que el valor corriente sea obtenido tomando a tales cotizaciones como base. Existe un mercado activo en su condicin actual. Al existir un mercado activo, la valuacin debe realizarse segn la cotizacin a la fecha lo que equivale a decir a su costo de reposicin. Un ejemplo podra ser un toro reproductor de tres aos de edad. Si bien debe tomarse la cotizacin de un activo biolgico de caractersticas similares al que se quiere valuar (de tres aos), la RT 22 permite la utilizacin de cotizaciones de activos similares siempre que puedan efectuarse estimaciones tcnicamente fundadas para calcular el valor del bien que se quiere valorizar a partir de la cotizacin de otro que no es exactamente lo mismo.

Si bien son activos que se usan, no se amortizan. Al ser valuados segn el valor en el mercado de un bien similar, el propio mercado ya ha computado la desvalorizacin por su evolucin biolgica u otras causas.

Existe un mercado activo para bienes similares pero que estn al inicio de su etapa de produccin en volmenes y calidades comerciales. Si en el mercado slo cotizan activos biolgicos que estn al comienzo de su etapa productiva (digamos nuevos), pueden tomarse esos valores pero luego se debe estimar la depreciacin correspondiente al activo que se quiere valuar (que tal vez no sea nuevo). El criterio a aplicar es costo de reposicin de uno nuevo menos amortizaciones. Por ejemplo, el mercado es slo para toros reproductores al comienzo de su vida til (supongamos de dos aos de edad) y se quiere medir el valor de un toro reproductor de cinco aos de edad. En tal caso se debe tomar la cotizacin del toro nuevo y estimar la depreciacin correspondiente por la mayor edad del que se quiere valuar. De alguna manera, este criterio podra considerarse encuadrado en el anterior ya que se estara realizando una estimacin tcnicamente fundada a partir de otro bien que no es exactamente igual. La nica diferencia parece ser que, en este caso, se parte del valor de un bien nuevo por lo que se debe calcular la amortizacin. En el anterior no se calculaba la amortizacin porque el precio de mercado era por un activo con similar vida til.

No existe un mercado activo. Al no haber mercado activo disponible, la valuacin a valores corrientes se realiza al costo de reposicin. Como estos bienes pueden estar en etapas diferentes de su desarrollo biolgico, la RT 22 establece como debe aplicarse este criterio en cada una de las cuatro etapas que distingue (aunque la identificacin que hace de cada una de ellas no es muy clara). Desde el inicio de las actividades preparatorias hasta que finaliza el proceso de crecimiento o desarrollo. Esta etapa podra definirse mejor como la que va desde el comienzo del desarrollo del bien hasta que ste empieza a dar sus primeros frutos. Tomemos como ejemplo una plantacin de limoneros. El costo de reposicin incluye todo lo erogado hasta el momento de la valuacin pero medido a su costo de reposicin en ese mismo momento (semillas o plantines, riego, tareas culturales, pesticidas, etc.). Desde el inicio de la produccin hasta que se logre una produccin en volmenes y calidad comercial. La plantacin de limoneros ya comienza a dar sus primeros frutos. Pero, en los primeros tiempos, su produccin es reducida porque todava no alcanza los volmenes y calidad requeridos. Sin embargo, lo que produce tiene algn valor. El criterio es medir o valuar la plantacin al costo de reposicin de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar menos los montos recuperados por la venta de sus primeros frutos. Los costos que se siguen erogando para completar su desarrollo biolgico siguen incrementando el costo del activo. Es igual al anterior con estas diferencias: se siguen agregando costos porque el desarrollo contina y lo obtenido por la venta de los primeros productos se acredita (reduciendo) el costo de reposicin de la plantacin. Desde que se alcanza una produccin en volmenes y calidad comercial hasta que finaliza su desarrollo biolgico. La plantacin de limoneros ya produce normalmente. Ha completado su desarrollo biolgico pero sigue creciendo. El criterio es medirla o valuarla al costo de reposicin de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar. Por ello, a los costos de la etapa anterior menos lo acreditado o recuperado (en la etapa anterior) por los primeros productos obtenidos se le siguen agregando los nuevos costos. Los costos que se agregan deben ser slo los que aportan para que se complete su crecimiento o desarrollo. Los restantes costos se cargan al costo de produccin de los limones que se obtienen. Desde el fin de su desarrollo biolgico hasta el final de su vida til. El rbol produce pero ya no crece ms. Se mantiene el costo de reposicin pero, desde ese momento no se agregan ms costos. Todas las erogaciones de esta etapa son costos de produccin.Clculo de las amortizacionesCuando corresponda, las amortizaciones de estos activos biolgicos destinados a la produccin, que deben ser amortizados como los bienes de uso, deben calcularse siguiendo los lineamientos de la RT 22. Esta resolucin establece que el mtodo preferible, y que debe ser aplicado a menos que resulte imposible, es el que considera la capacidad productiva del bien. Se explica con un ejemplo. Un determinado bien de uso tiene un valor original de $ 1.000 y se estima un valor residual al final de su vida til de $ 200. Por lo tanto se deben amortizar o depreciar $ 800. Como su produccin total estimada ser de 200 unidades, a cada unidad producida le correspondern $ 4 de amortizaciones. Si durante el ejercicio la produccin fue de 37 unidades, las amortizaciones que le corresponden a esa produccin sern iguales a $ 4 por cada una de las 37 unidades producidas. Es decir $ 148. Si no fuese posible utilizar el mtodo descripto se puede utilizar otro que resulte razonable.Una complicacin adicional surge porque las amortizaciones deben ser calculadas en funcin del valor del bien y ste no se mantiene invariable sino que se modifica por los cambios de su valor corriente (de mercado o de reposicin).

Supongamos que se tiene un toro reproductor que se vala a partir de la cotizacin de mercado de uno nuevo (antes de su entrada en servicio). Al inicio del ejercicio, esa cotizacin era de $ 20.000. El que est en existencia, y que se tiene que valuar, tena, en funcin de los servicios realizados hasta ese momento, una amortizacin del 30%. Su valor residual era de $ 14.000.Al cierre del ejercicio, un toro nuevo (antes de su entrada en servicio) tena un valor de mercado de $ 24.000. El cmputo de sus amortizaciones al inicio (30%) en funcin del nuevo valor arroja un valor residual inicial de $ 16.800. La diferencia entre estos $ 16.800 y los $ 14.000 contabilizados es una ganancia por tenencia de $ 2.800 porque aument el valor del toro que se tiene en el activo.La amortizacin del ejercicio debe ser calculada sobre el nuevo valor del toro: $ 24.000. Si se estima que sus servicios consumieron un 15% adicional de su capacidad total, debe ser amortizado por $ 3.600 y este importe ser cargado al costo de produccin. El valor residual ser entonces de $ 13.200 ($ 24.000 menos $ 7.200 de amortizaciones anteriores y $ 3.600 de amortizaciones de este ejercicio). Sera errneo comparar la valuacin al inicio de $ 14.000 con la valuacin al cierre de $ 13.200 y registrar slo $ 800 como amortizacin del perodo en vez de $ 3.600 de prdida por amortizaciones y $ 2.800 de ganancia por tenencia.

Se trata de una expresin poco feliz ya que el desarrollo biolgico no se ha completado. El bien ya creci lo suficiente para comenzar a producir algo pero continuar creciendo.

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