accesorios de las contribuciones. conozca su naturaleza y sus efectos

7/25/2019 Accesorios de Las Contribuciones. Conozca Su Naturaleza y Sus Efectos

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Artculos

Accesorios de las contribuciones

Conozca su naturaleza y sus efectos

L.D. J oan Irwin Valtierra Guerrero

Licenciado en derecho por la Universidad Tecnolgica de Mxico (UNITEC). Colaborador en el departamento de Consultora

Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca. jvalt ier ra@g rupogasca.com .mx

Introduccin

Es obligacin de los mexicanos contribuir para el gasto pblico de laFederacin, del Distrito Federal o del estado y municipio en que residan

de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Dichaobligacin se encuentra contenida en el artculo 31, fraccin IV, de laConstitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, aunque dichaobligacin no est supeditada slo a mexicanos, pues el artculo 1o.de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) prev que los extranjerosque obtengan ingresos provenientes del territorio nacional tambindebern pagar el impuesto, as como los residentes en el pas queobtengan ingresos del extranjero, esto ltimo atendiendo al principio derenta mundial que establece la obligacin de pagar impuesto sobrelos ingresos en determinado territorio con independencia de su proce-dencia.

De ah nace la relacin jurdico-tributaria que hay entre el Estado

como sujeto activo de los tributos que se causen y los gobernados comosujetos pasivos de dicha relacin, stos ltimos sujetos debern con-tribuir cuando se ubiquen en la hiptesis normativa prevista en las leyesscales respectivas, debiendo dichas leyes contener perfectamente

descrito los elementos esenciales de los tributos, como son el sujeto,el objeto, la base, la tasa o la tarifa y la poca de pago, de lo contrariocualquier ley impositiva que no contenga alguno de estos elementosser inconstitucional.

Lo anterior es la obligacin principal que tienen los contribuyentesen materia impositiva pero, qu sucede si el particular no cubre dichascontribuciones estando obligado a ello, o lo hace de manera extempo-rnea? Habr que cubrir una obligacin secundaria, es decir, dichas

obligaciones principales debern pagarse conjuntamente con un rdito,alguna multa o cuando las autoridades apliquen el procedimiento ad-ministrativo de ejecucin (PAE) previsto en el artculo 145 del CdigoFiscal de la Federacin (CFF) el contribuyente deber pagar gastos deejecucin, a estas obligaciones secundarias se les denomina accesoriosde las contribuciones.


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por estar previsto en ley y loexcluye de las dems contribu-ciones.

Un impuesto es la obligacincoactiva y sin contrapresta-cin de efectuar una transmisinde valores (casi siempre endinero) a favor del Estado, y delas entidades jurdicamenteautorizadas para recibirlos, porun sujeto econmico con fun-damento en una ley de carcterscal, dicha obligacin es jada

de forma autoritaria (imposicin)y unilateral por parte del Estado

a travs del Poder Legislativopara poder sufragar sus gastospblicos.2

Aportaciones de seguridadsocial.Son las contribucionesestablecidas en ley a cargo depersonas que son sustituidaspor el Estado en el cumplimien-to de obligaciones jadas por la

ley en materia de seguridadsocial o a las personas que sebeneficien en forma especial

por servicios de seguridad so-cial proporcionados por el mis-mo Estado.

Este tipo de contribucionessirven para sufragar los gastosque se generen en materia deseguridad social para los habi-tantes de determinado territorio,y que se aportan de maneratripartita, es decir, en primerlugar el patrn que tiene lacarga ms importante ya que

acta como responsable soli-dario de dichas aportaciones,en segundo lugar el Estado y enltimo lugar el trabajador o be-neciario del servicio, dichas

aportaciones se pagan por mi-nisterio de ley para que el Es-tado cubra el mandato de brin-dar seguridad social.

Contribuciones de mejoras.Son las establecidas en ley acargo de las personas fsicas ymorales que se benecien de

En el presente artculo analiza-remos los accesorios de las con-tribuciones, su naturaleza jurdica,en qu consisten, las disposicionesaplicables, as como algunos pun-tos importantes a considerarderivado del pago de dichos con-ceptos.

Qu son lascontribuciones

Pareciera obvio a qu nos referi-mos cuando hablamos de con-tribuciones, pero es importanteretomar el concepto ya que el CFFno hace una denicin como tal,

sino que nicamente hace unaclasicacin en razn del objeto y

de los sujetos de cada una de ellas.Las contribuciones son ingresos

scales ordinarios del Estado, que

tiene por objeto cubrir sus gastospblicos,1 y tiene su fundamento

legal en el multicitado artculo 31,fraccin IV, de la Constitucin.

Clasicacinde las contribuciones

De conformidad con el ar tculo 2o.del CFF las contribuciones seclasican en:

Impuestos. Son las contribu-

ciones establecidas en ley quedeben pagar las personas fsi-cas y morales que se encuen-tran en la situacin jurdica o dehecho previstas por la misma yque sean distintas de las apor-taciones de seguridad social, delas contribuciones de mejorasy de los derechos.

Lo anterior no dice nadarespecto a la denicin de lo

que es un impuesto, simplemen-

te establece que se debe pagar

manera directa por obras p-blicas.

Derechos.Son las contribucio-nes establecidas en ley por eluso o aprovechamiento de losbienes del dominio pblico de lanacin, as como por recibirservicios que presta el Estadoen sus funciones de derechopblico, excepto cuando sepresten por organismos descen-tralizados u rganos descon-centrados cuando en este ltimocaso se trate de contrapres-taciones que no se encuentren

previstas en la Ley Federal deDerechos (LFD). Tambin sonderechos las contribuciones acargo de los organismos pbli-cos descentralizados por prestarservicios exclusivos del Estado.

Cuando sean organismosdescentralizados los que propor-cionen la seguridad social a quehace mencin la fraccin II, lascontribuciones correspondientestendrn la naturaleza de aporta-

ciones de seguridad social.

Elementos que seconsideran accesoriosde las contribuciones

Ya vimos previamente qu son lascontribuciones, ahora veamoslas consecuencias que se generan

cuando los contribuyentes no laspagan en los plazos establecidosen ley estando obligados a ello,es entonces cuando se genera laobligacin de pagar conceptosadicionales, denominados acceso-rios, como castigo pecuniario pordichas omisiones.

El ltimo prrafo del artculo 2o.del CFF establece que son acce-sorios de las contribuciones yparticipan en la naturaleza de stas

los siguientes:


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Los recargos.

Las sanciones.

Los gastos de ejecucin.

La indemnizacin equivalente a 20% del crdito scal a pagar por

cheque devuelto por causas imputables al contribuyente.

Ms adelante analizaremos cada uno de estos conceptos.

Naturaleza jurdica de los accesoriosde las contribuciones

La obligacin de pagar lo accesorio est subordinado a la existenciade una obligacin principal, o la que acompaa a sta como comple-mento o garanta, la nulidad o extincin de la obligacin principal impli-

ca los mismos efectos para la obligacin accesoria, sta no puedesubsistir sin aquella y aquella s puede subsistir sin sta.3

La razn de que haya accesorios de las contribuciones es porque elEstado representado por el sco, en este caso a travs del Servicio de

Administracin Tributaria (SAT), en su calidad de sujeto activo del tributo(acreedor tributario), estara resultando perjudicado econmicamente porel hecho de que los contribuyentes (deudores tributarios) no pagaran dichostributos, o bien, los pagaran de manera extempornea, la afectacin porfalta de pago evitara que el Estado pudiera sufragar los gastos pblicos,pues para ello se establecen en ley las contribuciones respectivas.

El tributoes elelemento que crea elvnculo jurdico scal

entre los contribuyen-tes y el sco

Estadorepresentado por elSAT, es el sujeto activo

del tributo

Personas fsicas ymoralesson los

sujetos pasivos deltributo

Entonces, los accesorios son cantidades que los contribuyentestienen que pagar al sco por falta de pago oportuno, por omisiones, o

bien, derivado de gastos y costas generadas durante el procedimientode cobro coactivo que realizan las autoridades scales, as el Estado

se vera menormente afectado al recibir una cantidad adicional a

la principal, lo cual le permitira enfrentar de mejor forma sus gastos en

tiempos futuros, y recordemos queadems las contribuciones sedebern actualizar para que elacreedor tributario no pierda poderadquisitivo derivado de la moraincurrida por el contribuyente.

Los accesorios tienenpreferencia de cobrosobre el adeudoprincipal

De conformidad con el artculo 20del CFF, las contribuciones y sus

accesorios se causarn y pagarnen moneda nacional.Los accesorios se cobrarn

antes que la obligacin principal,como en cualquier obligacin quehaya mora, lo primero que tienenque pagar los deudores a susacreedores son los intereses o laspenalizaciones que se generancuando haya falta de pago o cuan-do no se cubra el monto total deladeudo, por ello el diverso antes

mencionado prev que los pagosque se hagan se aplicarn a loscrditos ms antiguos, siempre quese trate de la misma contribuciny antes del adeudo principal, a losaccesorios en el siguiente orden:

1.Gastos de ejecucin.2. Recargos.3. Multas.4. La indemnizacin equivalente a

20% del crdito scal a pagar

por cheque devuelto por causasimputables al contribuyente.

Cmo se cobrarnlos accesorios cuandose interponga un mediode defensa y se garanticeel inters scal

Cuando el contribuyente interpon-

ga algn medio de defensa legal


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impugnando alguno de los concep-tos sealados anteriormente, elorden indicado no ser aplicablerespecto del concepto impugnadoy garantizado.

Cuando se garantice un crditoscal,4 la garanta comprender,adems del adeudo principal ac-tualizado, los accesorios que secausen, as como los que se cau-sen en los 12 meses siguientes asu otorgamiento, es decir, se de-ber considerar en el monto de lagaranta a ofrecer los recargos quese vayan a generar por 12 meses

ms.Si en este periodo de 12 mesesan no se ha cubierto el crditoscal por encontrarse en impug-nado el monto del adeudo, deberser actualizado por cada ao quetranscurra; asimismo, se conside-rarn los recargos de los 12 mesessiguientes, para ello el contribu-yente deber proceder a realizaruna ampliacin de la garanta.

Por tanto, podemos resumir que

la garanta comprender:

El adeudo principal actualizado.

Los recargos causados y de los

12 meses siguientes a la fechadel ofrecimiento de la garanta.

Las multas.

De conformidad con el ltimoprrafo del artculo 142 del CFF: No se otorgar garanta respec-to de gastos de ejecucin, salvo

que el inters scal est constitui-do nicamente por stos, estadisposicin tiene su razn de serpuesto que cuando se impugna uncrdito fiscal, lo primero que elcontribuyente solicita a la autoridadexactora en caso de interponer unrecurso administrativo, o al tribunalscal en caso de interponer una

demanda de nulidad, es la suspen-sin del PAE, por ello no habrejecucin de cobro hasta en tanto

no se resuelva el recurso o el juicio.

Actualizacin

De conformidad con el artculo 17-A del CFF, el importe de las contri-buciones se deber actualizar con motivo de los cambios de preciosen el pas y para que la autoridad scal que acta como acreedor no

pierda poder adquisitivo respecto de las contribuciones que dej derecibir por causas no imputables a sta.

Para determinar la actualizacin de las contribuciones se deberaplicar un factor, el cual se obtendr de dividir el ndice Nacional dePrecios al Consumidor (INPC) del mes anterior al ms reciente, entin-dase por ste el mes anterior a aqul en que se va efectuar el pago, obien, cuando an no haya sido publicado el ltimo INPC dado a cono-cer, entre el INPC del mes anterior al ms antiguo, entindase por esteltimo el mes anterior al que debi pagarse la contribucin.

Lo anterior se traduce en la siguiente frmula:

Factor de actualizacin (FA)

INPC del mes anterior al ms reciente

() INPC del mes anterior al ms antiguo

Las contribuciones, los aprovechamientos, as como las devolucionesa cargo del sco federal no se actualizarn por fracciones de mes, es

decir, ser por meses completos, ya que dicha actualizacin se hace

con base en los INPC que se publican los das 10 del mes posterior alque corresponda dicho ndice.En los casos en que el INPC del mes anterior al ms reciente del

periodo no haya sido publicado por el Instituto Nacional de Estadsticay Geografa (INEGI), la actualizacin de que se trate se realizar apli-cando el ltimo ndice mensual publicado.

El factor que resulte derivado de la operacin aritmtica antes men-cionada deber calcularse hasta el diezmilsimo.

La actualizacin es un accesorio de las cont ribuciones?

No, el CFF no menciona a la actualizacin como accesorio de una

contribucin, y claramente no lo es, puesto que ya comentamos previa-mente que slo se llevarn las cantidades a valor actual por la uctuacin

de la moneda, slo por los efectos inacionarios para que no se pierda

el poder adquisitivo de los importes que el sco dej de recibir.

Qu sucede si hay deacin?

Cuando el factor que resulte sea menor a 1, el factor de actualizacinque se aplicar al monto de las contribuciones, aprovechamientos ydevoluciones a cargo del sco federal, as como a los valores de bienes

u operaciones de que se traten, ser 1, es decir, que no se disminuir elimporte que el contribuyente deba pagar al sco, pues en caso de aplicar

un factor menor a la unidad, el contribuyente se vera beneciado de su


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omisin, lo cual contraviene los principios constitucio-nales de contribuir con el gasto pblico.

Es deducible la actualizacinde las contribuc iones?

De conformidad con el cuarto prrafo del artculo17-A del CFF, las cantidades actualizadas conservanla naturaleza jurdica que tenan antes de la actuali-zacin. El monto de la actualizacin, determinado enlos pagos provisionales, denitivos y del ejercicio, no

ser deducible ni acreditable.Cuando la disposicin hace mencin de pagos

provisionales, denitivos y del ejercicio, se reere a

los pagos por concepto de los impuestos sobre la

renta (ISR), al valor agregado (IVA) y especial sobreproduccin y servicios (IEPS), pues estos conceptosno son deducibles y al pagarlos con actualizacinconservan la misma naturaleza.

En el caso de las aportaciones de seguridad socialpara efectos de la LISR son partidas deducibles y aten-diendo a que la actualizacin conserva la misma natu-raleza, dicha actualizacin tambin sera deducible, lomismo ocurre en el caso de las contribuciones locales.

Recargos (interesesa favor del sco)

El pago de los intereses a favor del sco tiene su

fundamento legal en el artculo 21 del CFF y se actua-liza la obligacin de pagarlos cuando los contribuyen-tes no cubran las contribuciones en la fecha o dentrodel plazo fijado por las disposiciones fiscales, sumonto se actualizar desde el mes en que debi ha-cerse el pago y hasta que el mismo se efecte, ademsdebern pagarse recargos por concepto de indemni-

zacin al sco federal por la falta de pago oportuno.

Clculo y tasa de recargos

Los recargos se aplicarn al importe de las contribu-ciones actualizadas, debiendo aplicar la tasa queresulte de sumar en cada ao para cada uno de losmeses transcurridos en el periodo de actualizacinde la contribucin o aprovechamiento de que setrate. La tasa de recargos para cada uno de losmeses de mora ser la que resulte de incrementaren 50% a la que mediante ley je anualmente el

Congreso de la Unin; para tal efecto, la tasa

se considerar hasta la centsima y, en su caso, seajustar a la centsima inmediata superior cuando eldgito de la milsima sea igual o mayor a 5 y cuandola milsima sea menor a 5 se mantendr la tasa a lacentsima que haya resultado.

Desde 2004 hasta la fecha, los recargos por mora ypor prrroga no han sido modicados con el n de que

dicha tasa sea adecuada a las condiciones de inacin

estimadas para los citados ejercicios scales.

Para efectos del procedimiento sealado anteriormen-te, cada ao el Ejecutivo, en este caso representado porla Secretara de Hacienda y Crdito Pblico (SHCP),publica en el Diario Ocial de la Federacin (DOF) el

decreto por el que se expide la Ley de Ingresos de laFederacin (LIF) para el ejercicio scal de que se trate.

Recargos por mora

El artculo 8 de la LIF 2015 prev que en los casosde prrroga para el pago de crditos scales se

causarn recargos, la fraccin I de dicha disposicinestablece que la tasa por incurrir en mora ser del0.75% mensual sobre los saldos insolutos.

Determinacin de la tasa de recargos

Tasa de recargos, fraccin I, artculo8, de la LIF 0.75%

() Porcentaje de incremento 50

(=) Importe a incrementar a la tasa derecargo 0.375

Tasa de recargo por mora

Tasa de recargos, fraccin I, artculo8, de la LIF 0.75%

(+) Importe a incrementar a la tasa derecargo 0.375

(=) Tasa de recargos mensual 1.125%

De conformidad con el procedimiento del CFF, latasa se considerar hasta la centsima y, en su caso,se ajustar a la centsima inmediata superior cuan-do el dgito de la milsima sea igual o mayor a 5, eneste caso, el digito de la milsima es 5 y se deberredondear a la centsima inmediata superior, por

tanto, la tasa de recargos ser de 1.13%mensual.


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Ejemplo:

Un contribuyente determin un pago denitivo del IVA correspon-diente a julio de 2014, mismo que debi liquidar el 17 de diciembre de

2014, el pago se efectu el 25 de febrero de 2015, veamos cul es latasa de recargos que se aplic a la contribucin actualizada:

Contribucin histrica $255,000.00

FA:INPC ene-15 115.954

() INPC jul-14 113.032(=) Factor de actualizacin 1.0258

Actualizacin de l a cont ribucinContribucin histrica $255,000.00

() FA 1.0258(=) Contribucin actualizada $261,579.00

Contribucin actualizada $261,579.00() Contribucin histrica $255,000.00(=) Importe de la actualizacin $6,579.00

Nmero Meses transcurridos Tasa de recargos1 Agosto de 2014 1.13%2 Septiembre de 2014 1.13%3 Octubre de 2014 1.13%4 Noviembre de 2014 1.13%5 Diciembre de 2104 1.13%6 Enero de 2015 1.13%7 Febrero de 2015 1.13%

Determinacin de la tasa de recargosTasa mensual de recargos 1.13%

() Nmero de meses transcurridos 7(=) Tasa de recargos aplicable 7.91%

Contribucin actualizada $261,579.00() Tasa de recargos aplicable 7.91%(=) Recargos causados $20,690.90

Pago a efectuarContribucin actualizada $261,579.00

(+) Recargos causados $20,690.90(=) Importe total a pagar $282,269.90

Recargos cuandose solicita pagoen parcialidades

Ahora bien, cuando el contribu-yente tenga el consentimientoexpreso de la autoridad fiscalprevia solicitud de aqul de efec-tuar pago en parcialidades decontribuciones cuando as seaprocedente en trminos de losartculos 66 y 66-A del CFF, lastasas de recargos sern variablesen razn del tiempo en que se vaya

a extinguir la obligacin scal.La fraccin II del artculo 8 dela LIF establece las tasas aplica-bles en esos casos y son:

Tratndose de pagos a plazos

en parcialidades de hasta 12meses, la tasa de recargos serde 1% mensual.

Tratndose de pagos a plazos

en parcialidades de ms de 12meses y hasta de 24 meses, la

tasa de recargos ser de 1.25%mensual. Tratndose de pagos a plazos

en parcialidades superiores a24 meses, as como tratndosede pagos a plazo diferido, latasa de recargos ser de 1.5%mensual.

Estas tasas de recargos inclu-yen la actualizacin realizadaconforme a lo establecido por el

CFF.

Por cunto tiempo y sobrequ impor te se causarn losrecargos?

Los recargos se causarn hastapor cinco aos, salvo en los casosa que se reere el artculo 67 del

CFF, supuestos en los cuales losrecargos se causarn hasta entanto no se extingan las facultadesde las autoridades scales para


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determinar las contribuciones o aprovechamientosomitidos y sus accesorios, y se calcularn sobre eltotal del crdito scal, excluyendo los propios recar-gos, la indemnizacin por cheque devuelto a que sereere el prrafo sptimo de este artculo, los gastos

de ejecucin y las multas por infraccin a disposicio-nes scales.

Se excluyen los propios accesorios de las contri-buciones para la determinacin del recargo para asevitar efectos de anatocismo,5 pues no sera legal-mente vlido calcular accesorios sobre accesorios.

Los recargos nicamente se calcularn sobre lascantidades pendientes de pago, es decir, que cuan-do el pago hubiera sido menor al que corresponda,los recargos se computarn sobre la diferencia.

Los recargos se causarn por cada mes o fraccinque transcurra a partir del da en que debi hacerseel pago y hasta que el mismo se efecte.

Cuando los recargos determinados por el contri-buyente sean inferiores a los que calcule la ocina

recaudadora, sta deber aceptar el pago y proce-der a exigir el remanente.

Cmo se calcularn los recargos cuandose paguen las cont ribuciones mediantecompensacin?

Otro modo de extinguir las obligaciones tributariases a travs de la gura de la compensacin en tr-minos del artculo 23 del CFF, se est ante estaposibilidad cuando ambos sujetos de la relacin ju-rdico-tributaria son deudores recprocos y se puedencompensar las cantidades correspondientes.

El artculo 15 del Reglamento del Cdigo Fiscalde la Federacin (RCFF) establece que para losefectos del clculo de recargos a que se reere el

artculo 21 del CFF, se entender que el pago de lascontribuciones o aprovechamientos se realiz opor-tunamente cuando el contribuyente realice el pago

mediante compensacin contra un saldo a favor o unpago de lo indebido, hasta por el monto de los mis-mos, siempre que se hubiere presentado la declara-cin que contenga el saldo a favor o se haya reali-zado el pago de lo indebido con anterioridad a lafecha en la que debi pagarse la contribucin oaprovechamiento de que se trate.

Ejemplo:

Un contribuyente persona moral tiene un impues-to a cargo del ISR del ejercicio 2014 por $189,000.00,

dicha declaracin debi haberla presentado a ms

tardar el 31 de marzo de 2015, pero lo hizo hasta el25 de mayo de 2015; sin embargo, tena un saldo afavor del IVA de enero de 2015 por $116,000.00 y loaplic en compensacin contra el ISR a cargo, so-bre qu importe se debern calcular recargos?

Importe sobre el que se pagarn accesorios

ISR anual a cargo $189,000.00

() Compensacin de IVA a favor 116,000.00

(=) Cantidad pendiente de pago $73,000.00

Slo se aplicarn recargos sobre las cantidades

pendientes de pago, en este caso, slo sobre los$73,000.00, lo anterior en razn de la mxima jurdica:Primero en tiempo, primero en derecho, el derechodel particular se gest con antelacin a su obligacinde pagarle una cantidad al sco, por ello se aplicarn

los accesorios slo por la diferencia, en caso deque los saldos a favor alcancen a cubrir la totalidadde la contribucin no se causar recargo alguno.

Cuando la presentacin de la declaracin quecontenga el saldo a favor o la realizacin del pagode lo indebido se hubiera llevado a cabo con poste-rioridad a la fecha en la que se caus la contribucin

o aprovechamiento a pagar, los recargos se causarnpor el periodo comprendido entre la fecha en la quedebi pagarse la contribucin o aprovechamiento yla fecha en la que se origin el saldo a favor o elpago de lo indebido a compensar y hasta por lacantidad que se compense, ya que si el monto delsaldo a favor es menor a la cantidad a cargo por ladiferencia, se calcularn los recargos completos.

Son deducibles los recargos?

S, son deducibles, el artculo 28 de la LISR prev las

partidas no deducibles, en su fraccin I establece queno son deducibles los pagos por ISR propio o a car-go de terceros ni las contribuciones en la parte sub-sidiada que correspondan a terceros, salvo las aporta-ciones de seguridad social pagadas al IMSS, puesrecordemos que estos ltimos pagos s son deducibles.

El segundo prrafo de la disposicin, previamenteindicado, establece expresamente que no son dedu-cibles los accesorios de las contribuciones, salvo losrecargos que se encuentren efectivamente pagadosinclusive mediante compensacin, por tanto, porexclusin se entiende que s son deducibles los

recargos.


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Se pueden compensar cantidades a favor contra los accesorios?

S, el artculo 23 del CFF expresamente seala que es factible compensar las cantidades que tengan a sufavor contra las que estn obligados a pagar por adeudo propio o por retencin a terceros, siempre queambas deriven de impuestos federales distintos de los que se causen con motivo de la importacin, losadministre la misma autoridad y no tengan destino especco, incluyendo sus accesorios.

Por tanto, adems de pagar el principal se podrn pagar los accesorios con los saldos a favor que tengan,nalmente son adeudos que tienen los contribuyentes.

Cmo se reeja en el pago referenciado

En el sistema del pago referenciado (SIPARE) surge primeramente el importe del adeudo principal, despuslos accesorios y posteriormente las aplicaciones para disminuir las cantidades a pagar, entre ellas la com-pensacin, donde se puede apreciar que la compensacin cubre el importe total.

Se deben pagar recargos en pagosprovisionales del ISR?

El ISR es un impuesto directo que grava la riqueza de las personas queobtengan ingresos en trminos del artculo 1 de la ley de la materia.

Es un impuesto que se calcula de manera anual y se efectan pagosprovisionales a cuenta del impuesto del ejercicio, lo cual no quitala naturaleza de ser un impuesto anual; el pleno de la SCJN emiti la

siguiente jurisprudencia por reiteracin de criterios:

poca:Sptima pocaRegistro:232796Instancia:PlenoTipo de Tesis:JurisprudenciaFuente:Semanario Judicial de laFederacin

Volumen 91-96, Primera Parte


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Materia(s): Constitucional, AdministrativaTesis:Pgina:172

IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS.DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE ENLA LEY.-Al disponer el artculo 31 constitucional, en su

fraccin IV, que son obligaciones de los mexicanoscontribuir para los gastos pblicos, as de la Federacincomo del Estado y Municipio en que residan, de lamanera proporcional y equitativa que dispongan las leyes,no slo establece que para la validez constitucional deun tributo es necesario que, primero, que est estable-cido por ley; sea proporcional y equitativo y, tercero, seadestinado al pago de los gastos pblicos, sino quetambin exige que los elementos esenciales del mismo,como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y pocade pago, estn consignados de manera expresa en laley, para que as no quede margen para la arbitrariedad

de las autoridades exactoras, ni para el cobro de im-puestos imprevisibles o a ttulo particular, sino que a laautoridad no quede otra cosa que aplicar las disposicio-nes generales de observancia obligatoria dictadas conanterioridad al caso concreto de cada causante y elsujeto pasivo de la relacin tributaria pueda en todomomento conocer la forma cierta de contribuir para losgastos pblicos de la Federacin, del Estado o Munici-pio en que resida.

La LISR cumple cabalmente con los elementos

antes descritos y son:

Sujetos.Personas fsicas y morales. Objeto. El ingreso. Base. Importe sobre el que se va a aplicar la tasa

o la tarifa. Tasa y tarifa. La tasa para personas morales es

de 30% y est contenida en el artculo 9 de laLISR y la tarifa para personas fsicas est previs-ta en el artculo 152 de la misma ley.

poca de pago.Es el tiempo en que el contribu-yente debe pagar la contribucin.

La poca de pago est perfectamente descrita enel tercer prrafo del artculo 9 de la LISR para laspersonas morales y establece lo siguiente:

Artculo 9.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

El impuesto del ejercicio se pagar mediante decla-racin que presentarn ante las ofcinas autorizadas,

dentro de los tres meses siguientes a la fecha enla que termine el ejercicio fscal.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

En el caso de las personas fsicas la poca de

pago est prevista en el artculo 150 de la ley y es-tablece lo siguiente:

Artculo 150. Las personas fsicas que obtenganingresos en un ao de calendario, a excepcin de losexentos y de aqullos por los que se haya pagado im-puesto defnitivo, estn obligadas a pagar su impu es-to anual mediante declaracin que presentarn enel mes de abril del ao siguiente, ante las ofcinasautorizadas.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Entonces, si la poca de pago est perfectamen-te descrita e indica que habr que pagar en losplazos indicados, por qu se le obliga al contribu-yente a pagar recargos cuando omite la presentacinde un pago provisional?, acaso cuando un contri-buyente tiene exceso de pagos provisionales a lamitad del ejercicio le devuelven el ISR?, claro queno, porque el impuesto es anual y para obtener unsaldo a favor ser hasta que se presente la declara-

cin del ejercicio.

Los elementosesenciales del tributoson el sujeto, objeto, base,tasa y poca de pago,

y debern estar consignadosde manera expresa en la ley


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Con lo anterior no estamos diciendo que no se presenten pagosprovisionales del ISR, habr que presentarlos, ya que la ley lo estable-ce, de lo contrario el contribuyente se podra hacer acreedor a unamulta, pero consideramos que debiera ser inconstitucional que sele cobren recargos a los contribuyentes en los pagos provisionales si lapoca de pago del impuesto es hasta despus del cierre del ejercicio.No es equitativo que el sco se vea beneciado por una omisin, sien -do que an no se vence al plazo para pagar el impuesto, a menos quedicho pago provisional se presente despus de que venza el plazo parapresentar la declaracin anual.

En caso de que la autoridad exactora, derivado de una revisin,determinar que el contribuyente s debe pagar recargos en los pagosprovisionales del ISR, correspondera a los contribuyentes promoverlos medios de defensa correspondientes y manifestar lo que a su de-recho convenga, argumentando la poca de pago del impuesto.

Sanciones (multas scales)

En materia scal, con la nalidad de coaccionar o exigir el pago de

contribuciones o el cumplimiento de obligaciones scales cuando

los contribuyentes se encuentren omisos en dichos pagos u obliga-ciones, primeramente invitarn a estos ltimos sujetos a que cumplan,o bien, podrn requerir a los particulares hasta en tres ocasiones;aunado a ello, impondrn una sancin de carcter econmico conla nalidad de que los particulares eviten incurrir nuevamente en

dichas omisiones.La multa scal es una pena de naturaleza pecuniaria, prevista legal -mente en el artculo 70 del CFF, la autoridad exactora cuenta con lapotestad sancionadora para imponer una multa scal, para ello deber,

previamente, haber constatado, con elementos objetivos, que en el casose est en presencia de una conducta tpica (perfectamente descritaen ley), antijurdica (contraria a ley), y culpable (omisin o conductaimputable a un sujeto); y, adems, que hay un resultado y un nexocausal entre ambos.6

El mismo artculo 70 del multicitado ordenamiento prev que el pagode la multa no libera al contribuyente del pago de las contribucionesrespectivas y sus dems accesorios, as como de las penas que im-

pongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidadpenal.

Es deducible el pago de multas?

No,el artculo 28 de la LISR establece las partidas no deducibles y, ensu fraccin VI, prev que no son deducibles las sanciones, las indem-nizaciones por daos y perjuicios o las penas convencionales.

Es totalmente lgico puesto que no sera justo que al contribuyenteomiso se le concediera un benecio de disminuir la base de su im -puesto derivado del pago de una sancin, perdera su naturaleza decastigo alentando la omisin en el cumplimiento de las obligacionesscales.

Las multas tambin se tienenque actualizar?

S,cuando las multas no se paguenen la fecha establecida en lasdisposiciones scales, el monto de

las mismas se actualizar desdeel mes en que debi hacerse elpago y hasta que el mismo seefecte, en los trminos del artculo17-A del CFF.

Las multas excesivasestn prohibidas

La Constitucin protege nuestrosderechos fundamentales, y en suartculo 22 establece que quedanprohibidas las penas de muerte,de mutilacin, de infamia, la marca,los azotes, los palos, el tormentode cualquier especie, la multaexcesiva, la conscacin de bie-nes y cualesquiera otras penasinusitadas y t rascendentales.Toda pena deber ser proporcional

al delito que sancione y al bienjurdico afectado. Adems, la penadeber respetar la capacidad eco-nmica del contribuyente.

El pleno de la Suprema Cortede Justicia de la Nacin (SCJN)emiti la siguiente jurisprudenciapor reiteracin:

poca:Novena pocaRegistro:200347

Instancia:PlenoTipo de Tesis:JurisprudenciaFuente:Semanario Judicial de laFederaciny su GacetaTomo II, Julio de 1995Materia(s):ConstitucionalTesis:P./J. 9/95Pgina:5

MULTA EXCESIVA. CONCEPTODE.- De la acepcin gramatical delvocablo excesivo, as como de


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Artculos

las interpretaciones dadas por ladoctrina y por la Suprema Cortede Justicia de la Nacin, paradefnir el concepto de multa exce-siva, contenido en el artculo 22constitucional, se pueden obtenerlos siguientes elementos: a)Unamulta es excesiva cuando esdesproporcionada a las posibilida-des econmicas del infractor enrelacin a la gravedad del ilcito;b) Cuando se propasa, va msadelante de lo lcito y lo razonable;y c)Una multa puede ser excesi-

va para unos, moderada para otrosy leve para muchos. Por lo tanto,para que una multa no sea con-traria al texto constitucional, debeestablecerse en la ley que la au-toridad facultada para imponerla,tenga posibilidad, en cada caso,de determinar su monto o cuanta,tomando en cuenta la gravedadde la infraccin, la capacidadeconmica del infractor, la reinci-dencia, en su caso, de ste en la

comisin del hecho que la motiva,o cualquier otro elemento del quepueda inferirse la gravedad o le-vedad del hecho infractor, para asdeterminar individualizadamente lamulta que corresponda.

La responsabilidad solidariacomprende las mult as?

No, el artculo 26 del CFF prev la

gura de la responsabilidad solida-ria, dicha responsabilidad com-prender los accesorios, con ex-cepcin de las multas, esto enrazn de que el responsable soli-dario o secundario no se ubic enla conducta tpica que dio origena la imposicin de una multa, re-cordemos que la conducta infrac-tora es personalsima, de lo con-trario sera inconstitucional puestoque el mismo artculo 22 de la

Constitucin establece que estn

prohibidas las penas trascenden-tales y por ello se entiende que lapena no podr extenderse a otraspersonas.

Se pueden compensarcantidades a favor contramultas?

Consideramos que s es posibleaplicar un saldo a favor en contradel pago de una sancin; sin em-bargo, no hay una forma oficialaprobada para tales efectos, porello, el ltimo prrafo del artculo

23 del CFF establece lo siguiente:

Artculo 23.. . . . . . . . . . . . . .

Las autoridades fscales podrn

compensar de ofcio las cantidades

que los contribuyentes tenganderecho a recibir de las autoridadesfscales por cualquier concepto, en

los trminos de lo dispuesto en elartculo 22 de este Cdigo, aun

en el caso de que la devolucinhubiera sido o no solicitada, con-tra las cantidades que los contri-buyentes estn obligados a pagarpor adeudos propios o por retencina terceros cuando stos hayanquedado firmes por cualquiercausa. La compensacin tambinse podr aplicar contra crditosfscales cuyo pago se haya auto-rizado a plazos; en este ltimocaso, la compensacin deber

realizarse sobre el saldo insolutoal momento de efectuarse dichacompensacin. Las autoridadesfscales notifcarn personalmente

al contribuyente la resolucin quedetermine la compensacin.

Recordemos que la multa, al serun accesorio de la contribucin,participa en la naturaleza de sta,por ello la recomendacin sera

presentar un escrito libre cumpliendo

los requisitos de los artculos 18 y18-A del CFF ante la autoridadhacendaria para solicitar la com-pensacin de ocio y se aplique

un saldo a favor que el contribu-yente tenga por cualquier concep-to, contra el adeudo que tenga poralguna multa impuesta.

Gastos de ejecucine indemnizacin porcheque devuelto

Para nalizar, veamos brevemente

los otros accesorios de las contri-buciones.

Qu son los gastosde ejecucin

Como su nombre lo indica, es elgasto que la autoridad ejecutoratiene que efectuar para poder co-

brar un crdito scal que es exigi-ble, es decir, que hayan transcurri-do los plazos que el contribuyentetena para interponer un medio dedefensa.

Entonces, atendiendo a que laautoridad est realizando un tra-bajo adicional o extraordinariodentro del marco de sus facultadeslegales para poder cumplir su ob-jeto de recaudar contribuciones ypor ello incurre en gastos, la carga

econmica corresponder al deu-dor, pues es este ltimo quienorigin todos esos gastos por sufalta de pago oportuno.

El artculo 150 del CFF estable-ce que cuando sea necesarioemplear el PAE para hacer efecti-vo un crdito scal, las personas

fsicas y las morales estarn obli-gadas a pagar 2% del crdito scal

por concepto de gastos de ejecu-cin, por cada una de las diligen-

cias que a continuacin se indican:


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Por el requerimiento sealado en el primer prra-fo del artculo 151 del CFF.

Por la de embargo, incluyendo los sealados en

los artculos 41, fraccin II y 141, fraccin V delCFF.

Por la de remate, enajenacin fuera de remate o

adjudicacin al sco federal.

Cuando en los casos de los puntos anteriores, el2% del crdito sea inferior a $380.00, se cobrar estacantidad en vez de 2% del crdito.

En ningn caso los gastos de ejecucin, por cadauna de las diligencias a que se reere este artculo,

excluyendo las erogaciones extraordinarias y lascontribuciones que se paguen por la Federacin para

liberar de cualquier gravamen bienes que sean ob-jeto de remate, podrn exceder de $59,540.00.Los gastos de ejecucin se determinarn por la

autoridad ejecutora, debiendo pagarse junto con losdems crditos scales, salvo que se interponga el

recurso de revocacin.

Destino de los gastos de ejecucin

Los ingresos que se obtengan por los gastos deejecucin se destinarn para un fondo creado por la

misma autoridad destinado para efectuar gastos decobranza, programas para impulsar la cultura contri-butiva, para nanciar la formacin de los funcionarios

scales, lo anterior ser con independencia del pre-supuesto que tengan asignado las autoridadesscales.

Indemnizacin por cheque devuelto

El sptimo prrafo de artculo 21 del CFF prev quecuando los contribuyentes pagan algn adeudo scal

mediante cheque, y ste es devuelto por la institucinde crdito porque no tiene fondos en su cuenta ban-caria actualizndose el famoso rebote del cheque,deber pagar una indemnizacin al sco consistente

en 20% del valor del ttulo de crdito.Para tal efecto, la autoridad requerir al librador

del cheque para que, dentro de un plazo de tres das,efecte el pago junto con la mencionada indemniza-cin de 20%, o bien, acredite fehacientemente, conlas pruebas documentales procedentes, que serealiz el pago o que dicho pago no se realiz por

causas exclusivamente imputables a la institucin decrdito en trminos de la cha de trmite 130/CFFAclaracin sobre crditos scales. Cheque recibido

en tiempo y no pagado.

Conclusin

En el presente artculo tocamos los puntos que con-sideramos ms relevantes respecto al tema, puespodramos ampliarnos demasiado. Conocimos la

naturaleza jurdica de los accesorios de las contribu-ciones atendiendo la mxima jurdica: lo accesoriosigue la suerte de lo principal, de igual forma, vimoslas disposiciones jurdicas aplicables y en qu con-siste cada uno de los accesorios.

Referencias bibliogrcas

1 Diccionario jurdico mexicano, Instituto de investigacionesjurdicas de la UNAM, Porra, Mxico, 1998.

2 Idem.3 Canabellas, Guillermo, Diccionario enciclopdico de derecho

usual, Heliasta, Argentina.4 El artculo 4o. del CFF establece que son crditos scales

las cantidades que tiene derecho a percibir el Estado o susorganismos descentralizados que provengan de contribuciones,de sus accesorios o de aprovechamientos, incluyendo los quederiven de responsabilidades que el Estado tenga derecho aexigir de sus funcionarios o empleados o de los particulares,as como aquellos a los que las leyes les den ese carctery el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena.

5 Anatocismo es: el hecho de que los intereses vencidos y nopagados se agreguen al capital con el objeto de que generena su vez nuevos intereses, Crdenas Quirs, Carlos, citadopor Haro Seijas, Jos Juan, La mora y el pago de intereses,Seleccin de Textos para el curso de Contratos Tpicos 1,Ponticia Universidad Catlica de Per, Per, 1998.

6 Instituto de investigaciones jurdicas de la UNAM, Diccionariojurdico mexicano, Porra, Mxico, 1998.

La responsabilidadsolidaria comprender

los accesorios, conexcepcin de las multas.

La conducta infractoraes personal y no podr

extenderse a otraspersonas

accesorios de las contribuciones. conozca su naturaleza y sus efectos

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