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Expediente 311-2016 Voto 389-2016 Sentencia 342-2016

Sentencia número 342-2016. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las catorce horas con cuarenta y cinco minutos del veintinueve de setiembre del dos mil dieciséis.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por el señor XXXXX, agente aduanero inscrito con agencia de aduanas XXXXX S.A, contra la resolución número RES-DN-532-2016 del 27 de mayo 2016, acto final del procedimiento sancionatorio instruido por la Dirección General de Aduanas.

RESULTANDO

I. Con resolución número RES-DN-808-2015 del 17 de julio 2015, la Dirección

General de Aduanas (en adelante DGA) dicta el acto de inicio del procedimiento

administrativo sancionatorio contra la auxiliar de la función pública XXXXX, por la

presunta comisión de dos infracciones administrativas y cinco infracciones

tributaria aduaneras reguladas en los artículos 236 25 y 242 de la Ley General de

Aduanas (en adelante LGA), sancionada con una multa de $500 y dos

equivalentes a dos veces los tributos dejados de percibir, y con un rebajo del

50% dado que el sujeto pasivo de la obligación tributaria aduanera reconoció la

existencia de una diferencia en las obligación tributaria, generada a raíz de la

incorrecta determinación de la clasificación arancelara de las mercancías

asociadas a las Declaraciones Aduaneras de Importación Definitiva números

XXXXX del 21-05-2012 de la Aduana de Limón, XXXXX del 16-07-2012 de la

Aduana Caldera, XXXXX del 25-09-2012 de la Aduana Caldera, XXXXX del 25-

10-2012 de la Aduana Limón, XXXXX del 21-01-2013 de la Aduana Caldera,

XXXXX del 11-02-2013 de la Aduana Limón, XXXXX del 11-06-2013 de la

Aduana de Limón. Dicho acto se notificó el 22 de julio 2015. (Folios 139-154)

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II. Mediante escrito de fecha de recibido el 29 de julio 2015, el interesado presenta

sus alegatos de descargo manifestando en esencia: (Folios 156-161)

1. Los casos regularizados parten de la condición sine qua non de la

improcedencia de la multa porque no media negligencia del presunto

infractor;

2. Previo a la regularización el órgano fiscalizador realizó la ponderación de

los hechos para permitir se solventara la diferencia de impuestos

determinada;

3. El cuadro fáctico no es constitutivo de delito o mala fe y por ello el

reglamento de regularización permite al contribuyente cancelar el ajuste

tributario descartando la sanción administrativa;

4. Echa de menos el agente aduanero la motivación del acto de apertura por

parte de la autoridad pública para endilgar el hecho a título de culpa,

alegando la violación del derecho de defensa;

5. En el régimen sancionador prevalece el principio de inocencia y

corresponde a la DGA demostrar lo contrario siguiendo los principios del

derecho penal aplicables a la materia;

6. Solicita se le exima de responsabilidad y se declare sin lugar la pretensión

administrativa.

III. Con resolución RES-DN-532-2016 del 27 de mayo 2016, la autoridad de aduanas

dicta el acto final del procedimiento administrativo sancionador, imponiéndole al

agente aduanero investigado una multa de $500 convertida en colones a

₡506.815.00, rebajada en 50% a la suma de ₡253.407.50 por la infracción

administrativa. Así como la multa ¢2.287.381.12, rebajada en un 50%, por cinco

infracciones tributarias, haber presentado y transmitido con errores las cinco

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Declaraciones Aduaneras de Importación citadas en el acto de apertura. Dicha

resolución fue notificada el 01 de junio de 2016. (Folios 162-198).

IV. Con escrito presentado el día 22 de junio 2016, el agente aduanero sancionado

interpuso los recursos de reconsideración y apelación contra el acto final,

reiterando los argumentos de defensa ya esbozados en el expediente

administrativo. (Folios 200-208)

V. Mediante resolución RES-DN-878-2016 del 10 de agosto 2016, la Dirección

actuante conoce el recurso de reconsideración planteado, rechazando el mismo y

emplazando al agente aduanero ante este Tribunal. Acto que fue notificado en

fecha 19 de agosto 2016. (Folios 209-2018)

VI. El agente aduanero se apersona ante este Tribunal el 27 de setiembre 2016,

interponiendo la excepción de falta de derecho, y apegándose al fallo de la Sala

Constitucional tramitado en el expediente 12-003454-0007-CO, así como la

resolución 038-2016-VII del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de

Hacienda, estimando que el numeral 242 de la Ley General de Aduanas ha sido

considerado inconstitucional y por no existir en el ordenamiento jurídico no puede

ser aplicable, ausencia de intimación y motivación del acto sancionatorio, por lo

cual solicita dictar revocatoria de los actos administrativos. (Folios 220-224)

VII. Con la resolución 2015-11079 del veintidós de julio de dos mil quince, la Sala

Constitucional de la Corte Suprema de Justicia resolvió la Acción de

Inconstitucionalidad del expediente No.12-003454-0007-CO contra el artículo 242

de la Ley General de Aduanas (versión 2003), declarando la misma con lugar.

(Folio 226)

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VIII. La Sala Constitucional declaró sin lugar la acción de inconstitucionalidad número

12-009094-007-CO a las quince horas cinco minutos del día 08 de mayo del año

2013, promovida en contra del inciso 25 del artículo 236 de la Ley General de

Aduanas. (Folio 225)

IX. En la tramitación del recurso de apelación se han respetado las formalidades

legales.

Redacta La Licenciada Barrantes Coto,

CONSIDERANDO

I. Objeto de la litis. Discute el recurrente XXXXX, en su condición de agente

aduanero, siete sanciones impuestas por la Dirección General de Aduanas. Dos

por la infracción administrativa regulada en el 236 25 y cinco infracciones

tributaria aduaneras reguladas en el 242 de la Ley General de Aduanas (en

adelante LGA), sancionada con una multa de $500 y dos equivalentes a dos veces

los tributos dejados de percibir, generada a raíz de la incorrecta determinación de

la clasificación arancelara de las mercancías asociadas a las Declaraciones

Aduaneras de Importación XXXXX del 21-05-2012 de la Aduana de Limón, XXXXX

del 16-07-2012 de la Aduana Caldera, XXXXX del 25-09-2012 de la Aduana

Caldera, XXXXX del 25-10-2012 de la Aduana Limón, XXXXX del 21-01-2013 de

la Aduana Caldera, XXXXX del 11-02-2013 de la Aduana Limón, XXXXX del 11-

06-2013 de la Aduana de Limón, por haber vulnerando el régimen jurídico

aduanero causando un perjuicio fiscal determinado el cual fue cancelado durante

el proceso de regularización.

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II. Admisibilidad. El recurso de apelación fue presentado contra el acto final dentro

del plazo establecido en el artículo 198 de la Ley General de Aduanas, lo que es

visible a folios 198 y 200 del expediente administrativo, y además lo presenta el

señor XXXXX, en su condición de agente aduanero convocado a rendir cuentas en

este proceso administrativo, siendo la persona que procesal se encuentra

legitimada a intervenir en el mismo por tener un interés directo en la multa

impuesta en su contra.

III. Sobre la acción de inconstitucionalidad contra el artículo 236 inciso 25 de la LGA

Hace constar el Tribunal que la Sala Constitucional declaró sin lugar la acción de

inconstitucionalidad número 12-009094-007-CO a las quince horas cinco minutos

del día 08 de mayo del año 2013, promovida en contra del inciso 25 del artículo 236

de la Ley General de Aduanas, considerándolo proporcionado y racional y por ende

de plena aplicación por los órganos públicos llamados a vigilar el cumplimiento de la

Ley. En palabras de los señores Magistrados Constitucionales se argumentó:

“Igualmente, debe recordarse lo explicado supra en el sentido que los datos

consignados en las declaraciones aduaneras (incluidos los relacionados con el

cálculo de los gravámenes), se tienen como ciertos por parte de la aduana. En

razón de ello es que los errores u omisiones que sanciona el inciso 25 del artículo

236 de la Ley General de Aduanas, deben ser multados con rigor,

independientemente de las diferencias económicas localizadas en cada caso

concreto. La multa encuentra su razón de ser porque al dársele una veracidad casi

automática a este tipo de declaraciones aduaneras, cualquier error u omisión en

que incurra la persona auxiliar tiene un impacto negativo en la credibilidad y

confiabilidad ulterior respecto de esos mismos documentos y de los profesionales

que los confeccionan. De ahí que la multa procure evitar errores a futuro que

socaven la seguridad jurídica en ese tipo de documentos e informaciones 5


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aduaneras. Así las cosas, el daño en la confianza aduanera que se produce con la

conducta definida por el inciso 25 del ordinal 236, es suficiente para establecer una

multa como la definida en esa misma disposición. Bajo esas premisas, la multa

deviene razonable y proporcionada.

Aunado a ello, la actividad aduanera constituye una función pública encomendada a

personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, que participan habitualmente en la

gestión aduanera (artículo 28 de la Ley Nº 7557). No se trata simplemente del

ejercicio privado de una función pública, sino que, por el contrario, se refiere a una

labor de gran relevancia para el país y, por ende, debe ejercerse dentro de las

potestades y limitaciones que el ordenamiento jurídico dispone y que son de

conocimiento pleno de los sujetos involucrados en la materia. Ergo, la

Administración requiere definir obligaciones y deberes para que esas funciones

encomendadas a personas particulares se ejecuten de una manera óptima, en aras

de resguardar el interés público que se encuentra involucrado. De ahí que el

establecimiento de la multa dispuesta en el numeral 236 cuestionado devenga

constitucional. (Ver resolución No. 2013-006119 SALA CONSTITUCIONAL DE LA

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las quince horas cinco minutos del

ocho de mayo de dos mil trece.)

IV. Aclaraciones previas sobre los efectos del Voto número 2015-11079 del 22 de julio de 2015 de la Sala Constitucional: El Tribunal Constitucional,

mediante Resolución número 2015-11079 del 22 de julio de 2015, resolvió la

Acción de Inconstitucionalidad número 12-003454- 0007-CO interpuesta en contra

del artículo 242 de la LGA, referente al texto establecido por la Ley número 8373

del 18 de agosto de 2003, resolviendo la misma con lugar, y declarando la

inconstitucionalidad del párrafo primero del citado numeral, al considerar que

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violentaba los principios de razonabilidad y proporcionalidad, observando al

respecto:

“(…) que la disposición legal cuestionada persigue proteger el patrimonio de la Hacienda Pública, en la medida que sanciona cualquier acción u omisión contraria al régimen aduanero que conlleve un perjuicio fiscal superior a cien pesos centroamericanos. Efectivamente, el umbral económico (cien pesos) es señal clara del vínculo existente entre la infracción aduanera y la sanción prevista en la norma. Naturalmente, también es plausible visualizar el cumplimiento de los deberes formales que inciden en el ejercicio de las facultades de control y verificación aduanera como bien jurídico tutelado, pero únicamente de manera secundaria. Se reitera que la finalidad de la norma es proteger e incentivar el correcto funcionamiento y, por ende, la adecuada recaudación impositiva del sistema tributario aduanero, lo que tiene como objetivo primario resguardar el principal bien jurídico tutelado: el patrimonio de la Hacienda Pública.

Ahora bien, la Sala no cuestiona que sea necesario implementar medidas legales para proteger la Hacienda Pública. No obstante, dichas medidas deben respetar parámetros constitucionales mínimos, como la razonabilidad y la proporcionalidad. En ese sentido y de relevancia para este caso, se estima que la norma vulnera el principio de razonabilidad al posibilitar sanciones pecuniarias desligadas de los supuestos de hecho que las generan y del bien jurídico que protegen. En efecto, al estar la multa del artículo 242 vinculada al valor aduanero de la mercancía sin que, por otro lado, dicho valor sea un elemento diferenciador de las conductas sancionadas, se obtiene por resultado una multa que carece de proporcionalidad alguna con respeto a la conducta que pretende castigar. Así, verbigracia, el error en la clasificación aduanera de un bien podría llevar aparejado indiferentemente una multa de $101 o una de millones, según el valor de la mercancía, aunque en todo caso se trate siempre de un error en la clasificación aduanera. La desproporcionalidad de la norma se hace todavía más evidente cuando se observa que la multa se encuentra completamente desvinculada del bien jurídico que en realidad se intenta proteger, que es la Hacienda Pública, De esta manera, un error en la clasificación aduanera que conllevase un perjuicio fiscal de $101, pero cuyo objeto fuese una mercancía con valor de varios millones, implicaría una multa por esa misma cantidad de millones. La falta de proporcionalidad también resulta clara si se tiene en cuenta que en el caso de dos agentes aduaneros que hubieran cometido una infracción administrativa aduanera con idéntico perjuicio para el fisco, se les impondría multas totalmente diferentes en virtud del valor distinto de la mercadería en cuestión. (..). Estas consideraciones permiten a la Sala concluir que el párrafo primero del artículo 242 de la Ley General de Aduanas (versión reformada por la ley N° 8373) es inconstitucional por carecer de proporcionalidad y razonabilidad. No está de más acotar que la versión vigente de dicha norma (ley N° 9069) abandona el valor de la mercancía como criterio para la determinación de la multa y en su lugar asume uno relacionado con el perjuicio fiscal irrogado, en sintonía con la exposición de esta Sala (…)”

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De esta forma, siendo que en el presente asunto, en efecto se discute la

aplicación del numeral 242 de la LGA, respecto de dos declaraciones aduaneras

a las cuales procedía aplicar la norma declarada inconstitucional, resulta

imperativo para la decisión del caso, el análisis de lo resuelto por la Sala

Constitucional, al declarar con lugar la Acción de Inconstitucionalidad indicada,

determinándose cómo impacta o cuáles sus efectos en el asunto que ahora

conoce este Tribunal.

El abordaje de dicho tema resulta además imperioso, si se considera que los

hechos que se atribuyen al recurrente datan del 16-07-2012 y del 25-09-2012 que es la fecha de aceptación de la Declaración Aduanera de Importación XXXXX y la XXXXX ambas de la aduana de Caldera, mediante la cual se cometieron

parte de las anomalías o irregularidades sancionadas en el caso, toda vez que

estamos ante la comisión de un hecho ocurrido durante la vigencia del texto del

artículo 242 establecido por la Ley número 8373, cuyo primer párrafo es

precisamente el que fue declarado inconstitucional por carecer de

proporcionalidad y razonabilidad, según el criterio del Tribunal Constitucional. Se

desprende de los autos, que la Administración Activa aplicó en el presente caso,

la disposición contenida en el artículo 242 de la LGA, establecida por la Ley

número 8373, que sancionaba con una multa equivalente al valor aduanero de las

mercancías, siendo que de conformidad con los argumentos que de seguido se

exponen, existe en el Ordenamiento Jurídico una norma más favorable para el

imputado, siendo esta la que debe aplicarse en la especie.

Así las cosas para un correcto entendimiento de los hechos y el régimen jurídico que

les resulta aplicable, se realiza el siguiente análisis:

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a) Sobre el artículo 242 de la LGA: Con la promulgación de la Ley General de

Aduanas, Nº 7557, publicada en el Diario Oficial La Gaceta número 212 del 08 de

noviembre de 1995, vigente desde el 01 de julio de 1996, se incorpora por primera

vez en nuestro ordenamiento jurídico, un régimen sistemático de delitos e

infracciones de carácter aduanero, de lo cual adolecía, con alguna excepción, el

cuerpo normativo que la antecedió, a saber, el Código Aduanero Uniforme

Centroamericano I y su Reglamento.

En esta línea, una de las infracciones que se incorporó, fue la contenida en el

artículo 242 de la LGA, como infracción tributaria aduanera, siendo que desde ese

momento y hasta la fecha, ha sido clara la intención expresa y manifiesta de

nuestro legislador, de sancionar aquellas acciones u omisiones, que sin constituir

delito ni tipificar como infracciones susceptibles de suspensión del auxiliar de la

función pública, vulneren el régimen jurídico aduanero, causándole un perjuicio al

Fisco, siendo que a través de los años, lo que ha venido siendo objeto de cambios

o reformas legislativas, ha sido el umbral respecto al monto del perjuicio

ocasionado al Erario Público y en relación al valor de las mercancías objeto de la

infracción; además del monto de la sanción a imponer.

Así, la versión original del artículo 242 de comentario disponía:

“Artículo 242.- Infracción tributaria aduanera: Constituirá infracción tributaria aduanera y será sancionada con una multa de tres veces el monto de los tributos evadidos, toda acción u omisión que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause perjuicio fiscal mayor de cien pesos centroamericanos y no constituya delito o infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera.

En los casos comprendidos en los artículos 211, 212, 214, y 215, en que el valor aduanero de las mercancías no supere los cinco mil pesos centroamericanos o su equivalente en moneda nacional, serán considerados infracción tributaria aduanera y se aplicará una sanción de tres veces el monto de los tributos evadidos.”

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En esta primera versión los elementos que caracterizan el tipo infraccional son:

Monto de la multa: tres veces el monto de los tributos evadidos Fisco.

Perjuicio fiscal: debe ser mayor de cien pesos centroamericanos ($100).

Que no sea Delito: que el valor de las mercancías no supere los cinco mil pesos centroamericanos (de la relación con los artículos 211 y 214 de la LGA).

Posteriormente, el artículo fue reformado por el numeral 1° de la Ley 8373

“Reforma a la Ley General de Aduanas”, publicada en el Diario Oficial La Gaceta

número 171 del 05 de setiembre de 2003, que entró en vigencia el 05 de marzo de

2004, fijándose como multa a imponer el valor aduanero de las mercancías y manteniendo el perjuicio fiscal en cien pesos centroamericanos:

“Artículo 242. Infracción tributaria aduanera. “Constituirá infracción tributaria aduanera y será sancionada con una multa equivalente al valor aduanero de las mercancías, toda acción u omisión que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a cien pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera.”

Los casos comprendidos en los artículos 211 y 214 de esta Ley, en los cuales el valor aduanero de las mercancías no supere los cinco mil pesos centroamericanos, o su equivalente en moneda nacional, serán considerados infracción tributaria aduanera y se les aplicará una multa equivalente al valor aduanero de las mercancías.”

Quedando el esquema anterior de la siguiente manera:

Monto de la multa: el valor aduanero de las mercancías.

Perjuicio fiscal: debe ser mayor de cien pesos centroamericanos ($100).

Que no sea Delito: que el valor de las mercancías no supere los cinco mil pesos centroamericanos (de la relación con los artículos 211 y 214 de la LGA).

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Finalmente, el numeral en cuestión fue reformado por el artículo 4° de la Ley N°

9069 "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria", publicada en el Diario

Oficial La Gaceta número 188 del 28 de setiembre de 2012, vigente desde su

misma publicación, fijándose la sanción en una multa equivalente a dos veces los tributos dejados de percibir, aumentándose el perjuicio fiscal a la suma de quinientos pesos centroamericanos, y eliminándose su segundo párrafo, siendo

esta la versión que actualmente se encuentra vigente:

“Artículo 242.- Infracción tributaria aduanera

Constituirá infracción tributaria aduanera y será sancionada con una multa de dos veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera.”

En consecuencia a partir del 28 de setiembre de 2012, la aplicación del artículo 242

vigente implica:

Monto de la multa: dos veces el monto de los tributos dejados de percibir.

Perjuicio fiscal: debe ser mayor de quinientos pesos centroamericanos ($ 500).

Que no sea Delito: que el valor de las mercancías no supere los cincuenta mil pesos centroamericanos (de la relación con los artículos 211 y 214 de la LGA).

Asimismo, con esta última reforma, al eliminarse el segundo párrafo del artículo

242 de la LGA, se creó el numeral 242 bis, el cual establece:

“Artículo 242 bis Otra infracción administrativa: Constituirá infracción tributaria aduanera y serán sancionadas con una multa equivalente al valor aduanero de las mercancías, las conductas establecidas en el artículo 211 de esta ley, siempre que el valor aduanero de las mercancías no supere los cincuenta mil pesos centroamericanos o su equivalente en moneda nacional, aunque con ello no cause perjuicio fiscal.”

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Con base en lo expuesto, el tipo infraccional reseñado, a lo largo del tiempo ha

tenido tres redacciones distintas, pasando la multa impuesta de tres veces los

tributos evadidos, al valor aduanero de las mercancías, y por último, a dos veces el

monto de los tributos dejados de percibir. Y por otro lado, el monto del perjuicio

fiscal que debe ocasionar la conducta imputada pasó de cien a quinientos pesos

centroamericanos.

b) Sobre los cuestionamientos de inconstitucionalidad del artículo 242 de la LGA: Asimismo, sobre las versiones de las Leyes números 7557 y 8373, se ha

cuestionado la correspondencia de la norma citada con la Constitución Política, por

violación a los principios de tipicidad, legalidad, defensa, inocencia, y

confiscatoriedad, por considerar que la sanción es desproporcional e irracional.

Al respecto, en cuatro ocasiones la Sala Constitucional consideró que la referida

sanción era proporcional, siendo que en la quinta Acción de Inconstitucionalidad

planteada en contra del numeral 242 de la LGA, bajo la versión de la Ley número

8373, nuestro Tribunal Constitucional cambió de criterio y resolvió que la sanción

prescrita por el mismo, vulneraba el principio de razonabilidad, siendo

desproporcionada, al posibilitar sanciones pecuniarias desligadas del presupuesto

de hecho que generan y del bien jurídico tutelado que protegen.

Para un mejor entendimiento, a continuación se reseñan las Acciones de

Inconstitucionalidad planteadas en contra del artículo 242 de la LGA.

1. Expediente 02-011336-007-CO, interpuesta en contra de la versión original de la norma, misma que imponía una sanción de tres veces los tributos evadidos. Mediante Voto número 2002-04895 del 22 de mayo de 2002 se rechaza por el fondo la Acción.

2. Expediente 06-000582-0007-CO, cuestionándose la constitucionalidad de la versión que fijaba la multa de conformidad con el valor aduanero de las mercancías. La Sala Constitucional por Voto número 2006-017589 del 6 de diciembre de 2006, declaró

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inadmisible la misma, pero en los considerandos reitera por el fondo la Acción del Expediente citado en el punto primero.

3. Expediente 10-003292-007-CO, interpuesta nuevamente en contra de la versión que sancionaba con una multa equivalente al valor aduanero de las mercancías, rechazándose por el fondo la Acción mediante Voto número 5891-2010 del 24 de marzo de 2010.

4. Expediente 10-015880-0007-CO, al igual que las anteriores, se cuestiona la constitucionalidad de la redacción que imponía una multa por el valor aduanero de las mercancías. La misma fue declarada sin lugar mediante Voto número 3640-2012 del 14 de marzo de 2012.

5. A la postre, mediante la Acción de Inconstitucionalidad tramitada mediante el expediente principal número 12-003454-0007-CO (acumuló los expedientes 12-007733-007-CO y 12-007735-007-CO), la Sala Constitucional resolvió con lugar la Acción, declarando la inconstitucionalidad el párrafo primero del numeral 242 de la LGA de la Ley 8373 del 18 de agosto de 2003, que establecía una multa equivalente al valor aduanero de las mercancías.

En este punto, es importante tener presente que al momento en que nuestro

Tribunal Constitucional establece la inconstitucionalidad del párrafo primero del

numeral 242 de la Ley número 8373, ya había operado la reforma de la Ley número

9069, siendo ésta la versión que se encuentra vigente hasta la fecha,

estableciéndose una sanción correspondiente a dos veces el monto de las tributos dejados de percibir y un perjuicio fiscal de quinientos pesos centroamericanos, por lo que la conducta prevista por el tipo infraccional bajo análisis, no estaba despenalizada, sino reformada, aspecto trascendental para el presente análisis y la posición asumida por este Tribunal, según se desarrollará más adelante.

c) Efectos de las declaratorias de inconstitucionalidad a la luz de la normativa vigente: Habiéndose declarado inconstitucional el párrafo primero del artículo 242

que nos ocupa, para la decisión del asunto, debe revisarse los efectos que genera

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dicha declaratoria, tema que nos remite a los numerales 13, 88 y 91 de la Ley de la

Jurisdicción Constitucional (en adelante LJC), que disponen:

“Artículo 13. La jurisprudencia y los precedentes de la jurisdicción constitucional son vinculantes erga omnes, salvo para sí misma.”

“Artículo 88: Las sentencias que declaren la inconstitucionalidad y pronuncien la anulación consecuente de la norma o los actos impugnados, producirán cosa juzgada y eliminarán la norma o acto del ordenamiento.

Esa eliminación regirá a partir de la primera vez que se publique el aviso a que se refiere el artículo 90, lo cual se hará constar en él.”

“Artículo 91. La declaración de inconstitucionalidad tendrá efecto declarativo y retroactivo a la fecha de vigencia del acto o de la norma, todo sin perjuicio de derechos adquiridos de buena fe.

La sentencia constitucional de anulación podrá graduar y dimensionar en el espacio, el tiempo o la materia, su efecto retroactivo, y dictará las reglas necesarias para evitar que éste produzca graves dislocaciones de la seguridad, la justicia o la paz sociales.”

Bajo el entendimiento de los artículos citados, la sentencia que declara con lugar

una Acción de Inconstitucionalidad produce, de conformidad con los numerales

transcritos, los siguientes efectos:

La anulación absoluta de la norma como si nunca hubiese existido en el Ordenamiento Jurídico, lo anterior en razón de que la declaratoria de inconstitucionalidad posee un efecto declarativo y retroactivo a la fecha de vigencia de la norma, por lo que su eficacia se remonta al momento de emisión de la misma, siendo que dicho efecto es atenuado por el respeto de los derechos adquiridos de buena fe y la facultad que tiene la Sala de dimensionar en el tiempo y espacio los efectos de esa declaratoria, así como dictar reglas necesarias que eviten que tal declaratoria produzca graves trastornos de la seguridad, la justicia o la paz social. En el caso que venimos analizando el efecto de la derogatoria de la norma se remonta a la fecha de vigencia de la Ley 8373, que fue el 05 de marzo de 2004.

Otro de los efectos, ligado directamente con el anterior, es la eliminación de la norma del Ordenamiento Jurídico, consecuencia lógica de la nulidad absoluta que provoca.

Cosa juzgada material: es decir, no se puede reabrir de nuevo el asunto.

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Resulta ser de acatamiento obligatorio erga omnes, salvo para la propia Sala Constitucional.

Aplicados dichos efectos al cuadro fáctico que configura la declaratoria de

inconstitucionalidad analizada en la especie, especialmente los dos últimos

reseñados, tenemos que la Ley número 8373 de la cual formaba parte el párrafo

primero del artículo 242 declarado inconstitucional, entró a regir el día 05 de marzo

de 2004, por lo que los efectos de dicha declaratoria se retrotraen a esa fecha.

d) Efectos concretos de la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 242 reformado por la Ley Nº 8373 para el Servicio Nacional de Aduanas: De lo

expuesto hasta aquí, resulta claro, que la norma anulada y en consecuencia

eliminada por la Sala Constitucional, lo es la reforma que la Ley número 8373 había realizado del artículo 242 de la LGA, concretamente el párrafo primero, que establecía para este tipo de anomalías, como la que se presenta en el caso bajo estudio, una multa equivalente al valor aduanero de las mercancías.

Al respecto téngase presente, lo dicho supra, en el sentido de que el artículo 242

de comentario, fue creado con anterioridad a la Ley número 8373, puesto que

nació a la vida jurídica con la promulgación de la Ley General de Aduanas número

7557, publicada en el Diario Oficial La Gaceta número 212 del 08 de noviembre de

1995, vigente desde el 01 de julio de 1996.

En otras palabras, las acciones u omisiones sancionadas por el artículo 242 de la LGA, con las diferencias supra señaladas, han estado tipificadas como infracciones tributarias aduaneras desde el 01 de julio de 1996, fecha en la cual entró a regir la LGA y no a partir del 05 de marzo de 2004, que es el momento en que entra en vigencia la Ley número 8373 y hasta el presente.

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Por otra parte, debe también quedar claro para la correcta decisión de este asunto,

que no sólo la norma del 242, existía antes de la reforma introducida por la Ley

número 8373, sino que al momento en que se declaró la inconstitucionalidad de

cita, el numeral objeto de la misma había sido reformado mediante Ley número

9069, con lo cual ya la reforma que había introducido la Ley número 8373, que la

Sala declaró inconstitucional, al momento de la declaratoria de inconstitucionalidad,

ya la norma había sido eliminada del Ordenamiento Jurídico por decisión del legislador, que la reformó desde el 28 de setiembre de 2012, por lo que desde ese momento, no se encuentra vigente.

Ante este panorama, surgen las siguientes interrogantes respecto a la aplicación de

la sanción establecida por el citado artículo 242:

1. Si una vez declarada la inconstitucionalidad del precepto que nos ocupa, los hechos imputados de conformidad al tipo infraccional anulado y que ocurrieron durante la vigencia de la misma, que va del 05 de marzo de 2004 al 27 de setiembre de 20121, quedan fuera de toda posible sanción, es decir, ¿quedan despenalizados ante la declaratoria de inconstitucionalidad de la norma?, o bien,

2. ¿Existe y cuál sería la norma sancionatoria a la que desde el punto de vista de tipicidad, se adecúan los hechos del presente asunto y que por ende resulta aplicable para dichos casos, considerando que ocurrieron dentro del período de vigencia de la norma anulada, a saber, acaecidos del 05 de marzo de 2004 al 27 de setiembre de 2012?

Lo anterior dado que, como se puede apreciar de la evolución del numeral 242,

desde que la conducta (acción u omisión), fue prevista por el Ordenamiento

Jurídico como infracción tributaria aduanera con la emisión de la Ley número 7557

vigente desde el 01 de julio de 1996, la misma se ha encontrado sancionada y

sigue estando sancionada, y lo que ha variado según se ha expuesto, es el monto

1 El 28 de setiembre de 2012 entra en vigencia la reforma operada por la Ley número 9069.16


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de la multa, del perjuicio fiscal, y el umbral del delito aduanero, pero en todo

momento ha estado tipificado como infracción, siendo que desde su emisión en

1996, tales acciones y omisiones nunca han estado despenalizadas y el núcleo o verbo del tipo infraccional se ha mantenido incólume desde su origen.

Sobre el particular, estima la mayoría del Colegiado2 de conformidad con el

numeral 13 de la Ley de Jurisdicción Constitucional, la jurisprudencia y los

precedentes de la Sala Constitucional que son vinculantes erga omnes, que al

haberse declarado inconstitucional la modificación introducida en el párrafo primero

del artículo 242 de la de la LGA por la Ley número 8373, se reincorpora al

Ordenamiento Jurídico la norma anterior a dicha disposición, adoptada por la Ley

número 7557, que imponía una multa de tres veces el monto de los tributos evadidos, siempre que la acción o la omisión vulnere el ordenamiento jurídico y cause un perjuicio fiscal mayor de cien pesos centroamericanos ,

y no estemos en presencia de un delito, o alguna falta que tipifique como

suspensión del auxiliar.

En otras palabras, el precepto derogado o reformado por la norma declarada

inconstitucional se reincorpora al Ordenamiento Jurídico, aún y cuando el Tribunal

Constitucional no lo estableciera en la parte dispositiva de su Sentencia, dado que

se trata de un principio general en la materia, que debe seguirse o aplicarse en

situaciones similares, aún y cuando la respectiva sentencia omita hacer referencia

a él.

2 Y conociendo que existe otra posición que señala que la declaratoria de inconstitucionalidad del párrafo primero del numeral 242 de la Ley número 8373, no provoca que la versión derogada del mismo, correspondiente a la Ley número 7557, recobre su vigencia, dado que no fue expresamente así dispuesto por el Tribunal Constitucional, por cuanto de conformidad con los efectos de la declaratoria de inconstitucionalidad expuestos supra, específicamente el numeral 88 de la LJC, si la Sala Constitucional en su Sentencia no dimensionó formalmente tal posibilidad al resolver la Acción, no podría afirmarse que dicha consecuencia es permitida.

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Esta posición planteada, corresponde a la teoría de la “reviviscencia o reincorporación de las normas”, que significa la recuperación de la vigencia de

los preceptos derogados o reformados, por la declaratoria de inconstitucionalidad

de la norma derogante, y tiene como sustento el hecho de que cuando el

desaparecimiento de la norma tiene por base un fallo del órgano controlador de la

integridad constitucional, siendo este declarativo en cuanto reconoce la existencia

de un vicio nacido con la vigencia de la misma, sus efectos en el tiempo se

cumplen desde tal vigencia, configurándose la ficción jurídica que esta norma

inconstitucional nunca estuvo en vigor. En consecuencia las disposiciones

derogadas o reformadas se reincorporan al Ordenamiento Jurídico, con el fin de

evitar graves dislocaciones a la seguridad, justicia y paz social.

Es importante establecer que la reviviscencia de los preceptos normativos opera

únicamente cuando concurre una norma anterior a la que se anula, como ocurre

en el presente caso, ya que de lo contrario, no existiría disposición normativa

alguna que reincorporar al Ordenamiento Jurídico; verbigracia de lo que venimos

exponiendo es el caso de la anulación por parte del Tribunal Contencioso

Administrativo del último párrafo del artículo 45 del Decreto Ejecutivo número

26285-H-COMEX del 04 de setiembre de 1997, por considerarlo sustancialmente

disconforme con el Ordenamiento Jurídico, numeral que no poseía una versión

anterior que regulara la materia, casos en los cuales este Tribunal declaró una falta

de motivo en las actuaciones en que la Administración Activa aplicó el numeral

anulado3.

Tal consecuencia de una declaratoria de inconstitucionalidad ha sido vista con

efectos naturales y obvios por parte de nuestro Tribunal Constitucional desde el

inicio de sus actuaciones, siendo que con el paso del tiempo ha llegado a prescindir

3 Ver entre otras Sentencia número 025-2011 del 17 de febrero de 2011. 18


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de una declaratoria de reincorporación explícita, al establecer que el mismo se considera un principio general que debe seguirse o aplicarse siempre en situaciones similares, aun cuando la respectiva sentencia omita hacer una

referencia concreta a él. Ratifican y reiteran dicha posición jurisprudencial de la

Sala Constitucional, las siguientes resoluciones:

Voto número 479-90 del 11 de mayo de 1990, Acción de Inconstitucionalidad

contra los Artículos 1, 26, 32 y 33 de la Ley de Inquilinato número 7101:

“Fuera de algunos aspectos que no es del caso puntualizar ahora, en vista de la solución anulatoria adoptada, lo cierto es que la comentada Ley No. 7101 en gran parte está formada por las soluciones jurisprudenciales con que se fueron complementando las primitivas normas legales, que fueron dictadas en consonancia con momentos históricos distintos, a raíz de lo cual dichas reglas no siempre armonizaban bien entre sí, o se prestaban a comportamientos desleales entre las partes. Todo ello justifica en buena parte el movimiento de opinión que generó la Ley No. 7101, pero la bondad del propósito no justifica el menoscabo constitucional que obliga a declarar la inconstitucionalidad de raíz y en cuanto a la ley toda, por tratarse de un vicio originario que la torna ilegítima en su integridad. Por ello, la mayoría de la Sala opta por declarar vigente la legislación dictada con anterioridad a la Ley No. 7101, que a pesar de sus fallas se había consolidado como cuerpo de normas expresas y soluciones jurisprudenciales generalmente conocidas de los interesados.” (El resaltado no corresponde al original)

Voto número 546-90 del 22 de mayo de 1990, Acción de inconstitucionalidad

promovida contra los artículos 60, 62 y 122 incisos a) y f) de la Ley Forestal:

“VII.- Que al anular las reformas introducidas por la Ley No. 7032, deviene también nulo el artículo 1 de la misma, el cual establece textualmente:

"Artículo 1: Reformase la Ley Forestal, No. 4465 del 25 de noviembre de 1969 y sus modificaciones, cuyo texto dirá:..."

Así, al quedar insubsistente la totalidad de la Ley No. 7032, es claro que la Ley Forestal debe leerse, a partir de esta declaratoria de inconstitucionalidad, con el texto vigente al 7 de mayo de 1986, fecha de entrada en vigor de la precitada Ley No. 7032. Ello es así porque la anulación de estas reformas no puede generar la desaparición de la Ley Forestal anterior a

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ellas; pues esas disposiciones fueron modificadas por las que ahora se declaran inconstitucionales, lo que significa que si éstas están viciadas de la mayor nulidad posible, como lo es la inconstitucionalidad, las precedentes mantienen su vigencia y la reforma queda insubsistente, se vuelve al texto de la ley según la redacción que tenía al 7 de mayo de 1986, sin hacerse cuestión esta Sala, por no habérsele planteado, sobre la constitucionalidad o no de las normas a las que ahora se les otorga vigencia.” (El resaltado no corresponde al original)

Voto número 3495-92 del 19 de noviembre de 1992, Acción de

Inconstitucionalidad promovida contra los párrafos 1 y 2 del artículo 6 de la Ley

de la Moneda, número 1367:

XVII- Declarada la inconstitucionalidad de ambos párrafos, 1° y 2°, del artículo 6° de la Ley de la Moneda, conforme a su reforma por Ley # 6965 de 22 de agosto de 1984, automáticamente recupera su vigencia el texto anterior (…)” (El resaltado no corresponde al original)

Voto número 00438-01 del 17 de enero de 2001, Consultas judiciales

facultativas acumuladas, formuladas por el Juzgado de Tránsito del Primer

Circuito Judicial de San José y por el Juzgado Contravencional y de Menor

Cuantía de Pérez Zeledón:

“IX.- A la luz de lo expresado, el dilema que se plantea debe ser resuelto en uno de dos posibles sentidos: el de la inconstitucionalidad sobreviniente de las normas que son objeto de consulta, por causa de la abolición del artículo 160 de la Ley de Tránsito; o bien, el de la inaplicabilidad de esa derogatoria en sí misma, en la medida en que ha venido a introducir un indebido factor de restricción en los derechos de propiedad y defensa del propietario no conductor. La Sala se inclina por la segunda, puesto que no se trata tampoco de eliminar el mecanismo de gravamen de los vehículos, que en definitiva persigue asegurar la justa y oportuna retribución al afectado en el accidente por los daños que haya debido soportar. El restablecimiento de la vigencia del indicado artículo 160 conlleva entonces la necesaria intervención en el proceso de tránsito del dueño del vehículo, con su consiguiente citación, solo en los casos en que de una y otra forma pueda resultarle una responsabilidad personal del hecho a investigar; por otra parte es de recordar que por su ubicación en el Ley de Tránsito, la norma en cuestión (artículo 160) solo se aplica en caso de accidente (ver Sección II, "Infracciones cuando se produzca un accidente", del Capítulo I. "Conocimiento de multas"). Pero se aprecia también que, por razones de consistencia, no sería posible

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declarar la inconformidad constitucional de la eliminación del numeral 160 de la Ley de Tránsito, sin contrariar automáticamente el texto enmendado de la frase última del artículo 190 ibídem, que en su literalidad resulta incompatible. En consecuencia, para restituir la uniformidad del ordenamiento, se hace necesario declarar inaplicable la derogatoria de la primera –restableciendo la vigencia de su texto inmediato anterior– y suprimir el de la última, como en efecto se dispone.” (El resaltado no corresponde al original)

Voto 04888-2001 del 08 de junio de 2001, Consulta Judicial (facultativa) de

Constitucionalidad, formulada por el Juzgado de Tránsito del Primer Circuito

Judicial de San José, relativa a la inconstitucionalidad del artículo 129 inciso ch)

de la Ley de Tránsito:

“I. EL MARCO DE LA SENTENCIA DICTADA EN ESTA CONSULTA JUDICIAL. La sentencia dictada en esta consulta, N°2000-2992, declaró la inconstitucionalidad del artículo 129 inciso ch) de la Ley de Tránsito, según reforma operada por el artículo 62 DE LA Ley N°7969, publicada en La Gaceta N°20 del día veintiocho de enero del año dos mil. Pero esa misma declaratoria precisa que, dada la construcción del tipo, según el análisis allí realizado, no convertía en inconstitucional la totalidad de la norma, sino más bien lo relativo a la pena prevista y que en tal sentido se hacía inaplicable. En el fondo, de toda forma, se constató un problema de inconstitucionalidad de la norma, por violación al principio de legalidad criminal. II. GESTIÓN DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA DE FOLIO 30. Entendido el papel de órgano asesor imparcial objetivo de la Sala Constitucional, que ésta le otorgó la Procuraduría General de la República desde el inicio mismo de sus funciones, es que se procede a analizar la gestión que formulada, una vez pronunciada la inconstitucionalidad que se analizó en el considerando anterior. La gestión tiene como propósito que la Sala dimensione los efectos de aquella sentencia, ya que se ha dado una especie de vacío, al quedar impune, por virtud de la deficiente construcción del tipo legal, una conducta a todas luces ilícita según el texto de la ley. El dimensionamiento que en concreto se pide es que, tal y como ya lo ha dispuesto la Sala en ocasiones precedentes, pronunciada la ilegitimidad de la norma indicada, corresponde entender que recobra vigencia la norma anterior, es decir, la que estaba vigente a la fecha de entrar en vigor la nueva, en este caso, al veintiocho de enero del año dos mil. III. PERTINENCIA DE LA PETICIÓN. La Sala estima que debe acceder a lo pedido. Procede entender restablecido el texto de la norma reformada, cuando la norma reformante ha sido declarada inconstitucional, dadas las condiciones anulatorias, declarativas y retroactivas que tal pronunciamiento tiene. En las sentencias N°479-90, 546-90 y 3495-92, entre otras, la Sala tuvo por restablecida la vigencia de la normativa anterior. Cabe agregar

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ahora, a propósito de este importante tema, que aunque la jurisprudencia constitucional lo ha declarado así en casos específicos, ha de entenderse que se trata de un principio general, que debe seguirse o aplicarse siempre en situaciones similares, aun cuando la respectiva sentencia omita hacer una referencia concreta a él.” (El resaltado no corresponde al original)

Finalmente sobre este tema debe señalarse que la Procuraduría General de la

República, ha dedicado varios de sus dictámenes a referirse al efecto vinculante de

los fallos del Tribunal Constitucional, incluso para ese órgano consultor,

reconociendo mediante Dictamen número C-029-2002 del 24 de enero de 20024, el

principio general sentado por la Sala Constitucional en relación al tema que nos

ocupa. En este sentido, por los efectos del artículo 13 de la LJC, la Procuraduría

General de la República también está obligada a aplicar los criterios de la Sala

Constitucional aunque discrepe de los mismos:

“Lo más que le puede indicar esta Sala a quien presenta la gestión es que conforme lo dispone el artículo 13 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, la jurisprudencia y los precedentes de la Sala son vinculantes "erga omnes" salvo para sí mismo (…).”

Igualmente, la jurisprudencia constitucional ha advertido que el artículo 13 LJC, entendido rectamente, impide que se apliquen o interpreten las leyes de forma contraria a los precedentes o jurisprudencia de la Sala Constitucional. (…)

Finalmente, se impone señalar que efecto de vinculación erga omnes previsto en el artículo 13 LJC alcanza el ejercicio de la función consultiva de la Procuraduría General de la República. Ya en el dictamen C-260-2007 de 6 de agosto de 2007 se subrayó que en el ejercicio de su función asesora, este Órgano Superior Consultivo no puede contradecir los precedentes constitucionales.

“En consecuencia, la Sala puede –con las excepciones indicadas en la transcripción anterior– emitir un criterio y con posterioridad variarlo legítimamente, sin que ello implique

4 “En vista de lo anterior, y con base en el principio general sentado por el Tribunal Constitucional, así como en el numeral 13 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, que expresa que la jurisprudencia y los precedentes del Tribunal Constitucional son vinculantes erga omnes, excepto para él, se debe entender que el numeral 170 del Código Municipal recobró su vigencia, en vista de la declaratoria de inconstitucionalidad de los numerales que se encontraban en la Ley n.° 7800, lo cuales lo habían derogado en forma tácita.” (El resaltado no corresponde al original)

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quebranto alguno al ordenamiento jurídico. Por esa razón, mientras ese Tribunal Constitucional no haya variado su posición respecto a algún punto concreto, las resoluciones que sobre el tema específico haya emitido, resultan vinculantes para todo sujeto público y privado.

En otra oportunidad, esta Procuraduría indicó lo siguiente.

(…) Como consecuencia de lo anterior, aunque esta Procuraduría tuviese un criterio distinto al externado por la Sala Constitucional, no podría –en el ejercicio de su función asesora– contradecirla. Por ello se ha dicho que, “mientras el Alto Tribunal de la República no modifique el criterio sustentado, lo que corresponde a los operadores jurídicos es actuar en consonancia con él.” (Procuraduría General de la República, dictamen C-129-2007 de 27 de abril de 2007). (El resaltado no corresponde al original)5

De conformidad con los fundamentos planteados, constituyéndose la reviviscencia

de las normas derogadas o reformadas en razón de la declaratoria de

inconstitucionalidad de la norma derogante o reformante, en un principio general que debe seguirse o aplicarse siempre para este tipo de situaciones, tal y como lo ha establecido nuestro Tribunal Constitucional, y siendo que de

conformidad con el numeral 13 de la LJC la jurisprudencia y los precedentes de la

Sala Constitucional son vinculantes erga omnes, este Tribunal concluye que:

Al haberse declarado inconstitucional la modificación introducida en el párrafo primero del artículo 242 de la de la LGA por la Ley número 8373, se reincorpora al Ordenamiento Jurídico la norma anterior a dicha disposición, adoptada por la Ley número 7557, es decir, la versión original del artículo 242 de la LGA que imponía una multa de tres veces el monto de los tributos evadidos, cuando se realizaba una acción u omisión que vulnere el ordenamiento jurídico y cause un perjuicio fiscal mayor de cien pesos centroamericanos, y no estemos en presencia de un delito, o alguna falta que tipifique como suspensión del auxiliar.

La anterior conclusión resultaría aplicable en aquellos casos, en que los hechos imputados hayan ocurrido desde el 01 de julio de 1996 y hasta el 27 de setiembre de

5 Criterio número C-111-2014, del 31 de marzo de 2014.

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2012, toda vez que a partir del 28 de setiembre de 2012 entró en vigencia la Ley N° 9069 "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria", publicada en el Diario Oficial La Gaceta número 188 del 28 de setiembre de 2012, que reformó la citada norma y fijó la sanción en una multa equivalente a dos veces los tributos dejados de percibir, aumentándose el perjuicio fiscal a la suma de quinientos pesos centroamericanos.

Finalmente aclara este Tribunal que las conclusiones anteriores se realizan sin perjuicio de la aplicación del principio de la norma más favorable, como se analizará en el apartado posterior.

e) Efectos de la declaratoria de inconstitucionalidad, en el caso concreto, normativa aplicable: Como hemos venido señalando, en el presente caso se

discute la imposición de una sanción al señor XXXXX, auxiliar de la función pública

aduanera en su condición de agente de aduanas, persona natural, por la comisión

de la infracción tributaria aduanera establecida en el Artículo 242 por cuanto en las

Declaraciones Aduaneras de Importación XXXXX del 16-07-2012 y XXXXX del 25-09-2012 ambas de la Aduana Caldera, se declaró incorrectamente la partida

arancelaria de varias líneas los DUAS, generando con ello una vulneración del

Ordenamiento Jurídico, que causó un perjuicio fiscal por un monto de ¢277.170.26 y ¢111.189.49 respectivamente, en razón de lo cual, la Aduana no le aplicó a la

sanción prevista por el párrafo primero del numeral 242, declarado inconstitucional,

ello en razón del momento en que se dictó el acto final del procedimiento, 27 de

mayo de 2016, fecha en la cual ya había entrado en vigencia la reformada

ampliamente desarrollada supra.

Así, aún y cuando los hechos que se atribuyen ocurrieron bajo la vigencia de la

norma declarada inconstitucional, según lo que venimos exponiendo y dada la

eliminación de dicha norma del Ordenamiento Jurídico y la jurisprudencia

vinculante de la Sala Constitucional, según el artículo 13 de la LJC, en virtud de la

teoría de la “reviviscencia o reincorporación de las normas”, se recupera o

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reincorpora al Ordenamiento Jurídico los preceptos derogados o reformados, por la

declaratoria de inconstitucionalidad de la norma derogante, siendo que en este

caso concreto, se reincorpora al Ordenamiento Jurídico la norma anterior a dicha

disposición, adoptada por la Ley número 7557, es decir, la versión original del

artículo 242 de la LGA que imponía una multa de tres veces el monto de los tributos evadidos, cuando se realizaba una acción u omisión que vulnere el Ordenamiento Jurídico y cause un perjuicio fiscal mayor de cien pesos centroamericanos, y no estemos en presencia de un delito, o alguna falta que

tipifique como suspensión del auxiliar, que se convierte en la norma que en

principio resulta aplicable al caso, sin perjuicio de lo que se dirá.

Recordemos que al momento en que se realiza la declaratoria de

inconstitucionalidad, ya se encontraba vigente la reforma operada en razón de la

Ley número 9069, que estipula una multa menor a la establecida por la Ley número 7557, correspondiente a dos veces los tributos dejados de percibir y un aumento del tope del perjuicio fiscal que debe ocasionar la conducta imputada, estableciendo el mismo en quinientos pesos centroamericanos.

Partiendo de ello y tomando en consideración que estamos frente al ejercicio de la

potestad sancionadora de la Administración, que aplica con matices los principios

del Derecho Penal, aspecto que será ampliado más adelante, siendo uno de ellos

el principio de la norma más favorable, y si bien es una premisa que las leyes

rigen siempre hacia el futuro, por lo que los hechos deben juzgarse con base en las

normas vigentes al momento en que los mismos acaecieron, porque de

conformidad con los numerales 231 de la LGA y 11 del Código Penal, no pueden

aplicarse normas si no estaban vigentes en la época del suceso, sin embargo,

también es cierto que según los numerales 239 de la LGA y 12 del Código Penal, el principio de la norma más favorable constituye una excepción a la irretroactividad de las normas, permitiendo valorar un comportamiento pasado

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bajo los parámetros de una ley emitida con posterioridad, siempre que ello suponga

un trato más favorable al administrado; en razón de lo cual este Tribunal, determina

que a todas luces la citada reforma favorece al recurrente, en consecuencia, en

autos debe aplicarse la reforma operada por la Ley número 9069, es decir la que

establece una multa de dos veces los tributos dejados de percibir y un aumento del

tope del perjuicio fiscal que debe ocasionar la conducta imputada, de quinientos

pesos centroamericanos calculados al tipo de cambio de dólar a la fecha de la

aceptación de la declaración aduanera.

Aclarados así, los aspectos expuestos y delimitado cuál es el marco normativo que

resulta aplicable en este caso concreto, corresponde ahora el análisis de los

argumentos esbozados por el recurrente y el abordaje del fondo del asunto.

V. Hechos probados: Con base en expediente administrativo se tienen por

acreditados los siguientes hechos:

1. Con el Documento Único Aduanero (en adelante DUA) N° 006-2012-

XXXXX, se tramitó nacionalización en la línea 6 de mercancía denominada

“carpaccio de atún congelado”, en la posición arancelaria 0304.99.0090, no

habiendo cancelado impuestos en virtud de haber aplicado el certificado de

origen amparado al Tratado de Libre Comercio con Chile. (Folios 49-57)

2. Con el DUA N°002-2012-XXXXX, se tramitó nacionalización en la línea 5 de

“carpaccio de salmón (salmón salar) congelado, en la posición arancelaria

0304.99.0090, no habiendo cancelado impuestos en virtud de haber

aplicado el certificado de origen amparado al Tratado de Libre Comercio

con Chile. (Folios 58-66)

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3. Con el DUA N° 002-2012-XXXXX, se tramitó nacionalización en las líneas

7, 8 y 9 de “carpaccio de atún congelado y carpaccio de salmón (salmón

salar) congelado”, en la posición arancelaria 0304.99.0090, no habiendo

cancelado impuestos en virtud de haber aplicado el certificado de origen

amparado al Tratado de Libre Comercio con Chile. (Folios 67-75).

4. Con el DUA N° 006-2012-XXXXX, se tramito nacionalización en la línea 7

de «carpaccio de salmón (salman salar) congelado”, en la posición

arancelaria 0304.99.0090, no habiendo cancelado impuestos en virtud de

haber aplicado el certificado de origen amparado al Tratado de Libre

Comercio con Chile (Folios 76-84)

5. Con el DUA N° 002-2013-XXXXX, se tramito nacionalización en las líneas 6

y 7 de “carpaccio de atún congelado y carpaccio de salmón (salmón salar)

congelado”, en la posición arancelaria 0304.99.0090no habiendo cancelado

impuestos en virtud de haber aplicado el certificado de origen amparado al

Tratado de Libre Comercio con Chile. (Folios 85-93)

6. Con el DUA N° 006-2013-XXXXX, se tramitó nacionalización en la línea 5

de “carpacio de salmón (salmón salar) congelado”, en la posición


haber aplicado el certificado de origen amparado al Tratado de Libre

Comercio con Chile. (Folios 94-109)

7. Con el DUA N° 006-2013-XXXXX, se tramitó nacionalización en la línea 5

de “carpaccío de salmón (salmón salar) congelada”, en la posición


haber aplicado el certificado de origen amparada al Tratado de Libre

Comercio con Chile. (Folios 110-116).27


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8. El Laboratorio Aduanero mediante oficio DFLAB-171-2013 del 12-11-2013,

emite criterio técnico sobre el carpacio de atún siendo la correcta partida la

0304.870000; y el carpacio de salmón 1604.110020.(Folios 33- 35 del

expediente accesorio)

9. A través del Informe DF-FE-AE-INF-022-2013 del 28 de noviembre 2013, la

Dirección de Fiscalización de la Dirección General de Aduanas (DGA)

procedió a verificar la clasificación arancelaria y obligación tributaria

declarados en los despachos aduaneros en estudio. (Folios 246-258 del


10.Mediante Acta de Audiencia de Regularización N° 204-2013 de fecha 11 de

diciembre del 2013 de la Dirección de Fiscalización se le propuso al

importador y al agente aduanero regularizar su situación tributaria aduanera

producto de una incorrecta clasificación arancelaria en la mercancía:

carpaccio de atún y carpaccio de salmón y una desaplicación del trato

arancelario preferencial, por cuanto las partidas arancelarias correctas no

se encontraban en los certificados de origen amparados a los DUAs de cita.

(folios 277-312 del expediente madre)

11.Por medio de Adendum de Acta de Regularización N° 2042013 de fecha 11

de diciembre del 2013, los Agentes de Aduanas involucrados presentan

Certificados de Origen del Tratado de Libre Comercio entre los Gobiernos

de las Repúblicas de Chile, Costa Rica, El Salvador, Guatemala, Honduras

y Nicaragua para las mercancías en estudio, por lo que la Dirección de

Fiscalización luego de analizar los certificados aportados procede en este

caso a aplicar la desgravación arancelaria correspondiente del 100% DAI y

a la Ley 6946, determinándose un adeudo tributario de 6.296.184,95 (seis

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millones doscientos noventa y seis mil ciento ochenta y cuatro colones con

95/100) por concepto del impuesto sobre las ventas. (folios 317-318 deI

expediente madre)

12.Mediante resoluciones RES-DN-808-2015 y RES-DN-532-2016, la

Administración aduanera instruyó contra el agente aduanero XXXXX,

procedimiento sancionatorio por presunta infracción administrativa y

tributaria aduanera, reguladas en los artículos 236 25) y 242 de la LGA por

los errores incurridos en los despachos aduaneros de rito. Por acto final le

impone la multa por un monto total de ¢2.540.788.62. (Folios 139-154 y

162-198)

13.El agente aduanero sancionado con el escrito de fecha 22-06-2016,

interpone los recursos de reconsideración, apelación en subsidio e

incidente de nulidad absoluta en contra de la resolución final del

procedimiento sancionatorio. (Folios 200-208)

VI. Nulidades alegadas Estima este Tribunal, como contralor de legalidad, que en

primer término debe avocarse a revisar la actuación administrativa, determinando

si en la especie se han violentado los principios procesales, esenciales que todo

acto administrativo debe salvaguardar en aplicación del principio de legalidad y del

derecho del administrado a un debido proceso, pronunciándose sobre la existencia

o no de nulidades del acto administrativo, debiendo este último ser dictado de

conformidad con el Ordenamiento Jurídico, tanto en sus elementos esenciales

como formales, puesto que lo contrario puede generar vicios que afecten su

validez. Así, este Colegiado encuentra que en la tramitación del presente asunto,

no se evidencia la indebida motivación que aduce el recurrente, ni se lesiona el

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derecho de defensa del administrado y el debido proceso, según las

consideraciones que de seguido se desarrollan.

Sobre el Objeto del Procedimiento Sancionador

Es relevante aclarar desde este momento que el objeto del presente asunto es un

procedimiento sancionador a efecto de abordar los alegatos que resulten

pertinentes respecto a la litis que presenta el expediente administrativo elevado a

conocimiento del Tribunal, ya que el recurrente plantea inconformidad sobre las

actuaciones de la Dirección General de Aduanas por falta de motivación, así como

del principio de inocencia. Sin embargo, en expediente se acredita con suficiente

documentación que las actuaciones del órgano fiscalizador fueron comunicadas al

agente aduanero, procediendo a invitarlo al proceso de regularización para

informarle los hallazgos encontrados por la incorrecta clasificación arancelaria y

los montos determinados como faltantes de pago de la obligación tributaria, que

fueron cancelados por el sujeto pasivo de la obligación tributaria mediante la

transferencia bancaria que corre a folios 319, 320 (expediente madre), todo ello

por la modificación de la clasificación arancelaria que fueron objeto las mercancías

nacionalizados.

Una vez finalizado el proceso de regularización según lo informan los numerales

24 bis, 236. 25, 242, 233 todos de la Ley General de Aduanas, procede la

administración a levantar el expediente sancionador con el objeto de investigar y

en su caso reprimir las acciones u omisiones que vulneren el régimen jurídico

aduanero, en los términos señalados en los artículos 230-234 de la Ley General

de Aduanas y su reforma mediante Ley No.9069 vigente desde el 28 de setiembre

del 2012.

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tel:(506)


El interesado alega indefensión, nulidad absoluta por falta del debido proceso y

motivación de los actos emitidos dentro del proceso sancionatorio, sin embargo el

Colegiado que no le reconoce la razón, porque el inicio del procedimiento

sancionador enuncia el cuadro fáctico por el cual se le llama al procedimiento en

condición de agente declarante de los DUAs XXXXX del 21-05-2012 de la Aduana

de Limón, XXXXX del 16-07-2012 de la Aduana Caldera, XXXXX del 25-09-2012

de la Aduana Caldera, XXXXX del 25-10-2012 de la Aduana Limón, XXXXX del

21-01-2013 de la Aduana Caldera, XXXXX del 11-02-2013 de la Aduana Limón,

XXXXX del 11-06-2013 de la Aduana de Limón y consta en expediente los

planteamientos presentados por el recurrente expresando y defendiéndose

ampliamente a través de los escritos de fecha 29 de julio 2015 (folios 156-161);

también al interponer los recursos permitidos por la normativa aduanera según

rola a folios 200-208, y por último apersonándose por escrito ante el Tribunal

Aduanero con nota de fecha 27-09-2016 que corre a folios 220-224. Además

hacemos notar que el objeto del procedimiento sancionador, está fundamentado

en el informe DF-FE-AE-INF-022-2013 de fecha 28-11-2013, que corre a folios

246-258 del expediente accesorio al principal, que se puso en conocimiento del

agente investigado, y el oficio del Laboratorio Aduanero DFLAB-171-2013 del 12-

11-2013, teniendo la oportunidad de referirse a los documentos indicados y ofrecer

la prueba de descargo que considerara procedente. Todo ello durante la

instrucción del procedimiento sancionatorio regulado en los numerales 230 a 234

de la LGA, y el momento procesal en que debían presentar para defender

intereses frente a las actuaciones de la autoridad de aduanas. En este asunto la

Dirección General de Aduanas inicia procedimiento sancionatorio, en contra del

agente de aduanas firmante de los tres declaraciones investigadas por el órgano

fiscalizador, y posteriormente intima, imputa cargos por la incorrecta clasificación

arancelaria de las mercancías desalmacenadas, con base en los artículos 236.25,

242, rebajada en un 50% conforme al numeral 233 de la Ley General de Aduanas

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tel:(506)


(en adelante LGA), por haber declarado incorrectamente la clasificación

arancelaria, que implicó un ajuste en la obligación tributaria aduanera, reconocido

y cancelado al finalizar el proceso de regularización tributaria. Así las cosas no

aprecia el Colegiado la nulidad alegada dado que ha sido notificado de tal

situación, permitiéndole ejerce todas las etapas procedimentales que el derecho le

reconoce a favor de su posición en expediente, siendo que el dictado de la

resolución de apertura del procedimiento sancionador, bajo número RES-DN-808-

2015 le fue debidamente notificada al agente aduanero (Folios 139-154),

brindándole la información relativa a los hechos y fundamentación legal que

sustentaba la decisión de apertura del sancionatorio, así como haberle brindado

el plazo de cinco días conforme el artículo 234 LGA para escuchar sus

argumentos de descargo y elementos de prueba. Igualmente al dictar la resolución

final número RES-DN-532-2016, según consta a folios 162-198 le informó del

plazo de quince días para valorar la interposición de los recursos dispuestos por el

numeral 204 de la LGA, derecho que fue materialmente ejercicio por el recurrente

con el escrito de fecha 22-06-2016, según corre a los folio 200 y siguientes del

expediente por medio del cual interpone los recursos de reconsideración y

apelación en subsidio. Por último se encuentra acreditado en expediente que el

agente se apersona al Tribunal Aduanero reiterando y ampliando argumentos de

defensa. Por todo ello, concluye este órgano que las actuaciones de la

Administración cumplen con la normativa aduanera que regulan el procedimiento

sancionador y el derecho que la fundamenta, (artículos 230-234, 236.25, 242 de la

LGA) y que el administrado ha materializado sus derechos plenamente

defendiendo sus tesis, dado que desde la apertura se ha evidenciado cuáles son

las razones y el respaldo legal que ha tenido el A Quo para abrir el procedimiento

e imponer la sanción recurrida, teniendo el recurrente la oportunidad en todo

momento de refutar las actuaciones y fundamentaciones administrativas y de

aportar prueba de descargo, cumpliendo con los fines previstos por el

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tel:(506)


Ordenamiento Jurídico, siendo que en autos, con base en todos los elementos

citados, se ha comprobado la existencia de los antecedentes señalados por ley,

estimando este Colegiado que tales presupuestos de hecho han sido

comprobados, apreciados y calificados adecuadamente por la Administración,

razón por la cual se rechaza este extremo del debate.

Sobre la regularización tributaria

Aduce el recurrente que el procedimiento de regularización parten de la condición

sine qua non de la improcedencia de la multa porque no media negligencia del

presunto infractor. Revisando la evolución normativa de la regularización a nivel

de aduanas vemos que por vía del Decreto Ejecutivo No.33915-H del 30 de enero

de 2007, publicado en La Gaceta 161 del 23 de agosto de 2007, cuya vigencia se

produjo ese mismo día, reformando en su artículo 1 el numeral 76 del Reglamento

a la Ley General de Aduanas (en adelante RLGA), se dispuso que cuando el

órgano fiscalizador, al finalizar sus actuaciones de supervisión determine que no

se cancelaron los tributos debidos, debía proponerle al sujeto pasivo la

regularización de su situación tributaria. Posteriormente el primero de julio de

2009 se publicó en La Gaceta 126 del 01 de junio de 2009 el Decreto Ejecutivo

No.35334-H del 21-05-2009, reformándose el artículo 76 del RLGA y se

adicionaron los artículos 55 bis, 536 bis y ter de ese reglamento, disponiendo que

cuando los órganos fiscalizadores hayan obtenido datos, pericias y pruebas

necesarios que hagan presumir el incumplimiento del régimen jurídico aduanero

que implique posibles ajustes o modificaciones a obligaciones tributarias

aduaneras, resultados que se harán constar en el informe de conclusión de las

actuaciones fiscalizadoras citaran a las partes para que concurran a una

comparecencia oral y privada con el fin de que manifiesten si lo encuentran

conforme en su totalidad o lo aceptan parcialmente, o requieren aclaraciones

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tel:(506)


sobre el estudio o modificaciones en los montos calculados, en cuyo caso, si son

admisibles las justificaciones, se tendrá un plazo de ocho días para el análisis del

caso y se convocará a una segunda comparecencia para que el sujeto pasivo se

manifieste, o si voluntariamente, desean regularizar total o parcialmente su

situación fiscal mediante el pago de los montos que constan en expediente o el

pago parcial, al aceptar algunas de las determinaciones tributarias o conclusiones

que constan en el informe o rechacen la propuesta comunicada.

La última reforma publicada relacionada con el instituto de regularización de

obligaciones tributario aduaneras se produce a nivel legal, con publicación de la

Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, Ley No.9069 del 10 de setiembre

de 2012, publicada en el Diario Oficial La Gaceta del 28 de setiembre de 2012,

que a la letra dice:

“Artículo 24 bis.- Regularización

Cuando el órgano fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, en el ejercicio de sus atribuciones aduaneras, establezca que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponer al sujeto pasivo la regularización de su situación, de conformidad con los procedimientos definidos por el reglamento de esta ley y el Servicio Aduanero.

Los casos excepcionales para los cuales no será obligatoria la propuesta de regularización se establecerán mediante el reglamento de esta ley.

La conformidad total o parcial del sujeto pasivo, con la propuesta de regularización, constituye una manifestación voluntaria de aceptación de los adeudos tributarios y sus intereses, determinados por el órgano fiscalizador.

En caso de que el sujeto pasivo manifieste su conformidad con la propuesta, él mismo deberá realizar el pago por la totalidad del monto adeudado, por los medios acordados en la audiencia de regularización y en el plazo de cinco días hábiles posteriores a la realización de dicha audiencia. Caso contrario, por tratarse de una obligación líquida y exigible, la autoridad aduanera procederá a la ejecución del cobro correspondiente, sin necesidad de ulterior procedimiento.

En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley.

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(Así adicionado por el artículo 5° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")”

Sin embargo, no le asiste razón al agente aduanero al manifestar que al haber

regularizado la situación tributaria cancelado el sujeto pasivo la diferencia de

impuestos comunicada, conlleva la aplicación de la eximente de responsabilidad

del agente aduanero, por no existir perjuicio fiscal. Sin embargo, hace notar el

Colegiado que la reforma parcial de la Ley General de Aduanas publicada con Ley

9069 durante el año 2012, incorporó la posición asumida por el legislador, quien

reconoce una serie de rebajas a los montos sancionatorios en materia aduanera,

siempre que cumplan ciertos supuestos y condiciones debidamente reglados en el

numeral 233, siendo necesario que el infractor repare voluntariamente los

incumplimientos, sin mediar acción de la autoridad de aduanas, permitiendo la

rebaja hasta en un 80%., o como sucede en la especie que le reconoce un 50% de

rebaja cuando el infractor repare su incumplimiento después de la actuación de la

autoridad aduanera, pero antes de la notificación del acto de apertura del

procedimiento determinativo del ajuste de la obligación tributaria. Motivo por el

cual no acontece vicio de nulidad en la especie ya que la Dirección actuante aplicó

al caso la reforma legislativa puesta en vigencia desde el 28 de setiembre de 2012

para unas de la declaraciones aduaneras y aplica la norma más favorable para los

hechos generadores dados antes de la reforma señalada, motivo por el cual

instruyó el sancionador con base en los artículos 236.25, 233 de la Ley General de

Aduanas, artículo declarado constitucional por la sala Constitucional.

De la misma forma los otros hechos investigados se producen en los DUAs

XXXXX del 16-07-2012 de la Aduana Caldera, XXXXX del 25-09-2012 de la

Aduana Caldera, XXXXX del 25-10-2012 de la Aduana Limón, XXXXX del 21-01-

2013 de la Aduana Caldera, XXXXX del 11-06-2013 de la Aduana de Limón,

donde se determinó el error en la clasificación de las mercancías nacionalizadas,

motivo por el cual instruyó el sancionador con base en los artículos 242, 233 de la 35


tel:(506)


Ley General de Aduanas, según la reforma operada mediante Ley número 9069

vigente desde el 28 de setiembre de 2012, y siendo que el artículo fue declarado

constitucional por la sala Constitucional, al indicar mediante resolución 11079-

2015 lo siguiente: “No esta demás acotar que la versión vigente de dicha norma (ley N° 9069) abandona el valor de la mercancía como criterio para la determinación de la multa y en su lugar asume uno relacionado con el perjuicio fiscal irrogado, en sintonía con la exposición de esta Sala.” En

consecuencia, al existir las normas en el ordenamiento jurídico, no queda otra

opción a la Autoridad Aduanera y el Tribunal, que acatar su contenido por principio

de legalidad prescrito en los artículos 11 de la Constitución Política de la

República, 108 del CAUCA y 11 de la LGAP, y por su relación con el principio de

inderogabilidad singular de las normas, consagrado en el numeral 13 de la Ley

General de la Administración Pública, por ello se rechaza de la misma manera

este alegato de nulidad presentado por la recurrente, teniendo que conocer el

fondo del caso.

VII. SOBRE EL FONDO

Revisados los hechos y analizado el procedimiento aplicado por la Administración

aduanera, considera el Colegiado que no existen vicios del acto administrativo que

generen nulidad, por lo cual se revisará de seguido las consideraciones por las

cuales se confirma la imposición de la sanción impuesta por la Autoridad

Aduanera, consistente en una multa de $500 dólares rebajados en el 50% con

base en el numeral 233 de la LGA, convertida en colones en la suma de

¢127.260.00 para la declaración XXXXX del 21-05-2012 y ¢126.147.50 para la

declaración XXXXX del 11-02-2013 ambas de la Aduana de Caldera, por la

incorrecta declaración de la clasificación arancelaria de las mercancías y de la

sanción impuesta por el artículo 242 de la LGA de una multa de dos veces el

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tel:(506)


monto de los tributos dejados de percibir, con la rebaja correspondiente al artículo

233 de ese mismo cuerpo normativo para las declaraciones aduaneras XXXXX

del 16-07-2012 de la Aduana Caldera, XXXXX del 25-09-2012 de la Aduana

Caldera, XXXXX del 25-10-2012 de la Aduana Limón, XXXXX del 21-01-2013 de

la Aduana Caldera, XXXXX del 11-06-2013 de la Aduana de Limón.

Dentro de la Administración, el Derecho Sancionador tiene como finalidad

mantener el orden del sistema y reprimir por medios coactivos aquellas conductas

contrarias al Ordenamiento Positivo; este poder sancionador es aquel en virtud del

cual “pueden imponerse sanciones a quienes incurran en la inobservancia de las

acciones u omisiones que le son impuestas por el ordenamiento normativo

administrativo, o el que sea aplicable por la Administración Pública en cada caso”

De esta forma, es en ejercicio de esta potestad que la Administración puede

imponer sanciones a los administrados por las transgresiones que del

Ordenamiento Jurídico éstos cometan, pero únicamente cuando previamente se

encuentren tales conductas tipificadas como infracción a través de un tipo legal. La

conceptualización que se ha brindado por parte de la doctrina, de la sanción

administrativa, secunda el fin represivo indicado supra, respecto a conductas que

efectivamente violenten el orden jurídico-administrativo:

“García de Enterría la ha definido como “un mal infringido por la Administración al

administrado como consecuencia de una conducta ilegal”. A su vez, Bermejo Vera

la ha calificado como: “una resolución administrativa de gravamen que disminuye

o debilita –incluso elimina– algún espacio de la esfera jurídica de los particulares,

bien porque se le priva de un derecho, bien porque se le impone un deber u

obligación, siempre como consecuencia de la generación de una responsabilidad

derivada de la actitud de los mismos”. Carretero Pérez y Carretero Sánchez se

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tel:(506)


refieren a el como “un mal jurídico que la Administración infringe a un

administrado, responsable de una conducta reprensible antecedente”. Por su

parte, para Suay Rincón la sanción administrativa es la “irrogación de un mal: la

sanción administrativa es, como se sabe, un acto de gravamen, un acto, por tanto,

que disminuye o debilita la esfera jurídica de los particulares, bien sea mediante la

privación de un derecho (interdicción de una determinada actividad, sanción

interdictiva), bien mediante la imposición de un deber antes inexistente (condena

al pago de una suma de dinero: sanción pecuniaria)”. En opinión de Gamero

Casado, la sanción administrativa consiste en “la privación, restricción o

suspensión de determinados derechos o bienes jurídicos del sujeto responsable

de la infracción, precisamente como reacción –castigo– a la comisión de la

misma.”

Resulta evidente el fin punitivo que persigue la sanción administrativa, como

expresión máxima de la potestad sancionadora estatal, siendo que de su concepto

mismo se distinguen tres elementos que deben ser tomados en consideración: a)

la carga o retribución negativa que se le impone al individuo al aplicarse la

sanción, b) el gravamen impuesto debe necesariamente ser consecuencia de una

conducta lesiva a un bien jurídico protegido, mismos que deben ser recogidos por

una infracción administrativa previamente tipificada y c) el poder que ostentan las

Autoridades Administrativas para imponer las sanciones, aspecto que ya se ha

venido desarrollando, y que constituye precisamente la potestad sancionadora de

la Administración. Por lo tanto, la imposición de una sanción administrativa será

resultado de la transgresión de una norma previamente establecida, justificándose

así, la puesta en marcha del engranaje que constituye la potestad sancionadora

de la Administración cuando se verifiquen y respalden los elementos fácticos y

normativos que justifiquen dicho accionar, en relación con el tipo infraccional

establecido por el Ordenamiento Jurídico.

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tel:(506)


De esta forma, al tratarse el objeto de la presente litis de la posible aplicación de

una sanción, al estimar la autoridad aduanera que se ha cometido una infracción

tributaria aduanera contraviniendo o vulnerando las disposiciones del régimen

jurídico imperante en la materia, debe tenerse presente que si bien la normativa

aduanera faculta para imponer sanciones a quienes resulten responsables de su

comisión, en específico los artículos 6, 13, 24 inciso i), 231 a 235 LGA y

concordantes de su Reglamento (en adelante RLGA), dentro del procedimiento

sancionatorio aplicable en sede administrativa deben respetarse una serie de

principios y garantías constitucionales del Derecho Penal, pero con sus

respectivos matices. Dentro de dichos principios se encuentran como

fundamentales la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, mismos que conforman la

Teoría del Delito , como delimitadores de las normas del Derecho Penal y cuya

aplicación respecto al análisis de las sanciones administrativas, ha sido

reconocida por la Sala Constitucional:

En cuanto a los principios aplicables al régimen sancionatorio administrativo, se ha

establecido que éstos tienden a asimilarse a los que rigen en el Derecho Penal,

pues, ambos son manifestaciones del poder punitivo del Estado e implican la

restricción o privación de derechos, con la finalidad de tutelar ciertos intereses.

Tanto las normas sancionatorias administrativas como las penales poseen una

estructura y funcionamiento similar: la verificación de la conducta prevista produce

como consecuencia jurídica una sanción. El Derecho de la Constitución impone

límites al derecho sancionador, que deben ser observados tanto en sede penal

como en la administrativa; ciertamente, en este último caso con determinados

matices que se originan en la diversa naturaleza de ambos: / "Como

reiteradamente ya ha señalado esta Sala, al menos a nivel de principios, no puede

desconocerse una tendencia asimilativa de las sanciones administrativas a las

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tel:(506)


penales, como una defensa frente a la tendencia de liberar -en sede

administrativa- al poder punitivo del Estado de las garantías propias del sistema

penal. Siendo innegable que las sanciones administrativas ostentan naturaleza

punitiva, resulta de obligada observancia, al menos en sus líneas fundamentales,

el esquema de garantías procesales y de defensa que nutre el principio del debido

proceso, asentado principalmente en el artículo 39 de la Constitución Política, pero

que a su vez se acompaña de las garantías que ofrecen los artículos 35, 36, 37,

38, 40 y 42 también constitucionales. Así, ya esta Sala ha señalado que "todas

esas normas jurídicas, derivadas de la Constitución Política como modelo

ideológico, persiguen ni más ni menos que la realización del fin fundamental de

justicia que es el mayor de los principios que tutela un Estado de Derecho, en la

que se incluyen reglas -principios generales- que tienen plena vigencia y

aplicabilidad a los procedimientos administrativos de todo órgano de la

Administración, se reitera, pues, los principios que de el se extraen son de estricto

acatamiento por las autoridades encargadas de realizar cualquier procedimiento

administrativo que tenga por objeto o produzca un resultado sancionador."

(resolución N° 1484-96) "...las diferencias procedimentales existentes entre las

sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el

ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos, en

efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos

matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son

manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado." (resolución N° 3929-95).

Así, la tendencia inequívoca de este Tribunal ha sido pronunciarse a favor de la

aplicación, aunque ciertamente con variaciones, de los principios rectores del

orden penal al derecho administrativo sancionador, de manera que resultan de

aplicación a las infracciones administrativas mutatis mutandis los principios de

legalidad, tipicidad y culpabilidad propios de los delitos." (Sentencia 2000-08193

de las quince horas cinco minutos del trece de setiembre del dos mil)

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tel:(506)


Es decir, la Teoría del Delito obliga a que se haga un análisis jerarquizado de sus

componentes, partiendo de la tipicidad, pues solo la conducta típica puede servir

de base a las posteriores valoraciones, correspondiendo seguidamente el examen

de antijuridicidad, es decir, si la conducta típica fue realizada o no conforme a

derecho violentando un bien jurídico protegido, y si existiera alguna causa de

justificación se excluye la infracción, finalmente, una vez justificado que la

conducta es típica y antijurídica, se debe comprobar si el sujeto activo de la

infracción imputada poseía las condiciones mínimas indispensables para atribuirle

el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el Ordenamiento

Jurídico, es decir, su culpabilidad.

En aplicación de lo expuesto, procede en consecuencia determinar si en el

presente asunto el desarrollo de los señalados estadios se ha respetado por parte

de la Autoridad Aduanera al momento de aplicar la multa que nos ocupa.

Tipicidad:

El principio de tipicidad es un derivado del principio de legalidad consagrado en el

numeral 11 de la Constitución Política y de la LGAP, lo mismo que en materia

aduanera en el artículo 108 del CAUCA, íntimamente relacionado con el principio

de seguridad jurídica; el mismo se encuentra dispuesto, al igual que otros

principios concernientes a la materia represiva estatal, en el artículo 39 de nuestra

Constitución Política:

“A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta sancionadas por ley

anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa

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tel:(506)


audiencia concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria

demostración de la culpabilidad ...”

Así, se exige que las conductas sancionadas se encuentren establecidas

previamente en un tipo infraccional, de esta forma, para que una conducta sea

constitutiva de una infracción no es suficiente que sea contraria a derecho, es

necesario que además esté tipificada, sea que se encuentre plenamente descrita

en una norma; esto obedece a exigencias de seguridad jurídica, pues siendo

materia represiva, es necesario que los administrados sujetos a un procedimiento

sancionatorio puedan tener entero conocimiento de cuáles son las acciones que

deben abstenerse de cometer, so pena de incurrir en una conducta infraccional.

El tipo se constituye en una descripción de un acto omisivo o activo, establecido

en un presupuesto jurídico de una ley anterior, mientras que la tipicidad es la

adecuación o subsunción de una conducta humana, concreta y voluntaria, al tipo,

sea a la descripción hecha en la ley, configurándose en el primer elemento de la

conducta punible. La teoría prevaleciente en doctrina y jurisprudencialmente,

denominada “tipo complejo” organiza los elementos del mismo de la siguiente

forma, la divide en tipicidad objetiva, donde se encuentran los elementos

normativos, descriptivos y subjetivos; y subjetiva, donde se encuentra los

elementos alternativos de dolo y culpa, ambos compuestos de elementos

cognitivos y alternativos de dolo y culpa. En el caso del dolo, la acción debe ser

realizada con conocimiento del hecho que se realiza y voluntad de llevarlo a cabo

(nótese que no incluye el conocimiento de la ilicitud del hecho que se mantiene

ubicado en la culpabilidad), y en el caso de la culpa, el aspecto cognitivo es la

previsibilidad del resultado y el volitivo, el deseo y aceptación de los medios

contrarios a derecho. La antijuricidad mantiene el mismo contenido de ausencia de

justificación.”

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tel:(506)


De esta forma, de conformidad con la teoría caracterizada, que se sigue en

nuestro sistema penal y que por las razones ya apuntadas, con los matices

pertinentes es de aplicación al materia sancionatoria que nos ocupa, resulta

obligatorio a la hora de fundamentar un acto administrativo que desembocará en la

aplicación de una sanción, hacer un examen de tipicidad, el cual consiste en

examinar si la conducta desplegada por el sujeto imputado se ajusta a la

descripción establecida por el legislador en un tipo infraccional, siendo que para

ello, debe considerarse que tanto los elementos objetivos como subjetivos del tipo,

se encuentren probados y estén presentes, dado que la ausencia de alguno de

ellos, afecta la tipicidad en su totalidad, excluyéndola.

Para proceder con dicho análisis, tenemos que las normas aplicadas en la especie

por el A Quo sea los artículos 236 inciso 25) y 242 de la LGA

Aspectos objetivos del tipo 236 inciso 25).

1.- Multa por la infracción administrativa regulada en el artículo 236 25 LGA En el caso en estudio el tipo infraccional vigente al momento de los hechos se

describe de la siguiente manera:

"Artículo 236.- Multa de quinientos pesos centroamericanos.

Será sancionada con multa de quinientos pesos centroamericanos, o su equivalente en moneda nacional, la persona física o jurídica, auxiliar o no de la función pública aduanera que:

25. ) Presente o transmita los documentos, la información referida en el inciso anterior o la declaración aduanera, con errores u omisiones que causen perjuicio fiscal, o los

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tel:(506)


presente tardíamente, salvo si está tipificado con una sanción mayor.” (El resaltado no es del original).

Respecto a los elementos objetivos del tipo, desglosando la norma 236.25 LGA,

son varias las conductas-verbos, que se describen como violatorias del régimen

jurídico aduanero, y que el legislador sancionó en este artículo, tal y como se

señala a continuación:

Descripción de la conducta. Para la aplicación de la norma citada corresponde

verificar cuáles son los presupuestos básicos para su aplicación. De principio es

una norma que contiene varias conductas como ocurre en la mayoría del articulado

de la ley aduanera. Parte de una acción realizada que se relaciona con una

obligación exigida por la normativa y para su cumplimiento se debe dar en dos

posibles formas:

1- “Presente”

2- “Transmita”

Cualquiera de los dos medios deben utilizarse para hacer llegar al órgano aduanero

“los documentos” escritos o impresos o “la información” entendida como la

transcripción en un medio informático de datos exigidos en la declaración aduanera

para cualquier régimen aduanero. Siguiendo el texto, la construcción de las

conductas hace referencia al inciso anterior (inciso 24 del Artículo 236 de la LGA)

por lo que se debe entender que se refiere a “los requisitos documentales” o “la

información” que requieran la ley o sus reglamentos. Adiciónese que se

contemplan las conductas con errores o con omisiones pero que se cometan en

alguno de los datos o documentos que se requieran para efectuar una declaración

aduanera correcta. En todos los casos, se debe cumplir una condición que exige el

tipo y es que cada conducta realizada con errores u omisiones requiere que cause

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tel:(506)


un “perjuicio fiscal”, estimándose como una disminución en la Obligación Tributaria

Aduanera que legalmente corresponde, por alteración de alguno de sus elementos

y no tipifique como infracción tributaria. Finalmente el ordinal agrega otras

conductas que tienden a sancionar la “presentación tardía” de documentos bajo las

condiciones ya apuntadas, eliminando del tipo el error o la omisión.

En concreto, el inciso 25 del artículo 236 LGA regula las siguientes conductas:

1-presentar o transmitir los documentos, la información requerida por esta ley o sus

reglamentos para determinar la obligación tributaria aduanera o para demostrar el

cumplimiento de otros requisitos, o la declaración aduanera con errores u omisiones que

causen perjuicio fiscal.

2. presentar los documentos, la información requerida por esta ley o sus reglamentos para

determinar la obligación tributaria aduanera o para demostrar el cumplimiento de otros

requisitos, o la declaración aduanera en forma tardía.

Transmisión con errores. Para el presente caso se hace necesario determinar la

conducta activa realizada por el agente aduanero por el propósito de verificar si

encuadra en algún supuesto de los expuestos. Recordamos que los hechos que se

tienen por acreditados consisten en haber presentado y transmitido incorrectamente

la partida arancelaria en las declaraciones aduaneras de importación XXXXX del

21-05-2012 y XXXXX del 11-02-2013 ambas de la Aduana Limón, situación que le

fue notificada al declarante a través del oficio DF-FE-AE-475-2013 del 03-12-2013,

(folios 262-264 del expediente accesorio) generando un ajuste en la obligación

tributaria que fue cancelada por el sujeto pasivo al finalizar el proceso de

regularización. Cuadro fáctico que en expediente se ha calificado como un error a

cargo del agente aduanero declarante al momento de someter las mercancías al

régimen de importación definitiva, sin embargo producto del ejercicio del control 45


tel:(506)


posterior se determinó que pertenecía a otra partida arancelaria y con una

diferencia impositiva a favor del Estado. Tenemos que para la declaración XXXXX

del 21-05-2012, se declara en la línea 6 un “Carpaccio de Atún”, en la posición

arancelaria 0304.99.0090 y el estudio realizado por el Laboratorio aduanero que

corre a los folios 33 a 35 del expediente madre, indica que por ser corte transversal

muy fino (0.1 cm) del lomo del atún, el cual además se presenta congelado (-18°C)

y de acuerdo a la ficha técnica, se presenta en un empaque al vacío de material

plástico laminar, según las Notas Explicativas del Sistema Armonizado (SA) en la

partida 0304, los filetes se definen de la siguiente manera

“Se entenderá por filetes de pescado para la aplicación de esta partida tas tiras de carne

de pescado extraídas paralelamente la espina dorsal, que constituyen su lado derecho o

izquierdo, siempre que se hayan separado cabeza, vísceras, aletas (dorsales, anales,

caudales, ventrales, pectorales), espinas (columna vertebral o espina dorsal, espinas

ventrales o costales, hueso branquial o estribo, etc.) y que los dos lados no estén unidos

entre sí, por ejemplo, por el dorso o por el vientre.

La presencia eventual de piel, que a veces se mantiene unida al filete para conservar la

cohesión o para facultar el corte ulterior en rodajas, no modifica la clasificación de estos

productos. Lo mismo puede decirse en cuanto a la presencia de espinas menudas, que no

se han elminado totalmente. También corresponden a este grupo los filetes cortados en

trozos.”

Esta definición de filete alcanza a los filetes cortados en trozos, y esto es

especialmente cierto cuando hablamos de pescados de gran tamaño como el caso

del atún, que en realidad más que filetes se obtienen dos verdaderos lomos, los

cuales son posteriormente “cortados en trozos” transversales. Por tal razón le

corresponde la posición arancelaria 0304.87.00.00 y no la declarada.

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tel:(506)


Por su parte, la declaración aduanera XXXXX del 11-02-2013 la Aduana Limón, en

su línea 06, declara un “Carpaccio de Salmón” en la posición arancelaria

0304.99.0090 y el estudio realizado por el Laboratorio aduanero que corre a los

folios 33 a 35 del expediente madre, indica que se presenta en un empaque al

vacío de material plástico laminar, que al igual que el atún se aplica la misma

definición de filete ya que tiene cortes transversales de un pequeño grosor (0.1 cm)

y se presenta congelado (-18°C). Sin embargo, en éste caso el producto se

presenta “marinado”, ya que de acuerdo a la ficha técnica, los ingredientes incluyen

además de la carne de salmón, sal, antioxidante de romero, extracto de cebolla, ajo

y limón, razón por la cual le corresponde la partida 1604.11.00.20.

Es así como la acción endilgada al recurrente, indiscutiblemente es violatoria del

Régimen Jurídico Aduanero toda vez que de conformidad con lo estipulado en el

numeral 86 de la LGA, se detalla la responsabilidad del agente aduanero en la

declaración de los datos que el Ordenamiento Jurídico exige al efecto, e inclusive la

obligatoriedad de tomar todas las previsiones requeridas para realizar la correcta

declaración aduanera, siendo por tanto imperativo para el agente suministrar la

información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria

aduanera.

La declaración aduanera constituye, de conformidad con nuestra legislación

aduanera, el medio establecido para destinar las mercancías, de forma tal que es

el consignatario a través de la declaración el que libre y voluntariamente escoge

las diferentes destinaciones a que pueden quedar sujetas las mercancías que se

encuentren bajo control aduanero (ver artículo 109 LGA y 237 RLGA), cuya

presentación le corresponde por regla general al agente aduanero

especificándose en los numerales 314 literal c) del RLGA los datos que

obligatoriamente debe contener la declaración, entre ellos el la descripción

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tel:(506)


correcta de las mercancías y su partida arancelaria, considerando la reforma

reglamentaria publicada mediante el Decreto Ejecutivo No.32456 del 29 de junio

de 2005, y en la especie el agente aduanero al momento de presentar el DUA

ante la Aduana, declaró incorrectamente la clasificación arancelaria de las

mercancías, incumpliendo lo prescrito en el artículo 86 de la LGA.

Acción que cause perjuicio fiscal. En este sentido no cabe duda que el declarar

incorrectamente en la declaración XXXXX del 21-05-2012 línea 6 como “carpaccio

de atún” en la posición arancelaria 0304.99.00.90, determinado el órgano

fiscalizador que le corresponde la 0304.87.00.00. Y para la declaración XXXXX del

11-02-2013, línea 6 como “carpaccio de salmón” en la posición arancelaria

0304.99.00.90, le corresponde la 1604.11.00.20, se generó un perjuicio fiscal el cual

ascendió a la suma de ¢101.713.68 y ¢128.000.81 respectivamente, según consta a

folios 33 a 35 y 72 y 161 del expediente madre. En relación con el tema de la

existencia de perjuicio fiscal, se reitera la posición de este Tribunal en el sentido de

que si no hubiese sido por la acción preventiva y oportuna del órgano fiscalizador,

durante el proceso de fiscalización posterior se percata del error cometido, logrando

a través del proceso de regularización recuperar la diferencia de impuestos

adeudada, porque en efecto se cubrió la totalidad del adeudo tributario determinado

por la Administración, puesto que de lo contrario el Estado no hubiese podido

percibir la correcta obligación tributaria. Es decir, que el perjuicio económico se

causó, se consumó en el momento mismo en que el agente aduanero declaró

incorrectamente la partida arancelaria de las mercancías en el despacho aduanero

de cita, lo que provocó la modificación del monto de la obligación tributaria

aduanera, cancelando en consecuencia un monto menor al que correspondía.

Sanción. En cuanto a la sanción impuesta, resulta claro que el legislador en forma

expresa sancionó con multa de quinientos pesos centroamericanos la presentación

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tel:(506)


o transmisión con errores u omisiones que causaran un perjuicio fiscal,

adecuándose de esta forma la DGA a lo establecido en el tipo infraccional, sanción

que fue rebaja de conformidad en lo dispuesto en el artículo 233 c) de la LGA, ya

que el sujeto pasivo canceló la diferencia tributaria comunicada por el órgano

fiscalizador según consta en autos.

Persona responsable. Para el caso concreto el sujeto activo, es decir, la persona

que puede cometer la infracción de cita, y de acuerdo a lo estipulado en el artículo

bajo análisis, no debe tener una condición especial previamente determinada por el

legislador, es decir, no requiere necesariamente ser agente aduanero u otro auxiliar

de la función pública, sino que cualquier persona que adecúe su conducta a lo

establecido por la norma puede convertirse en sujeto activo de esta infracción. Así

las cosas, no existe duda de que el agente aduanero en todo caso, tiene la

condición de auxiliar de la función pública aduanera, definido por la legislación

como aquellas “personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, que participen

habitualmente ante el Servicio Nacional de Aduanas, en nombre propio o de

terceros, en la gestión aduanera.” (Artículos 28 y 33 LGA), puede ser autor de dicha

infracción, no presentándose ningún problema en cuanto a la determinación del

sujeto que puede ser autor del hecho sancionable.

Aspectos objetivos del tipo 242.

En el caso en estudio el tipo infraccional se describe de la siguiente manera:

“Artículo 242.- Infracción tributaria aduanera

Constituirá infracción tributaria aduanera y será sancionada con una multa de dos veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero

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que cause un perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera.

(Así reformado por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")”

Respecto a los elementos objetivos del tipo, desglosando la norma, son varias las

conductas-verbos, que se describen como violatorias del régimen jurídico

aduanero, y que el legislador sancionó en este artículo, tal y como se señala a

continuación:

Lo que debe considerarse en estricto sentido es que se trata de una

infracción tributaria.

La existencia de una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause

un perjuicio fiscal.

Que puede tratarse de aquellas situaciones o supuestos que en principio

constituya el delito sancionado en numeral 214 de la LGA donde el monto

de los tributos dejados de percibir no supere los cinco mil pesos

centroamericanos o su equivalente en moneda nacional, en cuyo caso se

consideran infracciones tributarias aduaneras, sancionables en sede

administrativa.

Que la situación o supuesto en tratándose de auxiliares de la función

pública aduanera, no sea sancionado con una suspensión.

En el presente asunto, este Tribunal no cuenta con ningún elemento en

expediente, del cual pueda derivar que se está en el supuesto contemplado por el

artículo 214 de la LGA. Por el contrario constituye una infracción tributaria

aduanera puesto que la falta que se atribuye al agente aduanero es porque

declaró incorrectamente la clasificación arancelaria mercancías consignadas en

las declaraciones aduaneras de importación XXXXX del 16-07-2012 de la Aduana 50


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Caldera, XXXXX del 25-09-2012 de la Aduana Caldera, XXXXX del 25-10-2012

de la Aduana Limón, XXXXX del 21-01-2013 de la Aduana Caldera, XXXXX del

11-06-2013 de la Aduana de Limón, que generó la modificación en la obligación

tributaria aduanera provocando un perjuicio fiscal de:

DUA TRIBUTOS DEJADOS DE PERCIBIR

002-2012-XXXXX ₡554.340.52

002-2012-XXXXX ₡990.830.54

006-2012-XXXXX ₡537.608.86

002-2013-XXXXX ₡1.110.361.18

006-2013-XXXXX ₡1.381.621.14

TOTALES ₡4.574.762.24

(Folio 154) montos por declaración que supera los quinientos pesos

centroamericanos, detectado en el procedimiento de control posterior. Asimismo,

los hechos no están sancionados con suspensión del auxiliar de la función

pública. Analicemos los elementos propios del tipo.

Acción que Infringe el Régimen Jurídico Aduanero. En relación con el caso

sometido a conocimiento de este Tribunal, se denota que la conducta que se le

atribuye como reprochable al agente aduanero, está debidamente tipificada en el

artículo 242 de la LGA, toda vez que declaro una clasificación arancelaria

incorrecta, ya que la mercancía despachada se trata de carpaccio de atún y

salmón, de las partidas arancelarias 0304.870000 y 1604.110020, tal como se

expuso para el caso anteriormente. Dicho cambio implicó para la autoridad de

aduanas ajustar la obligación tributaria durante el proceso de regularización y

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control posterior según consta en autos, monto aceptado y cancelado por la

empresa importadora.

Se le hace saber al recurrente que la presentación de una declaración aduanera

de importación, está sometido al cumplimiento de determinados derechos y

obligaciones en relación al ejercicio de su actividad, que están debidamente

delimitadas en los numerales 14, 15 y 16 del CAUCA III, artículos 19 y 20 del

RECAUCA, artículos 30, 31,32, 35 a 39 LGA, 110 a 117 del Reglamento a la LGA,

en adelante RLGA. Es así como la acción imputada resulta violatoria del Régimen

Jurídico Aduanero toda vez que de conformidad con lo estipulado en el numeral

86 de la LGA, se detalla la responsabilidad de la agente aduanera en la

declaración de los datos que el Ordenamiento Jurídico exige al efecto, e inclusive

la obligatoriedad de tomar todas las previsiones requeridas para realizar la

correcta declaración aduanera, siendo por tanto imperativo para el agente

suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación

tributaria aduanera, especialmente la correcta descripción de la mercancía

conforme lo dispone el artículo 314 c) del Reglamento a la LGA. Pudiendo

previamente realizar un examen previo6 de la mercancía y solicitar una consulta

técnica7 si duda de la naturaleza, composición o presentación de la mercancía a

efecto de establecer su correcta clasificación arancelaria. Con ello resulta claro

que la declaración aduanera constituye, de conformidad con nuestra legislación

6 Ver artículo 84 de la LGA: ” El declarante o su representante, podrá efectuar el examen previo delas mercancías por despachar, para reconocerlas a efecto de declarar, correctamente, toda la información acerca de las mercancías.”7 Ver artículo 85 de la LGA: “La persona con interés directo o legítimo podrá consultar por escrito a la autoridad aduanera sobre la aplicación de reglamentos técnicos, tarifas vigentes, criterios arancelarios y de valoración aduanera. La consulta deberá contener el criterio motivado del interesado.El dictamen de la autoridad aduanera se limitará al caso concreto consultado. No tiene efecto la consulta realizada sobre la base de datos inexactos u omisos proporcionados por el interesado.La presentación de la consulta no interrumpirá los plazos ni la continuación de los procedimientos aduaneros.

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tel:(506)


aduanera, el medio establecido para destinar las mercancías, de forma tal que es

el consignatario a través de la declaración el que libre y voluntariamente escoge

las diferentes destinaciones a que pueden quedar sujetas las mercancías que se

encuentren bajo control aduanero (ver artículo 109 LGA y 237 RLGA), cuya

presentación le corresponde por regla general al agente aduanero

especificándose en el numeral 314 del RLGA los datos que obligatoriamente debe

contener la declaración, entre ellos la correcta descripción, clasificación de las

mercancías. De ahí que la vulneración del régimen jurídico aduanero, achacable a

al agente aduanera multada, fue porque al momento de presentar la Declaración

Aduanera de Importación de reiterada cita, incorrectamente declaró la

clasificación arancelaria que no correspondía y en consecuencia tal hecho

provocó la apertura del procedimiento sancionatorio por incumplir al declarante lo

prescrito en los artículo 86 de la LGA y 314 de su Reglamento. Por tanto, al haber

demostrado el A Quo que el agente aduanero tramitó las dos Declaraciones

Aduaneras citadas en esta apartado, lo realizó en condición de auxiliar de la

función pública aduanera, por la especial sujeción que tiene, según se consignó

supra, está obligado a tener pleno conocimiento de sus atribuciones, deberes y

obligaciones desde el momento mismo en que es autorizado para desempeñarse

como tal, comprendiendo entre ellas la correcta presentación de la declaración

aduanera, con toda la información requerida por la normativa para determinar la

obligación tributaria aduanera, en especial la descripción de la mercancía, según

lo ordena el artículo 86 de la LGA y por ende, en caso de incumplimiento tiene

clara conciencia de las sanciones que le podrían ser aplicadas. Así las cosas, en

el presente caso, este Tribunal avala la posición asumida por la autoridad de

aduanas al calificar tal acción de la recurrente como una violación al régimen

jurídico aduanero, en los términos analizados.

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tel:(506)


Persona responsable. Teniendo presente que el esquema general de

responsabilidades en materia de infracciones administrativas o tributarias

aduaneras gira entorno a los deberes y obligaciones impuestos por el

Ordenamiento Jurídico, de forma tal que quien los cumpla no podrá ser

sancionado, pero quien los vulnere debe responder por tal inobservancia en el

eventual caso que la Administración estime necesario abrir un procedimiento

tendiente a investigar e imponer la sanción, por haber constatado los hechos y

circunstancias particulares del caso, haciendo la subsunción de la actuación en el

tipo normativo de la infracción, debe efectuarlo contra la persona que corresponda

de conformidad con la ley. Por tanto, para el caso concreto el sujeto activo, es

decir, la persona que puede cometer la infracción de cita, y de acuerdo a lo

estipulado en el artículo bajo análisis, no debe tener una condición especial

previamente determinada por el legislador, es decir, no requiere necesariamente

ser agente aduanero u otro auxiliar de la función pública, sino que cualquier

persona que adecúe su conducta a lo establecido por la norma puede convertirse

en sujeto activo de esta infracción. Así las cosas, no existe duda de que el agente

aduanero en todo caso, tiene la condición de auxiliar de la función pública

aduanera, definido por la legislación como aquellas “personas físicas o jurídicas,

públicas o privadas, que participen habitualmente ante el Servicio Nacional de

Aduanas, en nombre propio o de terceros, en la gestión aduanera.” (Artículos 28 y

33 LGA), puede ser autor de dicha infracción, no presentándose ningún problema

en cuanto a la determinación del sujeto que puede ser autor del hecho

sancionable. Por ello que del Ordenamiento Jurídico Aduanero, derivan una serie

de deberes determinados para el agente aduanero, en virtud de una relación

jurídica preestablecida, que la doctrina ha llamado: relaciones de sujeción

especial o relaciones especiales jurídico-administrativas como es, entre otras, la

existente entre la Administración Aduanera y el auxiliar de la función pública. En

virtud de la relación de sujeción o supremacía especial, existe una

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tel:(506)


responsabilidad concreta del auxiliar, y como consecuencia de esa relación previa

administrativa es que el agente está conminado a una serie de obligaciones y

deberes precisamente por ser un asesor de comercio internacional y aduanero,

cogestor en la determinación y pago de las obligaciones tributarias, debiendo

efectuar la declaración bajo fe de juramento, siendo que las funciones o

actividades que realizan y la confianza depositada en su gestión, comportan alta

responsabilidad fiscal.

Acción que cause perjuicio fiscal mayor a quinientos pesos centroamericanos. En este sentido no cabe duda de que la diferencia en el

monto de impuestos que se derivó por la incorrecta declaración de la clasificación

arancelaria, generó un perjuicio fiscal mayor a quinientos pesos

centroamericanos, como parámetro definido por la norma sancionadora ya que el

monto o diferencia de impuestos no declarados se estima de la siguiente manera:

DUA TRIBUTOS DEJADOS DE PERCIBIR

002-2012-XXXXX ₡554.340.52

002-2012-XXXXX ₡990.830.54

006-2012-XXXXX ₡537.608.86

002-2013-XXXXX ₡1.110.361.18

006-2013-XXXXX ₡1.381.621.14

TOTALES ₡4.574762.24

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tel:(506)


Según consta a folio 147, y siendo que a la fecha en que surge el hecho

generador de la obligación tributaria aduanera (el momento de la aceptación

según el artículo 55 LGA), el tipo de cambio del colón respecto del dólar era

DUA FECHA DE ACEPTACION

TIPO DE CAMBIO

$500 A COLONES

002-2012-XXXXX 16/07/2012 ₡505.00 ₡252.500

002-2012-XXXXX 25/09/2012 ₡503.24 ₡251.620

006-2012-XXXXX 25/10/2012 ₡503.41 ₡251.705

002-2013-XXXXX 21/01/2013 ₡502.61 ₡251.305

006-2013-XXXXX 11/06/2013 ₡504.35 ₡252.175

Consecuentemente y sin lugar a dudas el perjuicio generado en todos casos es

superior a quinientos pesos centroamericanos, siendo que la existencia de

perjuicio fiscal, es importante, antes de analizar las razones que fundamentan el

cuadro fáctico que nos ocupa, circunscribir los objetos de tutela propios de la

materia aduanera, con el fin de percibir claramente el por qué se afirma la

existencia de dicho perjuicio, concurriendo que sobre el tema ya se ha adelantado

supra, al hacer referencia al control que ejercen las Autoridades Aduaneras y a la

coadyuvancia ejercida por los auxiliares de la función pública.

En este punto es importante recordar que el control aduanero –posterior- persigue

el cumplimiento de actividades continuas, destinadas, entre otras, a supervisar la

entrada, permanencia, traslado, circulación, almacenamiento y salida de

mercancías, unidades de carga y medios de transporte, hacia y desde el territorio

aduanero, lo mismo que las actuaciones de los auxiliares que converjan en dichas

actividades. La recaudación oportuna por su parte, constituye el pilar en que se

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tel:(506)


despliega toda la potestad tributaria con que cuentan los Estados, consistente en

aquella facultad jurídica de exigir contribuciones cuando se verifiquen

determinados hechos, como serían el cumplimiento de los deberes formales que

inciden en el ejercicio de las facultades de control y verificación aduanera como

bien jurídico tutelado, pero únicamente de manera secundaria, puesto que en

criterio de la Sala constitucional, la finalidad de la norma (242 LGA) es proteger e

incentivar el correcto funcionamiento y, por ende, la adecuada recaudación

impositiva del sistema tributario aduanero, lo que tiene como objetivo primario

resguardar el principal bien jurídico tutelado: el patrimonio de la Hacienda Pública.

Así, las funciones que despliegan las Autoridades Aduaneras, guardan estrecha

relación con los pilares propios del Derecho Aduanero Sancionador, por lo que

cualquier transgresión a los mismos, se torna en un menoscabo a la función

Estatal, desde el punto de vista de que la sociedad aspira proteger la potestad

aduanera, el orden establecido y su misión de control de las operaciones

aduaneras, tanto como el interés fiscal, siendo que estos representan

presupuestos indispensables para viabilizar la funcionalidad de la Administración

Pública, la cual se alimenta de los ingresos fiscales y uno de estos es

precisamente el ingreso impositivo mediante el control aduanero, por lo tanto, la

afectación a la funcionalidad del Estado también opera por la transgresión de

dicho control. Teniendo claro el panorama dentro del cual se estructura el

Derecho Aduanero en particular, y la Potestad Sancionatoria aplicada dentro de

esta rama, misma que tiene como fin prevenir la lesión o puesta en peligro de los

intereses colectivos o valores positivos que la colectividad ha decidido proteger y

que por lo tanto han sido tomados en cuenta por la Ley, y retomando el análisis

de tipicidad, debe tenerse en consideración que para el caso concreto, fue por la

efectiva acción de la Administración Aduanera, mediante el ejercicio del control

posterior, (Art. 22-24 LGA) que se percata de la incorrecta declaración de la

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tel:(506)


clasificación arancelaria de las mercancías de las declaraciones aduaneras

citadas. Realizando los informes y convocatorias tanto al importador como al

agente aduanero para conocer los resultados fiscalizadores y poder regularizar la

situación tributaria dentro del marco legal imperante poniendo en conocimiento de

la agente aduanera tales circunstancias, hecho que permite al sujeto pasivo

reconocer el adeudo y cancelarlo el según consta en autos. De esta forma, el

perjuicio económico se causó, y consumó en el momento mismo en que la agente

aduanera consignó en forma errónea la clasificación arancelaria de las

mercancías según lo indicado supra.

Consecuentemente, lo acontecido en forma posterior a la nacionalización y

levante de la mercancía, durante el control posterior es que logra la autoridad de

aduanas cobrar las diferencias impositivas, pero desde la transmisión del DUA al

sistema Tic@ el agente había completado su irregularidad, la cual coincide con la

acción de presentar la Declaración de cita con datos incorrectos, misma que por

regla general ha de ser autodeterminada, prepagada y transmitida electrónicamente, según lo disponen los artículos 86 de la LGA y 241 de su

Reglamento, teniendo que reconocer la razón el A Quo, al determinar que el

declarante vulneró el régimen jurídico aduanero, lo cual significa que la ejecución

de la conducta prevista por el tipo 242 se completó, produciéndose el resultado

previsto por la norma infraccional. El monto correcto que debía percibir el Fisco

fue establecido en virtud del actuar propio de la Autoridad Aduanera al ejercer el

control posterior, por lo que no resulta atendible el argumento de que no hubo

perjuicio económico, dado que el mismo se produjo desde el momento mismo en

que se consignó una clasificación arancelara incorrecta sobre las mercancías

nacionalizadas, donde se acredita que el monto correcto de la obligación tributaria

fue determinado por la Administración al verificar la operación de importación

definitiva.

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tel:(506)


Que no sea delito. Otra condición exigida en la norma 242 LGA es que la acción

a sancionar no sea constitutiva de delito, y en autos no consta ningún elemento

por el cual presumir que se está ante un posible delito que le obligue a denunciar

los hechos ante la instancia judicial de conformidad con lo prescrito por el numeral

229 de la LGA. En este sentido debe apuntar el Tribunal, sin perjuicio de ahondar

sobre este tema cuando se analice sobre la culpabilidad, que en efecto, no se

desprende de los autos intencionalidad en la acción anómala del recurrente, como

para entrar a considerar la remisión del asunto a los tribunales penales.

Que no esté sancionada con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera. Al efecto procede revisar los artículos 237, 238, 239, 240 y 241 de la

LGA, que son las normas que en nuestro medio, sancionan con suspensión de

actividades al auxiliar de la función pública aduanera que adecúe su conducta a lo

que en ellas se dispone, resultando evidente de su comprobación, que los hechos

del presente caso, no encuadran en ninguna de ellas. Así las cosas, dado que en

la especie la conducta de la agente aduanera, por clasificar incorrectamente las

mercancías de interés, se adecúa sin lugar a dudas a las condiciones del tipo

reguladas en el artículo 242 de la LGA (Ley 9069), por lo cual resta analizar cuál

es la sanción aplicable y si tal acción puede ser atribuida subjetivamente al

recurrente por lo que de seguido se hará referencia a tales aspectos.

La sanción. Respecto a la sanción impuesta con base en el artículo 242 de la

LGA, resulta claro que el legislador en forma expresa sancionó con multa

equivalente a dos veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión

que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un

perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y no constituya

delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la

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tel:(506)


función pública aduanera, multa impuesta al infractor que adecúe su

comportamiento a las acciones u omisiones previstas por la norma, tal y como

sucedió en el presente asunto.

Elemento subjetivo respecto de los tipos 236 inciso 25 y 242 ambos de la LGA.

Los tipos contienen elementos subjetivos por cuanto están referidos al motivo y al

fin de la conducta descrita, tales elementos dice Jiménez de Azua,8 exceden del

mero marco de referencias típicas, pues su existencia es indudable estén o no

incluidos en la definición del tipo cuando este los requiere. A estos elementos se

les ha venido denominado elementos subjetivos del injusto. Son características y

actividades que dependen del fuero interno del sujeto que se investiga y son

tomados en cuenta para describir tipo legal de la conducta por eso estos

elementos tienen que probarse y se circunscriben básicamente al dolo y la culpa

Se ha entendido por el dolo es la voluntad consciente, encaminada u orientada a

la perpetración de un acto que la ley tipifica como delito. Según Francesco Carrara

el dolo es la intención más o menos perfecta de hacer un acto que se sabe

contrario a la ley. Manzini define al dolo como la voluntad consciente y no

coaccionada de ejecutar u omitir un hecho lesivo o peligroso para un interés

legítimo de otro, del cual no se tiene la facultad de disposición conociendo o no

que tal hecho está reprimido por la ley. Luis Jiménez de Azua dice que el dolo es

la producción del resultado típicamente antijurídico con la conciencia de que se

está quebrantando el deber, con conocimiento de las circunstancias de hecho y

del curso esencial de la relación de causalidad existente entre las manifestaciones

8 JIMÉNEZ DE AZUA, Luís, Principios Del Derecho Penal. La Ley y el Delito, Buenos Aires, Argentina: Abeledo–Perrot: 4.ª, 2005, 578 p

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humanas y el cambio en el mundo exterior, con la voluntad de realizar la acción u

con representación del resultado que se requiere9.

En suma, puede decirse que el dolo es conocimiento y voluntad de realizar un

delito o una conducta punible. El dolo está integrado entonces por dos elementos:

un elemento cognitivo: conocimiento de realizar un delito, y un elemento volitivo:

voluntad de realizar un delito o en pocas palabras significa: "El querer de la acción

típica".

En el caso de la culpa de debe igual individualizar una conducta, pero el tipo

culposo no individualiza la conducta por la finalidad sino porque en la forma en

que se obtiene esa finalidad se viola un deber de cuidado de allí que existen varias

forma de culpa:

1.- Imprudencia: Afrontar un riesgo de manera innecesaria pudiendo evitarse.

(hacer de más)

2.- Negligencia: Implica una falta de actividad que produce daño. (no hacer).

3.- Impericia: Se presenta en aquellas actividades que para su desarrollo exigen

conocimientos técnicos especiales. (no saber hacer)

4.- Inobservancia de Reglamentos: implica 2 cosas; conociendo las normas

estas sean vulneradas implicando "Imprudencia"; o se desconozcan los

reglamentos debiendo conocerse por obligación implicando "Negligencia".

Procede examinar si en la especie puede demostrarse que la actuación del

recurrente supone dolo o culpa en la acción sancionable, correspondiendo de

seguido el análisis de responsabilidad subjetiva del infractor para determinar si ha

9 JIMÉNEZ DE AZUA, Luís, Principios Del Derecho Penal. La Ley y el Delito, Buenos Aires, Argentina: Abeledo–Perrot: 4.ª, 2005, 579 p

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de imputársele la conducta sancionada. Siendo oportuno señalar que mediante

reforma publicada con la Ley 9069 del 28-09-2012, el legislador incorporó el

numeral 231 bis a la legislación aduanera, indica dicho artículo:

“Artículo 231 bis.- Elemento subjetivo en las infracciones administrativas y tributarias aduaneras

Las infracciones administrativas y tributarias aduaneras son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios aduaneros.

Cuando un hecho configure más de una infracción, debe aplicarse la sanción más severa.

(Así adicionado por el artículo 5° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")”

Con fundamento en este artículo, se está permitiendo la aplicación de sanciones

aduaneras a título de mera negligencia en atención al deber de cuidado que

deben mostrar los agentes aduaneros en el ejercicio de sus labores como auxiliar

de la función pública aduanera. Para el caso concreto, a pesar que no se tiene

por demostrado en la especie que la actuación del agente aduanero, haya sido

cometida con dolo, esto es, que haya presentado la declaración de marras con

error u omisión en forma intencional, pretendiendo burlar al Fisco y queriendo ese

resultado, sin embargo, sin lugar a dudas tal infracción sí se puede imputar a título

de culpa, entendiendo por tal conforme a la doctrina “…la falta a un deber objetivo

de cuidado que causa directamente un resultado dañoso previsible y evitable… ”,

fundamentándose el reproche personal contra el autor que no ha omitido la acción

antijurídica aunque podía hacerlo, aspecto que puede verificarse en autos de

conformidad con el análisis jurídico realizado respecto a las responsabilidades

que el Ordenamiento Jurídico Aduanero le había impuesto al agente investigado

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en su condición de auxiliar de la función pública aduanera, así como con los

documentos que constan en expediente, existiendo una clara y directa relación de

causalidad entre la presentación y transmisión de la declaración incorrecta por

error en el origen de la mercancía. Tomando en consideración el contenido del

artículo 86 de la LGA, debe conocer el agente que la formalización del despacho

aduanera requiere mantener los documentos e información que le permitan

declarar sin errores, para satisfacer las formalidades impuestas en su condición

de agente aduanero, asumiendo la responsabilidad por las posibles diferencias

que pueda demostrar la administración, situación que aconteció en la especie

donde comprueba el A Quo el error contenido en presentar una preferencia

arancelaria que no le correspondía a las mercancías, hecho que produjo la

diferencia de impuestos que fue reconocida por el agente aduanero en este

mismo expediente. Así, es claro que la administración demostró la negligencia

con que actuó el agente aduanero, al haber consignado el origen de las

mercancías, lesionado lo dispuesto en el artículo 86 de la LGA, y 314 de su

Reglamento, sin que se haya probado en expediente algún eximente de

responsabilidad a tenor de lo dispuesto en el artículo 231 de la LGA, según se

analizará más adelante. Téngase presente que la responsabilidad descansa en el

libre albedrío, que es la facultad humana de dirigir la conducta según los dictados

de la razón propia y de la voluntad del individuo, siendo que bajo esta premisa, el

agente aduanero actuó con plena libertad a la hora de declarar bajo la fe de

juramento el origen de las mercancías y el valor aduanero, con pleno

conocimiento de las obligaciones que le eran exigidas; o sea contó con absoluta

libertad para decidir si adecuaba o no su actuación a lo que la legislación

aduanera le requería. Así, considera este Colegio que la infracción en el presente

caso, se puede imputar a título de culpa, en el tanto no es razonable que el

recurrente teniendo los conocimientos técnicos necesarios así como los

instrumentos jurídicos pertinentes para realizar una correcta declaración, haya en

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forma negligente realizado una declaración aduanera que por ley, se realiza bajo

fe de juramento, con errores y por ello debe asumir la responsabilidad por la

lesión al régimen jurídico aduanero de conformidad con lo señalado por los

artículos 33 y siguientes de la LGA, norma que lo conceptualiza como un

profesional, especialista en la materia, auxiliar del comercio exterior, coadyuvante

de la función pública, que ejerce su actividad en forma habitual, y cuya

participación resulta obligatoria según la propia legislación aduanera, debiendo la

misma necesariamente contribuir con un valor agregado en la calidad y veracidad

de sus actuaciones, siendo inaceptable que se pretenda, como lo hace el

recurrente, hacerle ver como un simple intermediario que recibe datos del

importador; todo ello sin que existan en la especie causas eximentes de

responsabilidad, entendidas, en el presente asunto, como aquellas circunstancias

que permiten que el recurrente no sea sancionado con la multa creada por la ley,

como se analizara en de seguido.

La antijuridicidad respecto de los tipos 236 inciso 25 y 242 ambos de la LGA.

La antijuridicidad es aquel desvalor que posee un hecho típico contrario a las

normas del Derecho, en general (no sólo al ordenamiento penal). Es lo contrario a

Derecho, por lo tanto, no basta que la conducta encuadre en el tipo penal, se

necesita que esta conducta sea antijurídica, considerando como tal, a toda

aquella definida por el ordenamiento, no protegida por causas de justificación.

La antijuridicidad precisamente radica en contrariar lo establecido en la norma

jurídica. Para que sea delictuosa o sancionable, la conducta ha de ser típica,

antijurídica y culpable. Por eso la antijuricidad es otro de los elementos

estructurales del delito, aplicable de igual manera a las sanciones administrativas.

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Se considera un concepto jurídico que supone la comparación entre el acto realizado y lo establecido por el ordenamiento y que denota como ésta es una conducta contraria a Derecho, "lo que no es Derecho", aunque en realidad

la conducta antijurídica no está fuera del Derecho, por cuanto éste le asigna una

serie de consecuencias jurídicas.

Por tradición se ha venido distinguiendo entre la antijuridicidad formal, que es

aquella que viola lo señalado por la Ley, y la material, cuando se trata de una

conducta antisocial. En realidad una antijuridicidad material sin la antijuridicidad

formal no tiene ninguna relevancia para el Derecho. Por otro lado la antijuridicidad

material sirve de fundamento para la formal, de tal modo que aquella conducta

prohibida por la Ley debe serlo porque protege un bien jurídico (antijuridicidad

material).

Antijuridicidad material. Se dice que una acción es "materialmente antijurídica"

cuando, habiendo transgredido una norma positiva (condición que exige el

principio de legalidad), lesiona o pone en peligro un bien jurídico que el derecho

quería proteger.

La antijuricidad propiamente dicha también se entiende cuando se vulnera el bien

jurídico que se tutela (la vida, la libertad, la hacienda pública, etc.). En el caso que

nos ocupar ese bien jurídico tutelado en palabras de la Procuraduría General de la

República es la Hacienda Pública, al indicar para el artículo 242 de la LGA, que es

aplicable de igual forma al artículo 236 inciso 25: “Ello, por cuanto estamos en

presencia de una sanción que se da ante el incumplimiento de un deber formal, que se

presenta como una figura de pura actividad y mediante la cual se pretende tutelar no

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solo las potestades de control y fiscalización de la administración aduanera sino la

hacienda pública, al garantizarse la recaudación efectiva de los tributos aduaneros”.10

Posición aceptada por la propia Sala Constitucional al señalar: “Como punto de

partida, la Sala observa que la disposición legal cuestionada persigue proteger el

patrimonio de la Hacienda Pública, en la medida que sanciona cualquier acción u

omisión contraria al régimen aduanero que conlleve un perjuicio fiscal superior a cien

pesos centroamericanos. Efectivamente, el umbral económico (cien pesos) es señal clara

del vínculo existente entre la infracción aduanera y la sanción prevista en la norma.

Naturalmente, también es plausible visualizar el cumplimiento de los deberes formales

que inciden en el ejercicio de las facultades de control y verificación aduanera como bien

jurídico tutelado, pero únicamente de manera secundaria. Se reitera que la finalidad de

la norma es proteger e incentivar el correcto funcionamiento y, por ende, la adecuada

recaudación impositiva del sistema tributario aduanero, lo que tiene como objetivo

primario resguardar el principal bien jurídico tutelado: el patrimonio de la Hacienda

Pública.”11

En otro orden de ideas, tenemos antijuridicidad formal. Se considera que un

acto que es "formalmente antijurídico", cuando a su condición típica se une la de

ser contrario al ordenamiento, es decir, no ésta especialmente justificado por la

concurrencia de alguna causa de tal naturaleza. Por lo tanto, la antijuricidad formal

no es más que la oposición entre un hecho y el ordenamiento jurídico positivo,

juicio que se constata en el modo expuesto. De allí que debe revisarse si existen

causas de justificación que constituyen la conducta en atípica.

10 Ver resolución N° 2015-11079 de la Sala Constitucional, Acción de Inconstitucionalidad N° 12-003454-0007-CO contra Artículo 242 de la Ley General de Aduanas, informe de la Procuraduría General de la República11 ibid

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En relación a posibles eximentes de culpabilidad, señalados en la normativa

aduanera y aún el recurrente no hace referencia expresa a ninguno de ellos, es

preciso el análisis de los mismos para la demostración efectiva del reproche al

sujeto imputado.

Errores materiales o de hecho sin incidencia fiscal. Primeramente, es claro

que en el caso que nos ocupa, no estamos ante la presencia de un simple error

material12 sobre el cual si bien la doctrina no coincide siempre sobre la definición

de su concepto, en términos generales si hay consenso de que se trata de un error

manifiesto, ostensible e indiscutible, implicando por sí solo la evidencia del mismo

sin mayores razonamientos y exteriorizándose por su sola contemplación.

Constituye una mera equivocación elemental, una errata, tales como, errores

mecanográficos, defectos en la composición tipográfica, entre otros, cuyos actos

que contienen este tipo de error, su declaración jurídica es válida y lo que ocurre

es una anomalía en su exteriorización, al ser el error patente y claro, sin necesidad

de acudir a interpretación de normas jurídicas.13

De ahí que vistas las características configuradoras del error material, la eximente

de responsabilidad contenida en el numeral 231 de la LGA, que excluye la

culpabilidad en caso de estar frente a errores materiales sin incidencia fiscal, no

opera en la especie, pues los efectos de la incorrecta declaración ya fueron amplia

y claramente demostrados supra, y la acción imputada al recurrente no se trata de

una simple equivocación elemental, sino por el contrario, es claro que ha

incumplido en forma negligente con su deber de suministrar la información y los

datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera aplicando

12 El Artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública indica que la Administración en cualquier tiempo puede rectificar los errores materiales o de hecho y los aritméticos.13 Sobre el error material, ver “Error material, error de hecho y error de derecho. Concepto y mecanismos de corrección”. Joana María Socías Camacho. Revista de Administración Pública, 2002, páginas 161 a 168.

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origen y no como sucedió en el caso en cuestión, estando obligado a ello en virtud

de los deberes y responsabilidades que el ordenamiento jurídico le impone a los

agentes aduaneros, por tal motivo la sanción administrativa determinada por el A

Quo se ajusta al ordenamiento jurídico aduanero y por ello se debe confirmar lo

resuelto en autos.

Fuerza mayor y caso fortuito. Asimismo no se da la fuerza mayor, por la que se

entiende un evento o acontecimiento que no haya podido preverse o que, siendo

previsto no ha podido resistirse14, ni el caso fortuito15 o evento que, a pesar de que

se pudo prever, no se podía evitar aunque el agente haya ejecutado un hecho con

la observancia de todas las cautelas debidas. La situación que operó en el

presente asunto, es totalmente previsible, ya que depende de la voluntad del

hombre y pudo evitarse. La agente aduanera pudo tomar las medidas necesarias

para no efectuar una incorrecta declaración, sin que existan circunstancias o

causas que eximan o eliminen su responsabilidad, tal y como ha quedado

debidamente demostrado supra.

Aplicación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad Al principio

de razonabilidad se le conoce también como “proporcionalidad” y está

propiamente referido a que al resolver un asunto determinado debe mantener “la

debida proporción entre los medios a emplease y los fines públicos que debe

tutelar a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de

su cometido. El origen de este principio lo encontramos en los elementos del acto

administrativo (causa, objeto, forma y finalidad), concretamente lo encontramos

14 Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas, página 17415 De conformidad con el tratadista Eugenio Cuello Calón, el elemento básico del caso fortuito es que sea irreprochable, y citando a Antolisei indica que existe “cuando el autor del hecho no puede hacerse ningún reproche, ni aún de simple ligereza. Derecho Penal, Tomo I, Parte General, Volumen Segundo, página 542.

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en el Objeto y es así que la razonabilidad es uno de sus requisitos de ese acto

junto con la licitud, la certeza y determinación concreta, la posibilidad física y, la

moral.

El Dr. Danós Ordoñez señala que este principio “postula la adecuación entre medios

y fines, de modo que la Administración Pública no debe imponer ninguna carga,

obligación, sanción o prestación más gravosa que la que sea indispensable para cumplir

con las exigencias del interés público”16.

La Sala Constitucional sobre el principio ha señalado: “El principio de razonabilidad surge del llamado "debido proceso substantivo", que significa que los actos públicos deben contener un substrato de justicia intrínseca, de modo que cuando de restricción a determinados derechos se trata, esta regla impone el deber de que dicha limitación se encuentre justificada por una razón de peso suficiente para legitimar su contradicción con el principio general de igualdad. Así, un acto limitativo de derechos es razonable cuando cumple con una triple condición: debe ser necesario, idóneo y proporcional. La necesidad de una medida hace directa referencia a la existencia de una base fáctica que haga preciso proteger algún bien o conjunto de bienes de la colectividad –o de un determinado grupo- mediante la adopción de una medida de diferenciación. Es decir, que si dicha actuación no es realizada, importantes intereses públicos van a ser lesionados. Si la limitación no es necesaria, tampoco podrá ser considerada como razonable, y por ende constitucionalmente válida. La idoneidad, por su parte, importa un juicio referente a si el tipo de restricción que será adoptado cumple o no con la finalidad de satisfacer la necesidad detectada. La inidoneidad de la medida nos indicaría que pueden existir otros mecanismos que en mejor manera solucionen la necesidad existente, pudiendo algunos de ellos cumplir con la finalidad propuesta sin restringir el disfrute del derecho en cuestión. Por su parte, la proporcionalidad nos remite a un juicio de necesaria comparación entre la finalidad perseguida por el acto y el tipo de restricción que se impone o pretende imponer, de manera que la limitación no sea de entidad marcadamente superior al beneficio que con ella se pretende obtener en beneficio de la colectividad. De los últimos elementos, podría decirse que el primero se basa en un juicio cualitativo, en cuanto que el segundo parte de una comparación cuantitativa de los dos objetos analizados. “17

16 DANOS ORDOÑEZ, Jorge “COMENTARIOS AL PROYECTO DE LA NUEVA LEY DE NORMAS GENERALES DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS” Themis 39, Pág. 23717 Voto 2000-08744 de las catorce horas con cuarenta y siete minutos del cuatro de octubre del dos mil

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No obstante, ha entendido este Tribunal en relación con este principio, por tratarse

de un procedimiento sancionatorio en sede administrativa, donde existe el deber

de respetar una serie de principios y garantías constitucionales del Derecho

Penal, con matices, dentro de las cuales se encuentran entre otros los principios

de tipicidad, culpabilidad, que está también el principio de proporcionalidad como

delimitadores de las normas sancionadoras, conocido como “principio de

proporcionalidad de las sanciones”, derivado del conocido "principio de

proporcionalidad de las penas" formulado en los orígenes modernos del Derecho

Penal. Este principio se traduce en la garantía de que la sanción que se aplique de

manera proporcional a la infracción cometida. Este principio ha sido calificado por

el Tribunal Supremo de España como "principio propio del Estado de Derecho". 18

Estos principios se reflejan necesariamente en el régimen de las sanciones e

infracciones. El establecimiento de una determinada sanción respecto de una

infracción administrativa se enmarca bajo el principio básico de "proporcionalidad

de las sanciones", según el cual la sanción debe corresponder de forma plena al

ilícito administrativo. La sanción impuesta debe constituir una medida

estrictamente necesaria para alcanzar el objetivo buscado. Por ende, no sólo es

necesaria la previa tipificación legislativa de la infracción y la sanción aplicable,

sino la posterior adecuación de la sanción al caso específico, lo que requiere la

valoración de la culpabilidad del infractor, así como la gravedad de los hechos y,

en algunos casos, hasta la personalidad o capacidad económica del partícipe. En

consecuencia, con la valoración de todos estos aspectos hace posible que frente a

circunstancias propias del caso que, al fin y al cabo, serán las que determinarán la

sanción a imponer.19 Así tenemos que no existe alguna circunstancia eximente de

responsabilidad de las contenidas en el artículo 231 de la LGA, que excluya la 18 Corte de Justicia de la Comunidad Europea 20 febrero 1979, SA Buitoni c/Forma, aff. 122-78, citado por J.F. MILLET: "L’appréciation par le juge administratif des principes du droit communautaire, note sous CAA Nantes, 29 décembre 2000, S. A. Périmedical), p. 273, AJDA, mars 2001, página 273.19 Dictamen C-222-2001 de la PGR.

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responsabilidad del recurrente, de tal manera que existe tipicidad y antijuricidad en

lo actuado, siendo lo que nos resta es analizar la culpabilidad en el caso.

La culpabilidad respecto de los tipos 236 inciso 25 y 242 ambos de la LGA.

Bajo la categoría de la culpabilidad, como tercer elemento del concepto de la

teoría del delito se integran aquellos aspectos relacionadas con las circunstancias

específicas que concurrieron en la persona del autor en el momento de la

comisión del hecho ya calificado como típico y antijurídico. Se trata del elemento

en el que la persona del autor se relaciona dialécticamente con el detentador del

ius puniendi (estado)20.

Es común definir la culpabilidad como la reprochabilidad de un acto típico y

antijurídico, fundada en que su autor, en la situación concreta, lo ejecutó pudiendo

haberse conducido de una manera distinta, es decir, conforme a Derecho. La

doctrina española señala como el término reprochabilidad se asocia al

reconocimiento de la existencia del libre albedrío, algo imposible de probar en el

caso concreto,21 por lo que desde teorías preventivas de la pena se propugna su

sustitución por la idea de motivabilidad o de exigibilidad. De allí que se hable de la

imputabilidad, como la capacidad de conocer lo injusto o inconveniencia para la

sociedad, o simplemente, que esta no es apropiada; así como de reconocer la

posibilidad de actuar de otra manera. Es decir, un sujeto imputable es capaz de comprender el elemento de reproche que forma parte de todo juicio punitivo, y

por lo tanto, si se le hallare culpable, se haría acreedor a una pena o sanción; si

no lo puede comprender, será un inimputable, no le será reprochada su conducta,

y el juez, eventualmente, lo podía someter a una medida de seguridad.

20 DE LA CUESTA AGUADO, "Culpabilidad. Exigibilidad y razones para la exculpación" Madrid 2004, página 465

21 GIMBERNAT ORDEIG, citado por DE LA CUESTA AGUADO, opcit, página 465.71


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La imputabilidad se ubica junto a las formas de culpabilidad como presupuesto del

“delito”. Supone que debe analizarse primero al sujeto investigado, antes de

analizar su conducta que lo pone ante una acción u omisión típica, contraria a

derecho, esto por cuanto es preciso conocer que ese sujeto tiene capacidad de entender y decidir sobre el acto antijurídico. Así, un sujeto puede resultar

inimputable habiendo actuado dolosa o culpablemente pero precisamente por ser

inimputable, esto es por no tener capacidad de entender y decidirse sobre el acto

antijurídico, no debe sancionarse.

En el caso que nos ocupa, se reprocha al recurrente una actuación negligente,

pero es claro que goza de plena capacidad para entender y decidir que si no

realiza todas las acciones previstas por el ordenamiento jurídico aduanero a la

hora de realizar una declaración aduanera, puede ser sujeto de una sanción

administrativa o tributaria aduanera, por cuanto es conocedor del régimen de

sanciones que la ley establece para cada caso por tratarse precisamente de un

cogestor del Servicio Nacional de Aduanas. En consecuencia, un agente aduanero

sabe que al presentar una declaración aduanera de importación puede recurrir a

todos los medios previstos para augurar que su declaración se realice sin errores,

como se señaló supra, realizando la revisión previa de la mercancía y si es

necesario solicitando dictámenes técnicos para garantizar una correcta

clasificación arancelaria, recurriendo incluso a la toma de muestras para verificar a

través del Laboratorio Aduanero la composición de la mercancía. Lo anterior

tomando en consideración que el artículo 86 de la LGA, previamente citado, le

señala que el realizar una declaración ésta se entiende “Para todos los efectos

legales” “realizada bajo fe de juramento” y dicho agente será responsable de

“suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación

tributaria aduanera, especialmente respecto a la descripción de la mercancía, su

clasificación arancelaria, el valor aduanero...” y otros. Así las cosas, el señor

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agente de aduanas es consiente y conocedor de su responsabilidad y del régimen

jurídico de sanciones establecidas en su giro normal de trabajo, por lo que resulta

culpable del hecho que se le achaca, esto por cuanto para que una acción pueda

ser legítimamente declarada imputable a su autor, se requiere que pueda serle

reprobable y una acción es reprochable cuando su omisión es exigible. Por eso,

los agentes aduaneros como auxiliares de la función pública aduanera, son los

llamados a conocer que la formalización del despacho aduanero requiere

mantener los documentos e información que le permitan declarar sin errores, para

satisfacer las formalidades impuestas en su condición de agente aduanero,

asumiendo la responsabilidad por las posibles diferencias que pueda demostrar la

administración, situación que aconteció en la especie donde comprueba el A Quo

el error contenido en la clasificación arancelaria declarada en las dos líneas de la

declaración, hecho que produjo la diferencia de impuestos que fue reconocida por

el agente aduanero en este mismo expediente.

Nótese como el recurrente, como auxiliar de la función pública, posee plena

capacidad de comprender la antijuridicidad de la conducta imputada, lo mismo que

el hecho de que la misma no se adecua al régimen de responsabilidades al que se

encuentra sometido, por lo tanto, no cabe duda de que nos encontramos ante una

conducta típica y antijurídica, cuyo resultado era perfectamente previsible y

evitable por parte del sujeto activo de la infracción, de haber atendido el deber de

cuidado que le era exigible. Téngase presente que la responsabilidad descansa en

el libre albedrío, que es la facultad humana de dirigir la conducta según los

dictados de la razón propia y de la voluntad del individuo, siendo que bajo esta

premisa, la agente aduanera actuó con plena libertad a la hora de declarar bajo la

fe de juramento la clasificación arancelaria, con pleno conocimiento de las

obligaciones que le eran exigidas; o sea contó con absoluta libertad para decidir si

adecuaba o no su actuación a lo que la legislación aduanera le requería.

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Así, considera este Colegio que las infracciones admirativas y tributarias en el

presente caso, se generan por haber declarado incorrectamente la posición

arancelaria en varias líneas de los DUAs citados, no siendo razonable que

teniendo los conocimientos técnicos necesarios así como los instrumentos

jurídicos pertinentes para realizar una correcta declaración, haya en forma

negligente realizado una declaración aduanera que por ley, se realiza bajo fe de

juramento, con errores y por ello debe asumir la responsabilidad por la lesión al

régimen jurídico aduanero de conformidad con lo señalado por los artículos 33 y

siguientes de la LGA, norma que lo conceptualiza como un profesional,

especialista en la materia, auxiliar del comercio exterior, coadyuvante de la función

pública, que ejerce su actividad en forma habitual, y cuya participación resulta

obligatoria según la propia legislación aduanera, debiendo la misma

necesariamente contribuir con un valor agregado en la calidad y veracidad de sus

actuaciones, siendo inaceptable que se pretenda, como lo hace el recurrente,

hacerle ver como un simple intermediario que recibe datos del importador; todo

ello como se analizó en el apartado de la Antijuricidad, sin que existan en la

especie causas eximentes de responsabilidad, entendidas, en el presente asunto,

como aquellas circunstancias que permiten que el recurrente no sea sancionado

con la multa creada por la ley.

Por todo lo expuesto, sustentados en las consideraciones de hecho y de derecho,

en criterio del Colegiado resulta evidente el incumplimiento por parte del agente

aduanero, a sus deberes impuestos en condición de auxiliar de la función pública,

donde el A Quo demostró la violación del deber de atención y diligencia por parte

del agente recurrente en esta causa. De esta forma, descartándose la existencia

de nulidad alguna que vicie el presente procedimiento, y habiéndose constatado

que la conducta desplegada por el agente aduanero se subsume a las

infracciones contenidas en los numerales 236 inciso 25) y 242 de la LGA, sin que

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se encuentre amparada por una causa excluyente de la tipicidad, y poseyendo

todos los elementos exigidos por los tipos, además de hallarse inmersa en la

forma subjetiva de la culpa, considera este Órgano de Alzada como correcta la

imposición de las sanciones impuestas al recurrente, procediéndose a confirmar

lo actuado por el A Quo.

POR TANTO

Con fundamento en los artículos 204, 205 a 210, 230 a 234, 236.25, 242 de la Ley

General de Aduanas, Por mayoría este Tribunal resuelve declarar sin lugar el

recurso y confirma la resolución recurrida. Remítase el expediente a la oficina de

origen. Salva el voto el Licenciado Reyes Vargas quien resuelve con lugar el

recurso y en consecuencia revoca la resolución recurrida y en su lugar se dispone

absolver al encartado de toda pena y responsabilidad. Asimismo, salva el voto el

Licenciado Soto Sequeira, quien declara parcialmente con lugar el recurso de

apelación: 1.- Con lugar el recurso y en consecuencia declarando nulas las

sanciones impuestas por el A Quo respecto las declaraciones aduaneras XXXXX

de fecha 16 de julio de 2012 y XXXXX de fecha 25 de setiembre de 2012. 2.- Sin

lugar el recurso respecto las otras sanciones impuestas por infracciones

administrativas e infracciones tributarias aduaneras.

Notifíquese al recurrente al lugar señalado en expediente, ………; y a la Dirección General de Aduanas por el medio disponible.

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Loretta Rodríguez MuñozPresidenta

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

Shirley Contreras Briceño Luis A. Gómez Sánchez

Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes Vargas

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Voto salvado del Licenciado Soto Sequeira Discrepo con el debido respeto del

voto de mayoría 389-2016 de las 14:45 horas del 29 de setiembre 2016,

desarrollado con la resolución 342-2016, expediente administrativo sancionador

311-2016, declarando parcialmente con lugar el recurso de apelación: 1.-Con lugar

la apelación y en consecuencia declarando nulas las sanciones impuestas por el A

Quo relacionadas con las declaraciones aduaneras XXXXX del 16-07-2012 y

XXXXX del 25-09-2012; 2.-Sin lugar las otras sanciones impuestas, con

fundamento en el siguiente razonamiento.

En expediente levantado al efecto, discute el señor XXXXX, en su condición de

agente aduanero registrado ante el Servicio Nacional de Aduanas, dos sanciones

impuestas por la Dirección actuante, argumentando a su favor el voto de la Sala

Constitucional 11079-2015 del 22 de julio de 2015, mediante el cual declaró

inconstitucional el numeral 242 de la Ley General de Aduanas, Ley 8373, y por ello

estima que carece de norma estas dos sanciones, motivando vicios de nulidad la

actuación de la autoridad pública. (Ver escrito de fecha 27-09-2016, que rola a

folios 220-224). Así la cosas, primeramente me referiré a estas dos infracciones

tributarias y luego a las restantes cinco multas impuestas en este mismo libelo.

I.- Con lugar el recurso y en consecuencia declaro nulas las sanciones impuestas relacionadas con los despachos aduaneros XXXXX del 16-07-2012 y XXXXX del 25-09-2012.-

A.- Lo sucedido en estos dos despachos aduaneros 1. Mediante Declaración Aduanera de Importación Definitiva 002-2012-XXXXX

del 16-07-2012 de la Aduana Caldera, el agente aduanero XXXXX, inscrito

con la Agencia de Aduanas XXXXX S.A., tramitó a nombre de su cliente

XXXXX S.A., la nacionalización de 1684 conteniendo filete y carpaccio de

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salmón, cancelando por concepto de impuestos la suma de ¢6.132.712.20.

(Folios 58-66)

2. Mediante Declaración Aduanera de Importación Definitiva 002-2012-XXXXX

del 25-09-2012 de la Aduana Caldera, el agente aduanero XXXXX, inscrito

con la Agencia de Aduanas XXXXX S.A., tramitó a nombre de su cliente

XXXXX S.A., la nacionalización de 2000 conteniendo filete de salmón y

carpaccio de atún, cancelando por concepto de impuestos la suma de

¢8.617.603.34. (Folios 67-75)

3. El Laboratorio Aduanero mediante oficio DFLAB-171-2013 del 12-11-2013,

emite criterio técnico sobre el carpaccio de atún siendo la correcta partida la

0304.870000; y el carpaccio de salmón 1604.110020.(Folios 33- 35 del


4. A través del Informe DF-FE-AE-INF-022-2013 del 28 de noviembre 2013, la

Dirección de Fiscalización de la Dirección General de Aduanas (DGA)

procedió a verificar la clasificación arancelaria y obligación tributaria

declarados en los despachos aduaneros citados, detectando un faltante de

pago a favor del Estado. (Folios 246-258 del expediente accesorio)

5. Mediante acta de regularización 204-2013 los interesados aceptan la

propuesta comunicada por el órgano fiscalizador y cancelan ¢6.728.802.50

por concepto de diferencia de impuestos a favor del Fisco. (Folios 317-320


6. Con la resolución No.2015-11079 del veintidós de julio de dos mil quince, la

Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia resolvió la Acción de

Inconstitucionalidad del expediente No.12-003454-0007-CO contra el

artículo 242 de la Ley General de Aduanas (versión 2003), declarando la

misma con lugar. (Folio 226)

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B.- Momento en que ocurre la infracción tributaria administrativa en los despachos aduaneros XXXXX y XXXXX.- Consta en expediente que las dos

infracciones tributarias investigadas y sancionadas, determinan presuntos hechos

irregulares ocurridos en los mes de julio y setiembre del año 2012, al momento de

declarar la clasificación arancelaria y autodeterminación tributaria aduanera, del

salmón y atún nacionalizado. Estos errores fueron detectados por el órgano

público durante el procedimiento de control a posteriori a cargo del órgano

fiscalizador, según informe DF-FE-AE-INF-022-2013 del 28-11-2013 y oficio

DFLAB-171-2013. Sin embargo también se acredita en autos que la diferencia de

impuestos se canceló al finalizar el proceso de regularización.

Consecuentemente determino que el tipo sancionador (242) vigente durante los

días 16 de julio y 25 de setiembre de 2012, momentos en que ocurren estas dos

infracción tributarias, y por la cual se llama al agente aduanero a rendir cuentas

por los errores incurridos al momento de declarar la clasificación arancelaria en los

despachos citados, era el artículo 242 de la Ley 8373, publicada en La Gaceta 171

del cinco de setiembre de 2003, cuya vigencia se dio a partir de cinco de marzo de

2004. Tal normativa señalaba: “Artículo 242.—Infracción tributaria aduanera.

Constituirá infracción tributaria aduanera y será sancionada con una multa equivalente al

valor aduanero de las mercancías, toda acción u omisión que signifique una vulneración del

régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a cien pesos

centroamericanos y no constituya delito ni infracción administrativa sancionable con

suspensión del auxiliar de la función pública aduanera.

Los casos comprendidos en los artículos 211 y 214 de esta Ley, en los cuales el valor aduanero

de las mercancías no supere los cinco mil pesos centroamericanos, o su equivalente en

moneda nacional, serán considerados infracción tributaria aduanera y se les aplicará una

multa equivalente al valor aduanero de las mercancías. (Así reformado por el artículo 1° de la

Ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003).”

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tel:(506)


Pero la Autoridad aduanera varios años después de los desalmacenajes decide

abrir procedimiento administrativo sancionador con las resoluciones RES-DN-808-

2015 del 17-12-2015 (Folio 139), y RES-DN-532-2016 del 27-05-2016 (Folio 162),

para intimar e imputar cargos y sus consecuencias sancionadoras por los errores

detectados en estos dos despachos aduaneros, con base en el artículo 242 de la

Ley 9069, norma cuya vigente rige a partir del 28 de setiembre de 2012, que

señala: “Artículo 242.- Infracción tributaria aduanera. Constituirá infracción tributaria

aduanera y será sancionada con una multa de dos veces los tributos dejados de percibir, toda

acción u omisión que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un

perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y no constituya delito ni

infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública

aduanera. (Así reformado por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley

de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")”

Por lo tanto, estando acreditado que los hechos objeto de sanción sucedieron los

días 16-07-2012 y 25-09-2012, y las dos multas impuestas con el tipo infraccional

242 de la Ley 9069, que entro a regir el 28 de setiembre de 2012, estimo que se

quebranta el ordenamiento jurídico contenido en los numerales 39 y 129 de la

Constitución Política, que ordenan: “A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o

falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente,

previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria

demostración de culpabilidad.” y “Las leyes son obligatorias y surten efectos desde el día que ellas

designen; a falta de este requisito, diez días después de su publicación en el Diario Oficial”. Así

como los numerales 5 inciso c), y 9 del Código Tributario; los artículo 55 de la Ley

General de Aduanas, y 11 del Código Penal y la jurisprudencia vinculante de la

Sala Constitucional en el tema según resoluciones siendo contestes con esta

facultad represiva las resoluciones 03929-1995, 1484-1996, 08191-2000, 08193-

2000, 002057-2016, donde la potestad sancionadora en sede administrativa

señalando: “La potestad sancionatoria de la Administración se desenvuelve dentro del

ámbito de los más disímiles hechos, actos y actividades complejas de los particulares y de

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tel:(506)


la misma Administración. Está dirigida a reprimir aquellas conductas transgresoras de la

normatividad administrativa y está sujeta, por lo demás, a las limitaciones constitucionales

y legales que se establecen en la Constitución Política y en las disposiciones generales

que la regulan. En tal evento, debe la Administración, en garantía y respeto del derecho

de defensa, previo a la imposición de la sanción administrativa o la emisión del acto

ablatorio, constatar mediante un procedimiento administrativo que el cargo o la falta

imputada se haya verificado, cumpliendo mínimo con los elementos que integran el

debido proceso. (Ver resolución 2016-002057 de las 09:05 horas del 12-02-2016,

Sala Constitucional.)

En este punto tomando la fecha en que ocurren los hechos que motivan el

procedimiento sancionatorio, siendo este al momento en que declara el agente

aduanero incorrectamente la partida arancelaria de las mercancías nacionalizadas

con los DUAs de reiterada cita, y siendo que las infracciones tributarias se deben

instruir y sancionar con la norma vigente al momento de su comisión, en respeto

de los numerales 55 c), y 231 de la LGA, en concordancia con la regla establecida

en el numeral 11 del Código Penal que señala: “Los hechos punibles se juzgarán de conformidad con las leyes vigentes en la época de su comisión.” Aunado a la afectación del derecho sustantivo aludido, (principio de

legalidad), hago notar a la autoridad aduanera que el procedimiento sancionatorio

objeto de tutela legal, se enfrenta a dos tipos sancionadores publicados en

diferentes momentos y obedecen a estructuras y parámetros muy distintos, según

lo acordó el Poder Legislativo al publicar cada Ley. En primer término se inclinó al

promulgar la Ley 8373, fijar en el artículo 242 una sanción pecuniaria para reprimir

toda acción u omisión que vulnerara el régimen jurídico aduanero que causare un

perjuicio fiscal entre los parámetros de cien pesos centroamericanos y los cinco mil pesos centroamericanos, cuya multa a imponer la equipara al valor aduanero de las mercancías. Por otra parte con la reforma legal publicada en año 2012 a

través de la Ley No.9069, que rige a partir del 28 de setiembre de 2012, regula la

infracción tributaria aduanera para sancionar toda acción u omisión que vulnere el 81


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régimen jurídico aduanero que cause perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y no supere los cincuenta mil pesos centroamericanos,

posibilitando aplicar una multa de dos veces los tributos dejados de percibir. Así las cosas en mi criterio la actividad de la aduana en este procedimiento

sancionatorio incumple los numerales 39 y 129 de la Constitución Política, los

artículos 5 inciso c) y 9 del Código Tributario, 55 literal c) y 231 de la Ley General

de Aduanas y 11 del Código Penal, y la jurisprudencia vinculante de la Sala

constitucional, por imputar y sancionar al agente aduanero por hechos y base legal

que no estaba vigente al momento en que ocurre la infracción tributaria

investigada (242 de la Ley 9069). Todo ello en vista de que la presunta infracción

ocurrió en al año 2011, estando en vigencia el artículo 242 de la Ley 8373, artículo

que al ser cuestionado por irracional y desproporcionado fue declarado

inconstitucional mediante resolución No.2015-11079 de las 10:31 horas del 22 de

julio de 2015, generando la nulidad del procedimiento sancionador en este punto

concreto por lo siguiente.

C.- Resultados de las acciones de inconstitucionalidad interpuestas contra el artículo 242 de la Ley 8373.- En este punto vale aclarar que la Ley 7557

publicada en La Gaceta 212 del ocho de noviembre de 1995, vigente desde el

primero de julio de 1996, fue modificada por el Poder Legislativo mediante la Ley

8373, publicada en La Gaceta 171 del cinco de setiembre de 2003, y cuya entrada

en vigencia la ordenó el propio legislador en el artículo 5, reconociendo un plazo

de seis meses después de su publicación, fecha que ocurre el cinco de marzo de

2004, siendo esta norma la que regía al momento de ocurrir la infracción tributaria

investigada por la Aduana por los errores endilgados al agente aduanero en el

despacho aduanero XXXXX y XXXXX, debo aplicar el contenido del fallo de la

Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, al resolver la Acción de

Inconstitucionalidad N0.12-003454-0007-CO interpuesta en contra del artículo 242

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tel:(506)


de la Ley General de Aduanas (Ley 8373 del año 2003), emitiendo la resolución

2015-11079 del veintidós de julio de dos mil quince, que en lo conducente ordeno:

“Por mayoría se declara con lugar la acción de inconstitucionalidad en contra del párrafo primero del artículo 242 de la Ley General de Aduanas, según la reforma realizada mediante la ley Nº 8373, publicada en La Gaceta Nº 171 del 5 de setiembre de 2003, en virtud de los efectos que esa normativa produjo mientras estuvo vigente. Esta sentencia tiene efectos declarativos y retroactivos a la fecha de vigencia de la norma, sin perjuicio de los derechos adquiridos de buena fe y de las situaciones jurídicas consolidadas. Comuníquese al Poder Legislativo en la persona de su Presidente, la Procuradora General de la República y demás partes de este proceso. Publíquese íntegramente en el Boletín Judicial y reséñese en el Diario Oficial La Gaceta. Notifíquese. Los Magistrados Armijo Sancho, Jinesta Lobo y Cruz Castro salvan el voto y declaran sin lugar la acción.”

Por consiguiente al declarar la inconstitucionalidad del párrafo primero de la norma

242 de la Ley 8373, hace desaparecer del ordenamiento jurídico los efectos del

párrafo primero del artículo, en razón del ejercicio de sus competencias

concentradas, y reconocidas en los artículos 1, 13, 91, 92, 93 y 95 de la Ley de la

Jurisdicción Constitucional. Por ello me encuentro obligado a acatar lo resuelto por

el Alto Tribunal Constitucional en aplicación del principio de supremacía de la

jurisdicción constitucional sobre las competencias del Tribunal Aduanero Nacional

establecidas en los numerales 205 a 210 de la Ley 7557, en razón de la reserva

de ley con los matices desarrollados por la Sala Constitucional para la sede

administrativa, teniendo el deber de garantizar a los administrados conocer de

antemano la normativa por la cual serán juzgados ante eventuales

incumplimientos de sus deberes como auxiliares de la función pública aduanera.

Sobre este extremo la Sala Constitucional ha manifestado que la exigencia de

predeterminación normativa de las infracciones y las sanciones correspondientes

se proyecta sobre "…la tipificación de las conductas como tales, y también respecto de su

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graduación y escala de sanciones, de modo que el conjunto de normas aplicables permita

predecir, con suficiente certeza, el tipo y el grado de sanción susceptible de ser impuesta al

administrado" (Voto No. 8193-00); y el elemento subjetivo de culpabilidad mediante

el cual la autoridad debe demostrar la concurrencia en la especie investigada del

dolo, culpa o negligencia, al amparo de los principios de legalidad, tipicidad,

culpabilidad, debido proceso, por fundamentar la instrucción y sanción el tipo

infraccional 242 de la Ley 9069 de 28-09-2012, que no estaba vigente al momento

de la comisión de la infracción investigada por los errores cometidos en las

declaraciones aduaneras XXXXX, XXXXX, se advierte un vicio de nulidad

sustancial en el elemento motivo del acto administrativo, que invalida el

procedimiento administrativo analizado en este apartado, por carecer el acto de

los antecedentes, presupuestos o razones jurídicas, produce la invalidez del

procedimiento sancionador, respecto las sanciones tributarias impuestas por los

errores instruidos y sancionados en estos dos despachos de mercancías.

II.- Otras sanciones administrativas y tributarias. También muestra

inconformidad el agente aduanero, respecto las otras cinco sanciones

determinadas en su contra, dos por la infracción administrativa regulada en el 236

25 y tres infracciones tributaria aduaneras reguladas en el 242 de la Ley General

de Aduanas (en adelante Ley 9069), sancionadas las dos primeras con multas de

$500 y tres equivalentes a dos veces los tributos dejados de percibir, generada a

raíz de la incorrecta clasificación arancelara de las mercancías asociadas a las

Declaraciones Aduaneras de Importación XXXXX del 21-05-2012 de la Aduana de

Limón; XXXXX del 25-10-2012 de la Aduana Limón, XXXXX del 21-01-2013 de la

Aduana Caldera, XXXXX del 11-02-2013 de la Aduana Limón, XXXXX del 11-06-

2013 de la Aduana de Limón, por haber vulnerando el régimen jurídico aduanero

causando un perjuicio fiscal mismo que fue cancelado durante el proceso de

regularización. Sin embargo, en este apartado coincido con el voto de mayoría

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tel:(506)


reconociendo la razón al A Quo por haber satisfecho los requisitos procesales y

legales de la materia sancionadora, llegando a demostrar la falta y la persona que

la cometió, ejerciendo su potestad sancionadora conforme lo ordenan los artículos

236, 242 de la LGA. En este punto avalo y hago propios los argumentos

externados en sentencia 342-2016 por el voto de mayoría, según considerando

VII, donde se desarrolla el fondo del caso tanto para las sanciones administrativas

como tributarias, en cuanto a las declaraciones citadas en este apartado del voto

salvado, razón por la cual declaro sin lugar el recurso de alzada en este extremo

del debate.

Desiderio Soto Sequeira

Voto salvado del Máster, Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. No comparte

el suscrito lo resuelto y por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes

consideraciones.

Hechos acusados: Se endilga y condena al recurrente por cuanto,

supuestamente en la declaración aduanera a la importación número determinó

erróneamente, la clasificación arancelaria de una o más líneas, lo que en criterio

de la Administración causo perjuicio fiscal superior a 500 pesos centroamericanos.

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Tipo penal aplicado. En razón a los hechos la Administración estima que tales

configuran o encuadran en el tipo penal contenido en los artículos 242 y 236 inciso

25 de la Ley General de Aduanas.

Concurso aparente de normas. Asuntos idénticos al presente pero en los cuales

los tributos “dejados de pagar” y entrecomillamos por cuanto como veremos

seguido no se ha dejado de pagar nada, supera el monto de quinientos pesos

centroamericanos, vienen siendo enjuiciados aplicando el tipo penal contenido en

el numeral 242 de la Ley General de Aduanas. En otras palabras, la

Administración, con el aval del Tribunal Aduanero Nacional, a los mismos hechos

aplica el tipo penal del artículo 242 y el del artículo 236 inciso 25). Inicialmente

dichas instancias aplican el artículo 242 cuando, en su muy subjetivo criterio, al

presentar o transmitir la declaración aduanera, no se pagó, en ese momento, la

totalidad de los tributos que, a criterio de la Administración corresponden conforme

a derecho y la suma de la diferencia no cancelada respecto del principal del

adeudo tributario sea igual o superior a los quinientos pesos centroamericanos, en

su defecto, estiman ambas instancias corresponde aplicar el tipo penal contenido

en el artículo 236 inciso 25. A esta altura, y en vista del concurso aparente de

normas entre las señaladas y siendo que por especialidad el 236.25) (la norma es

clara y hartamente más específica) inequívocamente absorbe los hechos

enteramente y, dado que tal no establece límite alguno por cuantía, sino que la

construcción de que, lo que implique un “perjuicio fiscal” inferior a 500 pesos, es

lo que va, “residualmente” al tipo penal del 236.25), constituye una interpretación

analógica contraria al ordenamiento punitivo dado que, tal disposición no

circunscribe los hechos en función de umbral punitivo alguno, como si lo hace el

numeral 242. Por lo anterior, es que el Tribunal Aduanero Nacional decide,

recientemente, ampliar su argumentación con un nuevo elemento, a saber, que el

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tipo penal del artículo 236 inciso 25) resulta subsidiario, es decir solo aplica

cuando no hay norma que establezca una sanción mayor y, siendo la penalidad

del artículo 242 mayor, es este el aplicable cuando lo no pagado supere el umbral

de 500 pesos centroamericanos.

Debe reconocer el suscrito que, en efecto la norma del artículo 236 inciso 25 al

contener al final del párrafo la frase que dice “… salvo si está tipificado con una

sanción mayor.”, está señalando el carácter subsidiario de dicho artículo respecto

de otras donde están tipificados y se sancionen más gravemente. Sin embargo,

dicha apreciación debe responder a, normas no solo que sancionen más

gravemente, sino que tipifiquen como dice el legislador en forma similar o de

mayor especialidad el asunto, es decir, entre pares. Ello, no es lo que sucede en el

caso, donde destaca la generalidad del numeral 242 como también la especialidad

del 236 inciso 25, sin que exista esa paridad, que en tipicidad exige el legislador a

los efectos de establecer la subsidiariedad del artículo 236 inciso 25).

Del perjuicio fiscal. Conforme lo analizado, a hechos como los acusados es claro

entonces que su análisis debe obedecer entonces al tipo penal del numeral 236

inciso 25) por resultar dicha norma por mucho más especifica que la contenida en

el numeral 242. No obstante, sea cual sea la norma que se estime aplicable, es lo

cierto que en ambas la existencia del “perjuicio fiscal” es un requisito de la

tipicidad, en el primer caso sin que se establezca umbral de punibilidad alguno y

en el segundo exigiendo que tal sea superior a los quinientos pesos

centroamericanos.

El término perjuicio fiscal, en la Ley General de Aduanas claramente tiene una

connotación económica y así lo reconoce la Administración y la mayoría de esta

Cámara cuando toma en cuenta el diferencial no cancelado de la obligación

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tributaria aduanera determinada y, reconoce el suscrito, no puede ser de otra

manera, cuando precisamente el asunto recae sobre la correcta determinación de

la “Obligación Tributaria Aduanera” o sea sobre el pago completo o no del adeudo

tributario.

A los efectos de analizar la tipicidad en cuanto las normas de los artículos en

análisis exigen la existencia de “perjuicio fiscal” resulta importante tener claridad

sobre los siguientes aspectos:

1)- Que abarca el perjuicio fiscal. Recae el perjuicio fiscal únicamente sobre el

principal del adeudo tributario no pagado o, también incluye los intereses por mora

en el pago o, solo y únicamente los intereses. Lo anterior, resulta vital a los

efectos de fijar el eventual monto de los mismos, a los efectos de su resarcimiento

y de si además, se deben o no intereses, pero y especialmente, considerando la

posición de mayoría, que en función de la cuantía del perjuicio fiscal distingue

entre el tipo del numeral 242 y el del 236.25) para definir precisamente cuál de

estas normas es la aplicable.

A los efectos de los distintos procedimientos llegados a esta instancia la

Administración ha considerado que el perjuicio fiscal lo constituye la parte del

principal del adeudo tributario no pagado, sin incluir intereses ni otro monto. En el

caso, así se desprende del primero de los resultandos de la presente resolución,

cuando en uno se establece que la nueva determinación del adeudo tributario

implicó un ajuste por 39.984.09 colones.

No obstante, es criterio del suscrito que tal apreciación, dicho sea de paso para

nada justificada en las consideraciones, resulta contraria a derecho. En efecto,

estamos en presencia de una obligación consistente en pagar una suma de

dinero. Así expresamente se establece en el numeral 53 párrafo dos de la Ley

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General de Aduanas que reza: “La obligación tributaria aduanera es el vínculo jurídico que

surge entre el Estado y el sujeto pasivo por la realización del hecho generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de

mercancías. Salvo si se dispone lo contrario, se entenderá que lo regulado en esta Ley respecto

del cumplimiento de la obligación tributaria aduanera, será aplicable a sus intereses, multas y

recargos de cualquier naturaleza.”.

Ahora bien, en materia de obligaciones, los daños y perjuicios, a falta de norma

especial, consistirán en el pago de intereses sobre la suma debida es decir sobre

el saldo del principal adeudado, así lo establece expresamente el principio de

derecho recogido en el numeral 706 del Código Civil que dispone: “Artículo 706.-

SUMA DE DINERO. Si la obligación es de pagar una suma de dinero, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde

el vencimiento del plazo.”. Conteste con lo señalado, la propia Ley General de

Aduanas al regular lo referente al pago, en su artículo 61 dispone: “La obligación

tributaria aduanera deberá pagarse en el momento en que ocurre el hecho generador. El pago efectuado fuera de ese término produce la obligación de pagar un interés, junto con el tributo

adeudado. En todos los casos, los intereses se calcularan a partir de la fecha en que los tributos

debieron pagarse, sin necesidad de actuación alguna de la administración aduanera.”. Nótese la

total similitud en la regulación de ambos tipos de obligación, la civil y la tributaria.

No obstante, si hubiere duda, es claro que la disposición del numeral 706

precitado resulta de aplicación supletoria, y por ello el pago realizado fuera de

término es tan válido y aceptado legalmente como el realizado en plazo, con la

sola excepción que obliga al pago de daños y perjuicios que, serán siempre y

únicamente, en el reconocimiento de intereses legales; además faculta para exigir

por los medios legalmente admitidos el pago forzoso, ante la ausencia del

voluntario y en criterio del suscrito está sujeto además a la multa por pago en

mora establecida en los numerales 80 u 80 bis) del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios según el caso sin perjuicio de concurrir materialmente

con otros ilícitos.89


tel:(506)


A manera de conclusión, tenemos entonces que, en materia de obligaciones que

consisten en la obligación de pagar una suma de dinero, como la tributaria

aduanera, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde el vencimiento del plazo de

conformidad con las disposiciones de los artículos 53 párrafo dos y 61 párrafo uno

de la Ley General de Aduanas (mismo sentido ver art. 57 CNPT) y 706 del Código

Civil.

La definición de lo anterior resulta fundamental para los efectos de determinar, en

aquellos casos que se estime se está en presencia de una infracción aduanera,

sea administrativa o tributaria, la cuantía del perjuicio fiscal, con el objeto de

verificar su existencia o no en los casos del numeral 236.25) y/o existiendo,

verificar que sea superior a los 500 pesos centroamericanos con el fin de verificar

el elemento tipicidad.

2)- Momento en que surge la obligación al pago del adeudo tributario. Esto es

vital para determinar el nacimiento o no del ilícito en cualquiera de las dos

modalidades, pues como dice el aforismo quien tiene plazo nada debe y si no

debe es imposible que pagos parciales antes del vencimiento del plazo generen

ilícito alguno. Las modificaciones introducidas a la Ley General de Aduanas con la

Ley 9069 del 28 de setiembre de 2012 por parciales y poco integrales permitieron

que en el cuerpo de la Ley General de Aduanas existan disposiciones

contradictorias sobre el tema a saber las de los numerales 61 párrafo uno y 102

párrafo tres en relación con la del artículo 72, dado que la reforma no contemplo

este último. No obstante, debe entenderse que la ley posterior deroga la anterior

por lo que rige lo dispuesto en los numerales 61 y 102 sobre el 72. Conforme tales

circunstancias y de la relación de dichos artículos con el 55 ibídem y para

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supuestos de importación pura y simple como es el caso, se tiene entonces que la

obligación al pago se da en el momento de realizarse el hecho generador que

resulta en el momento e aceptación o registro de la declaración aduanera que

para el caso lo fue el día 20 de noviembre de 2012 conforme consta en la

documental de folio 39, lo acepta así el A Quo en el encabezado del acto de inicio

del procedimiento que se revisa. El mismo día se cancela el monto

correspondiente a la totalidad del adeudo tributario conforme la autodeterminación

realizada mediante el agente de aduana conforme consta en la documental de

folio 46 y lo acepta el A Quo en el primero de los resultandos del acto de inicio del

procedimiento que se revisa resolución ya mencionada.

3)-Del pago en el caso concreto. En el caso concreto conforme se recoge en el

XII de los resultandos del acto inicial la diferencia en favor del Fisco es pagada

enteramente.

Por lo anterior lo pagado, lo fue conforme las disposiciones de los artículos 58, 61

y 102 párrafo cuatro, de la LGA a los efectos de considerar la existencia de daños

y perjuicios.

4)- Forma de acreditar la existencia del perjuicio fiscal. Como hicimos ver

anteriormente al inicio de la presente consideración, el término “perjuicio fiscal”, en

la Ley General de Aduanas claramente tiene una connotación económica

abundantemente reconocida por la Administración y la mayoría de esta Cámara.

Así las cosas su acreditación no puede ser el resultado de una mera deducción

simplista consistente en decir que, a la fecha en que a la Administración, sin

motivación técnico legal alguna, considera que se debió pagar y no se hizo, por

ello existe un perjuicio fiscal y que tal consiste, también sin motivación técnico

legal alguna, en el diferencial que del principal del adeudo tributario no se pagó en

tiempo, según la noción que de éste último aspecto maneja la Administración.

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El perjuicio fiscal debe necesariamente ser acreditado mediante un dictamen

técnico contable que cuantifique el daño patrimonial causado a la hacienda

pública, mismo que, debe ser conteste con los aspectos legales analizados en

estas consideraciones en cuanto a que, tal solo puede recaer sobre la obligación

al pago de intereses, y que tales solo surge con posterioridad al momento para

realizar el pago establecido en la ley y su cumplimiento mediante el pago, previo al

inicio de procedimiento sancionador alguno, extingue el perjuicio fiscal y

consecuentemente la acción represiva. En el caso, no existe ese dictamen técnico

contable, pero como bien señalamos supra, el supuesto perjuicio fiscal, no existe

por cuanto el pago fue realizado dentro del plazo legalmente establecido para ello.

5)- De la Pena. Todo caso, aun solventando todos los aspectos señalados, lo cual

no se ha realizado conforme a derecho según lo expuesto, es lo cierto que la

norma dispone que la pena consista en dos veces los tributos dejados de percibir. En el caso, conforme lo visto no consta se ha dejado de percibir suma

alguna, puesto que está demostrado no se ha certificado correspondientemente el

adeudo de los tributos determinados, además de las sumas que en concepto de

daño y perjuicio en la modalidad de intereses estimo la administración, por lo que

no es posible imponer pena alguna conforme establece la norma del artículo 242.

Tampoco aplica la administración para las cinco infracciones administrativas las

reglas del concurso material lo que conlleva a imponer una pena mayor a la que

legalmente procede.

6)- Sobre la culpabilidad. Finalmente sobre este aspecto recogimos inicialmente

los hechos intimados de manera específica al recurrente cuando señalamos que

se le achaca el haber determinado erróneamente, la clase tributaria del vehículo.

Nótese, lo subjetivo de la intimación del supuesto error cometido, no se señala

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tel:(506)


como y porque se considera hubo una mala determinación con claro análisis de

los elementos que sirven para ello y porque ello le es imputable a título de mera

culpa. Tales aspectos fundamentales de la culpabilidad no fueron correctamente

intimados, debidamente acreditados ni legalmente analizados y por ello resulta

manifiestamente ilícita la condena realizada.

7)- Sobre el fondo: En consideración del suscrito, la sanción que le ha sido

aplicada a la recurrente se da en claro incumplimiento de las disposiciones de los

numerales 1, 2, 3, 12, 22 y 23 del Código Penal por no ser los hechos acordes con

el tipo penal aplicado conforme lo visto supra y por ello resuelvo en conformidad.

DICK RAFAEL REYES VARGAS

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