2011 (pe) d - la analogia en derecho tributario

7/26/2019 2011 (PE) D - La Analogia en Derecho Tributario

1/30

91

LA ANALOGIA EN EL DERECHO TRIBUTARIO

JAIME LARA MRQUEZ

I. INTRODUCCION

El derecho moderno, despus de ms

de 200 aos de haber garantizado, pro-movido y hecho posible la sociedad mo-derna, est siendo cuestionado, por innu-merables transformaciones, que amenazansu coherencia y exigen adaptaciones, re-formulaciones, cuando no cambios pro-fundos, los que de no realizarse, amenazancon convertirla en guardin de un tiempoque fugaz se diluye en el pasado,perdiendo as aquel atributo de ser eficazagente de cambio y modernizacin.

En ese sentido, el presente trabajo es

un modesto esfuerzo por sugerir la posibi-lidad de realizar a futuro algunos cambiosy adaptaciones en el Derecho Tributario,que permitan ponerlo a tono con las cam-biantes circunstancias, en aras de garanti-zar su coherencia y eficacia; ya que, decontinuar negando la posibilidad de haceruso del argumento analgico en materia

tributaria, se ahondara un estado de inde-finicin que agravia la conciencia jurdica,frente a la inevitable existencia de las

lagunas en el derecho; y de continuarafirmando en sus trminos clsicos unprincipio, como el principio de legalidad,cuya formulacin es cada vez ms desfasa-da de la realidad, se corre el riesgo de quela nica funcin que cumpla sea la deneutralizar la actuacin del Estado, exi-giendo para cada caso una exacta previ-sin legal, cosa que ni siquiera la casusti-ca jurisprudencial a lo largo de los aos,puede lograr a cabalidad.

As, presente trabajo es ocasin para

analizar la reformulacin del principio delegalidad, de tal forma que, sin mellar lagaranta de seguridad jurdica, ni la nece-sidad de previsibilidad que tiene la socie-dad, se constituya en instrumento quegarantice la realizacin del derecho en unasociedad sometida a un vertiginoso cam-bio; proponemos tambin, el reconoci-


2/30

92

miento de la analoga como uno de loselementos distintivos, de lo que se havenido en llamar Derecho Postmoderno,donde su utilizacin no significa violacindel principio de legalidad, en tanto que esla manera natural como opera el razona-miento y en tanto que, antes que creadorde normas, es aportador de soluciones.

En suma, en el presente trabajo serealiza un breve anlisis respecto de laexistencia de lagunas en el Derecho Tri-butario y de la aplicacin del argumentoanalgico como recurso integrativo vlidopara subsanarlas, establecindose la dis-tincin, por un lado, entre las lagunas delderecho y los vacos del derecho, y porotro lado, entre la interpretacin y laintegracin jurdicas, bajo el presupuestometodolgico, de la inevitabilidad de laexistencia de lagunas en el derecho posi-tivo.

1. Distinciones entre Interpretacin eIntegracin Jurdica

El Derecho es la regulacin coercitivade las conductas sociales, que establece suregulacin concreta a travs de sus fuentes,las cuales son las vas que usa paraobjetivar en mbitos concretos, las normasjurdicas, las mismas que se hallan insu-fladas de los principios que le subyacen ysustentan.

Sin embargo, el Derecho as positivi-zado, para tener aplicacin concreta, efi-cacia vinculante y vigencia plena en lavida social, requiere previa e inevitable-mente a su aplicacin, de la interpretacin,entendida sta como mecanismo necesario

para determinar el sentido y alcance de lasnormas, pues acta como recurso tcnicoindispensable que permite remontar ensentido contrario el iter gentico de aqu-llas, para llegar a comprender su sentidoordenador (1).

As pues, de lo antes expresado sedesprende que la interpretacin cumpleuna funcin imprescindible en la vida delderecho, ya que sin ella, incluso todo elderecho positivo sera inasible, ininteligi-ble, y en consecuencia, inaplicable.

Una vez reconocida la importancia dela interpretacin cabe advertir que, en elfondo, el Derecho revela un acto de comu-nicacin que usa como vehculo sus fuentes,para transmitir una voluntad ordenadora,cuyo mensaje requiere previamente sercomprendido por el destinatario, para quepueda ser acatado, o en su defecto, avenirsea las sanciones o consecuencias estableci-das para tal inobservancia.

No obstante, debe precisarse que lainterpretacin no es privativa del Derecho,ya que ella tambin es necesaria en otrasreas de la cultura, tales como la histo-riografa, la teologa, el arte y la vidacotidiana en general; puesto que, la vidasocial y humana, no sera posible sinoestuviramos interpretando constantemen-te al prjimo, en su decir y en su conducta,lo mismo que a las obras humanas objeti-vadas... (2), debido a que en todas ellas sealbergan expresiones de seres pensantesque transmiten mensajes, constituyendovehculos de comunicacin dentro de unproceso multidialogante que vincula a loscongneres y hace posible la vida en

(1) Betti Emilio. Interpretacin de la ley y de los actos jurdicos. Revista de Derecho Privado. 1975, p. 30.Madrid.

(2) Del Busto Vargas, Jorge. Interpretacin de la norma en derecho tributario. En: Revista del InstitutoPeruano de Derecho Tributario. Volumen N 29, Lima, diciembre de 1995, p. 58.


3/30

93

comunidad. Por lo que podemos concluirque es imprescindible disponer y recono-cer criterios interpretativos comunes quepermitan reconocer el significado que sehalla contenido en el significante, garan-tizando as la empata y el entendimiento.

De otro lado, si bien ya hemos desta-cado el importante papel que desempea lainterpretacin, cabe advertir que no siem-pre es posible hacer uso de los recursosinterpretativos para hacer efectiva la rea-lizacin del Derecho y ello porque lainterpretacin parte precisamente del su-puesto de la existencia de un objeto ainterpretar, objeto que en este caso viene aser la norma, pero como quiera que dichoobjeto no siempre existe, ya que es fre-cuente que existan lagunas en el ordena-miento jurdico, entonces en dichos casosqueda expedita la va a la otra forma derealizacin del Derecho, denominada In-tegracin Jurdica.

En efecto, an cuando el propsito del

legislador sea cubrir regulativamente todoslos aspectos de la vida social y econmicapor el conocido horror vacui, resulta im-posible que todo ello sea cubierto en suvasta extensin, debido a que como sedice, la realidad es mucho ms imagina-tiva que la imaginacin, pues presentamuchas ms situaciones de las que ellegislador pudo imaginar y plasmar posi-tivamente en el ordenamiento jurdico.Adems, la vida social a regular es esen-cialmente evolutivo dinmica, pues se hallaen constante cambio, mientras que el le-gislador es esttico, avanza por rupturas ysaltos bruscos, por promulgaciones y de-rogaciones. Si embargo, por ello, aquellassituaciones tienen que quedarse en el limbode la ordenacin, exigiendo la sociedad entales casos una respuesta del Derecho; deall que, la Teora General del Derechoprovea de la ya mencionada Teora de la

Integracin Jurdica, a fin de subsanardichas oquedades y cumplir con garantizarestabilidad, seguridad jurdica y orden.

En consecuencia, cuando existe normapara el caso concreto, es de aplicacin lainterpretacin, a efecto de a travs de susrecursos desentraar el sentido y alcancede la norma. En cambio, cuando no haynorma para el caso y nos hallamos enpresencia de laguna, el recurso tcnico aemplear es el de la integracin jurdica.

2. Ausencia de Norma Legal Aplicable

El ordenamiento jurdico no obstantepretender ser un todo pleno, cerrado, yautosuficiente, presenta ausencias regula-tivas a su interior, esto es, oquedades,claros normativos, falta de regulacin, ensuma, laguna del derecho.

Todas y cada una de las normas queforman parte del ordenamiento jurdicotienen un alcance, una comprensin, un

mbito de aplicacin, dejando ms all desus limites o entre dichos lmites, espaciosno regulados, supuestos no comprendidos,mbitos no normados que usualmente sonconocidos como lagunas del derecho, de-fectos de la ley, vacos de la ley, deficien-cias de la normatividad, etc., expresionesque no siendo equivalentes, son usadaspara hacer referencia a lo que, por un lado,se conoce como las lagunas del derecho y,por otro, el vaco de derecho; por lo queurge, determinar los criterios necesariosque nos permitan distinguir entre una yotra figura.

a) El Vaco de Derecho

Cuando hablamos de vaco de derechohacemos referencia a un mbito carente dederecho, y por lo mismo, tambin ajeno alderecho, ya que el vaco de derecho se


4/30

94

halla ms all de lo que el derecho comoregulacin de conductas sociales com-prende; es decir, nos hallamos frente a unvaco de derecho cuando encontramos un... suceso para el que no existe normajurdica aplicable y que se considera nodebe estar regulado por el derecho... (3).

De ah pues que sea preciso tener encuenta que:

Junto a los campos que estn jur-dicamente regulados hay otros a losque el derecho no llega, por ejemploel campo del puro pensar o de la feo de las relaciones de vida social.Estos campos se encuentran en elespacio no sometido a regulacinjurdica; sin embargo aqu no tene-mos lagunas, sino algo que se en-cuentra completamente fuera delderecho (4).

Es decir, a diferencia de las lagunas dederecho que son ausencia de regulacin

dentro del derecho, el vaco de derecho, esaquella falta de regulacin jurdica que sehalla ms all de (...) los lmites que elmismo orden jurdico se impone (5).

Y esto, porque,

El Derecho es un orden de rela-ciones interhumanas bajo la exigen-cia de la justicia, especialmente dela medida igual para todos. Losfenmenos y modos de comporta-mientos anmicos puramente inter-nos, los pensamientos, sentimientos,

opiniones, creencias, simpatas y an-tipatas, no son susceptibles, por sunaturaleza, de una regulacin jurdi-ca. Pueden, ciertamente, ser valora-dos por el orden jurdico en co-nexin con aquellos actos en los quese exteriorizan; pero, en cuantotales, no son objeto de regulacinjurdica. Otros modos de comporta-miento se refieren, por cierto, a lasrelaciones interhumanas; pero, se-gn la concepcin de cada comuni-dad jurdica y cultural, o bien se de-jan sin regular, o se confa la regu-lacin a otras normas sociales, comoel uso o el decoro. A stos perte-necen, por ejemplo, las formas desaludo y despedida, de tratamiento,de reuniones sociales, an ms, todoaquello que pertenece al sector deltacto, del buen gusto, del decoro (6)

En cambio, las ausencias regulativasintra sistmicas, llamadas lagunas del de-recho s pueden ser advertidas y cubiertas

por los operadores del derecho, ya que estose logra tan slo con el desarrollo de lo queel propio sistema contiene en s, a partir desus normas, instituciones y principios. Detal forma que, a diferencia de lo que ocurreen el caso de los vacos de derecho, aqu sies posible cubrir tales claros normativos,llamados lagunas, haciendo uso de la fa-cultad integradora que, a partir de lo exis-tente en el ordenamiento jurdico, permiteadvertir y colmar las lagunas que el dere-cho inevitablemente contiene, con miras allogro de su plenitud y a la realizacin de lajusticia.

(3) Rubio Correa, Marcial. El Sistema Jurdico. Introduccin al Derecho. Lima: Fondo Editorial PUC. 1984,p. 290.

(4) Engish, Karl. Introduccin al Pensamiento Jurdico. Madrid: Guadarrama 1967, p. 174(5) Zitelman, Ernesto. Las lagunas del derecho. En: La Ciencia del Derecho. Buenos Aires: Losada. 1949, p.

292.(6) Larenz, Karl. Metodologa de la Ciencia del Derecho. Barcelona: Ariel. 1980, p. 364.


5/30


6/30

96

En cualquiera de sus formas la normade libertad es un esfuerzo terico por con-trarrestar las inevitables oquedades que laLegislacin contiene. De all pues, quehistricamente la idea de laguna est liga-da a la mxima expresin de la legisla-cin, esto es, a la codificacin, an cuan-do, como advertimos, la falta de regula-cin como situacin lagunosa no es ex-clusiva de la fuente Legislacin, ya quetambin existe en las dems fuentes delDerecho.

Otra de las razones por las cuales fre-cuentemente se hace referencia a la lagunalegal, asimilndola al gnero laguna del de-recho, es la jerarqua superior que la fuenteLegislacin tiene en el Derecho Moderno,lo que sumado a su volumen cuantitativo,le asegura, indiscutiblemente un lugarprivilegiado en el ordenamiento jurdicomoderno. Sin embargo, no debe dejar detenerse en cuenta que tambin las otrasfuentes del derecho son capaces de generarnormas y por lo tanto de contener lagunas.

Tal distincin no es vana, ya que de locontrario se incurrira en contradiccincomo algunos autores refieren:

(...) si aquello con lo que la lagunaha de ser suplida, necesariamentetambin ha de ser derecho, puedeentonces decirse, y algunos lo dicen,que el derecho es un todo sin lagu-nas; slo la ley tiene lagunas (11).

De tal forma que, no se debera hablarde lagunas del derecho, sino nicamentede lagunas de la ley. Pero como la ley noes la nica fuente de Derecho, la expresincorrecta sera lagunas del derecho positi-

vo, debido a que, laguna es falta de norma,y como las normas pueden tener su origen,tanto en la ley como en la costumbre, en lajurisprudencia o en la doctrina, la ausenciapuede deberse tambin al silencio de cual-quiera de tales fuentes, de all que, laafirmacin: slo la ley tiene lagunas, esfalsa. An cuando es difcil, pero no im-posible, imaginar lagunas en la costumbreo en la jurisprudencia.

Ahora bien, una laguna se producecuando desde el ordenamiento todo, desdela intencin reguladora que le sirve debase, desde los fines con ella perseguidos ydesde el plan regulativo total, se desprendeinevitable e imperativamente que all hacefalta, regulacin, la misma que, desdeaquella base material y antecedentes sus-tantivos, es reclamada como necesaria (12).

Es decir, (...) no slo tenemos quesuponer una regulacin, sino que tenemosque sentir su falta con objeto de que su noexistencia constituya una laguna (13).

En conclusin, laguna es falta de re-gulacin positiva, lo cual significa queninguna de las fuentes del Derecho harevelado la norma que nosotros percibimosfalta. Por lo tanto, el hecho social acaecidoal no estar descrito en el supuesto de hechode ninguna norma, no puede ser vinculadoa consecuencia jurdica alguna, teniendocomo nico fundamento el dato positivo.No obstante ello, nosotros advertimos apartir del objetivo de la regulacin, que atal hecho le corresponde una consecuenciaan ausente, la misma que se espera sepositivice. Es ms, la esencia metajurdicadel Derecho y los principios que la susten-tan, reclaman se d forma, se positivice,

(11) Zitelman, Ernesto. Op. Cit., p. 292(12) Larenz, Karl. Op. Cit., p. 366(13) Engish, Karl. Op. Cit., p. 175


7/30

97

aquello que subyace en su espritu, paraalcanzar la armona que el ordenamientoaspira, ya que, de lo contrario se agraviaraa aquella base material sobre la que seyergue toda la construccin jurdica.

c) Requisitos Para la Existencia deLaguna

Como quiera que no toda ausencia deregulacin es una laguna, resulta precisodeterminar cundo estamos en presenciade una laguna y cundo no. En esa pers-pectiva destacamos dos requisitos comoindispensables para determinar la existen-cia de una laguna: uno, que el hecho noest jurdicamente regulado y el otro, queel hecho no estando regulado jurdicamen-te, se considere que debiera estarlo.

c.1) Que el Hecho no est JurdicamenteRegulado

En principio, es preciso establecer queno existe la regulacin asptica, pura, en

s. Es decir regulacin carente de conteni-do, sino que toda regulacin es portadorade una voluntad ordenadora; por lo tanto, omanda, o permite, o prohbe o sancionaalgo en determinado sentido (14). En con-secuencia, el requisito de que el hechosocial no est jurdicamente reguladoconsiste, en que el referido hecho, no seaobjeto de previsin de norma alguna.

c.2) Que el Hecho no Normado se Con-sidere Deba Estarlo.

La advertencia de las lagunas, en vir-tud de los criterios expuestos y la posteriorintegracin de los mismos, se reduce a queel operador jurdico haga visible el Dere-cho en aquellos mbitos no regulados que

se hallan dentro del ordenamiento jurdi-co; de all que, para cubrir aquellos claros,desenvuelva y extienda el Derecho vigen-te, logrando poner de manifiesto la res-puesta que se hallaba implcita en la tota-lidad reguladora.

Por todo ello, la labor del integradordista mucho de ser una labor poltica, yaque se limita a advertir e integrar lagunascon lo ya existente en el ordenamiento, yno a crear normas, en el sentido legislativodel trmino. Y esto porque el ordenamien-to jurdico ya se pronunci con una res-puesta en otros casos de similar racionali-dad; y que en virtud de esa comn raciona-lidad, la lgica y la justicia exigen, atribuirla misma consecuencia ya prescrita, al su-puesto inicialmente no regulado; es decirque, por extensin analgica se hace evi-dente una consecuencia que hasta enton-ces se hallaba implcita para casos comoste.

As, cuando el operador del derecho,

considera que determinado supuesto de-biera tener alguna consecuencia, no escualquier consecuencia; sino una que seconsidera est inmanente en el todo jurdi-co y que slo falta explicitara.

Por ello, un determinado hecho seconsidera debiera ser regulado:

(...) cuando la ley hace que seobserve la ausencia de una disposi-cin que aquella deba contener deacuerdo al objetivo de la regula-cin, es decir, conforme al plan dellegislador en que sta se basa (15).

El todo jurdico nos indica que laregulacin jurdica debiera ser en tal senti-

(14) El Digesto de Justiniano. Lima, Pontificia Universidad Catlica del Per. Lima, 1990, pg. 62.(15) Larenz, Karl. Op. Cit., p. 94.


8/30


9/30

99

En consecuencia, la integracin jurdi-ca es un procedimiento autnomo de reali-zacin del Derecho pues tiene un objetoparticular, las lagunas; fuentes propias, losprincipios generales del derecho; un mto-do propio, el uso de la analoga y final-mente un fundamento terico y positivoque lo sustenta, lo pone a salvo de ladevastadora discrecionalidad (17), lo dotade autonoma y lo distingue de la inter-pretacin como forma primaria de realiza-

cin del Derecho.a) Concepto de Integracin

La integracin jurdica es el conjuntode mtodos y procedimientos que formanparte de la tcnica jurdica, y que permitenal operador del Derecho colmar las lagunasy corregir los defectos que pudiera contenerel ordenamiento legal positivo (18).

As, la integracin es el medio al cual serecurre para realizar el Derecho cuando nohay norma que resuelva el caso, o la queexiste, es defectuosa. Lo que en otras pa-labras quiere decir que la interpretacin co-mo forma de realizacin del Derecho, debehaber fracasado previamente, pues del tex-to, tal como se halla, no se puede extraercontenidos que no alberga, ni de los que scontiene, obtener la solucin que hace fal-ta, precisamente por adolecer de proble-mas como indefinicin, imperfeccin oerror que la convierten en defectuosa.

En consecuencia, la integracin jurdi-ca, por un lado, provee de respuesta jurdi-

ca para el caso concreto colmando las

lagunas, y, por otro, recompone la integri-dad del ordenamiento jurdico, salvaguar-dando as la coherencia del ordenamientojurdico. En suma, la integracin cumplesimultneamente una doble funcin: laprimera relativa a una situacin particulary la segunda respecto de la integridad delordenamiento; de esta ltima funcin esprecisamente de donde deriva su denomi-nacin (integracin), ya que gracias a ellaes que queda salvaguardada la integridad

del ordenamiento.En ese sentido, Integracin segn el

diccionario de Cabanellas significa Com-posicin o constitucin de un todo (19),mientras que Integrar, para el mismoautor significa Componer o constituir untodo con sus partes (20). De tal forma que,cuando se colma una laguna o se corrigeun defecto, se est reconstituyendo for-malmente (positivamente) el todo jurdico.Es decir que, salvadas las lagunas y corre-gidos los defectos, el ordenamiento, hastaentonces lagunoso y defectuoso, quedaahora ntegro, entero, cabal, gracias pre-cisamente a haber sido integrado.

b) Recursos Integrativos

Son los procedimientos y tcnicas quepermiten colmar las lagunas, entre ellastenemos a la analoga, a los PrincipiosGenerales y, eventualmente, a la equidad.

4. La Analoga

La analoga es el medio integrativo al

que generalmente se recurre primero debi-

(17) Sainz de Bujanda, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Madrid, 1991. Facultad de DerechoUniversidad Complutense de Madrid, p. 72.

(18) Domnguez, Virgilio., Op. Cit., p. 60.(19) Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. Buenos Aires: Ediciones Santillana. 1976: Tomo

II, p. 404.(20) Loc. Cit.


10/30

100

do a que cuenta en su favor con unrespaldo positivo, esto es que, como elordenamiento jurdico ya se pronunci, yaobjetiv, para alguno o varios casos ciertaordenacin, es ms fcil objetivar solucio-nes equivalentes para casos que mantienensemejanza esencial con los positivamenteya regulados.

La importancia y el fundamento de laanaloga, -tambin llamada argumento asimile, o a pari (donde hay la misma ra-zn, hay el mismo Derecho)- (21), radicaen que provee de respuesta semejante acasos semejantes, con lo que se efectivizala exigencia de la justicia de tratar igual alos iguales y desigual a los desiguales.

a) Concepto de Analoga

La analoga consiste en aplicar la so-lucin dada para uno o varios casos a otrocaso no normado, siempre que entre am-bos existan como elementos comunes, loselementos que son caractersticos y decisi-

vos en cada uno de ellos.

En estricto la analoga no es la apli-cacin de una norma a un hecho no com-prendido en ella, pues ello significaratransgredir burdamente los parmetros in-terpretativos. Tampoco significa incurriren contradiccin o inconsistencia, comocree por ejemplo Laborde, cuando por unlado se admite que el hecho nuevo, no estcomprendido en el s normado, y sinembargo la laguna se resuelve con dichanorma, mediante el recurso a la analo-

ga (22). En realidad lo que con la analogase hace, no es aplicar toda la norma(supuesto de hecho y consecuencia jurdi-ca) sino, nicamente la decisin contenidaen ella dada la similitud existente.

La analoga no se funda en la identidadde dos casos, uno s normado y otro no,porque de ser as en el fondo se tratara deuno y el mismo caso y, por lo tanto,estaramos ante una situacin de aplica-cin por interpretacin, y no por integra-

cin, que es la materia que nos ocupa.Pero tampoco la analoga se fundanicamente en la diferencia existente entreambos casos, porque entonces no habramayor razn para vincularlos; de all que:

La analoga no es identidad ni dife-rencia, sino ambas: vinculacin idealde identidad y diferencia (Heide-gger). Punto medio entre identidady contradiccin (Lakebrink), unidadde la correspondencia entre dife-rentes esencias (sohngen) (...) (23).

Ahora bien, si no se aplica la normaexistente, no obstante haber semejanza, yan as se habla de ser anloga con estanorma, entonces, qu es lo que se aplica?

Con la analoga, en ltima instancia loque se hace es buscar el Principio Generalque comprendiendo a ambos casos, sea elcontenido material, fundamental y deciso-rio de ambos, esto es, del que vienepositivamente formulado y del otro querequiere objetivacin (24) (25), y esto porqueya est demostrado desde Aristteles que

(21) Rubio Correa, Marcial. Op. Cit., p. 304.(22) Laborde Cancino, Salvador. El problema de las lagunas de la ley y el principio de la plenitud hermtica.

En: Revista de la Escuela Nacional de Jurisprudencia, Mxico. Universidad Autnoma de Mxico. 1947.Tomo IX, N 35-36, p. 33.

(23) Kaufmann, Artur. Analoga y naturaleza de las cosas. Hacia una teora de la comprensin jurdica.Santiago: Jurdica de Chile. 1976, p. 57.

(24) Covielo, Nicols. Doctrina general del derecho civil. Mxico: UTEHA, Tomo I, volumen I, p. 93(25) De Diego, Clemente. p. 150.


11/30

101

la analoga es una mezcla de elementosprovenientes del mtodo inductivo y delmtodo deductivo, constituyndose en unhbrido de ambos (26). En tal sentido, pue-de decirse que la analoga consiste:

(...) en el proceso lgico que tiendea inducir de soluciones particularesel principio intrnseco que losexplica, para buscar en seguida lascondiciones del mismo principio en

otras hiptesis y aplicrselas por vade deduccin (27).

Sin embargo, no basta que dos casossean semejantes para que se les aplique lamisma solucin; en otras palabras, nobasta con que sean lgicamente anlogos,para que podamos hacer comn la conse-cuencia normativa del caso si regulado,sino que, adems de reconocer la posibili-dad de la analoga lgica entre los casos,debe establecerse, sobre todo, que debenserlo, es decir, debe haber un reconoci-

miento teleolgico entre ambos, de talforma que percibamos que siendo seme-jantes deban se tratados semejantemente,puesto que:

(...) en derecho de nada sirve el co-nocimiento que dos casos sean an-logos, si no se establece que estosdeben ser anlogos; es decir, tratadosanlogamente. La analoga lgicasera, pues la verdad de una igualdad;sin embargo la analoga jurdica es lajusticia de una igualdad (28) (29).

De all que la analoga lgica conten-ga por lo menos la base mnima sobre laque luego pueda levantarse la analogajurdica (30), ya que, si por lo menos no sonsemejantes, jams podrn ser anlogos.

Como hemos afirmado, la integracinjurdica es un recurso para explicitar lanorma faltante, por eso en toda creacinnormativa, y la integracin jurdica lo es,de lo que se trata es de explicitar la norma

faltante a partir de un sustrato materialanterior, pero con la particularidad de quecon la analoga tal proceso de integracinse realiza partiendo de un referente posi-tivo semejante.

b) Clases de Analoga

La analoga se clasifica en lo que seconoce como analoga legis y analogajuris, dependiendo de si el referente seme-jante es una o varias normas.

b.1) Analoga Legis

A esta clase pertenecen aquellos casosen que el referente semejante es una normajurdica concreta. Es decir, que el elemen-to distintivo central de esta clase de analo-ga, es la singularidad del referente, de allque se le conozca tambin con el nombrede analoga particular, (31) y donde laalusin a ley no es sino un producto de lainfluencia de positivismo que asimila Leya Derecho; por lo tanto, habr analogalegis cuando haya Ley anloga, costumbre

(26) Loc. Cit., p. 78.(27) Geny, Francisco. Mtodo de interpretacin y fuentes en Derecho Privado Positivo. Madrid: REUS. 1925,

p. 570.(28) Legaz y Lacambra. Filosofa del Derecho. Madrid: BOSCH. 1983. P. LIV.(29) Cossio, Carlos. Op. Cit., p. 129.(30) Legaz y Lacambra. Op. Cit., p. LIV.(31) Larenz, Karl. Op. Cit., p. 376


12/30

102

anloga o un precedente jurisprudencialanlogo.

En esta clase de analoga, de la normaanloga particular, se depura la idea fun-damental contenida en ella, eliminandotodos los factores no esenciales, de formatal que, del resultado obtenido se puedadeducir la solucin para el caso no nor-mado (32).

Puesto que:

(...) conocemos la esencia de unser concreto mediante la compa-racin con otro ser concreto quesea ms conocido que el ser con-creto a conocer (por lo menosdesde el punto de vista de la com-paracin) (33).

Finalmente, el esquema lgico de estaclase de analoga puede expresarse as:

1.- Si es S debe ser C (Norma de referen-

cia)2.- H no es igual a S, pero es semejante aS (caso)

3.- Para H debe ser C. (Conclusin) (34)

b.2) Analoga Juris

A esta clase pertenecen los casos deanaloga que tienen como referente unapluralidad de normas de las que se extraepor medio de induccin, Principios Gene-rales en los que luego se fundar la solu-cin integradora.

As, mediante esta clase de analoga se

(...) compulsa una serie de reglasvinculadas entre si por un mismosentido convergente, para [luego]mediante una sntesis conceptual,captar el sentido de un instituto o deuna categora jurdica (...) (35).

A diferencia de la analoga legis, don-de a partir del referente singular podemosllegar al Principio General que se requierepara la solucin de la situacin lagunosa,aqu en la analoga juris, no hay referentesingular que nos remita al sustrato materialnecesario para resolver el caso; de all quehaya que ampliar el universo de referenciaa instituciones y categoras cada vez mscomprensivas, llegando incluso a la totali-dad del sistema. Sin embargo, lo que deninguna manera puede dejar de haber es elreferente concreto, pues ello es lo que ladiferencia de la otra forma integrativa, estoes, del recurso directo a los PrincipiosGenerales.

El esquema para esta clase de analoga

sera:

1.- Dadas las normas n1, n2, n3, puedeinducirse el principio general N, segnel cual, si es S debe ser C.

2.- H es igual a S (caso).3.- Para H debe ser C (36).

c) Normas Excepcionales y Analoga

Establecido lo que es la analoga yconocido su mecanismo de actuacin, esimportante tratar la posibilidad (negadapor muchos) de la aplicacin analgica denormas de excepcin.

(32) Legaz y Lacambra. Op. Cit., p. 372(33) Kaufmann, Artur. Op. Cit., p. 61.(34) Diez Picaso, Luis. Experiencias jurdicas y teora del derecho. Barcelona: Ariel. 1982, p. 284.(35) Len Barandiarn, Jos. Tratado de derecho Civil. Lima. 1991, pg. 84.(36) Diez Picaso, Luis. Op. Cit., p. 284.


13/30

103

En principio, adems de tener en cuen-ta que se recurre a la analoga para cubrirlagunas, no hay que olvidar que la integra-cin jurdica es una forma de aplicacindel Derecho, que debe ser usada muycautelosa y prudentemente. En tal sentido,as como hay casos donde no cabe usaranaloga, hay otros donde siendo posible,no debe ser usada por no ser conveniente,(puesto que slo se prohbe lo que puedeser); de all que se concluya que, la apli-cacin analgica de normas de excepcinno siempre debe estar prohibida, porquesino sera como pretender eliminar laslagunas, tan slo no abriendo los ojos parano ver la realidad, por cuanto se cuentacon el recurso a los Principios Generalesdel Derecho como medio integrativo, losmismos que por sus caractersticas msdifusas hacen que sean menos controlableslos desarrollos integrativos, que cuando serecurre a la analoga.

Por otro lado, una prohibicin absolutade la aplicacin de la analoga de normas

excepcionales, es intil e inconveniente, yaque con ello no slo no se logra el objetivoperseguido, toda vez que haciendo uso delos Principios Generales del Derecho sellegara al mismo resultado que se pretendeevitar prohibiendo la analoga, sino que alnegar el uso de la analoga, tampoco seaprovechan las posibilidades de este formi-dable recurso.

Cuando se habla de la aplicacin ana-lgica de las normas de excepcin, lo quese pretende es aplicar la decisin contenidaen la norma de excepcin a casos noacotados por dicha norma. Pero como setrata de excepcin, la excepcin siempre lo

es de alguna regla general; de all que, eneste caso hayan varias objeciones, pudien-do afirmarse por ejemplo que, de aplicarseanalgicamente una excepcin sta se es-tara extendiendo a supuestos reguladospor la regla general, y como partimos deque la analoga es mtodo integrativo, eluso del mismo no procedera en estoscasos, ya que, existiendo la norma generalque resuelve el caso, faltara precisamentela condicin para la actuacin de la inte-gracin, esto es, la ausencia de norma o laexistencia de laguna (37).

Savigny por su lado, parte de negar enlas normas excepcionales la existencia de lafuerza productiva orgnica del derecho(38), que, en su esquema, es el presupuestointegrativo, el cual que se hallara slo enel derecho regular y no en el excepcional.Claro que, en la base de todo ese argumen-to se halla implcito el desconocimiento dela existencia de las lagunas ocultas, ancuando ms adelante admita la existenciade casos con problemas semejantes al de-

cidido por la norma de excepcin y que re-quieren una respuesta, para los que propo-ne como solucin tomar el referente ana-lgico, no de la norma de excepcin, sinohallarlo en una regla afn del derecho nor-mal, es decir, en alguna regla general (39).

Parecer distinto es el de Zitelmann,quien tiene como dato central de su argu-mentacin la primaca de la norma generalde libertad, y de que en relacin a ella todoel resto de la ordenacin jurdica, no essino, una excepcin. Afirmando:

Lejos, pues, de que la analoga, comosuele ensearse, se detenga ante las excep-

(37) Savigny, Federico Carlos Von. Los fundamentos de la Ciencia Jurdica. En: La Ciencia del Derecho.Buenos Aires: Losada. 1949, p. 149.

(38) Savigny, Federico Carlos Von. Op. Cit., p. 150.(39) Loc. Cit.


14/30

104

ciones, por el contrario ms bien es enellas donde principalmente tiene lugar (40),ello es as, debido a que las lagunas se col-man aplicando por analoga la norma yaexistente, la misma que viene a ser excep-cin de la norma general de libertad; peroclaro est, que no es a estas normas quenos referimos cuando hablamos de normasde excepcin; sino a las restricciones quese establecen precisamente a aquellas nor-mas, es decir, las que para Zitelmann

seran las normas restrictivas de las normasde excepcin, sobre las que lamentable-mente no conocemos su parecer.

Por otro lado, debe reconocerse quetodo anlisis interpretativo parte del textode la norma, ste es su objeto de anlisis,el cual debe ser abordado objetiva ydesprejuiciadamente evitando perspectivasapriorsticas que de antemano limiten elanlisis, as para decirlo con palabras deWashington Lanziano,

(...) las exenciones por constituirexcepciones generalizadas, pre-ceptos excepcionales, podra con-siderarse necesario que se en-tendieran con restriccin, lo cualno nos parece aceptable, lo mismoque si apriorsticamente se preten-diere hacerlas extensivas, puestoque la extensin y la restriccin noson mtodos, aunque as se lesllame, sino efectos y consecuenciasde la interpretacin, en procura de

la delimitacin (41).

As pues, habr casos donde no obstan-te hallarnos frente a una norma excepcio-nal, del enunciado de sta se desprenda laposibilidad deservir de referente analgicopara otros supuestos no expresamentecomprendidos en ella, igualmente habrotros casos en los que se entienda que laregulacin excepcional es aplicable nicay exclusivamente a los casos expresamente

enumerados en ella.

Es decir, si ciertos hechos no se hallancomprendidos dentro de la excepcin de-bido a que la norma no los ha incluidodentro de la enumeracin taxativa (taxa-tionis causa) (42), entonces no se puedeaplicar la mencionada regulacin a taleshechos, sindole de aplicacin o la reglageneral, si cae dentro de los supuestos desta, o la regla obtenida utilizando elargumento a contrario; es decir, aplicandola solucin contraria a la contenida en la

norma excepcional, debido a que (...) losargumenta a contrario slo son lgica-mente lcitos cuando es de aplicacin elprincipio del tertio excluido (43), es decir:

Cuando de dos hiptesis directa-mente inversas, la ley no ha previstoms que una sola, y la ha reguladode una cierta forma, [entonces] esverosmil que ella ha pretendidoregular la hiptesis contraria de unaforma diferente (44).

(40) Zitelmann, Ernesto. Op. Cit., p. 307.(41) Lanziano, Washington. Teora General de la Exencin Tributaria. Depalma, Buenos Aires. 1979, p.195.(42) Falca, Amilcar de Araujo. El hecho Generador de la Obligacin Tributaria. Depalma, Buenos Aires.

1964, p. 20.(43) Trazegnies Granda de, Fernando. El derecho civil y la lgica. En: Themis Revista de derecho, N 12.

Lima 1988, p. 71.(44) Esquiaga Ganoza, Javier. El argumento a contrario en la jurisprudencia constitucional. En: Anuario de

Filosofa del Derecho. Madrid, 1986, Tomo III, p. 134. (Citando a Fabreguettes).


15/30

105

Concluyendo diremos que s procede laaplicacin analgica de las normas deexcepcin, y es en aquellos casos dondeaparte de darse los presupuestos para laaplicacin de la analoga, la norma excep-cional no contiene referencia restrictivaque la limite solamente a tales casos; enotras palabras, debe poseer cuando menosimplcitamente una apertura que permitaextenderla va analoga, pues de lo contra-rio la solucin no se hallara con la analo-

ga sino con el argumento a contrario ocon la aplicacin de la regla general.

5. La Analoga en el Derecho Tributa-rio

Una vez planteado en los prrafos an-teriores la funcin, importancia y lmitesde la analoga como parte de la Teora dela Integracin Jurdica, para subsanar lasinsuficiencias que el ordenamiento jurdicoinevitablemente contiene, queda por ana-lizar si el tratamiento de tal institucin ensede de Derecho Tributario es comn alresto de reas del derecho o si por el con-trario presenta peculiaridades derivadas dela especialidad de la materia, o simple-mente como muchos tratadistas lo afirman,se halla proscrita en esta rea del Derecho.

a) Autonoma del Derecho Tributario

No pocos autores niegan al DerechoTributario la condicin de ser una rama

autnoma del derecho, y en consecuencia,tambin niegan la existencia de mtodosy criterios de interpretacin propios delderecho tributario (45) (46) (47) (48), afirmandoa su vez que son de aplicacin al DerechoTributario todos los mtodos conocidosen derecho, tal como lo recoge positiva-mente la Norma VIII del Ttulo Prelimi-nar del Cdigo Tributario peruano apro-bado por Decreto Legislativo N 816, deabril de 1996. Sin embargo, ambas afir-

maciones son falsas, porque desde el mis-mo momento en que se hace alusin altema, se habla de Derecho Tributario y node derecho en general, con lo cual se hacereferencia a una parte bien diferenciadadel derecho, la misma que por tener prin-cipios, instituciones y normas que le sonpropias y peculiares se trata de una ramadel derecho que ha cobrado autonoma,motivo por el cual exige peculiares for-mas de aproximacin para captar su con-tenido ordenador (49).

El reconocimiento de que el DerechoTributario es una rama autnoma del De-recho no impide que le sean de aplicacintodos los mtodos de interpretacin cono-cidos y esto, tampoco impide y menosniega, que le sean de aplicacin peculiaresmtodos de interpretacin propios de lamateria; es ms, si estos mtodos existen,la afirmacin de que le son de aplicacintodos los mtodos de interpretacin cono-cidos, lejos de proscribir a estos mtodos

(45) Del Busto Vargas, Jorge. Op. Cit., p. 58.(46) Vanoni Ezio. Naturaleza e interpretacin de las leyes tributarias. Madrid. 1961, pp. 217-218.

(47) Araoz Villena Alberto. La interpretacin econmica de las leyes tributarias y la calificacin de loshechos imponibles por su contenido econmico. En: Revista del Instituto Peruano de DerechoTributario. Lima: IPDT. Diciembre de 1992, Volumen 23, p. 65.

(48) Fernndez Cartagena Julio. La seguridad jurdica y la teora de la apreciacin econmica de los hechosimponibles. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima: IPDT. Diciembre de 1992.Volumen 23, p. 129.

(49) Respecto de la autonoma del derecho tributario vase: Vidal Crdenas, Enrique. Desenvolvimiento delDerecho Tributario y de su autonoma en el Per. En: Revista del Instituto Peruano de DerechoTributario. Lima: IPDT. Diciembre de 1986. Volumen 11, p. 67.


16/30

106

peculiares, garantiza su utilizacin en elDerecho Tributario.

b) La Analoga en la Doctrina

Podra afirmarse que en la doctrinaexisten dos corrientes respecto al tema dela aplicabilidad de la analoga en DerechoTributario. As, hay una corriente minori-taria que rechaza su uso, mientras que otramayoritaria la admite, subdividindosesta ltima, en dos sub corrientes.

Por un lado hay quienes como Ingros-so (50) la aceptan plenamente fundndosepara ello en el principio de igualdad tri-butaria (a iguales riquezas iguales im-puestos), pues segn sostiene este autor,no aceptar el uso de la analoga significa-ra admitir la desigualdad de los contri-buyentes, que en iguales circunstanciasestaran sometidos a tratamientos diferen-tes (51). Asimismo dentro de esta sub co-rriente podra incluirse a Rubens Gomesde Sousa, para quien la analoga no crea

derecho nuevo, sino que complementa elalcance del derecho existente, puesto quelo contrario significara pretender que laley tributaria enumerase expresamente to-dos los casos (52).

Ezio Vanoni, autor que se ha abocadocon mayor extensin al tema, sostiene que:

La analoga es el complementonecesario de la norma expresa pararegular dentro del mbito de la leytodas las posibles hiptesis que

puedan presentarse en la vida prc-tica (53).

Vanoni reconoce as la legitimidad dela utilizacin de la analoga en el campodel Derecho Tributario y yendo ms all,afirma inclusive que:

No slo creo que la interpretacinanalgica sea aplicable a las normastributarias comunes, sino que meparece tambin que una justa va-loracin de los principios que rigenla analoga debe conducir a man-tener en teora la admisibilidad dedicho medio interpretativo inclusoen el campo de las normas tributa-rias excepcionales (54).

Por su parte, Tulio Rosembuj sostieneque:

(...) la extensin por analoga, eslgicamente excepcional. En otrostrminos, la aplicacin por analoga,

desde cualquier ngulo, requiere lano previsin falta o insuficiencianormativa de un supuesto especficoy determinado para que acte elsupuesto de semejanza contenido enotra norma, y opere por identidad osimilitud. Pero, excepcional nosignifica que contra el fraude no sepueda acudir a la analoga. (55).

Del otro lado, se tiene a quienes admi-tiendo el uso de la analoga en DerechoTributario, restringen su aplicacin a slo

(50) Garca Belsunce, Horacio. Temas de derecho Tributario. Abeledo Perrot Buenos Aires. p. 157.(51) Loc. Cit.(52) Lanziano, Washington. Op. Cit., p. 197.(53) Vanoni, Ezio. Op. Cit., p. 345.(54) Vanoni, Ezio. Op. Cit., p. 348.(55) Rosembuj, Tulio. El fraude de ley y el abuso de las formas en el derecho tributario. Madrid, Marcial

Pons, 1994. Pg. 94.


17/30

107

determinados mbitos de la disciplina, co-mo son el Derecho Tributario Formal, Ad-ministrativo o Procesal, corriente que serala mayoritaria, tal como afirma GiulianiFonrouge, la mayor parte de la doctrinaacepta la analoga con ciertas restric-ciones (56), siendo de igual temperamento:

(...) la solucin aceptada por nu-merosos Cdigos Tributarios, queautorizan el uso de la analoga pero

sin que [de] ella pueda resultar lacreacin de tributo no previsto en laley (Cdigo Brasileo artculo 108;Ley General Espaola artculo 24;Modelo OEA/BID artculo 6; Cdi-go Boliviano artculo 6; Cdigo deCosta Rica artculo 6, Cdigo Uru-guayo artculo 5; Cdigo Venezo-lano artculo 7) (57).

As tambin, tenemos a Hctor BelisarioVillegas quien opina que la analoga no esaplicable en el Derecho Tributario Mate-

rial o Sustantivo ni en el Penal Tributario;sin embargo, precisa que fuera de esaslimitaciones no hay inconvenientes en lautilizacin de la analoga (58).

Por su parte, Dino Jarach sostiene queno se puede admitir la interpretacin ana-lgica y que, en todo caso, el complementode las normas tributarias debe buscarsedentro del mismo Derecho Tributario o delDerecho Pblico en general, y cuando ellono sea posible, buscar los Principios Ge-nerales del Derecho (59), con lo cual incurre

en contradiccin ya que la analoga no essino una forma como se hace posible elrecurso a los Principios Generales delDerecho.

Fernando Sanz de Urquiza por su lado,sostiene que los ordenamientos tributariosms modernos tienden a aceptar la apli-cacin de la analoga con ciertas limitacio-nes, de forma tal, que de su aplicacin noresulte la creacin de una exencin o de un

tributo no prescrito en la ley(60)

.

Ahora bien, por nuestra parte sostene-mos que la utilizacin de la analoga en elDerecho Tributario no slo no debe estarprohibida, sino que debiera ser mejor estu-diada ya que es indispensable para su cabalaplicacin, existiendo adems suficientesfundamentos tericos y positivos para ad-mitir su utilizacin en Derecho Tributario.A continuacin pasamos a fundamentarnuestra aseveracin.

Muchos comentaristas del Cdigo Tri-butario peruano consideran que la pros-cripcin del uso de la analoga en elmbito del Derecho Tributario se hallacontenida en la Norma VIII del referidoCdigo la cual en su ltimo prrafoestablece que:

En va de interpretacin no podrcrearse tributos, establecerse san-ciones, concederse exoneraciones,ni extenderse las disposiciones tri-butarias a personas o supuestos

(56) Fonrouge, Carlos Giuliani. Derecho Financiero. Volumen I. Depalma, Buenos Aires, 1987, pg. 107.(57) Fonrouge, Carlos Giuliani. Op. Cit., p. 108.(58) Villegas, Hctor Belisario. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires:

Depalma. 1984, p. 171.(59) Jarach, Dino. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. Buenos Aires: Editorial Cangallo. 1985 p. 405.(60) Sanz de Urquiza, Femando. La Interpretacin de las Leyes Tributarias. Buenos Aires: Abeledo-Perrot.

1990, pp. 63-64.


18/30


19/30


20/30

110

menos formalmente, a la jurisprudenciacomo fuente de derecho, ya que su carcterde tal es innegable.

El Cdigo Tributario en el inciso f) dela norma III del Ttulo Preliminar reconocea la jurisprudencia como fuente de dere-cho, reconocimiento que se produjo inclusomucho antes que en nuestro derecho priva-do, ya que fue recogido desde el primerCdigo Tributario de 1966; en cambio, elderecho privado que se supone no se hallainformado tan rgidamente por el principiode legalidad, recin lo recogi positiva-mente en el artculo 22 del Decreto Legis-lativo N 767, Ley Orgnica del PoderJudicial, de diciembre de 1991 y en elartculo 400 del Cdigo Procesal Civil,aprobado por Decreto Legislativo N768,de marzo de 1992.

Cabe sealar adems que el TribunalFiscal, rgano que resuelve en ltimainstancia administrativa las controversiastributarias a nivel nacional, cuenta entre

sus facultades con la de iniciativa legisla-tiva, inciso 7) del artculo 101 del CdigoTributario, segn la cual se halla facultadopara formular proyectos legislativos quepermitan suplir las deficiencias en la legis-lacin tributaria, entindase las lagunas enel Derecho Tributario.

Ahora bien, la jurisprudencia operaprecisamente en los casos que el derechopositivo presenta oscuridades, dudas, in-consistencias y lagunas. En consecuen-cia, al reconocerse a la jurisprudencia co-mo fuente de derecho, se reconoce su mi-sin de integradora de lagunas del dere-cho, admitindose por tanto la utilizacinde la analoga, pues es ste uno de los

medios ms confiables de subsanar la-gunas y oquedades en el ordenamiento ju-rdico.

Al respecto cabe tener presente laspalabras del Dr. Humberto Medrano Cor-nejo, quien afirma que:

No obstante la plena vigencia delprincipio de legalidad en materiatributaria, es frecuente que la normano est en aptitud de cubrir todos losdetalles que se presentan en la rea-lidad o que, en algn caso, resulteposible ms de una interpretacinsobre su verdadero sentido y alcan-ces. En este supuesto, el Juez suplelos vacos de tal manera que la de-cisin en una direccin determinadapermite a quienes se encuentran enla misma hiptesis concluir que ensu caso deber resolverse en igualsentido.

De este modo una jurisprudencia

uniforme, continua y slidamentefundamentada contribuye a la se-guridad jurdica pues otorga certezasobre la aplicacin de la norma ypermite a los obligados conocer lasconsecuencias de un determinadocomportamiento (64).

Adems, hoy en da la fuente jurispru-dencial cuenta a su favor con los recursostcnicos que proveen las tecnologas de lainformacin y de las telecomunicaciones,elementos que hacen posible que ejerza sufuncin nomogensica sin mellar en unpice la seguridad jurdica pues pueden serde fcil acceso y difusin, al igual que lasnormas creadas por la fuente legislacin.

(64) Medrano Cornejo, Humberto. El Principio de Seguridad Jurdica en la creacin y aplicacin del tri-buto. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, IPDT, junio de 1994. Volumen26, p. 15.


21/30

111

En conclusin, la analoga es un recur-so tcnico vlido para subsanar el proble-ma de las lagunas en Derecho Tributario,por ahora con el lmite de que no se puedea travs de l, aplicar tributos, sanciones oconceder exoneraciones, no previstas ex-plcita ni implcitamente en la ley, admi-tindose sin embargo en otros aspectossustantivos o formales (65).

6. El Principio de Legalidad

El principio de legalidad en DerechoTributario surgi en la Inglaterra medievalcomo la expresin de una doble limitacin,por un lado significaba la limitacin im-puesta al poder del Rey, instituida a partirde 1215 por los Condes y Barones ingle-ses, quienes en defensa de su derecho depropiedad, lograron el reconocimiento for-mal por parte del Estado Monrquico, re-presentado por el Rey Juan Sin Tierra (66),de que los tributos slo podan ser creadospor el parlamento debido a las garantasque ofrece la forma de ley (67). Por otro la-

do, el principio de legalidad significaba laautolimitacin del derecho de propiedad delos particulares, de forma tal que bajo estaconcepcin, los tributos slo podan sercreados por aquellos que al final termi-naran siendo gravados con los mismos (68)o, en todo caso, por los representantes deaquellos (no taxation without representa-

tion (69)), debido a que el principio delegalidad es (...) heredero directo delprincipio medieval de autoimposicin ode consentimiento de las asambleas esta-mentales medievales a los pedidos deimpuestos por parte de los monarcas (70),derivndose precisamente de ella concep-tuacin usual de que los principios delDerecho Tributario, son limitaciones alpoder tributario, antes que en tanto prin-cipios, lneas matrices que sustentan laorientacin de esta rama del derecho y ledotan de contenido y autonoma.

Posteriormente en el siglo XVIII, conel advenimiento del racionalismo y delEstado Liberal Moderno, fundado entreotros principios, en la libertad, la igualdad,la uniformidad, etc., se estatuy la teoradel Estado de Derecho, cimentada en ladivisin de poderes, donde cobr mayorimportancia el principio de legalidad, al-canzando influjo incluso en todas las reasdel derecho, al considerarse que slo elParlamento poda dar las normas e inter-

pretarlas, slo el Ejecutivo poda hacerlasefectivas y slo el Judicial resolver lascontroversias surgidas en su aplicacin.

Pero como fue demostrado antes, elderecho inevitablemente con tiene lagunas,de tal forma que el juez a cuyos fueros erasometida una controversia respecto de la

(65) Talledo Maz, Csar. Manual del Cdigo Tributario. Lima: Editorial Economa y Finanzas. 1997,p. 16.

(66) Ataliba, Geraldo. Derecho Constitucional Tributario. En: Revista del IPDT. Lima. Diciembre 1986,Volumen 11, p. 27.

(67) Fue el Rey Enrique I, el ao de 1100 quien dio gratuitamente al pueblo ingls las libertades y derechosque luego fueron recogidos formalmente en el documento llamado Carta Magna, entre las que seencuentra la que luego se vendra a conocer como principio de legalidad. Dicho documento fue suscritopor el Rey Juan Sin Tierra el 15 de junio de 1215 en la isla de Runnymede, en medio del ro Tmesis.

(68) Medrano Cornejo, Humberto. Op. Cit., p. 5(69) Garca Mulln, Roque. Haca una redefinicin del principio de legalidad. En Revista del Instituto

Peruano de Derecho Tributario. Lima. Junio de 1987. Volumen N25, p. 28.(70) Dans Ordoez, Jorge. El Rgimen Tributario en la Constitucin: Estudio Preliminar. En: Themis

Revista de Derecho. Lima, Junio de 1994. N29, p. 133


22/30

112

cual no exista norma aplicable, se abste-na de resolver, por cuanto de emitir fallo,sera acusado de violar el principio de ladivisin de poderes, y con ello el Estado deDerecho, pues se estara irrogando faculta-des que no tiene y que adems privativasde otro rgano. Pero como la premura delcaso, urga una solucin, y tal indefinicinno resolva el problema, entonces enFrancia se cre la institucin de la abso-lucin de la instancia o la del rfere le-gislativo, a travs de la cual se remita unasolicitud al legislativo para que ste pro-mulgara una norma que permitiera resol-ver el caso, con lo cual en aras de salva-guardar el principio de la divisin depoderes, se terminaba violando el referidoprincipio, ya que se obligaba indirecta-mente al legislativo a juzgar un casoconcreto an en trmite, asumiendo unafuncin, que como se sabe, debera serexclusiva del Poder Judicial (71) (72).

Sin embargo, la limitacin del poderdel Rey Juan Sin Tierra y la teora de la

divisin de poderes, ya no ms son aplica-bles como lo fueron en su poca, debido aque las circunstancias son cada vez msdistintas de aquellas en las que surgieron ya las que eran aplicables coherentemente,porque el Derecho Tributario desde hacemuchsimo tiempo ya no es ms el botnde guerra que otrora pagaban los vencidos,ni el tributo que pagaban las colonias a lasmetrpolis, ni es tampoco ms ese conjun-to de leyes odiosas, como lo fue en Roma,donde tributaban nicamente los esclavosy donde la posterior apertura de la ciuda-

dana romana para acoger a los extranjerosde las provincias dada por el EmperadorCaracalla, tuvo como nico Propsito elque todos tributaran sin distingo (73). Tam-poco el Derecho Tributario es ms elenemigo del derecho de propiedad y stetampoco es ms un derecho sagrado yabsoluto, porque como afirma TulioRosembuj:

El Tributo cuyo fundamento debehallarse en la solidaridad social, nosupone sancin por la realizacin dealgn tipo de injusto ni restriccinde derechos individuales, sino unmedio de contribucin general alsostenimiento de los gastos p-blicos, a su vez, tutelado como in-ters fiscal de proteccin consti-tucional (747).

As pues, hoy en da cuando no existenms monarquas despticas, ni reyes arbi-trarios que acten antojadizamente supe-rando toda previsin racional, no es razo-

nable tomar previsiones exageradas contratales desvaros, ni menos fundar todo unsistema, como lo es el Sistema Tributario,sobre la base de evitar una improbableexaccin fiscal; de all que, el principio delegalidad tenga que reentenderse y redefi-nirse (75) en aras de garantizar el logro delos objetivos que hoy son imprescindiblesalcanzar, de superar los problemas que hoyson acuciantes, de evitar las dificultades quehoy son una rmora para el progreso, en su-ma de desincentivar las conductas dis-funcionales y de promover las necesarias.

(71) Calamandrei, Piero. Casacin Civil. Buenos Aires: Ediciones Jurdicas Europa Amrica, 1959, p. 30 ysiguientes.

(72) Sancho Rebullida, Francisco de Ass. Los Principios Generales del Derecho. En: Estudios de DerechoCivil. Ediciones Universidad de Navarra, Tomo I, Pamplona, p. 50.

(73) Busto Vargas, Jorge. Op. Cit., pp. 50-51.(74) Rosembuj, Tulio. El fraude de la ley y el abuso de las formas en el derecho tributario. Madrid, Marcial

Pons, 1994. Pg. 91.(75) Garca Mulln Roque. Op. Cit., p. 15.


23/30

113

Por otro lado, la necesidad de refor-mular el principio de legalidad se ve re-forzado por los cambios producidos en elmundo, es decir vivimos en un tiempo ro-deados de circunstancias que son esen-cialmente diferentes de aquellas en quenaci y se forj el principio de legalidad.Como deca el Dr. Fernando de Tra-zegnies en un artculo periodstico publi-cado en el diario El Comercio, explicandola necesidad de la reforma del CdigoCivil, slo los 10 ltimos aos equivalenaproximadamente a 100 aos del siglopasado, debido a la cantidad de cambiosproducidos y a que cualitativamente estosson realmente decisivos, baste para ellomencionar los adelantos experimentadosen las tecnologas de la informacin, eldesarrollo de la electrnica, el uso de laenerga nuclear, los progresos en biotec-nologa (76)y la navegacin aeroespacial ysus consecuentes repercusiones en la vidasocial, siendo ello as, se hace imperiosauna reforma, entre otros, del principio delegalidad.

Asimismo, se aprecia que la decimo-nnica divisin de poderes no es tal, puescon el tiempo ha devenido en divisin defunciones, las que a su vez no son exclu-yentes, ya que son compartidas tanto por elPoder Ejecutivo, el Poder Legislativo y elPoder Judicial. En consecuencia, la llama-da divisin de poderes y la reserva de leyno sonper se, garanta de razonabilidad nide eficiencia, menos en sede de DerechoTributario, por ser un mbito especializa-do que requiere de soluciones rpidas,tcnicas y especializadas, las que al no ser

proporcionadas oportunamente por el Po-der Legislativo, en los hechos han sidoproporcionadas por el Poder Ejecutivo,tanto as que en el Per este poder halegislado en un 70 por ciento sobre materiatributaria y sobre los temas ms importan-tes de esta disciplina. (77).

Adicionalmente, la propiedad al haberperdido su carcter de sacrosanto, ya nohace ms sustentable la afirmacin de quela nica forma de afectara es mediante laactuacin del Parlamento, que se suponetrasunta la voluntad popular que autolimitasu derecho de propiedad y garantiza ra-zonabilidad; asimismo, porque hoy en dael concepto de propiedad tiene nuevoscontornos no hallndose divorciado delinters social y, siendo frecuente y acepta-da su afectacin, por voluntad que provie-ne de reas no tributarias (78).

As pues, el principio de legalidad haexperimentado profundos cambios, los quehan sido calificados por el Dr. Humberto

Medrano Cornejo como declinacin delprincipio de legalidad (79), fenmeno quesegn seala, ha conducido al paulatinodesplazamiento del Congreso del campotributario que era, antes una suerte de reaprivada y exclusiva (80).

En el Per, en los ltimos 30 aos, latendencia del referido fenmeno ha sido talque ha llevado a excluir del Parlamento lasreferidas facultades, tanto que:

(...) el principio de legalidad que-da reducido ahora a los impuestos y

(76) En: Ortiz Caballero, Ren. El derecho en la sociedad postmoderna. Lima PUC, 1996, p. 40 y siguientes.(77) Luna Victoria Len, Csar. Quin debe legislar en materia tributaria? Una reforma a la funcin

legislativa. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima IPDT, Volumen 15.(78) Garca Mulln, Roque. Op. Cit., p. 27.(79) Medrano Cornejo Humberto. Declinacin del principio de legalidad en Derecho Tributario: una

constatacin objetiva. En Ius et Veritas. Lima. Julio de 1995, Volumen N10, p 197.(80) Medrano Cornejo Humberto. Op. Cit., p. 197.


24/30

114

a algunas contribuciones (cuyacreacin o modificacin puede,por cierto, ser materia de delega-cin) (81).

Los cambios producidos son de talenvergadura, que el autor citado advierte lacaducidad del principio de legalidad,cuando menos en su formulacin primi-genia, afirmando que, hoy en da:

No es posible pensaren un congresodebatiendo en detalle lo que debe ser, porejemplo, el Impuesto a la Renta, paradecidir su carcter global o cedular, loscriterios de vinculacin de dicho tributo,las deducciones que puede efectuar elcontribuyente o los diferentes sistemaspara realizar los pagos a cuenta mensua-les (82).

De tal forma que, si hoy en da, porrazones tcnicas de la materia tributaria yde premura en la toma de decisiones, ya noslo no es deseable ni aconsejable que elparlamento que representa a los contribu-yentes, apruebe los tributos; sino que, elloes inconcebible, entonces, el principio delegalidad que garantizaba al parlamento lareferida exclusividad, ha perdido su vigen-cia y no cumple ninguna funcin.

En consecuencia, el principio de lega-lidad, llamada la piedra angular de De-recho Tributario, se ha desmoronado ysobre ella hoy en da no es posible edificarninguna estructura, toda vez que las exi-gencias actuales de diseo, distribucin y

funcionalidad del edificio que constituye

el Derecho Tributario, exigen nuevos ma-teriales a fin de soportar las nuevas estruc-turas, y satisfacer las necesidades actuales,considerando las circunstancias presentes.En suma, el referido principio, si bienpuede no llegar a ser colocado en el rincnde los recuerdos, quizs pueda cumplir unafuncin menor, toda vez que por el paso delos aos, ya no es posible que soporte lacolosal estructura del Derecho Tributariocon los requerimientos y en las condicio-

nes actuales.7. Nuevo Contenido del Principio de

Legalidad

A pesar de lo antes expresado, espreciso aclarar que el principio de legali-dad, cuando menos formalmente, no hadejado de ser importante, ni ha dejado deocupar un lugar central dentro del DerechoTributario; sin embargo, debemos precisarque su contenido, no es el mismo que el dehace 800 aos, pues no hay Condes niBarones cuya propiedad se halle amenaza-da (83), ni tampoco es el mismo del de hace200 aos, donde las pasiones revoluciona-rias pretendan encasillar toda la vida so-cial en rgidos conceptos, debiendo por elcontrario ser, hoy en da, un principio quea la vez que garantice orden, asegurejusticia.

En la actualidad todas las personas y lasociedad en su conjunto tienen interioriza-da en su conciencia la necesidad de laexistencia de normas generales, que lespermitan conocer con anticipacin el sen-

tido de la regulacin jurdica, que hagan

(81) Ibid., p. 198.(82) Ibid., p. 199.(83) Ntese que en realidad lo que haca peligrar la propiedad de los Barones ingleses no eran tanto los

tributos, como el poder desptico y arbitrario del rey, porque es consustancial al concepto de derecho laidea de orden, de tal forma que, el principio de legalidad debe entenderse mas propiamente como unesfuerzo por racionalizar el uso del poder.


25/30

115

posible efectuar un clculo racional costobeneficio respecto de sus conductas adesarrollar u omitir, teniendo la certeza deque se desenvuelven en un orden racionaly previsible, de tal forma que, ya no esimprescindible que el Derecho acuda consus refuerzos y sanciones para lograr loque ahora se logra espontneamente o almenos ya no es necesario que recurra conla misma fuerza e injerencia que leatribuy el Derecho Moderno.

La modernidad pretendi encasillar elDerecho en cdigos cerrados diseadossistemticamente, reservando exclusiva-mente al Parlamento la facultad de crearnormas de carcter general, pero como elloya no es ms sostenible en esos trminos,desde que las otras fuentes del derecho defacto hacen sentir su presencia nomoge-nsica, el principio de legalidad debe en-tenderse en el sentido que la exigencia deprevisibilidad, certeza y seguridad ya no laaporta ni garantiza exclusivamente la fuen-te legislacin, sino el conjunto de fuentes

del derecho, debiendo preocuparse funda-mentalmente en garantizar el contenido enlugar de la forma.

As entendidas las cosas, la analogadeja de ser un peligro para la seguridadjurdica, para constituirse en un elementoque la garantiza y la hace posible alldonde la modernidad la hubiera negado.

8. Postmodernidad

Hoy en da en un mundo globalizado

donde las fronteras pierden cada vez mssu importancia, pues las empresas multi-nacionales se expanden sin que aqullassean un obstculo para ello y los pueblosse interrelacionan en mltiples sentidos ylas inversiones fluyen de los ms distintosconfines y los mercados se expanden ydiversifican y las comunicaciones superanlas barreras del tiempo y el espacio nopodemos pensar ms que un Estado cen-tralizado provea de todas las solucionesnecesarias para una vida social yeconmica cada vez mas dinmica y com-pleja (84).

As pues, el Derecho Moderno actual oel de un futuro inmediato, con miras aconvertirse en lo que se ha venido enllamar Derecho Postmoderno es un de-recho que siendo racional, predictible, connormas abstractas de carcter general quegarantizan seguridad jurdica, orden yjusticia, reconoce una pluralidad de rde-nes jurdicos, conserva la unidad respetan-do la diversidad desde un sistema dinmi-

co rgido no cerrado y en continua evolu-cin (85). As concebido el derecho es unconjunto de normas que permiten y garan-tizan la libertad de accin de cada indivi-duo con miras a que cada uno obtenga elpropio provecho de acuerdo a criteriosestrictamente racionales, en el convenci-miento de que ste es el mecanismo msadecuado para conseguir la satisfaccin deinters (86).

Otra de las exigencias del DerechoModerno actual con miras a constituirse en

(84) Sobre el fin de la edad moderna, tngase en cuenta lo afirmado por Arthur Kaufmann: Mi primera tesis,que la Edad Moderna ha terminado, casi no requiere ser controvertida. Hace ya 40 aos, RomanoGuardini, un genio de la Universidad de Munich, despidi la Edad Moderna.En: Kaufmann, Arthur. La Filosofa del Derecho en la Postmodernidad. Bogot, Themis 1992, p. 3.

(85) Trazegnies Granda Fernando, de. Postmodernidad y Derecho. Lima. Ara. 1996, pp. 83-84.(86) Fernndez Cartagena Julio. La seguridad jurdica y la teora de la apreciacin econmica de los hechos

imponibles. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima: IPDT. Diciembre de 1992.Volumen 23, p. 120.


26/30

116

Derecho Postmoderno, a nuestro modestoentender es, que ste a diferencia delderecho simplemente moderno, reconoceabiertamente la existencia de lagunas en elderecho, as como de su necesidad desubsanaras, sin que por ello se vea vulne-rado el principio de la seguridad jurdica nimenos el de la justicia.

Veamos. El Derecho Moderno se yer-gue como Estado de Derecho sobre la basede la divisin de poderes, reservando ex-clusivamente al parlamento la facultad deemitir normas, de tal forma que niega laposibilidad de existencia de lagunas en elderecho.

As, el Estado compelido por la socie-dad a garantizar orden y seguridad quehagan posible de una manera fluida lasrelaciones comerciales y civiles, promulgaun derecho que proclama ser pleno yautosuficiente, negando en consecuencia laexistencia de lagunas a su interior. Perocomo quiera que las lagunas son inevita-

bles, pretende resolverlas estableciendonormas de cierre. As en Derecho Privadose dice, est permitido todo lo no prohibi-do y en Derecho Pblico se afirma, sloest permitido lo expresamente autorizado,con lo cual se pretende salvar el problemade las lagunas, ignorando su existencia; sinembargo, y a pesar de tales esfuerzos lasinsuficiencias normativas terminan crean-do muchas veces un estado de indefinicinque agravia el sentido de justicia que sehalla interiorizado en la conciencia social.

En consecuencia, el Derecho Postmo-derno as planteado significa la superacindel Derecho Moderno, en tanto que garan-tiza orden, seguridad y justicia pero demanera que queden superadas las tiranas

de los formalismos, que si bien fueronnecesarios en la etapa de la modernidad,hoy devienen en arcaicos. La postmoder-nidad (...) pretende ser una modernidadintegrada, en la que se logre una concilia-cin terica y social de los elementos entensin dentro de la modernidad. (87).

9. La Analoga no Viola el Principio deLegalidad

Si afirmamos con el juez norteameri-cano Oliver Holmes que las leyes dicen loque los jueces dicen que dicen, y si re-cordamos que las normas para ser aplica-das requieren imprescindiblemente de serinterpretadas y si a ello agregamos que laesencia del principio de legalidad radica enque ste constituye una garanta derazonabilidad que asegura su ponderacin,entonces no queda sino concluir que, loque es verdaderamente importante anantes que la salvaguarda del principio delegalidad, es el establecimiento de meca-nismos que garanticen razonabilidad en

todos los niveles de actuacin del Derechoy no nicamente en la etapa de su cre-acin, debido a que sta por s sola, sin losadecuados medios de interpretacin e in-tegracin, convertira en intil el esfuerzoinicial.

En consecuencia, la jurisprudencia quees fuente de Derecho y que lleva en suesencia el imperativo de resolver conflic-tos con justicia, an cuando se halle enpresencia de laguna del derecho, y aunquepara ello tenga que recurrir a la integra-cin, no por ello puede decirse que viola elprincipio de legalidad, ya que en la esenciadel principio de legalidad se halla el reco-nocimiento de que es garanta de razonabi-lidad, algo que de inicio se halla salvaguar-

(87) Trazegnies Granda Fernando, de. El derecho civil ante la postmodernidad. En: Derecho, Lima. PUC.1991, Volumen 45, p 316.


27/30

117

dado en el actuar de la fuente jurispruden-cia, pues constituye el presupuesto impl-cito y tcito de todo decisin judicial, yaque en el espritu de toda persona quesomete una controversia a tal solucin,anida el reconocimiento de la razonabili-dad de la decisin, teniendo adems laposibilidad adicional de recurrir impug-nativamente a otra instancia, donde esposible revisar e incluso dejar sin efecto ladecisin anterior, contando adems conotra ventaja, cual es, que la solucin esdada por un rgano tcnico y especializa-do.

En razn de ello, puede concluirse quela analoga como medio integrativo quepermite solucionar las inevitables insufi-ciencias normativas, lejos de ser rechazadao prohibida debera ser revalorada parahacer posible un provechoso uso de ella,pues constituye la mejor forma de resolverel insoslayable problema de las lagunas delderecho, ya que es una solucin quegarantiza razonabilidad al igual que la

reserva de ley a favor del parlamento.

Por otro lado, el uso de la analoga esuna solucin que garantiza solvencia tc-nico especializada al igual que la queofrece el ejecutivo, reuniendo as en una,dos de las ms importantes ventajas reco-nocidas a dos de los tres poderes delestado, garantizando as seguridad jurdicade una manera ms eficiente an que elpropio principio de legalidad, ya que comodice Jorge Dans Modernamente, elprincipio de reserva de ley tributaria es unprincipio meramente formal (88) con locual ha perdido su esencia fundamental yprimigenia; debido a que, antes que formadebiera ser garanta de razonabilidad (89).

En suma, la analoga como recursointegrativo no viola el principio de legali-dad, ya que su aplicacin lejos de poner enpeligro las garantas de razonabilidad ysolvencia tcnico especializada en la ma-teria, las garantiza eficientemente, comofue demostrado antes. A su vez, la acusa-cin de que el uso de la analoga viola elprincipio de legalidad, debido a que sig-nifica la creacin de una norma ad hocpara el caso concreto, tampoco es cierta,puesto que la analoga es un elementonecesario para el razonar cotidiano.

La afirmacin nullum tributum sinelege (no existe tributo sin ley previa) no seve mellada por el reconocimiento de laanaloga sino por el contrario reafirmada,debido a que la analoga exige necesaria-mente de un referente positivo anlogo, esdecir presupone la existencia de una nor-ma positiva, de tal forma que es un recursotcnico mucho ms confiable que la gene-ralmente aceptada interpretacin extensi-va, pues con el argumento de que con este

mtodo siempre nos hallamos dentro delcontenido de la norma, se da carta abiertaal intrprete para que extienda tales con-tenidos con el nico lmite de su simplepercepcin. En cambio, la analoga exigerealizar una evaluacin de la racionalidadde la norma, estableciendo su similitud atravs de confrontara por semejanza y pordiferencia.

La Analoga como Actitud Perma-nente

Si miramos con acuciosidad los deta-lles del entorno que nos rodea, tal vezlleguemos a la conclusin de que todas lascosas y los hechos son nicos, son indivi-

(88) Danos Ordoez, Jorge. Op. Cit., p. 136.(89) Pantigoso Velloso Da Silveira, Francisco. La seguridad jurdica como garanta del contribuyente. En:

Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, IPDT, diciembre de 1992. Volumen 23, p. 160.


28/30


29/30

119

As pues, planteada la dualidad ante-rior, se pretende conciliar la generalidad-universalidad de la norma, -lase de lahiptesis de incidencia-, con la singulari-dad del hecho generador, a travs de lo quese conoce como la subsuncin,

(...) fenmeno consistente en queun hecho configure rigurosamente laprevisin hipottica de la ley. Sedice que un hecho se subsume en lahiptesis legal cuando correspondecompleta y rigurosamente a la des-cripcin quede l hace la ley (94).

Sin embargo, tal vinculacin o talidentificacin no puede realizarse si no esa travs de la analoga pues ste es elmecanismo que permite vincular indivi-dualidades que comparten una esencia co-mn, lo que no podra ser de otra manera;ya que, de inicio la formulacin de lacategora general slo se logra vinculandoanalgicamente individualidades a su in-terior, en tanto comparten como elementos

comunes, los que le son realmente carac-tersticos.

II. CONCLUSIONES

1. El derecho positivo, del cual formaparte el derecho tributario, inevitable-mente contiene lagunas.

2. La realizacin del derecho es un proce-so del cual forman parte la interpreta-cin y la integracin jurdicas.

3. La integracin jurdica tiene por obje-tivo proporcionar al operador del De-recho: fuentes, reglas, mtodos y pro-cedimientos que le permitan cumplirobjetivamente su funcin concretiza-dora del Derecho, cuando falte expresa

y explcitamente, norma referida alcaso.

4. La analoga forma parte de la maneranormal como razonamos y aprehende-mos el mundo, donde todos los hechosy las cosas son nicos e irrepetibles; detal forma que si no fuera por las cate-goras que vinculan a varias indivi-dualidades, stas escaparan a nuestroentendimiento. Pero una vez estable-cidas las categoras surge el problemade saber qu individualidades se hallancomprendidas dentro de ellas, por loque se halla garantizada la utilidad dela analoga, ya que sta permite vincu-lar individualidades que comparten unaesencia comn. El carcter general delas hiptesis de incidencia, y la natu-raleza singular de los hechos imponi-bles, reproducen en sede de derechotributario el problema antes descrito;por lo que, la utilidad de la analoga enmateria tributaria se halla plenamentereconocida.

5. El principio de legalidad es un esfuerzoterico y positivo para racionalizar eluso del poder, de tal forma que en suesencia se halla la necesidad de garan-tizar razonabilidad y con ella la justi-cia.

6. La integracin jurdica en general y laanaloga en particular, son recursosque colmando las lagunas, permitengarantizar orden, seguridad jurdica yjusticia.

7. La analoga no implica tanto la crea-cin de una norma, como el aporte deuna solucin.

8. El principio de legalidad debe ser

(94) Ibid., p. 80.


30/30

120

reentendido, ya no como la facultadexclusiva del Parlamento y en generalde la fuente legislacin de crear nor-mas de carcter general; sino que debeser ampliada al resto de fuentes delderecho. Debe ser entendida ya nocomo un lmite, sino como unfundamento garantista de orden y jus-ticia.

9. La analoga es un elemento distintivode lo que viene en llamarse derechopostmoderno, dejando as de ser unpeligro para la seguridad jurdica, puesconstituye un recurso que la garantizay hace posible, asegurando orden yjusticia, all donde la modernidad lahubiera negado.

Lima, Junio de 1997

2011 (pe) d - la analogia en derecho tributario

Documents