MANUAL / DOCUMENTAÇÃO DE APOIO

Curso: 0539 - Contabi l idade

Módulo: 0539 - Contabi l idade

Formador: Á lvaro Mendes

Datas: 18/03/2015 a 1/04/2015

1. As Funções da Contabilidade..........................................................................................31.1. Introdução.............................................................................................................................31.2. Mensuração e Registo dos Fluxos.......................................................................................51.3. As funções da Contabilidade...............................................................................................71.4. Divisões Da Contabilidade..................................................................................................82. Património................................................................................................................................82.1. Noção....................................................................................................................................83.1. Noção e Classificação........................................................................................................173.2. Apresentação da Normalização Contabilística para Microentidades - NCM.....................204. O Inventário...........................................................................................................................224.1. Noção e Classificação....................................................................................................224.2. Elaboração do Inventário....................................................................................................234.3. A Finalidade dos Inventários.............................................................................................245. O Balanço..............................................................................................................................255.1. Noção e objectivos..............................................................................................................255.2. Apresentação do Balanço...................................................................................................265.3. Classificação dos Balanços.................................................................................................28

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6.2. Os Gastos e Rendimentos...................................................................................................316.4. A Variação das Contas..............................................................................................356.5. Demonstração de Resultados..............................................................................................38Bibliografia................................................................................................................................40

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1. As Funções da Contabilidade

1.1. Introdução

A empresa não é uma unidade isolada no circuito económico e a sua natureza, assim como seus objectivos são complexos. Vamos dirigir a nossa atenção para o conjunto de relações que a empresa pode estabelecer com o exterior. Esta será a nossa preocupação futura, pois a contabilidade irá debruçar-se sobre registo e mensuração dos diversos fluxos, ou seja, o conjunto de prestações que a empresa faz e recebe do exterior. Assim, e caracterizando-se, fundamentalmente, pela troca de bens e serviços com os diversos agentes económicos, podemos dizer que a empresa é atravessada por duas correntes de sentido contrário: os fluxos reais e os fluxos financeiros de contrapartida (imediatos ou posteriores). O fluxo real de entrada corresponde às prestações recebidas do exterior (das famílias, das outras empresas e do Estado), em consequência de compras; o fluxo real de saída corresponde às prestações cedidas ao exterior, consequência de vendas. Temos como de fluxo real de entrada: - a compra de matéria subsidiária e matéria-prima e/ou mercadorias, conforme se trate de empresa industrial ou comercial; - a compra de maquinaria e equipamento, para a montagem da estrutura de base necessária ao funcionamento da empresa; - a compra de serviços, como água, luz, telefones, transportes, assim como o serviço dos bancos (serviços financeiros), companhias de seguros, serviços estatais, etc. - a força de trabalho; - os trabalhos que a própria empresa faz, evitando a compra ao exterior, a que se chama de prestações; - pode-se também considerar os subsídios à exploração (fundos recebidos do estado), na medida em que contribuem para investimento directo e/ou redução do preço do produto vendido pela empresa. Para o exterior, fluxo real de saída, temos:

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- a venda dos produtos fabricados (tratando-se de indústrias) ou mercadorias; - a venda de serviços diversos, como por exemplo o aluguer de armazéns a terceiros, etc. - as prestações feitas pelas empresas ao Estado, em contribuições e impostos; - e as prestações feitas para si mesma, tratando-se neste caso fluxo real interno.

Os fluxos financeiros têm por conteúdo a regularização de débitos e créditos, ou seja, o fluxo financeiro de entrada corresponde aos recebimentos do preço dos bens e serviços vendidos (das prestações cedidas); o fluxo financeiro de saída corresponde aos pagamentos do preço dos bens e serviços comprados (das prestações recebidas). Assim, os fluxos financeiros (recebimentos e pagamentos) de contrapartida de fluxos reais (prestações) podem designar-se por contraprestações: Convém observar, entretanto, que também podem aparecer fluxos financeiros autónomos, isto é, que não são contrapartida de fluxos reais. Tal acontece nas chamadas operações de financiamento: nos empréstimos concedidos (e obtidos) por determinado prazo. Naturalmente, aqui, é o próprio fluxo financeiro que origina num crédito (para o financiador) e um débito (para o financiado).

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Como é evidente, o crédito e o débito desaparecerão, no termo do prazo da operação, com o reembolso do empréstimo, que dará origem a um fluxo financeiro de sentido contrário (para além da remuneração do serviço financeiro prestado pelo financiador ao financiado). Convém também salientar que os fluxos reais e financeiros embora paralelos (na perspectiva de contraprestação) não são simultâneos. A simultaneidade só existirá se porventura a venda ou a compra se efectuar a pronto pagamento. São as figuras do débito e do crédito, que garantem a não sincronização dos dois fluxos, provocando um desfasamento temporal. Podemos então, definir o crédito como o direito que assiste o vendedor de receber em data posterior a contraprestação dos ou serviços vendidos. Naturalmente que o débito será a obrigação que o comprador tem de pagar, em data posterior o valor dos bens ou serviços adquiridos.

1.2. Mensuração e Registo dos Fluxos A questão que se coloca é de saber como a empresa poderá conferir continuidade à sua actividade, buscando informação sobre o modo como essa mesma actividade é exercida, ou seja, tentando captar a especificidade de cada um desses fluxos mais ou menos intensos ou contínuos, agrupando-os, classificando-os e mensurando-os de acordo com critérios de racionalidade, objectividade, relevância e actualidade. Trata-se pois, da necessidade de recurso a um sistema de informação que torne possível a colheita, arquivo, classificação, processamento e obtenção de dados para suporte à decisão económica. Esse sistema de informação será a Contabilidade conceito hoje entendido em duas acepções: - a Contabilidade, “strictu sensu” equivale ao que antigamente se denominava escrituração, ou seja, a disciplina que ensina a representar as transformações do património de qualquer organismo económico de modo a poder conhecer-se, a qualquer momento e para qualquer época a sua composição e o seu valor.

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- a Contabilidade, “lato sensu” ocupar-se-á dos processos descritivo - quantitativos utilizados na observação, e registos, interpretação e controlo dos factos de gestão. Tem por objecto todos os cálculos e notas efectuados num organismo económico em ordem a obter uma imagem quantificada dos fenómenos que nele ocorrem e uma base de dados que sirva de suporte às decisões de gestão. Se a finalidade de um sistema de informação contabilística é o apoio à gestão da empresa, ou seja, a tomada de decisões, tal sistema de informação terá forçosamente que obedecer a certos requisitos moldados à especificidade da informação contabilística. A colheita e tratamento da informação não constituem fins por si sós, são meios de contribuição para a satisfação de necessidades de maior racionalidade na tomada de decisões. Assim, a contabilidade deve ser encarada como um instrumento, algo que não existe para si, que deve apresentar utilidade para os seus destinatários. Desta forma os critérios para aferir da utilidade da informação, são: A Objectividade Quando a informação não corresponde aos factos verificados ou resulta da interpretação pessoal de quem a elabora (o contabilista, no nosso caso) não poderá o destinatário (gestores, accionistas, trabalhadores, o Estado) entender esses factos partindo da descrição enviesada (não objectiva) que lhe é facultada dos mesmos. Nesse sentido, para garantia da objectividade duma informação, esta deverá estar sujeita: - á possibilidade de quantificação; - á possibilidade de prova, por experimentação ou testemunho documental. Coloca-se ainda a questão de que, para que haja efectivamente objectividade na informação, terá que existir representatividade de observação relativamente ao conjunto observado. Tal requisito implica: - inexistência de distorções nos dados colhidos; - suficiência das informações recolhidas; - suficiência da observação.

A Inteligibilidade

A sua ausência tornará inútil a informação. Para o cumprimento deste requisito, necessitamos de assegurar, quanto à informação, a aplicação do princípio da uniformidade de critérios, a possibilidade de comparação no tempo e no espaço e, também, a sua quantificação que garante automaticamente o requisito da comparabilidade.

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A Relevância Este requisito assenta na qualidade da informação contabilística para influenciar decisões

a tomar. Por isso, o mais importante na interpretação deste requisito é a necessidade de se conhecer os objectivos últimos da obtenção da informação. O problema consiste no facto de tais objectivos não serem determináveis à data da observação dos factos e recolha de dados, o que aconselha a que se procurem determinar os fins gerais e normais.

A Rendibilidade

Quando a informação se revelar mais dispendiosa do que valem os rendimentos da decisão que possibilitou, no todo ou em parte, será melhor conduta não proceder à colheita da informação. A rentabilidade implica, pois, medir gastos prováveis da informação bem como os rendimentos que pode proporcionar; será rendível quando garantir vantagens superiores aos gastos. Conclui-se que a rendibilidade de uma informação, geralmente, é averiguada através de um cálculo objectivo do custo da mesma e de um juízo subjectivo sobre as vantagens da informação. 1.3. As funções da Contabilidade Depreende-se, pelas definições dadas e pelos requisitos apresentados que as funções da contabilidade se resumem às seguintes: A função de registo Esta é uma das funções primordiais da contabilidade na empresa, pois será a partir daqui que assentam as funções seguintes. Consiste no registo de todos os factos que provocam alterações no património e para tal deve-se munir de todos os documentos obrigatórios ou facultativos que permitam tornar claras, precisas e concisas todas as informações para os interessados. De uma maneira geral o que se pretende é, em determinado momento saber qual a situação da empresa. A função de controlo A contabilidade permite o exame, verificação e crítica das operações realizadas pelas empresas. Desta forma através do controlo dos registos podemos apreciar a situação económica e financeira, analisar resultados, fazer comparações entre valores previstos e obtidos, ou com outras empresas similares. A função de avaliação A contabilidade tem um papel primordial no tratamento de dados que permitam conhecer com maior exactidão os gastos dos produtos, determinar-se quantidades e qualidade das matérias-primas e/ou mercadorias a comprar, determinar e analisar comparativamente

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produtividades (de trabalhadores, máquinas, ...), etc. A função previsão

Através da elaboração de orçamentos (documentos produzidos com base em dados fornecidos pela contabilidade) pode-se entrar no campo da previsão da actividade da empresa para um determinado tempo, que pode ser de curto, médio e longo prazo. Os orçamentos podem ser gerais, abrangendo todos os sectores e aspectos da empresa, dentro de uma preocupação financeira ou de actividade, ou então parciais, dizendo respeito um sector ou a uma situação particular (ex.: plano de actividades, orçamento de vendas, de compras, de produção, etc.). 1.4. Divisões Da Contabilidade Para completar esta abordagem à contabilidade, convém referir a divisão da mesma em dois ramos, que se distinguem pelo seu direccionamento, ou seja: A contabilidade geral A sua preocupação é com operações da natureza comercial ou financeira (muita vezes também conhecida por contabilidade financeira), portanto virada para o exterior, fazendo o registo dos factos patrimoniais que fazem prova sobre terceiros (compras, vendas, cobranças, empréstimos, ...). Esta contabilidade permite também conhecer em qualquer momento a situação patrimonial da empresa, o resultado (lucro) periódico, e possibilita levar cabo análises económico - financeiras que são importantes auxiliares na gestão. A contabilidade analítica ou de gastos A contabilidade analítica de exploração ou de gastos, preocupa-se com as operações de carácter interno, nomeadamente no que diz respeito à parte produtiva. Desta forma fornece gastos totais e unitários dos produtos, subprodutos e desperdícios, permite a criação de centros de gastos, facilitando a departamentalização, permite estudos de rentabilidade e economicidade internos e naturalmente constitui um precioso auxiliar para decisões de administração. Saliente-se que estes dois ramos da contabilidade não andam dissociados, pelo contrário, completam-se. Enquanto a contabilidade geral se preocupa com o registo dos factos relativos à compra de matérias e venda dos produtos fabricados, a contabilidade de gastos, inserida entre as duas fases da contabilidade geral, preocupa-se com o registo dos factos que permitiram a transformação das matérias primas em produtos fabricados.

2. Património

2.1. Noção

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Como já vimos anteriormente, entre os elementos da sociedade estabelecem-se relações de interdependência, pois o homem é um ser eminentemente social. Assim, para fazer face às suas necessidades, tem de adquirir toda uma série de bens, os mais variados, aos quais ele irá chamar «seus».mas o homem não se limita a adquirir somente bens materiais. Pensemos no caso de um indivíduo que, num dado momento necessita de dinheiro que não possui. Numa situação destas, poderá recorrer a empréstimos de outra pessoa ou a uma instituição de crédito, diz-se então que o indivíduo contraí uma dívida, ficando com a obrigação de a saldar. Suponhamos agora, que a situação é inversa: esta pessoa, em vez de pedir dinheiro emprestado, empresta. Então fica com um direito sobre a pessoa a quem emprestou. Como é evidente, tanto a obrigação como o direito pertencem a este indivíduo. Assim se concluí que, todo o indivíduo pode possuir, além de bens, direitos e obrigações. Damos o nome de património individual ao conjunto de bens, direitos e obrigações pertencentes a um indivíduo. O património pode ser representado de duas formas: - compreensão - ex.: Px = { património do ser x } - extensão - ex.: Px = { uma casa; um carro; dinheiro; empréstimo ao Sr. y; empréstimo no BFB } O património do ser x que acabamos de descrever é o património que ele possuí num determinado momento, pois no momento seguinte o património dele pode ser diferente. Se por exemplo o Sr. x resolver vender o carro, o seu património modificou-se: já não tem o carro e tem mais dinheiro. A esta mutação que um património pode sofrer, a qualquer momento, chamamos dinamismo do património. Há, pois, necessidade de referirmos o património a uma data, uma vez que ele, a todo o momento, se pode modificar. O património tem, pois, de ser datado.

É evidente que o Sr. x tem interesse em conhecer o valor do seu património. Para isso temos de dar um valor a cada um dos seus elementos.

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O PATRIMÓNIO DAS EMPRESAS Até agora falamos apenas do património individual, mas não são só os particulares que possuem património. A empresa como um ente com uma individualidade própria também possuí um património e a composição do seu património é o espelho da actividade a que se dedica. As empresas constituem e detêm patrimónios cuja finalidade é bem diferente da simples fruição ou consumo a que um particular normalmente destina. No entanto, o património da empresa terá necessariamente relações importantes com o património de uma família( ou indivíduo). Será, nomeadamente, o caso de uma distribuição de dividendos (lucros) por parte da empresa ou das entradas de capital dos sócios de uma sociedade por quotas ou a aquisição de acções de uma empresa cotada nas bolsas de valores.

Mas, o património de uma empresa está sujeito a uma transformação e utilização reprodutiva, processada ao longo de um ou mais ciclos de actividade económica, num devir constante, e cuja composição e valor estão em contínua mutação à medida que ocorrem os fluxos económicos e financeiros de entrada e saída. Se efectuarmos um corte sincrónico nesse processo de contínua evolução, suspendendo as relações da empresa com o exterior bem como a sua dinâmica interior, poderemos mensurar aquilo que resta na empresa, quer em termos físicos, quer em termos de direitos e obrigações a que aquela estará vinculada. O que encontraríamos, então? Bens Físicos - dinheiro em cofre - equipamento de escritório e mobiliário diverso - equipamentos fabris e máquinas - mercadorias - produtos defeituosos - (...) Contas a Receber

- dívidas de clientes - contas bancárias de depósitos à ordem - impostos a reembolsar do Estado - dívidas de credores diversos - (...) Contas a Pagar - empréstimos obtidos a amortizar

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- dívidas contraídas a fornecedores - impostos a pagar ao Estado e já devidos à data - débitos a credores diversos (sócios, accionistas, outros credores, ...) - (...) Facilmente se constatam os motivos por que os bens físicos são considerados elementos corpóreos (têm uma existência real, física),bem como por que os direitos e obrigações são elementos incorpóreos (não revestem uma forma física). De igual modo podemos deduzir que direitos e obrigações são comuns a todos os sujeitos económicos, enquanto os bens podem ser específicos. São ainda características comuns dos elementos patrimoniais: - são valores pecuniários, expressos em unidades monetárias com o objectivo de os homogeneizar, para que sejam mensuráveis em termos de um denominador comum, a moeda; além disso, a sua avaliação pecuniária terá que obedecer ao critério contabilístico da objectividade, que pretende assegurar a independência da informação face ao informador; - são objecto de propriedade de uma determinada unidade económica (titularidade); - a sua administração, afectação e gestão realizam-se tendo em atenção a prossecução de certos objectivos; Em termos de análise contabilística, poderíamos considerar como abrangente o seguinte conceito de património da empresa: “conjunto de coisas susceptíveis de expressão pecuniária objectiva, coexistentes e complementares na unidade económica a que estão afectos para efeitos de gestão como meios aptos à consecução dos fins empresariais”. (teoria da contabilidade de H. Carqueja)

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Como constatamos, a avaliação dos diversos elementos integrantes do património é feita

em termos de um denominador comum, a moeda. 2.2. Massas Patrimoniais

Nos elementos patrimoniais teremos necessariamente que distinguir sempre e em todas as circunstâncias dois grandes grupos ou massas patrimoniais: - o grupo dos valores positivos, constituído pelos bens físicos e direitos sobre coisas ou terceiros, que representam e concretizam uma vontade de acção económica e, como tal, se designa por Activo ou Massa Patrimonial Activa.

- o grupo dos valores negativos, constituído pelas obrigações, e que por oposição ao Activo se designa por Passivo ou Massa Patrimonial Passiva. A diferença entre estes valores positivos e negativos é, naturalmente, o valor do património a que damos o nome de capital próprio ou situação líquida. CAPITAL PRÓPRIO = ACTIVO - PASSIVO O valor do diferencial acima é um valor abstracto, resultante da diferença activo e passivo, que são valores concretos. O valor determinado para o capital não tem contrapartida real ou concreta, é tão-somente um valor residual.

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Da relação anterior pode-se retirar que: ACTIVO = PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO Esta é a forma de exprimir/demonstrar/representar o valor do património, pois na maioria dos casos, o activo de uma empresa excede o seu passivo. Diremos então que o capital próprio é positivo. No entanto pode-se dar a situação do activo ser igual ao passivo, diz-se então que não existe capital próprio e ainda podemos ter o caso de o passivo ser superior ao activo, sendo nesta situação, os bens e direitos que a empresa possuí são de valor inferior às dívidas que tem a pagar. Diz-se então que o capital próprio é negativo. Nestas condições, a empresa não possui bens ou direitos suficientes de molde a poder satisfazer as solicitações de pagamento das suas obrigações aos credores. A empresa estará em situação de falência técnica. Ainda em relação ao capital podemos dividir este em dois: o valor que o(s) proprietário(s) da unidade económica afectou(aram) inicialmente ao exercício da respectiva actividade, ou seja, o seu capital inicial, e o capital adquirido, ou seja o resultado (lucro) que a empresa vai obtendo com a sua actividade. No entanto esta separação não existe na prática, só é possível determinar esta evolução se compararmos o valor do património em momentos diferentes no tempo. Quer isto, que o património é dinâmico, sofre transformações e o seu valor vai-se alterando, aumentando ou diminuindo. As “massas gerais” Activo, Passivo e Capital Próprio ainda se podem dividir em subgrupos, formando “massas parciais”, de acordo com a função específica que desempenham na unidade económica. Massas Parciais do Activo

Nos elementos patrimoniais activos, consideremos, antes de mais, as contas a receber, (créditos concedidos, direitos que detemos) representados ou não por títulos (letras, livranças e facturas), elementos esses que se hão-de transformar em dinheiro (com a respectiva cobrança). Se o vencimento dessas dívidas a receber (data de cobrança) estiver compreendido no prazo de um ano, teremos créditos a curto prazo; se for para além de um ano, teremos créditos a médio e a longo prazo. Depois, temos as existências que são as mercadorias, as matérias-primas, os produtos fabricados, as embalagens comerciais existentes em armazém, elementos esses que se destinam naturalmente a ser transformados em dinheiro (vendas a pronto) ou em créditos (vendas a prazo). Consideremos, agora, os elementos que se destinam a possibilitar e auxiliar a transformação das existências em dinheiro, elementos esses (não só mobiliário e máquinas de escritório, mas também edifícios, maquinismos, veículos, etc.) que não foram comprados para

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revenda, mas sim para serem utilizados na empresa - designam-se por imobilizações. Por fim, restam os elementos que são o dinheiro, no cofre ou depositado em bancos, os quais se encontram imediatamente disponíveis ou quase - são as disponibilidades. Dispondo os elementos activos por ordem crescente de liquidez, isto é, por ordem crescente da facilidade com que se podem converter em meios monetários, teremos: INVESTIMENTOS INVENTÁRIOS CONTAS A RECEBER - MÉDIO E LONGO PRAZO CONTAS A RECEBER - CURTO PRAZO MEIOS FINANCEIROS LÍQUIDOS Note-se, entretanto, que este agrupamento dos elementos patrimoniais activos respeita exclusivamente à função que desempenham na empresa, a qual é geralmente determinada pela respectiva natureza, mas nem sempre é classificado assim. De facto, as máquinas de escrever incluir-se-ão geralmente, no grupo das imobilizações, mas para um comerciante de equipamento administrativo temos de distinguir as máquinas que ele utiliza no seu escritório (imobilizações) das máquinas que estão no armazém para venda (existências). Massas Parciais do Passivo

Os elementos passivos correspondem às dívidas a pagar, créditos de terceiros (débitos contraídos, obrigações assumidas), representadas ou não por títulos, que terão de ser satisfeitas em dinheiro no futuro, através da entrega em dinheiro do valor da dívida. Da mesma forma, como as dívidas de terceiros, se divide em créditos de curto, médio e longo prazo, conforme existam há um ano, mais de um ano( mas não excedem cinco ) e mais de cinco anos.

Da mesma forma que os elementos do activo, estes podem ser ordenados pelo seu grau crescente de exigibilidade, isto pela necessidade de cumprimento, e temos:

CONTAS A PAGAR - MÉDIO E LONGO PRAZO CONTAS A PAGAR - CURTO PRAZO 2.3. Estrutura Patrimonial de uma Empresa

Podemos observar que o Activo, constituído pelos bens e direitos, representa a estrutura económica da unidade, ou seja, o emprego ou aplicação dada aos seus recursos financeiros, para alcançar os objectivos propostos.

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Por outro lado, o Passivo e o Capital Próprio representam a estrutura financeira da unidade, ou seja, a origem dos seus recursos, havendo a considerar os fundos próprios (capital) e os fundos alheios (passivo).

O Activo divide-se em duas grandes rubricas 1 - Activo Circulante A actividade de qualquer comerciante consiste, fundamentalmente, na compra e venda de mercadorias, isto é, na transformação de disponibilidades em existências e destas naquelas. Neste ciclo dos elementos patrimoniais activos pode intervir o fenómeno do crédito (vendas a prazo), implicando ainda a transformação das existências em créditos e destes em disponibilidades. Assim, as disponibilidades constituem o activo disponível e as existências e os créditos, com os quais se pode realizar dinheiro, constituem o activo realizável. A soma do activo disponível com o activo realizável corresponde ao activo circulante (disponibilidades + créditos + existências). 2 - Activo Fixo As imobilizações, destinadas a auxiliar o funcionamento da empresa, facilitando ou possibilitando a transformação dos valores circulantes, constituem o activo fixo. Segundo Pierre Garnier, “dans cette machine à fabriquer de la valeur qu’est l’enterprise, les capitaux fixes sont la carcasse de la machine, carcasse indispensable certes, mais inerte à la façon d’un catalyseur, et improductive” . Retenhamos a primeira parte, bem expressiva (a empresa como máquina de fabricar valor e o activo fixo como carcaça dessa máquina), mas salientemos, desde já, que essa carcaça apenas está inerte fisicamente (quando está; pensemos nos veículos) e não será improdutiva, pois também ela se vai transformando progressivamente em valor líquido, através das existências (de produtos fabricados, para melhor compreensão), até ao momento em que tem de ser renovada. Por seu lado, o Passivo também se divide em duas grandes rubricas: Passivo de funcionamento e de financiamento Nos fundos alheios, regra geral, os débitos a curto prazo são débitos de funcionamento, originados pelas operações correntes de exploração, enquanto o médio e a longo prazo são

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débitos de financiamento, especificamente relacionados com a obtenção de recursos financeiros.

São considerados como fundos permanentes o conjunto dos débitos de médio e longo prazo com o capital

3. A Conta

3.1. Noção e Classificação O património de uma empresa é constituído por um grande e complexo número de elementos de natureza diferente. Contudo, esses elementos podem ser mensuráveis, ou seja, traduzidos numa unidade de valor comum. Um computador e um livro apresentam-se com características diferentes mas graças à sua quantificação (tradução na mesma unidade) podem facilmente ser comparáveis.

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É graças a esta quantificação que o trabalho contabilístico se pode levar a cabo nas unidades económicas. Mas a contabilidade, como conjunto de processos atinentes ao registo, classificação e controle dos factos patrimoniais, tornar-se-ia impraticável se o fizesse em relação a cada elemento em particular. Por outras palavras, o registo, a classificação e controle não seriam de fácil execução, se a observação fosse feita elemento a elemento patrimonial. Daí que, consoante a sua natureza ou função que desempenhem na empresa, os valores patrimoniais possam ser agrupados em classes com características comuns. Chegamos assim à noção de conta, que podemos definir como um conjunto ou classe de elementos patrimoniais com características comuns expresso em unidades de valor. Porém, numa perspectiva mais prática, a conta aparece associada a uma série de notações ou registos referentes a um dado objecto, ordenadamente dispostas num quadro. Portanto, na primeira noção a conta define-se pelas características dos elementos que engloba, enquanto que na segunda, é considerado o aspecto dinâmico ou evolutivo desses elementos, ou seja, o conjunto dos registos das suas variações. Em suma, a conta é: - um conjunto de elementos patrimoniais com determinadas características comuns e específicas. - cada conta será designada por um título que dê a conhecer a natureza e/ou função dos elementos nela agrupados. - tem um aspecto qualitativo, a compreensão, que são as características comuns e específicas dos elementos nela agrupados, devendo ser evidenciada, claramente, pelo título dessa conta. O título deve ser escolhido de tal forma que revele imediatamente a natureza dos elementos que a compõem, isto é, nos dê a conhecer o seu conteúdo. Por exemplo, o título “caixa”, diz-nos que se agrupam nesta conta os meios líquidos de pagamento, de propriedade da empresa, tais como notas de banco e moedas metálicas de curso legal, cheques e vales postais, nacionais e estrangeiros, da mesma forma, o título “clientes” engloba nesta conta todos os compradores de mercadorias, produtos e serviços vendidos pela empresa.

- e um aspecto quantitativo, ou seja a extensão, que consiste no valor da conta, expresso em unidades monetárias. O valor registado na contabilidade deve ser verídico, ou seja, deve estar de acordo com a verdadeira extensão dos elementos que a representam. A conta constitui a base de toda a escrituração, dado que é a partir dela que se desenvolve todo o trabalho contabilístico. Como tal, a conta deve obedecer a requisitos próprios, para que o trabalho se processe com fundamento e regularidade. Os requisitos essenciais a que a conta deve obedecer, são: - a homogeneidade, uma conta só deve conter os elementos que obedeçam ás características comuns que ela define. Assim, a dívida de um cliente à empresa, nunca poderá ser

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registada numa conta que não indique uma dívida a receber, ou seja, a conta em que aquela for registada deve incluir apenas os elementos que possuam a mesma característica: valores que a empresa tem direito a receber. - a integralidade, a conta deve incluir todos os elementos que gozem da característica comum por ela definida. Deste modo a conta “mercadorias” deve incluir todos os tipos de mercadorias transaccionadas pela empresa, assim como as suas variações. Classificação das Contas Contas colectivas e divisionárias As contas colectivas são aquelas que se encontram subdivididas noutras contas, as chamadas divisionárias. Compreende-se melhor esta diferença com um exemplo: CLIENTES - apresentou-se como “compreensão” desta conta (título de conta) - Dívidas a receber, em conta corrente ou representadas por títulos, originadas pela venda a prazo de existências. Então, se a conta “clientes” apresentar em determinado momento, a extensão de 200 000$00 não teremos hipótese de saber quanto nos deve o Sr. Almeida da Costa, nem qual o valor da letra a receber de Litos e Cª - o problema que se nos apresenta é o de dispormos do valor de um conjunto demasiadamente amplo e de não dispormos do valor das subclasses pretendidas e naquela incluída. Assim se dividíssemos a conta clientes em: - Clientes c/c e - Clientes, c/letras e outros títulos a receber, obteríamos uma maior informação, porque os conjuntos obtidos são mais restritos. No entanto, ainda não sabíamos quanto nos devia o Sr. Almeida da Costa nem Litos e Cª. Para tal teríamos necessidade de subdividir as contas clientes c/c e clientes c/letras e outros títulos a receber, assim: - Clientes c/c: . Almeida da Costa, c/c . António Silva, c/c - Clientes, c/letras e outros títulos a receber: . Arlindo e Cª, c/letras e out. tit. rec. . Joaquim da Silveira, c/letras e out. tit. rec. Em síntese, temos que a conta Clientes será uma conta colectiva, a conta Clientes c/c será uma conta divisionária, a conta Almeida da Costa, c/c será uma conta divisionária da conta Clientes c/c. Contas singulares ou elementares

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As contas que se não encontram subdivididas noutras dizem-se contas singulares ou elementares. Assim, por definição, não é possível que uma conta seja simultaneamente colectiva e singular; as contas divisionárias serão, também, ou colectivas ou singulares, conforme se encontrem ou não subdivididas noutras contas. Note-se por fim, que as contas são colectivas, divisionárias ou singulares, não em consequência da sua natureza, mas sim em função da necessidade ou conveniência da sua decomposição em classes menos amplas. O grau das contas

As contas podem classificar-se quanto à sua compreensão, ou seja, quanto ao seu grau de generalidade, determinado pelo conjunto das características comuns dos elementos patrimoniais nelas agrupados. Assim, desde as contas mais genéricas, até às contas elementares, encontramos por ordem decrescente de generalidade, contas de vários graus. 1º grau - são as contas de maior grau de generalidade, como por exemplo, caixa, vendas, etc. Todas as contas do 1º grau são geralmente colectivas. 2º grau - são divisões das contas do 1º grau, como por exemplo “Vendas de Mercadorias” e “Devolução de Vendas”. Todas as contas do 2º grau são divisionárias, colectivas ou singulares consoante ainda se decompõem ou não em outras contas. 3º grau - são divisões das contas do 2º grau e serve de exemplo “Vendas de Café” e “Vendas de açúcar”. Todas as contas do 3º grau são geralmente contas divisionárias e singulares, mas não necessariamente, porquanto que o processo de decomposição é sempre possível.

3.2. Apresentação da Normalização Contabilística para Microentidades - NCM Numa empresa é necessário criar uma estrutura de contas, que pelo exposto em cima, forneça as informações sobre o património e possibilite o trabalho contabilístico. Para tal é necessário fazer o chamado planeamento contabilístico da empresa que consiste no estabelecimento de um plano de actuação relativamente a documentos, contas, livros. O plano de contas consiste na lista de contas a utilizar pela empresa, racionalmente classificadas, ordenadas e codificadas, com indicação da sua compreensão e movimentação, e incluindo também, os princípios e critérios da valorimetria dos elementos patrimoniais e os modelos das peças contabilísticas fundamentais (pelo menos do balanço e da demonstração dos resultados). O NCM é uma plano contabilístico, de aplicação obrigatória em Portugal pelo Lei n.º 35/2010, de 2 de Setembro e restante legislação consultável em http://www.cnc.min-financas.pt/ncm.html :

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Lei n.º 35/2010, de 2 de Setembro (regime especial para microentidades)

Decreto-Lei n.º 36-A/2011, de 9 de Março - aprova o regime de normalização contabilística para microentidades

Portaria n.º 104/2011, de 14 de Março - aprova os modelos de demonstrações financeiras para microentidades.

Portaria n.º 107/2011, de 14 de Março - aprova o código de contas para microentidades

Aviso n.º 6726-A/2011, de 14 de Março - publica a norma contabilística para microentidades

O agrupamento das contas em classes acompanha de perto a formação das massas parciais, de acordo com a função desempenhada pelos respectivos elementos patrimoniais, havendo apenas a salientar a reunião dos créditos e débitos numa única classe, geralmente designada por “Contas a receber e apagar”. As primeiras cinco classes correspondem às contas do balanço (do activo, passivo, e capital próprio), seguindo-se-lhes as classes das contas de gastos, rendimentos e resultados propriamente ditos. No entanto, a ordenação dessas cinco primeiras classes pode basear-se predominantemente numa óptica jurídica – patrimonial e financeira ou numa óptica essencialmente económica. Pelo critério financeiro, as classes são ordenadas de acordo com o grau de liquidez ou de exigibilidade dos respectivos elementos patrimoniais, surgindo em primeiro lugar as contas de disponibilidades e em último lugar as contas de capital. Pelo critério económico, as classes são ordenadas de maneira a fazer sobressair a particular posição dos elementos patrimoniais no circuito económico ou de exploração empresarial, surgindo em primeiro lugar as contas de situação líquida inicial e em último lugar as contas de meios financeiros líquidos, ou seja, invertendo-se a ordem estabelecida pelo critério financeiro. O grau das contas permite a codificação contabilística, que é obtida pelo sistema decimal, que se baseia no estabelecimento de 10 grupos, numerados de 1 a 0 (ou de 0 a 9), cada um dos quais se divide em 10 subgrupos, também numerados do mesmo modo, dividindo-se depois cada um destes subgrupos em 10 outros subgrupos, e assim indefinidamente. O primeiro nº representa a classe, o segundo a conta de 1º grau, o terceiro a conta de 2º grau, assim sucessivamente, como neste exemplo:

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CLASSE 7 RENDIMENTOS

CONTA DO 1º GRAU 79 Juros, dividendos e outros rendimentos similares

CONTA DO 2º GRAU 791 Juros obtidos

CONTA DO 3º GRAU 7911 De depósitos

4. O Inventário

4.1. Noção e Classificação

“Chama se inventário a toda a relação discriminativa de elementos patrimoniais activos e/ou passivos com a indicação das quantidades e/ou valores desses elementos”. (R.F.Ferreira in “Introdução à técnica contabilística” Notemos atentamente que os conceitos de inventário e de património divergem claramente! Em primeiro lugar, património é um conjunto de valores consubstanciado em bens físicos, direitos e obrigações. Diferentemente, inventário será, em termos simplistas, o documento em que tais valores estão escritos ou registados, referidos a uma determinada data. Exemplificando, não se poderá confundir as pessoas que trabalham numa empresa com a respectiva lista de pessoal. Esta não fará mais do que classificar esse conjunto de pessoas. Em resumo, podemos afirmar que o inventário é uma relação, referida a uma determinada data, de elementos patrimoniais da empresa, devidamente quantificados, classificados e valorados. Classificação dos Inventários Quanto à extensão dos inventários, podemos classificar estes em: - Gerais, se contêm a discriminação de todos os valores patrimoniais; - Parciais, se contêm a discriminação de só alguns elementos patrimoniais; serão exemplo um inventário de mercadorias ou um inventário de investimentos. Quanto à sua ordenação, podemos distinguir entre:

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- Simples, corrido, ou empírico, se se tratar de um inventário que tem os elementos patrimoniais dispostos ao acaso, sem obediência a qualquer agrupamento e ordenação. - Classificado ou selectivo, se tratar de um inventário que tenha os elementos patrimoniais agrupados em contas e estas dispostas por determinada ordem. Por fim, podemos ainda classificar os inventários quanto à sua apresentação: - Um inventário será analítico quando, para além do título da conta, nele são incluídos todos os elementos integrantes, devidamente individualizados e valorados.

- Teremos um inventário sintético, quando nele apenas surgem as contas integrantes com o respectivo título e extensão. 4.2. Elaboração do Inventário A elaboração de um inventário requer um trabalho minucioso e moroso, por vezes, pelo que, na prática, se faz apenas, em geral, uma vez por ano, referido à data de 31 de Dezembro do ano correspondente. Na elaboração de um inventário, haverá a considerar quatro fases típicas: - Arrolamento, que consiste em fazer a listagem dos elementos patrimoniais constituintes do património da empresa; - Classificação, que consiste no agrupamento em contas dos elementos com características comuns ou semelhantes; - Descrição, que consiste em indicar os elementos patrimoniais integrantes de cada conta; - Avaliação. que consiste na valoração dos elementos patrimoniais em análise. Seriação e disposição Regra geral, os elementos patrimoniais encontram-se dispostos ou discriminados da seguinte forma: - elementos activos por ordem crescente da sua liquidez; é, por exemplo, o que se pode constatar nos balanços modelo constantes do SNC/NCM português: - elementos passivos por ordem crescente de exigibilidade: é, também, o caso do SNC/NCM: Consoante o posicionamento relativo do activo e do passivo, assim se falará em dispositivo horizontal ou dispositivo vertical, esquematicamente, teremos então:

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4.3. A Finalidade dos Inventários Porquê, então, a necessidade de inventariar o património da empresa? Trata-se não apenas de razões de ordem legal (recordemos que a prestação regular de contas das actividade das empresas é uma das obrigações legais, o que, em termos práticos, implica de igual modo um processo regular de inventariação), mas também de razões de ordem institucional e organizacional da própria unidade empresarial. Todos podemos inferir do caos que se verificaria caso os gestores de uma dada unidade empresarial não tivessem a possibilidade de saberem “a quantas andam” de forma regular e actualizada. Os requisitos da informação contabilística estão aqui consubstanciados de forma evidente, clara e inequívoca. A componente organizacional estará desde logo presente a partir do momento em que, no início da sua actividade a empresa elabora um inventário geral (inventário inicial) em que menciona o capital investido no “negócio” e a sua repartição pelos diferentes bens, direitos e obrigações (activos e passivos) com que tenciona dar início à sua actividade. De igual modo, no final de cada exercício, cuja duração, segundo a lei geral e por convenção, atinge um ano, elabora-se um inventário geral (anual), o qual possibilita, nesse mesmo momento, a comparação dos valores reais (existentes fisicamente, no caso de bens físicos, ou, tratando-se de direitos e obrigações, caso estes ainda não hajam sido entendidos prescritos, vencidos ou extintos) e os valores apresentados pela relevação contabilística, pois esta nem sempre ou, melhor, quase nunca, regista rigorosa e correctamente os factos patrimoniais. Estaremos então nessa altura a proceder à rectificação dos valores patrimoniais e à consequente reformulação do inventário de fim de período. Duas definições poderão aqui e ainda precisar: - serão designados por inventários ordinários aqueles que, em obediência à lei ou ao regulamento dos serviços contabilísticos da própria empresa (elemento organizacional interno), se processam regularmente, de forma periódica. - consideraremos inventários extraordinários aqueles que se realizam por efeito de circunstâncias excepcionais, como nos casos de cessão, liquidação ou execução patrimonial.

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5. O Balanço

5.1. Noção e objectivos Sinteticamente, Balanço é um quadro em que se encontram representadas as fontes (origens) e as aplicações de fundos postos à disposição da empresa, num determinado momento do tempo, ou, por outras palavras, balanço é uma igualdade entre dois membros, referida a uma determinada data e referente a uma dada empresa e que nos representa o seu património, quer em composição quer em valor. São elementos essenciais do Balanço de uma empresa: - a indicação específica da empresa a que se refere; - a apresentação da data a que se reporta a descrição patrimonial nele constante, pois que, mantendo a empresa relações com o exterior, é natural que o seu património se encontre em constante mutação e, como o Balanço é uma representação estática do património, dever-se-á indicar o momento da vida da empresa a que está referido; - ser sempre uma igualdade entre dois membros; Activo = Passivo + Capital Próprio - deverá representar o património total da empresa a que se refere e repare-se que o Balanço faz uma dupla representação do património: - representa o património em valor, o qual é expresso pelo capital próprio; - representa o património em composição, uma vez que nele estão contidos em extensão o activo e passivo da empresa, num determinado momento. Objectivos da Elaboração do Balanço O objectivo da apresentação do Balanço reveste-se simultaneamente de dois elementos: - elemento estático, o qual consiste no apuramento da situação patrimonial da empresa num certo momento; - elemento dinâmico, consubstanciado na determinação dos resultados referidos a um certo período de tempo. A apresentação do Balanço está assim intimamente associada á boa gestão económica e

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financeira da empresa bem como à comunicação entre a empresa e restantes instituições que com ela e de qualquer forma contactam ou desejam vir a contactar no futuro. Clientes, fornecedores, accionistas ou sócios não gerentes, o Estado, instituições financeiras, público em geral, sentem a necessidade de entrar em contacto com a empresa pelos mais diversos, mas legítimos, motivos. Daí que a empresa deva prosseguir como objectivo, de igual modo, a correcta informação da comunidade integrante de todos esses agentes com os quais mantém relações ou, potencialmente, poderá vir a constituí-las. 5.2. Apresentação do Balanço Como é de resto óbvio, as rubricas constitutivas do activo, passivo e capital próprio não poderão ser inscritas no balanço sem ordenação. Existirão assim princípios a observar na sua feitura. Três princípios básicos devem ser observados: - a contabilidade da empresa deverá fornecer dados precisos, claros, concisos e objectivos. Em grande medida, estes requisitos serão satisfeitos se as rubricas integrantes do Balanço apresentarem uma disposição lógica que permita aos interessados facilidade na sua observação, análise ou consulta. Em Portugal, e por convenção, os elementos constitutivos do Balanço encontram-se dispostos por determinada ordem (ver balanço no SNC/NCM): - os valores activos dispõem-se de cima para baixo, por ordem crescente da sua liquidez; - os elementos passivos escrevem-se também de cima para baixo, por ordem crescente de exigibilidade; - o capital próprio deve surgir por ordem cronológica da sua constituição. A sua apresentação deverá observar rigorosamente as disposições do Plano Oficial de Contabilidade e outras regras de normalização contabilística em vigor. No entanto, independentemente, das disposições do SNC/NCM, existem diversos requisitos que devem ser respeitados na elaboração de um balanço: A clareza do Balanço Antes do mais, constatamos que a clareza de um Balanço depende da forma como este se encontre estruturado, ou seja, do modo como estão dispostas as suas parcelas integrantes, bem como do seu número e grau de pormenorização. Assim, é imprescindível compatibilizar o grau de simplificação que caracteriza (ou deve

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caracterizar) um balanço com o inventário de bens, direitos e obrigações que lhe subjaz. Para o efeito, deve ser provisoriamente pensada a forma, disposição e extensão que se lhe irá conferir.

Uma vez que a lei não surge a regulamentar especificamente este aspecto, importará ater a critérios personalizados pelo próprio contabilista o qual, nomeadamente, terá que dar resposta cabal às solicitações: - de homogeneidade das rubricas do Balanço; - de integridade dessas mesmas rubricas; - de atribuição de denominações a essas rubricas que se caracterizem por, simultaneamente, sinteticidade e precisão, por via a que não possibilitem quaisquer hesitações sobre a sua natureza, denunciando de imediato as características comuns dos seus elementos constitutivos, dispostas com metodologia e rigor próprios. Assim, a clareza de um Balanço resulta em larga medida de uma classificação racional dos elementos patrimoniais e de uma judiciosa nomenclatura das suas contas. Como é evidente, e a título de exemplo com âmbito bastante vasto, um balanço analítico será sempre mais elucidativo e rigoroso que um balanço sintético. No fundo, cada balanço deverá ser moldado à estrutura organizacional própria da empresa bem como à época a que respeita a situação patrimonial que retracta, respeitando as normas expressas e implícitas no SNC/NCM. Veracidade do Balanço Um Balanço é verdadeiro se a informação que tenta transmitir for completa e exacta; assim, um balanço estará completo quando englobar todos (sem qualquer excepção) os valores activos e passivos da empresa. A exactidão deriva da elevada precisão que se venha a conferir aos valores atribuídos aos elementos patrimoniais que nele figuram em termos monetários. Trata-se, pois, de objectividade na valoração dos elementos patrimoniais. Evidentemente, a subvalorização ou sobrevalorização de valores activos e passivos introduzem enormes distorções na elaboração e análise do Balanço e levam a que os seus destinatários formulem uma visão imperfeita da realidade. Por exemplo, uma subvalorização de activos (ou sobrevalorização de elementos passivos) podem servir um objectivo que não o do requisito da objectividade contabilística e que poderá passar, por exemplo, por uma tentativa de evasão fiscal. Do mesmo modo, uma sobrevalorização de activos ou uma subvalorização de passivos numa empresa com graves dificuldades financeiras formará no espírito dos seus destinatários clientes, fornecedores, accionistas, o próprio Estado uma percepção inteiramente grosseira e falsa da verdadeira situação patrimonial da empresa. No entanto, a falsidade do Balanço pode ficar a dever-se não a critérios de avaliação do contabilista mas sim à ilógica classificação dos elementos patrimoniais; será, por exemplo, o

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caso da inclusão no passivo a longo prazo de débitos já vencidos ou vencíveis no curto prazo.

Na prática, muitas empresas não atendem a fianças, a avais, a juros vencidos ainda não liquidados, a importâncias antecipadamente pagas a título de foros ou rendas, a valores activos e passivos resultantes de compras e vendas a prazo, a pensões temporárias ou vitalícias que assumiram o compromisso de pagar, à parte não liberada de títulos subscritos, a receitas e despesas imputáveis a determinados períodos que não apenas o do seu recebimento ou pagamento, etc. A Uniformidade do Balanço Na construção do Balanço, o título e a disposição das rubricas não deverão assumir uma grande variabilidade de empresa para empresa e, sobretudo, no tempo, de molde a possibilitar comparações simples e não exaustivas com outras empresas ou com balanços anteriores da mesma empresa. Por outro lado, a metodologia subjacente às contas do balanço deverá permanecer imutável de ano para ano e, caso sejam alterados os métodos de procedimento, disso se fará menção expressa num anexo ao Balanço. As empresas não devem, pois, alterar os processos de formalização contabilística a não ser por razões absolutamente válidas e justificáveis. A simples modificação do plano de um Balanço, mesmo servindo uma maior funcionalidade do mesmo, poderá impossibilitar quem o consulta de efectuar comparações com os anteriores. Logo, deve o contabilista agir no sentido de estabelecer essa correspondência no tempo e é nesse sentido que o SNC/NCM português se encontra formalizado. 5.3. Classificação dos Balanços Como sabemos, a vida das empresas mede-se em períodos administrativos. Dá-se o nome de período administrativo ao período compreendido entre dois balanços consecutivos, isto é, ao espaço fixo de tempo (um ano, em geral) ao fim do qual a empresa procede ao apuramento completo dos lucros ou prejuízos realizados nesse período. Por outro lado, ao conjunto de operações respeitantes a cada período chama-se exercício económico, no qual, atente bem, se podem caber operações iniciadas em períodos anteriores ou concluíveis em exercícios posteriores. O Balanço estabelecido no início de um período (final do período imediatamente precedente) mostra o capital próprio inicial; o balanço elaborado no final do mesmo período evidencia capital próprio final. Deste modo, o capital próprio final não será mais do que o capital próprio inicial acrescida/deduzida pelos lucros/prejuízos do exercício. Segundo o princípio da especialização do exercício, isto é o registo de todos os factos patrimoniais respeitantes aquele período distinguiremos três tipos de Balanço:

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- balanço inicial, o qual é elaborado ou se reporta ao momento do início de cada exercício. O balanço de fundação da empresa é também um balanço inicial. - balanço final, que é aquele que se elabora ou cuja informação contida se reporta ao final de um exercício, cuja duração atinge, em regra, o espaço de um ano civil. É também designado de balanço de exercício ou balanço ordinário. O balanço de partilha é o último balanço de uma empresa, tendo pois o cunho específico de um balanço final, embora assuma um carácter especial, pois trata-se de um balanço extraordinário. - balanços intermédios, os quais se elaboram regularmente por períodos curtos, dentro de cada exercício económico e que podem caracterizar-se por uma dada periodicidade - mensal, trimestral, semestral. Os balanços intermédios, em geral, são concebidos para uso predominantemente interno à empresa e destinam-se a permitir um acompanhamento mais eficaz, regular e em tempo útil, da actividade desenvolvida pela empresa, por forma a possibilitar decisões de gestão mais eficientes, racionais e atempadas. Um balanço pode ser sintético ou mais ou menos analítico. O balanço sintético consiste na mera expressão da relação existente entre o activo, o passivo e o capital próprio. O balanço analítico será um quadro onde se evidencia, com maior ou menor número de pormenores, a constituição do activo, passivo e capital próprio. Mas, um balanço analítico será sempre muito mais elucidativo que um balanço sintético, embora perca capacidade de síntese e generalização. Constitui como que uma fotografia instantânea do património da empresa, entendido simultaneamente sob os prismas qualitativo e quantitativo, evidenciando a um nível superiormente pormenorizado a composição do mesmo. Os balanços podem também ser classificados tendo em conta os destinatários da informação contabilística: - internos, que serão os que se elaboram com finalidades exclusivamente internas, e que visam proporcionar à gestão da empresa elementos para o bom controlo, orientação e apreciação do funcionamento da empresa e das condições em que esta desenvolve a sua actividade. Satisfazem essencialmente preocupações de economia da exploração (a determinação de resultados sectoriais, por exemplo) e, nas empresas com uma dimensão razoável, são elaborados frequentemente (balanços intermédios). - externos, elaborados especialmente para destinatários externos à empresa accionistas ou sócios não gerentes, clientes, fornecedores, público em geral, o fisco, instituições de crédito ou credores por outros motivos. Efectuam-se, normalmente, com uma periodicidade mais espaçada que a dos balanços internos, na maioria das vezes apenas no final do ano, momento em que, por força da lei, é obrigatória a todas as empresas a sua elaboração; no caso das sociedades anónimas, a lei obriga mesmo à sua publicação no Diário da República e num dos jornais mais lidos da região da sede da sociedade.

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Devido ao facto de estes balanços se destinarem a dar conhecimento da situação da empresa a terceiros, os órgãos dirigentes da empresa rodeiam a sua confecção de especiais precauções de modo a não desvendar publicamente aspectos que propiciem emulações dos concorrentes, incursões de entidades oficiais ou exigências de accionistas estranhos que pretendam eventualmente uma erosão dos capitais próprios da empresa pela via da distribuição de dividendos exagerados.

6. Variações Patrimoniais

6.1. Factos Patrimoniais

Dizem-se factos patrimoniais todos os factos que imprimem qualquer variação ao património. A missão do contabilista consiste, precisamente, na observação, classificação e registo dos factos patrimoniais. Os factos patrimoniais classificam-se em: - qualitativos (ou permutativos) - os que somente alteram a composição do património (ex.: cobranças, pagamentos, aceites, etc.). - quantitativos (ou modificativos) - os que implicam aumento ou diminuição do valor do património (ex.: vendas com lucro ou prejuízo, etc.). Quando variam apenas valores activos e/ou passivos o facto patrimonial é necessariamente qualitativo, na medida em que não varia o capital próprio. Quando variam simultaneamente valores activos e/ou passivos e valores do capital próprio facto é necessariamente quantitativo; Quando variam apenas valores do capital o facto é, necessariamente qualitativo, na medida em que não variando quaisquer valores activos e/ou passivos também não poderá variar a respectiva diferença. A situação da empresa será tanto melhor quanto maior for o seu activo e menor o seu passivo. - os aumentos do activo equivalem a diminuições do passivo e os aumentos deste à diminuição daquele. - os aumentos do activo e as diminuições do passivo dizem-se variações activas. - os aumentos do passivo e as diminuições do activo constituem variações passivas. Convirá ainda fazer a distinção entre variações normais ou correntes do valor do património, as quais apresentam uma frequência regular, corrente e de carácter ordinário, e variações anómalas ou extraordinárias, apresentando regra geral um carácter irregular, ocasional

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e extraordinário.

6.2. Os Gastos e Rendimentos

Os Gastos

Para prosseguir a sua actividade, a empresa incorre necessariamente em gastos, mesmo que a sua expressão pecuniária seja insignificante em termos absolutos. A simples escrituração manual de uma vulgar folha de papel implica gastos, quanto mais não seja, o custo do próprio papel e da tinta nele impressa. Evidentemente que a imputação do custo da tinta despendida na escrita de uma particular página de texto se revelará tarefa de difícil cálculo preciso e objectivo. Estaremos então perante um custo cuja determinação não respeitará o requisito contabilístico de rendibilidade, pois não terá certamente qualquer relevância o seu cálculo, para os fins visados com a escrita manual de uma série de apontamentos. No entanto, a empresa incorre em gastos cuja expressão monetária poderá atingir quantitativos elevados. Será o caso da aquisição de matérias-primas ou de mercadorias para revenda, do pagamento de salários aos trabalhadores, da liquidação de juros bancários relativos a créditos obtidos ou de impostos directos pagos ao Estado, do pagamento de alugueres e rendas comerciais, etc. Assim, poderemos definir gastos como as diminuições do capital próprio adquirido no decurso do exercício em análise e que são suportados com o fim de prosseguir a actividade normal da empresa no sentido da obtenção de rendimentos que mais do que os superem. Distinguiremos ainda entre gastos operacionais os quais se caracterizam pela sua regularidade e carácter ordinário, gastos e perdas financeiros e gastos anómalos ou extraordinários, que assumem um comportamento baseado na aleatoriedade e imprevisibilidade, não sendo indispensáveis à prossecução normal da actividade da empresa, bem como à obtenção de rendimentos. Estes últimos serão designados por perdas. Serão exemplos de gastos operacionais: - aquisições de bens e serviços ao exterior (água, electricidade, material de escritório, rendas, alugueres, seguros, telefones); - gastos com o pessoal (remunerações do pessoal, encargos sobre remunerações, seguros de acidentes no trabalho); - amortizações (redução do valor dos bens imobilizados incorpóreos e corpóreos derivada da sua utilização, do decorrer do tempo, do seu consumo e utilização produtiva, da sua obsolescência tecnológica, entre outros);

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- impostos (impostos directos e indirectos pagos ou a pagar ao Estado e em que a empresa haja incorrido no exercício em questão).

Serão exemplos de gastos financeiros: - juros suportados em empréstimos bancários; - remunerações a títulos de participação; - diferenças de câmbio desfavorável. Serão exemplos de gastos anómalos ou perdas: - lançamento contabilístico de um crédito incobrável; - perdas em existências - quebras; - realização de perdas em imobilizado na alienação de bens imobilizados; Os Rendimentos Opostamente aos gastos, os rendimentos definem-se como aumentos de valor do capital próprio adquirido no decurso do exercício em questão e que são gerados na sequência da reconversão de gastos suportados nesse exercício ou em exercícios anteriores. Distinguiremos igualmente entre rendimentos operacionais, rendimentos e ganhos financeiros e rendimentos anómalos ou ganhos. Estes últimos caracterizam-se por não apresentarem qualquer correlação com as perdas e gastos do exercício, distinguindo-se pela sua aleatoriedade e imprevisibilidade, em termos genéricos. São exemplos de rendimentos normais ou correntes: - rendimentos principais (vendas e prestações de serviços); - rendimentos suplementares (serviços sociais, aluguer de equipamento, ...); - subsídios à exploração. São exemplos de rendimentos e ganhos financeiros: - juros obtidos em depósitos bancários; - rendimentos de títulos de participação; - descontos de pronto pagamento obtidos).

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Quanto a exemplos de ganhos extraordinários ou anormais, poderemos citar: - recuperação de créditos antes lançados contabilisticamente como incobráveis; - ganhos em existências - sobras; - realização de ganhos em imobilizado decorrente da alienação de bens do imobilizado da empresa (imobilizado financeiro, corpóreo ou incorpóreo).

6.3. Os Resultados

A diferença entre o somatório dos rendimentos (operacionais, financeiros e extraordinários) e a soma dos gastos (operacionais, financeiros e extraordinários) referidos a um dado período de tempo corresponde ao resultado global do exercício, o qual se designa contabilisticamente por Resultado Líquido do Exercício e que poderá consistir em uma de três possibilidades: . lucro . prejuízo . resultado nulo. O Resultado Líquido do Exercício é então a expressão pecuniária da variação do valor do património de uma empresa. Ora, uma variação exprime-se sempre segundo um fluxo ou, à falta de melhor, em função da medida do diferencial entre dois valores representando stocks em dois momentos distintos do tempo. Assim, na construção do balanço, por exemplo, a única grandeza contabilística aí presente que exprime o valor de um fluxo é a conta de resultados líquidos. Todas as demais contas serão a expressão monetária de stocks, ou seja, da sucessiva acumulação ou subtracção de fluxos, ou, por outras palavras, o resultado líquido não será mais do que a expressão monetária do capital próprio adquirido (de valor positivo ou negativo) no exercício. No final do exercício, a soma algébrica das variações do activo e do passivo, reflectida na sua diferença, será, por definição, igual á soma algébrica das variações do capital As Contas de Resultados

Todas as contas até aqui estudadas, ou seja, as contas do activo e do passivo e do capital próprio e a conta resultados líquidos”, que nos mostram a composição patrimonial, em determinados momento, e o resultado global, obtido em determinado período, são contas de balanço. A expressão “contas de resultados” é geralmente utilizada em sentido restrito, abrangendo apenas as contas dos resultados adquiridos no próprio exercício:

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“Resultados Líquidos e todas aquelas contas de gastos e rendimentos, normais e anormais que seguidamente iremos encontrar. Como vimos, a conta resultados líquidos compreende todos os resultados do exercício, todas as diminuições e aumentos do capital próprio adquirido no exercício, correntes e extraordinárias ou anormais. Quer dizer, não existindo qualquer outra conta de capital próprio no exercício, a conta de “resultados líquidos” apresentar-se-nos-ia como um grande caixote para onde seriam lançados, no decurso do exercício, despreocupada e indiscriminadamente, todos os gastos e rendimentos, quer de carácter corrente quer de carácter extraordinário, obtidos pela empresa.

Naturalmente, a extensão desta conta, em qualquer momento, não será nem mais nem menos que a soma algébrica múltiplos e variados gastos e rendimentos, correntes e extraordinários, verificados até ao momento. Como é evidente, este resultado global é uma informação indispensável para os gestores da empresa, mas também insuficiente, por ser demasiado sintética. Com efeito, não basta saber que a empresa obteve, no período considerado, um certo lucro ou prejuízo, pois este resultado global nada diz quanto à origem e natureza das diminuições (gastos e perdas) e aumentos (rendimentos e ganhos) do valor do património. Convirá assim distinguir e evidenciar os resultados originados pelas variações normais, de carácter regular e ordinário, designados por resultados operacionais, ou seja, a soma algébrica dos gastos e rendimentos normais, dos restantes resultados, os resultados financeiros decorrentes das operações financeiras realizadas pela empresa e resultados extraordinários originados por variações anormais, de carácter excepcional e irregular. No NCM estes resultados são expressos nas seguintes contas:

8 Resultados81 Resultado líquido do período811 Resultado antes de impostos 812 Imposto sobre o rendimento do período8121 Imposto estimado para o período

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… …818 Resultado líquido… …89 Dividendos antecipados

6.4. A Variação das Contas Por definição sabemos que: A - P = CP A - (P + CP) = 0

Como todos os valores patrimoniais estão classificados em contas, é evidente que um facto patrimonial não pode implicar apenas a variação de uma única conta, pois isso transformaria aquelas igualdades em desigualdades. Todo o facto patrimonial origina duas correntes opostas, que se compensam, relacionadas em termos de causa e efeito, verificando-se, portanto, um “isomorfismo patrimonial” ligando o facto à propriedade bidimensional, designada por PRINCÍPIO DA DUALIDADE, que se pode enunciar da seguinte forma: DÉBITO, CRÉDITO E SALDO Cada facto patrimonial implica variações, de efeito contrário, em duas contas surgindo assim dois conceitos fundamentais: o débito e o crédito das contas e todo o vocabulário especializado que está associado a estes conceitos. Designa-se por débito duma conta toda a ruptura do tipo > 0, na igualdade A- (P+CP)=0, provocada pela variação dessa conta, em consequência dum facto patrimonial. Designa-se por crédito duma conta toda a ruptura do tipo < 0, na igualdade A- (P+CP)=0, provocada pela variação dessa conta, em consequência dum facto patrimonial. Então, o princípio da dualidade também pode ser enunciado dos seguintes modos: - todo o facto patrimonial implica sempre o débito de uma conta e o crédito de outra conta - ou, a todo o débito corresponde sempre um crédito de igual valor, e vice-versa - ou, nas variações complexas, a soma dos débitos tem de ser igual à soma dos créditos Debitar uma conta é registar nessa conta um débito (dn), ou seja, uma variação que

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provoca uma ruptura do tipo > 0, na igualdade fundamental. Creditar uma conta é registar nessa conta um crédito(Cn), ou seja, uma variação que provoca uma ruptura do tipo < 0, na igualdade fundamental. Também se designa por débito (D) duma conta a soma dos valores debitados nessa conta (1): D = d1 + d2 + .. + dn

Também se designa por crédito (C) duma conta a soma dos valores creditados nessa conta (1): C = c1 + c2 + ... + cn Saldo duma conta é o valor absoluto da diferença entre o débito (D) e o crédito (C) dessa conta: S =¦ D - C ¦ Para determinar o saldo duma conta será necessário balancear essa conta, isto é comparar o seu débito e crédito. Então, o balanceamento da conta conduzirá a um dos três casos seguintes: D > C - Saldo devedor (Sd)

D = C - Saldo nulo (S0)

D < C - Saldo credor (Sc) Como vemos, a natureza do saldo é determinada pela maior das somas dos valores das rupturas de tipo oposto; uma conta com saldo nulo diz-se que está saldada. Naturalmente, para saldar uma conta basta debitá-la ou creditá-la pelo valor correspondente ao seu saldo, consoante este seja credor ou devedor, ficando então a conta com saldo nulo. Como é evidente, estes débitos ou créditos que saldam as contas têm de ser acompanhados, respectivamente, por outros créditos ou débitos noutras contas, de acordo com o princípio da dualidade. Finalmente, podemos pôr em evidência o saldo duma conta por intermédio da dupla operação do fecho e reabertura, que consiste, conjuntamente, em:

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- saldar a conta; - separar o movimento anterior daquele que se venha a efectuar posteriormente; - registar depois o anterior saldo da conta a débito ou a crédito, conforme a sua natureza devedora ou credora. Obviamente, quando o fecho implicar o débito (crédito) da conta, a reabertura implicará o crédito (débito) da mesma conta - fecho e reabertura são isoladamente inconcebíveis.

O processo contabilístico consiste fundamentalmente em captar, medir e representar as variações das contas, debitando-as ou creditando-as consoante o tipo de ruptura ocasionado por cada facto patrimonial, para em qualquer momento se poder fazer o balanceamento das contas, determinando os respectivos saldos. Regras de Funcionamento

Conhecidas, pela análise do facto patrimonial, as contas que variam e o sentido da variação de cada conta (aumento ou diminuição), facilmente se poderá saber qual a conta que deve ser debitada e qual a conta que deve ser creditada, tendo em atenção o tipo de ruptura provocado pelos aumentos e diminuições das massas gerais (Activo, Passivo e Capital Próprio). Pode-se estabelecer as seguintes regras de funcionamento. - pelos aumentos do activo, as respectivas contas são debitadas; pelas diminuições do activo, as respectivas contas são creditadas; - pelos aumentos do passivo e do capital próprio, as respectivas contas são creditadas; pelas diminuições do passivo e do capital próprio as respectivas contas são debitadas. Para o estabelecimento destas regras são fundamentais os aumentos e diminuições das massas patrimoniais gerais e não das contas, na medida em que nem sempre são paralelas as respectivas variações: convém recordar que os aumentos das contas de gastos correspondem a diminuições do Capital Próprio. Referindo os termos “aumentos” e “diminuições” às contas, teremos de prevenir esse antagonismo, dizendo: - as contas do activo são debitadas pelos aumentos e creditadas pelas diminuições. - as contas do passivo e capital próprio são debitadas pelas diminuições e creditadas pelos aumentos. - as contas de gastos e perdas são debitadas pelos aumentos e creditadas pelas

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diminuições. - as contas de rendimentos e ganhos são debitadas pelas diminuições e creditadas pelos aumentos. - a conta resultados antes de impostos será debitada pelos saldos devedores transferidos das contas de gastos e perdas 61 a 69 e creditada pelos saldos credores transferidos das contas de rendimentos e ganhos 71 a 79;

- a conta resultado líquido do exercício será debitada ou creditada conforme o saldo devedor ou credor das contas conta resultados antes de impostos e será debitada em contrapartida da conta imposto sobre o rendimento do exercício. 6.5. Demonstração de Resultados Já vimos que, qualquer empresa, além de operações que provocam variações permutativas no seu património, realiza outras que originam variações modificativas. São estas últimas que vão fazer com que os objectivos principais da empresa sejam atingidos, que consistem na obtenção dos maiores resultados positivos possíveis (maximização de lucros). Demonstrada a importância que os gastos e rendimentos, como componentes dos resultados, apresentam para a empresa, é necessário aprofundar o seu estudo. Já foi dito que, qualquer empresa, no início da sua actividade e todos os anos, elabora um balanço a que damos o nome de balanço inicial. Por diferença entre o activo e o passivo obtemos uma situação líquida a que, por analogia, damos o nome de situação líquida inicial. Depois, a empresa realiza toda uma série de operações que a levam à obtenção de resultados maiores e menores. Chegado o fim do ano, ou seja, 31 de Dezembro, há necessidade da empresa ver como desenvolveu a sua actividade e, então, elabora novo balanço onde surge uma nova situação líquida maior ou menor do que a situação líquida inicial. Ao balanço elaborado em 31 de Dezembro damos o nome de balanço final e a situação líquida obtida toma o nome de situação líquida final. Ao espaço de tempo decorrido entre o balanço inicial e o final damos o nome de exercício económico, coincide com o ano civil. Desta forma, o balanço final de um ano é sempre o balanço inicial do ano seguinte.

Esquematicamente:

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- se esta diferença for positiva, diz-se que obtivemos um lucro no exercício; - se esta diferença for negativa, ao resultado obtido damos o nome de prejuízo. O resultado assim obtido é estático, pois que resulta de uma diferença entre dois momentos da vida da empresa. b) Fazendo a história dos factos passados durante o exercício económico, sendo o resultado do exercício obtido de uma forma dinâmica. Esta representação dinâmica do património está expressa no mapa da Demonstração dos Resultados Líquidos. A Demonstração de Resultados Líquidos aparece como uma peça fundamental para a empresa, tal como, de resto, o balanço o é, já que demonstra dinamicamente como a empresa consegui chegar aos resultados apresentados na situação líquida no balanço final.

Quer o balanço quer a demonstração de resultados evidenciam o valor do resultado líquido do exercício, mas só este último documento permite interpretar e explicar a formação desse resultado.

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Bibliografia

http://www.cnc.min-financas.pt/

Almeida, Rui M P Dias, Ana Isabel Albuquerque, Fábio Carvalho, Fernando Pinheiro Pedro SNC e o regime de normalização Contabilística das micro Entidades ATF www.atf-edicoes.pt

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