0 05 MAYO 2016 Informativos publicados

La Dirección Normativa, por medio de la Subdirección del Digesto

Tributario, informa que durante el mes de mayo 2016, se procedió a colocar

en el Centro Electrónico del Digesto Tributario, los documentos que aquí se

detallan. Estos documentos sólo se podrán consultar en forma integral,

incluyendo las partes, en la INTRANET.

Se les recuerda que cada uno de los documentos publicados, están

vinculados directamente con la dirección electrónica de internet, de manera

que no solo el usuario interno pueda acceder al Boletín Informativo, sino que

por el contrario, el mismo pueda ser divulgado al usuario externo también, en

aras de promover el derecho a la información y el principio de publicidad que

consagra el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en su artículo

173, en concordancia con el 101 y el 73 del Reglamento de Procedimiento

Tributario, sin que ello contravenga el principio de confidencialidad del

numeral 117 del Código de previa cita.

Este es un servicio más de la Subdirección del Digesto Tributario de la

Dirección Normativa, tendiente a dar a conocer el trabajo que diariamente se

realiza en esta Subdirección y a la vez mantenerlos actualizados, sobre los

documentos que se generan en la Dirección General de Tributación y sus

dependencias, el Tribunal Fiscal Administrativo y algunos documentos

emanados de la Dirección General de Hacienda, como es el caso de las

resoluciones publicadas en el Diario Oficial La Gaceta.

Se invita a los usuarios del Centro Electrónico del Digesto Tributario, a

revisar las diferentes secciones Web que conforman el sistema, debido a que

con regularidad se incluyen documentos de interés tributario, estas secciones

son: Criterio institucional, Documentos recomendados y Normativa y

jurisprudencia tributaria recomendada (Ctrl+clic para abrir vínculo).

En los casos en que los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo hayan

sido revocados, revocados parcialmente, anulados o anulados parcialmente, se

hará la indicación respectiva en el documento, para que los usuarios puedan

revisar la información de su interés. Igual procedimiento se hará con los

oficios, resoluciones, criterios institucionales y directrices emitidas por la

Dirección General de Tributación y sus dependencias o las resoluciones de la

Dirección General de Hacienda, a los cuales se les hará la indicación

pertinente de “No vigente” y, en el apartado de “Observaciones” se anotará la

referencia del documento por medio del cual perdió vigencia el anterior.

Con respecto a las mejoras continuas que se están realizando a esta

herramienta de consulta, se están incluyendo en el apartado “Extracto” de

cada documento, un número mayor de posibles palabras clave que las

anotadas en el ítem de “Descriptores y Restrictores”, con el fin de agilizar el

procedimiento de búsqueda de temas o términos sobre algún asunto en

específico de necesidad del usuario.

A partir de este mes, el Boletín Informativo se estructurará por medio de

secciones. Actualmente se cuenta con tres secciones, la primera de ellas,

corresponde al listado con su respectivo vínculo en la INTERNET, de cada

uno de los documentos jurídicos que durante el mes fueron debidamente

publicados en el Centro Electrónico del Digesto Tributario, a saber: fallos del

Tribunal Fiscal Administrativo; Oficios de la Dirección General de

Tributación (en adelante DGT) relacionados con consultas a la luz del artículo

119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios o de sus

dependencias funcionales; Directrices de la DGT y/o de las Direcciones

internas; Resoluciones de la DGT y de la Dirección General de Hacienda (en

adelante DGH); Criterios Institucionales de la DGT; entre otros. Una segunda

sección que hemos denominado RECOMENDACIÓN DE LECTURAS,

por medio de la cual se están recomendando los documentos que la

Subdirección del Digesto Tributario considera oportuno dar una lectura

especial para su análisis y por la relevancia del tema tratado. Mientras que la

tercera sección corresponde a un comentario por parte de la Subdirección de

cita, relacionado con alguno de los documentos jurídicos publicados durante

el mes que merezca destacarse de manera particular.

PRIMERA SECCIÓN

DOCUMENTOS PUBLICADOS EN EL CENTRO ELECTRÓNICO

DEL DIGESTO TRIBUTARIO:

Documentos publicados en el mes

Número y fecha del

documento publicado

Descriptores y Restrictores (temas) de búsqueda

asignados

Descripción del documento Publicado

DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN

OFICIOS

DGT 2016

1

370

25/04/2016

Administración de fideicomisos. Agente de retención: Retención en la fuente.

El Fideicomiso de Gestión de los

Proyectos y Programas [...], está

obligado a retener el dos por ciento

(2%) cuando pague o acredite rentas

afectas a este impuesto, de

conformidad con el artículo 23, inciso

g) de la Ley del Impuesto Sobre la

Renta. Ver texto .

2

385

26/04/2016

Diferencias cambiarias. Gastos deducibles del impuesto sobre la renta. Gastos no deducibles del impuesto sobre la renta. Impuesto sobre la renta. Renta producto.

El diferencial cambiario derivado de

activos y pasivos en dólares

estadounidenses, se encuentra sujeto

al impuesto sobre las utilidades, con

fundamento en el marco jurídico

integrado por los artículos 1, 5, y 81

de la Ley del Impuesto sobre la

Renta. Ver texto .

3

435

05/05/2016

Derecho de denuncia.

La DGT atiende preguntas de una institución del Estado, relacionadas con denuncia interpuesta por un ciudadano. Ver texto .

4

461

13/05/2016

Información tributaria: Medios electrónicos, Intercambio de información internacional. Intermediario.

Consulta sobre la obtención de Solicitud de Número de Identificación de Intermediario Global (GIIN), según la Ley sobre el Cumplimiento Fiscal relativo a Cuentas en el Extranjero (FATCA-EEUU). Ver texto .

5

474

17/05/2016

Alquiler. Hecho generador de la obligación tributaria: Servicios, Renta fuente costarricense. Impuesto sobre remesas al exterior: Fuente costarricense, Retención, Renta fuente costarricense, Servicios no gravados. Retención de impuestos. Retención en la fuente: Fuente costarricense, Renta fuente costarricense.

Los pagos que se realizan a las filiales de grupo por el alquiler y mantenimiento del espacio publicitario, no están sujetos a retención por concepto del impuesto sobre las remesas al exterior. Ver texto .

6

488

20/05/2016

Gastos deducibles del impuesto sobre la renta: Ventas. Gastos no deducibles del impuesto sobre la renta: Pagos, Costos y gastos. Renta bruta: Documentos fehacientes, Costos y gastos. Renta neta: Costos y gastos.

El “adelanto” que la consultante otorga a las agencias de viajes, como anticipo por las ventas que estas van a generar por utilizar su plataforma tecnológica, llamada “Amadeus" no puede considerarse como gasto deducible del impuesto sobre la renta. Ver texto .

7

493

23/05/2016

Declaración rectificativa tributaria. Exención de pago: Exención. Hecho generador de la obligación tributaria. Impuesto solidario: No sujeción al impuesto. Sujeto pasivo de la obligación tributaria: Deberes formales, Inscripción como contribuyente, Hecho generador.

El Criterio Institucional DGT-CI-03-2011 del 04/03/2011 y Oficio DGT-895-1995 de 18/10/2012, no son contradictorios, porque se refieren a supuestos distintos: la aplicación del monto exento, por un lado, y la obligación formal de declarar el valor del inmueble por parte del obligado tributario. Ver texto .

DGT 2015

8

1130

13/10/2015

Deberes formales y materiales del contribuyente: Sanción administrativa, Inscripción

Se solicita ampliar respuesta de oficio N° DGT-1013-2015 del 9 de setiembre de 2015, ya que la DGT no consideró los ejemplos que se

como contribuyente, Desinscripción como contribuyente. Plazos en materia tributaria. Procedimiento administrativo sancionatorio tributario.

indicaron en el oficio inicial de consulta y resulta relevante para determinar el correcto cálculo de la sanción del artículo 78 del CNPT. Ver texto .

Dirección de Tributación Internacional y

Técnica Tributaria de la DGT

DTI 2016

9

30

09/05/2016

Deberes formales y materiales del contribuyente: Inscripción como contribuyente, Desinscripción como contribuyente. Plazos en materia tributaria: Sanción administrativa. Procedimiento administrativo sancionatorio tributario.

Aclaración al oficio No. DGT-1130-

2015 de fecha 13 de octubre de

2015. Ver texto .

RESOLUCIONES DGT 2016

10

14

29/02/2016

Documentos. Factura electrónica. Firma electrónica. Ministerio de Ciencia y Tecnología.

Se permite el uso de certificados

electrónicos de empresas nacionales

y compañías reconocidas

mundialmente que cumplan como

mínimo con las políticas de seguridad

dictadas por el Ministerio de Ciencia

y Tecnología, para firmar

digitalmente los documentos

electrónicos definidos por la

Administración Tributaria. Ver texto .

11

16

08/03/2016

Directriz administrativa.

Modificación del número de la

Directriz N° DGT-D-05-2014 del

16/05/2014 en cuanto a su número

que la identifica, para que se lea

"DGT-D-05-2014 bis". Ver texto .

12

22

05/04/2016

Acto administrativo. Acto administrativo tributario. Determinación de la

Liquidación de Obligaciones

Tributarias, Créditos y Sanciones

obligación tributaria: Crédito fiscal, Devoluciones, Intereses. Devolución de impuestos. Intereses. Liquidación tributaria: Acto de Liquidación de Oficio ALO.

Administrativas. Ver texto .

13

25

06/05/2016

Gastos deducibles del impuesto sobre la renta: Donaciones. Impuesto sobre la renta: Gastos por donación.

Regulación de requisitos para el

trámite de autorización para recibir

donaciones deducibles de la renta

bruta del donante. Ver texto .

DIRECTRICES

DGT 2016

14

4

09/05/2016

Documentos. Información confidencial. Información tributaria: Información de trascendencia tributaria. Instrucción del procedimiento administrativo. Procedimiento para la aplicación de medidas de seguridad.

Ampliación de la Directriz DGT-D-001-2016 “Lineamientos de Seguridad y Manejo de Información Tributaria de la Dirección General de Tributación”. Ver texto .

DIRECCIÓN DE RECAUDACIÓN DE LA DGT

15 2

29/04/2016

Deberes formales y materiales del contribuyente: Sanción administrativa, Inscripción como contribuyente, Incumplimiento presentación declaración, Desinscripción como contribuyente, Declaración de inscripción modificación de datos y desinscripción de oficio D140, contribuyente, Acta de Hechos, Incumplimiento Deberes Formales.

Programa conjunto entre la Dirección Recaudación y la Dirección Control Tributario Extensivo para la actualización del Registro Único Tributario (RUT). Ver texto .

16

4

22/04/2016

Devolución de impuestos: Pago indebido, Personas legitimadas para solicitar devolución, Solicitud devolución de saldo acreedor. Impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves.

Procedimiento para las Devoluciones de saldos acreedores del Impuesto a la Propiedad de Vehículos. Ver texto.

17

5

03/05/20416

Certificaciones y constancias. Informes escritos.

Informes de las Administraciones Tributarias a la Dirección de Recaudación, con el fin de establecer las medidas para cumplir con los compromisos institucionales de información, a razón de que el sistema informático no cumple con lo requerido en materia de informes. Ver texto .

DIRECCIÓN GENERAL DE HACIENDA

RESOLUCIONES DGH 2016

18

17

14/03/2016

Asociación Administradora de Sistemas de Acueductos y Alcantarillados Comunales. Exención de tributos.

Conceder autorización genérica a favor de las Asociaciones Administradoras de Sistemas de Acueductos y Alcantarillados Comunales (ASADAS), a efecto de que adquieran bienes en el mercado nacional exentos de los Impuestos General sobre las Ventas y/o Selectivo de Consumo. Ver texto .

19

19

05/04/2016

Bienes exentos del impuesto selectivo de consumo. Exoneración de impuestos: Ordenes especiales de compra. Impuesto general sobre las ventas: Exención. Principio de inmunidad fiscal.

Autorización genérica a favor del “Tribunal Registral Administrativo/Fideicomiso Inmobiliario Tribunal Registral Administrativo/BCR-2014”, a efecto de que adquiera bienes y servicios en el mercado nacional exentos de los Impuestos General sobre las Ventas y/o Selectivo de Consumo. Ver texto .

20

20

06/04/2016

Bienes exentos del impuesto selectivo de consumo. Exoneración de impuestos: Ordenes especiales de compra. Impuesto general sobre las ventas: Exención.

Conceder autorización genérica a favor del Instituto Costarricense de Electricidad, Proyecto Geotérmico Las Pailas II, a efecto de que adquiera bienes y servicios en el mercado nacional exentos de los Impuestos General sobre las Ventas y/o Selectivo de Consumo. Ver texto .

21

21

07/04/2016

Impuesto específico por unidad de consumo de bebidas alcohólicas. Ley de creación de cargas tributarias sobre licores, cervezas y cigarrillos.

Actualícense los montos del impuesto específico por cada mililitro de alcohol absoluto, establecido en el artículo 1° de la Ley número 7972 de fecha 22 de diciembre de 1999, denominada Creación de cargas tributarias sobre licores, cervezas y cigarrillos. Ver texto .

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

FALLOS TFA 2015

22

432

12/11/2015

Nulidad absoluta, evidente y manifiesta del acto administrativo. Procedimiento administrativo sancionatorio tributario: Requisitos formales de resolución.

Se anula sanción en virtud de que el proceso determinativo que dio origen al presente proceso sancionatorio, fue anulado mediante la resolución número TFA N° 312-2015 del 03/09/2015. Ver texto .

23

439

16/11/2015

Adición y aclaración: Solicitud de adición y aclaración, solicitud improcedente.

Se declaró sin lugar la solicitud de adición y aclaración, tomando en consideración que la sentencia aludida no es oscura ni omisa. Ver texto .

24

441

17/11/2015

Acto administrativo. Acto administrativo tributario. Requerimiento de pago.

No procede recurso alguno en contra de los requerimientos de pago, en modo alguno puede interpretarse que la solicitud de suspensión de ejecución del acto, tenga carácter de petición al amparo del artículo 102 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Ver texto

25

442

17/11/2015

Adición y aclaración.

Aclara y adiciona la resolución emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo N° 273-2013.Ver texto

26

453

19/11/2015

Rechazo ad portas. Rechazo ad portas en sede administrativa. Recurso de apelación: Extemporáneo.

Rechaza recurso de apelación por extemporáneo. Ver texto .

27

454

19/11/2015

Acto administrativo. Acto administrativo tributario. Requerimiento de pago.

Tratándose de requerimiento de pago, el TFA ha dispuesto que las resoluciones en etapa de ejecución carecen de apelación para ante ese Tribunal, por no estar dentro de los casos previstos en el artículo 156 del Código Tributario. Ver texto .

28

455

19/11/2015

Rechazo ad portas. Rechazo ad portas en sede administrativa. Recurso de apelación: Extemporáneo.

Se rechaza el recurso de apelación por extemporáneo. Ver texto .

29

458

20/11/2015

Base imponible. Impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves. Vehículos.

Se ratifica el valor de la base imponible del vehículo placa N° [...], camión Unimong R 1650, año 1993, tracción 4x4, con grúa hidráulica telescópica, motor 6 cilindros y 6000 cc, en ¢36.070.000,00. Ver texto .

30

459

20/11/2015

Base imponible. Impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves: Vehículos, Base imponible. Vehículos: Valor fiscal.

Se ratifica el valor fiscal de vehículo. Ver texto .

SEGUNDA SECCIÓN

RECOMENDACIÓN DE LECTURAS:

Para el presente mes, la Subdirección del Digesto Tributario se complace

en recomendar para su lectura y análisis en particular, los siguientes

documentos, los cuales han sido debidamente incluidos en el presente Boletín,

a los cuales además, se les ha añadido el hipervínculo (Ver texto.) en la

INTERNET para su ubicación directa:

1. Documento N° 2, Oficio N° DGT-385-2016 del 26 de abril de 2016. El diferencial

cambiario derivado de activos y pasivos en dólares estadounidenses, se encuentra sujeto al impuesto sobre las utilidades, con fundamento en el marco jurídico integrado por los artículos 1, 5, y 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Ver texto .

2. Documento N° 8, Oficio N° DGT-1130-2015 del 13 de octubre de 2015. Se solicita ampliar respuesta de oficio N° DGT-1013-2015 del 9 de setiembre de 2015, ya que la DGT no consideró los ejemplos que se indicaron en el oficio inicial de consulta y resulta relevante para determinar el correcto cálculo de la sanción del artículo 78 del CNPT. Ver texto .

3. Documento N° 9, Oficio N° DTI-30-2016 del 09 de mayo de 2016. Aclaración al oficio No. DGT-1130-2015 de fecha 13 de octubre de 2015. Ver texto .

4. Documento N° 12, Resolución N° DGT-R-22-2016 del 05 de abril de 2016. Liquidación de Obligaciones Tributarias, Créditos y Sanciones Administrativas. Ver texto .

5. Documento N° 13, Resolución N° DGT-R-25-2016 del 06 de mayo de 2016. Regulación de requisitos para el trámite de autorización para recibir donaciones deducibles de la renta bruta del donante. Ver texto .

TERCERA SECCIÓN

DOCUMENTO JURÍDICO DEL MES:

En esta sección se transcribirá parcialmente en lo que interesa, alguno

de los documentos jurídicos publicados durante el presente mes y que por el

tema tratado en él, deba destacarse de manera particular. En este sentido,

hemos seleccionado el Oficio N° DGT-385-2016 del 26 de abril de 2016

(Ver texto .), por medio del cual la Dirección General de Tributación atiende

consulta relacionada con el tratamiento fiscal de las ganancias por diferencial

cambiario, fundamentada en el artículo 119 del CNPT.

Su divulgación resulta oportuna, dado que la DGT hace una

interpretación amplia de la figura y de la aplicación legal del diferencial

cambiario. De ahí que se hace necesario transcribir en su totalidad el criterio

de la DGT en el oficio de comentario:

“[…] IV.- Criterio de esta Dirección General

A. Sobre el diferencial cambiario: Este Despacho considera que el diferencial cambiario no debe dirigirse sólo en función de la habitualidad, ya que ello implicaría gravar el diferencial únicamente en los casos en que la generación de este sea producto de una actividad económica de tal tipo (actividad dirigida a generar diferencial cambiario). El artículo 8 del Reglamento de la LISR, denominado “Renta bruta”, grava el diferencial cambiario originado en activos relacionados con operaciones del giro habitual de los contribuyentes. Dicha norma se refiere a cualquier actividad económica habitual y no solo a la actividad económica que se aboque a la generación de ingresos por diferencial cambiario.

a.- Base imponible en el Impuesto a las Utilidades.

En general, tanto los ingresos gravables como los gastos deducibles deben direccionarse en el mismo sentido: ambos deben estar relacionados directamente con la actividad económica sujeta al Impuesto a las Utilidades. El diferencial cambiario no es una excepción a esa regla. En virtud de esa relación directa, el considerar gravable como ingreso únicamente el diferencial cambiario que sea producto de una actividad económica habitual, contraviene el sentido del inciso f) del artículo 12 del Reglamento a la LISR, referido al reconocimiento del diferencial como gasto deducible. Este gasto deducible es aplicable a cualquier actividad habitual. Así, sí es deducible el gasto por diferencial cambiario (art 12 del Reglamento citado) en los casos en que este es “invertido en actividades generadoras de rentas gravable “, es decir, de cualquier actividad económica sujeta al impuesto; debe ser gravable el ingreso por diferencial cambiario que se genere cuando este tiene como origen la prestación de un servicio o la venta de un bien, generados como producto de una actividad económica habitual cualquiera. Evidentemente, ambos rubros (gasto e ingreso) inciden en la renta líquida gravable del impuesto (artículos 1 y 5 de la LISR) y por ende deben formar parte de la base imponible del Impuesto a las Utilidades. Afirmar lo contrario -no gravando el ingreso por diferencial cambiario- implicaría desconocer la naturaleza del ingreso que se devenga, cual es el que dicha diferencia cambiaria tenga relación directa con la actividad económica sujeta al Impuesto a las Utilidades. Actividad económica que, debe reiterarse, no necesariamente debe abocarse a la generación de diferencial cambiario. Así, al igual que el gasto por diferencial cambiario debe cumplir con el supuesto establecido en el inciso f) del artículo 12 del Reglamento de la LISR, sea el ser invertido en actividades generadoras de rentas gravables, el diferencial cambiario como ingreso gravable, debe cumplir con el supuesto que lo categorice como renta bruta del artículo 5 de la LISR y 8 de su Reglamento. Es decir, debe ser un ingreso directamente relacionado con la actividad económica sujeta al Impuesto a las Utilidades y ser una diferencia cambiaria originada en activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes. Del supuesto descrito en el artículo 8 del Reglamento citado, se pueden observar dos aspectos

importantes: Primero, la norma no está haciendo referencia a una actividad habitual abocada a generar diferencial cambiario. Segundo, la norma únicamente grava el diferencial originado en activos del giro habitual. Este supuesto es totalmente consistente con la línea que sigue el supuesto “Exclusiones de la renta bruta”, establecido en el artículo 6 inciso d) de la LISR, el cual establece que las ganancias de capital surgidas en virtud de un traspaso de bienes muebles o inmuebles de actividades económicas no habituales, están excluidos de la renta bruta del Impuesto a las Utilidades.

b.- Momento en que debe gravarse el diferencial cambiario.

Debe tomarse en cuenta que el diferencial cambiario, como cualquier otro gasto deducible o ingreso gravable, debe partir del sistema de devengado que rige en nuestro país, y que está establecido en el artículo 55 del Reglamento de la LISR como de carácter obligatorio, salvo algunas excepciones. El sistema de devengado, debe registrar la transacción a partir del momento en que se presta el servicio o se vende el bien, en el tanto este forme parte de la actividad económica habitual del contribuyente. Como se puede observar, el sistema de devengado, al contrario del sistema de percibido, no se rige por el momento en que realmente se paga el servicio o venta del bien, sino a partir del momento en que se dio el hecho generador del Impuesto. La aplicación del sistema de devengado en la declaración del Impuesto a las Utilidades, lejos de partir de meras expectativas, parte de derechos y obligaciones de los contribuyentes que giran alrededor del servicio prestado o bien vendido. Es decir, no parte de la incertidumbre sobre si se va a percibir o no el ingreso o el gasto por la prestación del servicio, sino que parte de derechos u obligaciones verdaderos que el contribuyente tiene para exigir su pago, o de estar obligado a pagar. Como contrapeso, el Ordenamiento Jurídico Tributario permite que ante ingresos no realizados, el contribuyente afectado pueda deducirse como gasto las cuentas incobrables (inciso e) art 8 LISR), una vez que se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación efectiva. Este derecho a deducirse el gasto, incluye cualquier ingreso por diferencial cambiario que al final resultare infructuoso. En el caso específico de las cuentas por cobrar comerciales, cabe agregar que al referirse el artículo 8 del Reglamento de la LISR a cierto tipo de activos, cuales son los relacionados con operaciones del giro habitual de los contribuyentes, está considerando a las cuentas por cobrar comerciales que generen diferencial cambiario. Al respecto, debe partirse de que la cuenta por cobrar comercial no es una expectativa, sino un derecho verdadero para el contribuyente de exigir el pago de esa obligación ante su deudor, razón por la cual la Administración Tributaria debe gravarlo como ingreso. Como ya se ha mencionado, incluso de incumplir el deudor con el contribuyente que ha reportado el ingreso en su declaración tributaria, este último puede coaccionar el pago de la deuda y en última instancia deducírselo como gasto, en los términos del inciso e) del artículo 8 de la LISR. Es decir, el diferencial cambiario incluido dentro de un derecho denominado “cuenta por cobrar

comercial”, no responde a una mera valuación que surge de una obligación establecida por el artículo 81 de la LISR, al cierre del período fiscal, sino a un ingreso gravable producto de la prestación de un servicio o la venta de un bien, en el marco de una actividad económica habitual, que como tal incide en la renta líquida imponible del impuesto (art 81 LISR). El diferencial cambiario generado por una “cuenta por cobrar comercial”, no puede escapar al sistema de devengado ya mencionado. Por ello, el punto de origen para gravar una ganancia cambiaria como ingreso gravable, a partir de una cuenta por cobrar comercial, no es la cuenta por cobrar comercial en sí, sino la prestación del servicio o venta del bien, que genera tal diferencial. Las cuentas por cobrar comerciales generan para el titular del derecho, dos situaciones:

1. En su esfera privada: el derecho del contribuyente de coaccionar el pago del servicio prestado o del bien vendido, ante su deudor.

2. En el ámbito tributario: el derecho a deducirse como gasto, las deudas manifiestamente incobrables.

Como se puede observar, el hecho de que el artículo 8 del Reglamento de la LISR incluya a tales activos como parte de la renta bruta no es casual, en el tanto las cuentas por cobrar comerciales estén relacionadas con las operaciones del giro habitual de los contribuyentes. En razón de lo anterior, vale mencionar el tema de los activos monetarios, los cuales, solo deben gravarse, cuando exista un derecho verdadero para el contribuyente de exigir ese ingreso (Cuenta por cobrar comercial), al haberse prestado el servicio o la venta del bien sujeto a la actividad económica habitual. Por el contrario, los activos no monetarios, solo pueden generar un ingreso gravable por diferencial cambiario, cuando la venta de ese activo sea parte de la actividad habitual del contribuyente y por tanto, no incurra en el supuesto del artículo 6 de la Ley de Renta (ganancias de capital no habituales). c.-El artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

El artículo 81 de la LISR únicamente constituye el punto de partida para calcular el diferencial cambiario, que se llegare a gravar o a deducir en el Impuesto a las Utilidades. En realidad esta norma establece un deber tributario y no contable –como afirma erróneamente el Tribunal Contencioso Administrativo-, que obliga al contribuyente a hacer la conversión de sus operaciones realizadas en moneda extranjera, a la moneda nacional. Nótese que el artículo 81 no pertenece al Capítulo IV “Determinación de la Base Imponible” del Título I “Del Impuesto a las Utilidades”, sino que es aplicable a todos los tributos regulados por la LISR. La ubicación del artículo 81 fuera de la estructura del Capítulo IV “Determinación de la base imponible” y del Título I “Del Impuesto a las Utilidades”, permite afirmar lo siguiente:

El diferencial cambiario que se considere gravable o deducible en el Impuesto a las Utilidades, debe sujetarse a los supuestos establecidos para la Renta Bruta (art 5 LISR y 8 de su Reglamento) y Gastos Deducibles del Impuesto a la Utilidades (art 12 del Reglamento a la LISR).

A su vez, todo monto o cantidad por diferencial cambiario que se incluya en la base imponible del Impuesto a las Utilidades como renta bruta o gasto deducible, debe partir del procedimiento establecido en el artículo 81 de la LISR (al ser una disposición general para todos los tributos de la LISR). Sin embargo, la aplicación del artículo 81 no implica descartar el sistema de devengado ya mencionado, que debe seguir la declaración tributaria de dicho impuesto.

En este sentido, debe tomarse en cuenta que no toda diferencia cambiaria determinada a partir de la aplicación del artículo 81 citado, implica la determinación automática de un ingreso gravable o un gasto deducible, porque la naturaleza de la norma no es determinar renta bruta o gastos deducibles, sino el cumplir con obligaciones formales por parte del contribuyente. Al respecto, es importante observar las obligaciones que impone el artículo 81 de la LISR, para de acuerdo con ello determinar su incidencia en el Impuesto a las Utilidades:

1. Primera obligación: En los casos en que un contribuyente de los impuestos regulados por la LISR realice operaciones o reciba ingresos en moneda extranjera, debe efectuar la conversión de la moneda a colones, en el tanto estas operaciones o ingresos incidan en la determinación de renta líquida gravable. Ello implica que -en el caso del Impuesto a las Utilidades-, no se contempla el diferencial cambiario respecto de operaciones o ingresos que no afecten la renta neta, ya que no van a ser un ingreso gravable, o un gasto deducible (por ello no lleva razón el Tribunal Contencioso Administrativo al afirmar que el artículo 81 genera una obligación contable, porque en realidad la norma solo está estableciendo lo que es de interés para el Fisco). Vale rescatar que la norma citada ordena que la conversión de la moneda deba responder “al tipo de cambio que prevalece al momento en que se realice la operación o se perciba el ingreso”. Es decir, parte de que efectivamente existe un derecho o una obligación del contribuyente, en cuanto a la realización de un diferencial cambiario.

2. Segunda obligación: Todas las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada período fiscal, se valuarán al tipo de cambio fijado para esa fecha, por parte del Banco Central de Costa Rica.

En consecuencia, del citado artículo 81 surgen varias posibilidades en relación con el Impuesto a las Utilidades:

Gravar el diferencial cambiario como ingreso,

Deducirlo como gasto,

O incluso, no aplicarlo a la base imponible del Impuesto a las Utilidades, en los casos en que esta diferencia cambiaria sea una ganancia de capital que no incida en la renta líquida gravable, al tener que estar excluida de la renta bruta, en los términos del inciso d) del artículo 6 de la LISR (ganancias de capital obtenidas de traspasos de bienes muebles e inmuebles que no constituyan una actividad habitual).

El artículo 6 de referencia, como se ha indicado anteriormente, se encuentra en armonía con el artículo 8 del Reglamento de la LISR, al solo gravar el diferencial cambiario que se origine en activos relacionados con el giro habitual de los contribuyentes. De lo anterior, se obtienen las siguientes conclusiones:

Toda actividad económica debe ser habitual para ser gravable en el Impuesto a las Utilidades. Ello no implica que todo diferencial cambiario que se genere, requiera constituirse en una actividad económica para estar sujeta a dicho impuesto.

El artículo 81 no constituye el fundamento legal para considerar el diferencial cambiario como gravable o deducible, puesto que la facultad de la Administración Tributaria para gravar el ingreso, se encuentra en el capítulo referido a la “Determinación de la Base Imponible” (renta bruta y gastos deducibles). Todo diferencial cambiario que se grave con el artículo 5 de la LISR parte del cálculo o conversión realizada a partir de la obligación que surge del artículo 81 de la LISR, pero no cabe afirmar lo contrario, ya que no toda conversión de moneda fundamentada en el artículo 81, genera como consecuencia, un ingreso gravable o un gasto deducible que incida en la renta líquida gravable del Impuesto a las Utilidades.

El parámetro para considerar el diferencial cambiario como ingreso gravable o como gasto deducible, es que este incurra en el supuesto establecido para la renta bruta (art 5 LISR), o para los gastos deducibles (ser necesario para generar la renta gravable (art 12 inciso f) LISR) .

El común denominador entre el ingreso gravable y el gasto deducible es el que ambos tengan directa relación con las operaciones del giro habitual del contribuyente. Así lo reconoce el artículo 8 del Reglamento de la LISR, denominado “Renta bruta”, como el artículo 12 inciso f) “Costos y gastos deducibles”, de la misma normativa.

Las operaciones pendientes o ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada período

fiscal, que generen diferencial cambiario, deben incluirse en la base imponible del Impuesto a las Utilidades, en el tanto estas respondan a la prestación de un servicio gravable o la venta de un bien (sistema de devengado), como parte de las operaciones realizadas en el marco de una actividad económica lucrativa habitual (art 1 LISR). El diferencial cambiario como tal no debe separarse de las reglas de la renta bruta, por lo que este debe ser gravable en tanto sea un ingreso, como cualquier otro, que se genere como parte de la actividad económica habitual que se realice.

Solo deben gravarse los activos monetarios, cuando exista un derecho verdadero para el contribuyente para exigir ese ingreso (Cuenta por cobrar comercial), al haberse prestado el servicio o la venta del bien, sujeto al Impuesto a las Utilidades.

Todo diferencial cambiario que se grave como ingreso o se deduzca como gasto debe estar directamente relacionado con la actividad habitual del contribuyente. De lo contrario, el mismo debe excluirse de la determinación de la base imponible del Impuesto a las Utilidades.

No se comparte el criterio expuesto por la consultante, en cuanto a que la gravabilidad o deducibilidad del diferencial cambiario deba aplicarse hasta que este sea realizado, es decir, hasta que afecte, de forma positiva o negativa el patrimonio del obligado, lo que implica que no debe gravarse ni deducirse meras valuaciones o expectativas sobre las que en realidad no se tiene claro su verdadera afectación patrimonial. Tal y como se ha expuesto, es criterio de esta Dirección que el punto de partida para gravar o deducir un diferencial cambiario, surge a partir de la prestación del servicio gravable o del gasto deducible que lo genera. Por ello, este debe gravarse con base en el sistema de devengado establecido en el artículo 55 del Reglamento de la LISR y que es aplicable a los ingresos y gastos en general. Por lo anterior, la incidencia positiva o negativa en el patrimonio del contribuyente, no debe ser el parámetro que indique cuándo el diferencial cambiario deba incidir o no en la base imponible del impuesto, sino la prestación del servicio o la venta del bien. En el caso de las cuentas por cobrar comerciales, estas generan un derecho cierto para un contribuyente que ha prestado un servicio o vendido un bien, lo que no implica que el diferencial cambiario tenga su fundamento en la cuenta por cobrar comercial en sí misma, sino en el artículo 5 de la LISR y la prestación del servicio dado. Como se observa, la gravabilidad o deducibilidad no parte de afectaciones patrimoniales del contribuyente, sino de derechos (ingresos) u obligaciones (gastos) que surgen a nombre del contribuyente, en razón de una actividad económica sujeta al Impuesto a las Utilidades. El gravar el diferencial cambiario como ingreso o deducirlo como gasto, efectivamente no debe partir de una mera valuación amparada en el artículo 81 de la LISR, ya que este artículo no debe ser el fundamento jurídico para incluir el diferencial cambiario como parte de la renta bruta o de los gastos deducibles, sino la incidencia de las generación de diferencias cambiarias en las rentas gravables.

B. Sobre el caso en estudio: El contribuyente en la consulta que presenta a estudio, desea que se le indique si sus ganancias cambiarias son gravables en el impuesto sobre las utilidades, cuando éstas provienen de activos y de pasivos en moneda extranjera. Además, desea que se le aclare si habrá alguna diferencia de tratamiento según que el activo o pasivo en moneda extranjera se haya realizado, o el mismo esté

pendiente de pago al cierre del período fiscal. En ese sentido, este Despacho le manifiesta que no comparte su criterio presentado en la consulta a estudio, debido a las razones que se exponen a continuación: Respecto al tema del diferencial cambiario, esta Dirección General mediante los oficios DGT-753-2010 del 22 de octubre de 2010, DGT-754-2010 de la misma fecha y DGT-870-2014 del 2 de setiembre de 2014, por citar algunos, emitió criterio en torno a este tema.

En relación con la primera consulta, ¿si son gravables las ganancias cambiarias en el impuesto sobre las utilidades cuando estas provienen de activos en moneda extranjera?, esta Dirección General es del criterio que todo ingreso por diferencias cambiarias está gravado con el impuesto sobre la renta, según lo dispuesto en los artículos 1, 5 y 81 de la LISR, tal y como se analizó en el punto anterior. En lo que se refiere al artículo 81, este dispone:

“ARTICULO 81.- Todos los contribuyentes afectos a los tributos establecidos en esta ley, que realicen operaciones o reciban ingresos en monedas extranjeras que incidan en la determinación de su renta líquida gravable, deberán efectuar la conversión de esas monedas a moneda nacional utilizando el tipo de cambio "interbancario" establecido por el Banco Central de Costa Rica, que prevalezca en el momento en que se realice la operación o se perciba el ingreso. Todas las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal, se valuarán al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha.” (El subrayado no es del original)

El legislador incorporó a la LISR esta norma, a efecto de establecer la valuación de operaciones en moneda extranjera y para sujetar al impuesto el denominado diferencial cambiario.

De los artículos 1, 5 y 81 de la LISR, se concluye que efectivamente el legislador pretendió gravar los ingresos producidos por las diferencias cambiarias e incluir entre los gastos deducibles los gastos o pérdidas originadas por este mismo concepto.

Respecto del citado artículo 81, el legislador dispuso gravar los ingresos por diferencial cambiario, producto de la valuación de las operaciones realizadas, de todas las operaciones pendientes y de los ingresos no recibidos; por lo tanto, la intención del legislador es abarcar tanto las operaciones realizadas que pueden registrarse por el sistema de percibido, como las operaciones pendientes basadas en el sistema de devengo, como se explicó anteriormente.

Cuando una empresa posee cuentas por cobrar, por ejemplo en dólares, y esta moneda sube su valor con respecto a la moneda nacional, definitivamente genera un ingreso que debe registrarse bajo el principio de devengo.

Además, respecto a las cuentas por pagar, producto de la adquisición de activos en moneda extranjera, si la moneda extranjera experimenta una disminución de su valor con respecto a la moneda local, entonces esto provocaría como consecuencia directa, una disminución del gasto financiero, debido a que el contribuyente tiene que pagar menos deuda en colones por adquirir ese

activo. Lo anterior denota que el diferencial cambiario está directamente relacionado con la renta producto. Por otra parte, este Despacho ha indicado en reiteradas oportunidades, que los gastos por diferencial cambiario son deducibles, aun cuando se trate de valuaciones en moneda extranjera por los pasivos aún no liquidados, fundamentándose en el principio de devengo. De esta forma se logra una equidad, ya que si los gastos por diferencial cambiario son deducibles, también los ingresos por este mismo concepto son gravables, independientemente de que se obtengan o se incurra en ellos producto de la revaluación de activos o pasivos.

Esta interpretación que ha sostenido la Dirección General, también ha sido aplicada por las empresas cuando obtienen diferencias cambiarias deudoras y acreedoras, que usualmente se presentan netas en el Estado de Resultados y se incluyen en la declaración del impuesto sobre la renta respectiva.

La jurisprudencia del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección V, No. 3259-2010, de las 15:50 horas del 31 de agosto de 2010, manifiesta que los ingresos por diferencial cambiario al amparo de la LlSR, se encuentran gravados con este impuesto.

Si bien es cierto que el artículo 8 del Reglamento se refiere a que las ganancias por diferencial cambiario deben gravarse, estos ingresos están sujetos al impuesto porque la Ley que rige la materia así lo dispone, y no solo porque ese Reglamento lo establezca. Como bien alega el consultante, si por esta sola disposición se sujetaran esas rentas al impuesto, se estaría vulnerando el principio de reserva de ley que rige la materia tributaria, pero como se ha analizado, esta no es la situación, ya que la sujeción de estos ingresos al impuesto sobre las utilidades, tiene su fundamento en la correcta interpretación de los artículos 1, 5 y 81 de la LISR.

Por esta razón, si el artículo 8 del Reglamento de la LISR solamente hace referencia a las ganancias cambiarias en relación con los activos y es omiso en relación con los pasivos, esta omisión reglamentaria no puede limitar en ningún aspecto los alcances de la LISR. En ese sentido, vía reglamentaria no es posible hacer inclusiones o exclusiones no contempladas en la Ley que rige la materia.

En consecuencia, el principio general que rige la imposición sobre la renta en Costa Rica, consiste en que si un ingreso es gravable, la pérdida es deducible; y si un ingreso no es gravable, la pérdida no es deducible.

En lo atinente a su segunda consulta, esta Dirección no comparte su criterio en el sentido de que el artículo 81 de la Ley únicamente se refiere al diferencial cambiario que procede de activos, ya que como se ha mencionado anteriormente, el artículo 81 de la LISR, grava las valuaciones en moneda extranjera, tanto de activos como de pasivos.

Como se indicó en el punto anterior, esta Dirección considera que el ingreso originado por la valuación de activos constituye una renta producto, por las siguientes razones: Si se trata de una valuación de una cuenta por cobrar, el ingreso es una extensión de las ventas realizadas en moneda extranjera que corresponde a renta producto; el ingreso generado por la valuación se considera renta producto al estar estrechamente relacionado con los activos utilizados en las

operaciones normales de la empresa, que forman parte del capital de trabajo de la misma. Obsérvese que únicamente los ingresos que incidan en la determinación de la renta líquida gravable, son los que tiene como objeto esta regulación del artículo en referencia.

Por esta razón, se trae a colación lo indicado para el artículo 8 del Reglamento de la LISR, que solamente se refiere a las ganancias cambiarias en relación con los activos y es omiso en relación con los pasivos, por lo que se reitera que esta omisión reglamentaria no puede limitar en ningún aspecto los alcances de la LISR.

Por otra parte, como se citó anteriormente, el principio general que rige la imposición sobre la renta en Costa Rica, consiste en que si un ingreso es gravable, la pérdida es deducible; y si un ingreso no es gravable, la pérdida no es deducible. Con fundamento en este principio, cuando se han producido devaluaciones de la moneda nacional, los contribuyentes que tenían pasivos en dólares, siempre han incluido esa diferencia como un gasto deducible del impuesto. En sentido contrario, se debe proceder según el mismo principio: si por el diferencial cambiario se produce una ganancia, se trate de activos o pasivos, esa ganancia es gravable con el impuesto sobre la renta.

Además, en el citado artículo 81, el legislador dispuso gravar los ingresos por diferencial cambiario producto de la valuación de las operaciones realizadas, de todas las operaciones pendientes y de los ingresos no recibidos; por lo tanto, la intención del legislador es abarcar tanto las operaciones realizadas que pueden registrarse por el sistema de percibido, como las operaciones pendientes basadas en el sistema de devengo.

Es importante mencionar que estos ingresos se generan a través de las operaciones regulares que la empresa realiza en su continuo actuar, optando por sustituir pasivos en colones por dólares, para aprovechar el diferencial cambiario que se ha comportado con una tendencia a la baja, produciendo como resultado que se dé un ingreso por diferencial cambiario al realizar las revaluaciones de sus pasivos en dólares al cierre fiscal, que definitivamente incide en la liquidación de la obligación tributaria correspondiente.

Por el mismo argumento, el diferencial cambiario derivado de pasivos no se podría considerar una ganancia de capital no gravable, y no se encuentra excluido de la renta bruta de conformidad con el artículo 6 de la LISR.

Cabe agregar que esta Dirección es del criterio que este impuesto está determinado en función de ganancias no percibidas pero sí devengadas por el contribuyente, que constituyen a su vez una utilidad gravable, es decir, la obligación tributaria determinada como porcentaje de una utilidad gravable no es un supuesto de confiscatoriedad. Por consiguiente, este impuesto no excede la capacidad económica o financiera del contribuyente, sino que esta carga tributaria se distribuye de manera racional y proporcional a su capacidad contributiva; es el propio legislador el que reguló tal aplicación, según los artículos 1, 5 y 81 de la citada Ley.

La Sala Constitucional en el voto Nº 3444-96 de las quince horas doce minutos del nueve de julio de mil novecientos noventa y seis, manifestó lo siguiente:

“Por otro lado cabe señalar que el Poder Tributario del Estado costarricense es competencia exclusiva de la Asamblea Legislativa de conformidad con el

artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política. Es así como esta Sala en sentencia número 2709-93 de las once horas con veintisiete minutos del once de junio de mil novecientos noventa y tres dispuso: "El llamado " Poder Tributario " - potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien conceder exenciones - no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de gravar, es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación, se encuentran inmersos el Principio de Legalidad o bien, Reserva de Ley, el de la Igualdad o de Isonomía, de Generalidad y de No confiscación. Los tributos deben emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada ( artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución Política"

En igual sentido y sobre el Poder Tributario del Estado en sentencia número 0730-95 de las quince horas del tres de febrero de mil novecientos noventa y cinco, y en lo que aquí interesa dispuso:

"La doctrina más importante en la materia, en forma generalizada, ha señalado que el "PODER TRIBUTARIO" -potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición, entre otros- consiste en "...la facultad de aplicar contribuciones (o establecer exenciones)...", con otras palabras, "...el poder de sancionar normas jurídicas de las cuales derive o pueda derivar, a cargo de determinados individuos o de determinadas categorías de personas, la obligación de pagar un tributo...".

De la jurisprudencia supra citada, hay que inferir como ideas principales, el hecho que el Poder Tributario es otorgado por ley, a través de la voluntad del legislador plasmada en las normas legisladas; y en materia de tributos, los mismos están relacionados con las exigencias de contribuciones a personas que se hallen en su jurisdicción y que tales tributos deben derivarse del Principio de Legalidad o Reserva de Ley.

Este Despacho tiene claro que los tributos deben cumplir con los requisitos de ser emanados por una Ley de la República; no deben crear discriminaciones en perjuicio de obligados tributarios; deben ser integrales para todas las personas y, por último, no deben vulnerar la propiedad privada.

En razón de la aclaración adicional que solicita, se le manifiesta que el artículo 81 establece que “Todas las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal, se valuarán al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha” (el subrayado no es del documento original); es decir, que aparte de convertir al tipo de cambio vigente las operaciones cuando se realicen, las operaciones pendientes se deben valuar, las cuales incluyen las operaciones efectuadas en pasivos.

En conclusión, esta Dirección General le indica a la consultante, que el diferencial cambiario derivado de activos y pasivos en dólares estadounidenses, se encuentra sujeto al impuesto sobre

las utilidades, con fundamento en el marco jurídico integrado por los artículos 1, 5, y 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.[…]”

CRÉDITOS:

Editado: Licda. Ivannia Orozco Bastos, Encargada de Proceso.

Revisado: Marvin Alexis Guzmán Granados, Subdirector de Digesto Tributario.

Autorizado: Licda. Yamileth Vega Herrera, Directora Normativa Diseño de Banner: Lic. Rodolfo Espinoza Saravia.