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Contabilidad VIII – Informe Nº5 - 1

CONTABILIDAD VIII.

Informe Nº5.

Capítulo 1. Conceptos generales.

Auditoría en general.

Sistemas, empresas y administración.

Concepto de sistema.

Un sistema es un conjunto de elementos interrelacionados, de cualquier clase. El conjunto de elementos tiene las tres propiedades siguientes:1. Las propiedades o el comportamiento de cada parte del conjunto tiene un efecto sobre las

propiedades o el comportamiento del conjunto como un todo.2. Las propiedades o el comportamiento de cada parte y el modo en que afectan el todo

dependen de las propiedades y el comportamiento de por lo menos alguna otra parte del conjunto. Por lo tanto, ninguna parte tiene un efecto completamente independiente sobre el todo.

3. Todo posible subgrupo de elementos del conjunto tiene las dos primeras propiedades. Por lo tanto, los elementos no pueden ser organizados en subgrupos independientes.

Un sistema está compuesto por elementos que pueden ser, a su vez, sistemas (subsistemas). Asimismo, dicho sistema puede ser parte de un sistema mayor, al que se denomina macrosistema.Siempre, de todos modos, constituye una unidad, un conjunto, un todo indivisible, que es diferente de los subsistemas que lo componen y del sistema mayor al que pertenece.

La empresa como un sistema.

Una organización (con o sin fines de lucro) puede ser concebida como un sistema, ya que es un conjunto de elementos interrelacionados que cumplen con las condiciones que lo definen.Este sistema particular tiene sus propios objetivos y trabaja como elementos humanos y materiales que lo componen, los que actúan en una permanente interacción y con un cierto orden preestablecido.

Funciones de la administración.

Para lograr las metas de la organización, la administración desarrolla una cantidad de funciones diferentes: planear, organizar, controlar y comunicar.

Control.

Concepto.

Control es el proceso de ejercitar una influencia directiva o restrictiva sobre las actividades de un objeto, organismo o sistema.Influencia directiva implica que el control intenta que las actividades del sistema se realicen de modo tal que produzca determinados resultados o alcance objetivos específicos predefinidos.Influencia restrictiva significa que le control se ejerce de modo que se evite que las actividades de un sistema produzcan resultados no deseados.

Tipos de control.

Existen diferentes tipos de controles según las características que pueden asumir. Es posible distinguir entre controles correctivos y no correctivos. Los primeros implican la determinación de los desvíos y su informe a quien debe actuar sobre éstos.


Los controles no correctivos son aquellos que no incluyen en su estructura la medición e información de los desvíos que se pueden producir como consecuencia de la actividad del sistema que se controla (por ejemplo, separación de funciones).Cuando los controles correctivos operan sobre hechos del pasado se denominan retroalimentados; cuando lo hacen sobre hechos del futuro se denominan prealimentados.Los controles retroalimentados son aquellos en los que la medición de la actividad del sistema que se controla se efectúa comparando los resultados producidos por el sistema con los objetivos establecidos para la actividad del sistema. Los desvíos se miden e informan después que ellos han sucedido. El control actúa luego que los hechos se consumaron. La información de ello es útil para corregir la actividad del sistema de modo de eliminar los desvíos o minimizar su importancia.Los controles prealimentados son aquellos en los que la medición de la actividad del sistema que se controla, se efectúa comparando los resultados que se espera que el sistema produzca con los objetivos establecidos. Los desvíos resultantes son desvíos proyectados, por lo que la acción correctiva se tomará de modo de evitar que tales desvíos sucedan en la práctica o de minimizar su importancia. Este tipo de control es el que proporciona las mayores ventajas.

Elementos del control.

Los cuatro elementos del control de un sistema son:1. Condición controlada: una característica o condición del sistema operante que deberá ser

medida.2. Sensor: un artefacto o método sensor para medir las características o condiciones

controladas o sea la medida del rendimiento.3. Grupo de control: un grupo, unidad o equipo de control que compara los datos medidos con

el rendimiento planeado, determina la necesidad de corrección y pone en acción la información que permitirá corregir la producción del sistema.

4. Grupo activante: un grupo o mecanismo activador que es capaz de producir un cambio en el sistema operante, o sea realizar la acción correctiva.

Cada control es un sistema en sí mismo, pues es un conjunto de elementos interrelacionados que cumplen las condiciones establecidas para la existencia de un sistema. Los controles deberían ser denominados sistemas (o subsistemas) de control, que pueden ser no correctivos, retroalimentados o prealimentados.

Independencia del control.

Se clasifica a los controles en dos categorías: de secuencia cerrada y de secuencia abierta, según si pertenecen o no al sistema operante al que regulan.Un subsistema de control de secuencia cerrada es aquel en el que todos los elementos de éste pertenecen al sistema operante. En ese caso no existe independencia del control, ya que depende de la misma jerarquía o autoridad que conduce el sistema que se está regulando.Un subsistema de control de secuencia abierta es aquél en el que el grupo de control no pertenece al sistema que se regula. En él el grupo de control es independiente del sistema operante.

Economicidad del control.

La necesidad que el costo que implica la existencia de un control sea menor que el beneficio que produce con su acción de regulación de un sistema, es la consecuencia lógica de la finalidad del control. Este principio se denomina de la economicidad del control.El principio de economicidad del control tiene diversas variantes. Una de ellas, es que no se controlan todas las características o condiciones de un sistema operante sino sólo aquellas que se consideran de mayor importancia y que hacen a la esencia de los objetivos establecidos para el sistema operante. Otra es que el grado de precisión del control está limitado por la importancia de los desvíos que se consideran tales. Los de importancia menor que se aceptan no invalidan el cumplimiento de los objetivos en esencia. Una tercera forma es que el control puede no abarcar todos los resultados de la actividad del sistema sino los necesarios para


conocer los desvíos que se producen y tomar las acciones correctivas necesarias. El principio de economicidad conduce frecuentemente a que el control actúe en forma selectiva.

Concepto de auditoría de sistemas.

Auditoría es una función de control, porque su acción se dirige a influenciar un sistema en sentido restrictivo o directivo.La auditoría de sistemas ha sido definida como la revisión sistemática, organizada, de los sistemas en funcionamiento para ver si en ellos se verifican las propiedades de: Vigencia de los objetivos planteados como base del diseño original. Concordancia del sistema con los objetivos (efectividad). Permanencia del diseño por no haber sufrido alteraciones que lo degradaran

operativamente. Eficiencia del sistema.La auditoría, por otra parte, es un sistema de control correctivo; del tipo retroalimentado. En efecto, el auditor es el grupo de control que compara los objetivos definidos para el sistema con los resultados que éste produce en relación con la característica controlada, determina los desvíos e informa de ello al grupo activante.Auditoría es, en general, un control selectivo porque normalmente no es necesario verificar la totalidad de los resultados producidos por un sistema para obtener información suficiente para evaluar el funcionamiento del sistema operante.Auditoría es un control de secuencia abierta, es decir que el grupo de control no pertenece al sistema operante, sino que es independiente de él. Cuando el control pertenece al sistema, simplemente se denomina control, pero no auditoría.Una definición que podría derivarse de las características que fueron analizas es la siguiente: se denomina auditoría al control independiente, retroalimentado y generalmente selectivo de un sistema.

Clases de auditoría. Distinción de otros controles.

Auditoría externa de estados contables.

Necesidad de información confiable.

La información útil cumple la finalidad de reducir el grado de incertidumbre que está involucrado en las innumerables decisiones que se tomen en forma permanente. Es esencial, que la información sea confiable para que el decisor pueda basarse en ella.Los riesgos de que la información no sea confiable son significativos, por el volumen de las transacciones, porque las transacciones económicas se hacen progresivamente más complejas y porque existe la posibilidad que la información esté sesgada por el que prepara la información.La información tal como nace no es confiable, porque es compilada por uno de los interesados en ella, la empresa, que tiene intereses distintos y muchas veces contrarios a los del resto de los interesados.Para lograr que toda la comunidad confíe en la información contable y se base en ella para la toma de decisiones vinculadas con el ente al que se refiere aquella, es necesario que exista un control de ello. Sería imposible en términos de tiempo y de costo que todos los interesados en la información la verificasen para poder utilizarla. La solución más práctica que se ha encontrado es que alguien verifique la información y comunique el resultado de su revisión a la comunidad, y que – por supuesto – merezca su confianza. Este experto confiable es el auditor.El auditor, contador público independiente, lleva a cabo una investigación crítica de los estados contables con el objetivo de formarse un juicio sobre la razonabilidad de tal información y comunicarlo a la comunidad. Esta es la tarea del auditor y lo que se denomina auditoría externa de estados contables.

Concepto de auditoría externa de estados contables.

El sistema de control de la auditoría externa de estados contables tiene los siguientes elementos que la caracterizan: El objetivo de la comunidad es que los estados contables reflejen la realidad de la empresa

y que sean compilados y presentados de acuerdo con normas contables.


Las características controladas son las transacciones y el patrimonio, en cuanto a su existencia, propiedad, integridad, valuación y exposición.

El sensor o sistema de medición, es la contabilidad cuya salida son los estados contables, que incluyen las transacciones y el patrimonio del ente, indicando que son los que existen, son propiedad de la empresa, no existen omisiones, y están adecuadamente valuados y expuestos.

El grupo de control es el Contador Público, que debe tener independencia respecto de la empresa, para poder ejercer la función. Este compara la existencia, propiedad e integridad de las transacciones y el patrimonio con la realidad; y la valuación y la exposición de éstos con las normas contables. Determina los desvíos respecto de los estados contables definitivos e informa de ello a la comunidad.

El grupo activante es la comunidad que a través del informe del auditor, generalmente puede conocer los estados contables que debieran haberse compilado y está en condiciones de influenciar para corregir los desvíos observados, si ello es posible.

Auditoría externa de estados contables para ser presentados a terceros podría ser conceptualizada como la función independiente de control retroalimentado y generalmente selectivo de los estados contables de un ente, que compara si las transacciones y el patrimonio incluidos en ellos, coinciden con la realidad y con normas contables y comunica los desvíos a la comunidad a través de su informe.

Auditoría interna.

Esta auditoría ha sido definida como una función de evaluación independiente establecida en una organización para la revisión de sus actividades como un servicio a la dirección; es un control que funciona midiendo y evaluando la confiabilidad y eficacia del sistema integral de control interno de la entidad con miras a lograr su mejoramiento.El subsistema de control denominado auditoría interna debe responder a un macrosistema que esté jerárquicamente por encima del sistema operante. Si auditoría interna depende del máximo nivel ejecutivo de la sociedad y audita cualquier subsistema de la empresa, se configuran con claridad las características de una auditoría. Si, en cambio, el subsistema de control auditoría interna no es independiente del sistema operante, entonces se tratará de un control incorporado a éste pero no podrá ser llamado auditoría.Las funciones principales son las siguientes: Revisión de operaciones para verificar su concordancia con las políticas y procedimientos

establecidos por la organización. Control de los activos a través de los registros y comprobaciones físicas. Revisión de las políticas y procedimientos de la organización con miras a evaluar su

efectividad. Revisión de la concordancia entre los procedimientos contables y las normas contables

vigentes.

Los cuatro elementos del control, en el caso de la auditoría interna son los que a continuación se indican:Elementos del control Auditoría Interna

Característica controlada Operaciones sobre los recursos materiales, humanos,

financieros que dispone la organización para el cumplimiento de sus fines.

Sensor Conceptos básicos de administración. Normas contables vigentes. Elementos de soporte de

información.

Grupo de control Auditor interno: contador público en relación de dependencia

con la organización que debe auditar. El auditor interno usualmente actúa de acuerdo con normas de auditoría interna aprobadas por organismos privados especializados.

Grupo activante Dirección de la organización.

Auditoría operativa.

La auditoría operativa u operacional ha sido definida como el examen de la gestión de un ente con el propósito de evaluar la eficiencia de sus resultados, con referencia a las metas fijadas, los recursos humanos, financieros y materiales empleados; la organización, utilización y coordinación de dichos recursos y los controles establecidos sobre dicha gestión.


Auditoría Operativa Auditoría Externa Auditoría InternaExamen de la gestión de un ente para evaluar la eficiencia de sus resultados.

Emitir opinión sobre la razonabilidad de la información contable.

Medir y evaluar la confiabilidad y eficacia de las actividades de control de los sistemas.

A las tres auditorías les interesa la gestión del ente, al menos de algunos de sus sectores.Las diferencias pueden originarse tanto en la dependencia o no del ente como en el objetivo principal.

Clasificación según su dependencia.

Auditoría externa: realizada por profesionales que deben tener independencia con relación al ente objeto de la auditoría. Este concepto resulta comprensivo tanto de la auditoría externa de información contable, como dela denominada auditoría operativa u operacional.

Auditoría interna: realizada por funcionarios dependientes del ente (empleados) aunque jerárquicamente independientes del sector auditado.

Clasificación según su objetivo.

Auditoría de información contable: puede ser realizada tanto por auditores externos como internos, aún cuando sólo la realizada por aquéllos resultará útil a la comunidad.

Auditoría operativa: destinada por lo común para conocimiento del ente que la solicita; puede ser realizada tanto por auditores externos como internos.

Los elementos del control para la auditoría operativa son:Elemento Auditoría Operativa

Característica o condición controlada

Metas, políticas, estructura organizativa, sistemas y procedimientos administrativos, métodos de control, medios de operación, potencial humano y elementos físicos empleados, etc.

Sensor Conceptos generales de administración en general. Normas contables vigentes, elementos de soporte de información.

Grupo de control

En un sentido amplio grupo de especialistas en las distintas áreas en que se divide la empresa; coordinada por un experto en administración.El grupo de control puede pertenecer a la organización, siempre que tenga independencia y jerarquía respecto de los sistemas controlados, o bien puede ser ajeno a la organización.

Grupo activante Dirección de la organización.

Objetivos de la auditoría externa de los estados contables.

El auditor debe emitir un informe en el que comunica su opinión acerca de si los estados contables reflejan razonablemente la situación de la empresa (de acuerdo con normas contables), o se abstiene de hacerlo. Por lo tanto, sucintamente dichos, los objetivos del auditor son:a) Comparar las transacciones del período y el patrimonio al final de éste, registradas en la

contabilidad e incluidas en los estados contables con las transacciones y el patrimonio reales, en lo que se refiere a la existencia, propiedad e integridad de éstos.

b) Comparar la valuación asignada a las transacciones y al patrimonio, así como su forma de presentación, con las que corresponde de acuerdo con normas contables.


Objetivos Generales Afirmaciones relativas aSaldo del rubro Transacciones

Lo registrado es real.EXISTENCIA real de partidas que componen el saldo al cierre.

ACAECIMIENTO real de las transacciones registradas e el período a examinar.

Lo registrado es propio. PROPIEDAD de partidas que componen el saldo al cierre.

PROPIEDAD: las transacciones registradas en el período a examinar pertenecen al ente auditado.

Todo lo real está registrado (integridad).

INEXISTENCIA de saldos omitidos al cierre.

NO ACAECIMIENTO de transacciones reales omitidas de registrar en el período a examinar.

La valuación es correcta.VALUACION: el valor monetario del rubro ha sido determinado de acuerdo con normas contables.

VALUACION: el valor monetario de las transacciones incluidas en los estados contables coincide con las normas contables.

La exposición es correcta.EXPOSICION: el rubro es informado de acuerdo con las normas contables.

EXPOSICION: en su caso, las transacciones han sido informadas de acuerdo con las normas contables.

Normas de auditoría.

Concepto.

Las normas de auditoría constituyen el marco dentro del cual un contador público debe ejercer la actividad de auditor.Constituyen simultáneamente una necesidad y una obligación. Necesidad por cuanto señalan sistemáticamente un camino a seguir clasificado y ordenado a la vez de constituirse en soporte de lo que realiza.Obligación por cuanto el interés comunitario requiere que cuando se hace referencia a una tarea de auditoría externa pueda interpretarse sin duda alguna que debió realizarse de acuerdo con un cuerpo normativo único, definido, no optativo, aplicable cualquiera sea el ente emisor de la información contable y sus usuarios.

Contenido.

Las normas de auditoría vigentes corresponden a la RT 7, emitida por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, abarcan dos grandes secciones, la primera referida a las normas de auditoría en general y la segunda a las normas de auditoría externa de información contable.Las normas de auditoría tratan tres cuestiones diferentes:a) La condición básica para el ejercicio de la auditoría.b) Las normas para el desarrollo de la auditoría.c) Las normas sobre informes.

Condición básica para el ejercicio de la auditoría.

Las normas de auditoría indican que la condición básica para el ejercicio de la auditoría es la independencia. Así señalan que el Contador público debe tener independencia con relación al ente al que se refiere la información contable.La independencia se caracteriza por la actitud mental del auditor que asegure imparcialidad y objetividad en sus juicios.La norma la regula enunciando aquellas situaciones que, de existir significarían falta de independencia del contador público, sin admitir prueba en contrario.Estas situaciones se refieren a:


Relación de dependencia laboral. Parentesco o matrimonio con funcionarios de jerarquía. Vinculación societaria. Posesión de intereses significativos. Remuneración dependiente de las conclusiones del trabajo o del resultado del período

examinado.Las restricciones señaladas se extienden a las personas o entidades económicamente vinculadas con el emisor de la información y, a su vez, alcanzan también a los socios del auditor y a los integrantes del equipo de trabajo que interviene en esa auditoría.

Normas para el desarrollo de la auditoría.

Estas normas contienen disposiciones acerca de cómo el auditor debe obtener los elementos de juicios válidos y suficientes que le permitan emitir su informe, relativo a los siguientes tipos de trabajos:a) Auditoría realizada para determinar la razonabilidad de la información presentada por los

estados contables básicos.b) Revisión limitada de estados contables de períodos intermedios de alcance inferior al

necesario para determinar la razonabilidad de la información presentada por los estados contables básicos.

c) Situaciones de hecho o comprobaciones especiales que no requieren la emisión de un juicio técnico (certificación).

d) Investigaciones especiales.Las normas de auditoría contienen además disposiciones respecto de los papeles de trabajo que constituyen la prueba del trabajo efectuado por el auditor y el respaldo de sus opiniones.Sobre el particular dispone que los programas de trabajo con la indicación de su cumplimiento, las evidencias y las conclusiones reunidas constituirán el conjunto de los papeles de trabajo. Asimismo, obliga a la conservación por el término que fijan las normas legales o por el término de seis años el que fuera mayor, de los papeles de trabajo, los informes emitidos y los estados contables auditados firmados por el representante legal del ente emisor.

Normas sobre los informes.

Los informes del auditor constituyen el medio de comunicación de las conclusiones obtenidas por éste sobre la materia examinada, luego de aplicar las normas de auditoría. Están dirigidos a quien hubiera contratado el auditor o a quien el contratante indicara.Cuando se refiere a estados contables debe indicarse en todas las páginas de los estados contables, la relación que vincula a éstos con el contador público.Las normas tratan los siguientes tipos de informes, a saber:a) Informe breve o resumido.b) Informe extenso.c) Informe de revisión limitada de estados contables de los períodos intermedios.d) Informe sobre actividades de control de los sistemas examinados.e) Certificación.f) Otros informes especiales.Paralelamente las normas de auditoría sobre informes incluyen las disposiciones relativas a los requisitos formales y a los aspectos sustanciales del informe con los alcances del trabajo y las manifestaciones del contador público en cada caso.El informe de mayor utilización y por ello el más conocido es el informe breve. La RT 7 en sus normas III.C.5., señala que el informe breve sobre los estados contables (para ser presentados a terceros) es el que emite un contador público, basado en el trabajo de auditoría realizado, mediante el cual el profesional expresa su opinión o declara que se abstiene de emitirla sobre la información que contienen dichos estados contables. El trabajo debe ser efectuado de acuerdo con estas normas de auditoría.Su contenido incluye: a) Título.b) Destinatario.c) Identificación de los estados contables objeto de auditoría.d) Aclaraciones especiales previas al dictamen en su caso.e) Dictamen u opinión sobre los estados contables en su conjunto o la indicación por la cual no

se emite opinión.


f) Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales o municipales o de organismos públicos de control o de la profesión.

g) Lugar y fecha de emisión.h) Firma del auditor.

Informe breve del auditor.

Se trata del documento que utiliza el auditor para hacer conocer a los usuarios la conclusión a la que ha arribado sobre la razonabilidad de la información que se expone a terceros a través de un juego de estados contables.

La conclusión citada podrá concretarse según la RT 7 en:a) Una opinión favorable, por cuanto a su juicio los estados contables exponen

razonablemente la situación patrimonial y los resultados. En este caso el profesional ha obtenido suficientes elementos de juicio y está de acuerdo con las normas contables utilizados por el ente.

b) Una opinión favorable con salvedades, por cuanto los estados contables si bien en general presentan razonablemente la respectiva información, el auditor discrepa con alguna norma contable aplicada, o no ha podido obtener suficientes evidencias o bien alguna información depende de hechos futuros que no puede estimar.

c) Una abstención de opinión, porque el auditor no pudo aplicar una parte importante de las normas de auditoría o bien información de gran importancia depende de hechos futuros y ante esas limitaciones no puede concluir si los estados contables exponen o no exponen la respectiva información en forma razonable, con lo que está imposibilitado de opinar.

d) Una opinión adversa, por cuanto el auditor obtuvo suficientes elementos de juicio como para entender que los estados contables no exponen razonablemente la respectiva información.

Condición básica para el ejercicio de la auditoría.

Independencia.

Sabido es que la auditoría de estados contables sirve a diferentes intereses de la comunidad, muchas veces opuestos entre sí.La custodia de tales intereses comunitarios se logra sólo cuando el auditor, que emite su opinión sobre la razonabilidad de los estados contables, es independiente del sistema a auditar, o sea de la organización emisora de tales estados contables. La independencia de criterio le permite actuar con la objetividad e integridad necesaria para que su juicio sea imparcial.La cuestión de la independencia del auditor debe ser analizada tanto desde el punto de vista real como del aparente. La independencia real pertenece a la personalidad del auditor y, por lo tanto se verifica por sus actitudes. El auditor debe tener una actitud mental enteramente objetiva, vale decir libre de prejuicios de manera de obrar con la integridad y ecuanimidad.La RT 7 expresa:1. El contador público debe tener independencia con relación al ente al que se refiere la

información contable. No solamente la independencia real es necesaria para la función testimonial de la auditoría, también la apariencia de independencia es necesaria para abonar la confiabilidad de la comunidad. Habida cuenta de las dificultades para definir con carácter general las situaciones que implican limitaciones a la independencia, las normas de auditoría ha establecido que “el auditor no es independiente en los siguientes casos”:

2.1. Cuando estuviera en relación de dependencia, con respecto al ente cuya información contable es objeto de la auditoría o con respecto a los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél del que es auditor, o lo hubiera estado en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de la auditoría. No se considera relación de dependencia al registro de documentación contable, la preparación de los estados contables y la realización de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto no coincidan con funciones de dirección, gerencia o administración del ente cuyos estados contables están sujetos a la auditoría.

2.2. Cuando fuera cónyuge o pariente por consaguinidad, en línea recta o colateral hasta el cuarto grado inclusive, o por afinidad hasta el segundo grado, de alguno de los propietarios,


directores o gerentes generales o administradores cuya información contable es objeto de la auditoría o de entes vinculados económicamente a aquél de que es auditor.

2.3. Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya información contable es objeto de la auditoría o de los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél del que es auditor, o lo hubiese sido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de la auditoría. No existe falta de independencia cuando el auditor fuera socio o asociado de entidades civiles sin fines de lucro (clubes, fundaciones, mutuales u otras organizaciones de bien público) o de sociedades cooperativas, cuya información contable es objeto de la auditoría o de los entes económicamente vinculados a aquel del que es auditor. Respecto de su situación como auditor en entidades civiles o cooperativas de las que sea socio, para que resulte independiente no debe añadir, como es obvio, funciones directivas o similares.

2.4. Cuando tuviera intereses significativos en el ente cuya información contable es objeto de la auditoría o en los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél del que es auditor, o los hubiera tenido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de la auditoría.

2.5. Cuando su remuneración fuera contingente o dependiente de las conclusiones o resultados de su tarea de auditoría.

2.6. Cuando la remuneración fuera pactada en función del resultado del período al que se refieren los estados contables sujetos a auditoría. No vulneran esta norma las disposiciones sobre aranceles profesionales que fijan su monto mínimo sobre la base del activo, pasivo, o ingresos por ventas o servicios del ente.

Vinculación económica.

La RT 7 expone cuáles son las condiciones que ponen de manifiesto la vinculación económica, señalando:3. Se entiende por entes, (personas, entidades grupo de entidades) económicamente

vinculados a aquellos que, a pesar de ser jurídicamente independientes, reúnen algunas de las siguientes condiciones:

3.1. Cuando tuvieran vinculación significativa de capitales.3.2. Cuando tuvieran, en general, los mismos directores, socios, accionistas.3.3. Cuando se tratase de entes que por sus especiales vínculos debieran ser considerados

como una organización económica única.

Extensión de las incompatibilidades.

Cuando el auditor ejerce su profesión asociado a otros colegas y, a su vez, posee colaboradores, las normas de auditoría extienden a éstos las incompatibilidades que caben al auditor.4. Los requisitos de independencia serán de aplicación tanto para el contador público que

emite su informe, como para todos los integrantes del equipo de trabajo que intervienen en esa auditoría.

5. En los casos de sociedades profesionales, las incompatibilidades serán extendidas a todos los socios o asociados del contador público.

Disposiciones normativas que obligan a tener auditoría externa.

Inspecciones de Personas Jurídicas (Provincias y Capital Federal):Sociedades por acciones.

Ley 19.550 (Art. 283):Sociedades por acciones que optan por el Consejo de Vigilancia en sustitución de la Sindicatura.

Ley 21.526 (Art. 36):Entidades Financieras (Bancos, Compañías Financieras, etc.).

Ley 20.091 (Art. 38):Compañías de Seguros.

Ley 20.337 (Art. 81):Sociedades Cooperativas.

Resolución 110/87 – Comisión Nacional de Valores:Sociedades que acuden a la oferta pública de sus acciones.

Resolución General 2710/87 – DGI:


Entes que declaren el impuesto a las ganancias sobre la base de un sistema contable que le permita confeccionar balances en forma comercial.

Capítulo 2. Auditoría como proceso de formación de un juicio.

Auditoría como proceso de formación de un juicio.

Los estados contables, que contienen las afirmaciones de la empresa sobre el patrimonio y las transacciones, es la información que recibe el auditor como medición de las características controladas. Para poder compararlas con la realidad y con normas contables el auditor aplica procedimientos que le permiten la obtención de elementos de juicio. En base a éstos forma su opinión, e informa sobre la confiabilidad de las afirmaciones que le fueron enunciadas.El proceso de formación de un juicio es descripto así:1. Identificación de las afirmaciones a ser examinadas.2. Evaluación de la relativa importancia de las afirmaciones.3. Reunión de la información necesaria o de la evidencia respecto a las afirmaciones, con el

fin de capacitarse para emitir una opinión informada.4. Evaluación de la evidencia como válida o no válida, pertinente o no pertinente, suficiente o

insuficiente,5. Formulación de un juicio respecto a la razonabilidad de las afirmaciones en cuestión.

Este método establecido por la RT 7 puede sintetizarse conceptualmente en cinco pasos fundamentales:1. Conocimiento del ente.2. Identificación del objeto del examen y de las afirmaciones a ser examinadas.3. Planificación del trabajo de auditoría.4. Obtención de elementos de juicio válidos y suficientes.5. Emisión del informe.El proceso de la auditoría es por lo común iterativo por lo que en su transcurso es frecuente la alimentación y retroalimentación avanzando y retrocediendo en algunos de los pasos para volver a avanzar.Los cinco pasos establecidos existen en toda auditoría de estados contables cualquiera sea el tamaño del ente y sus características principales, pudiendo variar, en cambio, el énfasis dado a cada peldaño en función de elementos tales como la complejidad o sencillez de la estructura organizativa, el conocimiento del ente que posea el auditor basado en auditorías anteriores y en visitas periódicas realizadas en su caso como sensor.

Pasos a seguir.

Establece la RT 7 que para obtener los elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan emitir su opinión o abstenerse de ella sobre los estados contables de un ente, el auditor debe desarrollar su tarea siguiendo los pasos que se detallan a continuación:

Conocimiento del ente.

Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas, normas legales que le son aplicables, las condiciones económicas propias y las del ramo de sus actividades.

Conocimiento del ente en sí mismo.

El Contador Público debe tomar contacto directo con la empresa a efectos de conocer características particulares que la distinguen. El auditor puede obtener esa información de entrevistas con funcionarios de la empresa, visita a las instalaciones, lectura de estatutos, actas de directorio y asambleas, informes de auditorías anteriores, cartas con recomendaciones de auditorías externos e internos, informes para organismos de control, correspondencia con el estudio, memorias, papeles de trabajo de años anteriores, presupuestos y otros.Ejemplos de las características principales que deben considerarse son:a) Importancia del ente.b) Organización jurídica.c) Propietario.


d) Sociedades controladas, controlantes o vinculadas.e) Productos que fabrica o comercializa.f) Materias primas.g) Instalaciones físicas industriales, comerciales y administrativas.h) Ubicación geográfica.i) Grado de descentralización.j) Personal.k) Información de hechos importantes ocurridos:

Operaciones significativas. Contratos relevantes. Proyectos en curso, aprobados o probables.

l) Medios de procesamiento de la información.m) Características del sistema contable.n) Principales políticas contables.o) Información sobre actividades de control:

Deficiencias de control informadas por auditores externos. Deficiencias de control informadas por auditores internos.

Información sobre el ambiente.

Factores macroeconómicos.

Es importante que el auditor conozca la influencia de los factores macroeconómicos sobre el ente, porque no sólo pueden luego explicar las razones de determinadas políticas de la empresa, el resultado de sus operaciones, sino también porque lo previenen sobre hechos que podrían tener incidencia en los estados contables del ente.

Ambiente legal.

La legislación especial que afecta a la empresa, sea por razón de su actividad, por su posición en el mercado, u otras, debe ser conocida por el auditor por el efecto que pueda tener sobre el ente y los estados contables.

El ramo.

La información sobre la industria a la que pertenece el ente, generalmente puede obtenerse en publicaciones especializadas de libre circulación o en publicaciones de las cámaras o agrupaciones del ramo.Esta información permite al auditor conocer la naturaleza del negocio que la empresa realiza, los factores de desarrollo y las limitaciones que afectan al ramo y la posición relativa del ente en el mercado.

Los mercados.

La posición del ente en el mercado en el que actúa, sus posibilidades de imponer precios o condiciones de pago, la vulnerabilidad del ente frente a la competencia, la existencia de un mercado sobre abastecido, también deben ser conocidos y evaluados por el auditor a efectos de determinar su incidencia en los estados que ha de examinar.

Identificación del objeto del examen y de las afirmaciones a ser examinadas.

Identificar el objeto del examen.

Los estados contables son el objeto de la auditoría. Ellos reflejan la empresa en forma simbólica a través de la representación de su patrimonio y sus transacciones. Para comprender dichos estados, es necesario tomar contacto con ellos y con la empresa, que es la realidad que representan. Se debe obtener información, entonces, sobre la empresa real y su ambiente y se deben analizar los estados contables.

Identificación de las afirmaciones a ser examinadas.


Los estados contables están formados por un conjunto de afirmaciones de diferente tipo sobre el patrimonio del ente y sus variaciones ocurridas en el ejercicio.El presente paso en el proceso de formación del juicio del auditor, es la identificación de las afirmaciones contenidas en los estados contables y el análisis de su naturaleza e importancia relativa, lo que se realiza mediante la lectura reflexiva y análisis de los estados contables.

Naturaleza de las afirmaciones.

Las afirmaciones pueden ser: De existencia o inexistencia.

De cosas físicas. Que están presentes. Que no lo están.

De cosas no físicas. De acaecimiento o no acaecimiento de hechos pasados. De condiciones cuantitativas. De condiciones cualitativas. Matemáticas.

Cualidades de las afirmaciones.

Explícitas e implícitas: las afirmaciones pueden estar explícitas o no en los estados contables básicos, los anexos o las notas. Las afirmaciones explícitas son fáciles de comprender y determinar, pues son lo que figura en los estados contables. Las afirmaciones implícitas, en cambio, no tienen referencia expresa, deben determinarse con una lectura reflexiva de los estados contables y son – frecuentemente – más difíciles de verificar. Por ejemplo, cobrabilidad de créditos, vendibilidad de bienes de cambio, no existencia de pasivos omitidos. Es decir que en estos casos la falta de referencia expresa implica una afirmación.

Específicas y generales: la mayor parte de las afirmaciones son específicas. En efecto, todas las que están explícitamente en los estados contables, y casi todas las implícitas, son específicas, se refieren a hechos específicos. Existen, por otro lado, algunas afirmaciones implícitas, que son generales, que son lo que estados contables dicen en conjunto.

El auditor obtiene elementos de juicio para evaluar las afirmaciones específicas y de ello deduce su opinión sobre las afirmaciones generales. Sin embargo, la no mención de las afirmaciones específicas implica que no hay distorsión en estas que merezca ser informada. Esta es la razón por la cual el auditor en su dictamen incluye su opinión sobre la razonabilidad con la que los estados contables presentan la situación patrimonial al cierre y los resultados de las operaciones del ejercicio; en cambio, su opinión sobre las afirmaciones específicas es implícita, salvo que tenga observaciones sobre ellas. Si no las menciona es porque no las cuestiona.

Lectura y análisis de los estados contables.

La lectura reflexiva de los estados contables, permite identificar las afirmaciones contenidas en dichos estados y relacionarlas con la información sobre el ambiente y sobre el ente, obtenidas previamente.El análisis de los estados (denominado revisión analítica), facilita la determinación de la importancia relativa de sus componentes, la formación de una opinión sobre la situación financiera y económica del ente y la detección de variaciones importantes ocurridas en el ejercicio.Como consecuencia de la aplicación de estos procedimientos, el auditor puede determinar áreas prioritarias por: La importancia relativa de los montos involucrados. La importancia relativa de los riesgos según la naturaleza de las afirmaciones. La importancia relativa de las deficiencias de control.La preparación del programa de auditoría, estará fuertemente influenciada por la identificación de áreas prioritarias de revisión y de las características de las afirmaciones contenidas en los estados contables.

Significación de las afirmaciones.


Las normas de auditoría de la RT 7 citada dicen a este respecto:Evaluar la significación de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de los posibles errores o irregularidades y el riesgo involucrado.Una vez que las afirmaciones han sido identificadas es necesario clasificarlas por orden de importancia, de modo que el esfuerzo que se destine a probar cada una de ellas esté relacionado con su importancia relativa para el auditor.Para evaluar la relativa importancia de las afirmaciones se tienen en cuenta: Monto: aquellas afirmaciones cuyo monto sea mayor, serán las más importantes. Grado de control vigente: las afirmaciones que estén vinculadas a sistemas con debilidades

de control son más riesgosas por la posibilidad de suceso de errores o irregularidades y, por lo tanto, más importantes que aquéllas otras que están relacionadas a sistemas que tienen un elevado nivel de control.

La naturaleza de la afirmación: la importancia relativa de la afirmación cuando su naturaleza implique mayor dificultad de probar la existencia, propiedad o integridad; sea dificultosa la estimación de su valor o la exposición de información involucrada, o represente una manifestación cuya potencialidad puede alcanzar niveles de alta significatividad.

Riesgo involucrado: además de los riesgos indicados por el grado de calidad de los controles establecidos y por la naturaleza de las afirmaciones contenidas en los estados contables, puede haber otros factores que lo afecten. Los riesgos específicos de la auditoría pueden agruparse en la probabilidad de no descubrir errores significativos incluidos en los estados contables y expectativas de distorsiones que pueden tener los estados contables.

Planificación.

La RT 7 dice en este sentido: Planificar en forma adecuada el trabajo de auditoría, teniendo en cuenta la finalidad del examen, el informe a emitir, las características del ente cuyos estados contables serán objeto de la auditoría (naturaleza, envergadura y otros elementos) y las circunstancias particulares del caso.La planificación debe incluir la selección de los procedimientos a aplicar, su alcance, su distribución en el tiempo y la determinación de si han de ser realizados por el auditor o por sus colaboradores. Preferentemente, la planificación se debe formalizar por escrito y, dependiendo de la importancia del ente debe comprender de programas de trabajo detallados.

Obtención de elementos de juicio válidos y suficientes.

La RT 7 de Normas de Auditoría se refiere a esta etapa del modo siguiente:2.5. Reunir los elementos de juicio válidos y suficientes que permitan respaldar su informe a

través de la aplicación de los siguientes procedimientos de auditoría:2.5.1. Evaluación de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su

revisión, siempre que, con relación a su tarea, el auditor decida depositar confianza en tales actividades. Esta evaluación es conveniente que se desarrolle en la primera etapa porque sirve de base para confeccionar la planificación en cuanto a la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas de auditoría a aplicar.

2.5.2. Cotejo de los estados contables con los registros de contabilidad.2.5.3. Revisión de la correlación entre registros y entre éstos y la correspondientes

documentación comprobatoria.2.5.4. Inspecciones oculares (por ejemplo, arqueos de caja, documentos e inversiones;

observación de inventarios físicos; observación de la existencia de bienes de uso).2.5.5. Obtención de confirmaciones directas de terceros (por ejemplo, bancos, clientes,

proveedores, asesores legales).2.5.6. Comprobaciones matemáticas.2.5.7. Revisiones conceptuales.2.5.8. Comprobación de la información relacionada.2.5.9. Comprobaciones globales de razonabilidad (por ejemplo, análisis de razones y

tendencias, análisis comparativo e investigación de fluctuaciones de significación).2.5.10.Examen de documentos importantes (por ejemplo, estatutos, contratos, actas,

escrituras y similares).2.5.11.Preguntas a funcionarios y empelados del ente.


2.5.12.Obtención de una confirmación escrita de la dirección del ente de las explicaciones e informaciones suministradas.

Los procedimientos usuales enunciados pueden ser modificados, reemplazados por otros alternativos o suprimidos, atendiendo a las circunstancias de cada situación. En estos casos, el auditor debe estar en condiciones de demostrar que el procedimiento usual no fue practicable o de razonable aplicación o que, a pesar de la modificación, reemplazo o supresión, pudo obtener elementos de juicio válidos y suficientes.Los procedimientos enunciados, en cuanto fueran de aplicación, deben ser utilizados además en la revisión de operaciones o hechos posteriores a la fecha del cierre de los estados contables objeto de la auditoría, para verificar en que medida pudieron afectarlos.En la aplicación de los procedimientos de auditoría, el auditor debe tener en cuenta que puede actuar sobre bases selectivas, determinadas según su criterio exclusivamente o apoyándolo con el uso de métodos estadísticos.2.6. Controlar la ejecución de lo planificad con el fin de verificar el cumplimiento de los

objetivos fijados y, en su caso, realizar en forma oportuna las modificaciones necesarias a la programación.

2.7. Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar el juicio del auditor sobre las afirmaciones particulares contenidas en los estados contables. Para ello, el auditor, utilizando su criterio profesional, debe hacer lo siguiente:

2.7.1. Considerar su naturaleza y la forma en que se obtuvieron.2.7.2. Considerar la importancia relativa de lo examinado en su relación con el conjunto.2.7.3. Estimar el grado de riesgo inherente que depende, en buena parte, del grado de

seguridad que ofrezcan las actividades de control de los sistemas involucrados.”

Evidencias.

Las evidencias o elementos de juicio han sido clasificadas de diferentes maneras, siendo importante destacar las siguientes.

Según el esfuerzo intelectual requerido:

Evidencia natural: es aquella que se obtiene a través de los sentidos. Requiere un escaso esfuerzo mental pero en cambio tiene gran poder de persuasión sobre el auditor.

Evidencia creada: es aquella que se produce (“crea”) realizando pruebas de auditoría. Requiere un trabajo intelectual más elaborado.

Evidencia derivada de una argumentación racional: la evidencia se obtiene a partir de hechos establecidos pero que requieren de una interpretación lógica. Necesita de la habilidad en el observador para que a partir de determinados hechos pueda realizar juicios lógicos.

Según su fuente:

Evidencia interna: es aquella que surge del ente, originada tanto en sus registros contables como en las múltiples operaciones que realiza.

Evidencia externa: se produce fuera del ente y comprende tanto fuentes documentales (facturas de proveedores, resúmenes de cuentas de terceros) como testimoniales (pedidos de confirmación de saldos solicitados a deudores).

Requisitos de las evidencias.

Las evidencias deben reunir los siguientes requisitos: Pertinencia: las pruebas deben referirse a la afirmación que se desea verificar y a los

aspectos de ella que importan al auditor. Validez: significa la fuerza de persuasión que tienen sobre el juicio del auditor, lo que

comprende su confiabilidad. Suficiencia: significa que los procedimientos aplicados generan la cantidad necesaria para

formar la opinión del auditor sobre la razonabilidad de las afirmaciones. La determinación de la suficiencia de las pruebas se lleva a cabo considerando la relativa importancia de las afirmaciones. No hay ningún tiempo fijo, determinado para una auditoría, pero los estados contables deben ser oportunos para ser útiles, entonces la necesidad de suficiencia de los


elementos de juicio, está permanentemente contrapuesta con el tiempo y con el costo de su trabajo.

Evaluación de las evidencias.

Con todos los elementos de juicio de las afirmaciones específicas que él ha considerado conveniente sustentar y su opinión sobre ellas está en condiciones de formarse una opinión sobre las afirmaciones generales.Para evaluar si los estados contables en conjunto presentan la situación patrimonial y económica de la empresa razonablemente, a pesar de que alguna afirmación esté mal, se debe preguntar si el hecho que esta afirmación esté mal, produce un efecto significativo sobre el conjunto.El grado en que la información que proveen los estados contables está distorsionada es el factor clave que define el efecto de las distorsiones sobre el juicio del auditor. A su vez, la importancia relativa de las distorsiones de los estados contables puede medirse analizando las variaciones que ellas producen en las conclusiones que pueden obtenerse de analizar los estados contables del ente, porque dichas variaciones podrán afectar las decisiones de los usuarios de la información contable.Podría concluirse que las distorsiones en los estados contables afectarán el juicio del auditor sobre los estados contables en conjunto, en la medida que dichas distorsiones pudieran afectar las decisiones de los usuarios de información contable.

Emisión del informe.

La RT 7 dice al respecto:2.8. Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor debe formarse una

opinión acerca de la razonabilidad de la información que contienen los estados contables básicos en conjunto, de acuerdo con normas contables profesionales, o concluir que no le ha sido posible la formación de tal juicio.

2.9. Emitir su informe teniendo en cuanta las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales que fueran de aplicación.

El riesgo de auditoría.

El objetivo de la auditoría es capacitar al auditor para expresar una opinión sobre la información que surge de los estados contables. Esta opinión aporta credibilidad expresando un alto pero no absoluto nivel de seguridad.Las limitaciones que tiene una tarea de auditoría para obtener niveles de seguridad absolutos son las que producen el Riesgo de Auditoría.El riesgo de auditoría puede ser conceptualizado como el peligro que asume el auditor de no observar la existencia de defectos importantes en la información que presentan los estados contables, emitiendo por lo tanto un informe erróneo.El conocimiento apropiado de las causas que incrementan o disminuyen el riesgo constituyen el punto de partida del análisis que al respecto debe realizar el profesional a fin de enmarcarlo dentro de límites aceptables.Los tres componentes del riesgo de auditoría han sido definidos de esta forma: Riesgo inherente: es decir el riesgo de que puedan existir deficiencias importantes. Riesgo de control: se refiere al riesgo de que los sistemas de control del ente no observen y

corrijan las deficiencias. Riesgo de detección: representa el riesgo del auditor de que existiendo deficiencias

importantes (tanto errores como irregularidades) no los detecte.

Riesgo inherente.

Este riesgo que podría denominarse “Riesgo de existencia” representa la posibilidad que tanto transacciones como saldos puedan incluir afirmaciones equivocadas. El riesgo de existencia depende de muchas circunstancias entre las que pueden mencionarse: Actividad del ente. Tipo de afirmación. Ambiente legal. Periodicidad de los informes que emite el ente.


Riesgo de control.

El riesgo consiste en que existiendo una afirmación errónea el grupo de control del sistema no lo observe o bien que habiéndolo detectado el grupo activante no adopte las medidas correctivas necesarias para que los errores no se reiteren. La tarea del auditor será entonces evaluar adecuadamente el funcionamiento de ambos de forma tal de establecer su confiabilidad o las debilidades que presenta y según sea la importancia de las características controladas determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría a aplicar.Riesgo de detección.

El riesgo de detección es el riesgo de que los procedimientos de auditoría no permitan descubrir una afirmación errónea. Si bien es posible disminuir el riesgo de detección incrementando la cantidad de pruebas y tomando aquellas que provean de evidencias más fuertes, no es factible anularlo.El auditor luego de haber tomado conocimiento del ente y de las afirmaciones a ser examinadas planificará su trabajo y una vez evaluadas las actividades de control de los sistemas pertinentes, revisará el plan de acción y establecerá los procedimientos de auditoría que estime son los más adecuados (naturaleza del procedimiento), la cantidad de pruebas que realizará (alcance del procedimiento), y el momento más oportuno para ejecutarlas (oportunidad del procedimiento), para hacer que el riesgo de detección quede en un nivel aceptable para el profesional.El riesgo de auditoría globalmente considerado es por definición inestable. Esto significa simplemente que la evaluación del nivel de riesgo que está asumiendo debe ser prácticamente constante.

Procedimientos típicos de auditoría.

Para poder obtener elementos de juicio válidos y suficientes, el auditor se vale de métodos prácticos y lógicos de investigación y prueba, que constituyen los llamados “procedimientos de auditoría”.Según la RT 7 estos son:2.5.1. Evaluación de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su

revisión.2.5.2. Cotejo de los estados contables con los registros de contabilidad. Una de las tareas a

realizar por el profesional ha de ser constatar que los estados son la resultante de la información contable, por lo que deberá verificar que han sido compilados partiendo de las cifras de los mayores generales que a su vez acumulan temáticamente las imputaciones originadas en el diario general. Posteriormente se constatará que los asientos del diario surgen de registros analíticos.

2.5.3. Revisión de la correlación entre registros y entre éstos y la correspondiente documentación comprobatoria. Este procedimiento es complemento del anterior, pues en tanto aquél se realiza a nivel de saldos de cuentas, éste se efectúa a nivel de transacciones. Para ello, el auditor controla la correlación entre registros relacionados, como por ejemplo entre asientos del diario relativos a compras de uno o varios períodos mensuales, con los totales que surgen del subsidiario de compras y a continuación tomará una muestra de las transacciones volcadas en el subsidiario cotejándolas con la documentación comprobatoria que da origen al registro contable. Esta revisión se realiza siguiendo el camino inverso al de la contabilidad y luego se complementa seleccionando un grupo de operaciones y constatando su registro contable

2.5.4. Inspecciones oculares. Son procedimientos destinados a dotar al auditor de evidencias naturales, las que son particularmente fuertes por ser tomadas directamente por el auditor, no dependiendo por lo tanto de documentación o informes de terceros. Entre las inspecciones más comunes se encuentran las siguientes: De fondos, documentos a cobrar y de ciertas inversiones: se denominan por lo

común arqueos y están destinados a controlar la cantidad existente a una fecha determinada. Por lo general se realizan a la fecha de cierre del ejercicio. También puede el auditor decidir realizar arqueos sorpresivos en cualquier otra fecha como medio de comprobar el funcionamiento de las actividades de control de los sistemas involucrados.

De existencia de bienes de cambio y bienes de uso: la tarea del auditor consiste en presenciar los recuentos que realiza el personal del ente a la fecha de cierre del


ejercicio, aunque puede realizarse en otro momento si se dan ciertas circunstancias, como ser actividades de control adecuadas y se complementa con un análisis de lo ocurrido en esa fecha y el momento de cierre. Por lo general y dependiendo de la actividad del ente, se trata de procedimientos destinados a obtener evidencias sobre rubros de mucha importancia dentro de los estados contables. Es decir saldos con importancia relativa alta y donde la potencialidad de los riesgos derivados de no detectar fallas es por lo común muy alto. Estas pruebas están destinadas fundamentalmente a cumplir con el objetivo de existencia aún cuando también sirven para constatar valuación en aquellos casos en que se observa material deteriorado, pasado de moda, bienes de uso inutilizados, tecnología obsoleta y exposición cuando puedan existir bienes en tránsito, en poder de terceros, obras en curso de ejecución, bienes de uso destinados a la venta, etc.

2.5.5. Obtención de confirmaciones directas de terceros. La evidencia es proveída por terceros ajenos al ente y directamente al profesional, evitando así que pueda ser manipulada por funcionarios del ente auditado. Las confirmaciones más comunes son las siguientes: Dirigidas a bancos: no se piden confirmaciones sobre datos incorporados en la nota

que se envía, sino “información” sobre distintos aspectos de interés para el auditor. Se trata de información y no confirmación por cuanto al auditor le interesa no solamente constatar que los saldos declarados realmente existen sino también verificar que no existen operaciones omitidas en la contabilidad, cumpliendo así con el objetivo de integridad. Este procedimiento también puede aportar evidencias sobre valuación y exposición.

Dirigidas a clientes, proveedores y acreedores fundamentalmente: estos pedidos a terceros comúnmente llamados circulares han sido clasificados de la siguiente manera: Positiva: del texto resulta que se espera respuesta el tercero en todos los casos,

pudiendo ser: Directo: cuando se envía el saldo que el ente posee en sus registros. A ciego: cuando no se envía saldo alguno, constituyendo en realidad un

pedido de información. Negativa: del texto resulta que se espera respuesta sólo en caso de discrepancia

entre el importe incluido en la circular con el que figura en los registros del tercero.

Por lo común, se prefiere la circular positiva directa para cuentas a cobrar del ente y positiva a ciego para cuentas a pagar. Los principales pasos que sigue el auditor para cumplir el procedimiento son los siguientes:1. Toma de conocimiento de las partidas que integran la cuenta.2. Determinación del tamaño de la muestra y elección de los saldos a circularizar.3. Completamiento de las notas de pedido de confirmación o información, preparación

de una planilla de control al efecto y envío a cargo del auditor o de sus colaboradores.

4. Recepción de las respuestas directamente por el auditor y vuelco en la planilla de control. Envío de un segundo pedido para aquellas sin respuesta o devueltas por el correo.

5. Aclaración de las diferencias existentes entre lo manifestado por el ente y lo respondido por el tercero, ya sea por el auditor o a través de funcionarios del ente auditado.

6. Aplicación de procedimientos alternativos para obtener evidencias en caso de diferencias no aclaradas o de saldos por los que no se obtuvo respuesta.

7. Conclusión a la que arriba el auditor luego de realizado el procedimiento.2.5.6. Comprobaciones matemáticas. Son utilizadas tanto en transacciones como en saldos

de cuentas y se refieren a control de sumas de mayores y otros registros auxiliares, en los registros principales, determinación de la exactitud aritmética en cálculos de facturas, cómputos de costos, preparación de balances, aplicación de criterios para la fijación de previsiones, cálculo de provisiones para impuestos, etc.

2.5.7. Revisiones conceptuales. Este procedimiento representa sencillamente un control de lógica, es decir que mediante este camino el auditor trata de persuadirse acerca del contenido de una cuenta, de un rubro, de la lógica de un asiento contable, de la claridad del título de una cuenta, de la coherencia de las partidas que integran un saldo, de la validez de los argumentos esgrimidos para constituir una previsión.


2.5.8. Comprobaciones de la información relacionada. Este procedimiento tiene como objetivo verificar afirmaciones que se corresponden mutuamente. La información relacionada puede estar originada en la propia mecánica de débitos y créditos de las registraciones contables como en la imputación y/o exposición de afirmaciones de las que el auditor tomó conocimiento por cualquier causa. No obstante que la información relacionada no brinda una prueba en sí misma, agrega elementos de convencimiento por la negativa.

2.5.9. Comprobaciones globales de razonabilidad. Este procedimiento tiene como objetivo analizar las relaciones entre aquellos elementos de los estados cuya evolución puede ajustarse a patrones predecibles.

2.5.10.Examen de documentos importantes. El auditor deberá tomar conocimiento directo del contenido de todos aquellos documentos que pueden tener influencia significativa en sus tareas o en sus conclusiones.

2.5.11.Preguntas a funcionarios y empleados del ente. Por el origen de la evidencia tendrán una fuerza de persuasión muy limitada no obstante, su importancia radica por una parte en que quienes están compenetrados en la operatoria del ente, sus procedimientos y sistemas, empleados que realizan determinadas tareas, características de ciertas operaciones, funcionamiento del archivo, están en inmejorables condiciones para transmitir esa información al auditor haciendo que éste comprenda con mayor rapidez y menores posibilidades de error lo que sucede en la organización y por la otra sirvan para completar la información que debiendo estar disponible, es escasa, confusa o de difícil obtención. La información recibida será contrastada por el auditor con evidencias que vaya recogiendo en el transcurso de su tarea y aquella que pueda ser considerada como relevante deberá ser confirmada por escrito por funcionarios de primer nivel a través de lo que se denomina Carta con manifestaciones de la gerencia.

2.5.12.Obtención de una confirmación escrita de la dirección del ente de las explicaciones e informaciones suministradas.

Revisión analítica.

Concepto.

Los procedimientos de revisión analítica consisten en pruebas sustantivas que se aplican sobre la información contable y que comprenden el estudio y la comparación de relaciones entre datos. La premisa básica subyacente en la aplicación de los procedimientos de revisión analítica es que ciertas relaciones pueden razonablemente esperarse que existan y continúen en el tiempo a falta de condiciones que indiquen lo contrario.

Etapas del proceso de auditoría donde se aplica.

Estos procedimientos pueden utilizarse básicamente en las siguientes etapas: Planificación: para ayudar al auditor a definir las áreas donde deberá poner énfasis en sus

procedimientos de auditoría. Obtención de elementos de juicio válidos y suficientes: para obtener evidencia sustantiva y

corroborar otra evidencia sustantiva y para asegurar al auditor que los estados contables son coherentes con sus conocimientos de las operaciones del ente.

Etapas.

El proceso de revisión analítica tiene tres etapas:a) Estructurar la prueba y definir la precisión requerida.b) Realizar la prueba, que implica obtener los datos, efectuar los cálculos y resumir u

organizar las cifras.c) Interpretar los datos obtenidos, es decir determinar si la relación es efectivamente

explicable o previsible.Toda revisión analítica implica la comparación de una partida con otra y la comparación procura establecer una relación que pueda ser considerada lógica. Ahora bien, si se ha de validar una partida (variable dependiente) por su relación con otra (variable independiente) el auditor debe satisfacerse que esta última sea confiable y que la relación funcional sea válida.Las conclusiones a las que arribe el auditor dependerán de tres factores:a) Calidad de la relación, lo que implica:

Credibilidad de la relación, es decir que razonablemente puede esperarse.


Lo relevante de la relación, es decir que provee evidencia significativa. Consistencia de la relación, que se refiere al grado en que las relaciones del período son

similares a las históricas. Grado de independencia que posee la variable independiente, lo que significa que la

seguridad que puede derivarse de la relación entre dos variables puede ser limitada si ambas derivan de la misma información contable.

b) Calidad de los datos, que depende de: Calidad y aplicabilidad de los datos de la industria. Fortaleza de los controles establecidos por el ente sobre la producción de datos. Confiabilidad de la información no contable. Lo completo de la población.

c) Precisión de la prueba, que depende de: Técnicas de alta seguridad versus técnicas de limitada seguridad. Frecuencia de las mediciones. Grado de desagregación de la prueba. Grado de complejidad.

Capítulo 3. Planificación de la auditoría.

Conceptos generales.

Planificar es la asignación en el tiempo de los recursos disponibles en función de las tareas y de la amplitud de los procedimientos a utilizar.A su vez, los procedimientos a aplicar son consecuencia directa de la evaluación primaria de la magnitud, forma de operación y características del contexto en que se desenvuelve el ente auditable.Así, la RT 7 de la FACPCE, señala entre las Normas sobre Auditoría de Estados contables:2.4. Planificar en forma adecuada el trabajo de auditoría, teniendo en cuenta la finalidad del

examen, el informe a emitir, las características del ente cuyos estados contables serán objeto de la auditoría (naturaleza, envergadura y otros elementos) y las circunstancias particulares del caso.La planificación debe incluir la selección de los procedimientos a aplicar, su alcance, su distribución en el tiempo y la determinación de si han de ser realizados por el auditor o por sus colaboradores. Preferentemente, la planificación se debe formalizar por escrito y, dependiendo de la importancia del ente, comprender programas de trabajo detallados.

Objetivos.

La planificación de un trabajo de auditoría se orienta fundamentalmente a: Definir en forma concreta los procedimientos de trabajo a utilizarse, con el consecuente

dimensionamiento de su alcance e intensidad. Obtención de los recursos humanos necesarios para cumplimentar los procedimientos

definidos. Correlación temporal de las tareas con los recursos humanos, con el fin de controlar el

desarrollo del trabajo de acuerdo con el compromiso asumido para la entrega de informes. Generación de evidencias fehacientes de haber cumplimentado un trabajo profesional con

los requisitos propios de su naturaleza.

Elementos de planificación.

a) Propósito del trabajo a realizar. El propósito del trabajo es el principal condicionante de la planificación. Todo trabajo de auditoría puede divergir en sus objetivos pero todos tienden a expresar una opinión profesional ya sea sobre estados contables o sobre un área administrativa de u ente.

b) Características del ente donde se efectúa el trabajo. Las características del ente donde se efectuará el trabajo, particulariza las clases de procedimiento a aplicar para cumplimentar la tarea. Básicamente factores que resaltan en este ámbito son: La conformación jurídica que presenta el ente. Las características operativas.


Grado de confiabilidad de los elementos de control. Los elementos de control con que cuenta cada sistema y su grado de utilización, conforman un factor relevante en la determinación de la naturaleza, amplitud y oportunidad de los procedimientos a aplicar.

c) Estimación de las horas a insumir en la realización del trabajo. La presupuestación del trabajo resume una asignación de horas a cada una de las tareas a realizar. Los elementos básicos de la presupuestación de horas son los siguientes: Entrevistas con el cliente. Esta técnica otorga al auditor una vivencia que le permite

dimensionar el trabajo en real magnitud. Es recomendable a este respecto, la preparación de una metodología de cuestionario.

Visita a las plantas y oficinas, y observación de las operaciones. Esto permite que muchos factores de dimensión de estructuras y disposición de elementos, sean conocidos directamente pudiendo determinar su incidencia en la asignación de los recursos y procedimientos a implementar.

Características de documentación y registros.d) Programas de trabajo. La detallada enunciación de procedimientos de auditoría se

condensa y resume en un cuerpo orgánico y sistemático que se define como programa de trabajo. Según sea el grado de detalle que se asume en su conformación, pueden variar desde simples guías o recordatorios de procedimientos, también denominados programas generales, hasta aquellos analíticos o detallados. Así, los programas generales exponen sintéticamente, los enunciados de los pasos a desarrollarse, en oposición a la descripción minuciosa y pormenorizada que se utiliza en los analíticos o detallados. También es menester una clasificación de acuerdo con la específica relación con un trabajo en particular. Desde este punto de vista en la práctica se conocen como programas estándar y programas específicos. Los primeros son preparados con el objetivo de ser utilizados en una cantidad de circunstancias similares por lo general para ser aplicados a diferentes clientes que el profesional atienda. Los segundos, programas específicos, son aquellos que se preparan y aplican en circunstancias determinadas, por lo que asumen un grado de detalle aún mayor.

Oportunidad de la planeación.

La planeación de la auditoría es un proceso que, en parte, necesariamente debe realizarse antes de iniciarse la tarea, aunque, sólo luego de identificadas las afirmaciones que contienen los estados contables y determinados los objetivos y riesgos de auditoría que conlleva la evaluación de las actividades de control del propio ente, puede explicitarse el programa en forma completa.Sin embargo, a medida que se va desarrollando el trabajo, se reevalúa permanentemente el plan y se le efectúan modificaciones necesarias para alcanzar los objetivos establecidos y cumplir eficientemente con el trabajo.

Desarrollo de la planificación.

Cuestionario para visita previa.

El auditor debe reunir los elementos que definen la planificación insumiendo el menor tiempo posible. La visita al cliente es vital en ese aspecto. Existe una serie de puntos que deben definirse en las visitas previas (entrevistas, recorridas por las plantas, etc.) orientados principalmente para aquellos trabajos que tienen por fin emitir una opinión sobre estados contables, y una breve indicación de su utilidad en la planificación: Denominación completa del ente – dato necesario para la identificación adecuada de los

estados contables a auditar. Ubicación geográfica de las plantas fabriles, sectores de venta, administración y otros –

ésta información es fundamental para determinar el lugar de trabajo de los auditores, tiempos de viaje, posibilidad de conocimiento personal, etc.

Líneas de productos que elabora con indicación de su mayor o menor complejidad técnica, proveedores principales e insumos críticos.

Penetración del ente en el mercado, principales competidores, estacionalidad de las ventas, tipo de clientela.


Cantidad de personal que emplea el ente en los distintos sectores – información que permitirá una estimación de la distribución de la carga de trabajo y proveerá un elemento de control en la revisión del total de jornales y cargas sociales.

Registros contables que utiliza el ente – elemento vital para estimar la mayor o menor facilidad de acceso a los datos relevantes para la auditoría.

Criterios de valuación empleados en los distintos rubros, con indicación de los métodos específicos de imputación y costo.

Fecha en que se proyecta efectuar la asamblea ordinaria, si correspondiere, momento en el que se necesita contar con los estados contables auditados – elementos que acota la duración del trabajo y establece la necesidad de la mayor o menor cantidad de auditores para concluir en término.

Fechas en las que estarán disponibles los listados, planillas, etc., sobre las cuales se debe efectuar revisión – datos que fija límites sobre el momento de inicio de una serie de tareas ineludibles.

Tareas que puede realizar personal del cliente (transcripción dactilográfica de circulares, análisis de cuentas por auditoría interna, etc.).

Fechas de toma de inventarios físicos de bienes de cambio de uso, etc. – elemento que establece asignaciones de auditores en momentos determinados.

Existencia de contratos especiales, concesiones, juicios de importancia u otras situaciones similares que influyen o restringen la actividad y/o los resultados del ente.

Presupuestación de tareas.

Una herramienta básica de la planificación es la utilización de un formulario en el que se resumen las distintas tareas que deben realizarse y su adjudicación a los auditores de acuerdo con su complejidad, el grado de confiabilidad de los elementos de control y la experiencia del personal interviniente. Una vez realizada esta primera distribución será conveniente utilizar un papel de trabajo que permita visualizar su correlación temporal en función de las fechas críticas y analizar si es conveniente la carga de trabajo asignada a cada auditor.En el modelo de formulario de presupuestación se pretende que el diagrama no solo sirva para planificar sino que además, se puede emplear como medio de control de esa estimación por contraste con el tiempo insumido realmente en cada paso.El contenido de cada parte del formulario podría ser: Empresa. Cierre de ejercicio. Tarea Nº. Descripción. Auditor a cargo. Horas de trabajo presupuestadas. Horas de trabajo reales. Diferencia. Explicación de variaciones.

Cronograma de tareas.

Otro formulario de utilidad probada es el gráfico de correlación de tareas en forma sintética puede denominarse cronograma de tareas.Su intención es: permitir coordinar la labor de los distintos auditores intervinientes en función del tiempo disponible y de las tareas a realizar.El formulario propuesto se basa en el gráfico de barras. El cronograma de tareas propuesto se compone de: Columnas que indican los sucesivos días de trabajo y las fechas del calendario a que

corresponden esos días. Filas en las que se colocarán los tipos de auditores que intervendrán en la realización de las

tareas.Para el empleo del formulario, operativamente, se procederá de la siguiente forma: Se analizarán las tareas asignadas en el formulario de presupuestación al encargado de

trabajo. Se determinará cuál es el orden razonable de esas tareas. Se volcarán las tareas al gráfico en el orden establecido. Cada barra representará una

tarea. Su longitud estará determinada por las horas asignadas a esa de acuerdo con la definición previa de la cantidad de horas que representa cada día.


Se analizarán las tareas asignadas en el formulario de presupuestación al asistente principal. Se determinará cuál es el orden razonable de aquella.

Se volcarán las tareas al gráfico, en el orden establecido. Se procederá en forma similar a la enunciada para el asistente principal con todos los

asistentes que intervendrán. Se estudiará el gráfico obtenido a efectos de determinar si la secuencia especificada para

cada individuo permite la realización de tareas correlativas por parte de otros miembros del equipo. En caso de no ser así, será necesario reordenar la secuencia y si no fuere factible deberá modificarse la asignación de tareas entre los auditores.

Uno de los aspectos que debe analizarse es la posibilidad de dividir el trabajo en dos etapas, generalmente conocidas por “preliminar” y “final”.El objeto del trabajo preliminar es desarrollar una serie de tareas de revisión que no dependen básicamente de la información de cierre del ejercicio, logrando de esa manera minimizar las sobrecargas de trabajo en el proceso final.Ejemplos de tareas que pueden adelantarse son: evaluación de las actividades de control de los sistemas, prueba de transacciones, circularización, revisión analítica de las cifras acumuladas, lectura de actas de directorio y asamblea, análisis del sistema de costeo, etc.En este caso puede ser necesario preparar dos cronogramas de tareas si las dos etapas no se realizan en forma continuada.El cronograma posibilita el control de la programación mediante la comparación con los tiempos reales.A ese efecto cada fila (indica el auditor) se divide en dos partes: “P” presupuesto y “R” real.Los números que se advierten en las barras corresponden a las tareas detalladas en el formulario de presupuestación.

Programas de trabajo.

El contenido de un programa de trabajo especifico para un cliente, debe tener los siguientes aspectos:Esenciales: Nombre del cliente. Fecha a la que se efectúa la revisión. Detalle de los procedimientos de auditoría a aplicar especificando:

Visitas durante las cuales se llevarán a cabo. Alcance. Categoría del auditor a cargo. Tiempo presupuestado y tiempo real empleado.

Explicación de cualquier variación entre lo programado y lo efectivamente realizado. Constancia del cumplimiento de cada procedimiento incluyendo fecha y firma de quien lo

llevó a cabo. Conclusión (juicio de valor), luego de la revisión del área o rubro.Convenientes según las circunstancias: Recordatorio de los objetivos generales que se persiguen con la revisión. Referencia sintética a las principales características de los sistemas de control vigentes en

el área que cubre el programa y en particular sobre deficiencias. Elementos que proveerá el cliente y su fecha tentativa.

Capítulo 4. Evaluación de los controles.


En cada sistema en particular, se puede apreciar que existe un grupo de control que opera dentro del mismo y que puede ser propio o interactuante en varios sistemas o incluso puede corresponder a la mera intersección de dos o más sistemas.Las características controladas son elementos propios que normalmente definen o generan la existencia del sistema y consecuentemente pre – existentes a la generación de los controles.


Los sensores habitualmente se encuentran directa o indirectamente incluidos en el sistema. El grupo de control no es un elemento espontáneo del sistema, sino que debe ser diagramado específicamente.El grupo activante es un elemento de utilidad nula sin la existencia de un grupo de control.

Necesidad de evaluación del control por el auditor.

Como el auditor actúa por una parte selectivamente y por la otra aunque comprobara todas las operaciones declaradas por el ente no sabría si no existen omisiones (Integridad) su trabajo dependerá de la efectividad de los propios controles del sistema auditado.La RT 7 señala en su punto III.B:2.5. Reunir los elementos de juicio válidos suficientes que permitan respaldar su informe a

través de la aplicación de los siguientes procedimientos de auditoría:2.5.1. Evaluación de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su

revisión, siempre que, con relación a su tarea, el auditor decida depositar confianza en tales actividades. Esta evaluación es conveniente que se desarrolle en la primera etapa porque sirve de base para perfeccionar la planificación en cuanto a la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas de auditoría a aplicar.

Cuando las actividades de control son apropiadas es posible anticipar determinadas pruebas sin menguar en la satisfacción del propósito que cubre el procedimiento.La intensidad de la revisión está en relación directa con la calidad y funcionamiento de los controles. A mayor control, menor será la extensión de los procedimientos de auditoría y viceversa.Al auditor le interesa conocer el alcance y significatividad de las fallas que puedan presentarse en los cuatro elementos del control ya que, en caso de encontrarlas en alguno de ellos, tendrá que profundizar el análisis del sistema a fin de formarse adecuadamente su opinión.Las eventuales fallas que pueden presentarse en cada elemento son:a) Característica o condición controlada. Es preexistente al control, pues sobre él se aplica la

acción de control. Es importante descomponer las condiciones a controlar con el mayor grado de detalle posible. Las fallas más comunes que pueden observarse, son:1. Falta de representatividad dela característica elegida respecto del sistema a controlar.2. Ausencia total o parcial de consideraciones de las condiciones a controlar. Esto ocurre

cuando se analiza un sistema globalmente, sin descomponerlo en los subsistemas de detalle.

b) Sensor. Es posible que el sensor no indique la medición de la característica o condición por no haber sido diseñado para tal propósito. Las fallas que puede presentar ese elemento son:1. Incorrecta elección entre los sensores existentes.2. Ausencia del elemento sensor.3. Lentitud del sensor en manifestar la medición. 4. Variabilidad del sensor.

c) Grupo de control. Éste debe ser programado especialmente, aunque no necesariamente debe ser exclusivo del sistema, sino que puede actuar en varios sistemas simultáneamente. Pueden no existir controles programados en subsistemas específicos sin incidencia en la calidad o integridad de la información, en la medida que la intersección de dos subsistemas provea, al comparar sus respectivos trabajos, un control que revele los eventuales errores. Como posibles fallas pueden señalarse las siguientes:1. Inexistencia de este elemento.2. Utilización de un estándar o patrón de medida inadecuada.3. Lentitud de reacción frente al trabajo del sensor.

d) Grupo activante: para que el grupo activante funcione razonablemente, es necesario que los restantes elementos del control existan y operen adecuadamente. Las siguientes podrían ser fallas relativas a este elemento de control:1. Ausencia del grupo activante.2. Ineficiente actuación del grupo activante.

Secuencia de la evaluación.

Para dar forma a la evaluación de las actividades de control y por ende determinar la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas de auditoría que van a llevar al convencimiento del auditor acerca de la razonabilidad de los saldos que muestran los estados


contables sujetos a examen y posterior opinión, deben cubrirse los pasos que a continuación se indican y que surgen de la RT 7.

Primero.

2.5.1.1. Relevar las actividades formales de control de los sistemas que son pertinentes a su revisión.

Este primer paso comprende secuencialmente tres etapas:a) Relevamiento general.b) Relevamiento detallado.c) Evaluación preliminar.

La primer etapa está destinada al relevamiento general que realizará el auditor de los sistemas que son pertinentes a su revisión. Se trata de un reconocimiento global en el que el auditor a través de documentación que proporciona descripciones generales y de entrevistas con el cliente y sus funcionarios, toma conocimiento de los sistemas de control establecidos por el ente. De esta primer etapa puede resultar que:1. Considere que los puntos débiles hacen innecesario continuar con el relevamiento puesto

que el auditor no podrá apoyar su tarea en las actividades de control determinado.2. Que no obstante ello puede cumplir con el objetivo de la auditoría en cuyo caso fijará la

naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar.3. Que la presencia de suficientes puntos fuertes hacen necesario continuar y pasar a la

segunda etapa, la del relevamiento detallado.En esta etapa, ya sea a través de manuales de organización, cursogramas, manuales de procedimiento, observación ocular, consultas a funcionarios y empleados directamente involucrados, el auditor intentará obtener un conocimiento profundo de las actividades de control de los sistemas. Utilizará toda aquella información que le permita una mejor comprensión de los subsistemas operantes en la organización que estén relacionados con su labor.Para efectivizar esta etapa, llamada de relevamiento, suelen utilizarse distintos métodos, siendo los más conocidos, el narrativo o descriptivo, el de cuestionarios y el de cursogramas.Algunos auditores siguen la práctica de recorrer a través de todo el sistema simultáneamente con su ejecución una o más operaciones con el propósito de cerciorarse acerca de la exactitud de los datos relevados.Cumplido el relevamiento detallado el audito estará en condiciones de proceder a la evaluación preliminar. En ella, con los datos reunidos o en ambos relevamientos analizará la existencia o no de controles, los sistemas que afectan y su razonabilidad. Valorará en qué medida cada riesgo está cubierto por un control y la probabilidad de que ocurrido el riesgo, el sistema resulte apto para detectarlo y anularlo (o disminuirlo a límites aceptables). Esto se denomina Riesgo de control, por lo que el auditor evaluará la capacidad del sistema para detectarlo.También aquí pueden darse dos situaciones. La primera de ellas es que el auditor concluya que no podrá confiar en los controles ante la existencia de numerosos puntos débiles, abandonando el relevamiento e informando al cliente las debilidades detectadas. En este caso, decidirá si es posible continuar con la auditoría pasando directamente a realizar procedimientos sustantivos. La segunda es que decida apoyarse en los sistemas, continuando con la evaluación.

Segundo.

2.5.1.2. Comprobar que esas actividades formales de control de los sistemas se aplican en la práctica.

Este paso se basa en la ejecución de las pruebas de cumplimiento. Su propósito es verificar el grado de correspondencia entre los controles diagramados y los que se están efectivamente aplicando.Estas pruebas son necesarias para apreciar el grado de confiabilidad del sistema operante y, a su vez, definen una serie de trabajos subsecuentes. Asimismo tienen efecto en el dictamen, en caso de que se advierta falta de seguridad en los datos procesados o pueda estimarse la magnitud de los posibles errores y estos resulten significativos.El auditor diseñará las pruebas para verificar que los controles previamente seleccionados funcionan adecuadamente. El punto final de este paso implica concluir si lo relevado en el


paso anterior se cumple en la práctica y en caso contrario producir los ajustes pertinentes en los papeles de trabajo donde consten los resultados de los relevamientos y de la evaluación preliminar.

Tercero.

2.5.1.3. Evaluar las actividades reales de control de los sistemas, comparándolas con las que se considere razonables en las circunstancias.

El auditor habiendo comprobado como funcionan los sistemas de control que a él le interesan, deberá concluir si son efectivos o no, si se trata de puntos fuertes o débiles contrastándolos con los que a su juicio son los adecuados.Habiéndose formado al finalizar este paso de una opinión sobre la actividad de los controles, el auditor deberá analizar si afecta la planificación realizada, por lo que se ingresa en el paso siguiente.

Cuarto.

2.5.1.4. Determinar el efecto de la evaluación mencionada sobre la planificación de modo de replantear, en su caso, la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría seleccionados previamente.

Habiendo realizado una planificación preliminar con los datos que disponía al comienzo de la labor, luego de la evaluación de las actividades de control verifica si resulta afectada ajustándola en lo que corresponda.

Quinto.

2.5.1.5. Emitir, en su caso, un informe con las observaciones recogidas durante el desarrollo de su tarea y las sugerencias para el mejoramiento de las actividades de control de los sistemas examinados.

Este paso queda a criterio del auditor, pero ayuda a valorizar su tarea resultando un subproducto valioso para que el ente produzca mejoras en su organización.

Oportunidad de las pruebas.

Frecuentemente el auditor realiza este procedimiento en sus visitas preliminares, usualmente antes del cierre del ejercicio. Cuando esto acaece, algunas circunstancias podrían salvar la posibilidad de extender las pruebas por el período no cubierto.

Anexo I.

Métodos de relevamiento.

Descriptivo.

Este medio de relevamiento consiste en la narración o relato escrito de las distintas operaciones que se realizan en cada área de actividad en que se subdivide funcionalmente la empresa. Esta metodología, actualmente poco utilizada en su forma pura, presenta ciertos inconvenientes que a continuación se mencionan:a) La calidad de la narración y sus posibilidades de comprensión dependen de la

homogeneidad del lenguaje utilizado por los profesionales intervinientes, en el caso en que haya más de uno. Además, existen generalmente dificultades semánticas para expresar en


forma clara y sintética la secuencia de operaciones y los datos necesarios para su comprensión.

b) Aún en los casos en que la descripción sea fiel y ordenada, resulta por la aridez del tema de difícil comprensión en poco tiempo.

c) Resulta un método inapropiado para auditores no muy experimentados, puesto que pueden olvidarse de destacar aspectos importantes.

d) Finalmente, al ser difícil la síntesis perjudica la supervisión por niveles superiores.

Cuestionarios.

Los cuestionarios tienen un elenco de preguntas estándares que pretenden cubrir los aspectos significativos de las diversas áreas a relevar.Este método contiene preguntas preparadas de tal modo que las respuestas negativas configuran puntos débiles en el control.Es usual que al obtener respuestas negativas, sean acompañadas con una breve descripción aclarativa. Cuando el efecto que identifica una respuesta negativa sea compensado por otros controles establecidos, debe explicarse brevemente la situación.Las ventajas que presenta este método se pueden sintetizar de la siguiente manera:a) Sistematización de las revisiones a través de cuestionarios preelaborados y preimpresos

con el consiguiente ahorro en tiempo y por lo tanto en costos.b) La preelaboración implica la inclusión de las distintas situaciones comunes que pueden

presentarse, lo cual evita omisiones en el relevamiento de algunos elementos del sistema.c) Facilita la supervisión, por cuanto el superior prestará atención especialmente a las

respuestas negativas con sus aclaraciones y a las observaciones formuladas.La mayor desventaja que tiene el método, es que al aplicar cuestionarios tipos, pueden soslayarse aspectos importantes en la evaluación, especialmente en áreas de actividad poco comunes.Además, las preguntas pueden seguir un orden distinto al de la secuencia lógica de las operaciones relevadas.

Cursogramas.

El cursograma es una representación gráfica secuencial del conjunto de operaciones pertenecientes a un área homogénea de actividad a través de símbolos convencionales. Las ventajas que esta técnica ofrece, pueden resumirse como sigue:

1. Simplifica la tarea de relevamiento.2. Orienta la secuencia de relevamiento con criterio lógico, puesto que sigue el curso

normal de las operaciones.3. Uniforma la exposición.4. Pone de relieve, en un solo golpe de vista, la ausencia o duplicaciones de controles,

autorizaciones, registro, archivos, etc.5. Facilita la supervisión en mérito a sus características de claridad, simplicidad,

homogeneidad de lenguaje, ordenamiento lógico de secuencias, etc.6. Permite mostrar al cliente las razones que fundamentan las observaciones y

sugerencias para mejorar sus sistemas derivados de las tareas de relevamiento.Como desventajas suele citarse que no resulta adecuado para relevar cuestiones relativas al personal o a la estructura organizativa. Aplicado en su forma pura, dificulta la comprensión y, por lo tanto, evaluación de las actividades del grupo activante como elemento del control que genera acciones correctivas.

Simbología a utilizar (Norma IRAM 34.501).

Nº Denominación Descripción1 Operación Representa toda acción de elaboración, modificación o

incorporación de información o decisión.2 Control Representa toda acción de verificación.3 Demora Representa toda detención transitoria del proceso en espera de un


acontecimiento determinado.4 Archivo transitorio Representa el almacenamiento sistemático en forma temporaria

de elementos portadores de información.5 Archivo definitivo Representa el almacenamiento sistemático en forma permanente

de elementos portadores de información.6 Destrucción Representa la eliminación de elementos portadores de

información.7 Alternativa Se utiliza para indicar que en el procedimiento pueden originarse

distintos cursos de acción.

8Formulario y otro

soporte de información

Representa el elemento portador de información.

9 Proceso no representado

Representa el conjunto de acciones que se desconocen o que, definidas, no interesan representar.

10 Traslado Representa el desplazamiento físico del elemento portador de información. La flecha indica el sentido de la circulación.

11 Toma de informaciónRepresenta el desplazamiento de la información, sin desplazamiento físico de los elementos que intervienen en el proceso. La flecha indica el sentido de la circulación.

12 Conector Representa el anexo entre procedimiento o procesos.

Técnicas de diagramación.

1. Dirección del diseño. Debe ser descendente pero:a) Se utiliza el sentido horizontal cuando el desarrollo del proceso determine un pase a

una unidad funcional.b) Se podrá usar el sentido ascendente para retrocesos en el procedimiento y para pases

de unidad funcional por tazones de economía de espacio.2. Columnas. Cada una representa una unidad funcional (departamento, sección, persona,

etc.).3. Ubicación de símbolos. Se colocarán dentro de la columna que corresponda a la unidad

funcional involucrada.4. Líneas de traslado o toma de información. Se usan líneas rectas, indicándose el sentido de

las flechas, pero éstas no son necesarias en líneas descendentes.5. Cruce de líneas. Debe evitarse. Si resulta inevitable, se emplean puentes de media

circunferencia.6. Uniones de líneas de secuencia. Se efectúan formando ángulo recto.7. Acciones conjuntas. Se representan con dobles líneas de traslado.8. Entrada de líneas o símbolos. En el caso del símbolo de alternativas, debe practicarse por

el vértice superior; en otros casos puede hacerse por la parte superior o por un lateral.9. Salida de líneas o símbolos. Pueden practicarse por la parte inferior o lateral.10. Formularios con varios ejemplares. Pueden dibujarse superpuestos, preferentemente hacia

abajo y hacia la derecha. Se admite, como excepción, el uso de las tres direcciones restantes. Puede también dibujarse, en la parte superior del símbolo, tantos casilleros como ejemplares tenga el formulario.

11. Emisión de formularios. Se representa con el símbolo de operación y a continuación el del formulario.

12. Distribución de formularios. Se representa con líneas de salida que parten de cada uno de los ejemplares (o de grupo de ellos).

13. Operación o control sobre un solo ejemplar de formulario. Se representa por medio del correspondiente símbolo sobre líneas de secuencia del ejemplar afectado, uniéndose luego de las líneas.

14. Fraccionamiento de un ejemplar. Se indica con líneas de secuencia que parten del símbolo de operación, representándose a continuación de las mismas los nuevos documentos.

15. Operación y control simultáneos. Se superponen los símbolos correspondientes.16. Descripciones. Distintas son las propuestas según se use o no una columna de

descripciones. Si se emplea, dentro de cada símbolo debe colocarse un número de referencia, el que, dentro de la columna de descripción se identificará con la operación realizada, este procedimiento no es considerado necesario con respecto al símbolo de destrucción. Cuando no se utiliza tal columna, las aclaraciones deben ser volcadas sobre el mismo gráfico, por lo que la norma 34.502, recomienda las siguientes pautas.


a) Símbolos de operación, control, demora, conector y proceso no representado: efectuar la aclaración en forma sintética, junto al símbolo y preferentemente a la izquierda de éste.

b) Símbolos de archivo transitorio y archivo definitivo: indicar, en forma sintética, junto al símbolo y preferentemente a la izquierda de éste, el tipo de archivo y su forma de ordenamiento.

c) Símbolo de destrucción: no es necesaria aclaración alguna.d) Símbolo de alternativa: indicar el tipo de alternativa cerca del borde superior izquierdo

del símbolo y las distintas alternativas junto a cada línea de salida.e) Símbolo de formulario y otro soporte de información: indicar su denominación junto al

símbolo (preferentemente a la izquierda) y a la denominación del tipo de elemento portador de la información dentro del símbolo.

17. Uso del símbolo conector. Debe codificarse, además, en los conectores de entrada y salida de o a otras páginas o procedimientos, debe mencionarse su número o código.

Ubicación de los símbolos.

La norma 34.502 clasifica los mismos en las siguientes categorías:a) Símbolo inicial, del que sólo salen líneas.b) Símbolo medio, del que llegan y salen líneas.c) Símbolo final, al que sólo llegan líneas de entrada y no sale ninguna.

Complementariedad.

De las ventajas y desventajas de los métodos analizados se sigue que son complementarios, pues su utilización conjunta permite cubrir todos los aspectos.

Anexo II.

El control interno.

El enfoque del Instituto Norteamericano de Contadores Públicos (AICPA).

El control interno comprende el plan de organización y el conjunto coordinado de métodos y medidas adoptadas dentro de una empresa para salvaguardar sus activos, verificar la exactitud y confiabilidad de su información contable, promover la eficiencia de las operaciones y alentar la adhesión a las políticas establecidas por la gerencia.De esta definición del “control interno” hecha por extensión, surgen los elementos que lo integran:a) Plan de organización (estructura).b) Normas de autorización y procedimientos de registro de operaciones.c) Personal.También de ella se desprenden los objetivos que procura el control interno, a saber:a) Salvaguardar los activos.b) Verificar la exactitud y confiabilidad de los datos contables.c) Promover la eficiencia operativa.d) Estimular la adhesión a las prescripciones gerenciales.Los controles contables comprenden aquellos que están referidos al plan de organización y a las normas de autorización y registro de operaciones y están dispuestos para prestar protección adecuada a los activos de la organización y para asegurar la confiabilidad de la información contable.Los controles administrativos que incluyen, en general, a los controles contables, son de mayor amplitud y están relacionados con las funciones gerenciales destinadas al logro de los fines de la organización.

Controles típicos en la organización.

Una cuestión previa a la evaluación del “control interno” es mencionar aquellos estándares de control cuyo cumplimiento por la organización pone de manifiesto un adecuado funcionamiento de esta actividad de la administración que le permite el cumplimiento de sus propios fines.El siguiente es un listado enunciativo en el que se incluyen algunos estándares básicos e importantes desde la perspectiva de la auditoría de estados contables:


1. Definición de autoridad, responsabilidad y funciones entre los miembros de la organización.2. Separación, en las operaciones de la entidad, de las funciones incompatibles de:2.1. Autorización.2.2. Ejecución.2.3. Custodia de los activos, en su caso.2.4. Registro contable.3. Restricción en el acceso a los activos de la empresa y establecimiento de medidas

adecuadas de seguridad, provistas interna o externamente.4. Descripción de los procedimientos operativos de cada subsistema de la organización.5. Implementación de controles dirigidos al cumplimiento de los procedimientos establecidos.6. Empleo de formularios adecuados, en su caso, prenumerados que expliciten los datos

relevantes de cada fase de las operaciones.7. Existencia de archivos ordenados y completos.8. Uso de medios de procesamiento de datos adecuados y disposición eficiente de registros

contables.9. Empleo de planes y manuales de cuentas aptos para clasificar y evaluar la información que

fluye de los subsistemas funcionales de acuerdo con las normas contables vigentes.10. Conciliación periódica de las cuentas de control con los mayores auxiliares y con la

documentación respaldatoria.11. Registro y emisión oportuna de la información contable.12. Disposición de una política adecuada de personal en orden a sus selección, evaluación,

promoción, retribución, capacitación y rotación.

Diferencias entre el enfoque tradicional y el moderno.

El criterio tradicional se refiere al control interno como si existiese un solo sistema de control en todo el ente, cuando en realidad existen o pueden existir tantos controles como sistemas existan.La segunda diferencia resulta del criterio de análisis de que parte el enfoque tradicional, dividiendo el todo de la organización en sus partes y asumiendo que cuando cada parte de un todo funciona adecuadamente, el todo también funciona adecuadamente, en tanto el enfoque sistema asume que no siempre que cada parte funciona bien el todo funciona de igual manera.Otra diferencia surge del grado de profundidad que se logra en la organización del ente utilizando uno u otro enfoque. Con el enfoque moderno el auditor debe desagregar los distintos sistemas que son pertinentes a su revisión en subsistemas hasta llegar a los de menor nivel, identificando siempre los elementos de control. Con el enfoque tradicional difícilmente pueda alcanzar el mismo nivel de detalle por cuanto no identifica sistemas, sino circuitos o rubros en los que, por amplitud y concepción no se alcanza a relevar todos los controles que deberían existir.Complementariamente, el grado de conocimiento y comprensión del funcionamiento de la organización es superior en el enfoque sistema.

Capítulo 5. Las pruebas de auditoría.

Introducción.

Una prueba es la razón con la que se demuestra una cosa, o sea, es la justificación de la razonabilidad de cierta afirmación. Un procedimiento no es sino un modo de obrar o de ejecutar cierta acción. Una técnica, es el conjunto de procedimientos de un arte o ciencia.

Tipos de pruebas de auditoría.

Tres tipos de pruebas de auditoría para la reunión de evidencias se encuentran usualmente mencionadas en la literatura profesional:1. Pruebas globales de razonabilidad de saldos de estados contables.2. Pruebas de cumplimiento de controles de la organización.3. Pruebas sustantivas de validación de saldos de estados contables.A su vez, cinco pruebas de auditoría son comúnmente empleadas por los auditores en sus trabajos, a saber:1. Revisiones analíticas por medio de índices y tendencias.2. Observaciones.3. Pruebas de transacciones.


4. Pruebas directas de saldos de cuentas.5. Pruebas de incrementos y disminuciones de saldos contables.

Pruebas tratadas en la literatura profesional.

Pruebas globales de razonabilidad de saldos de estados contables.

Estas pruebas se instrumentan para conocer mejor los negocios del cliente e identificar las áreas donde puede ser necesaria una mayor investigación como consecuencia de existir fluctuaciones significativas, relaciones dudosas o inusitadas. Los procedimientos para llevar a cabo este tipo de pruebas son: Análisis comparativo de estados contables de períodos sucesivos, en valores absolutos y en

porcentajes. Explicación de las variaciones. Análisis de tendencias con datos de un año base. Análisis de cocientes o ratios importantes y comparación con los ejercicios anteriores y los

típicos del ramo del negocio. Comparación de datos reales con presupuestados. Relaciones lógicas entre ciertas cifras de los estados contables.

Pruebas de cumplimiento de controles.

Estas pruebas tienden a confirmar el conocimiento que el auditor tiene acerca de las actividades de control de su cliente. Están orientadas tanto a confirmar los datos obtenidos en la etapa de relevamiento, como a verificar el funcionamiento durante el período subexamen.Algunos auditores distinguen dentro de estas pruebas las llamadas “circulares”. Estas consisten en una revisión de la disposición efectiva de los controles de la empresa en un determinado momento con el propósito de ratificar el relevamiento efectuado por el auditor. Pueden ser consideradas como un primer paso en la ejecución de las pruebas de cumplimiento de controles.Dado que el relevamiento del control, ya sea que se haga por el método narrativo, el de cursograma, el de cuestionarios o el combinado, surge de manifestaciones verbales o escritos del cliente, el auditor debe constatarlas antes de extraer su conclusión preliminar sobre las bondades o debilidades de las actividades de control.A tal efecto, debe tomar en cada subsistema de la empresa, cuatro o cinco operaciones y seguir el movimiento de la documentación a través de todo el sistema, de allí su denominación “pruebas circulares”.Luego de relevar y evaluar preliminarmente los controles, el auditor está en condiciones de comprobar su funcionamiento durante todo el período objeto del examen, es decir, si están siendo aplicados del modo descripto en los cursogramas o cuestionarios de control interno.Las pruebas de cumplimiento de controles ponen en evidencia la asiduidad o frecuencia de los errores producidos por la falta o insuficiencia de controles. Estas pruebas no se refieren a valores (magnitudes), sino sólo a frecuencia de errores u omisiones.Las pruebas de cumplimiento se refieren a funciones contables básicas, tales como registros, cobros y egresos, movimientos de inventarios, compras, cuentas por cobrar y ventas, cuentas por pagar y compras, etc.Los controles de la organización pueden ser de dos tipos: aquellos que dejan una indicación visual de que han sido efectuados (rastros de auditoría) y aquellos que no lo hacen.Si después de ejecutar las pruebas el auditor estima que los controles están operando efectivamente, entonces puede confiar en ellos y reducir el alcance de las pruebas sustantivas.

Pruebas sustantivas (validez de saldos).

Estas pruebas tienen como objetivo, comprobar la validez de los saldos de las cuentas que presentan los estados contables. Se trata aquí de probar magnitudes (importes en moneda) y no, como en el caso de las pruebas de cumplimiento, determinados atributos o características de las operaciones.Estas pruebas pueden referirse a un universo de transacciones de un mismo sentido que compiladas configuran el saldo de una cuenta determinada, o que contribuyan a formar el saldo.Pero también se aplican estas pruebas a saldos específicos a la fecha de cierre de los estados contables o próxima a ella, tales como bienes de cambio, cuentas por cobrar, cuentas por pagar, etc.


A las primeras se las conoce con diversos nombres en la práctica profesional, a saber: pruebas de operaciones contabilizadas, pruebas de incrementos y disminuciones de saldos, pruebas detalladas, pruebas de comprobantes en serie. A las segundas, normalmente se las señala como pruebas de saldos. En rigor, unas y otras son pruebas sustantivas de saldos, las primeras presentan como características relevantes para la medición, el proceso acumulativo en la formación del saldo, las segundas muestran como perfil significativo para el auditor, la posición a una fecha determinada. En ambos casos, valga la reiteración, lo que interesa en definitiva, son los valores.Puede decirse, asimismo que estas pruebas tienden a medir el valor promedio de un universo, determinado sobre la base del análisis de un conjunto de ítems seleccionados denominado muestra.

Relaciones entre las pruebas de cumplimiento y las pruebas sustantivas.

Del análisis de las pruebas de cumplimiento y sustantivas, puede colegirse que no necesariamente un control ineficiente detectado en una prueba de cumplimiento debe derivar en errores que afecten a las cifras de estados contables.Ello podría ocurrir con mayor grado de probabilidad si los controles ineficientes u omisiones de control ocurrieran con suficiente frecuencia. En este caso las pruebas sustantivas demostrarían si existen errores en los saldos contables y cuál es su magnitud.Pero bien puede ocurrir que los controles no funcionen o sean ineficientes y no se produzcan errores contables, pues la persona que procesa la documentación básica efectúa su trabajo con probidad y exactitud.Existen dos circunstancias en las cuales el auditor puede decidir no hacer las pruebas de cumplimiento:a) Cuando el control no es efectivo, ya sea porque la persona que lo hace es dependiente o

incompetente, o bien porque el control está funcionando a destiempo.b) Cuando el costo que insume probar el cumplimiento de controles es superior al ahorro que

se obtendría al reducir, consecuentemente, las pruebas sustantivas si es que los controles evaluados resultaren confiables.

Por otra parte, aún cuando las pruebas de cumplimiento arrojen resultados satisfactorios, algunas pruebas sustantivas son siempre necesarias.

Pruebas con objetivos duales.

Existen ciertos procedimientos de auditoría que pueden ser identificados perfectamente como pruebas globales de razonabilidad, pero hay muy pocos, si acaso sólo algunas pruebas, que son usadas solamente como pruebas de cumplimiento o pruebas sustantivas.En cambio la mayoría de los procedimientos consigue ambos objetivos simultáneamente. Estas pruebas se denominan pruebas de objetivos duales.Cuando el auditor efectúa las pruebas de cumplimiento de controles aprecia la frecuencia de las desviaciones de control y, en su caso, los errores producidos. En tales circunstancias y por razones de economía de costos, puede serle de importancia apreciar la magnitud de esos posibles errores a efectos de ponderar su significación relativa en los estados contables por examinar. En tal caso, la prueba se convierte en una prueba dual pues, para economizar costos, puede utilizar la misma muestra seleccionada al efectuar las pruebas de cumplimiento de controles para cubrir su otro objetivo: evaluar la validez de los saldos de cuentas.En un sentido amplio, todas las pruebas de auditoría son pruebas de doble finalidad. Siempre que se descubre un error durante una prueba, se obtiene un índice de falla en los controles. Cuando no se descubren errores, se obtiene un indicio de buen funcionamiento de los controles.

Pruebas usualmente empleadas en un trabajo de auditoría.

Pruebas analíticas.

Estas pruebas son las pruebas globales de razonabilidad y tienden a un mejor conocimiento de los negocios del cliente del auditor.

Observaciones.


Estas pruebas pueden referirse a la observación de las actividades de la organización para probar si responden a los controles preestablecidos.Asimismo, también la observación es válida para verificar la existencia de ciertos activos como ser: efectivo, valores, bienes de cambio y de uso, etc.La observación puede ser tanto parte de una prueba de cumplimiento de controles como de una prueba sustantiva.

Prueba de transacciones.

Las pruebas de transacciones son pruebas detalladas de operaciones y de los comprobantes a que dan origen esas operaciones y tienen dos propósitos, básicamente, tienden a verificar la efectividad de los controles de los sistemas y complementariamente dan información al auditor para corroborar los saldos de los estados contables.Las pruebas de transacciones comprenden la aplicación de procedimientos de auditoría al registro contable de las operaciones.Seleccionada una muestra de operaciones, el auditor verifica para cada una de ellas el respaldo documental pertinente, a través de procedimientos de auditoría tales como recómputo, comprobación de cotejo, etc., y la adecuada imputación y registro contable de la transacción.En este proceso de revisión, el auditor puede reparar solamente en el cumplimiento de controles o en la razonabilidad de las cantidades monetarias registradas, o bien como es lo común, en ambas cuestiones.Por lo tanto, una prueba de transacciones puede ser una prueba de cumplimiento, una prueba sustantiva o ambas a la vez (prueba de propósitos duales).Estas pruebas se realizan luego de efectuada la evaluación preliminar del control interno y detectados los puntos débiles y fuertes del control.

Pruebas directas de saldos contables.

El saldo de muchas de las cuentas de los estados contables, es comprobado verificando selectivamente la razonabilidad de los saldos individuales que la componen.Ello se produce a través de la aplicación de procedimientos de auditoría tales como: confirmación, inspección ocular, recálculo, etc., a las cuentas por cobrar y pagar, existencias de bienes de cambio, cuentas bancarias, obligaciones por pagar, etc.Estas pruebas directas de saldos individuales constituyen primariamente pruebas sustantivas toda vez que tienden a comprobar la razonabilidad de los importes registrados.Sin embargo, cuando a través de esos procedimientos se detecta un error en un saldo, existe evidencia de que un cierto control operó ineficientemente o decididamente no existió. Esto hace que el auditor investigue las causas del error y detecte la falla, configurándose entonces, también una prueba de cumplimiento.

Pruebas de incremento y disminuciones de los saldos contables (análisis de cuentas).

Otro modo de revisar el saldo de una cuenta, es a través de la verificación de las partidas debitadas y acreditadas con la documentación de base. Generalmente, este procedimiento se aplica a cuentas que no tienen un número muy significativo de transacciones.Estas pruebas tienden a verificar, básicamente, el saldo de una cuenta; en tanto que las pruebas de transacciones, se proponen primariamente evaluar los sistemas de control.Secundariamente las pruebas de incrementos y disminuciones de los saldos contables son también pruebas de cumplimiento.

Técnicas para la aplicación de las pruebas de auditoría.

Las pruebas también pueden clasificarse según la técnica seguida para determinar el tamaño de la muestra y evaluar los resultados obtenidos de la prueba. En tal sentido, se tienen: Pruebas sin medición estadística. Pruebas con medición estadística.Muestreo es el proceso de inferir conclusiones acerca de un conjunto de elementos denominado universo o población en base al estudio de una fracción de esos elementos, llamada muestra.El muestreo puede ser realizado sin o con base estadística. El primero suele ser denominado “muestreo a criterio”.


Todo proceso de muestreo en auditoría implica la realización de los siguientes pasos:a) Planificación de la muestra. En el comienzo se definen los objetivos buscados con la

prueba a efectuar, las características por examinar y los procedimientos de auditoría por emplear la prueba.

b) Determinación del tamaño de la muestra. En esta etapa, teniendo en cuenta la planificación y las características ofrecidas por el universo, se calcula la cantidad de elementos que serán extraídos de aquél para ser examinados por el auditor.

c) Selección de la muestra. Seguidamente se determinan cuáles elementos de los que componen el universo serán los examinados por el auditor.

d) Examen de la muestra. En este paso se aplican los procedimientos de auditoría planeados. Obviamente el examen se circunscribe a los elementos seleccionados.

e) Evaluación de los resultados. Sobre la base de lo observado en el paso anterior, se establecen conclusiones respecto del universo. Tales conclusiones se cuantifican y se formulan en un marco de probabilidad, no de certeza (dado que no se examinó el total de la población).

f) Formulación de las conclusiones. Finalmente, el auditor evalúa si se cumplieron o no los objetivos buscados y la posición por adoptar en el curso de su labor de auditoría.

Pruebas sin medición estadística.

En las pruebas sin medición estadística el auditor realiza las distintas etapas señaladas apoyándose exclusivamente en su criterio, basado en sus conocimientos y experiencia profesional. De lo expresado se desprende su carácter subjetivo.

Ventajas.

Las ventajas que presenta este tipo de pruebas, son las siguientes:a) No exige adiestramiento especial para el auditor, en particular, en los campos de la

matemática y la estadística.b) Resulta conveniente su aplicación en universos menores y heterogéneos, como son, en

general, los que presentan las empresas medianas y pequeñas.c) Obliga a emplear con mayor exigencia el criterio profesional, dado que es, básicamente,

subjetivo.d) En universos pequeños es más rápido que el muestreo estadístico puesto que no requiere

una preparación previa y, en su caso, clasificación de la población.

Desventajas.

Sus principales desventajas podrían resumirse así:a) La determinación del tamaño de la muestra sobre bases absolutamente subjetivas puede,

en ciertos casos, dificultar la justificación del fundamento de la extensión del trabajo, especialmente en orden a la fijación de las responsabilidades civil, penal y profesional del auditor.

b) Las conclusiones también son subjetivas ya que no pueden ser transmitidas a terceros con la cuantificación del grado de seguridad con que el auditor ha extraído su juicio y con los límites numéricos a que esas conclusiones se refieren.

Recomendaciones prácticas.

En cualquier tipo de muestras determinadas “a criterio”, no dejar de seleccionar para su examen:a) Las partidas de mayor monto.b) Aquellas sobre las cuales el auditor tuviera alguna sospecha de error.c) Algunas de saldo o monto pequeño, pero que puedan tener mucho movimiento o gran

repetitividad.d) Saldos o partidas sin movimiento.

Supuesta arbitrariedad del muestreo de criterio.

Este tipo de muestreo no debe ser arbitrario, por eso la actividad del auditor tendiente a obtener elementos de juicio válidos y suficientes no puede ser la consecuencia de un capricho,


aún cuando debe aceptarse que su percepción de los hechos y circunstancias puede hacer que las pruebas varíen si las realiza un día determinado o una semana o un mes después.

El uso del criterio no será arbitrario cuando el auditor posee:a) Una educación amplia en el campo que está actuando. Es decir, cuando posee un marco

de referencia contra el cual contrastar los datos de la realidad.b) Experiencia práctica suficiente que lo capaciten para tener elementos comparativos. En

este caso la comparación surge con sucesos ocurridos al auditor con anterioridad.c) Juicio equilibrado que le permita poner en el análisis una alta dosis de objetividad

sopesando adecuadamente los elementos favorables y desfavorables.d) Espíritu crítico, lo que puede traducirse como una voluntad que no acepta situaciones

porque siempre han ocurrido, sino que por el contrario bucea en su interior hasta llegar a persuadirse.

Pruebas con medición estadística.

En este tipo de pruebas, el auditor cumple las distintas etapas del proceso de muestreo con las siguientes variantes respecto de las anteriores pruebas:a) El tamaño de la muestra surge de la confluencia del criterio del auditor y las características

del universo por examinar, factores que mediante fórmulas matemáticas determinan el número de elementos por examinar.

b) La selección de la muestra se efectúa excluyendo la subjetividad del auditor, a tal fin, se utilizan distintos métodos que permiten que los elementos que compondrán la muestra sean elegidos al azar.

c) La evaluación de los resultados se realiza teniendo en cuenta fórmulas matemáticas que estiman razonablemente el comportamiento del universo, a partir de los valores de la muestra.

Ventajas.

a) Disminuye la influencia de factores subjetivos en la determinación del tamaño de las muestras a través de fórmulas matemáticas.

b) Mide la precisión de las conclusiones y el grado de seguridad con que estas pueden ser sustentadas de acuerdo con el tenor deseado.

c) Economiza el tiempo cuando el universo es muy grande ya que el tamaño de la muestra no es directamente proporcional a la dimensión del universo.

d) Aumenta la calidad del trabajo a través de una mayor rigurosidad en la definición del universo, errores por detectar, desviación, etc., por así requerirlo las fórmulas matemáticas empleadas.

e) Facilita la planificación del trabajo.

Condiciones para que pueda aplicarse el muestreo estadístico.

Para la utilización óptima de las técnicas estadísticas de muestreo, debe cumplirse con los siguientes requisitos:

a) Respecto del universo. Masividad. Implica que el universo se encuentre formado por un número grande de

elementos, de lo contrario su aplicación resulta anti económica. Homogeneidad. Implica que no deben existir elementos que, con respecto a las

características bajo análisis, se diferencien notablemente del resto.b) Respecto de la muestra. Se exige que sea seleccionada al azar, lo que implica que todos los

elementos del universo deben tener iguales probabilidades de integrar la muestra. En otras palabras, que el muestreo sea aleatorio irrestricto.

Método de selección de la muestra.

En pruebas sin medición estadística.


Existen cuatro principales formas para seleccionar los ítems de una muestra a saber:a) Muestreo de juicio. También llamado muestreo dirigido, no lleva ningún patrón o norma

preestablecida. Se apoya en el carácter y formación profesional del auditor. Es recomendable cuando se trata de analizar situaciones concretas y definidas. También es aplicable como complemento de cualquier otro método de selección.

b) Prueba de bloques o conglomerado. Consiste en seleccionar grupos de elementos en forma masiva.

c) Selección sistemática. Determinado el tamaño de la muestra por el auditor, el método consiste en relacionar la cantidad de ítems por seleccionar con la población total; el cociente obtenido indica el intervalo de los ítems por revisar, examinando cada enésimo comprobante. Requiere que las partidas estén ordenadas en forma consecutiva. Este método ofrece la ventaja de eliminar factores extraños que influyen sobre el auditor cuando elige la muestra.

d) Selección de la muestra a través de una tabla de números aleatorios. Del mismo modo que el anterior, definido el tamaño de la muestra y asignado el número de orden de cada partida, el auditor elige las que verificará valiéndose de las tablas de números científicamente elegidos al azar. El método consiste en establecer una correlación entre los números de la tabla con los números asignados a los elementos del universo. En la medida que la tabla ofrezca números que no se correspondan con los de la muestra, deben ser ignorados.

En pruebas con medición estadística.

Son aplicables aquí los conceptos de selección sistemática y selección de la muestra a través de una tabla de números aleatorios. La única diferencia estriba en que el tamaño de la muestra resulta de la aplicación del muestreo estadístico.

Apéndice. Muestreo estadístico aplicado a la auditoría.

Riesgos del muestreo.

Los riesgos de obtener conclusiones erróneas a través del muestreo estadístico se comprenden y miden a través del conocimiento de dos conceptos estadísticos básicos: precisión y seguridad.

a) Precisión. La precisión es el margen o tolerancia con que se realiza una estimación. Es decir, la desviación aceptada por el auditor del valor obtenido en la muestra en relación con el verdadero promedio del universo. Puede estar representada por un valor absoluto o un porcentaje que sumado o restado al valor o porcentaje medio que la muestra puso en evidencia, determina el intervalo de confianza de la estimación.

b) Seguridad. Se llama grado de seguridad o nivel de confianza a un porcentaje que indica la probabilidad estadística de que las conclusiones extraídas mediante el examen de la muestra sean representativas de lo que efectivamente ocurre en el universo. El coeficiente de riesgo es el porcentaje complementario al grado de seguridad.

Comportamiento del tamaño de las muestras.

El tamaño de las muestras utilizadas por el auditor varía en función de las estimaciones que éste haga a priori (seguridad, precisión), y de otros elementos definidos (por ejemplo, el universo). Las relaciones a tener en cuenta son las siguientes:a) A mayor porcentaje de seguridad, mayor tamaño de la muestra, debido a que el auditor

desea minimizar el riesgo de que las características puestas en evidencia en la muestra no representen a las del universo.

b) A mayor precisión (menor porcentaje numérico), mayor tamaño de la muestra, puesto que el auditor requiere conclusiones con mayor grado de exactitud.

c) A mayor universo, mayor tamaño de la muestra, ya que se pretenden extraer conclusiones de una población mayor.

Planes de muestreo estadístico utilizables.


De los diversos planes de muestreo diseñados por estadísticos, pueden adaptarse para tareas de auditoría los que se detallan a continuación:a) Muestreo de estimación de frecuencias. Este plan se conoce también como “estimación

de atributos” y pretende medir qué porcentaje o cantidad de elementos componentes de la población presentan una característica determinada. El muestreo de estimación de frecuencias, es particularmente apto en la realización de pruebas de cumplimiento ya que permite estimar razonablemente la cantidad de errores que se pueden haber deslizado en las distintas operaciones generadas por la empresa, por ineficiencias u omisión de controles.

b) Muestreo de estimación de variables. Este método estima razonablemente el valor en moneda que puede asumir una magnitud contable dentro de márgenes establecidos de precisión y confiabilidad. En auditoría, es apto para pruebas sustantivas.

Las técnicas de muestreo señaladas suelen combinarse en la práctica.Otros tipos de muestreo menos aplicables son:c) Muestreo de selección o aceptación. El muestreo de aceptación permite el auditor aceptar

o rechazar una población de conformidad con una masa prevista de error admisible, a un nivel de confianza preestablecido. Ese muestreo se utiliza primordialmente en tareas de “control de calidad”, no siendo de mucho valor en tareas de auditoría externa de estados contables, fundamentalmente porque no permite estimar magnitudes y porque al auditor no le interesan decisiones relativas a la aceptación o rechazo de una población.

d) Muestreo de descubrimiento. El muestro de descubrimiento puede utilizarse por auditores que llevan a cabo exámenes preliminares acerca de la calidad de una serie de datos. Por esta razón, se le llama también muestreo de exploración. Este plan permite al auditor establecer el grado de seguridad con que, en el caso de existir, encontrará por lo menos un error o característica de determinado tipo. El plan es útil cuando el auditor tiene por objetivo determinar la existencia de por lo menos un caso de error importante para iniciar luego una investigación más profunda. El muestreo de descubrimiento, en consecuencia es un medio de selección para separar poblaciones que requieren mayor investigación que puede ser materializada a través de un plan de muestreo de estimación de frecuencias.

Capítulo 6. Papeles de trabajo.

Concepto.

Papeles de trabajo son todos aquellos donde constan las tareas realizadas, los elementos de juicio obtenidos y las conclusiones a las que arribó el auditor. Constituyen por lo tanto base para la emisión del informe y luego su respaldo.Se trata de elementos por lo común de papel, recibidos de terceros ajenos al cliente, del propio cliente y de los confeccionados por el auditor en el transcurso del examen y hasta el momento en que esté en condiciones de emitir su informe.El avance creciente de los negocios y el progreso tecnológico representó la aparición de modernos medios como soporte de operaciones y en reemplazo de registros, disminuyendo o directamente eliminando elementos de papel.La posibilidad de que los papeles de trabajo puedan estar integrados por elementos que no sean de papel, como por ejemplo cassettes, discos de archivo de computación, etc., está limitada en principio a la circunstancia de que ya sea por sí mismos o por la existencia de otros elementos que le sirvan de soporte, resulten aptos para sustentar la evidencia que de ellos se pretenda obtener.

Disposiciones profesionales que establecen su uso.

La RT 7 de la FACPCE establece que:6. Los programas escritos con la indicación de su cumplimiento y las evidencias reunidas por

el audito en el desarrollo de su tarea constituyen el conjunto de sus papeles de trabajo.7. Los papeles de trabajo deben contener lo siguiente:7.1. La descripción de la tarea realizada.7.2. Los datos y los antecedentes recogidas durante el desarrollo de la tarea, ya se trate de

aquellos que el auditor hubiera preparado o hubiera recibido de terceros.7.3. Las conclusiones sobre el examen de cada rubro o área y las conclusiones finales o

generales del trabajo.8. El auditor debe conservar por el plazo que fijen las normas legales o por seis años, el que

fuera mayor, los papeles de trabajo, la copia de los informes emitidos, en su caso, la copia


de los estados contables objeto de la auditoría, firmada por el representante legal del ente al que éstos correspondan.

Objetivos que se persiguen con su preparación.

Objetivo principal.

El objetivo principal será servir como base para la emisión del informe del auditor y constituir luego su respaldo.

Párrafo de alcance del trabajo de auditoría.

La verificación del objetivo principal implica que de los papeles de trabajo, deberá surgir el grado de cumplimiento de las normas de auditoría, relativas al desarrollo de la auditoría.

Párrafo de opinión.

El cumplimiento del objetivo principal implica que de los papeles de trabajo deben surgir los antecedentes que le condujeron a la emisión de la opinión o a la decisión de abstenerse de opinar.

Objetivos secundarios.

Son todos aquellos que facilitan actividades del auditor, relacionadas con el mismo ente y tarea, o con otras tareas y clientes potenciales.

Facilitar el desarrollo del trabajo y la supervisión de los colaboradores.

La acumulación ordenada de papeles de trabajo de las evidencias obtenidas, de los procedimientos de auditoría aplicados, de las muestras seleccionados, etc., permite al auditor ir cumpliendo con las etapas del proceso de formación de su juicio.Finalmente, ante su responsabilidad por la tarea de los colaboradores, deberá no sólo planificar su actividad, sino también y con el mismo grado de importancia, constatar su cumplimiento, agregando de ser necesario las pertinentes aclaraciones o incorporando revisiones adicionales.Todo ello requiere elementos físicos donde consten las evidencias obtenidas, las conclusiones a las que se arribó, lo que justifica, secundariamente, la existencia de papeles de trabajo.

Constituir un antecedente valioso para la programación de revisiones del mismo cliente o de entes similares.

La experiencia recogida durante el examen constituirá un valioso antecedente no sólo al programar las tareas del ejercicio siguiente sino también aunque sea parcialmente, para presupuestar o programar actividades en otros entes. Por tal motivo, una hoja de trabajo que suele incluirse en los legajos se denomina “Sugerencias para futuros exámenes”, en la que se reúne información que con ese fin puede estar dispersa dentro del legajo.

Permitir informar al cliente sobre deficiencias observadas.

Los papeles de trabajo permitirán informar al cliente, como sub – producto de la tarea principal, sobre diversos aspectos relativos a las actividades de control de los sistemas, los procedimientos contables y otros aspectos de interés sobre la gestión empresaria, lo que se concreta regularmente en la denominada carta con comentarios y recomendaciones.

Propiedad.

Los papeles de trabajo son propiedad exclusiva del auditor.

Conservación y exhibición.

En lo que concierne a la conservación, la RT 7 establece que el auditor deberá conservar los papeles por el plazo que fijen las normas legales o por seis años, el que fuera mayor.


Queda sobreentendido que se trata de un plazo mínimo, pudiendo el auditor prolongarlo hasta que lo considere conveniente.En principio y por una cuestión de ética, el auditor no debe divulgar conocimiento alguno adquirido como consecuencia de la labor desarrollada, quedando relevado de la obligación citada a pedido del cliente o en caso de que la información que proporcionen sea imprescindible para su defensa personal.

Aspectos a tener en cuenta en su preparación.

Es conveniente que los papeles de trabajo incluyan como requisitos los siguientes aspectos:a) Nombre del ente que se está auditando.b) Fecha de cierre del ejercicio o período.c) Identificación del rubro y de la cuenta auditado.d) En el caso de planillas que reúnen las cuentas de cada rubro (planillas denominadas llave,

carátula o cédula principal), incluir los saldos del ejercicio o período anterior a efectos comparativos.

e) Todas las cuentas analizadas deben estar conciliadas para que sus importes coincidan exactamente con el balance de comprobación de saldos.

f) Todas las tareas realizadas deben estar redactadas de forma tal que surja con claridad: El criterio utilizado para determinar el tamaño de las muestras y seleccionar los ítems. Los comprobantes analizados, revisados o cotejados o el circuito examinado, evitando

expresiones genéricas identificándolos con la mayor precisión posible.g) Debe eliminarse todo comentario o dato trivial.h) En caso de encontrar inconvenientes, problemas o defectos, incluir un comentario

descriptivo en una hoja de trabajo para cada rubro. Este comentario también llamado Nota, debería tener la siguiente disposición: Título del comentario. Descripción del problema e inclusión de algunos ejemplos donde se observó dicho

problema. Comentario de algún funcionario del cliente responsable de la tarea o labor

(retroalimentación). Recomendación o comentario final del auditor y mención de su incidencia en el

programa de revisión.i) Todos los papeles de trabajo deben tener una codificación que permita mantenerlos

separados y a la vez interdependientes en uno o más legajos.j) Cada auditor (excepto que sea uno solo), debe identificar con su firma las tareas por él

realizadas.k) Todos los papeles de trabajo deben incluir la fecha en que se terminó la revisión de su

contenido o preparación.l) Un papel de trabajo está completo, cuando incluye todos los datos e información

correspondiente y eso ocurrirá cuando otro profesional con su simple lectura y evaluación, llegue a conclusiones similares sin necesidad de informes adicionales.

Legajos de papeles de trabajo.

Concepto.

Se denominan así los legajos preparados con papeles de trabajo que sólo tienen validez para el período o ejercicio bajo examen (por constituir soporte de un período o ejercicio en particular).

Ordenamiento.

Los papeles de trabajo de un legajo corriente o de ejercicio se ordenan según un grado creciente de detalle y especificidad. Un ordenamiento común es el siguiente:a) Parte general.b) Parte específica.En la primera parte, se agrupan papeles y evidencias que no están relacionados con un rubro o cuenta en especial, sino con la auditoría en general. Ejemplos: Aspectos a tener en cuenta por el profesional dictaminante. Carta con manifestaciones de la gerencia. Carta de los asesores legales. Ajustes sugeridos por auditoría y aceptados por el cliente.


Resumen de ajustes no contabilizados. Balance de saldos. Planilla control del tiempo utilizado.En la parte específica, se agrupan aquellas evidencias relacionadas con cada rubro o cuenta en particular. Son ejemplos de estos papeles los siguientes: Planilla resumen (o llave, carátula o cédula resumen). Notas. Trabajo realizado. Evidencias recogidas sobre las cuentas.

Papeles de trabajo más comunes.

Parte general:a) Preparados por terceros ajenos al cliente:

Carta de los asesores legales. Carta de confirmación de compañías de seguros.

b) Preparados por el cliente: Carta con manifestaciones de la gerencia. Borrador de los estados contables. Balance de comprobación de saldos.

c) Preparados por el auditor: Aspectos a tener en cuenta por el profesional dictaminante. Ajustes sugeridos por auditoría y aceptados por el cliente. Resumen de ajustes no contabilizados. Programa de trabajo resumido o Recordatorio de Procedimientos de Auditoría. Sugerencias para futuros exámenes. Conclusiones a las que se arribó en la evaluación de las actividades de control. Conclusiones sobre la revisión del ajuste por inflación. Planilla control del tiempo utilizado.

Parte específica:d) Preparados por terceros ajenos al cliente:

Confirmación de saldos de bancos, deudores y acreedores. Confirmaciones por bienes del ente en poder de terceros y viceversa. Resúmenes de cuenta.

e) Preparados por el cliente: Composición del saldo de cuentas. Declaraciones juradas de impuestos. Planillas de diferimiento de seguros. Conciliaciones bancarias.

f) Preparados por el auditor: Planillas resumen de cada rubro (planillas llave, carátula). Hojas de comentarios o notas. Hojas de trabajo realizado o programa de trabajo específico. Detalles de arqueos. Detalles de recuentos selectivos. Copias, resúmenes o fotocopias de documentos de importancia.

Breve explicación del contenido y significado de los papeles de trabajo más comunes.

Carta de los asesores legales.

Se trata de la respuesta al envío de una carta a los abogados del cliente solicitando información sobre reclamos y juicios pendientes, tanto de los iniciados por el ente como de aquellos en que es demandado.

Carta de confirmación de compañías de seguros.

Tiene la finalidad de confirmar que las pólizas examinadas por el auditor se mantienen vigentes en cuanto a monto asegurado, riesgo cubierto y demás cláusulas, a la fecha de cierre de ejercicio.


Carta con manifestaciones de la gerencia.

Esta carta tiene como única finalidad servir de respaldo de la información obtenida verbalmente por el auditor y una evidencia de haber efectuado preguntas de importancia en la búsqueda de elementos de juicio válidos y suficientes, que otorguen adecuado soporte a su opinión.La carta de gerencia debe estar destinada a obtener información por escrito sobre situaciones que no siempre surgen de los registros y documentación, o que surgiendo son de difícil evaluación.

Borrador de los estados contables.

No obstante que la preparación del borrador es una tarea propia del cliente del auditor (ya que la función de éste es examinarlo para emitir una opinión experta), es muy común que el borrador sea preparado por el profesional o sus colaboradores y aceptado por el cliente que asume la responsabilidad por esos estados contables, firmándolos.

Balance de comprobación de saldos.

Este es un elemento de suma importancia para el auditor, pues representa el punto de partida para muchas de sus tareas. La identificación de las afirmaciones y la evaluación de su importancia relativa, requieren de este papel de trabajo.

Aspectos a tener en cuenta por el profesional dictaminante en el informe.

Este papel de trabajo tiene como finalidad reunir en un solo elemento todas aquellas circunstancias que pueden tener incidencia en el informe y que se encuentran dispersas en los legajos.Así, reunidos y agrupados por concepto e importancia, con mención clara de sus efectos en patrimonio o resultados o en los sistemas de control o en los procedimientos, permitirá al auditor una mejor evaluación “en conjunto”, evitando a su vez, que por considerarlos individualmente o por “extraviarse” dentro del legajo no sean tenidos en cuenta al emitir el juicio final.

Ajustes sugeridos por auditoría y aceptados por el cliente.

En este papel de trabajo, se incluyen todas las jornalizaciones sugeridas por el auditor para corregir saldos de cuentas, que han contado con la aprobación del cliente, registrándolos a su vez.

Resumen de ajustes no contabilizados.

Se resumirán todos los asientos de ajuste de saldos que el cliente no acepta contabilizar para así evaluarlos en su conjunto.

Programa de trabajo resumido o recordatorio de procedimientos de auditoría.

Cuando no se preparan programas de trabajo detallados, es útil confeccionar un recordatorio de los principales procedimientos que deben aplicarse en cada rubro.

Sugerencias para futuros exámenes.

Esta hoja de trabajo resume diversos aspectos observados en el transcurso de la auditoría y que resultan de interés para futuras revisiones. Ejemplos: Conveniencia de las fechas elegidas para la revisión preliminar o final. Colaboración recibida del cliente. Aspectos que afectan la aplicación de ciertos procedimientos de revisión.

Conclusiones a las que se arribó en la evaluación de las actividades de control.

Como una alternativa para los casos en que se prepara un legajo separado para la evaluación de los controles, puede ser útil resumir por rubro y/o circuito el resultado obtenido.


Conclusiones sobre la revisión del ajuste por inflación.

Por tratarse de una tarea adicional a realizar luego de examinar los saldos según libros, suelen prepararse hojas de trabajo a ese efecto.

Planilla control del tiempo utilizado.

En esta planilla se vuelcan día a día, las horas utilizadas por cada auditor para la realización de las tareas. Un total por día y acumulado permite el cotejo permanente con lo presupuestado.

Confirmación de saldos de bancos, deudores y acreedores.

Una de las evidencias más firmes que puede obtener un auditor son las confirmaciones de saldos efectuados directamente por los terceros.Regularmente, con las copias de las cartas enviadas a deudores y acreedores, las respuestas obtenidas, los procedimientos alternativos aplicados y una planilla resumen de circularización, se prepara un legajo especial.

Confirmaciones por bienes del ente en poder de terceros y viceversa.

Se trata de los pedidos de confirmación a los terceros por bienes del ente en su poder o por bienes del tercero en poder del ente auditado.

Resúmenes de cuenta.

El auditor puede obtener de los terceros no sólo la información o confirmación de un saldo a una fecha determinada, sino también un detalle de todas las operaciones de un período determinado.

Composición del saldo de cuentas.

Un detalle de todos los clientes con sus respectivos importes y un saldo total conciliado con el balance de comprobación, permite visualizar a todos los deudores, apreciar su importancia relativa, advertir saldos acreedores, incorporar los cobros posteriores.

Declaraciones juradas de impuestos.

Cuando el auditor no es a su vez asesor impositivo, es conveniente incorporar al legajo fotocopias de las declaraciones juradas presentadas a los entes fiscales y referenciar la tarea a esos comprobantes y a las cuentas respectivas.

Planillas de diferimiento de seguros.

Esta hoja de trabajo podría también incluirse como composición del saldo de cuentas, sólo que por su especificidad y por el control de coberturas que se debería hacer prácticamente en conjunto con el análisis del diferimiento, se ha preferido separarla.

Conciliaciones bancarias.

Este papel de trabajo debería ser preparado regularmente por el cliente en oportunidad de realizar las conciliaciones periódicas. Las que corresponden al período que incluye la fecha de cierre de ejercicio, se incorporan al legajo referenciadas con las confirmaciones de los bancos y el balance de comprobación.

Planillas resumen de cada rubro (planilla llave o carátula).


Como encabezamiento de los papeles de trabajo de cada rubro, es recomendable preparar una planilla donde se agrupen la totalidad de las cuentas que posteriormente se expondrán como formando parte de ese rubro.Es importante que surja la totalidad de la información necesaria para preparar los estados contables o para controlar los realizados por el cliente.Asimismo deberán separarse los importes corrientes de los no corrientes, los saldos con sociedades controlantes, controladas o vinculadas, si la cuenta Previsión para deudores incobrables cubre saldos incluidos en Deudores por ventas y en Otras cuentas por cobrar, en la hoja resumen se deberán segregar vía reclasificación.

Hojas de comentarios o notas.

En esta hoja de trabajo se incorporan dos tipos de situaciones. Por una parte, las llamadas notas informativas, que sirven para que quien utilice o supervise los papeles de trabajo pueda conocer una mecánica de trabajo, un procedimiento, una característica del ente. No tienen por finalidad plantear una objeción sino hacer conocer una determinada situación. Por la otra, el resto de las notas que se utilizan para plantear comentarios, observaciones u objeciones relativas a los sistemas de control, los procedimientos contables, errores u omisiones observadas, etc. En estos casos debe quedar claro el efecto que la objeción o el comentario tiene sobre la auditoría.

Hojas de trabajo realizado o programa de trabajo específico.

Cuando se utilizan programas detallados con indicación precisa de los procedimientos aplicados, las muestras seleccionadas, las conclusiones obtenidas, con el nombre del auditor y la fecha en que realizó la tarea, estas constancias ya son los papeles de trabajo. En caso contrario, deberán confeccionarse hojas de trabajo con una adecuada descripción del examen efectuado, las muestras seleccionadas y las conclusiones obtenidas, junto con la firma del auditor actuante y la fecha del examen.

Detalle de arqueos.

Los recuentos físicos de dinero, valores, pagarés, etc., dan origen a una hoja de trabajo que se complementan con una leyenda firmada por el custodio donde consta que lo recontado por el auditor le fue devuelto intacto y si es responsable o no por otros fondos.

Detalles de recuentos selectivos.

Los recuentos selectivos efectuados por el auditor mientras presencia la toma de inventarios, registrados en una hoja de inventarios, son volcados en una hoja de trabajo.Posteriormente constatará la inclusión de lo recontado en las planillas de compilación del inventario que realice el cliente.

Copias resúmenes o fotocopias de documentos de importancia.

La necesidad de adjuntar copias o fotocopias de documentos de importancia queda también a criterio del auditor, el que deberá tomar en consideración la incidencia o efecto del documento en su examen, la conveniencia de contar con los propios documentos como respaldo de la revisión, la posibilidad de que pudieran extraviarse o la inconveniencia de preparar resúmenes de temas controvertidos que requieran textos completos para mayor claridad. En otros casos, puede resultar necesario sólo un breve comentario de los temas tratados que interesan al auditor.

Símbolos o marcas que identifican tareas.

Cuando el auditor trabaja sobre los elementos recibidos del cliente y los confeccionados por él, no puede dejar constancia de la tarea realizada al lado de cada importe, de cada saldo, de cualquier información, por cuanto implicaría una repetición innecesaria, incrementando las hojas de trabajo y haciendo dificultosa cualquier revisión posterior.


Por tal motivo, se acostumbra y es altamente recomendable, utilizar símbolos, que adecuadamente explicados en cuanto a su significado, identifiquen determinadas tareas del auditor.Existen dos teorías respecto al uso de los símbolos. Una de ellas explica que cada símbolo debe tener un significado unívoco a través de todos los papeles de trabajo y la otra, que un símbolo puede tener distintos significados en diferentes hojas de trabajo.Codificación.

La necesidad de interrelacionar los papeles de trabajo incluidos en los legajos, para así facilitar la búsqueda de cualquier elemento o dato que se desee, lleva consigo la necesidad de identificar cada hoja con un código o índice.El código o índice elegido constituirá una referencia que se intercambiará entre los elementos interrelacionados, cruzándola (referenciación cruzada). De esta forma en una hoja de trabajo, se incluye el código de la hoja a donde se envía un dato determinado, y en la segunda hoja, se incluye el código de la hoja de donde viene.Existen diversos sistemas de codificación, siendo los más comunes los que se mencionan a continuación:a) Numérico correlativo. Se otorga una numeración correlativa a los papeles de trabajo: 1,2,3,

..., n.b) Numérico por bloques. Se otorga un bloque de números a la parte general de un legajo y

luego un bloque para cada rubro en la parte específica.c) Numérico decimal. Se utiliza un sistema similar al de un plan de cuentas.d) Alfanuméricos. Resulta de la combinación de letras como identificatorias de rubros o

capítulos y de números para las hojas de detalle. Con este sistema es común que la parte general, se codifique con números correlativos, romanos o arábigos.

Permanentes o continuos.

Concepto.

En los legajos permanentes o continuos, se archiva información y elementos de juicio cuya utilidad trasciende a una auditoría en particular, constituyéndose por lo tanto en soporte para varios exámenes.

Ordenamiento.

Por lo común, estos legajos también tienen una parte general y una parte específica. En la parte general se incluyen datos que hacen al conocimiento del ente, como ser domicilio legal, ubicación de plantas o contexto en el que se desenvuelve. En la parte específica en cambio, se agrupan información y elementos de juicio que hacen a determinados aspectos del examen de auditoría, como por ejemplo recepción de tecnología extranjera.

Papeles de trabajo más comunes.

Parte general:1. Nombre del ente.2. Domicilio legal.3. Ubicación de plantas, oficinas y sucursales.4. Tipo societario, datos de inscripción en los entes de control.5. Copia del estatuto social y sus modificaciones.6. Productos que comercializa.7. Datos del contexto:

Competidores. Porción del mercado que atiende. Productos sustitutos. Relación de precios y condiciones de venta.

8. Principales clientes y proveedores.9. Sociedades controlantes, controladas y vinculadas.Parte específica:1. Copia de contratos de leasing, de transferencia de tecnología, distribución de productos,

etc.


2. Resúmenes de actas de asamblea y directorio que puedan tener incidencia en más de un ejercicio.

3. Planilla de bienes inmuebles.

Símbolos o marcas que identifican tareas.

Se utilizan por lo general sólo para la parte específica.

Codificación.

Son de aplicación los distintos sistemas de codificación.

Legajos especiales.

Concepto.

Estos legajos tienen por objeto archivar información y documentos que, por exclusión, no se agrega en los legajos de ejercicio o permanentes.

Legajos más comunes.

1. Legajo de evaluación de las actividades de control de los sistemas. Dado que se trata de una actividad específica, relacionada con un examen de auditoría en particular, pero con incidencia en revisiones futuras, puede ser conveniente formar un legajo separado y establecer un plan de trabajo por el que aplicando exámenes parciales todos los años, y de no ocurrir circunstancias extraordinarias, se complete la revisión de los controles de toda la empresa.

2. Legajos de informes. Son legajos que se preparan con el borrador de la carta con recomendaciones al cliente y un ejemplar de la carta finalmente enviada.

Guía para la revisión de papeles de trabajo.

Un aspecto a tener en cuenta es la verificación de la correcta codificación de las hojas de trabajo y su referencia cruzada, constatando la actualización del legajo permanente y del legajo de evaluación de las actividades de control de los sistemas.Finalmente, verificará que el informe del auditor, sea la consecuencia natural y lógica de las evidencias obtenidas.

Capítulo 7. Caja y bancos.

Descripción de los componentes.

La RT 9 indica que caja y bancos incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del país y del exterior, y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar.La contabilidad debe reflejar la realidad económica para cumplir con su finalidad, por lo que deberá analizarse la intención de la empresa con el fin de determinar la asignación al rubro. Así, no todas las cuentas en entidades financieras ni todas las órdenes de pago de terceros pueden considerarse disponibilidades aún cuando jurídicamente exista la posibilidad de emplearlas en forma inmediata.El rubro debe representar el monto disponible al cierre por lo que: No debe descontarse de la existencia el monto de los cheques emitidos y no entregados al

cierre de ejercicio. No deben sumarse al saldo las cobranzas a disposición de la empresa pero no recibidas al

cierre del ejercicio. Deben detraerse los montos desembolsados de los fondos fijos para gastos (o cajas chicas)

en tantos comprendan cifras significativas. No deben computarse los importes correspondientes a listas de documentos entregadas

para el descuento en bancos, no acreditados por la entidad financiera al cierre del ejercicio. No deben incluir valores representativos de conceptos de gastos no empleados al cierre del

año, tales como estampillas, cargas de franqueadoras, etc.


Cuando el uso de los fondos está restringido por alguna razón debe revelarse tal situación mediante una nota y, si corresponde, clasificarlos por separado.

Riesgos de auditoría.

Los riesgos de auditoría relacionados con las aseveraciones efectuadas en los estados contables para este rubro podrán ser considerados pocos importantes por lo común, dada la escasa importancia que normalmente tiene este rubro en las estructuras patrimoniales de las empresas 8excluídas las entidades financieras). Este argumento es sólo aplicable a los saldos finales expuestos en Caja y bancos pero no lo es si se considera que por estas cuentas pasa todo el movimiento financiero de la sociedad y por lo tanto existe un riesgo importante de errores, producidos por fallas en los controles internos o de irregularidades. Cuanto más líquido sea el rubro de los estados contables más expuesto estará a fraudes o malversaciones de fondos de empleados y terceros contra la sociedad. Estos riesgos afectan en mayor medida los ciclos de cobranzas y pagos que los saldos de disponibilidades.Por estos motivos el auditor cuando en la etapa de la planificación debe definir un enfoque para su trabajo (de confianza o no en los elementos de control, y de las pruebas sustantivas que debe aplicar en cuanto a naturaleza, alcance y oportunidad) debe considerar el área de operaciones que generan los saldos que se exponen en los estados contables. Estos significa que el auditor deberá evaluar los riesgos del sistema de cobranzas y de pagos teniendo en cuenta el grado de funcionamiento de los controles, en mayor medida cuando está planificando las pruebas sustantivas de créditos y deudas que cuando define las pruebas que aplicará a disponibilidades.En cuanto a los de disponibilidades propiamente dichos los riesgos se refieren exclusivamente al objetivo de existencia y el auditor se satisface normalmente con las pruebas sustantivas al cierre del ejercicio.

Normas contables profesionales, legales y reglamentarias.

Normas de presentación.

El activo se ordena por el grado de liquidez de los rubros que lo constituyen. Caja y Bancos es el rubro líquido por excelencia.Valuación.

Los fondos incluidos en Caja y Bancos, generalmente no ofrecen problemas de valuación, ya que la mayoría de sus componentes tienen asociada una relación definida y permanente con un monto determinado de moneda del país. La principal excepción a esta regla, es el tratamiento a otorgar a los fondos en moneda extranjera.Deben considerarse las normas de valuación aplicables, especialmente las contenidas en la RT 6.

Objetivos.

Objetivos generales.

Las afirmaciones son relativas a Caja y bancos, e Ingresos y egresos de fondos.La auditoría de los rubros del activo y de los flujos de operaciones relacionados tiene por finalidad, la verificación de las afirmaciones siguientes, contenidas en los estados contables en forma explícita o implícita: Lo registrado es real. Lo registrado es propio. Todo lo real está registrado. La valuación es correcta. La exposición es correcta.

Vinculación del rubro con los flujos de operaciones.

Operatoria.


Los flujos de operaciones que afectan al rubro son los ingresos y egresos de fondos, lo que hace mantener una relación estrecha con la mayoría de los sistemas existentes en cada empresa.Los distintos tipos de ingresos pueden provenir de fuentes habituales o no, con información previa o no previstos, en cantidades de manejo normal o que requieren consideración especial, etc. Un problema similar se presenta en los egresos, haciendo que el espectro a considerar sea amplio.

Sistemas y subsistemas.

Los sistemas involucrados en el movimiento de fondos son tres en un primer nivel: Ingresos. Custodia. Egresos.Para que se produzca una irregularidad con los fondos, es necesario que se tenga acceso al dinero en forma directa o indirecta.Para que una irregularidad permanezca oculta, es necesario que sea cubierta adrede o porque, aunque a la vista, no se ejercieron los controles necesarios para descubrirla.A su vez, la irregularidad puede consistir en una intercepción de fondos en forma definitiva o en una retención de fondos que se van sustituyendo periódicamente.

Tipos de encubrimiento posibles:

La persona que recibe fondos antes que se registren como cobranzas puede retenerlos para utilizarlos y encubrirlos mediante la misión de registrar. Esto lo puede hacer cualquier persona que recibe dinero por primera vez. Si se ha hecho una cobranza de u crédito y se ha retenido, la retención puede ser descubierta cuando se le reclama el pago al deudor. La omisión de registrar es un encubrimiento generalmente temporario en una cuenta de cobrar, pero puede llegar a ser permanente por la falta de procedimientos de control.Si se sabe que omitiendo registrar el encubrimiento va a ser temporario, se utilizará otro procedimiento para encubrir la retención, sea manipulación de los registros o los documentos o evadiendo los procedimientos de control.La manipulación de los registros va a consistir en modificar lo registrado para encubrir un faltante. Si quien hace la retención no tiene ningún acceso a los registros contables y no puede modificarlos, debe recurrir a la manipulación de documentos.Una última posibilidad de encubrir, es la evasión de procedimientos de control, ya sea que el control no exista o que el control no funcione adecuadamente. Si se logra que un procedimiento de control no se ejercite, entonces aunque la irregularidad no se encubra, la misma permanece oculta.El traslapo consiste en utilizar fondos de la empresa cubriendo el faltante con cobranzas posteriores. El procedimiento disminuye la posibilidad de su descubrimiento porque siempre la deuda más nueva es la que menos posibilidad existe que sea reclamada al deudor. Naturalmente que el detalle de lo que se cobra no es igual al detalle de lo que se deposita: los valores recibidos según recibo no van a ser los valores contabilizados. Una posibilidad de descubrir el fraude, es la comparación de los valores de los recibos con los valores según boletas de depósitos, siempre y cuando no se haya modificado la boleta de depósito. El procedimiento de confirmación de deudores, que consiste en enviar mensualmente a los


deudores un resumen de cuentas e investigar las diferencias de tiempo que se detecten entre las fechas de contabilización de la empresa y de los clientes, es un medio eficiente de descubrir el traslapo.Respecto a las irregularidades que pueden producirse en el sistema de pagos ellas se refieren a: Pagos duplicados. Pagos indebidos por servicios no recibidos o compras inexistentes. Pagos no autorizados. Desvío de pagos hacia terceros inexistentes.Estas irregularidades pueden deberse a errores por falta de normas de control o por fraudes que pueden estar encubiertos temporalmente o permanentemente.

Naturaleza de los elementos de control.

Generalmente los sensores serán documentos, aunque en otros casos puede ser la observación que de la actividad del sistema realiza el grupo de control.Se detallan algunos que usualmente pueden encontrarse en una empresa: Recibos. Notas de venta al contado. Boletas de depósito. Planillas de ingresos. Ordenes de pago. Planilla de movimiento de valores. Cheques. Tiras de máquinas registradoras. Planillas de vencimientos. Pagarés. Liquidaciones de reintegros. Otros comprobantes de movimiento de fondos.

Los comparadores que deben estar incorporados en el sistema de movimiento de fondos son diversos, dependiendo del tamaño y tipo de operaciones de la empresa. Se pueden citar como ejemplo: Control de los fondos por responsables externos al sistema. Cotejo de la planilla de ingresos con el importe de recibos. Comprobación del total depositado con los recibos emitidos. Comparación de las órdenes de pago con la documentación de respaldo. Verificación de la coincidencia entre las cancelaciones de cuentas de clientes y las

cobranzas efectuadas.Como no sólo es importante que se detecten errores, sino que se corrijan y se evite la repetición en el futuro, también es importante determinar si existen grupos activantes adecuados. En estos sistemas por ejemplo, que se contabilicen las diferencias de caja, no se abonen las órdenes de pago que no coincidan con la documentación de respaldo, que se busquen las diferencias en la cobranzas, que se analicen las causas que se originan los ítems que integran las conciliaciones bancarias, etc.

Controles típicos.

Relativos a cobranzas.

a) Control de las cobranzas que teóricamente deberían efectivizarse con las reales.b) Limitar el acceso a las cobranzas.c) Registración inmediata de la cobranza (emisión del recibo, tickets, etc.).d) Recibos:

Prenumerados de imprenta. Inutilización y archivo de los anulados. Acceso limitado a los que intervienen en las cobranzas. Control externo a Caja de los talonarios en blanco. Control de la correlatividad numérica de los recibos rendidos. Control de la correlatividad numérica de los recibos procesados.

e) Endoso restrictivo de valores, sea que: Se solicite se emitan con la restricción.


Se lo haga en el momento de su recepción.f) Depósito íntegro y diario de la cobranza.g) Existencia de políticas definidas sobre monto y ocasión de los descuentos.h) Existencias de un régimen de autorización para emitir Notas de Crédito y para dar de baja a

incobrables.i) Comprobación del total depositado con los recibos emitidos.j) Verificación de la coincidencia entre los créditos a las cuentas de clientes y las cobranzas

efectuadas en tal concepto.

Relativos a pagos.

a) Limitación del acceso a los pagos.b) Cheques:

Inutilización y archivo de los anulados. Acceso limitado al que los emite. Control externo al custodio de las chequeras en blanco.

c) Protección del cheque al emitirlo. Escritura no adulterable. Cláusula de uso restringido.

d) Límites de importes disponibles en cuentas corrientes en entidades financieras, para acotar el riesgo.

e) Límites de autorizaciones para aprobar pagos y emitir cheques.f) Revisión del pago por el firmante.

Cheque emitido en base a las normas. La documentación que lo respalda cumple las condiciones de:

Ser auténtica. Corresponder a una transacción del ente. Tener evidencia de las autorizaciones y controles establecidos.

Cancelación de la documentación con el sello de pagado fechador antes de la presentación al que autoriza el pago, para evitar sea pagada más de una vez.

g) Los pagos sean autorizados previo examen de la documentación de respaldo.h) Doble firma de cheques.

Relativos al movimiento de fondos.

a) Sistema de Fondo fijo. Todas las cobranzas se depositan íntegras e intactas diariamente. Todos los pagos se efectúan con cheque, salvo los menores que se canalizan por el

fondo fijo o caja chica. Se fija un monto máximo para pagos por fondo fijo. Empleo de fondos fijos para pagar gastos menores, con rendición periódica y reposición

a través de un cheque.b) Arqueo diario de caja y conciliación con Mayor o planillas de caja.c) Conciliación bancaria mensual.d) Aclaración de las discrepancias de las cuentas con clientes y proveedores.e) Análisis y justificación de Notas de Débito y de Crédito bancarias.f) Control de la documentación.

Secuencia numérica. Integridad. Cumplimiento de límites, de autorizaciones y de controles previos. Imputación.

g) Control contable periódico. Estados contables mensuales. Conciliación de Mayores auxiliares con cuentas de control. Análisis de cuentas.

h) Seguimiento de créditos morosos y en gestión.i) Separación de funciones.

Separación de los que intervienen en el movimiento de fondos de los que lo registran. Separación de los que custodian fondos de los sectores contables. Separación de los que custodian fondos de los que autorizan las transacciones. Custodia de otros valores, por otros sectores no relacionados. Preparación de las liquidaciones de sueldos por personas ajenas a la caja. Entrega de cheques a los beneficiarios por personal distinto al de la caja.


Realización de controles por personal ajeno al movimiento y custodia de fondos.

Evaluación de los controles.

Relevamiento.

Para efectuar el análisis de los sistemas operantes en el movimiento de fondos, pueden utilizarse las técnicas de descripción narrativa, cursogramas o cuestionarios, en forma aislada o combinada.

Cuestionario.

Las preguntas se formulan de tal modo que una respuesta “no”, implica una falla de control. Esta deficiencia puede estar subsanada por la existencia de otros elementos que esterilicen cualquier maniobra que se intente a consecuencia del procedimiento cuestionado.

La columna N/A se empleará cuando la situación descripta no exista o el sistema no sea aplicable a la empresa auditada.

Una vez efectuada la contestación del formulario, el auditor tendrá una idea primaria respecto de la bondad de los controles incorporados en los sistemas.

Cursogramas.

Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los sistemas operantes, es necesario completarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza una pequeña muestra de operaciones (generalmente no más de cinco) donde se debe tratar de que estén todos los tipos de operaciones que son procesadas por el sistema o subsistema que se esté relevando.Con la documentación relativa a cada transacción se recorre el sistema en toda su extensión, desde el principio hasta el final, verificando si efectivamente las operaciones fueron procesadas en el modo que está descripto en el relevamiento.

Evaluación de la estructura del sistema.

Finalizado el relevamiento el auditor está en condiciones de efectuar su evaluación, con el objeto de determinar cuáles son los aspectos de control fuertes y cuáles los débiles del sistema.La existencia de controles fuertes implica la posibilidad de reducir el alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar (ya sea en la naturaleza o extensión de los procedimientos) o de cambiar la oportunidad de su concreción.Los puntos débiles pueden consistir en que no existen controles necesarios, que otros establecidos carecen de alguno de sus elementos componentes (grupo activante, grupo de control, etc.), lo que los hace ineficientes, que un tercer grupo está ubicado en un lugar o tiempo inadecuado en el sistema, etc.Cada punto débil de control implica que el auditor debe determinar cuáles son los errores posibles que pudieron suceder como consecuencia de tal debilidad, y el consecuente efecto que pudieron tener sobre los estados contables.En el caso extremo que no pudiesen diseñarse procedimientos de auditoría adecuados para determinar la existencia de errores posibles de significación en los estados contables, el auditor se encontraría ante una limitación en el alcance de su trabajo que ocasionará el consiguiente efecto sobre el dictamen.

Prueba de funcionamiento del sistema.

Deberán seleccionarse operaciones realizadas en el ejercicio con el fin de determinar si el sistema funciona de acuerdo con lo relevado. Esta selección debe ser representativa de todo el período.


Programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de cobranzas.

El programa de trabajo se divide en dos partes: Verificación del trabajo contable y Verificación de las operaciones de cobranza. Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente. La razón de ello es que para probar el trabajo contable es necesario auditar un período contable por lo menos, mientras que la muestra de operaciones puede abarcar un período en número igual, mayor o menor, consecutivas o no, las de varios períodos, etc.

Verificación de cálculos y pases.1. Selección de una muestra de uno o más períodos contables.2. Control de las sumas del libro Caja Ingresos.3. Cotejo de los totales mensuales del Libro Caja Ingresos con el asiento mensual

correspondiente del Diario General.4. Verificación del pase al Mayor General dela siento incluido en el Diario General.5. Verificación del cómputo aritmético del saldo de las cuentas Caja y Bancos.6. Examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas Caja y Banco. En el caso de

observar movimientos aparentemente anormales, verificación de los mismos con la evidencia necesaria.

Verificación de las operaciones de cobranza.7. Selección de una muestra de operaciones de cobranza.8. Verificación del pase desde el Libro Caja Ingresos al Mayor Auxiliar de Clientes.9. Cotejo de los recibos con el Libro Caja Ingresos, en lo referente a los datos incluidos: Nº,

fecha, nombre, importe e imputación.10. Verificación de la autorización de los descuentos concedidos e intereses punitorios

cobrados.11. Examen de los recibos en cuanto a su:

Autenticidad. Propiedad (operación que pertenece a la empresa). Control de cálculos. Imputación. Autorizaciones.

12. Verificación de la secuencia numérica de los recibos y tratamiento de los anulados.13. Cotejo de recibos con la boleta de depósito correspondiente.14. Verificación de la coincidencia de la boleta de depósito con el resumen de cuenta bancario.15. Prueba de Caja, cuyo objeto es la prueba de las conciliaciones bancarias.16. Verificación de cumplimiento de los controles establecidos en la empresa. Del

relevamiento habrán surgido controles existentes y ausencia de otros. La verificación del funcionamiento sólo comprende a los implantados.

Prueba de funcionamiento de pagos: programa de trabajo.

Prueba de funcionamiento de pagos.

Verificación de cálculos y pases.1. Selección de una muestra de uno o más períodos contables.2. Control de las sumas del libro Subdiario de Pagos.3. Cotejo de los totales mensuales del Libro Subdiario de pagos con el asiento mensual

correspondiente del Diario General.4. Verificación del pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General.5. Verificación del cómputo aritmético del saldo de las cuentas Caja y Bancos.6. Examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas Caja y Banco. En el caso de


Verificación de las operaciones de Pagos.7. Selección de una muestra de las operaciones de pago.8. Verificación del pase del Subdiario de Pagos al Mayor Auxiliar de Proveedores.9. Cotejo del Subdiario de pagos con la orden de pago en todos los detalles contabilizados: Nº,

proveedor, fecha, importe, descuentos, imputación, etc.10. Verificación de la Orden de Pago:


Autenticidad. Propiedad (pertenencia de la operación a la empresa). Control de cálculos. Imputación. Verificación de las autorizaciones correspondientes.

11. Verificación de la secuencia numérica de la Orden de pago y tratamiento de las anuladas.12. Cotejo de la Orden de Pago con la documentación respaldante del pago realizado: Orden de

compra, Remito del proveedor, factura. 13. Cotejo de la Orden de Pago con el resumen de cuenta bancario en todos los datos del

cheque: Nº, importe, fecha de emisión y de cobro.14. Prueba de Caja cuyo objetivo es probar las conciliaciones bancarias.15. Verificación del funcionamiento de los controles establecidos.

Las conciliaciones bancarias como elemento de control.

Usualmente, el saldo del resumen bancario y el saldo de la cuenta respectiva del Mayor, no coinciden, debido a los diferentes momentos en que se contabilizan los movimientos. También pueden ser causa de diferencias los errores que se cometan en uno u otro registro.La conciliación bancaria permite determinar las causas de la diferencia entre los saldos, usualmente denominados ítems conciliatorios. Estos pueden ser:

Diferencia de tiempo Registrados porEl banco La empresa

Depósitos en tránsito --- SíCheques pendientes --- SíNotas de débito Sí ---Notas de crédito Sí ---

Para que las conciliaciones bancarias puedan ser utilizadas por la sociedad como herramienta de control es preciso que:a) Sean efectuadas por personal ajeno al manejo de fondos.b) Los extractos bancarios no deberían ser recibidos por personal responsable del manejo de

los fondos.c) Deben ser confeccionadas periódicamente.d) Las partidas pendientes deben ser analizadas e investigadas y debe procederse a su

depuración.e) La conciliación y el proceso de análisis y depuración debe ser supervisado por un

funcionario de rango superior al que las confecciona.El auditor, revisa las conciliaciones bancarias en dos etapas de su trabajo y con objetivos diferentes:1. Como prueba de cumplimiento en la etapa preliminar. En la medida que el auditor decida

depositar confianza en los controles del sistema de cobranzas y de pagos deberá evaluar si estas conciliaciones son efectuadas con las características descriptas precedentemente.

2. Como prueba sustantiva, en este caso el objetivo es validar los saldos de las cuentas corrientes con los Bancos a través del análisis de las partidas pendientes.

Modificaciones probables al programa según las debilidades existentes.

Las pruebas de operaciones que se efectúen sobre la vigencia real de los controles deben ser ampliadas en la medida que existan actividades de comprobación ineficientes o que directamente hayan sido omitidas.Ejemplos clásicos de debilidades son: Cajero que maneja también registros de ingresos y no existe rotación de personal. Falta de prenumeración de los recibos y/o inexistencia de un control sobre la correlatividad

de los emitidos. Custodia por el cajero de los cheques para depósito diferido, no llevándose registro de ellos

y sin aplicación del endoso restrictivo. Preparación de conciliaciones bancarias por el personal afectado al movimiento de fondos. Falta de depósito diario e íntegro de las cobranzas junto al registro de ingresos por el

cajero.


En estos casos los procedimientos sustantivos a considerar no sólo abarcan los propios de disponibilidades tales como arqueos al cierre de ejercicio, análisis de conciliaciones bancarias, corte de documentación y otros, sino los aplicables a los rubros afectados por las deficiencias en el circuito de cobranzas y pagos, en particular y según cada caso: Solicitar a clientas la confirmación de la fecha de pago de facturas o documentos. El examen de las cuentas particulares de los empleados de caja. Comparación de gastos por concepto y período. Análisis de la existencia de las firmas indicadas en las facturas de gastos, en especial si han

adjuntado fotocopias de comprobantes. Seguimiento sorpresivo y simultáneo con su realización, de una serie de movimientos de

fondos, que incluyan todos los pasos del sistema. Incorporación espúrea de comprobantes preparados “ad hoc”, para verificar si son

detectados en el proceso. Este tipo de análisis solo debe realizarse con conocimiento previo de algún funcionario responsable del ente auditado.

Análisis de endosos intermedios en los cheques depositados en la cuenta de la empresa, especialmente en el caso de cheques de depósito diferido.

Análisis del movimiento de la previsión para deudores incobrables. Análisis de la cobrabilidad de los créditos.

Problemas especiales de la primera auditoría.

En materia de evaluación de controles del movimiento de fondos la primera revisión requerirá no sólo un tiempo adicional para familiarizarse con el sistema, sino que puede ser prudente el análisis de operaciones anteriores al inicio del ejercicio para confirmar el funcionamiento de las actividades de control. Además se debe comenzar el armado de un archivo de papeles de interés permanente que ahorrarán esfuerzo en futuras auditorías. A tal efecto se incluirán durante el trabajo sobre el rubro datos tales como ubicación de las cajas y fondos fijos del ente auditado, nómina de los principales bancos con que opera, descripción de los procedimientos administrativos, etc.

Prueba de validez o sustantivas.

Procedimientos básicos que generalmente se aplican.

A. Existencia y propiedad.Caja – Fondo fijo – Recaudaciones a depositar1. Arqueo.2. Depósito posterior.3. Corte de documentación.Bancos Cuenta Corriente4. Confirmación de saldos.5. Revisión de la conciliación.6. Verificación de las transferencias.

B. Valuación.7. Revisión de la adecuada valuación de los saldos de Caja y Bancos en moneda

extranjera.C. Presentación.

Arqueo de fondos y corte de documentación.

El arqueo de fondos es el recuento de la existencia de dinero, cheques, y valores asimilables existentes en una caja.Su objetivo es comprobar que los saldos que muestra los registros contables coincidan con la tenencia real de la empresa. La realización del arqueo debe tener en cuenta los siguientes puntos: Debe comprender la totalidad de los fondos existentes en una caja determinada, para

evitar que puedan existir compensaciones entre fondos fijos, cobranzas, etc., pertenecientes a la misma sección.

El responsable de la caja debe estar presente durante el arqueo, a efectos de evitar malas interpretaciones o suspicacias.


Debería obtenerse una confirmación escrita del responsable de la caja respecto de los puntos anteriores (que los fondos son todos los que existen en su poder y que estuvo presente durante el arqueo).

Si el cajero fuera responsable de otros valores también deben incluirse en el arqueo, a efectos de lograr la adecuada determinación de las cantidades que debería tener en su poder.

Existen tres etapas a considerar en la toma de un arqueo:a) Etapa de planificación, en la cual el auditor decide:

Las cajas o fondos fijos que quedarán sujetos a arqueos. Los procedimientos que se llevaron a cabo para mantener las cajas bajo control del

auditor hasta que sean efectivamente recontadas. La fecha y la hora en que se practicará el arqueo, momento del día en que el auditor

debe evitar entorpecer las actividades del cliente. Normalmente son efectuados antes del inicio de las operaciones o al cierre del día una vez balanceada la caja por el cajero, dependiendo no obstante de la actividad que tenga la caja.

La fecha debe ser escogida por el auditor según su plan de auditoría, teniendo en cuenta que los arqueos efectuados el día de cierre del ejercicio si bien sirven para conciliar los valores recontados con los saldos expuestos en los estados contables carecen de sorpresividad. Si se pretende evaluar los controles de custodia los arqueos deberán ser efectuados con anterioridad, aunque como prueba sustantiva carezca de la efectividad del arqueo al cierre.

La cantidad de auditores que será necesario destinar al arqueo. Si se requiere algún tipo de autorización previa por parte del personal jerárquico de la

empresa para poder tener acceso a la empresa (aplicable cuando se toman arqueos en plantas o en el caso de entidades financieras) y efectuar el arqueo. Obviamente esto no debe afectar el factor sorpresa si ésta es una condición buscada por el auditor.

Si existen gran cantidad de documentos en las cajas, la emisión previa de un listado, de ser posible, a efectos de evitar su descripción por parte del auditor (esto aplicable especialmente a los arqueos en entidades financieras).

El orden con que se llevará a cabo el arqueo cuando existen varias cajas a recontar. Debe definirse el alcance del arqueo en la medida que el auditor considere que no

resulta necesario recontar el ciento por ciento de los valores.b) Etapa de ejecución, que consiste en la toma del arqueo. En esta etapa el auditor:

Recuenta el efectivo y los valores. Efectúa un detalle de los gastos a rendir. Comprueba los fondos sujetos a arqueo efectuando una sumatoria de los recibos por

cobranzas no depositados. Para ello puede confirmar cual es el último recibo (y/o boleta de venta de contado) cuya cobranza fue depositada verificando la boleta de depósito.

Determina el resultado del arqueo confeccionando una planilla que contenga el siguiente esquema: Fondos sujetos a arqueo:

Monto asignado del Fondo FijoCobranzas no depositadasOtros montos en efectivo asignados a la caja

Menos: Fondos recontados

Billetes, monedasChequesComprobantes de gastos

Igual = Exceso – (defecto) del arqueoLos cheques posdatados y otros valores deben incluirse por separado.

Corte de la documentación de las cobranzas (último número de recibo emitido y nota de venta al contado) y de los cheques que se utilizan para reponer el fondo fijo. Los objetivos de este corte de documentación son a) permitir el proceso posterior de comprobar los valores recontados con la contabilidad (dado que en empresas industriales o comerciales difícilmente pueda disponerse de una contabilidad actualizada al día del arqueo) y b) la correcta asignación de los ingresos y gastos que corresponden al ejercicio.


Verificar el cumplimiento de las normas de control (autorizaciones debidas para los egresos, custodia de talonarios, canje de cheques, etc.).

Obtener confirmación escrita del cajero de devolución conforme de los fondos.c) Etapa de la limpieza o seguimiento del arqueo. En esta etapa el auditor:

Comprueba los saldos sujetos a recuento según la planilla de arqueo con los saldos del Mayor.

Verifica la contabilización en el día que corresponda de las operaciones incluidas en el corte de documentación.

Verifica el depósito posterior de los valores a depositar. Verifica la rendición posterior de los comprobantes de gastos incluidos en el arqueo. Comprueba que la reposición del fondo fijo sea efectuada con un cheque de numeración

posterior al tomado en el corte. Verifica el seguimiento y ajuste posterior de la diferencia, si la hubiera, observada en el

arqueo. Propone los ajustes que considera necesarios.

Depósitos posterior.

Debe verificarse que el depósito posterior de la cobranza se efectúe al día siguiente y que en los días posteriores el banco no rechaza los cheques depositados. El auditor debe asegurarse que las cobranzas que se arquean y depositan en el banco fueran realmente disponibles al día de cierre.

Corte de documentación.

Los objetivos del corte de documentación son:a) Permitir el proceso posterior de comprobar los valores recontados con la contabilidad (dado

que en empresas industriales o comerciales difícilmente pueda disponerse de una contabilidad actualizada al día del arqueo).

b) La correcta asignación de los ingresos y gastos que corresponden al ejercicio.Confirmación de saldos.

Un medio de comprobación de gran efectividad es la solicitud de confirmación de saldos a los bancos y compañías financieras.Normalmente el auditor solicitará al ente auditado, que prepare cartas de requerimiento en tal sentido, en la que se indique que la respuesta del banco debe enviarse al auditor en forma directa. De esta forma se evita cualquier manejo de la información por parte del personal de la sociedad.La solicitud debe comprender no sólo a los saldos en cuenta corriente sino a todas las operaciones concertadas con la entidad financiera.La confirmación es de tipo ciega y a efectos de evitar rechazos el pedido debe estar firmado por funcionarios con firma autorizada en los Bancos.Una vez que la empresa preparó las cartas, deben se enviadas por el auditor para asegurar que ellas son enviadas en su totalidad y a los destinos correctos.Si no se recibiera contestación en un tiempo razonable, debe reiterarse el pedido. Cuando el auditor recibe las contestaciones debe comparar los saldos informados con los registros del ente.Si existieran discrepancias, los empleados del cliente deben analizarla, pero el auditor debe cuidar de mantener en su poder la confirmación y además, corroborar la razonabilidad de las explicaciones sobre las diferencias.La importancia de esta confirmación no reside tanto en la confirmación del saldo de la cuenta corriente como de los otros saldos que el cliente mantiene con los Bancos. Es un procedimiento fuerte para detectar préstamos omitidos y títulos en custodia no registrados, etc., de allí que se aconseje un esfuerzo por parte del auditor en conseguirlas.

Revisión de conciliaciones bancarias.

El auditor aplica los siguientes pasos en la revisión de las conciliaciones bancarias cuando el objetivo es obtener una conclusión sobre la validez de los saldos bancarios.a) Saldos según Banco: lo comprueba con el extracto y la confirmación bancaria

correspondiente.


b) Partidas pendientes en Bancos: analiza la razonabilidad de estas partidas teniendo en cuenta antigüedad, monto y concepto. Verifica débito o crédito con los extractos bancarios posteriores.

c) Partidas pendientes en libros: verifica s los gastos debitados por los bancos han sido provisionados de lo contrario los incluye en el resumen de diferencias de auditoría. En este resumen se incluirá también si corresponde, todo crédito efectuado por el Banco no contabilizado.

d) Saldo de libros: la coteja con el saldo del Mayor General.e) Verifica la corrección aritmética de la conciliación. El alcance a darle a su revisión

dependerá del control vigente para la confección de estas conciliaciones.El objetivo de la conciliación bancaria es determinar la razonabilidad de las diferencias, sin que necesariamente deban ser objeto de ajustes contables.La conciliación bancaria es parte de las actividades de control de la empresa y por tal motivo el auditor no es responsable por su confección. Es más, la falta de esta conciliación puede significar un problema de alcance en la aplicación de los procedimientos de auditoría, de allí que es conveniente que el auditor en la vista preliminar comunique al cliente cualquier atraso real o potencial en su confección, coordinando, si es necesario, las fechas en que podrá disponer de estas conciliaciones al cierre del ejercicio.

Verificación de las transferencias bancarias.

La verificación de transferencias entre cuentas bancarias alrededor de la fecha de cierre, es un procedimiento destinado a asegurarse que el corte de las operaciones entre ejercicios, es correcto y que no se cubran faltantes con su tratamiento inadecuado. Consiste en examinar si los cheques emitidos contra la cuenta de una entidad financiera y su depósito en otra han sido tomadas dentro del mismo ejercicio.Análisis de la valuación en moneda extranjera.

Las divisas existentes en caja y los saldos de cuentas corrientes en moneda extranjera deben ser motivo de revisión en relación al valor asignado para el cierre de ejercicio.Su cantidad se habrá confirmado previamente en función del arqueo o de la carta recibida de la entidad financiera.De acuerdo con la interpretación actual de los criterios contables, estas disponibilidades deben valuarse de acuerdo con la cotización de cierre de ejercicio o a un valor representativo si ésta no fuera un parámetro adecuado.

Presentación.

Una vez aplicados ambos tipos de verificaciones, será necesario constatar que los valores registrados estén correctamente expuestos en los estados contables.

Modificaciones probables al programa en función de las debilidades más comunes en los elementos de control.

Pruebas adicionales.

Si el auditor decide no depositar confianza en los sistemas de control, por sus debilidades o por no considerarlo costo – beneficioso, debe efectuar pruebas de transacciones sobre las cobranzas y los pagos.

Cambios de oportunidad.

Si el auditor decide un enfoque de confianza en los sistemas de control, puede adelantar algunos procedimientos para una fecha anterior a la de cierre, ya que la existencia de controles adecuados le permite actuar en la prevención o detección de los errores que el sistema pueda producir.Adelantar tareas permite al auditor el empleo más racional de su equipo de trabajo y da un mayor margen de seguridad respecto de la conclusión en término de la revisión.

Apéndice. Prueba de caja.

Elementos componentes.


La prueba de caja tiene por objeto evaluar el funcionamiento del control conciliaciones bancarias que la empresa usualmente tiene establecido. Para ello, se utilizan dos conciliaciones bancarias consecutivas y se concilian los ingresos y egresos de período intermedio según el resumen de cuenta bancario con los mismos conceptos según la contabilidad de la empresa. La prueba de caja asume una forma como la siguiente:

ConceptoConciliación al

inicio del período

Movimientos del Conciliación al final del período

Ingresos

Egresos

1. Saldo según BancoMás

2. Depósitos en tránsito:Al inicio

Al final Menos:3. Notas de crédito:

Al inicio Al final Menos: 4. Cheques pendientes:

Al inicio Al final Más:5. Notas de débito:

Al inicio Al final Igual a:6. Saldo según mayor

Sbi+

Dti

-

Nci

-

ChPi

+

Ndi

=Smi

IB

IM

EB

EM

SBf+

DTf-

NCf-

ChPf+

NDf=

SMf

La primera y la cuarta columna son las conciliaciones al principio y fin del período considerado. La estructura de ambas responde a la expresión siguiente:

SM = SB + DT – ChP – NC + NDSiendo:

SM = Saldo según mayorSB = Saldo según bancoDT = Depósitos en tránsitoChP = Cheques pendientes de cobroNC = Notas de créditoND = Notas de débito

Capítulo 8. Créditos y ventas.


La RT 9 indica que los créditos son derechos que el ente posee contra terceros para recibir sumas de dinero u otros bienes o servicios, siempre que no responsan a las características de otro rubro del activo. Deben discriminarse los créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente de los que no tengan ese origen.Esos derechos pueden surgir por la simple existencia de operaciones comerciales no agotadas en su aspecto financiero, o pueden estar respaldadas por documentos en los que se exprese la obligación de la contraparte.


Cuando el componente financiero fue previamente incorporado al valor del acto, documento, etc., deberá cuidarse que el rubro Créditos refleje el monto realmente devengado en cada momento del tiempo, deduciendo los sobreprecios e intereses puros por los períodos no transcurridos.La existencia de una venta (o de un ingreso por prestación de servicios o cesión de derechos), se considera en el momento de la tradición del objeto (entrega de la obra, finalización del servicio, etc.). Como consecuencia, en el caso de no abonarse el importe en ese momento, nace el crédito correspondiente.


Este rubro presenta al auditor externo entre otros los siguientes riesgos de auditoría, clasificados según los objetivos de su trabajo:Objetivo de existencia: Cobranzas del ejercicio registradas en el ejercicio siguiente por defecto en el corte de

operaciones.Objetivo de propiedad: Mantenimiento de cuentas a cobrar originadas en derechos ya cedidos al cierre del período.Objetivo de integridad o inexistencia de omisiones: Entrega de mercaderías pendientes de facturación al fin del ejercicio. Facturación por importes menores a los que corresponden (subfacturación). Servicios pendientes de recibir contabilizados como costos o gastos. No facturación de ciertas operaciones.Objetivo de valuación: Incorrecta consideración de los componentes financieros. Falta de consideración de los riesgos de incobrabilidad. Devoluciones y descuentos no considerados.Objetivo de exposición: No identificación de los créditos documentados y de los que no lo son. No identificación de los saldos originados en la operatoria con sociedades controlantes,

controladas o vinculadas.

Objetivos.


Los objetivos generales de las afirmaciones relativas a Créditos y Ventas y Otras operaciones que originan derechos a percibir sumas de dinero, bienes o servicios, son: Lo registrado es real (Existencia u ocurrencia). Lo registrado es propio (Propiedad). Lo real está registrado (Integridad). La valuación es correcta (Valuación). La exposición es correcta (Exposición).


Operatoria.

La existencia de este rubro se genera mayoritariamente en las operaciones de intercambio, propias de la actividad principal del ente.La culminación natural del proceso de cuentas por cobrar, es su conversión en un componente de Caja y Bancos aún cuando tal transformación se produzca en etapas sucesivas.


Como consecuencia del origen de las principales cuentas por cobrar en una empresa, el sistema sub – examen incluye las actividades de comercialización.Por lo tanto los sistemas involucrados serán básicamente los siguientes: Operación de ventas. Concesión del crédito. Gestión de cobranza.


Las irregularidades más comunes que pueden producirse han sido tratadas en el rubro Caja y Bancos.


Algunos de los sensores que posee el sistema de Créditos son: Avisos de entrega de fabricación. Órdenes de compra de clientes. Pedidos internos. Listados de movimientos de materiales. Remitos. Guías de carga. Facturas. Notas de débito. Notas de crédito. Ficha del cliente. Informes comerciales 8de solvencia de clientes). Balances, copias de escrituras y otros componentes de la carpeta de créditos. Avisos de vencimiento. Pagarés. Recibos de ingresos. Planillas de rendición de cobranzas. Listado de cheques recibidos por correspondencia. Contratos. Estatutos sociales.

Algunos de los comparadores que deberían estar incorporados en este sistema variando según tamaño, localización, ramo, etc., son: Control de lo entregado con lo pedido por el cliente. Control de las cantidades facturadas con las entregas. Comprobación de la aplicación de la lista de precios que corresponda. Verificación de las condiciones de pago. Verificación de la aprobación de los créditos. Examen del mantenimiento del crédito, dentro de los límites acordados. Verificación del débito al cliente de las compras que efectúe. Control de los pagos en término y su acreditación.

Controles típicos de los procedimientos.

Relativos a las operaciones de venta.

a) Separación de la función de ventas del otorgamiento de créditos, entrega al cliente, registraciones contables y del manejo y custodia de fondos.

b) Utilización de notas de pedido, remitos, facturas, Notas de débito y crédito prenumeradas y control posterior de correlatividad numérica.

c) Existencia de un régimen de autorización y control de facturas, notas de débito y crédito.d) Existencia de pruebas del despacho de las mercaderías y de su recepción por el cliente.e) Existencia de un régimen de autorizaciones para la concesión de descuentos y

bonificaciones, aceptación de devoluciones y dar de baja a incobrables.f) Registración contable por procesos separados en sub – mayores de clientes y en cuentas de

control del Mayor General y conciliación periódica entre ambos por persona ajena a la registración.

g) Control periódico de la antigüedad de los saldos a cobrar.h) Envío de resúmenes de cuenta a clientes.i) Aclaraciones de las discrepancias de las cuentas de clientes por personal no afectado a

cobranzas.

Relativos al otorgamiento del crédito.

a) Existencia de políticas definidas sobre requisitos a cumplir para su otorgamiento.b) Existencia de límites de autorizaciones para otorgar créditos por los distintos niveles de

colaboradores.


c) Mantenimiento de información actualizada sobre la solvencia y el cumplimiento de los deudores.

Relativos a la gestión de cobranzas.

a) Control permanente de la antigüedad de los saldos de los deudores.b) Existencia de una política definida para ejercitar acciones destinadas al cobro de cuentas

atrasadas.c) Envío periódico de resúmenes de cuenta.


Relevamiento.

Ídem Caja y Bancos.

Cuestionario.


Cursogramas.






Programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de las operaciones de venta.

El programa de trabajo se divide en dos partes: verificación del trabajo contable (cálculos y pases) y verificación de ventas y otros movimientos que afectan las cuentas corrientes. Accesoriamente y al final de la segunda parte, se incluyen procedimientos aplicables a las cuentas que conceptualmente se agrupan en Otros Créditos.Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente aunque podría ser igual por decisión del auditor. La razón de ello es que para probar el trabajo contable, es necesario auditar un período contable por lo menos, mientras que la muestra de operaciones puede abarcar un número igual, mayor o menor que las de un período, mientras que la muestra de operaciones puede abarcar un número igual, mayor o menor que la de un período, las de varios períodos, etc.,

Verificación de cálculos y pases.1. Selección de una muestra de uno o más períodos contables.2. Control de las sumas del libro Subdiario de Ventas.3. Cotejo de los totales mensuales del Subdiario de Ventas con el asiento mensual

correspondiente del Diario General.4. Control del pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General.5. Verificación del cómputo aritmético del saldo de las Cuentas de Ventas.6. Examen de la razonabilidad de los movimientos de las Cuentas de Ventas. En caso de

observar movimientos aparentemente anormales, deben verificarse con la evidencia necesaria.

Verificación de las operaciones de venta.7. Selección de una muestra de las operaciones de venta.8. Verificación del pase desde el Subdiario de Ventas al Mayor Auxiliar de Clientes.


9. Cotejo del Subdiario de Ventas con las Facturas, Notas de débito y crédito, en lo referente a los datos incluidos: Nº, fecha, nombre, importe, concepto e imputación.

10. Examen de las Facturas, Notas de débito y crédito, en cuanto a su: Autenticidad. Titularidad (la operación le pertenece a la empresa). Control de cálculos. Imputación.

11. Verificación de la secuencia numérica de Facturas, Notas de débito y crédito.12. Cotejo de precios unitarios y condiciones de venta con listas de precios y Notas de pedido.13. Verificación de la secuencia numérica del pedido.14. Ídem Remito con fichas de stock.15. Verificación de la secuencia numérica del Remito.16. Recómputo de Facturas, Notas de débito y crédito.17. Selección de una muestra de Notas de Pedido realizando el camino inverso al indicado

anteriormente.18. Verificación del cumplimiento de los controles establecidos en la empresa. Del

relevamiento habrán surgido controles existentes y ausencia de otros. La verificación del funcionamiento sólo comprende a los implantados.

19. Adicionalmente, y en lo que respecta a créditos diversos:a) Selección de una muestra de las operaciones de:

Anticipos de impuestos. Adelantos y préstamos al personal. Accionistas por los importes pendientes de integración. Servicios a recibir, tales como seguros, alquileres, etc. Otros.

b) Verificación de pases a Mayores Auxiliares y a Mayor General.c) Cotejo de las operaciones con la documentación de respaldo (facturas por ventas

diversas, recibos de proveedores y empleados, contratos de suscripción, pólizas de seguros, etc.).


Hay situaciones en que la conjunción de determinadas fallas, exige la realización de procedimientos adicionales.


En la primera auditoría, deberá emplearse un tiempo adicional en el relevamiento de los procedimientos, especialmente en el conocimiento del mercado donde opera la empresa y sus características particulares.Es conveniente el seguimiento íntegro de algunas operaciones de venta, para poder apreciar las particularidades propias de la organización.

Prueba de validez.


A. Existencia.1. Arqueo de documentos a cobrar y otros valores asimilables.2. Confirmaciones bancarias de documentos al cobro, descontados.3. Pedido de confirmación de saldos a clientes y a otros deudores.4. Solicitud de confirmación de saldos litigiosos a los abogados que representan a la

empresa auditada.B. Valuación.

1. Análisis de la valuación de créditos en moneda extranjera.2. Devengamiento de los componentes financieros.3. Consideración de incobrabilidades, descuentos y devoluciones.

C. Presentación.

Arqueos de documentos a cobrar.


Consiste en el recuento de todos los pagarés, letras de cambio y documentos asimilables que existan en la empresa a una fecha determinada.Su objetivo es comprobar que los saldos indicados en los registros contables coincidan con la tenencia real de la empresa.La realización del arqueo debe tener en cuenta los siguientes puntos: Debe abarcar la totalidad de los documentos existentes en el lugar. El responsable de la tenencia debe estar presente durante el arqueo, a efectos de evitar

malas interpretaciones o suspicacias. Debería obtenerse para confirmación escrita del responsable de la tenencia respecto que

los arqueados son todos los documentos existentes y que él estuvo presente durante el procedimiento.

Es importante revisar que los documentos cuenten con el sellado que corresponde, de acuerdo a cada jurisdicción.

Como normalmente ninguna empresa tiene un grado de simultaneidad perfecta entre sus operaciones y el registro contable, habrá que conciliar el arqueo recurriendo a los últimos comprobantes de movimiento no asentados aún en la contabilidad.

Confirmaciones bancarias.

Habitualmente como consecuencia de los procedimientos en otros rubros, se solicita a los bancos confirmaciones de las operaciones con la sociedad. Entre ellos deben confirmarse los documentos entregados al cobro en bancos, los descontados, los que se encuentran en garantía de otras operaciones, etc.Es importante reclamar al banco si en la confirmación no vienen los saldos correspondientes a este tipo de operaciones, ya que de cómo hayan sido entregados pueden surgir observaciones sobre eventuales contingencias (absorción como garantía, por ejemplo).

Pedido de confirmaciones de saldos.

Esta es una prueba muy eficiente para la demostración de la existencia del crédito, ya que el propio deudor confirma que debe a la sociedad. Sin embargo debe tenerse presente que ello no implica la cobrabilidad.La muestra debe ser representativa, es decir que abarque deudores de todas las características y operaciones.La instrumentación habitual del pedido es a través de una carta en la que se solicita al deudor, la confirmación de los saldos, dejando en claro que no es una reclamación de pago, sino un requisito correspondiente a la revisión periódica de los datos contables.Si no se recibe contestación (generalmente se envían dos pedidos), se deben efectuar procedimientos alternativos para satisfacerse de los saldos no confirmados por el cliente.Un procedimiento alternativo usual y efectivo es la verificación de las cobranzas posteriores al cierre del ejercicio que corresponden a saldos pendientes a esa fecha.

Solicitud de confirmación de saldos litigiosos.

Cuando existe persistencia en la situación de morosidad generalmente los antecedentes son girados a los abogados de la empresa. Por lo tanto el auditor puede pedir a los profesionales que manejan el litigio, la estimación de cobrabilidad de acuerdo con lo actuado hasta el momento. Como subproducto también puede obtenerse las sumas adeudadas a los abogados por su labor y las costas y gastos legales incurridos o por incurrirse. Como no todos los litigios corresponden a créditos, este informe de los abogados contendrá detalles importantes para la evaluación de los rubros Deudas, y Previsiones.

Análisis de la valuación en moneda extranjera.

Las disposiciones legales y la doctrina han impuesto la valuación de los créditos en moneda extranjera, de acuerdo con la cotización al cierre del ejercicio, o a un valor representativo si ésta no fuera un parámetro razonable, salvo que tuvieran cambio asegurado.Deberán analizarse los tipos de cambio aplicables (la cantidad en divisas se confirmará por pedido de confirmación, arqueo, etc.), y la imputación de la correspondiente diferencia de cambio.

Devengamiento de los componentes financieros.


El auditor deberá comprobar si se han considerado las actualizaciones devengadas hasta el cierre del ejercicio según lo convenido por el ente con los terceros así como devengamiento de intereses explícitos e implícitos en el precio de las operaciones. Para ello deberá tener en cuenta la tasa de interés convenida o en el caso de los componentes financieros implícitos la tasa incorporada por el ente en las operaciones financiadas y en ausencia de esta información deberá recurrir a la tasa de mercado para el ente auditado en oportunidad del cierre del ejercicio o período.

Consideración de incobrabilidades, descuentos y devoluciones.

Dado que los créditos deben quedar valuados a su valor recuperable, el auditor deberá satisfacerse de la razonabilidad de las estimaciones efectuadas por los conceptos indicados.

Presentación.

Es necesario constatar que los valores revisados, están correctamente expuestos en los estados contables.



Cuando existieran dudas respecto de la magnitud de los créditos a la fecha de examen, puede efectuarse un examen de las Notas de Crédito emitidas con posterioridad para comprobar si realmente no existían saldos cobrables inferiores a los denunciados por la empresa en razón de instrumentación tardía de bonificaciones, precios facturados a listas distintas de la aplicable, etc.

Variación de extensión.

Típicamente se da el caso de variación de extensión cuando los resultados de confirmaciones no son totalmente satisfactorios.En estos casos es práctica común, incrementar el tamaño de la muestra con el fin de confirmar o desechar las hipótesis preliminares.


Es común que la confirmación de saldos se realice a una fecha anterior al cierre, siempre que las actividades de control sean efectivas, asimismo esta anticipación permite resolver los problemas de funcionamiento del sistema postal y la lentitud en la contestación por otra de las empresas. Sin embargo la confirmación a una fecha previa, sólo será útil cuando posteriormente pueda efectuar un seguimiento confiable de los débitos y créditos hasta el cierre del ejercicio.A veces puede ser conveniente, por el contrario, circularizar a una fecha distinta donde quedan pocas operaciones pendientes y poder de esa forma determinar los arrastres de montos incorrectos o no cobrables y de ahí en más efectuar un seguimiento detallado de los movimientos hasta el cierre de ejercicio.El arqueo de documentos también puede ser adelantado si es posible un seguimiento eficaz en el período posterior y hasta el cierre.

Capítulo 9. Bienes de cambio y costo de ventas.



La RT 9 señala que los bienes de cambio son los bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se destinan a la venta, así como los anticipos a proveedores por las compras de estos bienes.El rubro Bienes de cambio, se integra por:a) Activos que constituyen la principal fuente de autogeneración de fondos de las unidades

económicas (bienes destinados a la venta).b) Activos ya afectados al proceso de producción de los anteriores.c) Activos a ser afectados con el mismo fin, en procesos posteriores.El costo de ventas, por su parte, se integra por aquellos costos de adquisición o producción insumidos o consumidos en el proceso de generación de ingresos.Es posible su agrupación según incluyan o no costos de conversión:No incluyen costos de conversión: Bienes de cambio:

Insumos: comprenden materias primas, materiales, semillas, envases, etc., no ingresados al proceso de producción.

Mercaderías o productos de reventa. Costo de ventas: costo de mercaderías vendidas.Incluyen costos de conversión: Bienes de cambio.

Elaboraciones en curso: formados por costos de conversión y/o insumos, con distintos grados de avance.

Producción terminada: bienes resultantes del proceso de producción. Costo de ventas:

Costo de productos vendidos. Costo de servicios vendidos.

Los primeros por lo general, presentan menores inconvenientes en su valuación.


Este rubro presenta los siguientes riesgos: Objetivo de existencia.

Faltantes de inventarios no contabilizados. Errores en el corte de las operaciones.

Objetivo de inexistencia de omisiones (integridad). Existencias no registradas (en depósitos propios o de terceros) Errores en el corte de las operaciones.

Objetivo de propiedad. Mercadería de terceros contabilizada como propia.

Objetivo de valuación. Errores en la aplicación al ajuste por inflación de las existencias. Errores en la determinación de los costos de reposición. Existencias valuadas por encima del valor de recupero. Existencias que han perdido su condición potencial de venta o utilización

(obsolescencia, deterioro, etc.). Errores en la determinación del costo de compra y/o producción. Incorrecta eliminación de los resultados no trascendidos a terceros en mercaderías

compradas a empresas del grupo (estados consolidados). Errores en la determinación del costo de ventas.

Objetivo de exposición. Incorrecta apertura del rubro en corriente y no corriente. Omisión de información en los estados contables de bienes gravados o con restricciones

a su utilización.



Dado que el activo se ordena por el grado de liquidez de los rubros que los constituyen, es necesario medir el término de realización de los bienes de cambio, a efectos de identificarlos como corrientes o no corrientes.


Objetivos.

Las afirmaciones relativas a Bienes de cambio, Producción, Ingreso y egreso de mercadería son: Lo registrado es real. Lo registrado es propio. Todo lo real está registrado. La valuación es correcta. La exposición es correcta.


Operatoria.

La operatoria del rubro de bienes de cambio comprende básicamente el ciclo de conversión, quedando comprendidos en él, el período y, en su caso, las operaciones que median entre el momento de obtención de los componentes y el momento en que ellos son comercializados (origen del costo de ventas), ya sea en su estado original o en una forma distinta.Adicionalmente, tienen efecto sobre la operatoria: La oportunidad y el procedimiento en que se generan los requerimientos. La oportunidad y el procedimiento en que se genera la transmisión de su propiedad a

terceros.


En primer nivel se podrían establecer los siguientes sistemas, para los conceptos conformantes del rubro: Materias primas: ingreso, custodia, salida. Productos en elaboración: ingreso, proceso y custodia, salida. Productos elaborados: ingreso, custodia, salida.En un nivel de menor grado se pueden subdividir cada una de las respectivas condiciones o características controladas en subsistemas específicos.Este procedimiento de identificación de subsistemas específicos, constituye el paso previo necesario a los efectos de evaluar los grupos de control en el próximo nivel de detalle.


Los sensores o elementos que respaldan las condiciones controladas son característicos de cada ente. No obstante, es posible nombrar aquellos más frecuentes: Emisión de informes de recepción, prenumerados por imprenta, en forma inmediata al

ingreso de la mercadería. Existencia de un pedido de materiales debidamente autorizado, para retirar mercadería del

almacén de materias primas y/o materiales. Emisión de un vale de consumo prenumerado por imprenta por cada salida de materiales. Emisión de una orden de producción prenumerada por imprenta, por cada lote de

producción. Identificación precisa de las unidades producidas (producciones continuas). Emisión de un remito, prenumerado por imprenta por cada salida de producto terminado,

en el momento en que ésta es despachada. Emisión de remitos internos prenumerados por imprenta por cada transferencia de material

a otros depósitos. Existencia de registros adecuados a stocks (valorizados y sin valorizar).El elemento sensor debe estar presente en cada operación que implique novedades respecto del estado anterior. A los ejemplos mencionados debería agregárseles: informes de recepción por el ingreso de mercadería devuelta por clientes, remitos por salida de mercadería por devolución a proveedores, etc.Un aspecto importante de todo sistema de control es que proporcione a los sensores y a los grupos de control las condiciones mínimas de seguridad para que éstos puedan funcionar en forma eficaz. Estas condiciones en el área de bienes de cambio están dadas por:a) Acceso restringido al depósito de modo de evitar salida de material no autorizado.b) Separación de funciones entre:


Recepción y almacenes, que aseguraría que no se emiten tardíamente informes de recepción para cubrir faltantes de inventario.

Almacenes y el responsable de la contabilidad del stock, a efecto de evitar una peligrosa combinación de funciones que pueden cubrir fraudes con las existencias.

Recepción y expedición. La concentración de funciones de ingreso y egreso de mercaderías facilita el ocultamiento de irregularidades con el stock.

Los comparadores (grupos control) que deben estar incorporados en los procedimientos relacionados con la operatoria de bienes de cambio, estarán lógicamente establecidos en función del tipo de actividad y las características propias del ente. Entre ellos se pueden señalar – a título enunciativo y no taxativo –, los siguientes: Control de correlatividad de los comprobantes comprendidos en la operatoria. Control de las existencias por responsables externos al sistema. Cotejo de las horas productivas con las incorporadas en las respectivas órdenes de

producción. Comprobación de los insumos de materia prima en relación con la producción obtenida. Verificación de la coincidencia entre las órdenes de producción concluidas y los ingresos en

depósitos de productos terminados. Conciliación de los registros auxiliares de existencias con el mayor general.La significación que adquieren los grupos activantes, y en la operatoria de bienes de cambio se manifiestan a través de: El análisis de diferencias significativas de inventario. La registración contable de las diferencias luego de haber sido analizadas y justificadas. El seguimiento de los comprobantes faltantes en una serie correlativa, etc.


Relativos a ingreso, custodia y salida de materias primas.

a) Control de los envíos de proveedores con notificaciones previas (orden de compra o similar), del área de abastecimientos.

b) Provisión de información contable referida al ingreso de las materias primas (emisión de nota de recepción o equivalente).

c) Las mercaderías se recuentan o pesan antes de su aceptación.d) Normas sobre control de calidad (inmediatos o diferidos).e) Constancia de ingreso a depósito de las materias primas y normas sobre estiba y

almacenamiento.f) Provisión de información contable de retiros de depósitos para sectores productivos y/o

terceros participantes en el proceso de producción.g) Control de las devoluciones a proveedores con el conforme de la recepción respectiva.

Relativos a producción.

a) Control de requerimientos de vales de consumo de materias primas con órdenes de producción vigentes.

b) Régimen de aplicación de boletas de tiempo de mano de obra con órdenes de producción vigentes.

c) Normas sobre almacenamientos intermedios.d) Proceso de transmisión entre sectores de los productos en elaboración.e) Normas sobre control de calidad.f) Provisión de información contable referida a la entrega de los productos elaborados a

almacenes.g) Criterios para la aplicación de los gastos indirectos de producción y para la determinación

del costo de productos terminados.

Relativos a ingresos, custodia y salida de productos terminados.

a) Provisión de información contable referida al ingreso de productos terminados.b) Normas sobre estiba y almacenamiento.c) Provisión de información contable referida a la salida por venta de productos terminados.d) Control de entrega a clientes con el conforme de la recepción respectiva.e) Régimen de registración de los costos de bienes transferidos por venta u otro concepto

(muestra, donación, etc.).


Relativos en forma común a materias primas y productos terminados.

a) Separación de las actividades de producción del sector responsable de los registros contables.

b) Mantenimiento de registros de existencias.c) Realización de recuentos físicos periódicos por el personal ajeno a las custodias y registros.d) Conciliación periódica de los registros del ente referidas a bienes en poder de terceros, por

personal ajeno a la operatoria.e) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros.f) Existencia de una matriz de autorizaciones para el movimiento de inventarios.g) Políticas definidas en cuanto al tratamiento de productos obsoletos y residuos de

producción.h) Normas precisas sobre procedimientos contables de valuación.i) Emisión y análisis periódico de los informes de producción, en relación a los insumos

utilizados.j) Comprobación por el sector contable de la correlatividad de formularios, autorizaciones,

consistencia de la información contenida, imputación, etc.k) Análisis de cuentas periódicas.l) Restricción al acceso a depósitos y almacenes.m) Comprobación y conciliación de los registros de inventarios analíticos con registros

contables.


Relevamiento.

Para proceder a establecer los distintos sistemas y los controles contenidos en la operatoria de los bienes de cambio pueden utilizarse las técnicas de descripción narrativa, cursogramas o cuestionarios, en forma aislada o combinada, o cualquier otro esquema donde el auditor ponga énfasis en los sistemas de control que considere claves.

Cursogramas.

Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los sistemas operantes, es necesario completarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza una pequeña muestra de operaciones (generalmente no más de cinco), donde se debe tratar que estén todos los tipos de operaciones que son procesadas por el sistema que se esté relevando.





Programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de producción.

El programa se divide en dos partes: verificación del trabajo contable y verificación de las operaciones de producción. Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente aunque podría ser igual por decisión del auditor.

Verificación de cálculos y pases.1. Selección de una muestra de uno o más períodos contables.2. Verificación en el Diario General de las minutas contables originadas en informes de costos

y en el análisis de variaciones de costos indirectos aplicables y los reales.3. Comprobación del pase al Mayor General de los asientos incluidos en el Diario General.4. Comprobación aritmética de los registros auxiliares de Materia Prima, Productos en proceso

y Productos terminados.5. Examen de la conciliación de los registros auxiliares con el Mayor General.


6. Examen de razonabilidad de los movimientos de las cuentas materia Prima, Productos en Proceso y Productos Terminados. En el caso de observar movimientos anormales, proceder a su verificación con la evidencia correspondiente.

Verificación de las operaciones de producción.7. Selección de una muestra de las operaciones de producción.8. Verificación de los pases al Diario General con los registros auxiliares de stock (MP – PP –

PT).9. Comprobación del informe de productos en proceso y productos terminados con las

órdenes de fabricación que los originaron.10. Verificación de los costos de producción de las órdenes de fabricación con:

Vales de consumo. Boletas de tiempo. Aplicación de costos indirectos.

11. Examen de órdenes de trabajo de los centros productivos con las órdenes de fabricación que les dieron origen, estableciendo la razonabilidad en los insumos de materiales y mano de obra.

12. Verificación de la secuencia numérica de los sensores de producción: Orden de fabricación. Órdenes de pago. Vales de consumo. Boletas de tiempo. Partes de productos terminados.

13. Cotejo de los informes de producción terminados con ingresos al depósito de productos terminados

14. Verificación del cumplimiento de los controles establecidos en la empresa.


En los casos en que el auditor detecte inexistencia de ciertos controles o que ellos no funcionan adecuadamente, no podrá reducir el alcance previsto en las pruebas sustantivas con motivo de su enfoque basado en confianza en el control interno o modificar la naturaleza u oportunidad de dichas pruebas en función al tipo de control o controles que no resultaron aptos.


Al constituir los inventarios de cierre, información común de dos períodos económicos – a los efectos de la determinación del costo de ventas –, un error en él motiva traslación de resultados. De allí que la revisión de afirmaciones de cierre de ejercicio (costo de ventas), requiera un previo análisis de las afirmaciones de inicio (existencia inicial).En tal sentido, la no participación del auditor en la revisión del período anterior, motiva la realización de procedimientos que permitan establecer la razonabilidad de los inventarios al inicio y su correcta valuación.

Prueba de validez.


En la auditoría de bienes de cambio y el costo de ventas, es frecuente la aplicación de los procedimientos contenidos en el siguiente programa de trabajo discriminado por objetivos:A. Generales.

1. Verificar la exactitud matemática del listado de composición de inventarios.2. Verificar la conciliación de los registros auxiliares con el Mayor general.

B. Existencia / Inexistencia de omisiones (integridad).1. Inspección ocular de los inventarios.2. Confirmar las existencias físicas en poder de terceros.3. Determinar que el corte es apropiado (compras, ventas, producción).4. Comprobar compras desde los registros auxiliares de inventario a los comprobantes o

registros de compra.


5. Comprobar ventas desde los registros auxiliares de inventario a los comprobantes o registros de ventas.

6. Comprobar compras desde los comprobantes o registros de compras a los registros auxiliares de inventario.

7. Comprobar ventas desde los comprobantes o registros de ventas a los registros auxiliares de inventario.

C. Propiedad.1. Los procedimientos 2, 4 y 6 cubren también el objetivo de propiedad.

D. Valuación.1. Verificar el cálculo y los procedimientos seguidos por la sociedad para la obtención del

costo ajustado, el costo de reposición / reproducción o el valor neto de realización según el criterio seguido y lo aceptado por las normas contables profesionales.

2. Verificar la consistencia de la valuación (documentación respaldatoria, métodos de salida de inventarios, criterio de aplicación de costos de conversión).

3. Comparación de los valores contabilizados con el valor recuperable.4. Revisión de la razonable obtención del costo de ventas.5. Examinar la eliminación de resultados no trascendidos a terceros por compras a

empresas del grupo económico y que se conservan en stock.6. observar en la presencia del inventario físico la existencia de bienes dañados,

obsoletos, etc.E. Exposición.

1. Revisar la correcta clasificación entre corriente y no corriente y lo apropiado de su descripción.

2. Comprobar y revisar las notas (bases de valuación, bienes gravados, etc.).

Presenciar recuentos físicos.

Este procedimiento tiene por objetivos entre otros, los siguientes: Comprobar la existencia real de bienes de cambio. Indicar bienes obsoletos, deteriorados o inservibles. Establecer la confiabilidad de la composición del inventario.Complementariamente, la inspección ocular puede permitir identificar bienes obsoletos o inutilizables que serán objeto de análisis en cuanto a su tratamiento en la integración del inventario.El inventario físico constituye una de las pruebas visuales, las cuales, de acuerdo con la RT 7, den ser efectuadas requieren que el auditor esté en condiciones de demostrar el motivo por el cual dejó de hacerlas y los procedimientos alternativos empleados en su sustitución.En la intervención del auditor en el inventario físico pueden distinguirse tres etapas:a) De planificación.b) De presencia del recuento.c) De seguimiento del recuento.En la etapa de planificación el auditor evaluará los siguientes aspectos: Si los sistemas de control relacionados con el movimiento físico del stock y su custodia

justifican en caso de corresponder presenciar el inventario con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio.

Si el sistema de control del procedimiento que llevará a cabo la sociedad es adecuado (equipos de conteo con personal independiente a la custodia y el registro del stock, utilización de tarjetas de inventario prenumeradas u otro procedimiento idóneo para identificar adecuadamente la mercadería recontada, etc.).

Lectura de las instrucciones emitidas por la sociedad para la toma del inventario físico a efectos de detectar aspectos de la organización de éste con los que el auditor no está de acuerdo y poder discutirlo con la gerencia de la Sociedad, previo a su puesta en práctica.

Determinación de la muestra a recontar por el auditor en función a la importancia relativa del rubro y la confianza que le merezca el procedimiento de inventario.

Durante la etapa del recuento físico el auditor efectuará los siguientes procedimientos: Recorrida inicial para cerciorarse de que cada ítem tiene adherida una tarjeta de inventario

y que el almacén o depósito ha sido ordenado de modo que no se dificulte la tarea de recuento.

Toma de los datos del corte de la documentación, relacionada con el movimiento físico de los ítems incluidos en el recuento.

Toma de los datos sobre tarjetas de inventarios emitidas, utilizadas, anuladas y en blanco.


Observar si se llevan adecuadamente a la práctica las normas de control interno establecidas por la sociedad.

Verificar que los equipos de conteo estén efectuando la tarea de recuento en forma efectiva.

Practicar sus propios recuentos, según la muestra elegida a priori. Prestar atención a ítems, que por su condición física, estén indicando obsolescencia o lenta

rotación. Indagar al responsable de Almacenes su posible uso. Efectuar una recorrida final al depósito verificando que no quedan ítems sin recontar. Cotejar sus muestras con lo recontado por la sociedad a efectos de satisfacerse de ellos. El

auditor cuando se retira del depósito tiene que estar seguro de que sus muestras son definitivas. Observar el proceso de cotejo de los resultados del primer y segundo conteo, llevado a cabo por los responsables del inventario y/o del cotejo con los registros auxiliares de existencias del sector Almacenes. Observar el tratamiento dado a las diferencias y el eventual tercer conteo.

Los procedimientos que aplica el auditor en la tercera etapa, es decir luego de la tarea de compilación del recuento llevada a cabo por la sociedad y del análisis y ajuste de las diferencias de inventario son los siguientes: Revisión de la adecuada compilación del inventario físico. Cotejo de sus muestras con la planilla de compilación del inventario. Verificación de que las tarjetas incluidas en la planilla de compilación coincidan con los

datos del corte tomado por el auditor. Verificación de la tarea de conciliación efectuada por la Sociedad entre la planilla de

compilación y los registros auxiliares de stock y del ajuste de las diferencias de inventario. Verificación del corte de la documentación tomada por el auditor durante el recuento. Seguimiento de los bienes identificados por el auditor en el inventario como obsoletos o de

lento movimiento.Si el recuento fue efectuado en una fecha anterior al cierre del ejercicio el auditor deberá aplicar procedimientos de auditoría para satisfacerse de los movimientos ocurridos en los meses posteriores al recuento.Como regla general no es necesaria la presencia de un especialista que certifique que las mercaderías inventariadas responden a las especificaciones técnicas declaradas por la Sociedad o que se encuentran en condiciones de ser utilizadas. En los casos comunes el auditor recurre a su experiencia y al conocimiento que posee de su cliente y la industria y que completará con indagaciones al personal del depósito u otro funcionario para satisfacerse de la calidad del material recontado.Cuando el auditor tiene algún motivo para suponer que la calidad o especificación difiere, deberá solicitar la intervención de un especialista no relacionado con la empresa, a menos que exista garantía de imparcialidad del personal de la empresa consultado. El uso de especialistas es en cambio aplicable, teniendo en cuenta las mismas consideraciones, a los casos en que su actuación sea necesaria a efectos de determinar la valuación de los ítems (por ejemplo obras de arte) o las cantidades en existencia (minas, canteras, etc.).Cuando la sociedad no tiene por práctica efectuar inventarios físicos, el auditor deberá tratar de cubrir este procedimiento través de sus propios recuentos en cuyo alcance deberá tener en cuenta la existencia de esta falla de control interno que podrá verse agravada a su vez por otras deficiencias de control interno relacionadas con la custodia de los bienes.De igual forma, cuando no pudo presenciar el inventario físico tomado por la sociedad, deberá efectuar sus propios recuentos y en este caso retrotraer las existencias a la fecha de cierre de ejercicio a través del examen de la documentación de respaldo.

Corte de movimientos de inventario.

Este procedimiento conocido comúnmente como corte de compras y de ventas tiene por objetivo la inclusión o exclusión de existencias en forma errónea, lo que traería aparejado consecuencias en el activo, pasivo y los resultados.La aplicación del criterio de lo devengado lleva a relacionar con los ingresos generados sólo a los costos que le dieron origen; en tal sentido no sería correcto: Incluir en el costo de ventas, costos que no generaron ingresos. Incluir en el activo costos que deben ser absorbidos en resultados. Complementariamente incluir ingresos no imputables al período.El corte de compras y ventas a través de la identificación por parte del auditor del último comprobante de recepción y de despacho correspondiente al cierre del ejercicio, permite


efectuar una verificación posterior para detectar posibles sobre – valuaciones y/o sub – valuaciones en el activo y los resultados.Operativamente este control se desarrolla a través del análisis de las primeras compras anteriores y posteriores al cierre, y de las primeras ventas y/o despachos anteriores y posteriores a dicho momento, poniendo especial atención en las fechas de registración contable y de recepción y aceptación de la mercadería por el cliente, respectivamente.

Pedidos de confirmación a terceros depositarios.

Este procedimiento resulta muy valioso al auditor, en la medida en que le permite confrontar los riesgos contables del ente con las informaciones suministradas por terceros.Al igual que en todo proceso de confirmación en los casos en que no se recibiera respuestas de terceros en un plazo razonable, debe efectuarse una reiteración del pedido, y en los casos que así lo requirieran, una gestión personal de funcionarios del ente, solicitando la información a remitir directamente al auditor.Es conveniente que este pedido de confirmación se efectúe en forma ciega.

Análisis de la razonabilidad de la valuación y exposición del activo y los resultados.

La revisión de la valuación de los bienes reexpresados a su costo ajustado, que no incluyen costos de conversión implica verificar la composición del costo de adquisición, teniendo presente el método de salida de inventario utilizado y la forma de reexpresión en moneda homogénea. A tal efecto es necesario el análisis de la documentación respaldatoria de compras y de los respectivos registros de movimiento de inventario correspondientes a un período representativo.En el caso de bienes que incluyen costos de conversión, se le incorpora la verificación del cargo por mano de obra y gastos de fabricación. Ello implica la comprobación de los cargos de las órdenes de producción correspondientes a bienes en existencia al cierre, y de su respectiva valorización.Es aconsejable revisar el proceso de costeo a una fecha preliminar. Una revisión previa permitirá poner en conocimiento de la gerencia de la sociedad cualquier desvío, por una práctica ya establecida, que al cierre del ejercicio podría generar una diferencia de auditoría. En revisiones posteriores el auditor deberá cerciorarse de la inexistencia de cambios al sistema y del correcto procesamiento.La utilización de costos predeterminados (estándares o estimados), implica adicionalmente un detallado análisis de las variaciones en cuanto a su origen y tratamiento final.Si la sociedad utiliza valores corrientes, el auditor deberá revisar las bases utilizadas para su determinación. A tal efecto para materias primas y materiales locales deberá verificar los precios unitarios tomados con las cotizaciones solicitadas a los proveedores a la fecha de cierre del ejercicio o consultar sus listas de precios o, en su caso, verificar con los precios unitarios correspondientes a las compras cercanas a la fecha de cierre.En todos los casos el auditor deberá cerciorarse que los costos de reposición obtenidos responden a las condiciones habituales de compra para la sociedad.Respecto a productos con cotización en mercados locales y/o del exterior, el auditor deberá satisfacerse de la inexistencia de fluctuaciones posteriores en la cotización del producto que haga que los valores imputados sean irrazonables.

Otros procedimientos.

Las características específicas de cada ente pueden generar la necesidad de aplicar procedimientos distintos, incluso, ellos pueden ser alternativos debido a la imposibilidad práctica de aplicar los procedimientos óptimos.

Capítulo 10. Inversiones y sus resultados.


La RT 9 señala que las inversiones son las realizadas con el ánimo de obtener una renta u otro beneficio, explícito o implícito, y que no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas en otros entes.Incluyen entre otras: Títulos valores, Depósitos a plazo fijo en entidades financieras, préstamos, Inmuebles y Propiedades.


Cabe señalar que tratándose de activos marginales al objeto específico del negocio, los resultados deberán mostrarse separadamente de los producidos por la actividad principal, y a menos que no sea repetitivos, integran el área de resultados ordinarios.a) Títulos valores públicos y/o privados. La condición general que tipifica a los títulos valores,

es su posibilidad de negociación privada o pública. El mayor riesgo que encuentra el auditor en este tipo de inversiones es el relacionado con los objetivos de existencia y propiedad. Salvo casos excepcionales, la valuación de estos ítems no implica mayor riesgo de auditoría.

b) Obligaciones intransferibles. Se trata de títulos nominativos. En general no presentan mayores riesgos de auditoría.

c) Participaciones en sociedades controladas y/o vinculadas. Estas participaciones están representadas generalmente por acciones, aunque también pueden estarlo a través de cuotas de capital u otra forma de tenencia de capital. En sociedades vinculadas donde se aplica el valor patrimonial proporcional o en sociedades controladas, el riesgo de auditoría está dado por el riesgo de que cada una de las aseveraciones que se efectúan en los estados contables de estas sociedades presenten errores u omisiones. Lógicamente este riesgo deberá ser ponderado en función a la proporción que se tenga en el patrimonio de la sociedad emisora de las acciones, y su significatividad en relación a los estados contables de la inversora.

d) Bienes muebles e inmuebles. Este tipo de inversiones, comúnmente a largo plazo, dada la durabilidad de los activos, en la mayoría de los casos está representado por terrenos y edificios, para ser dados en locación o especular con su venta. En general no presenta mayores riesgos de auditoría.

Objetivos.

Las afirmaciones relativas a Inversiones, Resultado de venta, Baja de inversiones, Resultado de sociedades controladas o vinculadas, y Rendimiento de inversiones son: Lo registrado es real. Lo registrado es propio. Todo lo real está registrado. La valuación es correcta. La exposición es correcta.


Operatoria.

Las inversiones se vinculan especialmente con el sistema financiero de la organización. En efecto, se relaciona con el subsistema de egresos de fondos en lo concerniente a la adquisición de las respectivas inversiones y con el subsistema de ingresos de fondos por la percepción de las diferentes rentas que producen tales inversiones.Dado que en la mayoría de las empresas industriales y comerciales estas inversiones no forman parte de su operatoria habitual, es importante que el auditor evalúe si existen actividades de control específicas para este tipo de operaciones más allá de las aplicables a los subsistemas de Egresos e Ingresos. De igual manera deberá considerar el auditor la existencia de actividades de control relacionadas con la custodia y disposición de estos activos en su objetivo de determinar si podrá confiar en estos controles a efectos de modificar el alcance, extensión y/o oportunidad de las pruebas sustantivas.


Los sistemas vinculados con el rubro inversiones, pueden clasificarse en un primer nivel en: Adquisición de las inversiones (egresos de fondos). Custodia (mantenimiento de las inversiones). Ingresos (percepción de rentas o liquidación de inversiones).A su vez cada uno de ellos es posible subdividirlo en subsistemas específicos según sea cada tipo de inversión.



La determinación de los elementos de control en el área de inversiones, depende del tipo de operaciones que efectúe el ente auditado.La característica por controlar está directamente relacionada con el sistema de que se trata. El auditor debe hacer su evaluación tratando de desagregar los sistemas existentes en subsistemas más pequeños de acuerdo con la operatoria de la empresa, es decir en la medida que estén sujetas a las mismas actividades de control.Los sensores también variarán conforme sean los sistemas actuantes y pueden ser tanto comprobantes o documentos que expliciten alguna señal, como ciertas observaciones que un grupo de control realice de la actividad de un sistema.A título de ejemplo se señalan los siguientes sensores empleados en el manejo de inversiones: Memorandos internos de selección de la inversión. Orden de compra de acciones, títulos, etc. Liquidaciones de agentes de bolsa. Certificados de custodia de Bancos, Caja de Valores, etc. Certificados de depósitos a plazo fijo. Títulos – valores, cupones, etc. Escrituras de propiedades. Liquidaciones de agentes inmobiliarios por alquileres y gastos de propiedades y locales. Planillas de vencimientos. Extractos de cuentas bancarias.El trabajo del grupo de control es de comparación entre la medida que explicita el sensor y el estándar adecuado al objetivo perseguido.Algunas comparaciones, dichas a modo de ejemplo serían: Control de las inversiones en cartera por personas ajenas a su custodia. Cotejo de la alternativa de inversión seleccionada con la efectivamente realizada. Comparación de las rentas obtenidas con el promedio que presente el mercado para la

inversión seleccionada. Cotejo de las rentas o amortizaciones parciales que debieran percibirse con las

efectivamente percibidas y registradas, etc.Las siguientes serían decisiones del grupo de control en el área: Impedir inversiones que no hayan cubierto el debido proceso de selección. No autorizar el registro de operaciones sin el adecuado respaldo documental. Establecer el proceso de seguimiento de las inversiones, especialmente en lo concerniente

al cobro en tiempo de las rentas. Promover la búsqueda de diferencias entre saldos de mayor y auxiliares. Sistematizar las conciliaciones entre registros contables e información externa relativa a la

custodia de inversiones.

Controles típicos.

Existen ciertas actividades estándares de control, propias del rubro que son reconocidas como de validez generalizada. Algunas de ellas son:a) Existencia de una política definida para la adquisición y disposición de inversiones.b) Determinación del funcionario o funcionarios que tienen facultad para tomar decisiones

patrimoniales al respecto.c) Separación de funciones de:

1. Operación de inversiones (compras, ventas, arrendamientos, préstamos, etc.).2. Custodia de los títulos valores y otros activos.3. Registro de esos activos y sus resultados.4. Cobranzas de rentas, alquileres, etc.5. Relaciones de arqueo y controles.

d) Existencia de normas por escrito para operar estos recursos, siempre que el volumen de operaciones lo justifique.

e) Existencia de normas para asegurar la protección de estos activos.f) Existencia de procedimientos escritos para autorizar el gravamen de inversiones en

garantía de préstamos.g) Control periódico por personal ajeno a su custodia, de la existencia física de las inversiones

y que, en caso de que ellas estén en poder de terceros, se obtengan confirmaciones de sus custodios.

h) Existencia de formularios internos adecuados prenumerados para:1. Las autorizaciones de compra y venta de títulos valores.2. Los ingresos de documentos por cobrar por préstamos.


i) Existencia de un plan de cuentas que refleje adecuadamente la naturaleza económica de las inversiones y sus resultados.

j) Control de la autorización de operaciones, cálculos y correlatividad numérica de formularios, previo el registro en libros.

k) Existencia de registros contables que cumplan con las disposiciones legales y provean información útil que asegure la adecuada toma de decisiones.

l) Conciliación periódica de los saldos de las cuentas de control de inversiones con auxiliares y existencia física.

m) Existencia de archivos de la documentación cronológicos, sistemáticos y completos.n) Mantenimiento en la empresa de información estadística externa relativa a cotizaciones,

rendimientos, actualizaciones de valores de las inversiones, índices de precios, alquileres promedios, tendencias de plaza, de modo tal que se facilite el control de valuaciones y el acierto en la elección de inversiones efectuadas por la empresa.


Relevamiento.

Sabido es que para relevar un sistema operante pueden utilizarse alternativa o conjuntamente técnicas de descripción narrativa, cursogramas y cuestionarios.



Pruebas de funcionamiento del sistema.


Programa de trabajo para la prueba de funcionamiento (cumplimiento de controles).

Salvo para determinado tipo de sociedades, el número de operaciones de inversiones en el ejercicio es bastante limitado.Esta situación y la especial sensibilidad de estos activos hacen que usualmente el auditor planifique y lleve a cabo una auditoría puramente sustantiva de estos saldos, es decir sin confianza en los sistemas de control. En consecuencia, el auditor decide no apoyarse en los controles establecidos para reducir sus pruebas de saldos o cambiar la oportunidad de hacerlas.Seguidamente se desarrollan a modo de ejemplo programas de trabajo de pruebas de transacciones para ingreso de valores mobiliarios por compras y egresos por ventas para una compañía de seguros, interpretando que por su objeto puede realizar repetitivamente este tipo de operaciones. Recuérdese que una prueba de transacciones es primariamente una prueba de cumplimiento de controles y secundariamente es una prueba sustantiva.

1. Programa de compras de títulos y acciones.a) Verificación de cálculos y pases.b) Verificación de las operaciones de compras.

1. Selección de una muestra de operaciones de compra sobre la base de las notas de recepción de títulos prenumeradas.

2. Verificación de la autorización de compra.3. Verificación de la concordancia en cantidades y valores entre autorización de

compra, liquidación del agente de bolsa, nota de recepción de los títulos y orden de pago.

4. Verificación de la liquidación del agente de bolsa: Autenticidad. Propiedad (pertenencia de la operación a la empresa). Control de cálculos y precios. Imputación.

5. Verificación del pase de la orden de pago y de la liquidación del agente de bolsa al subdiario de egresos y el mayor auxiliar de inversiones según la fecha y secuencia numérica de la orden de pago.

6. Verificación de cálculos y pases.


2. Programa de ventas de títulos y pases.a) Verificación de cálculos y pases.b) Verificación de las operaciones de ventas.

1. Selección de una muestra de operaciones de venta sobre la base de los remitos de títulos.

2. Verificación de la autorización de venta.3. Verificación de la concordancia en cantidades y valores entre autorización de venta,

liquidación del agente de bolsa, remito de títulos y recibo de ingreso.4. Verificación de la liquidación del agente de bolsa:

Autenticidad. Propiedad (dirigida a la empresa). Control de cálculos y precios. Imputación.

5. Verificación del pase del recibo de ingresos y liquidación del agente de bolsa al subdiario de ingresos y mayor auxiliar de inversiones según la fecha y secuencia numérica de los recibos.

6. Verificación con el extracto bancario del depósito del ingreso por venta de títulos.


Algunas debilidades que podrían configurar que existen actividades de control ineficientes para el área de inversiones podrían ser las siguientes: Custodio de inversiones que tiene acceso a los registros contables. Ausencia de autorizaciones para la adquisición y disposición de inversiones. Acceso del custodio de títulos a las conciliaciones bancarias.En estos casos se imponen ciertos procedimientos de auditoría especiales tales como: Confirmación con los agentes de bolsa de todas las operaciones en las que ha intervenido

la empresa. Verificación de precios de compra y venta de títulos con los boletines bursátiles a efectos

de probar su razonabilidad.



Prueba de validez.

Procedimientos.

A. Generales.1. Obtener detalle de las inversiones y verificar la coincidencia de los saldos con el mayor

general.B. Existencia.

1. Arqueo.2. Confirmación de títulos en custodia.3. Corte de documentación.4. Revisión de la conciliación con certificados de custodia.

C. Propiedad.1. Inspeccionar selectivamente las compras con documentación de respaldo.

D. Valuación.1. Revisión de la adecuada aplicación de las normas contables profesionales (valuación).

E. Presentación.1. Revisión de la adecuada aplicación de las normas contables profesionales (exposición).

Títulos valores indexados o emitidos en moneda extranjera, acciones cotizables y cuotas partes de fondos comunes de inversión.

Los procedimientos que a continuación se mencionan, son aplicables a inversiones cuya característica común es su fácil realización.


a) Saldos iniciales. Cotejar los saldos iniciales con los papeles de trabajo del año anterior. Además, corresponde la revisión de los saldos de los registros principales con los de registros auxiliares de contabilidad.

b) Compras, corte de operaciones. Revisar las compras de títulos, cuotas partes de Fondos Comunes de Inversión y los depósitos plazo fijo transferibles ajustables del período, determinando la autorización de la operación y su adecuado registro en los libros principales y auxiliares de contabilidad. Esta revisión debe hacerse observando la documentación de respaldo.

c) Ventas y rescates, corte de operaciones. Revisar las ventas y rescates de títulos, acciones, cuotas parte y las cancelaciones de depósito con fuentes documentales. Comprobar las autorizaciones pertinentes y los registros contables, reparando especialmente en la fecha de la operación, que es la que fija su atribución al período, el valor nominal, la cantidad de títulos negociados o rescatados, el monto obtenido y el resultado de la transacción.

d) Resultados vinculados. Comprobar que los ingresos provenientes de la tenencia de estos títulos valores corresponden al período de su devengamiento y que todos los resultados devengados hayan sido captados por la contabilidad y que, en caso de las cobranzas en efectivo, se hubiesen depositado en las cuentas bancarias de la empresa. El cómputo de los resultados devengados por intereses, renta, actualización, etc., podrá ser revisado analíticamente a través de pruebas globales.

e) Saldos finales.1. Arqueos. Cuando los títulos están en poder de la empresa, corresponde el

procedimiento de inspección de títulos valores. Para su propia protección, el auditor debe efectuar este procedimiento en presencia del custodio de los títulos valores y contra su devolución, exigir recibo firmado por aquél. Al practicar la inspección, dejará constancia en sus papeles de trabajo, de la emisión, valor nominal, número, porcentaje de dividendos e intereses, último cupón adherido, etc. si se tratara de títulos nominativos, el auditor debe cerciorarse de que estén emitidos o endosados a nombre de la empresa tenedora. Respecto de la oportunidad de la toma del arqueo, su anticipación dependerá de la fortaleza de los controles internos particularmente los de custodia. Si se decide su anticipación el auditor deberá cubrir los movimientos efectuados con los valores desde la fecha del arqueo al cierre del ejercicio.

2. Confirmación de títulos en custodia. Conciliación. Cuando los títulos valores están en poder de terceros custodios, el procedimiento que debe aplicar el auditor es obtener confirmación directa de estas entidades. Además, deben cotejarse los datos que incluye la respuesta del custodio con el certificado de “resguardo”, emitido por éste en oportunidad del depósito y que debe conservar la empresa.

f) Valuación. El auditor debe concluir sobre la razonabilidad de los valores de cotización utilizados cuando se empleen los valores netos de realización como criterio de valuación. Además, deben considerarse los hechos posteriores ocurridos entre la fecha de cierre del período y la del informe de auditoría, que pudieran originar un ajuste a los estados contables o, en caso de no ser confirmatorio de situaciones preexisentes, son deberse a hechos nuevos, motiven la inclusión de una nota aclaratoria en los estados contables o en el dictamen mismo.

g) Presentación. Revisar la exposición en los estados contables cuidando que se cumpla con los requisitos legales y técnicos. Debiendo cerciorarse, además, de que los criterios contables de valuación y exposición hayan sido aplicados uniformemente respecto del ejercicio anterior.

Obligaciones en moneda legal no indexadas.

Las obligaciones en moneda legal no indexadas se liquidan a su valor nominal:a) Establecer el saldo inicial.b) Observar que existan autorizaciones para los préstamos y colocaciones del ejercicio y

verificar su correspondencia con la orden de pago y registro contable pertinente. (Secuencia numérica y cronológica).

c) Constatar la cobranza de los documentos vencidos en el período, su registro contable y depósito en cuentas bancarias de la empresa. Los formularios que suelen respaldar estas operaciones son las copias de liquidaciones de entidades financieras, recibo de documentos y para los ingresos los recibos de caja y boletas de depósito.

d) En caso de existir cancelaciones de saldos por incobrables, revisar la pertinente aprobación por el funcionario autorizado y el debido registro de aquellas.


e) Revisar el cálculo y la imputación correcta de los intereses atribuibles al ejercicio que correspondan a los documentos y certificados vencidos y a vencer.

f) Al cierre del ejercicio, practicar el arqueo de documentos y certificados en cartera. En el caso que existan garantías, establecer sus características. Conciliar la cifra arqueada con papeles de trabajo y saldos en registros contables principales y auxiliares.

Participaciones en sociedades que no otorgan influencias o control en la emisora y que no cotizan en bolsa.

Estas inversiones están formalizadas a través de participaciones en sociedades que no cotizan. Si se tratara de valores representados por acciones será posible utilizar idénticos procedimientos que los títulos valores indexados o emitidos en moneda extranjera, acciones cotizables y cuotas partes de fondos comunes de inversión; pero si, en cambio, estuvieran representados por cuotas de capital deberá sustituirse el procedimiento de arqueo por el de inspección del contrato de sociedad correspondiente. Para descubrir si existiera alguna restricción a la libre disponibilidad de las cuotas de capital, deberá consultarse al Registro Público de Comercio que toma razón de cualquier gravamen que pese sobre aquellos.

Participación en sociedades, con cotización o sin ella, que otorgan influencia o control en la emisora.

En las sociedades en que se ejerce influencia significativa y se decide la aplicación del valor patrimonial proporcional (RT 5) y en el caso de sociedades controladas por las que deben presentarse estados consolidados (RT 4), la auditoría de la tenedora de las acciones adquiere la particularidad de extenderse en su alcance a los estados contables de las sociedades emisoras.Cuando el auditor de la sociedad controlante no es designado auditor de las sociedades controladas, podría llevar al auditor a la conclusión de no poder emitir opinión sobre los estados básicos y los estados consolidados, cuando no confiando en el trabajo del auditor de la controlada y la inversión en ella tuviera una importancia tal dentro del balance consolidado que le impidiera emitir una opinión favorable con salvedad indeterminada.En los demás casos el auditor deberá decidir si confía en la tarea del auditor designado en las sociedades controladas o si esa situación afectará el alcance de su tarea.

Bienes muebles e inmuebles dados en locación.

a) Establecer el saldo de inicio de estas cuentas. En caso de una primera auditoría, deben inspeccionarse las facturas de compra y/o escrituras públicas de dominio. Una inspección ocular de los inmuebles es conveniente y, asimismo, al revisar la valuación al principio del ejercicio, hacer el recómputo de las amortizaciones acumuladas, los saldos de actualizaciones y datos similares.

b) Obtener del cliente, o en caso contrario, preparar un detalle de los movimientos de incorporaciones y bajas del período, cotejándolas con los documentos pertinentes debidamente autorizados, cerciorándose visualmente de la existencia de los activos principales y revisando su registro en libros de contabilidad.

c) Revisar el cálculo de actualizaciones, revalúos técnicos, amortizaciones acumuladas y del ejercicio.

d) Inspeccionar los contratos de locación, con especial atención a las cláusulas que tengan efectos económicos.

e) Revisar los alquileres y/o arrendamientos percibidos y devengados en el ejercicio, con referencia al registro contable de los contratos pertinentes y los duplicados de recibos. Comprobar la cobranza de aquellos y en caso de que estuvieran sujetos a cláusulas de reajuste, revisar la oportunidad y cálculo de las actualizaciones practicadas.

f) Revisar la correcta imputación de los gastos correspondientes a estos activos, en particular determinando que se hayan pagado en tiempo y forma los impuestos que gravan los inmuebles, las tasas municipales, los servicios de obras sanitarias, etc.

g) Cerciorarse de la correcta aplicación de las pautas de valuación.h) Establecer que se haya seguido la adecuada exposición de estos activos en los estados

contables, que por su naturaleza económica, son no corrientes.i) Comprobar la aplicación uniforme de los criterios de valuación y exposición.


Modificaciones probables al programa en función de las debilidades más comunes de los elementos de control.

Teniendo en cuenta que generalmente este rubro se revisa detalladamente, no existen posibilidades de pruebas adicionales, variaciones en la extensión o cambios de oportunidad en la aplicación de procedimientos de auditoría.

Capítulo 11. Bienes de uso y amortizaciones.


La RT 9 expresa que los bienes de uso son aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta habitual, incluyendo a los que están en construcción, tránsito o montaje y los anticipos a proveedores por compras de estos bienes. Los bienes afectados a locación o arrendamiento se incluyen en inversiones, excepto ene l caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada.Los bienes de uso revisten las siguientes características:a) Su naturaleza física permite que se los identifique como “tangibles”.b) Tienen por objeto ser utilizados en la gestión de los entes.c) No se hallan destinados a la venta ni a su transformación en la medida en que no se decida

discontinuar su empleo.d) Su vida útil, excede el ejercicio económico de incorporación.Conforme a su naturaleza los bienes de uso pueden clasificarse en dos grandes grupos: bienes muebles y bienes inmuebles. Son afirmaciones usuales del primer tipo los muebles y útiles, maquinarias y equipos, instalaciones, rodados, herramientas, hacienda reproductora, etc. Las afirmaciones usuales del segundo tipo son los terrenos, edificios y sus mejoras, obras en curso, minas, etc.Es importante establecer qué afirmaciones están sujetas a proceso de conversión en cargos por amortizaciones. En tal sentido pueden diferenciarse los bienes de uso en: Bienes sujetos a desgaste: que se deterioran por el transcurso del tiempo. Bienes sujetos a agotamiento: que se extinguen por su consumo o extracción. Bienes no sujetos a amortización: que no se deterioran ni se extinguen.


En general y tratándose de empresas que no están en proceso de expansión de sus activos fijos, este rubro no representa mayor riesgo para el auditor dado que se trata de un rubro acumulativo, en el cual el auditor partiendo de los saldos de inicio analiza sólo los movimientos del ejercicio y donde la aplicación del ajuste por inflación no resulta compleja.Otro aspecto que puede resultar crítico es la comparación con valores de recupero, especialmente cuando la empresa incurre en pérdidas operativas que pueden indicar que los bienes de uso han perdido su capacidad de generar ganancias futuras. En estos casos, deberá compararse con valores de mercado.El riesgo se ve incrementado a su vez en las siguientes circunstancias: Primera auditoría. Por aplicación de un revalúo técnico. Deficiencias de control (especialmente en lo concerniente a la auditoría de los bienes

valiosos y movibles y a su registración). Cambios en lo sistemas de amortizaciones. Obsolescencia. Construcción de bienes de uso.

Objetivos.


Las afirmaciones relativas a Bienes de uso y Amortizaciones, Ingresos, y Ventas o Retiros de bienes de uso, son: Lo registrado es real. Lo registrado es propio. Todo lo real está registrado.


La valuación es correcta. La exposición es correcta.


Operatoria.

La operatoria del rubro de bienes de uso se encuentra estrechamente relacionada con el objetivo que cumplen dichos bienes en el patrimonio del ente.En el caso de bienes construidos por el ente la operatoria se extiende al ciclo necesario para la obtención del bien.Adicionalmente, tienen efecto sobre la operatoria: Los procedimientos previos que culminan con la incorporación de los bienes o los insumos

necesarios para su construcción. Los procedimientos inmediatos a la desafectación o discontinuación del uso de los bienes.


Los distintos sistemas que integran la operatoria del rubro bienes de uso, en términos generales, están predeterminados por el siguiente flujo: incorporación, administración de su uso y baja.Dentro de cada uno de los sistemas, la identificación analítica de subsistemas, requiere un análisis de desagregación.


La siguiente enunciación presenta los sensores de uso corriente en la operatoria de bienes de uso: Informe de requerimiento. Informe de recepción. Parte de instalación. Parte de transferencia. Hoja de costos de construcción (partes componentes y mano de obra afectada). Registros de stock permanente. Informe de reparaciones. Informe de mantenimiento preventivo. Hojas de valorización. Informe de baja o discontinuación.Entre los compradores o grupos de control que deben estar incorporados en la operatoria de bienes de uso, se pueden señalar los siguientes: Control físico por responsables ajenos al sistema. Control de correlatividad de los comprobantes comprendidos en la operatoria. Comparación de informes de instalación y de baja o discontinuación, con novedades de

altas y bajas de registros de stock. Comparación entre informes de vigilancia con los sensores de entrada / salida de bienes de

uso.Si el grupo activante actuara en forma debida, se producirían dos hechos alternativos:a) Que ciertos elementos de control se dejaran de aplicar por no ser utilizado su producto.b) Que se sigan aplicando, pero que no provoquen acciones correctivas.El grupo activante en la operatoria de bienes de uso, se manifiesta a través de: El análisis de diferencias entre los registros analíticos y el stock físico. Cambios de procedimientos, ante cambios en las características de las condiciones

controladas, etc.


Relativos a incorporación.

a) Normas referidas a autorizaciones.b) Control de los bienes recibidos con especificaciones de los sectores solicitantes.c) Provisión de información contable referida al ingreso y afectación de los bienes.


d) Criterios para establecer el valor de incorporación al patrimonio y la vida útil a asignarse.e) Existencia de legajos de incorporación de bienes, incluyendo la documentación que avala el

dominio.

Relativos a la administración de su uso.

a) Separación de las funciones de custodia de la registración contable.b) Mantenimiento de registros e inventario permanente (con código de identificación y

ubicación del bien).c) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros.d) Normas referidas a traslados de bienes entre sectores.e) Existencia de un sector responsable de herramientas o similares.f) Verificación en el sector de contaduría de la correlatividad de formularios que integran la

operatoria del rubro.g) Normas precisas sobre procedimientos contables de valuación.h) Control de bienes en poder de terceros.

Relativos a bajas.

a) Normas referidas a autorizaciones.b) Provisión de información contable referida a la baja (por desafectación o venta).c) Constancia de la recepción del bien por terceros.


En la medida en que se proceda a identificar los sistemas y subsistemas que integran la operatoria del rubro, se estará en condiciones de analizar la eficacia de los controles contenidos en aquellos.

Relevamiento.

Para proceder a establecer los distintos sistemas y los controles contenidos en la operatoria de bienes de uso, por lo general, se aplican las técnicas de descripción narrativa y cuestionarios, ya que la aplicación de cursogramas si bien es posible, no resultan a menudo necesarios.

Cuestionario.

La aplicación del cuestionario, debe ser complementada por el auditor mediante pruebas de comprobación, tendientes a verificar la razonabilidad del relevamiento efectuado.

Cursogramas.

No es común la aplicación de esta técnica en la identificación de los sistemas que componen la operatoria de este rubro. No obstante, el auditor en ciertos casos especiales (por ejemplo equipamiento inicial), puede considerarlo de aplicación conveniente.Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los sistemas operantes, es necesario complementarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza una pequeña muestra de operaciones (generalmente no más de cinco) donde se debe tratar que estén todos los tipos de operaciones que son procesadas por el sistema o subsistema que se esté relevando.







En la evaluación e los controles que practique el auditor pueden surgir ciertas debilidades que afecten la información que generan las transacciones y consecuentemente a las afirmaciones contenidas en los estados contables.Ante tal situación, la aplicación de procedimientos complementarios de evaluación permite obtener nuevos elementos de juicio referidos a posibles consecuencias de controles ineficientes o inexistentes.


Al comprender el rubro d bienes de uso afirmaciones de carácter acumulativo, los procedimientos a aplicar en una primera auditoría, implican una carga de tareas adicionales tendientes a establecer:a) La razonabilidad de los valores de inicio del período económico.b) Los criterios seguidos en el ejercicio anterior para determinar su uniformidad con los

aplicados en el ejercicio sujeto a revisión.El primer aspecto requiere por parte del auditor:1. Verificar que los bienes que componen el inventario de inicio existen y que son propiedad

del ente. Esto implicará la selección de una muestra representativa sobre la que se practicará una inspección ocular y una revisión de la documentación avalatoria de la compra o construcción.

2. Complementariamente practicar un recómputo global, también en base a una muestra representativa, de los valores y amortizaciones acumuladas.

3. Efectuar una revisión de cargas por mantenimiento y/o reparaciones de ejercicios anteriores que por su naturaleza podrán significar omisiones de activos.

4. Seleccionar ciertos bienes al azar, y comprobar su inclusión en los registros contables de inicio.

5. Obtener confirmaciones del Registro de la Propiedad sobre la titularidad de los bienes. El segundo aspecto surge de la revisión precedente en la cual el auditor podrá recabar elementos de juicio válidos en materia de criterios de valuación, comprobando el contenido de las normas de valuación del ente en el caso de que estas últimas existieran. La extensión en que será necesario aplicar los procedimientos descriptos, dependerá de la posibilidad de contar con los papeles de trabajo de auditorías de ejercicios económicos anteriores y la confiabilidad que éstos le merezcan al auditor. Cabe notar que cuando, a través de deficientes registros auxiliares de bienes de uso y/o archivo de la documentación respaldatoria existen dificultades para el auditor para concluir sobre la razonabilidad de los valores asignados a los bienes de uso, el auditor se encuentra con un limitación en el alcance de la tarea que afectará no sólo el informe del ejercicio que audita sino también todos aquellos en los que el rubro tenga alguna significación.

Prueba de validez.


A. Generales.1. Verificación de la suma del listado (o suma del mayor auxiliar).2. Cotejo con el mayor auxiliar.3. Cotejo del total con el mayor general.

B. Existencia.1. Inspección ocular de los bienes de uso.

C. Inexistencia de omisiones (integridad).1. Revisión de la cuenta de resultados de Reparaciones y Mantenimiento a efectos de

detectar bienes omitidos de registrar.2. Seleccionar algunos ítems y verificar su inclusión en los registros auxiliares de bienes de

uso.D. Propiedad.

1. Examen de documentación de respaldo de las compras de los activos fijos.2. Examen de los títulos de propiedad.


3. Confirmación al Registro de Propiedades.E. Valuación.

1. Examen de la valuación de las altas y bajas con documentación de respaldo.2. Examen de los criterios de valuación seguidos para los bienes de propia construcción.3. Revisión de la correcta reexpresión en moneda de cierre de los valores al inicio (valor

de origen y amortizaciones acumuladas), altas, bajas y transferencias del ejercicio.4. Revisión del cálculo de las amortizaciones del ejercicio.5. Comparar con valores de recupero.6. Investigación de la posibilidad que existan bienes obsoletos.

F. Exposición.1. Comprobar la adecuada exposición de activos y resultados.2. Revisión del armado del anexo con el movimiento de los bienes de uso.3. Verificar las notas relacionadas.

Comprobar los saldos de inicio y los movimientos de bienes producidos durante el período sujeto a revisión.

Este procedimiento implica efectuar, en principio, una revisión de los valores de partida y una inspección ocular selectiva atendiendo a la característica acumulativa de este rubro. La revisión de los movimientos del período implica la utilización de técnicas específicas para las altas, bajas y transferencias.En el caso de las altas, el procedimiento consiste en: La revisión de la documentación respaldatoria de adquisición y/o construcción

estableciendo la razonabilidad del valor de incorporación. Practicar una inspección ocular de los bienes. Verificar su adecuada inclusión en los registros contables y de inventario permanente. Comprobar la razonabilidad de la vida útil asignada, en el caso que corresponda.Para las bajas, el procedimiento consiste en: La revisión de su adecuada registración atendiendo a los valores por los que se

encontraban incluidos en el patrimonio desagregado por concepto, es decir, valor de origen, actualizaciones contables y amortizaciones acumuladas.

La razonable asignación a resultados del costo del bien a la fecha de transferencia a terceros.

La revisión de la documentación respaldatoria que dio origen a la baja. Verificar su reflejo en los registros de inventario permanente.En el caso de las transferencias, se debe verificar: La razonabilidad en el cambio de concepto de imputación, estableciendo sus causas y

comprobando sus efectos. La adecuada actualización de los registros de inventario permanente.

Verificar la no omisión de activos.

Este procedimiento tiene por objetivo establecer la no existencia de erogaciones producidas a lo largo del ejercicio económico, que merezcan el tratamiento de una mejora o un bien activable.La revisión a practicar consiste en el análisis de los cargos significativos efectuados a las cuentas representativas de reparaciones y/o mantenimiento con el fin de detectar conceptos allí incluidos y que no deban ser tratados como a un cargo de resultados.

Comprobar la correcta reexpresión en moneda constante.

Debe tenerse en cuenta el criterio de reexpresión de los bienes de uso en moneda constante seguido por el ente.El procedimiento más usual de reexpresar desde la fecha de origen los bienes de uso adquiridos y/o construidos y sus correspondientes amortizaciones acumuladas genera alguna distorsión (no significativa respecto al rubro) respecto del armado del anexo de movimiento de bienes de uso que parte de los valores al cierre del año anterior (valores de origen y amortizaciones acumulados) y los reexpresa utilizando el coeficiente de variación de precios del año, adicionándole luego los movimientos del ejercicio debidamente actualizados. En esencia la revisión del armado de este anexo requerido por la RT 9 le permite comprobar al auditor la razonabilidad de la actualización de los bienes existentes al inicio determinados según ese listado bien por bien.


Respecto a los movimientos del ejercicio, su reexpresión en moneda constante deberá ser probada por el auditor, normalmente en base a muestreo.

Establecer la adecuada determinación de los cargos por amortización.

Existen dos procedimientos de revisión con respecto a los cargos por amortización, el primero representado por la prueba global, y el segundo por la revisión a nivel de detalle y a través de una muestra significativa de las respectivas planillas de cálculo.El mecanismo de determinación global para un ente que amortiza el año de alta y no el de baja es el siguiente:1) Amortización del ejercicio anterior Menos:2) Amortización de bienes cuya vida útil se extinguió en el ejercicio anterior, y3) Amortización de bienes existentes al inicio del ejercicio, y dados de baja durante el

presente ejercicio. Al resultado:4) Se lo multiplica por el coeficiente anual de variación del IPMNG =

Al resultado se le adiciona:5) El valor de las amortizaciones correspondientes a los bienes dados de alta en el ejercicio. El valor final que se obtiene por aplicación de los pasos precedentes constituye la

amortización del ejercicio.

La aplicación de la revisión a nivel de detalle de las amortizaciones, se justifica sólo en los casos en que no sea posible la aplicación de la prueba global.

Examen de la valuación – casos especiales.

El examen de la valuación dada a los bienes de uso requiere especial atención por parte del auditor en los siguientes casos:A) Aplicación de un revalúo técnico por parte del ente. El auditor es responsable de evaluar la

razonabilidad de las cifras incluidas en este rubro aun cuando provengan de un revalúo técnico efectuado por un perito independiente. Por lo tanto, de no limitar su alcance en el informe de auditoría, el auditor deberá aplicar procedimientos de auditoría para revisar en forma selectiva los pasos seguidos por el perito tasador y la sociedad para determinar los valores técnicos. Los procedimientos comprenden las siguientes fases:a) Contratación. En esta etapa el auditor aplica procedimientos de auditoria para

satisfacerse de la idoneidad del perito tasador y del cumplimiento del requisito de independencia.

b) Relevamiento físico de los bienes. El auditor debe satisfacerse del procedimiento de toma de inventario físico de los bienes de uso llevado a cabo como paso previo a las tasaciones técnicas.

c) Recopilación de datos para el revalúo. En base a una revisión selectiva de la documentación de respaldo el auditor debe concluir sobre la razonabilidad de los valores tomados y/o índices utilizados para las tasaciones.

d) Cálculo de revalúo técnico propiamente dicho. El auditor revisa selectivamente el procedimiento de cálculo del revalúo técnico.

e) Registro contable y exposición. El auditor se satisface de la adecuada registración y exposición en los estados contables del revalúo técnico.

B) Bienes de propia construcción. El auditor externo deberá prestar especial atención a: Métodos utilizados para determinar el costo de construcción. Fechas de origen a los efectos del ajuste por inflación. Costos indirectos de fábrica imputados. Otros conceptos activados. Activación de carga financiera real: procedencia de su cómputo, conceptos tomados,

cálculos, fechas de origen para su posterior actualización, etc. Fechas en las cuales se transfieren a cuentas definitivas y comienzan a amortizarse.

C) Comparación con mercado. El valor de los bienes de uso no podrá superar su valor recuperable entendiéndose por este el mayor entre el valor neto de realización y el de utilización económica. El valor de utilización económica de estos activos está dado por el valor actual de los ingresos netos probables que directa o indirectamente producirán o de


otros elementos de juicio fundados. Cuando el auditor se encuentra con entes que tienen pérdidas operativas, que no se deben a factores excepcionales, deberá solicitarle a su cliente que demuestre que, en base a un presupuesto de los próximos ejercicios, podrá revertirse ésta situación, y absorber en el futuro, a través de resultados operativos positivos el cargo de amortizaciones. De lo contrario deberá solicitarse cotizaciones representativas de los valores de mercado de estos bienes y en caso de ser inferiores a los importes contabilizados proceder a su ajustes. En la medida que las autoridades no ejecuten estos pasos el auditor se encontrará con una limitación en el alcance de su tarea, no podrá concluir sobre la razonable valuación de los bienes de uso, y medirá su impacto en la redacción del informe.

Comprobar la adecuada exposición de los conceptos incluidos en el activo, en resultados, y en notas a los estados contables.

Este procedimiento está destinado a comprobar que los distintos conceptos relacionados con el rubro, han sido expuestos correctamente en los estados contables. Ello implica que:

Los distintos conceptos que integran el activo están correctamente enunciados, atendiendo al grado de liquidez de los bienes que cada uno de ellos comprende.

El cargo por amortizaciones se encuentra adecuadamente distribuido atendiendo a la afectación de los bienes que le dieron origen, y que él no incluya conceptos tales como capacidad ociosa y amortizaciones extraordinarias por obsolescencia que deben ser incluidas en gastos no operativos.

De la lectura del cuerpo de notas de los estados contables, puedan establecerse los criterios de valuación, la existencia de restricciones y/o afectación de garantías, la posible aparición de contingencias, y la falta de uniformidad en la aplicación de los criterios contables.

Otros procedimientos.

Las características específicas de cada ente puede generar la necesidad de aplicar procedimientos distintos, incluso ellos pueden ser alternativos debido a la imposibilidad práctica de aplicar los procedimientos óptimos.Así por ejemplo, en el caso de entes que por sus modalidades de comercialización posean bienes de uso en poder de terceros, se aplican las mismas consideraciones que para bienes de cambio.

Capítulo 12. Activos intangibles.


La RT define a los activos intangibles como aquellos representativos de franquicias, privilegios y otros similares incluyendo los anticipos para su adquisición, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos.Estos activos se pueden clasificar en tres grupos: Intangibles con protección y regulación legal. Intangibles sujetos a disposiciones contractuales. Intangibles sin vinculación legal.

Intangibles con protección y regulación legal.

Dentro de este grupo, se encuentran los regulados por la Ley de Patentes de Invención, las marcas y designaciones, y la propiedad intelectual. Estos derechos se inscriben en la Dirección Nacional de Propiedad Industrial y en el Registro nacional de Propiedad Intelectual.

Patentes de invención.

Las patentes de invención registradas, otorgan el privilegio – protegido por ley –, de que el titular utilice un procedimiento de producción o venda algún artículo con exclusividad. Este derecho se otorga por un plazo fijo (5, 10 o 15 años) y, a su vencimiento, no es renovable, pudiendo ser utilizado por cualquiera. El plazo de duración depende del mérito del invento y la voluntad del solicitante.


Estas mismas características tienen los certificados de adición con lo que se registran las mejoras a inventos anteriores. En estos casos, quien haya obtenido un certificado de adición, no puede explotar en forma exclusiva su invento sin pagar al titular del invento primitivo.Éste podrá optar por percibir la prima o por explotar la mejora conjuntamente con quien desarrolló la mejora.Los derechos sobre patentes válidas, caducan si no se explota el invento durante dos años.

Marcas y designaciones.

Las marcas utilizadas para distinguir productos y servicios pueden consistir en palabras, dibujos, emblemas, monogramas, grabados, estampados, sellos, imágenes, bandas, etc. Para obtener la exclusividad en su uso, deben ser registradas.El término máximo de duración de la exclusividad es de 10 años, pero existe la posibilidad de su renovación indefinida sólo en el caso en que se la haya utilizadoAunque las marcas son transferibles en forma individual, cuando se transfiere un fondo de comercio, ellas quedan automáticamente comprendidas.

Propiedad intelectual.

El autor de una obra científica, literaria o artística, tiene el derecho de disponer de ella para su publicación o si enajenación.La propiedad intelectual pertenece al autor durante su vida; sus herederos mantienen esos derechos durante 50 años.Durante ese lapso, el autor o sus herederos pueden vender total o parcialmente su obra. Esta cesión puede adquirir distintas características: puede ser definitiva o limitada a algunas ediciones. También la modalidad de pago al autor, admite distintas posibilidades: una suma fija o una regalía calculada sobre la base del monto de ventas. En el primer caso, se está en presencia de un activo intangible; los pagos de la segunda alternativa, deben ser considerados costos de explotación e imputados contra los ingresos que generen las ventas.

Intangibles sujetos a disposiciones contractuales.

En esta categoría se encuentran principalmente las franquicias y concesiones que otorgan a los titulares, el derecho a una explotación determinada que puede tener un plazo fijo, o ser a perpetuidad. No corresponderá su activación como intangible cuando los pagos al concedente, se realicen en función a los ingresos.

Intangibles sin vinculación legal.

Estos intangibles no dependen en absoluto de disposiciones legales o contractuales. Su permanencia en el activo se vincula exclusivamente con la posibilidad de que permitan beneficios futuros: no existen, en éstos, plazos rígidos de aprovechamiento.

Valor llave.

Se lo define como el valor actual de las súper utilidades futuras esperadas. Representa el mayor valor que se le asigna a una empresa en marcha por sobre la sumatoria de los valores corrientes de sus activos y pasivos, por su capacidad de generar utilidades superiores a las normales.No son admisibles contablemente las llaves autogeneradas, sólo las pagadas.

Gastos de constitución.

Los costos que soporta una empresa cuando se constituye han de permitir su funcionamiento legal durante un tiempo determinado. Por eso se justifica su mantenimiento en el activo.

Riesgos de auditoría


El rubro bajo examen, dependiendo claro está de su importancia relativa, presenta especiales riesgos de auditoría derivados tanto de su intangibilidad como de la necesidad de estimar que en el futuro el ente generará ingresos que justifiquen su permanencia en el activo.Seguidamente, se exponen algunos riesgos de auditoría, clasificados según los objetivos del trabajo del auditor.Objetivo de existencia: Costos de patentes que han caducado por no explotarse el invento. Existencia de dudas respecto del aprovechamiento futuro del intangible. Dudas respecto a la vigencia del concepto de empresa en marcha.Objetivo de propiedad: Licencias de explotación litigiosas o sin contrato formalizado por escrito. Cargos originados en supuestos desarrollos de bienes de propiedad de terceros (copias).Objetivo de integridad: Imputación como gastos del período de costos imputados a ejercicios futuros.Objetivo de valuación: Inadecuada imputación o distribución de los costos en los distintos períodos.Objetivo de exposición: Inclusión de conceptos que por corresponder a servicios a recibir deben presentarse

conjuntamente con los créditos del ente.


Valuación.

El criterio general de valuación es el costo reexpresado. Como el valor de los intangibles depende de la posibilidad futura de producir ganancias, se deberán amortizar a medida que esa capacidad se va consumiendo y, en general, no pueden formar parte del activo si la empresa no están en marcha.Para la determinación del costo, se deben computar todas las erogaciones realizadas para su obtención.Cuando se trate de intangibles protegidos y regulados por leyes, existen dos clases de costos posibles, los soportados para su desarrollo (investigación, estudios, ensayos, etc.), o su compra (cuando se adquiere de terceros) y los gastos legales, y de inscripción, para resguardarlos contra terceros.En el caso de los intangibles vinculados a contratos, no deben computarse los pagos que se realicen y que surjan como un porcentaje de los ingresos obtenidos; éstos son, directamente, costos de explotación.El valor de origen de cada intangible, debe amortizarse teniendo en cuenta su vida útil probable, la que se relacionará con el lapso durante el cual, se estime que el intangible podrá generar ganancias. Cuando la vida útil esté limitada por ley, esa situación debe reflejarse contablemente.

Objetivos.


Las afirmaciones relativas a Intangibles e Incorporaciones, Ventas, Bajas y Amortización de intangibles, son: Lo registrado es real. Lo registrado es propio. Todo lo real está registrado. La valuación es correcta. La exposición es correcta.


Operatoria.

Los intangibles adquiridos – marcas, patentes, llaves de negocio, etc. – se relacionan fundamentalmente con los subsistemas de egresos de fondos y compras. En tanto que los desarrollos por el ente – gastos de organización, gastos preoperativos, gastos de investigación y desarrollo, etc. – se vinculan, además de hacerlo con los subsistemas antes mencionados,


con los resultados, puesto que por su naturaleza, en general, son costos imputables a ingresos futuros.


En primer nivel los activos intangibles abarcan los siguientes subsistemas: Intangibles adquiridos. Intangibles autogenerados.En un segundo nivel pueden distinguirse: Autorización de la compra. Secuencia de la operación de compra. Registro contable de la operación.Para los intangibles desarrollados: Autorización de la generación del respectivo activo. Determinación de cargos imputables a cada intangible. Registro contable del proceso de desarrollo.


a) Sensores:1. En una compra de patente de invención:

Acta de directorio o resolución que dispuso la adquisición de la patente con las condiciones de la operación.

Contrato de adquisición. Certificado de inscripción de transferencia del dominio de la patente adquirida. Registro en el cual se contabiliza la compra.

2. En el supuesto de costos preoperativos: Acta de directorio o resolución que dispone la fabricación del nuevo producto. Presupuesto de gastos preoperativos en unidades físicas (materiales, mano de obra,

etc.), y en valores. Solicitudes de cotización de materiales. Órdenes de compra de materiales. Notas de recepción de materiales. Facturas del proveedor. Formulario de control de horas cargables. Orden de acumulación de costos. Registros contables.

b) Grupo de control: Comparación del monto autorizado en la compra del intangible con la cifra pagada

según contrato. Cotejo de la documentación de compra con el certificado de inscripción o transferencia

del intangible registrable. Cotejo de gastos incurridos versus presupuestados. Cotejo del monto activable con registros contables.

c) Grupo activante.

Controles típicos.

a) Que existan autorizaciones de todas las incorporaciones o bajas.b) Que exista separación entre las funciones de autorización de compra o desarrollo; ejecución

de las operaciones; evaluación de su calidad de activo y registro de tales partidas.c) Que se registren en los organismos pertinentes los intangibles protegidos legalmente y, en

su caso, se renueven los certificados a su vencimiento.d) Que estén debidamente custodiados los títulos que representan derechos o privilegios.e) Que los registros contables y las cuentas sean adecuadas para contabilizar los valores

originales; actualizaciones y amortizaciones acumuladas y se mantengan conciliados, en su caso, con registros auxiliares.

f) Que un funcionario evalúe periódicamente su calidad de activo en relación con los probables ingresos de fondos futuros que puedan producir los activos intangibles.

g) Que existan normas de contabilidad adecuadas de modo que se puedan diferenciar los importes activables de aquellas erogaciones no capitalizables.



Para informarse respecto del funcionamiento de los sistemas involucrados puede utilizarse algunas de las técnicas usuales (descripción narrativa, cursogramas o cuestionarios).

Prueba de validez.


A. Existencia. Determinación de la razonabilidad del mantenimiento del intangible dentro del activo. Cotejo de los intangibles registrables con los títulos o certificados de propiedad.

B. Valuación. Revisión de los cargos efectuados y la valuación de las partidas. Evaluación de la cadencia de amortizaciones elegida por el ente auditado.

C. Presentación. Comparación con las normas vigentes en materia de presentación de la información

contable.Cuando se trate de una primera auditoría, el examen incluirá los saldos al inicio del ejercicio.

Examen de la razonabilidad de su permanencia como activo.

Los intangibles justifican su permanencia en el activo por su capacidad de generar ingresos futuros. De considerarse que esa capacidad ha disminuido, su valor debe reducirse a través de una amortización extraordinaria.Un medio muy útil para respaldar su juicio es que se incluya una manifestación de la dirección del ente referida al mantenimiento de estos bienes como activos en la carta de gerencia.Asimismo, debe tenerse en cuenta la evolución posterior de los negocios del ente relacionados con el intangible bajo examen.

Revisión de los cargos y de la valuación de las partidas.

Implica la comparación de los débitos a las cuentas de intangibles con los comprobantes de respaldo por las erogaciones efectuadas. Este procedimiento se debe complementar con el examen de cuentas de gastos en las que se pudieren haber cargado partida de gastos que correspondería activar.

Evaluación de la cadencia de las amortizaciones aplicadas.

Debe verificarse que los criterios de amortización elegidos permitan una adecuada vinculación de costos e ingresos.


Como en general el número de intangibles o de operaciones referidas a estos bienes es muy limitado, la revisión abarcará una cantidad considerable de ellos, de manera que son poco probables las modificaciones significativas en la extensión de los procedimientos a aplicar. A pesar de lo dicho, un sistema contable con deficiencias en la imputación de erogaciones exigirá un análisis más profundo de los cargos al activo y una mayor revisión de las cuentas de gastos en las que se podrían haber debitado partidas activables.

Capítulo 13. Compras y deudas.


Las deudas forman parte del pasivo en el estado de situación patrimonial de un ente y comprenden las obligaciones a favor de terceros, ya sean éstas ciertas, determinadas o determinables, a la fecha a que se refiere dicho estado.De acuerdo con las RT 8 y 9 pueden establecerse dos tipos de clasificaciones:


a) Por la oportunidad de su exigibilidad, las divide en corrientes y no corrientes, incluyendo en el primer grupo a las ya exigibles al cierre del ejercicio o período contable a que correspondieran los estados y a aquellas cuyo vencimiento o exigibilidad se producirá dentro de los doce meses a contar desde el momento antes mencionado. El resto se clasifica no corriente.

b) Por su origen las discrimina en: cuentas por pagar; préstamos; remuneraciones y cargas sociales; cargas fiscales; dividendos; anticipos de clientes; y otras. Las incluidas en cuentas por pagar, son las que se vinculan directamente con las compras de bienes y servicios realizadas por el ente.

Las deudas originadas en compras de bienes o servicios deben ser reconocidas a partir del momento en que se produce la tradición del bien o se recibe la prestación del servicio. En el caso de compras con entrega diferida no debe registrarse la deuda hasta que se suministren los bienes o servicios en cuestión, pero se debe informar fuera del pasivo la magnitud de las obligaciones asumidas por la empresa; en cambio, sí se debe incluir dentro del pasivo la diferencia negativa originada por compras convenidas con precio fijo cuando lo adquirido tenga un valor neto de realización menor que aquél a la fecha de los estados contables.Si existieran ventas legalmente formalizadas con obligación de entrega y no se tuviera el stock suficiente, se debe incluir como deuda el monto a desembolsar para su compra y cumplimiento del compromiso.Las deudas por remuneraciones, cargas sociales y cargas fiscales deben reconocerse al momento de la imputación del costo respectivo. Los costos por los dos primeros conceptos deben cargarse al período beneficiado con los servicios prestados por el personal y, en el caso de las cargas fiscales, al período en que se produce el hecho imponible,Al cierre del ejercicio deben incluirse como deudas los montos devengados por aguinaldos, cargas sociales e impuestos aunque ellos aún no sean exigibles.


Este rubro plantea, en general, el riesgo de subvaluación debido a:a) Omisiones de registración por fallas en los sistemas de control.b) Omisión de registración o subvaluación de la provisión para gastos al cierre del ejercicio.c) Omisión de registración o subvaluación de las deudas sociales y fiscales.d) Intención de socios o funcionarios del ente de emitir la contabilización de ciertos pasivos

devengados al cierre del ejercicio o subestimar su cálculo para mostrar un mejor resultado del ejercicio y/o situación patrimonial.

A su vez este rubro está expuesto a posibles irregularidades de empleados con o sin participación de terceros. Estas irregularidades, producto en general de débiles normas de control, pueden sintetizarse en: Compras (o gastos) a precios superiores a los de mercado por connivencia entre los

compradores y los proveedores. Compras efectuadas por montos superiores a los autorizados. Pasivos contabilizados por compras inexistentes o gastos por servicios no recibidos para

beneficiarse con los pagos. Obviamente en este caso las fallas de control se extienden al circuito de pagos.

En cuanto a los riesgos más específicos se pueden hacer los siguientes comentarios según el tupo de pasivo que se trate: Pasivos comerciales: comentados ya los de existencia e integridad, queda por referirse a

errores de valuación:a) Que la sociedad decida la segregación de los componentes financieros implícitos y le

resulte dificultoso obtener valores de contado.b) La valuación de los anticipos de clientes cuando se utilizan valores corrientes. Las

operaciones con sociedades presentan como mayor riesgo de auditoría la falta de un adecuado corte de operaciones en cualquiera de ellas que como consecuencia genere diferencias entre las cuentas corrientes.

Los préstamos en general presentan riesgos de:a) Subestimación por omisión en su registración, del principal, sus ajustes, intereses o

cánones según el tipo de préstamo que se trate.b) Error de valuación.c) Inexistencia de documentación de respaldo. Este riesgo existe cuando la sociedad se

ve obligada a endeudarse con terceros que no provienen del sistema financiero institucionalizado. El auditor deberá evaluar todas las implicaciones que esta situación puede generar, entre obras:


Razonabilidad de las tasas de interés cobradas y devengadas y transparencia en su cálculo.

Cumplimiento de las obligaciones de la empresa de actuar como agente de retención.

Identificación de los titulares de la deuda a efecto de poder aplicar los procedimientos de auditoría.

d) Riesgo de errores u omisiones de revelación en los estados contables: existe en esta área el riesgo que se omita información sobre el tipo de pasivo contraído (con garantía, en moneda extranjera con restricción a la distribución de utilidades, etc.).

El área de remuneraciones y cargas sociales a pagar: Registración de remuneraciones a pagar y pago a personas inexistentes o ya retiradas

de la sociedad. Registración y pago de horas extras no efectuadas. Registración y pago de subsidios familiares que no corresponden. Errores en las liquidaciones de las remuneraciones, horas extras, vacaciones, etc.

Los pasivos impositivos: Cumplimiento por parte del ente de las condiciones estipuladas cuando la sociedad está

incluida en un régimen de promoción industrial con beneficios impositivos. Cumplimiento de las obligaciones de la sociedad de actuar como agente de retención

y/o de percepción. Posibles contingencias por criterios controvertidos utilizados en la liquidación de los

impuestos y/o cálculos de las provisiones.

Objetivos.


Las afirmaciones relativas a Deudas y a Origen y Cancelación de deudas son: Lo registrado es real. Lo registrado tiene como sujeto pasivo al ente auditado. Todo lo real está registrado. La valuación es correcta. La exposición es correcta.


Operatoria.

Los subsistemas relacionadas son: Costo de bienes de cambio. Costo de bienes de uso. Costo de servicios prestados. Costo de distribución. Costo de administración. Costo de financiación. Venta de bienes. Prestaciones de servicios. Cobranzas e ingreso de fondos. Pagos. Resultados netos.


En un primer nivel las deudas en general podrían clasificarse en los siguientes sistemas: Compras. Personal. Operaciones financieras. Obligaciones fiscales.


Con relación a los sensores, los más comunes serían:


a) Compras: Nota de pedido del sector o de almacenes. Solicitud de cotizaciones. Lista de precios de proveedores. Orden de compra. Ticket de control de peso. Nota de recepción. Informes de control de calidad. Remitos del proveedor. Notas de débito a proveedores por devoluciones. Facturas de proveedores. Nota de emisión de pagarés. Planilla de vencimientos. Ficha del proveedor. Contratos.

b) Remuneraciones y cargas sociales. Legajo de personal. Tarjetas de marcas horarias. Partes de producción. Autorización de horas extras. Planillas de liquidación de haberes. Documentación justificativa de asignaciones familiares. Declaraciones jurada de Impuesto a las ganancias. Partes de ventas para liquidación de comisiones. Partes de cobranzas para liquidación de comisiones. Partes de producción para liquidación de premios,. Nóminas de sueldos y jornales. Tablas de remuneraciones. Recibo de remuneraciones. Extractos de cuentas bancarias asignadas al pago de haberes. Planillas informativas para organismos previsionales. Boletas de depósitos de Leyes Sociales. Libros y planillas de exigencia legal.

c) Pasivos fiscales: Declaraciones juradas de la organización. Boletas de depósito de anticipos. Boletas de depósito de saldos finales. Formularios de moratorias. Planillas de retenciones de impuestos. Intimaciones de pago de organismos recaudadores. Actas de inspección fiscal. Planillas de vencimiento.

d) Préstamos bancarios y otros: Acta de directorio que autoriza la contratación. Liquidación del préstamo efectuada por el ente financiero. Formulario de descuento de documentos de clientes. Extracto bancario donde consta la acreditación. Notas de débito por intereses. Planillas de vencimientos.

Algunas comparaciones son:a) Compras:

Cotejo de precios de orden de compra con cotización del proveedor. Comprobación de precios de orden de compra con los facturados por el proveedor. Verificación de cantidades según orden de compra con cantidades facturadas. Cotejo del informe de control de calidad con calidad exigida en la orden de compra.

b) Remuneraciones y cargas sociales. Comprobación de las horas pagadas con as efectivamente trabajadas según tarjetas de

reloj y/o partes de producción. Cotejo de los salarios horarios liquidados con los aprobados por convenios colectivos de

trabajo y/o establecidos por la organización.


Control de asignaciones familiares liquidadas con las partidas de nacimiento; actas de matrimonio; certificados de escolaridad; etc.

c) Pasivos fiscales: Verificación de coincidencia entre cifras de declaraciones juradas e información

contable y/o estadística básica. Verificación del importe de la orden de pago; boleta de depósito y declaraciones

juradas.d) Préstamos bancarios y otros:

Cotejo de los importes de préstamos solicitados con las liquidaciones de bancos y otros entes financieros.

Comprobación de la coincidencia entre importes de órdenes de pago con pagarés cancelados.

Pueden citarse las siguientes decisiones del grupo de control: Que no se autoricen aquellas órdenes de compra en las que los precios o las cantidades

adjudicadas no coincidan con las cotizaciones del proveedor. Que no se autorice el registro ni, obviamente, el pago de las facturas de proveedores cuyas

cantidades e importes no coincidan con las órdenes de compra, informes de recepción y control de calidad.

Que se busquen diferencias entre saldos de mayor y auxiliares de cuentas a pagar, se investiguen sus causas y se establezcan procedimientos correctivos.

Que se concilien resúmenes de cuentas enviados por proveedores con las fichas de submayor, que investigan las causas de discrepancia y se corrijan los errores y los procedimientos que los permitieron.

Que nos e autorice el pago de remuneraciones por servicios personales no prestados. Que no se paguen salarios diferentes a los aprobados. Que no se suscriban los pagarés por obligaciones sin aprobación previa. Que no se presenten declaraciones juradas de impuestos que no hayan sido previamente

verificadas con la documentación de soporte y que en caso de diferencias se formule la rectificación pertinente.


Relativos a las operaciones de compra.

a) Separación de las actividades de compras, recepción, custodia de bienes, cuentas a pagar, pagos y registros contables.

b) Existencia de un régimen de autorización y control de facturas, notas de débito y de crédito de proveedores.

c) Existencia de políticas definidas en cuanto a punto de pedido, volúmenes de compra, mercados de abastecimiento, condiciones de operación, transportes a utilizar, seguros por bienes en tránsito y en depósito, etc.

d) Solicitud de cotizaciones de precios previa a la adjudicación de la compra.e) Control de cantidades y calidades recibidas e informes escritos prenumerados de esas

características.f) Controles de correlatividad numérica de órdenes de compra, notas de recepción, informes

de control de calidad, etc.g) Registros individuales por proveedor conciliados permanentemente con mayor, que

permitan conocer el importe adeudado a cada uno de ellos y que asegure la adecuada y oportuna imputación de cada operación.

Relativas a remuneraciones y cargas sociales.

a) Separación de las actividades de control de tiempo trabajado, liquidación de haberes, pagos, registro contable, y conciliación, en su caso, de la cuenta bancaria utilizada para el pago de remuneraciones.

b) Régimen de autorizaciones de horas extraordinarias trabajadas.c) Información escrita fehaciente que permita probar el tiempo auténticamente trabajado.d) Recómputos de liquidaciones de haberes individuales y conciliación con nóminas

totalizadas.e) Información permanentemente actualizada sobre la legislación vigente relativa a

remuneraciones y cargas sociales.


f) Registros contables que permitan la atribución de los costos de personal a los períodos contables en que prestaron su labor.

Relativos a préstamos bancarios y otros.

a) Separación de las funciones de autorización de asunción de pasivos, recepción y custodia de los fondos, y registro de las operaciones.

b) Necesidad de dos firmas como mínimo para obligar a la sociedad.c) Empleo de cuentas de mayor y de submayor para el registro de estos pasivos

permanentemente conciliados entre sí y con la pertinente documentación respaldatoria.

Relativos a deudas fiscales.

a) Segregación de las funciones de determinación de las obligaciones tributarias, control de vencimiento, pagos y registros contables.

b) Disposición de información permanentemente actualizada para la correcta liquidación de los compromisos fiscales en orden a los hechos imponibles de la organización.

c) Cumplimiento de plazos de vencimiento de presentación de declaraciones juradas y pagos de anticipos y saldos.

d) Empleo de cuentas de contabilidad que en todo momento revelen adecuadamente los saldos adeudados al fisco y los importes de créditos fiscales.


Relevamiento.

Cuestionario.


Cursogramas.




Prueba del funcionamiento del sistema.


Programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de las operaciones de compras.

Verificación de cálculos y pases.1. Selección de una muestra de uno o más períodos contables.2. Control de las sumas del Subdiario de Compras.3. Cotejo de los totales mensuales del Subdiario de Compras con el asiento mensual

correspondiente del Diario General.4. Control de pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General.5. Verificación del cómputo aritmético del saldo de las cuentas que reflejan las compras.6. Examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas de compras. En caso de


Verificación de las operaciones de compra.7. Selección de una muestra de operaciones (compras, devoluciones, descuentos,

bonificaciones, recargos por pago fuera de término, etc.).8. Verificación del pase desde el Subdiario de Compras al Mayor Auxiliar de Proveedores.9. Cotejo del Subdiario de Compras con las facturas, notas de débito y crédito, en lo referente

a los datos incluidos: Nº, fecha, nombre, importe, concepto e imputación.10. Examen de las facturas, notas de débito y crédito, en cuanto a su:


Autenticidad. Titularidad (el sujeto pasivo es el ente auditado). Control de cálculos. Imputación.

11. Verificación de la descripción, cantidad, calidad, precios y condiciones, con la orden de compra.

12. Ídem comparando la factura con el informe de recepción y control de calidad.13. Verificación de la secuencia numérica de órdenes de compra.14. Verificación de la secuencia numérica de informes de recepción.15. Verificación de la registración de la compra en las fichas de stock. Si la incorporación a las

fichas se hace por períodos, agregar verificación de la inclusión de la muestra de compras de la compilación del período, control de ella y verificación final de la incorporación.

16. Recómputo de facturas, notas de débito y de crédito.17. Cotejo de la Orden de Compra, con la Requisición de Compra y Cotizaciones de Precios.18. Selección de una muestra de Requisiciones de Compra realizando el camino inverso al

indicado anteriormente.19. Verificación del cumplimiento de los controles establecidos en la empresa. Del

relevamiento habrán surgido controles existentes y la ausencia de otros. A verificación del funcionamiento sólo comprende a los implantados.


En la medida que existan debilidades de control el auditor deberá reforzar sus pruebas sustantivas a efectos de obtener una seguridad razonable de que las cuentas relacionadas con esta área están libre de errores o irregularidades.


En la primera auditoría deberá utilizarse un tiempo adicional en el relevamiento de los procedimientos a fin de conocer distintos aspectos que hacen a la operatoria dl ente. Así, deberá obtener información sobre los principales artículos que adquiere y sus proveedores habituales, condiciones de pago más comunes, relación entre insumos y producción, características de los artículos que compra en cuanto a volumen, conservación, transporte, etc.La información antes indicada, formará parte también del legajo permanente de papeles de trabajo.

Prueba sustantivas o de validez.


Los procedimientos básicos que normalmente se utilizan en la revisión de las compras y cuentas a pagar son los siguientes:A. Existencia.

1. Confirmación de saldos con terceros.2. Análisis de pagos posteriores.3. Cotejo con documentación respaldatoria.

B. Inexistencia de pasivos omitidos.4. Confirmación de saldos con terceros.5. Verificación del corte de compras.6. Revisión de compras y pagos posteriores al cierre del ejercicio.

C. Valuación.D. Presentación.

Confirmaciones de saldos con terceros.

Para su aplicación el auditor seleccionará las partidas que desea revisar y luego, normalmente, solicitará al ente auditado la confección de los correspondientes notas. No sólo deben elegirse los saldos más significativos sino también cuentas canceladas, ya que una cuenta saldada puede ocultar un pasivo omitido. En la revisión de las deudas comerciales deben procurarse


confirmar los saldos de los proveedores más importantes del ente sin tener en cuenta la significación del saldo que circunstancialmente presenten al cierre del período.Los requerimientos de confirmación pueden adquirir distintas características: incluir en la nota el saldo según el ente auditado pidiendo al tercero que responda dando su conformidad o reparos (positiva); solicitarle respuesta sólo en el caso de que discrepe con lo informado en la nota (negativa); no incluir el saldo y pedir al tercero que responda incluyendo el que él tiene en sus registros (a ciego); o requerirle el envío de un resumen de cuentas por un período determinado.Las notas deben ser firmadas por un funcionario de la empresa, quien autoriza de tal manera al auditor para requerir la información.El despacho de las cartas debe ser efectuado directamente por el auditor para asegurarse de que ellas han sido enviadas en su totalidad y al destino correcto. Si no se recibiera respuesta de algunas debiera repetirse el pedido.Las respuestas recibidas deben confrontarse con los registros del ente auditado. De existir discrepancias, se solicitará a los empleados del cliente su análisis quedando a cargo del auditor la verificación de la razonabilidad de las explicaciones recibidas.Por las circulares que no se recibió respuesta el auditor deberá aplicar procedimientos alternativos los que consisten en:a) Si el riesgo es sobreestimación: examen de la documentación de respaldo que justifique la

deuda y examen de pagos posteriores.b) Si el riesgo es subestimación: examen de pagos posteriores.Si el auditor decidiera adelantar la oportunidad de la circularización deberá aplicar procedimientos de auditoría que cubran el mismo objetivo al período comprendido entre la fecha de la circularización y el cierre del ejercicio.Estos procedimientos consisten básicamente en el examen con documentación de respaldo de las transacciones ocurridas en los meses en cuestión.Con relación a la confirmación de deudas con instituciones financieras, especialmente bancos, las solicitudes se preparan en general, cuando se aplica el procedimiento de confirmación de saldos al revisar caja y bancos.

Análisis de pagos posteriores.

Mediante la aplicación de este procedimiento se puede determinar, en principio, que una deuda expuesta en los estados contables existía a la fecha del cierre del período. Asimismo es de gran utilidad para la detección de pasivos no incluidos en los estados contables.Una vez seleccionado un conjunto de pagos posteriores para revisar, debe cotejarse con el comprobante que generó la deuda para el ente auditado. Si éste indica que el devengamiento corresponde al período iniciado con posterioridad al cierre de ejercicio bajo examen, tal pasivo no debe estar incluido dentro del estado de situación patrimonial revisado. Si en cambio el devengamiento se originó antes del cierre, la deuda debe figurar en el pasivo dentro del estado de situación patrimonial revisado. En este caso verificará su inclusión dentro de la provisión o deuda contabilizada.El análisis de pagos posteriores no permite verificar aquellas deudas no canceladas hasta el momento de la revisión.En el caso de las cargas sociales el examen de los pagos no debe limitarse a las liquidaciones correspondientes al último mes del ejercicio sino extenderlo a los meses anteriores verificando el pago en término a efecto de asegurarse que ningún cifra adicional (en concepto de aportes o retenciones y/o recargo, actualizaciones e intereses) deba ser reconocida en los estados contables.

Cotejo con documentación respaldatoria.

La documentación o comprobantes a utilizar en la revisión de compras y deudas será más confiable para el auditor en la medida en que se haya originado fuera de la empresa.Se aplica a la revisión de los pasivos a fecha de cierre que no han podido constatarse a través de la confirmación de saldos, o del análisis de alguno de los procedimientos mencionados cuando el auditor no esté totalmente convencido de la validez de las evidencias obtenidas.Puede aplicarse también en la revisión de las compras del ejercicio. Para ello puede partirse de los registros de compras y comparar cierta cantidad de asientos con las facturas que lo respaldan, las correspondientes notas de recepción, remitos al proveedor, órdenes de compra y pedidos para comprar.


El cotejo de la documentación respaldatoria es particularmente útil para determinar el correcto cargo a compras o gastos de las facturas u otros comprobantes de acreedores recibidos durante el ejercicio.También puede ser aplicado, cuando existe el riesgo de subestimación, seleccionando informes de recepción emitidos y cotejándolos con las facturas y los registros de compras y cuentas a pagar.Para los pasivos bancarios la documentación de respaldo es examinada prestando especial atención al devengamiento e intereses y actualizaciones pactados.Para la verificación de deudas sociales y fiscales la documentación respaldatoria a tener en cuenta estará conformada por liquidaciones de sueldos y jornales y de impuestos, declaraciones juradas, recibos firmados por el personal y boletas de depósito de leyes sociales y de impuestos.

Verificación del corte de compras.

Es necesario que el auditor examine cuidadosamente las operaciones de compra efectuadas por el ente en los días inmediatamente anteriores y posteriores a la fecha del cierre del ejercicio.

Revisión de compras y pagos posteriores al cierre del ejercicio.

En la búsqueda de pasivos omitidos, deben destacarse el corte de compras y la revisión de los archivos de facturas pagadas y a pagar, de los registros de compras, de pagos, de órdenes de compra pendientes, todo ello por un período posterior al cierre del ejercicio cuya extensión será fijada por el auditor.Asimismo resultan útiles pruebas globales de gastos periódicos y el análisis comparativo de pasivos con respecto a períodos anteriores.

Análisis de la valuación de las deudas incluyendo las indexadas o en moneda extranjera.

Los criterios de valuación utilizados en la expresión de las deudas, deberán ser comparados con las normas contables aplicables para determinar su razonabilidad.

Revisión de la suficiencia de las provisiones para impuestos.

El auditor deberá revisar la suficiencia de la provisión de para impuestos así como efectuar pruebas sobre los montos de débitos y créditos fiscales.En el caso de la provisión para impuesto a las ganancias deberá concluir sobre la razonabilidad de las bases tomadas para el cálculo de la provisión prestando atención a todo criterio utilizado que pueda ser considerado controvertido.Los saldos de IVA se prestan a ser comprobados por el auditor a través de pruebas globales al igual que los cargos del año por impuestos a los ingresos brutos.

Capítulo 14. Previsiones.


La RT 9 expresa que las Previsiones son aquellas partidas que, a la fecha a la que se refieren los estados contables representan importes estimados para hacer frente a situaciones que probablemente originen obligaciones para el ente.En las previsiones, las estimaciones incluyen el monto probable de la obligación contingente y la posibilidad de su concreción. Una contingencia (de pérdida), podría definirse como una situación o conjunto de situaciones o circunstancias que implican incertidumbre acerca de la posibilidad de que una pérdida se concrete o no. En caso de concretarse, la pérdida podrá consistir tanto en una disminución de activo, como en un aumento de pasivo.Para que una contingencia así definida deba ser contabilizada, requiere que se cumplan simultáneamente los dos requisitos siguientes: a) Que los elementos de juicio disponibles hasta la fecha de emisión de los estados contables

indiquen que es muy posible que se haya sufrido una pérdida a la fecha de cierre del ejercicio o período.

b) Que el monto de dicha pérdida pueda fijarse razonablemente.


Si alguno de los requisitos o ambos nos e cumpliesen, no se estaría en condiciones de constituir una previsión, pero podría nacer la obligación de exponer la situación mediante nota a los estados contables.


La circunstancia de que las Previsiones expresen situaciones caracterizadas por un cierto grado de incertidumbre, implican un importante riesgo de auditoría.Por lo común los entes no cuentan con elementos de control adecuados, tanto para actuar como sensores de situaciones contingentes, como para verificar que el tratamiento dado a ellas está de acuerdo con normas contables y legales.La carta con manifestaciones de la gerencia adquiere suma importancia en estos casos al comprometer por escrito a la autoridades con relación la información relacionada.


Valuación.

Como concepto básico, este rubro, debe quedar valuado de acuerdo con el monto que se estima se deberá erogar para hacer frente a los compromisos. La incertidumbre de su monto implica su no registración (y exposición) como previsión y su exposición como nota a los estados contables.

Objetivos.


Las afirmaciones relativas a Previsiones y a Constitución, Aumento o Disminución de importes por sucesos previsibles, son: Lo registrado es real. Lo registrado es propio. Todo lo real está registrado. La valuación es correcta. La exposición es correcta.


Operatoria.

Dada la circunstancia de que las partidas se registran en el rubro previsiones tienen por lo común su origen en otro u otros rubros, su operatoria queda ligada a ellos.


Característica o condición controlada.

Son las operaciones, hechos o actos que pueden generar contingencias. Entre ellos tenemos: Defectos de producción en bienes y servicios vendidos y amparados por garantías. Posibles litigios originados en diferente interpretación de normas legales. Cobrabilidad de documentos endosados o descontados. Fianzas y avales otorgados. Compromisos de compra o venta de bienes o servicios. Juicios pendientes.

Grupo de control.

El grupo o equipo de control serán normalmente las gerencias departamentales de la empresa o su departamento de auditoría interna.

Grupo activante..

El grupo activante estará a cargo por lo común, de la gerencia de la empresa.


Controles típicos.

Algunas de las actividades reconocidas como de validez generalizada en cuanto a contingencias son las siguientes: Separación de la función de quien determina el nacimiento o modificación de una situación

contingente, de quien la registra contablemente. La estimación del monto de una contingencia por el responsable del sector donde se

produce, debe quedar sujeta a la revisión de un funcionario responsable ajeno a ese sector. Las contingencias que vienen contabilizadas de ejercicios anteriores, deben ser

reanalizadas al cierre de cada período, evitando cancelaciones o actualizaciones automáticas.


Relevamiento.


Cuestionario.

Dado que por lo general no existe un sector o departamento responsable de las contingencias, que ellas se originan en sucesos, hechos o circunstancias de la más variada índole provenientes de diversos sectores y que las empresas son renuentes a exponer contingencias, el cuestionario sólo le permitirá al auditor obtener las primeras referencias.





Prueba de validez.


B. Existencia del pasivo e inexistencia de pasivos omitidos.1. Seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y análisis de las

previsiones constituidas en el período.2. Análisis de documentación y de registros contables que puedan revelar la existencia de

incertidumbres no consideradas.3. Relacionar el análisis del rubro, con la revisión de los restantes rubros.4. Solicitud de información a los asesores legales.5. Revisión de hechos posteriores al cierre de ejercicio y hasta la fecha del informe del

auditor.C. Valuación.D. Presentación.

Seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y análisis de las previsiones en él constituidas.

Partiendo de un detalle de los saldos iniciales y de los movimientos ocurridos en el transcurso del ejercicio o directamente de éstos, analizar con la documentación respaldatoria la razonabilidad de débitos y créditos, constatando de ser posible, en qué medida se resuelve la incertidumbre a fin de obtener pautas aplicables a casos o situaciones similares.Esto resulta aplicable normalmente en la valuación de contingencias de carácter repetitivo.

Análisis de documentación y de registros contables que puedan revelar incertidumbres no consideradas.


En particular se recomienda revisar los siguientes elementos: Actas de directorio y de asambleas. Contratos importantes. Correspondencia con entes fiscales y previsionales. Correspondencia con los abogados. Correspondencia con entes u organismos tales como Dirección nacional de Aduanas,

Subsecretaría de Comercio, etc. Solicitudes de confirmación enviadas a los bancos y otras entidades financieras. Órdenes de compra importantes. Revisión de imputaciones a las cuentas que representen gastos legales, honorarios por

juicios, gastos causídicos, etc.

Relacionar el análisis del rubro con la revisión de los restantes rubros.

Si bien el análisis específico de las previsiones permitirá el auditor opinar sobre su validez y eficacia, la revisión de los restantes rubros podrá aportar válidos elementos de juicio.

Solicitud de información a los asesores legales de la sociedad.

Consiste en el envío de una carta a los abogados del cliente del auditor, solicitando información sobre reclamos y juicios pendientes, tanto de los iniciados por la Sociedad como de aquellos en los que ella fue demandada, acerca de las posibilidades de obtener un resultado favorable o desfavorable, monto de la demanda actualizado a la fecha de cierre del ejercicio, costos probables, etc.La falta de respuesta de los abogados o una respuesta parcial, que no incluya una estimación razonable de la pérdida potencial, puede implicar el no cumplimiento de los requisitos que justifican la imputación a resultados de una contingencia de pérdida y la necesidad consecuente de:a) Exponer la situación por nota en caso de ser de monto probablemente significativo.b) Considerar su incidencia en el informe del auditor.

Revisión de hechos posteriores al cierre y hasta la fecha de emisión del informe del auditor.

Los procedimientos deben hacerse extensivos al períodos posterior, evaluando adecuadamente las circunstancias que permitan definir el ejercicio en que se ha producido el hecho generador.Los hechos posteriores son circunstancias que se conocen o se vuelven conocidas con posterioridad al cierre del ejercicio. Aquellas que confirman o que modifican estimaciones al cierre del ejercicio deberán ser tenidas en cuenta por el auditor a efectos de evaluar la validez y suficiencia de las previsiones. Las que, por el contrario, representan situaciones nuevas que han sobrevenido al cierre del ejercicio pueden requerir exposición mediante notas o en su defecto, en el informe del auditor, pero no modifican el patrimonio de la Sociedad a la fecha de los estados por lo que no dan lugar al registro de previsiones.

Solicitud de confirmación a la gerencia sobre situaciones contingentes.

Como un párrafo específico dentro de la carta con manifestaciones de la gerencia deberá solicitarse que confirme si las únicas contingencias previsibles contablemente son las expuestas en los estados contables y si sus montos resultan suficientes para sus fines, manifestando asimismo, que no existen otras eventualidades que aquellas por la que se suministra información en los estados contables.

Evaluar la razonabilidad de los saldos finales y su incidencia en el informe del auditor.

Cumplidos los procedimientos, el auditor debería estar en condiciones de evaluar la razonabilidad de los saldos finales y definir la incidencia de su opinión final en el informe.

Presentación.

A este respecto se deberá constatar el cumplimiento de las normas legales y profesionales y en particular: Segregación de las previsiones en corrientes y no corrientes (por lo general se exponen

como no corrientes aunque no siempre lo son).


Constatar que el nombre de la previsión permita conocer la contingencia cubierta. Verificar la confección, en su caso, del anexo correspondiente y de la información allí

expuesta. Verificar la separación de las previsiones que se deducen del activo de las que se incluyen

en el pasivo. Verificar que se suministre información mediante notas en los casos de contingencias que

no pueden ser previstas contablemente.



La reducida cantidad de movimientos registrados en las cuentas del rubro y su trascendencia hacen que al revisarse normalmente la mayoría de ellos, no quede mucho margen para pruebas adicionales.En caso de eventualidades de compleja definición y valuación, puede requerirse de la gerencia, mayores confirmaciones o más específicas que las incluidas en el modelo de uso común.Según sean las características de las situaciones contingentes y los controles existentes, puede ser necesario recurrir al asesoramiento de abogados u otros profesionales contratados a costo del auditor, realizar la lectura de expedientes judiciales, etc.


Pueden producirse cuando el cliente no posee adecuada documentación de respaldo y ella debe ser buscada por el auditor.


La necesidad de efectuar análisis de las contingencias hasta la fecha dl informe no permite cambios sustanciales.

Pruebas adicionales en una primera auditoría.

Como un procedimiento adicional, se deberán analizar las previsiones constituidas al comienzo del ejercicio constatando: Criterios utilizados para su cálculo a efectos de determinar si la información al cierre del

ejercicio bajo examen, es uniforme respecto del ejercicio anterior. Si su valuación fue razonable.

Apéndice A. Descripción de los componentes.

a) Garantías contra defectos de producción. Esta previsión está destinada a cubrir los gastos derivados de la atención a clientes por fallas o defectos de bienes o servicios producidos y vendidos por la empresa y amparados por una garantía.

b) Litigios de contenido impositivo y otros juicios pendientes. En este caso, sólo quedará por determinar el monto de la pérdida potencial.

c) Cobrabilidad de documentos endosados y descontados.d) Fianzas y avales otorgados. La previsión destinada a esta eventualidad, debería cubrir la

parte que se estime no será recuperada del firmante y/o los endosantes anteriores a la empresa auditada o del afianzado o avalado, respectivamente.

e) Eventuales reclamos de terceros por diferentes interpretación de textos legales u otras causas. Deberá analizarse el grado de probabilidad de que el reclamo se produzca efectivamente y de que la empresa resulte perdidosa, luego de lo cual, de considerarse probable, debería estimarse su monto.

f) Compromisos de compra o venta de bienes o servicios. En aquellos casos de venta de bienes o servicios, sin contar con existencias ni compromisos de compra, con los precios en alza, se deberá registrar una deuda y no una contingencia por al diferencia entre el precio de venta neto de gastos de disposición y el costo de producción del bien o servicios a la fecha de los estados contables, cuando éste sea mayor. En el caso de compras de bienes o servicios sin haberse contratado la venta y estando los precios en baja, deberá procederse de manera similar con la diferencia entre el costo de producción computando los precios de


compra convenidos y el valor de venta neto de gastos de disposición, todo a la fecha de los estados contables. Las diferencias ocurridas entre la fecha de cierre de ejercicio y la del informe del auditor, se expondrán por nota si son significativas.

g) Situación especial: los siniestros. Si el siniestro no ocurrió hasta la fecha de cierre, no hay desmejoramiento de activo no

generación de pasivo a esa fecha. Si ya ocurrió, no se está frente a una eventualidad sino ante una certeza, la constitución

de previsión por este concepto queda descartada.

Capítulo 15. Patrimonio neto.


El patrimonio neto representa la participación de los propietarios en los recursos brutos – activos – que posee el ente. Se determina por la diferencia entre el activo y el pasivo.El haber efectuado una adecuada revisión de los activos y pasivos, implica una valuación de las cifras globales del patrimonio neto.Los siguientes rubros integran este capítulo del estado de situación patrimonial:A. Aportes de los propietarios.

1. Capital. Este rubro está compuesto por el capital suscripto y los aportes irrevocables efectuados por los propietarios (capitalizados o no, en efectivo o en bienes o derechos) y por las ganancias capitalizadas. Se expone discriminando el valor nominal del capital de su ajuste por inflación.

2. Prima de emisión. Se expone por su valor reexpresado.B. Resultados acumulados.

1. Ganancias reservadas. Son aquellas ganancias retenidas en el ente por explícita voluntad social o por disposiciones legales, estatutarias u otras.

2. Revalúos técnicos. Cuando el ente realice un revalúo técnico, el mayor valor resultante – en su caso – se presentará de acuerdo con lo dispuesto por las normas contables profesionales.

Las partidas del patrimonio neto, son afirmaciones sobre hechos pasados debido a su carácter acumulativo y pueden ser explícitas o implícitas. Las primeras incluyen afirmaciones cuantitativas constituidas por las magnitudes de las cuentas y cualitativas por las descripciones de los conceptos. Las segundas están representadas por todo aquello que de existir debiera estar manifestado y, de hecho, no lo está.El examen del patrimonio neto, difiere de la revisión de otros rubros debido a que generalmente, no existen muchos movimientos durante el año; cada movimiento es significativo en cifras y requiere autorización especial.



De acuerdo con las disposiciones de la RT 9, debe presentarse el denominado “Estado de Evolución del Patrimonio Neto”, el cual informa la causa de los cambios producidos durante el ejercicio o período en cada uno de los rubros de patrimonio neto.La Ley de Sociedades obliga a las sociedades alcanzadas por sus disposiciones, a incluir notas referidas a restricciones a la distribución de ganancias en efectivo cuando contratos firmados por la sociedad emisora de los estados contables así la obligan: también se consigna en nota el monto de los dividendos acumulativos impagos de acciones preferidas.

Objetivos.

Las afirmaciones relativas a Patrimonio Neto, y Aportes, Capitalizaciones y Distribuciones y asignaciones de resultados, son: Lo registrado es real. Lo registrado es propio. Todo lo real está registrado. La valuación es correcta. La exposición es correcta.



Operatoria.

Los cambios reales del patrimonio neto provienen básicamente de aportes o retiros de los socios y de la generación de utilidades o pérdidas. En el primer caso, la vinculación de este rubro es con el subsistema financiero (ingresos – egresos de fondos) o, si los aportes son en especie, puede estar relacionado con bienes de cambio, de uso, cuentas a cobrar, etc. Si los cambios están generados por resultados, prácticamente, las contrapartidas pueden obedecer a cambios en todos los rubros patrimoniales.


Los elementos de control comprendidos en el rubro están asociados con:a) El subsistema financiero de aportes y retiros.b) Los cambios cualitativos y cuantitativos originados en adecuaciones a criterios contables

y/o disposiciones legales.c) Las variaciones producidas patrimonialmente como resultado de las transacciones

económicas practicadas por el ente.Cada una de las condiciones controladas descriptas, a su vez, desagregan a nivel de mayor de talle conforme con los requerimientos respectivos.Los sensores, o elementos que miden las condiciones controladas, están representados en la operatoria de este rubro, entre otros, por: Contrato social y sus modificaciones. Instrumentos contractuales con terceros que limitan las decisiones sociales. Exteriorización de la participación social. Cupones. Registro de accionistas. Registro de Depósito y Asistencia a Asamblea. Actas de Directorio. Actas de Asamblea. Minutas contables y papeles de trabajo respaldatorios. Comprobantes típicos en la operatoria financiera.Los comparadores (grupo de control), que deben estar incorporados en los procedimientos relacionados con la operatoria del Patrimonio Neto, se refieren fundamentalmente a: Control de autorizaciones. Control de correlatividad de sensores comprendidos en la operatoria. Control de transacciones con registros de custodia. Control de decisiones de órganos sociales con movimientos del período.

Controles típicos.

La siguiente enumeración comprende a algunos estándares adecuados: Separación de los sectores de movimientos de fondos, mantenimiento de registros y

custodia. Utilización de fórmulas prenumeradas y correlativas. Adecuada conservación de los instrumentos constitutivos y sus modificaciones, como así

también de la cumplimentación de las disposiciones legales de forma. Revisión periódica de la transcripción en registros sociales.

Evaluación de controles.


Las debilidades de los sistemas de control que pueden afectar los saldos de las cuentas de este rubro están relacionadas con deficiencias en otros ciclos. En la medida que estos riesgos existen el auditor deberá reforzar sus pruebas sustantivas para detectar estos posibles errores.


Dado las características específicas del patrimonio neto, rubro cuyas partidas integrantes están fundamentalmente vinculadas con aspectos legales del ente, es poco frecuente que existan debilidades significativas que surjan de la evaluación de controles.


La naturaleza acumulativa de los conceptos que integran el rubro, hacen necesario un análisis de razonabilidad de sus valores de inicio. Si a este aspecto se le adiciona que en la mayoría de los casos los movimientos no son numerosos pero sí significativos, concluimos en que es sugerible aplicar los siguientes procedimientos complementarios:

Concepto ProcedimientoCapital, Anticipos para futuras

suscripciones y Primas de emisiónRevisión total de la documentación respaldatoria (contrato

social, modificaciones, actas, ingreso de fondos, etc.).

Revalúos técnicosRevisión total de la documentación respaldatoria (informe

perito independiente, actas, autorización organismo de control, forma de registración).

Ajuste de capitalVerificación de la razonabilidad de su saldo mediante la

comprobación de la reexpresión de las cuentas que le dan origen con motivo de la inflación.

Ganancias reservadasRevisión de las actas que dispusieron las afectaciones y

desafectaciones respectivas. Verificación del cumplimiento de las disposiciones legales.

Resultados no asignadosLa revisión sin observaciones de los activos y pasivos y

partidas del Patrimonio Neto, permiten inferir que la diferencia patrimonial contenida en los resultados no

asignados es correcta.

Prueba de validez de saldos.


Los procedimientos por aplicar pueden ser clasificados atendiendo al objetivo que persiguen en: Existencia y propiedad. Valuación. Presentación.En relación con los objetivos de existencia, propiedad y valuación, es evidente que ellos se satisfacen con la revisión realizada al total de activos y pasivos de la empresa.

Análisis de los movimientos con documentación respaldatoria.

Este procedimiento consiste básicamente en verificar, una vez comprobados los saldos de inicio, que las transacciones que afectaron a las partidas del patrimonio neto, cuenten con la respectiva documentación respaldatoria, a saber: Contrato social. Modificaciones posteriores. Actas de asamblea. Actas de directorio.Si bien el sentido de la revisión es transacción – documentación respaldatoria, es conveniente practicar una revisión completa en sentido inverso, es decir de la documentación hacia los registros, tendientes a detectar situaciones que puedan afectar al rubro bajo examen, o cualquier otro de los estados contables.

Relación de las modificaciones producidas respecto de la revisión de otros rubros activos y pasivos.

El procedimiento consiste en relacionar ciertas variaciones operadas en determinadas partidas del patrimonio neto, que han tenido como contrapartida variaciones en activos y pasivos.


Revisión de las partidas originadas en la reexpresión de los estados contables.

La revisión de estas partidas debe realizarse sobre la base de los papeles de trabajo que avalan o sustentan la cuantificación verificando el cumplimiento de las disposiciones a ese respecto.

Análisis de razonabilidad en la exposición de las afirmaciones.

Si las capitalizaciones de utilidades aprobadas por asamblea de accionistas y debidamente inscriptas, han dado lugar a emisión de los títulos representativos de capital. Caso contrario, si bien forman parte del capital, deben exponerse como “acciones a distribuir”.

Si se han expuesto por notas: Los dividendos acumulativos impagos de acciones preferidas. Las restricciones a la política de distribución de dividendos. La falta de uniformidad en la aplicación de los criterios contables.

Otros procedimientos relacionados con el cumplimiento de las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales.

El auditor debe verificar el cumplimiento de los siguientes requisitos: Legales – Ley 19.550:

Constitución de la reserva legal. Reintegro de la reserva legal cuando haya sido disminuida por cualquier razón previa a

la distribución de ganancia. Reducción obligatoria de capital cuando las pérdidas insumen las reservas y el 50% del

capital (para sociedades anónimas).



En ciertos casos, suelen presentarse situaciones que motivan la realización de pruebas adicionales. En tal situación debería analizarse la conveniencia de efectuar el correspondiente pedido de confirmación de terceros.


La variación de extensión sólo sería aplicable a casos excepcionales, donde se produzcan situaciones extrañas o poco comunes al contesto analizado.


Dado su naturaleza, la posibilidad de distribución de las tareas en el tiempo es posible en la revisión del patrimonio neto.

Capítulo 16. Estado de resultados.


El hecho de poder medir los resultados globalmente, mediante la determinación de las variaciones patrimoniales, comparando los patrimonios netos iniciales y finales de un período y excluyendo los movimientos originados en los retiros y aportes de los propietarios, permite al auditor formarse una opinión sobre la razonabilidad de ese “resultado global”.Para determinar la extensión de los procedimientos de auditoría referidos a los ingresos, costos de ventas y gastos, el contador deberá tener en cuenta otra realidad. Cualquiera de aquellos conceptos se encuentran involucrados en la operatoria de activos y pasivos. Por lo tanto muchos de los componentes del resultado final serán examinados simultáneamente con los elementos activos y pasivos del balance general.

Objetivos.


Las afirmaciones relativas a Ventas, Compras, gastos, Remuneraciones, Baja o consumo de activos, Cargos por devengamiento o Movimiento de previsiones. Lo registrado es real. Lo registrado es propio. Todo lo real está registrado. La valuación es correcta. La exposición es correcta.


Operatoria.

Cada una de las operatoria comentadas en los demás capítulos referidos a la auditoría de los diferentes componentes del balance general, mantienen cierta vinculación con alguno de los conceptos clasificados como ingresos, costos de ventas y gastos.


Ídem lo anterior.


En general no existen controles típicos relativos a resultados, sencillamente porque no existe un subsistema operativo de ingreso – costos – gastos. Como excepción puede mencionarse aquí, el control presupuestario de resultados.Si existen los controles estándares de los subsistemas mencionados en los capítulos restantes y vinculados con resultados, por ejemplo:a) El subsistema de cobranzas.b) El subsistema de pagos.c) El subsistema de producción.d) El subsistema de ventas.e) El subsistema de inversiones.

Pruebas específicas de una primera auditoría.

Importa al auditor el modo cómo se han tratado los ingresos, costos de ventas y gastos al comienzo y al cierre del ejercicio anterior, especialmente con relación a aquel objetivo de imputación al ejercicio que corresponda. Esto está íntimamente relacionado con la uniformidad en la determinación de los resultados del ejercicio.Por otra parte interesa también al auditor el tratamiento de los mismos conceptos, en especial al cierre del ejercicio anteriores, porque ello tiene incidencia directamente en la determinación de los resultados del presente ejercicio.Para el primer caso corresponde el examen de los cortes de ingresos, costos de ventas y gastos, al comienzo y al cierre del ejercicio anterior. En el segundo caso el objetivo queda cubierto con el examen de los cortes efectuado al cierre del ejercicio anterior.

Prueba de validez.

Procedimientos básicos que se aplican generalmente.

Análisis de las vinculaciones.

Los diferentes flujos de operaciones deben ser auditados oportunamente, a medida que se examinan los distintos componentes – activos y pasivos – del balance general.El auditor debe tener presente durante todo el desarrollo de su trabajo las posibles vinculaciones. Tanto en oportunidad de auditar las cuentas activas y pasivas como en el momento de examinar específicamente el estado de resultados.En el primer caso, además de efectuar un examen completo de los rubros patrimoniales, irá reuniendo en sus papeles de trabajo las evidencias obtenidas con relación a “resultados”.En el segundo caso, evaluará si aquellas evidencias reunidas hasta el momento y relacionadas con los ingresos, costos de ventas y gastos, son suficientes. Profundizará en aquellos aspectos


que considere necesario. Auditará los conceptos no examinados cuya importancia relativa así lo exija.

Revisión analítica.

El estado de resultados puede ser sometido a un análisis de proporciones y tendencias con el objeto de detectar variaciones anormales respecto del período o períodos bases de la comparación.Al detectarse algo anormal, es allí donde resulta necesario profundizar el examen, aplicando pruebas a nivel de detalle.Fundamentalmente, los procedimientos básicos utilizados en las pruebas globales son: Las comparaciones de cifras y porcentajes. Las relaciones porcentuales.La naturaleza de estas pruebas exige, en la mayoría de los casos, el cumplimiento de un requisito previo: los estados contables deben estar expresados en moneda homogénea. Esto significa que las partidas que se relacionen deben estar actualizadas para corregir los efectos de la desvalorización monetaria, y poder así obtener conclusiones válidas.Las pruebas de revisión analítica más comunes son:a) Análisis vertical de los porcentajes.b) Comparación horizontal de los porcentajes verticales con los de períodos anteriores.c) La prueba de utilidad bruta.d) Relaciones porcentuales entre diferentes partidas de resultados y que responden a un

patrón de medida determinado.e) Comparación de cifras debitadas o acreditadas en una misma cuenta durante el ejercicio.f) Comparación de cifras debitadas o acreditadas en una misma cuenta en períodos

subanuales de varios ejercicios.

Análisis vertical de los porcentajes.

Este procedimiento consiste en obtener la relación porcentual de cada una de las partidas integrantes del estado de resultados, asignándole el valor 100 al total de los ingresos por ventas.El análisis consiste en observar los porcentajes obtenidos, con el objeto de merituar la importancia relativa de cada uno de los componentes del estado de resultados.

Comparación horizontal de los porcentajes verticales con los períodos anteriores.

A partir de la obtención de los porcentajes del punto anterior, este procedimiento se puede combinar con el análisis horizontal de los porcentajes correspondientes a estados de resultados de ejercicios anteriores, mediante la comparación.Una vez que se ha obtenido la expresión en porcentajes de los diferentes estados de resultados que se ha decidido comparar, se observa el comportamiento de la tendencia. Cuando exista un desvío significativo, con relación a la línea de tendencia, estará indicando la necesidad de profundizar el análisis en esa partida.Como en casos anteriores, puede ser que el auditor encuentre la explicación de la variación observada, en la auditoría de los rubros activos y pasivos vinculados. Si no fuera así deberá aplicar procedimientos específicos que le permitan reunir los elementos de juicios válidos y suficientes para formarse la opinión final respectiva.

La prueba de utilidad bruta.

Consiste en relacionar el costo de venta con la utilidad bruta presentada en el subtotal correspondiente del estado de resultados. Se realiza la comparación del coeficiente o porcentaje así obtenido con el correspondiente al ejercicio o ejercicios anteriores. Una variación importante en la tendencia observada, indica la existencia de situaciones especiales que requieren una justificación también especial. No necesariamente, la explicación ha de centrarse en un error o en una irregularidad.

Relaciones porcentuales entre diferentes partidas y que responden a un patrón de medida determinado.


Existen partidas de ingresos y gastos que guardan cierta relación entre sí y que pueden expresarse como coeficientes o porcentajes, manteniendo también un cierto grado de normalidad. a) Cargas sociales con sueldos y jornales. Las cargas sociales, representativas de las

contribuciones patronales sobre remuneraciones al personal, generalmente guardan una relación porcentual fija y uniforme a través del tiempo. La coincidencia con la relación porcentual predeterminada, constituye una evidencia más de la razonabilidad del total acumulado en la cuenta cargas sociales. La coincidencia no necesariamente debe ser exacta debiéndose recurrir a investigaciones adicionales en la medida que la diferencia constituya un porcentaje que el auditor considere inaceptable.

b) Comisiones del personal de ventas con el total de ingresos por ventas. Cuando existe una política definida y explícita, además de uniforme en el tiempo, con relación a la remuneración de los empleados afectados a la venta y siempre que aquella se base total o parcialmente en un sistema de comisiones porcentuales, el auditor puede verificar el monto del gasto por comisiones sobre ventas, mediante una prueba global. Tal procedimiento consiste en la aplicación directamente del porcentaje previsto sobre el total de ingresos por ventas. Por tratarse estas comisiones de un costo de comercialización que varía por lo general proporcionalmente con las variaciones de los ingresos por ventas, cualquier desvío del porcentaje normal se debe a: Un cambio efectuado por la superioridad en el porcentaje asignado. Un error de imputación. La pretensión de ocultar una irregularidad.

c) Impuestos relacionados con partidas de ingresos y gastos. Puede resultar útil y conveniente verificar la relación directamente proporcional que existe entre el cargo por impuestos y ciertos ingresos o gastos. El cargo al ejercicio por los impuestos deberá ser lo que resulta de aplicar el porcentaje indicado por la tasa impositiva.

Procedimientos para rubros determinados.

Existen algunas cuentas de resultados que por el hecho de estar vinculadas a diversas cuentas del activo y del pasivo, sus partidas debitadas o acreditadas no quedan suficientes y sistemáticamente analizadas por el auditor, cuando éste realiza el examen de los rubros patrimoniales. Algunos ejemplos de estos rubros especiales, los más comunes, son:a) Honorarios.b) Publicidad y propaganda.c) Gastos de viajes.d) Gastos de agasajos a clientes.e) Gastos de agasajos y obsequios al personal de la firma.f) Otros ingresos.g) Otros egresos.h) Resultados extraordinarios.

Utilización de las evidencias ya reunidas mediante la aplicación de las pruebas de revisión analítica.

Las conclusiones que haya obtenido el auditor después de aplicar ciertos procedimientos analíticos explicados anteriormente sobre la importancia relativa del rubro o la situación de anormalidad, pueden llegar a justificar o no, el análisis total o parcial del movimiento registrado durante el período en honorarios, publicidad, etc.

Examen del circuito “saldos de mayor – comprobantes”.

A partir del mayor se seleccionan las partidas que se considera conveniente revisar, se observan los asientos que dieron lugar a esos pases del mayor y se continúa examinando el circuito que generó esa información contable hasta llegar a la prueba documental original. Con este procedimiento el auditor se satisface si la información expuesta a través del saldo de esa cuenta en particular, es razonablemente aceptable o no.

Otros procedimientos ya explicados anteriormente.


Para verificar si existe o no omisión en la registración de resultados, el auditor basará su examen en el juicio que le merecen las actividades de control incorporadas en cada uno de los diferentes subsistemas y evaluadas oportunamente.

Revisión del ajuste por inflación.

El ajuste contable por inflación al constituir una técnica destinada a contemplar el efecto de la inflación sobre la información contable, no participa en la corriente de transacciones, si bien mide el efecto económico que ellas producen.El proceso de cuantificación de su incidencia, requiere una metodología u operatoria de determinación fijado en la RT 6 sobre estados contables en moneda constante.

Programa de evaluación.

Ciertos indicadores representativos pueden ser los siguientes: Capacitación del personal responsable de practicar el ajuste. Experiencia ganada en cuanto a su aplicación. Existencia de prácticas basadas en procedimientos normativos escritos y/o recurrentes

respecto de períodos anteriores. Presencia de operaciones y/o transacciones inéditas respecto de períodos anteriores. Criterios adoptados de revisión y/o comprobación de los resultados obtenidos.


Especial atención deberán merecer los problemas emergentes de la primera auditoría. Ello como producto de que ciertas afirmaciones tienen carácter acumulativo y por lo tanto, con incidencia en el ejercicio corriente. Tal es el caso de los rubros no monetarios, e los que es necesario establecer:a) La razonabilidad de los valores de inicio del ejercicio económico a través de:

La verificación del valor actualizado en función del procedimiento aplicado en dicho momento.

La verificación del valor actualizado en función del procedimiento aplicado en ejercicios sucesivos desde el primer ejercicio de ajuste, o en su caso, la comprobación por medio de un método global.

b) Los criterios seguidos en el ejercicio anterior para determinar su uniformidad con los aplicados en el ejercicio sujeto a revisión.

Pruebas de validez. Procedimientos básicos que generalmente se aplican.

Los siguientes procedimientos de revisión son de naturaleza frecuente en la auditoría del ajuste contable por inflación:a) Verificación de la actualización de los rubros no monetarios (de las cuentas de resultados).

Este procedimiento implica revisar el proceso de actualización normal (anticuación de partidas, determinación de coeficiente corrector y obtención del valor ajustado). La verificación comprende: Establecer lo adecuado del procedimiento de anticuación, el que puede ser:

Específico (conocimiento exacto de la fecha de origen) o global (actualización de las amortizaciones).

Asignable a un período determinado.En este caso requiere considerar la significatividad del desvío atendiendo a la curva de crecimiento inflacionario y la estacionabilidad en que se produjeron los respectivos gastos.

Comprobar el adecuado tratamiento otorgado a los reconocimientos parciales de inflación a efectos de no distorsionar la exposición en el estado de resultados.

Pruebas matemáticas de determinación de coeficientes correctores y de los respectivos valores ajustados.

Cuando en la revisión de los rubros activos, de la comparación de éstos con los valores de recupero, hubiera surgido un ajuste a valor neto de realización debe considerarse su correcta exposición en el estado de resultados.

b) Verificación de la razonable segregación de componentes financieros implícitos. Este procedimiento implica para el auditor determinar:


El criterio seguido para establecer la magnitud de las coberturas contenidas en los valores de activos y pasivos.

Comprobar la razonabilidad de su cálculo.c) Comprobación de la determinación del REI. Una forma de comprobar la razonabilidad del

ajuste por inflación realizado, es a través de la comprobación de la razonabilidad del REI determinado. En tal sentido, existen distintos métodos para probarlo: uno de ellos es el estado de origen y aplicación de capital monetario, técnica que en términos generales consiste en:1. Determinar el capital monetario histórico al inicio del ejercicio, adicionarle los orígenes

de fondos monetarios ocurridos durante el período y restarle las aplicaciones respectivas, ambos a valores históricos. Ello permite arribar al capital monetario histórico al cierre del ejercicio.

2. Expresar en una segunda columna los valores ajustados a moneda de cierre del capital monetario al inicio y de los orígenes y aplicaciones de los fondos monetarios para arribar de esta forma al capital monetario ajustado al cierre.

3. La diferencia que existe entre el capital monetario establecido al cierre según 1 y 2, representa el REI.

Alternativamente:1. Determinar el capital monetario al inicio en moneda de poder adquisitivo de cierre a

través del coeficiente corrector anual. Establecida la diferencia entre el valor ajustado y el valor nominal, el mismo es representativo del REI que hubiera surgido de mantener el capital monetario constante a lo largo del ejercicio.

2. Como la hipótesis precedente no es lo que se produce normalmente en los hechos, es necesario establecer el REI que generan las variaciones (mensuales) sobre el capital monetario. Por ello todo incremento o disminución de éste generará un REI adicional (pérdida o ganancia respectivamente) que surgirá de comparar el valor en moneda de poder adquisitivo de cierre respecto de su valor nominal.

3. La sumatoria algebraica del valor obtenido en 1, con los respectivos valores obtenidos en 2, permite arribar al REI del período.

d) Adecuada determinación de los resultados de tenencia. Frente a la aparición de dichos resultados, el auditor debe comprobar la razonabilidad del valor presente determinado y el resultado por tenencia que consecuentemente genera.

e) Comprobación de la razonabilidad del saldo de Resultados financieros y por tenencia (incluido el REI) cuando se opte por no segregar de exposición. Esta partida incluye conceptos diversos como los intereses reales por el endeudamiento, los resultados financieros provenientes de las inversiones; el resultado por exposición a la inflación de los rubros monetarios y los resultados por tenencia, excepto bienes de cambio cuando se utilizan valores corrientes. Ante conceptos tan disímiles la única prueba que puede realizar el auditor es una revisión conceptual de la razonabilidad del importe a través del análisis de la estructura patrimonial de la sociedad y sus operaciones.

f) Establecer la adecuada exposición de la información ajustada. Este aspecto implica que el auditor practique las siguientes comprobaciones: Si se han expuesto las cifras ajustadas de todos los componentes de los estados

contables. Si se ha incluido la información relativa a la evolución de la cuenta ajuste del capital

producida en los últimos cinco ejercicios. Si en el cuerpo de las notas complementarias se ha incluido:

El procedimiento general de ajuste adoptado. El criterio particular seguido para cada uno de los rubros no monetarios. En su caso, la restricción a la distribución de utilidades, cuando la cuenta ajuste de

capital se exponga con un saldo negativo. Si se han expuesto aclaraciones respecto de los criterios seguidos en ejercicios

anteriores, en el caso de no ser uniformes con los del ejercicio corriente.

Verificación de los rubros expuestos en el estado de resultados y en la información complementaria.

Esta prueba se puede aplicar a partir del momento en el cual se cuenta con el proyecto o la presentación definitiva de los estados contables en su conjunto.Consiste básicamente en verificar la coincidencia de ciertas cifras de resultados que aparecen expuestas también en otros sectores de los estados contables.


Este procedimiento tiene fundamentalmente a satisfacer el objetivo de una correcta exposición, pero es muy general y como tal insuficiente.



Los procedimientos básicos que se han descrito precedentemente, en general, dan los elementos de juicio al auditor que le permiten arribar a conclusiones definitivas. No obstante, podrá considerar la aplicación de pruebas adicionales en función de situaciones específicas que puedan surgir en cada auditoría de estados contables, y que no puedan ser resueltas a través de las revisiones básicas.


La extensión de las pruebas de validez a efectuar se encuentran en relación inversa al grado de seguridad y bondad del sistema.Esto implica decir que en la medida en que el auditor haya visualizado la existencia de prácticas sanas,, la amplitud de sus pruebas de validez serán menores. Por el contrario un situación inversa puede llegar a motivar una revisión total del universo.


No necesariamente el auditor deberá efectuar las pruebas de validez en el cierre o en fecha posterior a la misma. Esta situación facilita que el auditor anticipe sus tareas de revisión evitando su concentración y distribución en el tiempo.

Capítulo 17. Información complementaria.


La RT 8 dispone que la información complementaria, que forma parte integrante de los estados básicos debe contener todos los datos que, siendo necesarios para la adecuada comprensión de la situación patrimonial y de los resultados del ente, no se encuentren expuestos en el cuerpo de dichos estados.La RT 8 establece que debe exponerse en el encabezamiento de los estados contables, en notas o en cuadros anexos, precisando seguidamente que en el encabezamiento se identifican los estados contables que se exponen y se incluye una síntesis de los datos relativos al ente, en tanto que el resto se expone en notas o cuadros anexos.

a) Contingencias. Se trata de situaciones en las que el concepto subyacente, es una contingencia no previsible. Una contingencia de pérdida, no deberá ser contabilizada si no reúne simultáneamente los requisitos de: 1. Los elementos de juicio disponibles hasta la fecha de emisión de los estados contables

indiquen que es muy posible que se haya sufrido una pérdida a la fecha de cierre del ejercicio o período.

2. El monto de dicha pérdida pueda fijarse razonablemente. Corresponderá en cambio su exposición mediante notas, cuando por lo menos existe una posibilidad razonable de que se haya incurrido en una pérdida.

b) Comparabilidad. La información a exponerse mediante notas, proveerá de elementos de juicio al usuario sobre la comparabilidad de los estados contables. En el caso de que se hayan producido cambios, tales como modificaciones de las actividades del ente o de circunstancias acaecidas que afecten la comparabilidad, deberán ser descriptos adecuadamente.

c) Hechos posteriores y compromisos futuros asumidos. Se deberán indicar, aquellas circunstancias cuyo hecho generador si bien ocurrido con posterioridad al cierre del ejercicio, puedan afectar significativamente la situación patrimonial y los resultados, así como compromisos significativos que a la fecha de los estados no fueran pasivos en firme.

d) Modificación a la información de ejercicios anteriores. En estos casos deben exponerse el concepto y cuantificación de su efecto sobre los estados básicos. Cuando los cambios se originen en las normas contables aplicadas se deberá describir el método anterior, el


nuevo, la justificación del cambio y su incidencia en la situación patrimonial, los resultados y su evolución o en las variaciones del capital corriente o de los fondos según sea la alternativa elegida.


Valuación.

a) Si proveen información sobre situaciones referidas a sumas de dinero, como avales, descuentos de pagarés, etc., el valor a asignar no presenta problema alguno, debiendo exponerse el importe generado hasta la fecha de cierre del ejercicio.

b) Si se tratase de situaciones cancelables o determinables en moneda extranjera, al valor de cotización al cierre, tipo vendedor del Banco de la Nación Argentina.

c) En caso de corresponder a la exposición de contingencias u otras circunstancias cancelables en vienes, se valuarán al valor de mercado de tales bienes, al cierre del ejercicio.

Objetivos.


La auditoría de la información complementaria expuesta en notas, tiene por finalidad la verificación de las afirmaciones siguientes:a) Existencia real de las situaciones expuestas.b) Inexistencia de otras situaciones que correspondería exponer.c) Valuación y exposición de acuerdo con normas contables profesionales.

Prueba de validez.


A. Existencia.1. Seguimiento de la información expuesta al cierre del ejercicio anterior.2. Análisis de documentación que pueda revelar hechos no contemplados.3. Relacionar el análisis de la información con la revisión de los restantes rubros.4. Visualizar los bienes de propiedad de terceros y confirmar el estado en que se

encuentran.5. Obtener confirmaciones de los propietarios de los bienes y de los beneficiarios de

fianzas o avales.6. Solicitud de confirmación a la gerencia.7. Revisión de hechos posteriores al cierre y hasta la fecha del informe del auditor.

B. Valuación.C. Presentación.

Seguimiento de la información expuesta al cierre del ejercicio anterior.

De esta forma se tratará de determinar si las situaciones informadas han desaparecido en el transcurso del ejercicio o si se mantienen al cierre. También dará la pauta de si los valores han sido actualizados o no.

Análisis de documentación que pueda revelar hechos no contemplados.

Se deberá observar la existencia o no de contratos o convenios de los que pueda surgir la existencia de bienes de terceros recibidos en garantía, consignación o comodato, emisión de acciones con dividendo acumulativo, etc.

Relacionar el análisis de la información con la revisión de los restantes rubros.


No cabe duda de que si bien el análisis de las cuentas de orden y/o de las notas respectivas, permitirá al auditor opinar sobre ellas, no es menos cierto que la mayor parte de los elementos de juicio tendrán su origen en los análisis efectuados para otros rubros.La revisión de los procedimientos contables en cada rubro, permitirá conocer su la información se presenta o no, uniformada respecto del ejercicio anterior.

Visualizar los bienes de propiedad de terceros y confirmar el estado en que se encuentran.

Este procedimiento consiste en un inventario de dichos bienes constatando su estado a fin de determinar contingencias o verdaderos pasivos por faltantes o deterioros.

Obtener confirmación de los propietarios de los bienes y de los beneficiarios de fianzas y avales.

Este es otro procedimiento específico y que guarda similitud con los pedidos de confirmación de saldos de deudores y acreedores.

Solicitud de confirmación a la gerencia.

Se remite a lo expuesto en rubro Previsiones.

Revisión de hechos posteriores al cierre del ejercicio y hasta la fecha del informe.

Los procedimientos indicados deben hacerse extensivos al período indicado. En la revisión de este grupo de cuentas o notas importan las situaciones, sucesos o circunstancias que se conocen o se vuelven conocidas con posterioridad al cierre del ejercicio y que son generadas en el nuevo ejercicio. Las que modifican estimaciones hechas a la fecha de cierre interesan para el rubro previsiones.

Evaluar la razonabilidad de las incertidumbres expuestas en las cuentas de orden y/o notas respectivas

Cumplidos los procedimientos indicados, el auditor debería estar en condiciones de evaluar la razonabilidad de las situaciones y de los importes expuestos y su incidencia en el informe final.

Pruebas adicionales en una primera auditoría.

Como un único procedimiento adicional, se deberá analizar la información expuesta en los estados contables del ejercicio anterior, a efectos de constatar los criterios utilizados y con ello determinar si la información al cierre del ejercicio se presenta de modo uniforme respecto del ejercicio anterior.

Capítulo 18. Estado de variaciones en el capital corriente o de origen y aplicación de los fondos.

Concepto.

De acuerdo con la RT 8, la materia de este estado puede ser, a opción del ente, el capital corriente o el conjunto de las disponibilidades y las inversiones transitorias.En el primer caso, el estado se denomina de variaciones del capital corriente y, en el segundo, de origen y aplicación de los fondos.El capital de trabajo o capital corriente es la diferencia entre el activo corriente y el pasivo corriente y los fondos lo componen el conjunto de las disponibilidades e inversiones transitorias. En el estado de variaciones en el capital corriente o el de origen y aplicación de fondos, se exponen las causas que modificaron la capacidad financiera del ente, durante un período determinado de tiempo. Informan sobre la obtención de recursos financieros y sobre el destino que a ellos se les ha dado.La RT 8 lo define diciendo que presenta el resumen de las actividades de financiación e inversión del ente, mediante la exposición de las caudas de la variación del capital corriente (o de los fondos) durante el período considerado.


Criterios contables adecuados.

Exposición.

Será necesario satisfacer los requisitos de claridad, suficiencia, integridad y normalización. Por ello, al exponer las causas que hicieron variar al capital corriente durante un período deberán tenerse en cuenta las siguientes pautas:a) Comenzar la exposición mostrando las variaciones que tuvo el capital corriente (o los

fondos) como consecuencia de las actividades ordinarias del ente.b) Exponer luego los incrementos del capital corriente (o los fondos) originados en actividades

extraordinarias o nuevos aportes de los propietarios.c) Mostrar finalmente las aplicaciones realizadas que no correspondan a la actividad normal

de la empresa.d) Finalizar presentando los cambios originados en el ajuste a resultados de ejercicios

anteriores.

Valuación.

Como el estado de origen y aplicación del capital de trabajo, se prepara a partir de la comparación de dos estados de situación patrimonial sucesivos, los criterios de valuación están dados por los aplicados al preparar éstos.

Preparación del estado de variaciones en el capital corriente.

Para confeccionar el estado de variaciones en el capital corriente, deben compararse dos estados patrimoniales sucesivos. De esta comparación se determinan las siguientes variaciones:a) Variaciones en las cuentas que componen el capital de trabajo. Estas determinarán el

monto del aumento o la disminución que se produjo durante el período analizado. Obviamente, las causas que determinaron esa variación estarán reflejadas en los cambios ocurridos en las cuentas no corrientes.

b) Variaciones en las cuentas no corrientes. Para poder establecer claramente los conceptos por los cuales se ha modificado el capital de trabajo, será necesario eliminar aquellas variaciones en cuentas no corrientes que hayan afectado a otras no corrientes. Luego de esto, las variaciones de cuentas no corrientes que subsistan, necesariamente deben ser la causa de los cambios en el capital de trabajo; entre ellas la correspondiente a los resultados no asignados producida por el resultado del ejercicio la que, para una mayor explicación de las causas, debe ser reemplazada por las cuentas de ganancias y pérdidas que lo determinaron-

Consideración del efecto de la inflación.

Los objetivos que se persiguen al indexar este estado, son los mismos que se persiguen al ajustar un estado de situación patrimonial o de resultados:a) Que todas sus cifras queden expresadas en moneda de un mismo poder adquisitivo.b) Que esa moneda sea la correspondiente a la fecha de cierre.c) Que se determinen y expongan los efectos que la inflación tuvo sobre el capital corriente.Para la preparación del estado de variaciones del capital corriente ajustado por inflación, se parte de la comparación de dos estados patrimoniales indexados y expresados ambos en moneda de cierre. Se encontrarán las causas de la variación del capital corriente en los cambios que se produjeron en las cuentas no corrientes, previa eliminación de aquellos cambios que jugaron contra otras cuentas no corrientes (se agregan ahora las variaciones en rubros monetarios no corrientes producidas por la inflación).Un problema adicional, se plantea cuando algún rubro monetario pasa de corriente a no corriente o viceversa:, durante el período considerado. En situaciones de este tipo cabe definir la imputación del REI correspondiente, y para ello, existen las siguientes alternativas: Imputar ese REI, según la posición inicial del rubro monetario considerado. Imputar todo el REI según la situación final del rubro monetario. Considerar que ese REI, afecta al capital de trabajo durante el período que ese rubro es

corriente y eliminar contra las cuentas no corrientes la parte del REI originada en el lapso de tiempo en que no fue corriente.


Objetivos de la revisión.

El objetivo general que debe perseguir el auditor al revisar el estado de variaciones en el capital corriente, es determinar si las causas de las variaciones que se exponen, responden a las operaciones que realmente efectuó la empresa.Adicionalmente interesará determinar: Si los criterios contables aplicados para la determinación del estado, fueron aplicados

uniformemente con respecto al ejercicio anterior. Si la exposición del estado brinda toda la información que se considera necesaria y si está

de acuerdo con las normas contables aplicables.

Vinculación del estado de variaciones en el capital corriente con las actividades de control.

En realidad, como este estado no surge de registros especiales sino de la comparación de dos estados patrimoniales, las actividades de control vigentes en la empresa no lo afectan directamente: lo hacen de manera indirecta a través de su vinculación con los registros contables.Existen sin embargo, alguno aspectos de las actividades de control que se vinculan directamente. Son los relacionados con la preparación de este estado, los controles posteriores que luego de su confección se realicen internamente y la utilización que se haga de la información disponible.

Prueba de validez o sustantivas.

Debido a que este estado surge de la comparación de balances que necesariamente deben estar ya revisados por el auditor, las pruebas de validez tienen que apuntan a verificar su correcta elaboración y exposición. Pueden enumerarse, en general, las siguientes: Cotejo de las cifras volcadas a las planillas de confección con los balances auditados. Revisión de la correcta determinación de las variaciones entre los estados contables

comparados. Comparación de la variación en el capital corriente durante el período considerado

(obtenido directamente de los estados patrimoniales como diferencia entre activos corrientes y pasivos corrientes), con el total de las variaciones determinadas para los rubros corrientes.

Verificación de que hayan eliminado las variaciones en las partidas no corrientes que se originan en otras partidas no corrientes.

Determinación de que las variaciones no corrientes que subsisten y que explican las razones de variación del capital corriente, se expongan adecuadamente.

Los principales procedimientos de detalle son los que siguen: Comparar el total de amortizaciones expuestas en la información complementaria, con la

corrección de la variación determinada para los bienes de uso en el papel de trabajo utilizado en la preparación del estado.

Verificar que la contrapartida del ajuste antes mencionado coincida con la distribución de las amortizaciones del ejercicio que se presenta en el Anexo respectivo.

Constatar que los fondos invertidos en bienes de uso coincidan con los presentados en el Anexo respectivo (altas del ejercicio).

Verificar que los fondos originados por ventas de bienes de uso, concuerden con la suma de la cuenta “Resultado por Venta de bienes de Uso”, más el importe neto de las disminuciones menos las amortizaciones de las bajas que se presentan en el Anexo de Bienes de Uso.

Cotejar las aplicaciones de fondos que sean consecuencia de distribuciones de utilidades, con el estado de evolución del patrimonio neto.

Verificar que los aumentos del capital corriente, por nuevos aportes de los propietarios, estén reflejados también en el estado de evolución del patrimonio neto.

Verificaciones similares a las mencionadas para el rubro bienes de uso, pueden realizarse con relación a los activos intangibles y el Anexo respectivo.


Comparar las inversiones no corrientes expuestas en los Anexos de Inversiones de los dos últimos ejercicios, y determinar si están expuestos todos los orígenes y aplicaciones de fondos originados en aquellas.

Verificar que los aumentos de las previsiones no corrientes que se presentan en el Anexo de Movimiento de Previsiones, coincidan con la eliminación de sus variaciones contra las cuentas de resultados que correspondan. Esto último se puede cotejar con lo que aparece en el Anexo que detalla los gastos del ejercicio o período.

Verificar que la disminución de las previsiones no corrientes del Anexo correspondiente, estén reflejadas en aplicaciones del capital corriente.

Capítulo 19. Trabajos finales.

Concepto.

La fecha en la que el auditor culmina su trabajo en las oficinas de su cliente es la que determina el límite de su responsabilidad sobre el conocimiento de hechos significativos que debieran reflejarse en los estados contables. Esta fecha será la del informe del auditor.

Revisión de los papeles de trabajo.

A medida que va avanzando el trabajo debe existir una continua revisión de los papeles de trabajo, tanto en sus aspectos formales como sustanciales. Cualquier insuficiencia o invalidez en las evidencias reunidas, u omisiones en el cumplimiento del programa trazado, conviene solucionarlas prontamente cuando todavía el auditor o sus ayudantes mantienen fresco el recuerdo de las áreas examinadas.El encargado, antes de dar por concluido el examen, tiene que efectuar ciertas revisiones finales para aprecia si son correctas y adecuadas las conclusiones parciales obtenidas y la conclusión final sobre el conjunto de la información que dará contenido al informe breve del auditor.La revisión final incluye las siguientes observaciones: Control del cumplimiento del programa de trabajo en todas sus partes, con particular

atención en la validez y suficiencia de las evidencias reunidas. Control de recepción de las confirmaciones enviadas a clientes, proveedores, bancos,

abogados, etc., ya sea originalmente o en un segundo pedido; o en caso de no haberlas recibido, que se hayan hecho las gestiones personales pertinentes si el caso lo justifica.

Control de que exista suficiente descripción de las contingencias detectadas, especialmente que se hayan calificado como “probables” o “razonablemente posibles” según corresponda y, a su vez, que conste su cuantificación.

Control de que los papeles de trabajo contengan: Denominación del ente auditado, fecha de los estados contables examinados y rubro o

cuenta a la que se refiere la hoja de trabajo. Firma del auditor interviniente, fecha de realización de la hoja y su código o referencia. Referencias cruzadas a otras hojas de trabajo. Explicación del significado de tildes o marcas, de modo que conste clara y precisamente

la evidencia probatoria de una determinada afirmación. Sólo la información necesaria para la opinión y no otra información irrelevante que

desnaturalice la función de auditoría y aumente innecesariamente su costo. Conclusiones parciales por cuentas y resumidas por rubro o área examinada respecto

de los objetivos primarios de la auditoría (existencia, propiedad, integridad, valuación y exposición) y de propósitos adicionales que puedan plasmarse en el informe sobre controles.

Revisión de hechos posteriores.

Una parte importante de las tareas finales del auditor la cubre el examen de los hechos posteriores.Se denominan hechos posteriores a aquellos ocurridos desde la fecha de cierre de los estados contables hasta la conclusión del examen del auditor en las oficinas del cliente, que es la fecha que delimita su responsabilidad en lo atinente a la consideración de la información que debe ser revelada.Los hechos posteriores son de tres tipos, a saber: Hechos que afectan la valuación del patrimonio al cierre de los estados contables.


Hechos que si bien no inciden en las estimaciones del patrimonio al cierre, deben ser informados por su importancia.

Hechos normales del ejercicio siguiente que no tienen efecto en los estados contables bajo examen.

Hechos posteriores que afectan la valuación del patrimonio al cierre.

El examen de la información posterior al cierre puede poner en evidencia la existencia de nuevos elementos de juicio, referidos a hechos sustanciales producidos en el ejercicio subexamen cuya consideración permita una más adecuada estimación de los valores patrimoniales a aquella fecha.Cuando el auditor reúne tales elementos de juicio debe proponer a su cliente, si corresponde, el ajuste de las cifras correspondientes de manera de adecuar las valuaciones previamente practicadas. A modo de ejemplo de informaciones posteriores que modifican el valor del patrimonio al cierre del ejercicio, pueden citarse las siguientes: Ventas de bienes de cambio o de uso o de otros activos en el ejercicio subsiguiente por

debajo de su valuación en los estados contables examinados que indiquen errores de estimación a la fecha de cierre.

Descuentos efectivamente practicados durante el ejercicio posterior sobre cuentas por cobrar al cierre del balance examinado, que excedieron el monto previsto a esa fecha.

Declaración de quiebra, en el período posterior, de un deudor al cierre, cuya fecha de cesación de pagos fuere anterior al cierre del ejercicio examinado.

Pasivos omitidos de registrar en los estados contables. Conclusión en el período posterior de un juicio sustanciado contra la empresa, cuyo monto

determinado en la sentencia, fuere superior al previsto al cierre del ejercicio, etc.

Hechos posteriores que configuran situaciones nuevas, pero que deben informarse al cierre de los estados contables.

Se trata de situaciones nuevas pertenecientes al ejercicio siguiente al de la auditoría. Por la naturaleza e importancia de su efecto sobre la situación patrimonial, financiera y económica de ente, merecen ser conocidas por los usuarios de los estados contables sometidos a examen, que están principalmente interesados en la situación y desenvolvimiento futuros del ente. El registro contable de tales hechos corresponde al ejercicio siguiente que es cuando ocurrieron, pero deben ser informados mediante notas a los estados contables auditados pues afectan la situación futura de la entidad. Algunos ejemplos de este tipo de hechos son los siguientes: Pérdidas importantes de activos como consecuencia de siniestros no cubiertos por seguros. Pérdidas o discontinuación de ingresos por revocatoria del Estado de concesiones

privilegios, autorización para vender determinado producto o prestar ciertos servicios, etc. Adquisición de otra empresa o fusión con ella o escisión de una parte significativa del ente. Transformación de una parte significativa del pasivo en capital. Presentación de la empresa en concurso de acreedores, o quiebra a propia solicitud o por

pedido de terceros, por causas sobrevinientes con posterioridad al cierre del ejercicio sujeto a examen, etc.

Programación de revisión de hechos posteriores.

Examen de actas de directorio y asambleas del ejercicio subsiguiente. Revisión de los estados contables mensuales posteriores al cierre o si no estuviesen

preparados, de los registros contables de primera entrada (compras, ventas, ingresos, egresos), diario general, etc.

Examen de las confirmaciones bancarias, de clientes, abogados, etc. Revisión del corte de documentación. Indagación a funcionarios y empleados de la organización. Carta de gerencia.


Revisión y discusión de los asientos de ajustes.

Como consecuencia de la aplicación de los procedimientos de auditoría puede surgir la necesidad de corregir las cifras o la presentación de los estados contables.Pueden detectarse errores de valuación, imputación de partidas, clasificación de cuentas, omisión de registros, etc., cuya significación relativa haga necesario al auditor proponer a su cliente la incorporación a los registros contables de los asientos de ajustes pertinentes, para que su opinión sea favorable sin limitaciones.A veces, errores u omisiones pequeños sueñen no ser significativos individualmente, mas considerados en un conjunto pueden tener un efecto importante sobre los componentes básicos de lo estados contables, tales como el activo, el capital corriente, la ganancia final, etc. Por ello, es menester no desechar los ajustes individuales a priori, sino luego de finalizado el trabajo-

Revisión del balance de comprobación ajustado.

Simultáneamente con la aceptación del cliente de los ajustes propuestos, el auditor los refleja en su hoja guía o carátula de cada rubro.Al finalizar el trabajo, luego de verificar el pase a los registros contables del cliente de los asientos de ajustes, el auditor debe solicitarle a éste la preparación de un balance de comprobación ajustado final y comprobar los saldos de cada una de sus cuentas con: El mayor de la empresa. Las hojas guías y cédulas de análisis, de manera de satisfacerse de la concordancia de las

cifras y que, en consecuencia, los estados contables que se informan surgen de los registros contables de la empresa.

Revisión de los estados contables finales con sus notas y anexos.

Este es un examen que usualmente se va haciendo a medida que finaliza la revisión de cada rubro.

Obtención de la carta de gerencia.

La carta con manifestaciones de la gerencia tiene como única finalidad servir de respaldo de la información obtenida verbalmente por el auditor y constituye una evidencia de haber efectuado preguntas de importancia en la búsqueda de elementos de juicio válidos y suficientes que otorguen adecuado soporte a la opinión.

Emisión del informe del auditor.

El informe breve del auditor contiene el juicio u opinión que se ha formado el auditor sobre los estados contables examinados luego de concluir el examen realizado.Es la fase final del ciclo de la auditoría en la cual el auditor debe efectuar un examen reflexivo de las conclusiones parciales a las que hubo arribado luego de acumular las evidencias relativas a cada una de las afirmaciones particulares que incluyen los estados contables y de su significatividad. Sin embargo, su opinión no se referirá directamente a la razonabilidad de esas afirmaciones particulares, sino en forma indirecta, ya que su juicio consistirá en afirmar – en su caso, con limitaciones – o abstenerse de hacerlo, si los estados contables en conjunto representan o no la situación patrimonial y los resultados de la empresa de acuerdo con las normas contables. Asimismo, y en caso de que los mencionados criterios no hubiesen sido aplicados de manera uniforme respecto del ejercicio anterior, mencionará tal situación en su dictamen.Es una práctica aconsejable adelantar el contenido del informe al cliente de modo de oír sus apreciaciones sobre el particular.Finalmente, el auditor debe firmar su informe y todas las hojas de los estados contables dejando constancia que el significado de su firma en ellas se encuentra en el informe. Este propósito se logra en la práctica colocando junto a la firma del auditor en cada hoja de los estados contables leyendas del tipo: “Firmado al solo efecto de su identificación. Ver mi informe de fecha ... de .......... de ....”.

Otros trabajos.


Una vez finalizada la auditoría y luego de emitido el informe quedan algunas actividades destacables del auditor para considerar, que se refieren a aspectos administrativos y técnicos: Preparación de informes sobre calidad, suficiencia y funcionamiento de los controles

implantados por el cliente en sus sistemas operativos denominado informes sobre controles.

Preparación de informes especiales dirigidos a organismos públicos de control. Completamiento de los resúmenes del tiempo realmente empleado en el trabajo,

comparación con el presupuesto y análisis de las causas de las variaciones. Formulación del memorando de planeamiento o del de sugerencias para futuros exámenes. Evaluación, en su caso, del trabajo de los asistentes. En el caso de estudios grandes, desarrollo de los procedimientos de revisión de los papeles

de trabajo, estados contables e informes para clientes a cargo de otros socios o de otras oficinas del estudio, con el propósito de mantener la calidad de los trabajos profesionales.

Capítulo 20. Informes del auditor.

Los informes que normalmente pueden surgir como consecuencia de una auditoría de estados contables para ser presentados a terceros son los siguientes: Informe breve o resumido. Informe extenso. Informe de revisión limitada de los estados contables de períodos intermedios. Informe sobre las actividades de control de los sistemas examinados. Certificación. Informes especiales.

Informe breve.

Concepto.

La RT 7 define este informe de la siguiente forma: “El informe breve sobre los estados contables (para ser presentados a terceros) es el que emite un contador público, basado en el trabajo de auditoría realizado, mediante el cual el profesional expresa su opinión o declara que se abstiene de emitirla sobre la información que contienen dichos estados. El trabajo debe ser efectuado con estas normas de auditoría.”.

Comparación con la certificación.

En la certificación se trata de decir, de afirmar, de asegurar, de dar por cierta determinada información, situación o documentación.En ella se asegura más allá de toda duda, que es tal como se expone, ni más, ni menos, ni parecido, ni similar, sólo igual porque concuerda con los elementos tenidos en cuenta. No se emite opinión ni juicio alguno, sólo se manifiesta la concordancia debida, observada mediante una constatación de hecho que brindó al contador una evidencia natural.Las normas de auditoría de la RT 7 dicen que: “La certificación se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constatación con los registros contables y otra documentación de respaldo y sin que las manifestaciones del contador público al respecto representen la emisión de un juicio técnico acerca de lo que se certifica.”.Dictamen, en cambio, implica “opinión y juicio que se forma o emite sobre una cosa”. Es decir, que la opinión implica un punto de vista. En este caso, el punto de vista es el de un profesional experto en contabilidad y auditoría y formado luego de una investigación. Sin embargo, no puede decir que su opinión es verdad sin duda alguna.

Contenido del informe breve del auditor.

El informe breve sobre estados contables se debe presentar con la siguiente sistematización (según la RT 7): Título. Destinatario. Identificación de los estados contables objeto de auditoría. Alcance del trabajo de auditoría.


Aclaraciones especiales previas al dictamen, en su caso. Dictamen u opinión sobre los estados contables en su conjunto o la indicación por la cual no

se emite opinión. Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales,

municipales o de los organismos públicos de control o de la profesión. Lugar y fecha de emisión. Firma del auditor.

Título.

La RT 7 indica que “El título es Informe del auditor".

Destinatario.

La RT 7 indica: “El informe debe estar dirigido a quien hubiera contratado los servicios del auditor, o a quien el contratante indicara. En el caso que el destinatario fuera un ente, el informe se debe dirigir a sus propietarios o a las máximas autoridades.”

Identificación de los estados objeto de la auditoría.

La RT 7 dice: “Se debe identificar con precisión y claridad cada uno de los estados contables a los que se refiere el informe, la denominación completa del ente a quien pertenecen y la fecha o período a que se refieren.”

Alcance del trabajo de auditoría.

La RT 7 expresa al respecto: “El informe debe contener una manifestación acerca de si el examen se desarrolló o no se desarrolló de acuerdo con las normas de auditoría vigentes.Si existieran limitaciones al alcance de la tarea de auditoría que imposibilitaran la emisión de una opinión o implicaran salvedades a ésta, aquellas deben ser claramente expuestas en el apartado denominado "Alcance del trabajo de auditoría". Tales limitaciones deben indicar los procedimientos no aplicados, en su caso, señalando lo siguiente: Si la restricción ha sido impuesta por el contratante del servicio de auditoría. Si la restricción es consecuencia de otras circunstancias. Si parte del trabajo de auditoría se apoya en la tarea realizada por otro auditor

independiente. Esta limitación al alcance será optativa. Si no se incluye, se supone que el auditor principal asume la responsabilidad sobre la totalidad de la información contenida en los estados contables sobre los que emite dictamen.

Cuando un procedimiento usual se hubiese modificado, sustituido por otro alternativo o suprimido, y el auditor hubiera obtenido la evidencia válida y suficiente para sustentar adecuadamente su juicio, no es necesario dejar constancia en el apartado “Alcance del trabajo de auditoría” del procedimiento omitido.”.

Aclaraciones especiales para el dictamen.

La RT 7, se refiere a este elemento del modo siguiente: “Cuando, según el juicio del auditor que emite el informe, fuera necesario formular aclaraciones especiales que permitan interpretar en forma más adecuada la información, dichas aclaraciones debe exponerlas en un apartado específico previo a aquel en que incluya el dictamen.La exposición en notas a los estados contables de las aclaraciones mencionadas, cuando ello sea pertinente, excusa al auditor de incluirlas en su informe, pero debe indicar tal situación y remitirse a la nota respectiva.El auditor no debe incluir en este apartado manifestaciones que en realidad representaren salvedades o excepciones que no reciban el tratamiento correspondiente en el párrafo del dictamen o de la opinión.”

Dictamen u opinión.


La RT 7 dice: “En este apartado el auditor debe exponer su opinión, o abstenerse explícitamente de emitirla, acerca de si los estados contables en conjunto presentan razonablemente la información que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales.”

Información adicional.

La información adicional requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de organismos públicos de control de la profesión, se agrega al dictamen como un último componente antes de la firma del auditor y de dejar constancia del lugar y fecha de emisión.

Lugar y fecha de la emisión.

La RT 7 indica al respecto: “El lugar de la emisión es aquel en que el contador público firma su informe.La fecha de emisión (día, mes y año) es, generalmente, aquella en que se hubiera concluido el trabajo de auditoría en dependencias de la organización a que corresponden los estados contables examinados. Esta fecha limita la responsabilidad del auditor en cuanto al conocimiento de hechos posteriores a la fecha de los estados contables que pudieran tener influencia significativa en las informaciones que ellos contienen, ya fueran los siguientes: Aquellos que tuvieran una influencia directa en la situación patrimonial o en los resultados

de las operaciones mostrados en los estados contables. Aquellos que, si bien no tienen la influencia indicada en la norma inmediatamente

precedente, deben incluirse en una nota a los estados contables porque afectan la apreciación del futuro de la situación patrimonial o de los resultados del ente.”

Firma del auditor y forma de presentación.

Al respecto la RT 7 expresa: “El informe debe llevar la firma del contador público, con la aclaración de su nombre y apellido completos, título profesional y número de inscripción en la matrícula del consejo profesional correspondiente.Cuando se tratara de sociedades profesionales inscriptas en los consejos profesionales, se debe colocar su denominación antes de la firma del contador público integrante que suscribe el informe respectivo, debiendo hacerse constar su carácter de socio.El auditor debe presentar su informe por separado o adjunto a los estados contables objeto de la auditoría. En ambos casos, las formas de éstos que contuvieran los estados básicos deben estar firmadas por el auditor y las restantes deben estar firmadas o inicializadas por éste.

El dictamen u opinión.

El más importante componente del informe del auditor es, sin duda, aquél donde éste emite su juicio o se abstiene de hacerlo sobre la razonabilidad con la que los estados contables exponen la situación del ente.En este apartado el auditor debe exponer su opinión, o abstenerse explícitamente de emitirla, acerca de si los estados contables en conjunto presentan razonablemente la información que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales.En ciertos modelos de informe del auditor podrían distinguirse dos partes: La opinión principal y la opinión sobre uniformidad. La opinión principal, es la opinión esencial, la opinión sobre uniformidad es secundaria.Si la opinión principal es adversa, invalida el estado, en cambio la opinión sobre uniformidad (si es adversa), sólo invalida la comparación con el ejercicio anterior.La RT 7 establece que sólo se incluirá la opinión sobre uniformidad cuando no sea favorable.Dictamen u opinión favorable.

La RT 7 define al dictamen favorable del modo siguiente: “Cuando hubiere realizado su examen de acuerdo con estas normas el contador público debe opinar favorablemente, siempre que pueda manifestar que los estados contables objeto de la auditoría presentan razonablemente la información que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales.”El dictamen favorable puede ser caracterizado como el que emite un contador público independiente cuando:


a) No ha tenido limitaciones para desarrollar su investigación.b) No subsisten, luego de la investigación, incógnitas sobre algunas afirmaciones importancia

contenidas en los estados contables, que no pueden ser resueltas por medio de trabajo adicional.

c) No subsisten sin corregir en los estados contables errores u omisiones de observación.d) No subsisten sin corregir en los estados contables errores u omisiones de medición.e) No existen sin corregir errores de exposición de la información contable.f) No han existido cambios en las normas contables aplicadas con respecto al ejercicio

anterior.

Dictamen favorable con salvedades o excepciones.

La RT 7 dice: “El dictamen favorable puede ser acotado con limitaciones que se denominan, indistintamente, "salvedades" o "excepciones". Las salvedades se emplean cuando se trata de montos o aspectos que, por su significación, no justifican que el auditor deba emitir un dictamen adverso o abstenerse de opinar sobre los estados objeto de la auditoría.Al expresar su salvedad, ya fuera ésta determinada o indeterminada, el auditor debe dejar constancia de la razón de su existencia y de la información adicional correspondiente.Las salvedades determinadas son aquellas originadas en discrepancias respecto de la aplicación de las normas contables profesionales (de valuación o exposición) utilizadas para preparar y presentar la información contenida en los estados contables sujetos a la auditoría. Cuando correspondiera, debe dejar constancia de las partidas y montos involucrados.Las salvedades indeterminadas son aquellas originadas en la carencia de elementos de juicio válidos y suficientes para poder emitir una opinión sobre una parte de la información contenida en los estados contables examinados. En estos casos, el auditor debe expresar si su salvedad obedece a las limitaciones en el alcance de la tarea o a la sujeción de una parte o de toda la información contenida en los estados contables a hechos futuros cuya concreción no pudiera ser evaluada en forma razonable.Existen problemas que pueden afectar a las afirmaciones específicas o a las afirmaciones generales (patrimonio de la empresa y variación patrimonial del ejercicio), contenidas en los estados contables.Si el problema no tiene trascendencia para ninguna de ambas no tiene efecto sobre la opinión del auditor porque los estaos contables en conjunto son razonables.Si el problema es importante respecto de las afirmaciones específicas pero no afecta los estados contables considerados en conjunto (o sea a las afirmaciones generales), entonces la opinión continúa siendo favorable, pero con excepciones respecto de determinadas afirmaciones particulares.Los problemas que pueden originar salvedades a la opinión principal son los siguientes:a) Que producen una salvedad indeterminada:

Existencia de limitaciones en el alcance. Subsistencia de incertidumbres.

b) Que producen una salvedad determinada: Errores u omisiones de observación. Errores u omisiones de medición. Errores u omisiones de exposición.

Con respecto a la opinión sobre uniformidad las salvedades determinadas son como consecuencia de un cambio producido en las normas contables aplicadas con relación al ejercicio anterior.

Dictamen adverso.

La RT 7 establece respecto de la opinión adversa lo siguiente: “El auditor debe emitir un dictamen adverso cuando, como consecuencia de haber realizado su examen de acuerdo con estas normas de auditoría, toma conocimiento de uno o más problemas que implican salvedades al dictamen de tal magnitud e importancia que no justifican la emisión de una opinión con salvedades. El conocimiento suficiente de los problemas por parte del auditor revela que es inapropiada una abstención de opinión.En este caso, el auditor debe expresar que los estados contables no presentan la información pertinente de acuerdo con las normas contables profesionales, explicando las razones que avalan su opinión (generalmente en un párrafo previo ubicado en el apartado "Aclaraciones previas al dictamen").”


En este caso se trata de problemas del tipo de los que se originan en una salvedad determinada (errores u omisiones de observación, medición o exposición), que por su importancia, afectan significativamente a los estados contables en conjunto y que consecuentemente definen el dictamen adverso sobre éstos.

Abstención de opinión.

Las normas aplicables de la RT 7 son las siguientes: “El auditor se debe abstener de emitir su opinión cuando no ha obtenido elementos de juicio válidos y suficientes para poder expresar una opinión sobre los estados contables en su conjunto.La necesidad de emitir un informe con abstención de opinión puede originarse en lo siguiente: Limitaciones importantes en el alcance de la auditoría. Sujeción de una parte o de toda la información contenida en los estados contables a hechos

futuros, cuya concreción no pudiera evaluarse en forma razonable y cuya significación potencial no admita la emisión de una opinión con salvedad indeterminada.

La abstención de emitir una opinión puede ser aplicada a toda la información examinada o a una parte de ella.El auditor debe indicar en su informe, en los apartados pertinentes (alcance del trabajo de auditoría o aclaraciones previas al dictamen), las razones que justifican la abstención de opinión.” La abstención de emitir un dictamen en el informe breve del auditor es procedente cuando están presentes problemas del tipo de los que originan una salvedad indeterminada (limitaciones en el alcance o subsistencia de incertidumbres) y los mismos impiden al auditor formarse una opinión sobre los estados contables en conjunto.

Opinión parcial.

Las normas aplicables de la RT 7 establecen: “El auditor que hubiera emitido un dictamen adverso sobre los estados contables en su conjunto o se hubieran abstenido de opinar sobre ellos, puede emitir una opinión parcial sobre algunos aspectos de la información que contienen dichos estados, siempre que ocurra lo siguiente: Considere que esa opinión es de utilidad para los interesados en el informe. El alcance de su trabajo, medido con respecto a la significación de los rubros parciales

sobre los que dictamina, fuera suficiente, y cuando éstos fueran suficientemente importantes en conjunto.

La opinión parcial debe ser redactada cuidadosamente para evitar que se cree una confusión en los interesados en el informe con respecto al juicio adverso sobre los estados contables en conjunto o la abstención de emitirlo.”La opinión parcial es particularmente útil cuando las circunstancias impiden que en una primera auditoría el contador público emite un dictamen favorable.

La opinión sobre uniformidad.

Las normas aplicables de la RT 7 son: “No es necesario que el auditor haga referencia a que la información se presenta en forma uniforme respecto del ejercicio anterior. La ausencia de la salvedad indica que se ha cumplido con esa característica de la información y sólo corresponde referirse a ella cuando hubiera sido violada, a través de la enunciación de la excepción.La redacción de la salvedad por falta de uniformidad, con respecto a las pautas o a los criterios contables utilizados en el ejercicio anterior, debe contener una descripción clara del cambio, de las razones que lo motivan y de sus efectos cuantitativos. Asimismo, el auditor debe manifestar si está o no está de acuerdo con el cambio realizado.”La uniformidad con respecto al ejercicio anterior, rige también para primeras auditorías y no rige en los casos de opiniones adversas o abstenciones de opinión.Si el sistema produce distorsiones en el resultado por la utilización en determinada oportunidad de un procedimiento diferente, el usuario puede ser confundido porque no sabrá que determinada información no responde a hechos nuevos o distintos, sino al cambio en sistema de medición. Por tal motivo, es necesario que exista uniformidad en la aplicación del sistema de representación, o lo que es lo mismo, en sus pautas (las normas contables). Esta uniformidad es con respecto al ejercicio anterior que es el ejercicio contra el que se supone se compara la información de último.Los efectos sobre la comparabilidad pueden ser importantes o no. Si no lo son, no corresponde que la opinión sobre uniformidad se mencione.


Si se expresa una opinión sobre uniformidad con salvedades porque se conoce cuáles fueron los cambios en la aplicación del sistema de información, se tratará de una salvedad determinada, del tipo “excepto por”. Si la comparabilidad no es posible se tratará de una opinión adversa. Si se expresa una opinión sobre uniformidad a la que se le incluye una salvedad porque existen limitaciones en el alcance, se tratará de una salvedad indeterminada. Si las limitaciones en el alcance afectan a muchas afirmaciones, de modo que si hubiese habido cambios la comparación no sería posible, corresponde abstención de opinión sobre uniformidad.

El significado de la palabra “razonablemente” en la opinión.

La utilización de la palabra razonablemente dentro de la opinión implica que la opinión se emite respecto de estados contables que han surgido a través del sistema de medición contable, el cual sólo expresa aproximadamente la verdad del patrimonio de la empresa y sus variaciones.El auditor deberá determinar si:a) Son afectadas sólo las afirmaciones específicas y en qué grado.b) Son afectadas tanto las afirmaciones específicas cuanto las afirmaciones genéricas, y en

qué grado.Si sólo son afectadas las afirmaciones particulares y en gado despreciable, sin importancia relativa, entonces no hay efecto sobre el dictamen.Si sólo son afectadas las afirmaciones particulares y en grado significativo el auditor dirá que los estados contables expresan razonablemente la situación de la empresa, excepto que tales afirmaciones están distorsionadas, será un dictamen con salvedades.Si, finalmente, son afectadas las afirmaciones particulares y genéricas en grado significativo, el auditor dirá que los estados contables no expresan razonablemente la situación financiera d la empresa y los resultados de las operaciones.La determinación de la significatividad de las distorsiones depende del efecto que ellas puedan tener sobre las potenciales decisiones de los usuarios de la información contable. Si dichas decisiones pueden ser diferentes según que exista o no la distorsión, se trata de una distorsión significativa; si las decisiones no pueden cambiar significativamente, la distorsión no es significativa.

Limitaciones en el alcance.

La RT 7 establece que: “El informe debe contener una manifestación acerca de si el examen se desarrolló o no se desarrolló de acuerdo con las normas de auditoría vigentes.Si existieran limitaciones al alcance de la tarea de auditoría que imposibilitaran la emisión de una opinión o implicaran salvedades a ésta, aquellas deben ser claramente expuestas en el apartado denominado "Alcance del trabajo de auditoría". Tales limitaciones deben indicar los procedimientos no aplicados, en su caso, señalando lo siguiente: Si la restricción ha sido impuesta por el contratante del servicio de auditoría. Si la restricción es consecuencia de otras circunstancias. Si parte del trabajo de auditoría se apoya en la tarea realizada por otro auditor

independiente (caso de inversiones en entes objeto de auditoría por este último auditor). Esta limitación al alcance será optativa. Si no se incluye, se supone que el auditor principal asume la responsabilidad sobre la totalidad de la información contenida en los estados contables sobre los que emite dictamen.

Cuando un procedimiento usual se hubiese modificado, sustituido por otro alternativo o suprimido, y el auditor hubiera obtenido la evidencia válida y suficiente para sustentar adecuadamente su juicio, no es necesario dejar constancia en el apartado "Alcance del trabajo de auditoría" del procedimiento omitido.

a) Caso general. Para un dictamen favorable es necesario que se den una serie de condiciones. La primera de ellas es que no existieren limitaciones para el desarrollo de la investigación. Estas limitaciones pueden originarse en situaciones de hecho o en restricciones establecidas en el contrato de auditoría. Cuando se produce una limitación en el alcance del examen se produce una salvedad indeterminada a la opinión del auditor (o una abstención de opinión), porque el auditor no sabe si determinadas afirmaciones son confiables o no. En tal caso, debe exponerse la limitación en el párrafo de alcance y, luego,


debe incluirse la opinión que corresponda. La salvedad indeterminada a la opinión principal se redacta incluyendo la expresión “sujeto a”.

b) Utilización de procedimientos alternativos. En el caso particular que se hubiesen dado limitaciones en el alcance, pero que el auditor las hubiese eliminado a través de la aplicación de procedimientos alternativos, no hay efecto alguno sobre el dictamen.

c) Revisión parcial realizada por otro profesional. Si el contador fuese el auditor de un juego de estados contables, parte de cuyo contenido está avalado por el dictamen de otro profesional, debe decidir qué responsabilidad asume respecto de este dictamen. Si el auditor no hace mención alguna en su informe se supone que asume plena responsabilidad por ese dictamen, como si él mismo hubiese realizado el trabajo. Esta situación es frecuente cuando el otro profesional es su socio o representante o el auditor se ha satisfecho plenamente de la independencia y competencia del colega y ha efectuado una revisión del trabajo realizado por éste. Si, en cambio, el auditor no examina el trabajo del otro profesional y no puede satisfacerse de la independencia y competencia del otro profesional, se produce una limitación en el alcance que debe tener el efecto correspondiente en la opinión.

Existencia de incertidumbres.

La segunda condición para lograr un dictamen favorable es que no subsistan incertidumbres sobre las afirmaciones contenidas en los estados contables, luego de desarrollada la investigación y hecho todo lo posible por obtener los elementos de juicio válidos, pertinentes y suficientes.Si, a pesar que el auditor ha aplicado todas las pruebas que ha considerado necesarias en las circunstancias, subsisten incertidumbres sobre la confiabilidad de determinadas afirmaciones de los estados contables, debido a razones de hecho que están fuera del dominio del auditor, éste no puede emitir un dictamen favorable.Si la afirmación o afirmaciones sobre las cuales pesa la incertidumbre son importantes, pero no afectan las afirmaciones generales, el auditor emitirá un dictamen con una excepción o salvedad indeterminada. La confiabilidad de dicha afirmación está sujeta a la forma en que se resuelva la incertidumbre, por ello la salvedad se redacta incluyendo la expresión “sujeto a”, en lugar de “excepto por” que se utiliza en las salvedades determinadas.Si las afirmaciones sobre las cuales pesa la incertidumbre son muy importantes, tanto que afectan a la confiabilidad con la que los estados contables exponen la situación patrimonial y los resultados de la empresa, el auditor emitirá un informe con abstención de opinión.

Errores de observación o medición.

Los errores de observación son aquellos que consisten en dejar fuera del campo de medición contable elementos del patrimonio o transacciones que deben incluirse en él. Asimismo, puede cometerse el error de incluir dentro del campo de medición contable a transacciones que no corresponden al ente.Los errores de medición consisten en traducir el elemento patrimonial o la transacción incorrectamente a lenguaje contable; en cometer un error en su expresión cuantitativa.Como consecuencia de estos errores se producen efectos sobre las afirmaciones contenidas en los estados contables. Si ellos no son importantes, no existe efecto sobre la opinión del auditor.Si las afirmaciones particulares afectadas sufren una importante distorsión, pero los estados contables en conjunto son afectados en forma significativa, la opinión principal será favorable con una salvedad a las normas contables aplicadas que en su redacción contendrá la expresión “excepto por”.Si, en cambio, los estados contables en conjunto son distorsionados en forma significativa, corresponde emitir una opinión adversa.

Exposición incompleta o incorrecta.

En el caso que todos los hechos económicos que afectan al patrimonio y al resultado económico del ejercicio hayan sido incluidos, y su traducción contable se haya efectuado con corrección (suponiendo que no existen limitaciones en el alcance ni incertidumbre( los estados contables deberían normalmente merecer una opinión favorable. Sin embargo, s existen errores en la exposición de la información o se omiten datos importantes los estados contables también están distorsionados y pueden afectar las decisiones que tomen sus usuarios.


Si la distorsión es importante respecto de determinadas afirmaciones particulares, pero no afecta las afirmaciones genéricas, el auditor emitirá una opinión con salvedades o excepciones. Esta deficiencia se concreta en el Informe en:1. Inclusión en el párrafo de aclaraciones especiales previas al dictamen e la información

omitida o se indique el error de exposición y el modo en que debería haber sido expuesto.2. Inclusión de la salvedad correspondiente en el párrafo de la opinión principal que contendrá

la expresión “excepto por”.Si la distorsión es muy importante respecto de determinadas afirmaciones particulares y afecta significativamente los estudios contables considerados en conjunto, corresponderá una opinión adversa.

Informe extenso.

El informe extenso generalmente está compuesto por el informe breve e información complementaria, auditada al igual que los estados contables examinados o no. Esta información complementaria o adicional se suele incluir como consecuencia de convenios particulares con el cliente; por exigencia de terceros o por el deseo del auditor de proporcionar a la empresa mayor información, que surge principalmente como subproducto de su trabajo.Al respecto la RT 7 señala: “El informe extenso debe contener, además de lo requerido para el informe breve, las indicaciones sobre lo siguiente: Que el trabajo de auditoría ha sido orientado, primordialmente, a la posibilidad de formular

una opinión sobre los estados básicos. Que los datos que se adjuntan a los estados contables básicos se presentan para posibilitar

estudios complementarios, pero no son necesarios para una presentación razonable de la información que deben contener los citados estados básicos.

Que la información adicional.: Ha sido sometida a procedimientos de auditoría durante la revisión de los estados

contables básicos y está razonablemente presentada en sus aspectos significativos, con relación a los citados estados tomados en su conjunto, o bien, lo siguiente:

No ha sido sometida a procedimientos de auditoría aplicados para la revisión de los estados contables básicos. En este caso, el auditor debe citar la fuente de la información, el alcance de su examen y, eventualmente, la responsabilidad asumida.

En el informe extenso deben quedar claramente identificadas las manifestaciones del ente cuyos estados contables e información complementaria han sido objeto de la auditoría y las manifestaciones del contador público que emite dicho informe extenso.”

Informe de revisión limitada de los estados contables de períodos intermedios.

“En los informes sobre los estados contables de los períodos intermedios, cuando no se hubiera realizado un trabajo de auditoría similar al que hubiera correspondido con respecto a los períodos anuales, el auditor debe hacer lo siguiente: Dejar constancia de la limitación al alcance de su trabajo con respecto a los procedimientos

de auditoría aplicables en la revisión de los estados contables anuales. Indicar que no emite una opinión sobre los estados contables en su conjunto, en razón de la

limitación referida en el párrafo anterior. Indicar que no tiene observaciones que formular o, de existir algunas, señalar sus efectos

en los estados contables. Informar sobre los aspectos particulares requeridos por las leyes o las disposiciones

nacionales, provinciales o municipales, de los organismos públicos de control o de la profesión.

El auditor, en los casos de la emisión de los informes de la revisión limitada sobre los estados contables de los períodos intermedios, debe respetar las normas anteriores, en lo que fuera de aplicación.”

Informe sobre los controles.

El informe resultante de la evaluación de los sistemas operantes realizado durante el examen, incluirá las debilidades de control estructurales (falta de controles) y de funcionamiento (controles que operan mal).Dicho informe será diseñado para exponer, respecto de dichas debilidades de control:a) Descripción de la deficiencia.b) Efectos posibles.


c) Sugerencias para su solución.d) Opinión de los sectores afectados.Este informe es para el ente auditado y para quien éste indique. Surge como un subproducto de la auditoría de los estados contables.La RT 7 establece: “El informe sobre el funcionamiento de los controles de los sistemas examinados, en los casos que se emitiera, es conveniente que incluya lo siguiente: El alcance de la tarea realizada, indicando si ha sido efectuada solamente en su relación

con la auditoría de los estados contables (y por lo tanto tiene las limitaciones inherentes a su objetivo principal), o bien si se originó en un estudio especial sobre los sistemas examinados.

Las faltas de cumplimiento de las funciones de control de los sistemas establecidos por el ente.

Las debilidades detectadas en las funciones de control de los sistemas y sus efectos. Las sugerencias para la corrección de las debilidades detectadas. Las opiniones de la gerencia sobre los temas tratados.”

Certificación.

La RT 7 , define la certificación diciendo: “La certificación se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constatación con los registros contables y otra documentación de respaldo y sin que las manifestaciones del contador público al respecto representen la emisión de un juicio técnico acerca de lo que se certifica.La certificación contendrá: Título: Certificación. Destinatario. Detalle de lo que se certifica. Alcance de la tarea realizada. Manifestación o aseveración del contador público. Lugar y fecha de la emisión. Firma del contador público.

Informes especiales.

La RT 7, dice: “Los informes especiales se rigen, en cuanto fuera de aplicación, por las normas anteriores. En cada caso, se deben tener en cuenta las finalidades específicas para las cuales se requieren estos informes.”

Capítulo 21. Pautas para el examen de estados contables en un contexto computarizado.

Las normas de auditoría de la RT 7 resultan plenamente aplicables en un ámbito computarizado. Cuando el auditor decide recurrir al asesoramiento de un experto en sistemas ya sea para que lo ayude en la evaluación de las actividades de control como para obtener elementos de juicio con el computador.El especialista es un colaborador del auditor, debiendo éste precisarle tanto el ámbito de su actuación (tareas) como el curso de acción a seguir (plan de trabajo) correspondiéndole posteriormente evaluar los resultados obtenidos.Ello es así por cuanto el auditor no delega responsabilidad alguna. Entonces no corresponde ninguna mención en el informe del auditor por la utilización de colaboradores o asesores especializados en esta u otra área.

Introducción.

Objetivos y alcance.

El objetivo de la auditoría externa sobre estados contables es el de emitir opinión sobre la razonabilidad con que esos estados presentan la situación patrimonial y los resultados de las operaciones del ente, mediante la reunión de evidencia válida y suficiente que permita respaldar dicha opinión. A tal efecto, el auditor realiza la evaluación de las actividades de control de los sistemas relacionados con la información contable. Esta evaluación permite – mediante una adecuada definición de los niveles de riesgo en el sistema evaluado – determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los demás procedimientos de auditoría a aplicar.


Cuando el auditor se encuentra frente a un ámbito computarizado deberá tener en cuenta que las normas técnicas promulgadas por la profesión no varían como consecuencia de los cambios tecnológicos en los medios de procesamiento de la información.

Descripción del ámbito computadorizado.

Cuando la información contable es procesada rotal o parcialmente por computador deberá entenderse que el ámbito donde se ha de desarrollar la auditoría es computadorizado. Dicho ámbito está caracterizado por los siguientes aspectos: Recursos afectados. Técnicas de procesamiento. Modalidad de ingreso de los datos. Modo de operación del sistema. Desarrollo y mantenimiento del sistema.

Recursos afectados.

En esta categoría se incluyen todos aquellos recursos que integran directa o indirectamente un sistema de información computadorizado. Con este carácter general se propone la siguiente clasificación: Medios físicos. Comprenden el procesador, las unidades de entrada, las unidades de salida,

las unidades de archivo, los dispositivos de comunicación, los medios de archivo, y las unidades auxiliares.

Soporte lógico (de base). Comprende los sistemas operativos, los lenguajes de programación y los programas utilitarios.

Documentación. Comprende los manuales, diagramas y otros elementos que respaldan el análisis, diseño y programación de los sistemas, así como las instrucciones para el operador y el manual de operación para el usuario.

Recursos humanos. Comprende a los directamente vinculados a la actividad de computación como analistas, programadores, etc., y a los usuarios que participan en el sistema, ya sea interactuando con él, suministrando datos de entrada o utilizando las salidas del proceso.

Instalaciones. Es toda la infraestructura que requiere el funcionamiento correcto de la actividad computadorizada, como ser el lugar físico donde se instala el computador, los equipos de aire acondicionado, dispositivos de energía, mobiliario especial, etc.

Archivos de datos y programas. Es el conjunto de todos los datos y los programas de aplicación de la organización independiente del soporte físico en el cual están almacenados.

Técnicas de procesamiento.

Existen distintas técnicas de procesamiento por las que el usuario accede al uso del computador: Centralizado. Es el procesamiento que se lleva a cabo en un quipo central al que los

usuarios acceden a través de operadores del computador. Descentralizado. Es el procesamiento que se lleva a cabo en dos o más computadores

ubicados en distintos lugares de la organización, donde cada uno procesa sistemas vinculados al área de pertenencia del equipo sin compartir archivos.

Distribuido. Es aquél en el que los usuarios acceden directamente a todos los recursos de procesamiento por medio de terminales u otros procesadores que se comunican al procesador central, conformando redes locales o remotas.

Servicio de computación. Es aquél que utiliza recursos de procesamiento fuera del ámbito de la organización.

Modalidad de ingreso de los datos.

El ingreso de datos puede ser realizado por el usuario, en su sector a través de una terminal, o por una persona responsable del ingreso de datos, por medio de un soporte magnético en el cual previamente se grabó la información. Esta última persona puede ser ajena a la organización. Cuando el usuario es el que ingresa los datos se presentan dos alternativas: que sea un empleado de la organización o un tercero.


Métodos de operación del sistema.

De acuerdo al momento en el cual los datos se ingresan al computador pueden identificarse los siguientes métodos de operación del sistema: En línea. Cuando los dispositivos de entrada de datos están conectaos directamente al

equipo central en este caso puede haber dos variantes: En tiempo real: cuando el ingreso de datos y la actualización de los archivos es

simultánea con la ocurrencia del hecho que se registra. Diferido: cuando la actualización de los archivos es posterior a la ocurrencia del hecho.

Fuera de línea. Cuando los datos son captados en un soporte magnético por medio de unidades auxiliares agrupándolos en lotes para su procesamiento posterior.

Desarrollo y mantenimiento del sistema.

El desarrollo de sistemas sin participación del ente puede darse cuando se adquieren sistemas “llave en mano” o cuando se compran “paquetes” de sistemas estándar.El ente puede tener distintos grados de participación en las etapas de desarrollo (diseño, programación e implantación) y mantenimiento del sistema a saber:a) Total. Tanto el desarrollo como el mantenimiento están a cargo del ente.b) Parcial. Cuando participa también personal externo a la organización.c) Ninguna. Cuando están cumplidas totalmente por terceros ajenos a la organización.

Impacto de la computación en las actividades de control (control interno).

La aparición de la computación incide en el control interno y en la tarea del auditor, debido a que: Funciones contables tales como cálculo, resumen y clasificación, o también controles, son

llevados a cabo a través de programas de computación. El archivo de información soportado en medios magnéticos tales como: diskettes,

cassettes, cintas, discos, microfilme y otros, no es legible a simple vista. Puede existir concentración de funciones e información. Puede efectuarse transmisión de datos por medio de las telecomunicaciones. Puede existir encadenamiento de los sistemas, donde un acto administrativo genera

registros subsecuentes hasta llegar a los estados contables, sin la existencia de documentos intermedios visibles, que respaldan la operación, tal como la liquidación de sueldos donde el asiento contable se registra automáticamente.

Puede haber procesamiento de transacciones sin la existencia visible de documento fuente, como por ejemplo, operaciones en cajeros automáticos.

Los hechos señalados anteriormente pueden producir los siguientes efectos: Cambio en la separación de funciones y en la oposición de intereses tradicionales en las

tareas administrativo contables. Mayor vulnerabilidad de la organización como resultado de la concentración de

información. Posibilidad de disponer de mayor información en menor tiempo y con diferentes

ordenamientos. Aumento de las posibilidades de ejercer controles basados en la factibilidad de

automatizarlos. Posibilidad de efectuar procedimientos de auditoría con mayor alcance y rapidez, como

resultado de su automatización. Cambio en el comportamiento administrativo. Posibilidad de limitar, por medio de recursos de computador, el acceso a la modificación y/o

lectura de la información. Cambios en las pistas o rastros tradicionales que necesita el auditor para su examen.

Evaluación de las actividades de control (control interno).

Funciones y elementos vinculadas a la administración de los recursos informáticos.

La información está sujeta a determinadas contingencias que pueden afectar su integridad pudiendo éstas ser de carácter intencional o accidental.Las contingencias más comunes pueden ser categorizadas en actos de la naturaleza, errores u omisiones, actos fraudulentos y daño intencional ocasionado por individuos.


Estas contingencias pueden generar la pérdida de archivos, o de registros o bien la alteración de uno o más registros que afecten la integridad de la información.Para eliminar o disminuir el riesgo de ocurrencia o bien para limitar las consecuencias de una contingencia una vez ocurrida, es que existen distintos tipos de actividades de control a saber: Medidas disuasivas que buscan impedir los errores, omisiones, abusos, siniestros y

violaciones al secreto, previo a las operaciones de entrada de datos. Medidas preventivas que actúan concomitante con el ingreso de datos, rechazando los

inválidos y obligando a su corrección previo al procesamiento definitivo. Medidas detectivas que advierten sobre errores ocurridos. Detectado un evento no

deseado, es necesario que se informe la falla, pudiendo el sistema o procedimiento corregir el problema.

Medidas correctivas que comprenden aquellas acciones que permiten a un sistema recuperar en el menor tiempo posible su capacidad de procesamiento y brindar la información necesaria.

Descripción de los controles.

Para los recursos afectados.

Los equipos disponibles hoy en día van desde los computadores personales monousuarios hasta grandes equipos con gran cantidad de periféricos conectados dentro o distantes del lugar físico donde aquél se encuentra instalado.

Los grandes computadores requieren instalaciones especiales y aisladas del resto de las actividades de la organización, por lo que permiten implantar un adecuado control al acceso físico, situación que no es fácil concretar en el caso de los procesadores pequeños.En los grandes equipos es posible encontrar una amplia variedad de recursos humanos afectados a su explotación (operadores, programadores de aplicación, analistas de sistemas, programadores de sistemas, etc.) mientras que en un pequeño equipo es probable que el usuario sea el mismo que lo opera y aún que haya hecho el análisis y la programación de una aplicación, que esté utilizando algún poderoso utilitario.De lo anterior es fácil deducir que la aplicación estricta del principio de separación de funciones es dificultosa, en particular en los computadores de menor porte. Por ello el auditor deberá constatar la existencia de medidas preventivas o aplicar procedimientos de revisión especiales que compensen la pérdida de control por inaplicabilidad de este importante criterio.

a) Medios físicos y soporte lógico de base y de aplicación.

Objetivo de los controles: Asegurar que se detecten las fallas en el funcionamiento de los equipos, dispositivos de

comunicación y en el soporte lógico de base y de aplicación. Asegurar la protección física, el adecuado manejo y acceso al equipo.Controles necesarios: Dispositivos y programas incorporados en los medios físicos y soportes lógicos como, por

ejemplo, rutinas de detección y corrección de errores de memoria. Mecanismo para la detección y corrección de errores de transmisión y procedimientos de

reconstrucción de transacciones cuya transmisión no fue exitosa. Procedimientos de verificación de los cálculos que ejecutan los programas de aplicación. Técnicas de cifrado en los casos de transmisión de información crítica, por ejemplo, cajeros

automáticos. Dispositivos automáticos para detectar y combatir incendios. Mecanismos para apertura de puertas con ingreso de contraseñas o tarjetas con banda

magnética para el control de acceso a la sala del computador.

b) Documentación.

Objetivo de los controles: Asegurar que existe documentación completa y actualizada que satisfaga las necesidades

de mantenimiento, operación y control de los sistemas.Controles necesarios:


Protección física de las carpetas de los sistemas y programas con definición clara de las restricciones para su acceso.

Copias de la documentación en poder de áreas responsables del control interno.

c) Recursos humanos.

Objetivo de los controles: Asegurar la adecuada selección del personal, Asegurar la capacitación del personal:

En el uso de los recursos físicos y lógicos de base. En la operación de los sistemas de aplicación. En los procedimientos de procesamiento alternativos para el caso de no funcionamiento

del computador.Controles necesarios: Políticas de selección de personal con énfasis en la integridad mora e idoneidad. Planes de capacitación para el personal de operación del computador, desarrollo de

sistemas y usuarios. Pruebas periódicas del funcionamiento de los procedimientos alternativas de

procesamiento.

d) Instalaciones.

Objetivo de los controles: Asegurar la existencia de todos los elementos necesarios para el correcto funcionamiento

del equipo.Controles necesarios: Mecanismos de regulación de voltaje, acondicionamiento de aire, etc., de acuerdo a normas

del fabricante.

e) Archivo de datos y programas.

Objetivo de los controles: Asegurar la integridad de los archivos de datos y programas.Controles necesarios: Procedimientos que resuelvan adecuadamente los conflictos de acceso simultáneo por dos

o más usuarios para modificar un mismo registro. Identificación de los archivos mediante el uso de etiquetas internas y externa. Rutinas en los programas de aplicación que verifiquen que los archivos utilizados coinciden

con los requeridos. Procedimientos de manejo y acceso a archivos de datos y programas que determinen bajo

qué circunstancias pueden ser consultados o modificados, por quiénes y en qué oportunidad.

Políticas de resguardo (“back – ups”) de archivos de datos y programas. Métodos para reconstruir archivos que han sido afectados por problemas de procesamiento. Normas que eviten, en lo posible, la utilización de archivos reales en procesos de prueba e

indicaciones precisas para que, en caso de ser utilizados, se lo haga con el correspondiente control.

Para las técnicas de procesamiento.

Las técnicas de procesamiento condicionan los criterios de control aplicables siendo necesario, por lo tanto, adaptar los procedimientos de control a utilizar.Objetivo de los controles: Asegurar que toda la información autorizada ingresada se procese en forma completa,

exacta y oportuna.Controles necesarios: Procedimientos para detectar pérdidas o agregados de documentos o datos procesados. Procedimientos de corte utilizados al fin de un período contable que aseguren que todas las

transacciones que corresponden a éste han sido procesadas y que, en cambio, no se han procesado transacciones de otros períodos.


Políticas de determinación de prerrogativas de acceso a las distintas transacciones que se procesen mediante el uso de contraseñas.

Restricciones de horario al uso del equipo o de las terminales. Administración adecuada de las contraseñas que aseguren que ellas no sean fácilmente

deducibles y que se cambien con la frecuencia debida. Dispositivos que identifiquen la terminal que origina una transacción y control de que sea la

que corresponde. Existencia de un registro de la operación del computador que pueda servir como fuente de

información y supervisión de los procesos que se llevan a cabo en cuanto a la oportunidad y la razonabilidad de su ejecución.

Procedimientos escritos de trabajo para la atención del computador 8operación9 que estén claramente definidos.

Para la modalidad de ingreso de los datos.

Debe tenerse en cuenta que existen aspectos relacionados con el ingreso de información que condicionan los controles que se han de aplicar. A título de ejemplo se pueden citar: El diseño de los formularios para que respondan al formato de entrada de datos a fin de

minimizar errores u omisiones. Documentos con numeración secuencial preimpresa. Utilización de técnicas de lectura automática como por ejemplo el uso de caracteres

magnéticos, ópticos o de barras que eviten la digitación de los campos codificados con alguna de esas técnicas.

Objetivo de los controles: Asegurar que todos los datos autorizados sean ingresados en forma completa, exacta y

oportuna.Controles necesarios: Evidencias de autorización de los formularios fuente y procedimientos para verificar su

existencia. Verificación de la secuencia numérica de formularios prenumerados u otros procedimientos

que aseguren el ingreso de todos los datos. Programas que comparen los totales de control precalculados con los que resulten de

sumar las transacciones ingresadas. Programas que verifiquen la razonabilidad de los datos ingresados comparándolos con

algún conjunto preestablecido de valores límites u otro algoritmo de verificación. Procedimientos incorporados en los programas que rechacen el ingreso de transacciones

correspondientes a períodos contables cerrados. Procedimientos de comparación manual entre el documento fuente y un listado emitido por

el computador para aquellas transacciones o datos que no pueden ser controladas a través de procedimientos computadorizados.

Procedimientos que aseguren que todas las transacciones con errores sean investigadas y corregidas por personas autorizadas y reingresadas antes del cierre definitivo de cada período contable.

Para los métodos de operación del sistema.

Los métodos de operación del sistema están vinculados a las técnicas de procesamiento y a la forma de ingreso de los datos, por lo tanto los objetivos de los controles y los controles a aplicar en ellos, son válidos para asegurar la adecuada operación del sistema tanto sea en línea como en lotes.

Para el desarrollo y mantenimiento del sistema.

Existen dos enfoques para el desarrollo de sistemas. Uno de ellos es cuando el ente lo desarrolla con recursos propios, el otro es cuando recurre a terceros. Sin embargo, en ambos casos deben cumplirse dos requisitos fundamentales: Una clara definición (análisis) del objetivo del sistema. Una fuerte participación del usuario en el diseño global prueba e implementación de los

sistemas.Objetivo de los controles: Asegurar que los sistemas incluyan la documentación, controles y procedimientos

especificados por el ente para su desarrollo y mantenimiento.Controles necesarios:


Metodología para asegurar que toda la documentación se elabore de acuerdo con pautas de normalización predeterminada.

Procedimientos normalizados (estándar) para la programación de las operaciones. Prueba de sistemas y programas y de las modificaciones subsecuentes para asegurar su

consistencia con las especificaciones originales. Separación de funciones que asegure que el personal que desarrolla los programas no

origine ni autorice transacciones. Procedimientos formales de aprobación de las distintas etapas del desarrollo y

mantenimiento de sistemas por parte de los sectores participantes. Procedimientos para evaluación de los riesgos del sistema a efectos de determinar los

controles a incluir. Obtención de los programas fuente adecuadamente probados y documentados en los casos

de desarrollo de sistemas sin intervención del ente.

Metodología.

Los pasos a seguir por el auditor son: Relevamiento de las actividades formales de control. Evaluación de las actividades de control relevadas. Pruebas y evaluación de funcionamiento de los controles seleccionados.

Relevamiento de las actividades formales de control.

Relevamiento general.

El auditor efectuará un reconocimiento global – estructural y funcional – de los sistemas que son pertenecientes a su revisión. Para lograrlo deberá: Revisar la documentación que proporcione una descripción general del sistema. Entrevistar al usuario y al personal del área de sistemas. Una vez preparados los papeles de trabajo, el auditor determinará el nivel de confiabilidad

del sistema y decidirá la conveniencia de: Continuar la evaluación en forma detallada. Determinar directamente la naturaleza y alcance de los procedimientos de obtención de

evidencia válida y suficiente a aplicar, debido al alto nivel de riesgo existente.

Relevamiento detallado.

Esta etapa se divide en los siguientes pasos: Obtención de la información detallada de las actividades de control de los sistemas. Verificación del conocimiento de los sistemas.

a) Obtención de la información.

La fuente principal de esta información detallada es la documentación formal que establece y describe: Los procedimientos operativos aprobados. Los datos con que opera el sistema. Los controles establecidos.La documentación de referencia puede ser la siguiente: Manual de organización. Su contenido incluye las políticas del ente, los objetivos de los

sistemas y los procedimientos departamentales para su operación. Manuales de sistemas. Son la descripción detallada relativa a las fases manuales y

computadorizadas de los distintos sistemas.Cuando la documentación arriba descripta no existe o está desactualizada, el relevamiento detallado del sistema podrá efectuarse por medio de entrevistas con el personal que participó en el desarrollo y el que tiene a su cargo su operación.

b) Verificación de la información.

El auditor deberá verificar si la información recogida respecto de los sistemas relevados es correcta y completa.


Para ello puede entrevistar al personal, observar el procesamiento, investigar o hacer preguntas sobre las excepciones a los controles y procedimientos descriptos y seleccionar un número limitado de transacciones a las que efectuará el seguimiento a través de los sistemas.

Preparación de papeles de trabajo de auditoría.

El auditor deberá documentar aquellos aspectos que sean importantes y se relacionen con los objetivos específicos de la auditoría que se desarrolla. Los papeles de trabajo de esta etapa podrán contener: Descripción general del sistema. Diagrama analítico o descripción narrativa que cubra todas las fases manuales y

computadorizadas de los sistemas.Estos elementos serán la documentación básica.Toda la demás documentación le sirve de soporte y debe referenciarse a ella: Descripción de las transacciones y sus efectos sobre los registros. Descripción de datos de entrada y salida, procesamiento y archivos.

Evaluación de las actividades reveladas.

Identificación de los controles y riesgos del sistema.

Los datos reunidos en la recopilación de información general y detallada se utilizan para llegar a una conclusión respecto de la existencia o no de controles y de su razonabilidad. A tal fin, el auditor ejecutará los siguientes pasos:a) Identificación y clasificación de los controles. Los controles deberán identificarse y

clasificarse de acuerdo a su carácter disuasivo, preventivo, detectivo o correctivo.b) Identificación y clasificación de los riesgos del sistema. Los riesgos que puedan afectar la

información contable deberán identificarse y relacionarse con los controles que deberían preservar al ente de sus efectos.

Evaluación de la capacidad de los controles identificados para cumplir su finalidad.

El auditor determinará y valorará el grado de confiabilidad de los controles identificados en base a la capacidad de éstos, para impedir, prevenir, detectar y corregir las consecuencias mencionadas para l cual deberá cuantificar estimativamente:1. La medida en que cada riesgo está cubierto por un control diseñado al efecto.2. La probabilidad de ocurrencia del riesgo establecido. La ausencia de un control adecuado

no necesariamente indica una deficiencia, más bien origina una pregunta sobre si se omitió alguna información durante el relevamiento.

Si las actividades de control (control interno) relevadas no aparentan proporcionar resultados confiables, se aplicarán directamente pruebas sobre los saldos de los estados contables no continuándose con el proceso de evaluación de las actividades de control. Sin embargo puede darse el caso de que existan algunos controles en los cuales apoyarse y entonces el auditor, podrá aplicar una estrategia mixta, evaluando el funcionamiento de dichos controles y aplicando pruebas de validación sobre el resto.Si las actividades de control (control interno) relevadas aparentan proporcionar resultados confiables, el auditor continuará con la selección de los controles que habrán de probarse. La selección se basará en el análisis que se efectuará al identificar los controles y riesgos del sistema, teniendo en cuenta además la significación en los estados contables de las partidas que son objeto de cada control.El resultado final del proceso de evaluación preliminar debe consistir en una lista de controles en los cuales el auditor considera que, en principio, puede confiar. Este listado proporcionará la información básica para el diseño de los procedimientos de auditoría destinados a probar el funcionamiento de los controles.

Prueba y evaluación del funcionamiento de los controles seleccionados.

El auditor diseñará las pruebas para verificar que los controles previamente seleccionados funcionan adecuadamente. Los pasos a seguir son los siguientes: Planificar la prueba. Determinar el tamaño de la muestra o cualidades que deben poseer los elementos a

generar para la prueba.


Seleccionar la muestra a verificar o generar elementos para la prueba. Aplicar los procedimientos planeados con la muestra obtenida o con los elementos

generados. Evaluar los resultados del examen y obtener las conclusiones.

Planificación de la prueba.

En todos los casos deberá prepararse un plan escrito que incluya los objetivos de la prueba, características de los controles a probar, población a verificar y procedimientos de verificación, el que formará parte de los papeles de trabajo del auditor.La documentación del plan deberá incluir las razones que respaldan la selección de las técnicas y procedimientos a utilizar.Pueden aplicarse dos técnicas para verificar el funcionamiento de los controles: Observación. Esta técnica se aplicará a los controles cuyo funcionamiento puede ser

visualizado. Reejecución del procesamiento. En esta técnica el auditor realiza las pruebas de los

procesos y controles seleccionados, ya sean ejecutados por personas o por el computador. Podrán utilizarse, por ejemplo, los siguientes procedimientos: Reejecución manual del procesamiento. En este procedimiento a partir de los datos

fuente seleccionados se reejecuta el proceso en forma manual. Este tipo de prueba se efectúa en base a una muestra y el resultado obtenido se compara con el que oportunamente originó el computador.

Lotes de prueba. Los llamados “lotes de prueba” son conjuntos de datos de entrada – simulados o tomados de la realidad – que son preparados por el auditor e ingresados al equipo para que éste los procese de acuerdo a los programa autorizados. Previamente el auditor habrá procesado manualmente dichos datos de prueba determinando los resultados correspondientes. La comparación entre la salida del computador y el resultado obtenido manualmente, permite establecer si los controles del proceso bajo análisis operan de acuerdo a lo relevado.

Instalaciones de prueba integrada o “minicompañía”. Este procedimiento se basa en la creación de un ente ficticio – una división, un empleado, una sucursal, etc., - que es incluido en el sistema que se intenta probar. Luego se ingresan durante una corrida normal datos de prueba seleccionados por el auditor, correspondientes a dicho ente, procesándolos conjuntamente con los datos reales. La diferencia de este procedimiento en comparación con el de lotes de prueba consiste en que, al estar integrado al sistema, permite que el lote de prueba se procese durante una recorrida normal sin que dichos datos alteren los registros de la empresa, debido a que incluye técnicas de depuración de las transacciones ficticias.

Técnica de “pista de transacciones”. Esta técnica, preferentemente utilizada por la auditoría interna, consiste en establecer una “pista” de las transacciones seleccionadas a las que se incorpora un atributo especial. Este procedimiento se instala por anticipado, y posibilita la anexión de un código particular a ciertas transacciones de entrada para generar una pista impresa que permite seguirla en cualquier etapa del procesamiento y verificar los resultados intermedios que éstas generan. La aplicación de esta rutina de control requiere los siguientes pasos: El auditor proporciona sus requerimientos durante la etapa de desarrollo del sistema

incorporándose a éste las funciones necesarias para obtener una pista de transacciones a seleccionar.

Durante el procesamiento debe añadirse un atributo adicional especial a los datos de transacciones de entradas seleccionadas que no deberá afectar el procesamiento normal de esas transacciones.

Durante el procesamiento de las transacciones seleccionadas se producen informes para auditoría en puntos predeterminados. Estos informes revelan los resultados que provocan las transacciones “marcadas” en los registros maestros y los cálculos realizados.

El auditor recibe la documentación de la pista de las transacciones y analiza ésta para determinar si el control funciona adecuadamente.

Simulación en paralelo. Consiste en la preparación por parte del auditor, de un programa o conjunto de programas que lleve a cabo las mismas funciones del sistema que se intenta probar. Estos programas de simulación procesan los mismos datos de entrada que los programas de aplicación normales, y utilizan copias de los archivos


reales produciendo resultados que son cotejados con aquellos emitido por los programas habituales.

Comparación de programa. Esta técnica consiste en el empleo de un programa diseñado para comparar dos versiones de un programa de aplicación con el fin de identificar las diferencias de codificación que existen entre ellas. Si el funcionamiento de los controles ha sido probado por alguno delos procedimientos antes descriptos, la comparación de programas puede ser utilizada para comprobar que no haya habido cambios no autorizados a dichos controles.

Determinación del tamaño de la muestra o las cualidades que deben poseer los elementos a generar para la prueba.

Las técnicas para la determinación del tamaño de la muestra, niveles de confianza y demás consideraciones estadísticas o de juicio profesional que debe aplicarse son las mismas que se utilizan en el desarrollo de la auditoría no computadorizada.En cambio, el auditor deberá preparar un conjunto de datos que permitan invalidar la hipótesis de correcto funcionamiento de los controles como por ejemplo: manejo de códigos inválidos (o inexistentes), cantidades que exceden límites razonables, transacciones que no debieran aceptarse (procesarse), etc.

Selección de la muestra a verificar o generación de los elementos para la prueba.

Además de las técnicas habitualmente empleadas por el auditor en medios no computadorizados se podrá utilizar el computado como un medio para la selección de la muestra y determinación de los niveles de estratificación.

Aplicación de los procedimientos planeados con la muestra obtenida o con los elementos generados.

Para la aplicación de los procedimientos se tendrán en cuenta las técnicas de verificación del funcionamiento de los controles detallados en planificación de la prueba.

Evaluación de los resultados del examen y obtención de las conclusiones.

Como resultado del relevamiento, evaluación y pruebas realizadas, tanto en el ámbito computadorizado como en el manual, el auditor determina el grado de confianza que puede depositar en las actividades de control probadas.A continuación determinará la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría a aplicar para la obtención de elementos de juicio válidos y suficientes.

Preparación de papeles de trabajo de auditoría.

Las transacciones seleccionadas o generadas por el auditor para llevar a cabo cada prueba deberán documentarse en los papeles de trabajo. La documentación de la evaluación deberá incluir: Análisis de los resultados de las pruebas. Identificación de las deficiencias en las actividades de control de los sistemas y una

estimación de los riesgos. Naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría a aplicar para la

obtención de las conclusiones.

Determinación de la naturaleza, alcance y oportunidad d los procedimientos a aplicar para la obtención de elementos de juicio válidos y suficientes.



Como resultado de la evaluación de las actividades de control el auditor obtiene información acerca de: Controles existentes. Controles existentes pero inadecuados o incompletos. Controles existentes, adecuados y completos que no funcionan, parcial o totalmente, de

acuerdo a lo previsto. Controles existentes adecuados, completos y funcionan de acuerdo a lo previsto (controles

eficaces).En base a dicho conocimiento y a factores tales como: Los objetivos de auditoría. La significatividad de las cuentas en relación a los estados contables. La naturaleza, número y tamaño de las partidas que componen cada cuenta. La significativad de las partidas individuales en relación a los movimientos y saldos de las

cuentas. La posibilidad de uso del computador en la realización de los procedimientos de auditoría.El auditor deberá determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar para la obtención de elementos de juicio válidos y suficientes de la misma manera que en un sistema no computadorizado.

Obtención de elementos de juicio mediante el uso del computador.

Las características de los sistemas computadorizados hacen que el uso del computador para la obtención de elementos de juicio válidos y suficientes sea una alternativa eficaz y eficiente.Mediante el uso del computador pueden lograrse, entre otras, las siguientes ventajas respecto a procedimientos de auditoría llevados a cabo manualmente: Análisis de todos los ítems del archivo en lugar de revisar una muestra de ellos. Reproceso de cálculos y sumas con gran celeridad. Cuantificación de aquellos datos que reúnen una característica determinada. Selección de muestras en forma sistemática o al azar. Posibilidad de seleccionar e imprimir para revisión manual sólo aquellos ítems que le

interesan al auditor. Posibilidad de no confiar en los controles del sistema ya que existe la alternativa de

analizar la totalidad de las transacciones.Las técnicas de auditoría computadorizadas disponibles son las siguientes:a) Paquete de auditoría. Es un programa o un conjunto de programas de computador

diseñado para realizar ciertas funciones generales de procesamiento que es completado por el auditor mediante la incorporación de ciertos datos y definiciones que permiten su utilización en cada caso particular. Esas funciones incluyen la lectura de archivos computadorizados, la selección de información, la realización de cálculo y la impresión de informes en un formato definido por el auditor. Es el procedimiento de auditoría por computador más ampliamente utilizado y que mayores facilidades ofrece debido a las siguientes razones: Los auditores lo aprenden a utilizar en breve lapso sin conocimientos previos de

lenguajes de programación. Permite analizar los archivos computadorizados. Facilita la documentación en papeles de trabajo en base a los informes impresos por el

computador.b) Programas de auditoría específicos. Son programas desarrolladas por el auditor a su

requerimiento para realizar tareas específicas. Este tipo de programas pueden ser preparados por: Por el auditor. Por el personal de la empresa cliente. Por programación externa. Mediante la utilización de programas en uso en el cliente modificados por el auditor.

c) Programas utilitarios. Se trata de programas suministrados por el proveedor del equipo bajo la denominación de “utilitarios” que realiza algunas de las siguientes funciones: Copia de archivos de un soporte magnético a otro. Modificación de la información cambiando o alterando registros de un archivo. Impresión de archivos para inspeccionar visualmente su contenido. Reordenamiento de registros de un archivo según un orden dado.Estos programas son aptos para la tarea del auditor, quien puede utilizarlos para alguna de las siguientes funciones:


Imprimir parte o todo un archivo ordenado por algún atributo. Copiar un archivo en otro medio para procesarlo en otra instalación.

d) Este sistema provee una matriz en blanco donde en cada intersección se puede incorporar una palabra, un valor numérico o una fórmula que surge de relaciones entre los contenidos de otras intersecciones. Esta hoja permite manipular datos, calcular operaciones, modificar valores de variables, definir relaciones entre otras variables y obtener inmediatamente los resultados.

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