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XXIV JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

INSTITUTO LATINOAMERICANO DE

DERECHO TRIBUTARIO (ILADT)

ISLA MARGARITA (VENEZUELA)

Tema 1:

LA ELUSION FISCAL Y LOS MEDIOS PARA EVITARLA

RELATORIA GENERAL

CESAR GARCIA NOVOA

Relator General

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Santiago de Compostela

España

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I.Introducción. .................................................................................................................. 3 II. Ideas generales. La importancia de los conceptos en la Ciencia Jurídica.................... 3 III. El concepto de elusión fiscal. ..................................................................................... 6

III.1. Diferencias entre elusión y evasión. .................................................................... 8 III.2. La elusión como resultado................................................................................. 15 III.3. Diferencias entre elusión y planificación fiscal lícita y economía de opción. .. 15 III.4. Conclusiones sobre la economía de opción:...................................................... 20 III. 5. Rasgos distintivos de la elusión........................................................................ 22

IV. El papel de la causa. ................................................................................................. 27 IV.1. La simulación. ................................................................................................... 29 IV.2. El abuso de derecho........................................................................................... 33 IV.3. El fraude de ley. ................................................................................................ 36

IV.3.1. ¿Es el concepto civil de fraude de ley aplicable al fraude de ley en materia tributaria?................................................................................................................ 37 IV.3.2. Negocio indirecto. ...................................................................................... 40 IV.3.3. Negocio fiduciario...................................................................................... 41

IV. 4. Conclusiones. Recapitulación sobre el concepto de elusión. ........................... 43 V. La lucha contra la elusión tributaria. Legitimación. .................................................. 45 VI. La dimensión territorial de la elusión. El fenómeno de la elusión internacional. .... 46

VI.1. Abuso de Tratado. Treaty Shopping y Rule Shopping...................................... 49 VI. 2. Competencia fiscal desleal. .............................................................................. 52 VI.3. Residencia y paraísos fiscales.. ......................................................................... 53 VI.4. Transparencia Fiscal Internacional.................................................................... 55 VI.5. Subcapitalización. ............................................................................................. 58 VI.6. Precios de transferencia..................................................................................... 60 VI.7. El establecimiento permanente como medida antielusión. ............................... 61

VII. Medios para combatir la elusión. ............................................................................ 62 VII.1. Las medidas antielusión en sede legislativa................................................. 63 VII.1.1. Los hechos imponibles genéricos. ............................................................ 63 VII.1.2. Los hechos imponibles complementarios. ................................................ 65 VII.1.3. El recurso a las presunciones y ficciones.................................................. 67

VIII. Las medidas antielusión internas en sede de aplicación del tributo. ..................... 69 VIII.1. Potestades ordinarias con finalidad antielusoria. Calificación e interpretación.................................................................................................................................... 71 VIII.2. La interpretación económica........................................................................... 72

VIII.2.1. La interpretación económica. Origen y evolución................................... 72 VIII.2.2. El principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma...................... 75 VIII.2.3. El principio de la realidad económica en las Normas Internacionales de Contabilidad. .......................................................................................................... 78

VIII.3. Cláusulas antielusión y business purpose test. ............................................... 79 IX. Las cláusulas antielusorias generales y especiales. .................................................. 82

IX.1. Cláusulas generales. Cláusulas antifraude y antiabuso. .................................... 86 IX.2. Sancionabilidad administrativa o penal de la elusión tributaria........................ 87 IX.3. Procedimiento para aplicar las medidas antielusorias....................................... 90

X. Analogía..................................................................................................................... 91 XI. El caso concreto de las cláusulas especiales. ........................................................... 94

XI.1. Cláusulas especiales con forma de presunciones y ficciones............................ 95 XII. El principio de proporcionalidad como límite a la actividad antielusoria. ............. 96

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XIII. Las medidas en relación con los Convenios Internacionales. Relación cláusulas internas-internacionales. ................................................................................................. 98 XIV. Intercambio de información. ............................................................................... 101 XV. Las medidas antielusorias internas y el Derecho Comunitario............................. 104 XVI. Conclusiones y Recomendaciones: ..................................................................... 108

XVI.1. Conclusiones: ............................................................................................... 108 XVI.2. Recomendaciones:........................................................................................ 116

Introducción.

Para la elaboración de este Relatorio General se han tenido en cuenta las

Ponencias Nacionales de Argentina (Jorge Héctor Damarco), Brasil (Marcus Lívio

Gomes), Colmbia (Benjamín Cubides Pinto), Chile (Felipe Yáñez Villanueva), Ecuador

(Yolanda Yupanqui Carrillo), España (Javier Pérez Arraiz), Italia (Giovanni Moschetti),

México (José de Jesús Gómez Cotero), Perú (María Julia Sáenz Rabanal), Portugal

(Rogério M. Fernandes Ferreira y Cláudia Saavedra Pinto), Uruguay (Leonardo Costa

Franco) y Venezuela ( Carlos E. Weffe) y las Comunicaciones Técnicas presentadas

por los doctores Vicente Oscar Díaz y Gloria María Gurbista de Argentina, Heleno

Taveira Torres y Pollyana Mayer de Brasil, Paul Cahn Speyer de Colombia, Luis

Alfonso Martínez Giner y Ana Lopaz Pérez (España) y Serviliano Abache Carvajal,

Luis Homes Jiménez y Juan Carlos Fermín Fernández (Venezuela):

II. Ideas generales. La importancia de los conceptos en la Ciencia Jurídica.

La elusión fiscal es un concepto que ha sido centro de atención para la doctrina

tributaria a lo largo del tiempo. En todos estos años, la doctrina latinoamericana y

europea ha coincidido en, al menos, un rasgo definitorio de la elusión: la dificultad de

dar una definición omnicomprensiva y de perfiles más o menos claros de la idea de

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elusión como concepto tributario1. Por eso, el presente Relatorio General no debe

intentar perfilar una definición de elusión fiscal.

Siendo objeto del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT),

según sus Estatutos de 1958 en su art. 3º, promover el estudio y perfeccionamiento

técnico y jurídico del Derecho Tributario y realizar jornadas científico-jurídicas, es

evidente que estas Jornadas deben llevar a cabo una aproximación científica al concepto

de la elusión tributaria. Lo que supone considerar a la elusión como una realidad

científicamente relevante, tomándola como objeto científico para intentar formular

proposiciones explicativas (explicans) sobre la misma. Considerar a la elusión como

objeto científico supone atribuirle la condición de hecho problemático, que ha de ser

percibido y analizado con un método científico. En la Ciencia Jurídica, y sobre todo, en

la Dogmática Jurídica, ese hecho, erigido en objeto de conocimiento científico, será la

norma jurídica positiva, lo que derivaría en el llamado método lógico-formal. Y para

hacer asequible el Derecho positivo al método lógico-formal hay que encontrar en el

mismo, elementos que sean susceptibles de una conceptuación abstracta.

Si este Relatorio optase por un método lógico-formal, a la hora de acercarnos a

la visión de la elusión tributaria tendríamos que realizar un primer esfuerzo de

conceptualización, como parte de la labor de aproximación científica a este fenómeno.

Sin embargo, la necesidad de avanzar una definición de elusión tributaria no

responde necesariamente a los imperativos del método lógico-formal, pues se trata de

una metodología que debe ser descartada en sus expresiones maximalistas. Como

recuerda GARCIA DE ENTERRIA, cualquier problema que hoy se plantee en torno al

método, ha de pasar por la necesaria “revisión del positivismo legalista que ha

prevalecido durante el último siglo y medio de la ciencia jurídica”2. El replanteamiento

de la Ciencia Jurídica exige huir del exceso de “conceptualismo” y del dogmatismo

positivista que puede llegar a convertir la doctrina jurídica en discusiones puramente

verbalistas alejadas de la realidad social cuya organización es tarea de del Derecho. El

método tradicional no puede suponer convertir al Derecho en puro comentario de la

Ley, comentario, como recuerda FERREIRO LAPATZA, “hecho tan a ras de suelo que 1 .-El Dr. WEFFE, C.,E., Relator Nacional de Venezuela, habla de una auténtica babel en cuanto a los términos que se utilizan para definir la elusión, al decir “La misma palabra sirve, dependiendo de quién la use, para caracterizar múltiples hechos, actos o conceptos jurídicos –y para determinar su inclusión o no en la noción en estudio- que, para otro, se engloban en otro término igualmente multívoco, de lo que surgen varias de las discusiones doctrinarias que identifican el tema, y que son en buena parte aparentes” (pag. 1). 2.- GARCIA DE ENTERRIA, E., Reflexiones sobre la Ley y los principios generales del Derecho, Cuadernos Civitas, Madrid, 1984, pags. 17 y ss.

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no le permite elevarse más allá de su texto escrito ni trata más que de buscar las

posibilidades puramente gramaticales de distinguir en él lo que está prohibido de lo que

no está, sin conectar cada norma con el resto del sistema, ni buscar, a la luz de todo él,

su sentido, sus fines y su razón de ser”3.

Por eso, a la hora de elaborar este Relatorio General no podemos olvidar el

componente axiológico en la valoración del Derecho Tributario, que convierte a

cualquier sector del mundo jurídico en un permanente ejercicio de actualización de

valores. La definición de valores y la ponderación de los mismos es muy importante

teniendo en cuenta que una materia como la elusión y los medios para atacarla exigirá,

frecuentemente, ponderar el valor justicia que exige que nada evite torticeramente el

pago del tributo con el valor seguridad jurídica, que exige previsibilidad. Y la seguridad

jurídica impone, como veremos, que sea el legislador quien realice la justicia tributaria

y no el aplicador del Derecho, porque sólo el legislador puede garantizar la generalidad

a través de una ley abstracta.

Entiendo que este Relatorio debe comenzar con la propuesta de un concepto de

elusión que no se limite a una mera recopilación de definiciones positivas en los

distintos ordenamientos latinoamericanos. Si el concepto de elusión que vamos a

desarrollar en este Relatorio General, fuese un conceptualismo positivista, que

comparase los conceptos legales de elusión en los distintos ordenamientos

latinoamericanos, el resultado sería, como señala el Relator Nacional de Venezuela,

Doctor Carlos E. Weffe4, el particularismo; esto es, “el análisis de la institución a partir

de un sistema jurídico determinado, que –obviamente- presenta soluciones normativas

concretas y que, en consecuencia, condiciona el análisis del investigador al tratamiento

del ordenamiento jurídico elegido por éste para su observación”. Fuera encimo, fuera de

verbalismos y de particularismos positivistas, vamos a intentar una primera definición

del concepto de elusión tributaria, como categoría jurídica.

Para ello, conviene recordar que la finalidad de las normas es, como es sabido,

ordenar un sector de la realidad, regulando para ello categorías jurídicas y la función del

jurista ha de empezar por el análisis, si se quiere formal, de las normas que regulan

cada categoría jurídica. El legislador regula, pero no define categorías tributarias. No

es finalidad de la norma, pues, definir categorías dogmáticas, labor que corresponde a la

3.- FERREIRO LAPATZA, J.J., “Derecho Presupuestario y técnica legislativa”, Civitas, REDF, nº 87, 1995, pag. 481. 4 .-WEFFE, C.,E., Relatório Nacional de Venezuela, pág. 2.

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Ciencia del Derecho. Esas definiciones apriorísticas de categorías jurídicas, que

constituyen los auténticos signos del lenguaje jurídico, son nomen iuris integrantes de

un acervo común del Derecho al que acudirá el legislador. Además, los conceptos

jurídicos y las categorías son también institutos al servicio de la seguridad jurídica,

puesto que no hay nada que perturbe más la certeza que el uso equivocado de los

términos jurídicos. Pero es responsabilidad de los estudiosos de la Ciencia Jurídica (y

por tanto, objeto, de este Relatorio General) acuñar esos conceptos. Así, el Relator

Nacional de Argentina, Doctor DAMARCO, recuerda que los problemas de lenguaje, en

Derecho, pueden ser problemas simplemente terminológicos. Pero serán conceptuales,

si afectan al nomen iuris. Señala DAMARCO, con acierto, y en la línea que propone

este Relatorio General, que “no es posible la construcción del pensamiento científico si

no existen conceptos unívocos e inequívocos a los cuales referirse. En efecto, el análisis

de una cuestión científica requiere, de modo necesario, cualquiera sea la ciencia de que

se trate, de un lenguaje preciso, en el que, cada uno de los términos que se utilice tenga

un significado único, conocido por todos”. Insiste el Relator argentino en que “en el

caso de la Ciencia Jurídica también es así, pero en ésta, para poder elaborar los

conceptos y principios, es necesario, con mayor intensidad que en otras disciplinas del

conocimiento científico, aclarar, con precisión, el sentido de las palabras que se

emplean. La razón es sencilla, la Ciencia Jurídica estudia sistemas normativos y éstos se

construyen a partir de las palabras con las que se redactan las normas”5.

Y son, por tanto, motivaciones de claridad terminológica las que nos llevan a la

necesidad de definir el concepto de elusión fiscal. Así, el Relator Nacional de Brasil,

Juez Marcus LIVIO GOMES, insiste en que “es relevante hacer una taxonomía. El uso

inadvertido de los términos puede llevar a conclusiones equivocadas”6. Y ello es así

tanto respecto a las categorías arropadas por una larga tradición científica en cualquier

rama del Derecho, como con relación a aquellas otras creadas en la Teoría general del

Derecho, con validez para todo el ordenamiento. La elusión fiscal es uno de esos

conceptos por lo que debe ser objeto de definición.

III. El concepto de elusión fiscal. 5 .-DAMARCO, J.H., “La elusión fiscal y los medios para evitarla”, Relatorio Nacional, Argentina, pag.1. 6 .-LIVIO GOMES, M., “A elisão fiscal e os meios para evita-la”, Relatorio Nacional, Brasil, pág. 2.

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Como señala el Dr. Abache Carvajal en su comunicación técnica “elusión fiscal

y figuras afines. Reflexiones para su conceptuación, sistematización y aplicación

pragmática”, pag.1, la elusión fiscal es, sin lugar a dudas, uno de los temas más

espinosos del Derecho Tributario. Su dificultad radica, entre otros factores, en su

conceptuación: el logro del discurso coherente que delimite sus elementos definidores y

alcance una distinción clara entre ésta y el conjunto de figuras que se le asemejan y

hasta confunden entre sí. Ello es una compleja empresa que conlleva la determinación a

ciencia cierta de dónde termina una y comienza la otra. Es por esto que, su aprehensión,

tratamiento y muy heterogéneo desarrollo doctrinario, se ha balanceado de lado a lado

sobre un muy delgado hilo imaginario, fácilmente quebrantable, dirigido a distinguirla,

fundamentalmente, de la evasión fiscal.

Dos son los problemas más importantes que plantea una correcta definición de la

elusión fiscal. La primera que se trata de un concepto cuya conceptualización aparece

fuertemente condicionada por su finalismo; la elusión se caracteriza por la obtención de

un resultado. Valga para ello, la clásica definición de HENSEL; para quien la elusión

fiscal consistiría en una finalidad de ahorro fiscal, pero por medio de una conducta

consistente en “impedir el nacimiento de la pretensión tributaria evitando el supuesto de

hecho legal”, sobre todo en relación con hechos imponibles que gravan actos o negocios

jurídicos7. La elusión será un resultado al que se puede llegar. Y, lógicamente, al

centrarnos en un resultado, parece que se produce una fungibilidad o indiferencia

respecto a los medios a través de los cuales tal resultado se puede llegar a conseguir. Tal

es así que podemos intentar una primera definición de elusión que equivaldría a lo que

el Relator Nacional de Chile, doctor YAÑEZ VILLANUEVA, denomina un resultado

elusivo. Para el Relator chileno, “si se concibe a la “elusión fiscal” como un resultado,

naturalmente ésta comprenderá un grupo diverso de conductas que se orientan al mismo

fin, a saber: la reducción o eliminación de la carga tributaria típica de una actividad”8.

En la elusión hay, por tanto, un resultado de ahorro fiscal, reducción o

eliminación de la carga tributaria, pero ello no puede llevar, bajo ningún concepto, a

entender que ese ahorro fiscal es el elemento clave en la definición de la elusión y 7 .- Por tanto, el concepto de elusión, como señala CIPOLLINA S., relativo y se caracteriza por ir referido a un número indefinido de situaciones. No obstante, y pretendiendo centrar terminológicamente el concepto, la elusión se caracteriza por un uso “fraudulento y disimulatorio” del negocio jurídico para alcanzar un objetivo de no pago del tributo o ahorro fiscal. Y en cuya definición hay siempre un rasgo intencional que, como se verá, puede afectar a su configuración; La legge civile e la legge fiscale, Il problema dell’elusione fiscale, Cedam, Padova, 1992, pag. 125. 8 .-YAÑEZ VILLANUEVA, F., “La elusión fiscal y los medios para combatirla”, Relatorio de Chile, pag.1.

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aceptar que hay que catalogar como elusorios todos los supuestos de reducción de una

carga fiscal predefinida que equivaldría a lo que, en derecho anglosajón, se denomina

tax avoidance, como parece deducirse de alguna comunicación técnica, como la de

Abache Carvajal, de Venezuela. Como señala el Doctor HOMES JIMENEZ de

Venezuela, en su Comunicación, “cuando nos referimos a la “Elusión Tributaria”,

porque posiblemente lo primero que imaginamos es una acción encaminada a causar un

perjuicio al fisco y a la vez, obtener un beneficio propio o a otro contribuyente.

Asumimos que mediante la acción de eludir, evitamos el pago de determinadas

cantidades de dinero, pero ese ahorro representa una disminución de determinadas

cantidades a la que el Estado tenía derecho. En esas circunstancias, lo primero que

suponemos es que incurrimos en “elusión tributaria”9.

La segunda nota que dificulta una definición clara de la elusión fiscal es que, con

frecuencia, no se propone una definición positiva de la elusión sino una configuración

semántica de la elusión en contraste con otras figuras limítrofes. En concreto, se suele

formular una versión negativa de la elusión, poniéndola en contraste con la evasión o

infracción tributaria y con la economía de opción o planificación fiscal. Sobre la base de

la definición de lo que, por un lado, es la evasión y de lo que, por otro, es planificación

fiscal o economía de opción se construye un concepto aproximado de elusión fiscal.

III.1. Diferencias entre elusión y evasión.

Uno de los primeros aspectos que causan cierta confusión es que, suele ser

frecuente, al referirse al concepto de elusión, diferenciar entre elusión lícita o ilícita.

Probablemente esta diferenciación trae causa del concepto anglosajón tax avoidance.

Por tax avoidance debemos entender toda forma de minimizar la carga fiscal, habida

cuenta que en el Derecho anglosajón se distingue entre legitimate tax avoidance e

illegitimate tax avoidance, y con esta última expresión se alude a algo muy próximo a la

elusión tributaria. En esta línea, el Relator Nacional de Uruguay, Costa Franco, recuerda

la definición clásica de James sobre el concepto de tax avoidance: “Tax avoidance

describes the arrengement of a person´s affairs, within the law, in order to reduce tax

liability.” (“La elusión fiscal de impuestos describe la instrumentación de los negocios

9 .-HOMES JIMENEZ, L., “Elusión, Evasión y Planificación Tributaria: Aproximaciones y Alcances”, pag. 1.

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de una persona, con arreglo a la ley, a efectos de reducir su responsabilidad

tributaria”)10.

En el Derecho anglosajón tax avoidance no equivale, por tanto, a elusión, sino a

reducción de la carga fiscal, mientras que el concepto de elusión quedaría subsumido

en el concepto de illegitimate tax avoidance, que abarcaría tanto los comportamientos

elusorios, como los de evasión tributaria.

Esta tendencia a identificar la elusión con un concepto próximo a lo que en la

terminología anglosajona denomina tax avoidance, equivalente a toda forma de

evitación del tributo ha sido habitual en la doctrina de algunos países de Latinoamérica.

Así, en el caso de Brasil, lo recuerda su Relator Livio Gomes, al decir que “existen

posicionamientos doctrinales que identifican la evasión en un sentido literal con

cualquier actitud tendente a escapar del tributo. Utilizando una visión literal del término

evadir o evadirse, recuerda este relator que “la evasión tributaria, utilizándose el corte

metodológico aplicado al Derecho Tributario, en acepción amplia, es toda y cualquier

forma de eximirse de la tributación.

En segundo lugar, y como hemos dicho, es muy frecuente que la elusión se

defina sobre la base de su oposición dialéctica con otras figuras; especialmente con la

evasión y con la economía de opción o planificación fiscal. Así, es fundamental una

primera diferenciación con la evasión fiscal siempre y cuando, obviamente, esa

diferenciación se admita. Y se admite, sobre todo, porque no se identifique elusión con

evasión.

Fuera de estas visiones confusas, parece que existe un acuerdo generalizado para

aceptar que lo que caracteriza a la evasión fiscal, en oposición a la elusión, es que el

ahorro fiscal se produce admitir que lo que caracteriza a la evasión fiscal es que el

ahorro fiscal se produce vulnerando la norma tributaria. En tanto la norma tributaria

obliga a pagar sólo cuando el tributo es legalmente exigible (así lo recuerda en su

comunicación, Fermín Fernández, de Venezuela), para que haya evasión es necesario

que se haya realizado el hecho imponible y, por tanto, que no se haya evitado el mismo.

La evasión, como modalidad de la contravención tributaria, puede identificarse

con el concepto de fraude (así lo hace por ejemplo, el Dr. Weffe, en su Relatorio

general de Venezuela), que no cabe confundir con fraude de ley, que es una modalidad

de elusión, como aclara el relator español, Pérez Arraiz. (aunque, como muestra de la

10 JAMES, Simon: “A Dictionary of Taxation”, Ed. Edward Elgard, 1998, Pág. 10.

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confusión terminológica que afecta a toda esta temática, vemos como el Relator

Chileno, Yánez Villanueva dice que, por el contrario, la elusión fiscal es una especie de

fraude de ley). De igual forma, y como señala Abache Carvajal en su comunicación

técnica, la evasión puede equivaler, semánticamente, a defraudación tributaria.

Así pues, podemos decir que la “elusión” limita, por una parte, con la evasión o

el ilícito. Como recuerda la Relatora Nacional de Ecuador, a diferencia de la evasión

que tiene carácter infraccional y delictiva claramente delimitado, la elusión se ampara

en situaciones enmarcadas en la misma ley.

En la misma línea de calificar la evasión a partir de la nota diferenciadora de la

vulneración ilícita del ordenamiento, el Relator Nacional de México, Gómez Cotero,

dice que “la evasión fiscal tiene por propósito cualquier violación a las normas

tributarias que producen como resultado una recaudación inferior a la que corresponda,

en ésta figura existe incumplimiento de la obligación tributaria, lo que da lugar a una

infracción o a un delito fiscal”. Destaca, además, la aportación del Relator Nacional

Argentino, Damarco, al decir que “la evasión siempre es una conducta ilícita porque

implica la violación de las normas y siempre es dolosa porque responde a una actitud

intencional del sujeto que persigue no pagar el tributo o no pagarlo en su debida medida

con violación de las normas”. En la misma línea, insiste el Dr. Vicente Oscar Díaz, de

Argentina, en su comunicación, “La elusión fiscal y los intentos para evitarla”, que “la

evasión abarca todo lo que sea infracción a la ley, mientras que la elusión hace

referencia a toda conducta que, tratando de hacer mínimo el pago de impuestos, no la

infringe”.

Para el Relator Nacional de Colombia, Cubides Pinto, “evasión corresponde a

los actos contrarios a la ley, mediante los cuales el contribuyente oculta el nacimiento

de la obligación tributaria. En la evasión hay una defraudación fiscal, término que

difiere del fraude a la ley tributaria y que encaja dentro de categorías distintas a la

evasión”. Este autor recuerda el concepto germánico de Steuerhinterziehung11, que

equivaldría a lo que en lengua española sería la evasión fiscal, y que se diferenciaría de

la evitación fiscal (Steuervermeidung), y de la elusión (Steuerumgehung). Una

expresión semejante formula el Relator Nacional de Chile. Yañez Villanueva. En la

misma línea, el Relator Nacional de España, Pérez Arraiz, recuerda que “la elusión en

11 TIPKE, Klaus, “An den Grenzen der Steuerberatung: Steuervermeidung, Steuerumgehung und Steuerhinterziehung”, en Fachinstitut der Steuerberater (editor), Steuerberater-Jahrbuch 1972/73, Editorial Dr. Otto Schmidt, Colonia 1973, página 510.

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sentido estricto supone una actuación indirecta, mientras que la evasión es una abierta

trasgresión del deber de contribuir”, añadiendo que en la infracción tributaria se intenta

ocultar la existencia o al exacta cuantía de la obligación.

En suma, y como dice Weffe, relator nacional de Venezuela, “la elusión es

distinguible de la evasión, en tanto esta última siempre será ilícita”. La conducta evasiva

es una conducta transgresora, consistente en la infracción directa del mandato de la

norma y que, por tanto, se reconduce a la previa existencia de una ilícito tributario. Los

ilícitos fiscales deben estar definidos en normas tipificadoras, de corte sancionador, que

impongan sanciones administrativas o penales. El derecho sancionador tiene carácter

secundario y accesorio (no crea bienes sino que sólo se limita a imponer sanciones para

tutelar bienes jurídicos creados en otros órdenes jurídicos), por lo que los tipos

infractores se refieren siempre a conductas definidas en otros sectores del ordenamiento

o en otras disposiciones a extramuros de las estrictamente sancionadoras. Las sanciones

tributarias tendrán como conducta típica y antijurídica el incumplimiento del mandato

consistente en entregar una cantidad de dinero a la Administración en concepto de

tributo, siempre que se hubiese realizado el hecho imponible o presupuesto legal de

dicha obligación. Y el sistema tributario sancionatorio está al servicio de la coactividad

del tributo. Tal sistema sancionatorio se bifurca en un sistema de sanciones

administrativas (que no pueden considerarse sanciones de autoprotección) y sanciones

penales. Las sanciones tributarias y el Derecho Penal en materia tributaria coinciden en

lo sustancial, y en ambos casos se tutela un bien jurídico concreto que no es otro que la

Hacienda Pública entendida en un sentido funcional, como conjunto de derechos y

obligaciones de contenido económico de los entes públicos.

En el caso concreto de la protección penal del crédito tributario, la doctora

Lopaz, de España, en su comunicación técnica, “El problema de la lucha contra el

fraude fiscal en España. medidas preventivas”, recuerda que “las notas definitorias del

concepto de delito fiscal son: presencia de conocimientos y habilidades especiales en el

sujeto activo; comisión en el ámbito de una actividad empresarial y al amparo de la

propia mecánica de los impuestos que deben declarase en la misma, y perjuicio

económico a la Hacienda Pública. En torno a este tema es nuestra intención realizar un

estudio de la evolución de la regulación legislativa del delito fiscal en España a la vez

que profundizar en las acciones que se están llevando a cabo en la lucha contra el

mismo”. Por tanto, frente a la evasión que supone un incumplimiento ilícito del

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mandato de la norma tributaria, la reacción ordinaria del ordenamiento serán las

sanciones administrativas y, en su caso, penales.

Por tanto, frente a la evasión, que supone un incumplimiento ilícito del mandato

de la norma tributaria, la reacción ordinaria del ordenamiento serán las sanciones

administrativas y, en su caso, penales.

La evasión consistirá en realizar una acción punible Por ello, será antijurídica la

lesión o puesta en peligro de un bien jurídico normativamente establecida, lo que

conecta con la clásica definición de la antijuridicidad como acción humana puesta en

oposición a la norma sancionatoria que la prohíbe o que ordena su ejecución. Es la vieja

idea, expuesta hace tiempo por CUELLO CALON, de que “obra antijurídicamente el

que contraviene la norma punitiva”. Por tanto, obra antijurídicamente quien

formalmente contraviene la norma tributaria y quien, como consecuencia de esa

transgresión, lesiona o pone en peligro el crédito tributario. La evasión será antijurídica

y, por tanto, sancionable.

Sin embargo, hay que tener claro que sólo habrá acción cuando se incumpla la

norma tributaria, especialmente la que obliga a pagar el tributo. Dado que el

ordenamiento tributario es un conjunto normativo de obligaciones legales, cuyo

surgimiento se liga a la realización de determinados hechos imponibles, será antijurídica

la conducta consistente en no pagar cuando se ha realizado el hecho imponible. Lo que,

a sensu contrario, significa que no son antijurídicas - y así lo debe constatar el

legislador - aquellas conductas que, aunque supongan lesión del crédito tributario en el

sentido de que conllevan un no pago del tributo o un pago en cuantía inferior a la

debida, no suponen transgresión normativa por significar lícitas elusiones del tributo.

A ello se refiere el Relator Nacional de España, Pérez Arraiz, aunque utilizando

(como hace a lo largo de todo su Relatorio) el término de fraude de ley en lugar del más

genérico de elusión: “en la infracción tributaria de defraudación, el hecho imponible se

realiza y surge la deuda tributaria a cargo del sujeto pasivo, pero éste intenta ocultar la

existencia o la exacta cuantía de la obligación. En el fraude de ley, sin embargo, lo que se

persigue es la realización de un hecho, que sin ser el hecho imponible, produzca los

mismos resultados económicos”. Por tanto, la elusión tributaria se define en sentido

negativo como el ahorro que no conlleva infracción de la norma.

Por tanto, la elusión implica la no realización del hecho imponible y quien no

realiza el hecho imponible no tiene la obligación de pagarlo y, por tanto, no puede

incumplir.

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La antijuridicidad inherente a la evasión requiere una mise en scene, la

existencia de un engaño, de una “acción personalmente antijurídica”, lo que supone que

la misma consistirá en la falta de ingreso del tributo a través de engaños en las

declaraciones o autoliquidaciones. Como dice el Relator de México, Gómez Cotero, “en

la evasión fiscal, la nota característica es el uso de engaños o el aprovechamiento de

errores, para omitir total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtener un

beneficio indebido con perjuicio del fisco”. Queda al margen la cuestión polémica de si

se incluyen en las conductas de evasión los supuestos de omisión pura de la declaración.

La respuesta ha de ser positiva; la acción será siempre una conducta que lesione o ponga

en peligro el crédito tributario, es decir, que produzca este resultado. Por eso no es

necesario un específico desvalor de acción ni que ese resultado, como ya dijimos, se

obtenga “en el marco de una acción personalmente antijurídica”. Por tanto, se puede

sancionar la falta de ingreso a través de engaños en las declaraciones o

autoliquidaciones, el ingresar menos como consecuencia de tales engaños o,

simplemente, la omisión pura; no ingresar por no haber declarado ni autoliquidado. En

cualquier caso, y como señala el Relator Nacional de Venezuela, Dr. Weffe, en la

evasión se verifican las condiciones de engaño intencional a la Administración

Tributaria sobre la existencia o cuantía de la obligación tributaria.

El hecho determinante del ilícito será siempre el incumplimiento de ese crédito -

impago de la deuda - o de cualquier otra conducta que el ordenamiento tributario

imponga a efectos de garantizar su satisfacción; por tanto una conducta de

incumplimiento o de incumplimiento incorrecto. Sólo se deben sancionar las conductas

contrarias al ordenamiento para las que éste no prevea otra respuesta distinta y menos

grave. Así, a nuestro modo de ver, sólo debe punirse el impago cuando la

Administración no pueda desplegar alguno de sus poderes exorbitantes que el

ordenamiento le otorga para ejecutar su crédito. Esta afirmación es especialmente

referible a ordenamientos como el español, donde la ejecución de los créditos fiscales es

puramente administrativa y no judicial. A nuestro modo de ver, si hay autotutela del

crédito no debe haber sanción. Pero esta afirmación sólo es válida cuando realmente la

Administración pueda ejecutar su crédito, por disponer de una deuda tributaria

perfectamente cuantificada. Por tanto, se debe sancionar el no ingreso cuando tal

ingreso depende de una declaración del contribuyente seguida de una operación de

calificación y cuantificación de la deuda, pero no cuando la Administración haya

determinado de oficio la deuda, pues en este caso, si el deudor no paga vencido el plazo

14

voluntario de que dispone para ello, procederá el apremio sobre los bienes del deudor.

Si la Administración dispone de la facultad de ejecutar por sí misma un crédito ya

liquidado se excluye la lesión del crédito tributario.

Así se desprende de lo expuesto en el Relatorio Nacional de Argentina; no es

antijurídico el simple comportamiento de no ingresar en plazo. Si un contribuyente

presenta la declaración jurada del impuesto a las ganancias con sujeción a su situación

fiscal real y con observación de las disposiciones legales que regulan el impuesto y no

lo paga, para el derecho tributario argentino (en los términos de la Ley de

Procedimiento Impositivo 11683) se configura una situación de mora. En tal caso, se

tratará de un deudor moroso, pero no de un evasor del impuesto. Lo mismo ocurre,

cuando el contribuyente se acoge a un plan de pagos en cuotas. Al hacerlo, realiza una

conducta lícita, goza de un beneficio que le confiere la ley. No podría sostenerse en este

caso que existe evasión porque no se ha ingresado el impuesto. Es una conducta

legítima que se ajusta a la ley que establece la posibilidad de la espera para el pago de

los tributos.

A pesar de lo que ocurre con la elusión en sentido estricto donde la

intencionalidad no es determinante, el dato de la culpabilidad es fundamental a la hora

de apreciar la existencia de evasión tributaria. Así, como dice Damarco, Relator

Nacional de Argentina, “es por ello que no incluimos en el concepto a la falta de pago

de los impuestos cuando dicha falta de pago no deriva de actos u omisiones

intencionales, sino de actitudes u omisiones culposas”12. Añade Damarco que “por ello,

no siempre que haya omisión de impuestos habrá evasión”.

Si la conducta evasora consiste en la comisión de esa infracción, la conducta

siempre es intencional e ilícita, dirigida a un propósito determinado. Debe, por tanto,

atribuirse relevancia al elemento intencional, bajo la forma de culpabilidad. Lo que se

sanciona en materia tributaria no es la voluntad de realizar una conducta que lesione o

ponga en peligro el crédito tributario. El injusto es la realización voluntaria de esa

12 El profesor Héctor Belisario Villegas, en las páginas 439 y 440 de la obra, tomo y volumen citado en la Nota que antecede, parecería que le asigna al término un sentido más amplio porque incluye en el concepto de evasión la falta de pago de los impuestos cuando se deban a conductas fraudulentas o simplemente omisivas. Expresamente, considera que evasión fiscal es toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlos y que logran tal resultado mediante conductas violatorias de disposiciones legales. La Administración Federal de Ingresos Públicos en la República Argentina le asigna al término evasión el sentido más amplio. En sus publicaciones informativas sobre el monto de los impuestos recaudados y sus estimaciones sobre los montos debidos y no ingresados, identifica evasión con impuestos no pagados.

15

lesión o puesta en peligro del bien jurídico protegido. El elemento voluntariedad es

fundamental en el Derecho sancionador tributario de todo Estado democrático.

III.2. La elusión como resultado

Además de la definición negativa de la elusión, según la cual ésta consistirá en

un ahorro fiscal sin vulneración directa de la norma tributaria, cabe también afirmar que

la elusión consiste en un resultado al que se puede llegar distorsionando la actividad

negocial, pero con plena observancia de las normas positivas, al menos en su aspecto

formal. Esta observación es muy importante, porque incide en la licitud de la elusión

frente a la ilicitud de la evasión, como señala Weffe, el Relator General de Venezuela;

“tanto el fraude fiscal como la omisión pura y simple del cumplimiento de la obligación

tributaria son formas ilegítimas, bajo cualquier esquema de Derecho, de evitación de la

carga tributaria. No así la elusión”. Para ésta, la regla básica sería que la forma jurídica

adoptada es, en principio, legítima: no hay regla alguna que prohíba la realización de las

conductas que pueden configurar elusión tributaria, sino que es el resultado de su

realización en el caso concreto el que evidencia la incongruencia de tal empleo con la

ratio del ordenamiento tributario, considerado como un todo”.

Así pues, la esencia de la elusión fiscal es que no se produce vulneración directa

de norma imperativa alguna, por lo que, la misma se contrapone a la evasión fiscal, que

no es más que el incumplimiento – naturalmente ilícito - de la obligación de pagar el

tributo. Así, la esencia de la elusión sería la búsqueda a través de instrumentos lícitos,

de fórmulas negociales menos onerosas desde el punto de vista fiscal, a través

normalmente de la elección de alternativas negociales, provocando una evitación o

reducción del tributo. No obstante la elusión limitaría con la lícita planificación fiscal o

“economía de opción”, aunque esta última tenga como presupuesto la existencia de una

“laguna” o imperfección en el sistema tributario.

III.3. Diferencias entre elusión y planificación fiscal lícita y

economía de opción.

16

La segunda línea de diferenciación para perfilar el sentido positivo de la elusión

tributaria es el concepto de economía de opción. El concepto de economía de opción,

que sólo existe como tal en la lengua castellana, surge en la obra de LARRAZ,

Metodología aplicativa del Derecho Tributario, publicada en 1952. En la terminología

anglosajona se utiliza, con carácter general, el concepto de ahorro fiscal (tax savings)

que será consecuencia de lo que se llama legitimate tax avoidance, o, de forma mucho

más general, el término planificación fiscal (Planning Tax). El venezolano Homes

Jiménez, en su comunicación, acude al término, que ha proliferado mucho en los

últimos años, de ingeniería fiscal.

Con carácter más general, la “planificación fiscal” se identifica con sus

consecuencias; “búsqueda de ventajas fiscales” o “ahorro fiscal”, dentro de las

estrategias generales de optimización económica de los particulares y de las empresas.

Es este el sentido que se le da en la legislación y en la doctrina de nuestro entrono. Así,

en la literatura de lengua alemana se habla de Steuereinsparung, y se le define como la

búsqueda, en el marco de las relaciones negociales privadas, de un menor pago de

impuestos (WACKERNAGEL, PAULICK)13. También en la doctrina italiana se utiliza

el término risparmio, entendido como “objetivo de minimización de la carga tributaria”

(PISTONE)14.

La planificación fiscal o aprovechamiento lícito de ventajas fiscales puede

entenderse desde una doble perspectiva. En primer lugar, desde el punto de vista del

contribuyente, nos referimos a una actividad del particular, que se resume en la

posibilidad de “escoger” o “elegir” la alternativa fiscal más favorecedora, sin violar el

ordenamiento tributario. Así, para Damarco, Relator Nacional de Argentina, el concepto

supone que el contribuyente está en una situación en la que enfrenta una alternativa para

formalizar sus negocios y elige el término de la alternativa que le resulta más

beneficioso. En otras palabras, desde el punto de vista económico, opta por lo que le

resulta más conveniente. En un sentido similar, Felipe Yánez Villanueva, Relator

Nacional de Chile, señala que la planificación fiscal o economía de opción “consiste en

la decisión de un contribuyente de celebrar un acto, optando por una alternativa de 13 .- En concreto “wenig Steuern bezahlen…”, WACKERNAGEL, J., entiende que, aunque las raíces del fraude de ley tributaria están en el Derecho civil, el concepto ha llegado a tener un significado especial en el Derecho Fiscal; Die Steuerumgehung und ihre Verhütung, Helbing & Lichtenhahn, 1949, Basel, pag. 39. PAULICK, H., “Steuereinsparung und Steuerumgehung”, Steuereberater Jahrbuch, 1963/64, pag. 371. Véase también KOTKE, K., Steuerersparung-Steuerumgehung-Steuerhinterziehung, op. cit., pag. 5. 14 .- PISTONE, P., Abuso del diritto ed elusiones fiscale, op. cit, pag. 5. En el mismo sentido habla SACRESTANO, A., de “minimización del coste fiscal”, “Recenti evoluzione normative e giurisprudenziali in materia di elusione fiscale”, Finanza & Fisco, nº 31, 1998, pag. 3578.

17

configuración, dentro de las posibilidades reconocidas por la ley, que resulta menos

gravosa tributariamente que las demás o respecto de una de ellas”.

En segundo lugar, y desde la perspectiva del ordenamiento jurídico, hablamos

de una determinada configuración de la normativa tributara que faculta su

aprovechamiento ventajoso por el obligado tributario.

Esa configuración se suele manifestar en términos de una opción: así para

Benjamín Cubiles Pinto, Relator Nacional de Colombia, la economía de opción implica

que exista una opción entre dos o varias conductas lícitas, válidas y reales, equivalentes

en su contenido económico, lo que implica que la decisión para escoger una de ellas es

puramente tributaria y en la cual no hay abuso de las formas ni se va en contra de la ley

persiguiendo un resultado contrario a ella.

Por tanto, el ordenamiento debe configurar, de una u otra manera, una

posibilidad de optar. Así se suele hablar (como recuerda Yañez Villanueva, relator de

Chile) de una economía de opción expresa, que existiría cuando la ley misma otorga

una posibilidad de actuación menos gravosa para el contribuyente, y una economía de

opción tácita.

La primera cuestión a dilucidar es qué debe entenderse por tales economías de

opción “ofrecidas” expresamente por la norma. Así, creemos que conviene diferenciar

entre las economías de opción otorgadas expresamente por el ordenamiento y las

llamadas “opciones fiscales”. Estas últimas son una creación de la dogmática francesa y

AGOSTINI las define como “el derecho concedido por la ley fiscal al contribuyente,

colocado en una situación jurídica determinada en relación con el impuesto, de ejercer

libremente una opción que le compromete y se impone a la Administración”15. Lo que

caracterizaría a las “opciones fiscales” sería, a nuestro modo de ver, que en las mismas

el ordenamiento ofrece al obligado tributario la facultad de acogerse a diferentes

“situaciones jurídicas” que configuran su “régimen tributario”. El objeto de las opciones

fiscales serán, por tanto, circunstancias “puramente tributarias”, que determinan un

cierto régimen tributario entendido como “forma de contribuir” (por ej., en nuestro

ordenamiento, opción entre estimación directa / estimación objetiva; prorrata

general/prorrata especial; criterio de devengo/criterio de caja…). La opción fiscal no

recae sobre posibilidades de configuración de negocios o situaciones económicas con

incidencia fiscal o sobre fórmulas negociales que se eligen por motivos fiscales, sino

15 .- AGOSTINI, A. Las options, Librairie Générale de Droit et de Jurisprudence, Paris, 1983, pag. 8.

18

sobre esas “situaciones” jurídico-tributarias, las cuales, evidentemente, se van a escoger

por el eventual logro de un “ahorro fiscal”, incluida la evitación de costes derivados de

la llamada “presión fiscal indirecta” 16. En la economía de opción, por el contrario, el

objeto de la misma será la diversidad de fórmulas económicas para lograr resultados

similares con diferente trato fiscal.

Pero resulta evidente que el concepto de “economía de opción”, como expresión

de las posibilidades lícitas de planificación fiscal que hay que reconocer al

contribuyente, no puede limitarse a las situaciones en que la norma, de modo

manifiesto, propone dos fórmulas tributarias distintas. Así, dice FERREIRO LAPATZA

“tampoco, entiendo, puede decirse que la economía de opción sólo puede darse cuando

la Ley ofrezca explícitamente dos fórmulas jurídicas con resultado económico (sin tener

en cuenta el diferente trato fiscal) equivalente”17. Con frecuencia el ordenamiento no

ofrece de modo expreso y taxativo diversas vías o posibilidades de tributación.

Frecuentemente nos encontramos con situaciones en que las alternativas aparecen de

modo mucho más sobrentendido. El ejemplo del leasing resulta paradigmático. Así, la

Ley no “ofrece” expresamente a un empresario o profesional la posibilidad de adquirir

un bien de inversión mediante leasing, para aprovechar el efecto de “amortización

acelerada” que conlleva la deducción de las cuotas, en lugar de una compra a plazos.

En suma, la opción, que no se reconduce necesariamente a una oferta explícita

de la ley, sino al aprovechamiento de las ventajas implícitas del ordenamiento, puede

manifestarse en una conducta activa, de realización de un hecho, acto o negocio para

incurrir en el presupuesto más ventajoso, o una conducta pasiva, la cual, como dice

Felipe Yánez Villanueva, Relator Nacional de Chile, consiste “en la omisión de un acto

determinado con el fin expreso de no asumir las consecuencias tributarias que dicho

acto conlleva”. Con mucha frecuencia ambas conductas irán unidas; se evita un hecho y

se opta por otro. Normalmente, el hecho que se elude es constitutivo de hecho

imponible, evitando incurrir en el presupuesto del mismo.

A este concepto se reconduce la idea germánica de evitación fiscal

(Steuervermeidung), diferenciándose así de la elusión (Steuerumgehung) y de la evasión

16 .- RUFIAN LIZANA, D. -CALATRAVA ESCOBAR, M.J. y SANCHEZ GALIANA, J. A., “Las opciones fiscales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, La Ley, 1984, 3, pag. 775. 17 .- FERREIRO LAPATZA, J.J., “Economía de opción, fraude de ley, sanciones y delito fiscal”, Revista de Técnica Tributaria, nº 52, 2001.

19

fiscal (Steuerhinterziehung)18. Evitación significa, en suma, no realización voluntaria

del hecho imponible. También la clásica economía de opción se suele identificar con la

no realización voluntaria del hecho imponible.

Así pues, además de las economías de opción expresas, podemos hablar de las

llamadas economías de opción implícitas o tácitas. Las economías de opción implícitas

o tácitas, defendidas por aquellos autores que entienden que el ordenamiento tributario

es un catálogo cerrado de deberes tributarios, surgidos a partir de la tipificación de

presupuestos de hecho. Sobre la base de lo que algún autor denomina “implicación

intensa” entre hipótesis y mandato que caracteriza al ordenamiento tributario, se

constata la evidencia de que el deber tributario surge exclusivamente cuando se verifica

el acaecimiento de un determinado presupuesto de hecho, contemplado y tipificado

expresamente por la norma. Por ello, y ante la ausencia de gravamen de una

determinada situación de la realidad que no ha sido tipificada como hecho imponible, ni

siquiera a través de hechos imponibles subrogatorios o complementarios, la posibilidad

del particular de situarse en esa zona en que la tributación no ha llegado – fiscally free

areas en la terminología anglosajona - , constituiría un ejemplo más de “economía de

opción”.

O, lo que es lo mismo, el legislador tipificará el hecho imponible con la amplitud

que estime necesaria, con el fin de evitar las posibilidades del contribuyente de acogerse

a negocios no gravados, esto es, con la finalidad de evitar economías de opción,

recurriendo para ello a las llamadas “calificaciones normativas específicas”, mediante

hechos imponibles subrogatorios . Cuando no lo hace así y queda algún hecho, acto o

negocio sin tipificar, estaríamos ante lo que TIPKE-LANG llaman "vacíos legales

conscientes" - Bewusste Gesetzeslücken -, que provocarían una economía de opción

implícita.

La economía de opción “implícita” sería, desde este punto de vista, la regla

general, ante la ausencia de tipificación de un hecho, acto o negocio, aunque existen

algunas opiniones que, sin mayores profundizaciones, entienden que esta situación

podría ser equiparada con una actuación elusoria (es el caso de la relatora nacional de

Ecuador, Yupanqui Carrillo).

18 TIPKE, Klaus, “An den Grenzen der Steuerberatung: Steuervermeidung, Steuerumgehung und Steuerhinterziehung”, en Fachinstitut der Steuerberater (editor), Steuerberater-Jahrbuch 1972/73, Editorial Dr. Otto Schmidt, Colonia 1973, página 510.

20

No obstante, parece más acorde con la seguridad jurídica entender que la

consideración puramente fáctica del hecho imponible lleva a que cuando el mismo no se

haya realizado “exista pura y simplemente una economía de opción, que nunca infringe

el ordenamiento tributario”. Y lo que afirmamos de la “no realización” del hecho

imponible resulta aplicable a operaciones donde se consigue el efecto de evitar la

tributación a través del aprovechamiento de otros “defectos” del ordenamiento,

diferentes a la pura y simple ausencia de tributación.

III.4. Conclusiones sobre la economía de opción:

Podemos, por tanto, hablar de economías de opción implícitas o explicitas. En

cualquier caso, la legitimación última de las conductas de economía de opción o ahorro

fiscal estaría en la eventual existencia de un derecho al ahorro fiscal, a la economía de

opción.

Por un lado, el obligado tributario no está obligado a tributar a través de la fórmula más

gravosa entre las distintas posibles. En este sentido, se manifiesta la Doctora Yupanqui

Carrillo, relatora nacional de Ecuador señala que “el concepto de economía de opción”,

nace del criterio de que nadie está obligado a elegir el camino más gravoso para el pago

de sus impuestos, dada la necesaria libertad para elegir la forma jurídica más

conveniente para el cumplimiento de los fines económicos que ser persiguen, por tanto

cada persona puede arreglar sus asuntos en la forma que le resulte menos onerosa, en

consecuencia, se puede elegir la forma jurídica más conveniente para el cumplimiento

de los fines económicos que se proponen las partes. Este criterio tiene su fundamento

en la autonomía de la voluntad, la libertad de empresa, libertad de contratación, libertad

económica y en los principios constitucionales y tributarios de reserva de Ley y

legalidad.

En suma, el hecho de que el contribuyente no tenga que tributar de la forma más

gravosa posible enlaza directamente con el derecho a elegir las fórmulas negociales que

se estimen oportunas, lo que es una consecuencia de la autonomía de la voluntad

(esencial en la formulación del Derecho Privado), regla que, a su vez, deriva de la

libertad económica reconocida en la mayoría de los textos constitucionales. Si los

particulares, en uso de esa libertad, deciden celebrar el contrato, la autonomía de la

voluntad les permite, acogerse a cualquiera de los tipos contractuales o crear un contrato

21

atípico. Por tanto, la libertad de contratación que rige el Derecho Privado significará

libertad para concertar relaciones económicas, acogiéndose a los tipos negociales o

bien libertad para definir sus propios negocios jurídicos. En la medida en que se

reconoce a la voluntad un amplio poder regulador, la autonomía de la voluntad se

manifiesta en este punto en la llamada “autorregulación” o libertad para determinar el

contenido del contrato, que abarcará la posibilidad de adoptar las formas jurídicas que

las partes estimen oportunas, al margen de los esquemas formales diseñados por los

tipos contractuales.

Así lo manifiesta, con acierto, la raptora nacional peruana, Sáez Rabanal, dice

“se reconoce la validez de la “economía de opción”, entendida como la libertad de las

partes de elegir para sus negocios las formas jurídicas que tiendan a reducir al máximo

el coste fiscal de las transacciones que aquéllos realicen. El ahorro fiscal producido por

la economía de opción no resulta contrario al ordenamiento jurídico, pues explícita o

implícitamente, su fuente es la ley”.

Por ello, la economía de opción no es otra cosa que la posibilidad de elegir un

acto, hecho o negocio y hacerlo por motivos fiscales; por la menor tributación

comparativa que ese acto conlleva. Es decir; en la economía de opción tenemos una

actuación del particular guiada por motivos de ahorro fiscal. Y los motivos que guían a

la adopción de un acto, hecho o negocio son jurídicamente irrelevantes, frente a la causa

que tiene una gran trascendencia. La causa es el principal elemento de salvaguarda del

derecho objetivo en la disciplina civil del negocio. Pero, tanto en un sentido objetivo

como en un sentido subjetivo, la causa se diferencia de los motivos. El propio DE

CASTRO, valedor de esta concepción subjetivista de la causa, reconoce que “los motivos

son extraños al mundo del Derecho” , en el sentido de intrascendentes, “fuera de las

específicas aplicaciones legislativas cuando no se hayan traducido en expresas cláusulas

contractuales”, A esta irrelevancia de los motivos de ahorro fiscal parece referirse el

relator nacional española, Pérez Arraiz, al decir “por ello, la economía de opción y la

economía fiscal, en relación al tema que estamos tratando, son figuras jurídicamente

irrelevantes para el ordenamiento tributario”.

La irrelevancia de los motivos se proyecta en todos los actos o negocios que los

particulares puedan realizar y es especialmente importante porque impide que la

Administración pueda oponer frente a la actuación libre del particular, el argumento de que

éste actúa “por motivos fiscales”; así la Administración no podría pretender desconocer

22

una separación matrimonial por entender que el motivo último que la impulsa es el ahorro

fiscal.

Por todo ello, las conductas orientadas a la planificación fiscal no deben suscitar

ningún tipo de objeción. Incluso, en algunos âmbitos pueden incluso resultar exigibles

desde los esquemas del Derecho Mercantil o Comercial; así, el relator nacional de

Portugal, Fernández Ferreira, Por essa razão planejamento tributário é um instrumento

tão necessário de gestão de negócios, quanto qualquer outro planejamento, seja de

marketing, de vendas, de qualificação de pessoal, de comércio exterior etc. (...) Sem um

bom planejamento tributário, será muito difícil competir num mercado globalizado e

garantir um bom retorno para o capital investido. Incluso, una política comercial

desarrollada por los administradores de una sociedad, en la cual deliberadamente no se

tuvieran en cuenta o no se utilizaran las vías de planificación fiscal lícita o economía de

opción (y ello supusiera un incremento de la carga fiscal que, mercantilmente es un

coste) podría provocar la exigencia de responsabilidad por los socios a tales

administradores, ya que podría entenderse que no han actuado con la diligencia debida

para maximizar el beneficio.

III. 5. Rasgos distintivos de la elusión.

En virtud de las contraposiciones expuestas, podemos intentar una formulación

en positivo del concepto de elusión. Una formulación de este concepto en estos términos

parece necesaria porque, como dice el doctor argentino Vicente Oscar Díaz en su

comunicación técnica, no podemos limitarnos a calificar a la elusion tributaria como

evasión legalizada.

Si la elusión se contrapone a la evasión, y ésta supone incumplir la obligación

tributaria una vez que se tiene el deber de satisfacer el tributo por haber realizado el

hecho imponible, la elusión presupone no haber realizado el hecho imponible, porque el

mismo se ha evitado, evitando el mandato de la norma tributaria.

Ello tiene dos consecuencias; primero, al no realizar el hecho imponible no se

despliega la juridicidad propia de la norma tributaria; no nace una obligación tributaria

cuyo incumplimiento suponga una infracción de la ley. Ello es una característica

inherente a la estructura hipotética de la norma de conducta: la condicionalidad o

23

contingencia supone que la juridicidad del mandato depende del fenómeno de la

incidencia normativa. La juridicidad del Derecho Tributario sólo se despliega a partir de

que esos presupuestos se han realizado y nace la obligación de pagar el tributo. Sólo a

partir de éste momento la conducta prevista abstracta e hipotéticamente se hace exigible

y sólo a partir de aquí opera la prohibición implícita del comportamiento contrario al

mandato o consistente en su incumplimiento. Desde que se realice el presupuesto de

hecho, “el incumplimiento” será jurídicamente posible, y podrá imponerse una sanción,

si ésta está prevista para garantizar la juridicidad del mandato. No hay, pues,

antijuridicidad, ni infracción de la norma.

El rechazo de que la elusión suponga una infracción del ordenamiento tributario

es mayoritariamente aceptado, a pesar de que existen autores que admiten tanto la teoría

de la infracción indirecta de la norma como la regla de los ilícitos atípicos.

A favor de la tesis de la “infracción indirecta”, se pronuncia Gómez Cotero,

Relator Nacional de México, al decir que “en la elusión fiscal, respetando las palabras

de la ley, se busca esquivar su sentido, bien cuando ésta no se cumple o cuando se

obtienen resultados no queridos por la norma.”. Del mismo modo se suele decir que en

la elusión, a diferencia de la evasión, se da una vulneración, “no de la letra, sino del

espíritu de la norma”, como señala Cubides Pinto, Relator Nacional de Colombia y

Pérez Arraiz, Relator Nacional de España. Sin embargo, la idea de que la elusión se

fundamenta en una infracción indirecta de la norma no deja de tener un trasfondo

metafórico, pues para que se infrinja la norma deben darse todos los requisitos de

tipicidad, culpabilidad y antijuridicidad, lo que no casa muy bien con la idea de una

infracción indirecta. En un sector como el del derecho tributario sancionador,

fuertemente condicionado por las exigencias de tipicidad y lex certa, sólo se puede

infringir la norma cuando se realiza la conducta infractora descrita en la misma; ello no

se cohonesta con la idea de una infracción indirecta.

En segundo lugar, para explicar el fenómeno de la elusión se ha acudido a la

fórmula del ilícito atípico. Así lo hace Weffe, relator nacional de Venezuela, quien echa

mano de la teoría acuñada por los profesores ATIENZA y RUIZ MANERO. Para estos

autores, hay conducta típica cuando la conducta transgresora se dirige contra una regla y

hay infracción atípica (como en el fraude de ley) cuando la acción va contra un

principio, sin violar una regla. Y para ello recuerda el Caso Riggs versus Palmer de la

Corte de Apelaciones de Nueva York del 8 de octubre de 1889. Y ello porque el

“resultado prohibido” inherente al fraude de ley parece ir más allá de lo que es el

24

contenido de la norma defraudada si la violación fuera una “violación directa”, por lo

que ATIENZA, M.-MANERO, J.R., entienden que en el fraude de ley (arquetipo de la

elusión), la norma defraudada no es nunca una regla concreta, sino un principio,

entendido como “los principios ínsitos en un mandato”, puesto que una regla o mandato

concreto sólo puede ser objeto de violación directa y a través de un ilícito típico. Insiste

el relator venezolano en que la elusión tributaria es la forma general de ilicitud atípica

en el Derecho Tributario.

Pero también esta fórmula del ilícito atípico merece críticas, pues la seguridad

jurídica y el principio de lex certa, parecen imponer que sólo se puedan tomar en

consideración los ilícitos que aparecen expresamente tipificados. El concepto de ilícito

atípìco atentaría contra la idea de una línea trazada por la ley que marca la frontera entre

lo lícito y lo ilícito, a lo que se refirió en la doctrina anglosajona Oliver Wendell Moles,

como recuerda el venezolano Homes Jiménez en su comunicación.

No podemos admitir la idea de una infracción indirecta del ordenamiento o de un

ilícito atípico, si nos detenemos en las notas definitorias de tipicidad propias del

Derecho Tributario. En un ordenamiento como el tributario, integrado por normas de

injerencia, la acción tipificadora constituye el principal instrumento de seguridad

jurídica, manifestada, como dice XAVIER; en la selección de hechos gravables en

atención a las exigencias del principio de capacidad económica y en la tipología taxativa

o regla de “intervenciones tasadas” en la esfera personal o patrimonial del ciudadano.

Junto con la regla del “exclusivismo”, según la cual el tipo contiene una valoración

definitiva de las situaciones jurídicas que son objeto del mismo. La tipificación,

independientemente de cómo se lleve a cabo, es en sí misma una vía de seguridad,

porque sólo podrán imponerse las consecuencias penales o tributarias en los supuestos

expresamente tipificados19.

La tipificación, por la propia condición abstracta del tipo, es una garantía de

igualdad formal o fáctica; siendo la norma una formulación hipotética serán iguales

ante la misma todos aquéllos que realicen la hipótesis de incidencia en ella prevista.

Pero, junto con esta concepción puramente formal de la tipicidad, la misma constituye

además un imperativo del Estado de Derecho al amparo de los requisitos de

previsibilidad y determinabilidad de la norma y del principio de seguridad jurídica. Las

19 .-XAVIER, A., Manual de Dereito Fiscal, Facultade de Dereito, Lisboa, 1974, pag. 269.

25

exigencias de tipicidad son comunes a todos los ordenamientos de injerencia, pero se

han desarrollado de modo especial respecto a las normas penales y sancionadoras.

Aunque las exigencias de tipicidad se encuentran en la actualidad sujetas a

revisión; en especial en Brasil, como destaca el Relator Nacional brasileño Livio

Gómes, tras la superación de la legalidad estricta y la tipicidad cerrada. Se pone como

ejemplo, el recurso extraordinario n.º 343.446, cuyo ponente es el Ministro Carlos

Velloso, juzgado en 20/03/2003, y según el cual el Supremo Tribunal Federal en Brasil

habría propuesto la flexibilización del dogma de la tipicidad cerrada —tipicidade

fechada—. Sin embargo, no se trata de contraponer, tipicidad abierta y tipicidad

cerrada, sino de dejar claro que la tipicidad, como exigencia de la seguridad jurídica,

tiene un ámbito propio e irrenunciable; los elementos sustanciales del tributo; hecho

imponible, supuestos de no sujeción, elementos subjetivos y elementos de

cuantificación. Tipicidad cerrada no quiere decir (y dudamos que haya querido decir

nunca) que la tipicidad afecta a todo el régimen del tributo. Por eso, hay que dudar de

afirmaciones como la contenida en el Relatorio Nacional de Brasil, cuando dice

“Entendemos que en Brasil estamos abandonando la teoría de la estricta legalidad e

ingresando, directamente, en la interpretación valorativa, que es, tan solo, la busca de

la justicia fiscal”. La persecución de la justicia le corresponde al legislador y no resulta

aceptable una pretendida búsqueda de la justicia por la Administración al margen de la

ley, porque ello sentaría la defunción de la garantía de la seguridad jurídica. Y esta

“búsqueda de la justicia”, al margen del contenido de la ley no lo ampara la

interpretación finalista que tanto éxito viene teniendo en el ordenamiento germánico,

porque esa es una interpretación finalista de la ley y dentro de los márgenes y límites de

la ley.

Por tanto, el primer rasgo definitorio de la elusión es que la misma no consiste

en incumplir la obligación tributaria ya surgida; no supone una infracción del

ordenamiento y, por tanto (ya veremos) no puede dar lugar a una sanción. Podemos

asumir la gráfica expresión “la elusión para nosotros es no entrar en la relación

tributaria. La evasión es salirse de ella”, que recoge el Dr. Homes Jiménez de

Venezuela, en su comunicación técnica “elusión, evasión y planificación tributaria;

aproximaciones y alcances”.

Por tanto, la elusión consistirá en evitar realizar el hecho imponible (no entrando

en la relación jurídica tributaria) o en realizar un hecho alternativo (evitando el que sería

procedente). Pero estas actuaciones deben hacerse en condiciones tales que quepa

26

excluir que nos encontramos ante una planificación fiscal lícita. Esto es, deben llevarse

a cabo, en condiciones abusivas. Por ello, Livio Gómes, relator nacional de Brasil, hace

mención, (incurriendo en una evidente contradictio in terminis) al concepto de

“planeamiento abusivo”. Es interesante la aportación del Relator Nacional de Brasil,

Livio Gómes, cuando hace referencia a “elusión abusiva”, citando a autores de la talla

de LOBO TORRE o TAVEIRA TORRES20, destacando que el rasgo que delimita la

elusión con la economía de opción o planificación fiscal lícita es que la elección de un

acto, hecho o negocio se hace en condiciones abusivas.

Como señala el Dr. Fermín Fernández, de Venezuela, en su Comunicación “La

elusión en el Derecho Tributario”, lo que caracteriza a este concepto es la no realización

o verificación del hecho imponible, como consecuencia de la utilización de formas

jurídicas inapropiadas en lugar de los actos o negocios jurídicos típicos, establecidos en

la ley como presupuesto de hecho de la obligación tributaria cuyo nacimiento se

pretende evitar. Debemos observar, sin embargo, que aun cuando los comportamientos

elusivos están dirigidos, como regla general, a impedir la realización del hecho

imponible, la elusión fiscal comprende también, a nuestro modo de ver, supuestos en los

cuales la actuación del contribuyente no tiene por objeto frustrar o evitar el nacimiento

de la respectiva obligación tributaria, sino obtener una reducción o disminución de la

correspondiente carga fiscal, o bien, algún beneficio o ventaja impositiva. Incluso puede

operar, como recuerda el Relator Nacional de Uruguay, Costa Franco, en vía de

traslación, pues el fenómeno de la elusión también se puede manifestar no solo en el

caso de la configuración del tributo en cuestión, sino directamente en la posibilidad que

las consecuencias económicas del mismo no sean soportadas por el sujeto designado en

la norma como contribuyente.

Ahora bien; la catalogación de lo que ha de entenderse como una forma jurídica

inapropiada dependerá de muchas variables enraizadas en la tradición de cada

ordenamiento jurídico. Así, en los ordenamientos de tradición continental-europea, el

carácter inapropiado del negocio va a depender de que se lleva a cabo un negocio

anómalo desde el punto de vista civil. Lo que, a su vez, dependerá del régimen jurídico-

privado de cada Estado; en aquellos ordenamientos de corte causalista habrá negocio

anómalo cuando se vulnere la causa del mismo y el negocio sin causa o con causa ilícita

20 TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretacao e integracao do Direito Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 217 e seguintes; TÔRRES, Heleno Taveira. Direito Tributário e Direito Privado: Autonomia privada, simulação e elusão tributaria. São Paulo: Revista dos tribunais, 2003, p. 178/179.

27

(fraude de ley, negocio indirecto, negocio simulado) se utilice como instrumento de

elusión. En los ordenamientos donde el papel de la causa como elemento de control de

la autonomía de la voluntad sea desarrollado por la forma, como en Alemania, habrá

negocio anómalo cuando haya abuso de las formas jurídicas. Por el contrario, en los

ordenamientos anglosajones, donde predomina una visión abstracta del negocio

jurídico, es frecuente entender que la anomalía negocial gira en torno a la existencia de

un negocio carente de sustancia económica o, lo que es lo mismo, existe anomalía

negocial cuando existe un acto o negocio que no supere el test de propósitos

comerciales (businness purpose test).

IV. El papel de la causa.

La causa es el principal instrumento de salvaguarda del derecho objetivo es la

causa, en tanto a través de la misma se dota de valor jurídico al ejercicio de la autonomía

de la voluntad por los particulares. Tanto en un sentido objetivo como en un sentido

subjetivo, la causa se diferencia de los motivos.

El ordenamiento tributario, como un ordenamiento de injerencia, crea

obligaciones tasadas de hacer y prohíbe y sanciona las conductas de incumplimiento de

estas obligaciones, a partir de presupuestos fácticos. Entre éstos se encuentran, sin duda,

los actos, hechos o negocios de cuño privado que tienen su propia regulación en el

Derecho Civil, basada en la libertad contractual y la autonomía de la voluntad. Esa

libertad contractual abarca, por un lado, el recurso a esos actos o negocios típicos,

configurados como modelos negociales que el ordenamiento privado prevé para obtener

un determinado resultado económico. Pero la autonomía de la voluntad incluye también

la posibilidad de recurrir a negocios atípicos, con los que se pretenden perseguir unos

fines que no se pueden satisfacer con los modelos negociales tipificados.

En lo que ahora nos interesa, debemos referirnos a los requisitos “civiles” que

condicionan la regularidad del negocio privado. Aunque se trate de condicionantes que

operarían exclusivamente a nivel del Derecho Privado, se trata de requisitos que afectan

a la existencia misma del negocio y, por tanto, a la realización del hecho imponible.

Y los actos, hechos o negocios previstos en el ordenamiento están dotados de

una causa-típica, que es el fin abstracto ligado a cada hipótesis contractual. La libertad

contractual se ejerce en el marco de la existencia de unos actos o negocios usuales a los

28

que se ligan unos efectos “propios” y a los que acuden los particulares para lograr esos

efectos. En este sentido se puede definir el “tipo del negocio” como el “esquema fijado

por las leyes” para cada una de las figuras negociales. Los tipos son, como recuerda DE

CASTRO, modelos en los que pueden encontrar acomodo los resultados que las partes

persiguen, de tal manera que, al acogerse los particulares a las fórmulas negociales

típicas, los fines perseguidos se consideran dignos de amparo jurídico porque “su causa

es considerada suficiente” . Los tipos negociales expresan la idea de “causa típica”, la

cual puede entenderse como una limitación, en sentido amplio, de la autonomía de la

voluntad. En otros ordenamientos – el germánico es el ejemplo más claro, por su

sistema basado en la abstracción - no se toma en consideración la causa, por lo que esa

función de control de la autonomía de la voluntad la desempeña la forma, y el rol

atribuido a la ausencia de causa se asigna al “abuso de las formas jurídicas”, como

manifestación concreta del abuso del Derecho.

En suma, a través de la causa típica decimos que el negocio tiene causa cuando

el mismo se realiza conforme a las exigencias de un tipo legal, regulado en la norma

(compraventa, arrendamiento, donación…), y si se trata de una figura “atípica”, la

misma tendrá una causa intrínseca orientada a satisfacer intereses distintos a los que se

satisfarían con el negocio típico.

La libertad de pactos, por tanto, no puede soslayar el control de aquellas

situaciones que determinan una “deficiencia de la causa”. Exponente de esta situación

serán los llamados negocios anómalos. Hay que tener en cuenta que, como dice DE

CASTRO, los “negocios anómalos” no están condenados por el Derecho y su empleo

queda dentro del lícito ejercicio de la autonomía de la voluntad. Pero el recurso a alguno

de estos negocios anómalos se encuentra, para la doctrina de la causa construida en

torno a las ideas de DE CASTRO, condicionado al fin práctico que se pretende

conseguir con tal negocio y a la necesidad de atender a la causa concreta.

Así, por ejemplo, este defecto de causa se contempla en el denominado negocio

indirecto. Este se define como aquel negocio que se celebra con la intención de alcanzar

un fin económico y jurídico diverso del que constituye su causa . Como recuerda Pérez

Arraiz, Relator nacional de España, recuerda que en el negocio indirecto es el sujeto

quiere el negocio con todas sus consecuencias, pero la finalidad económica no se

corresponde con la que es típica del negocio empleado. Las partes quieren el negocio, ya

que su causa típica, si bien es incongruente con la finalidad perseguida, no es incompatible.

29

El negocio indirecto no oculta una realidad jurídica sino una realidad económica, ya que si

bien el negocio se quiere en realidad, no ocurre lo mismo con su causa típica, dado que

ésta se emplea para obtener unos resultados económicos diferentes. Es decir, se pone en

relación el motivo con la causa, para entender que en este negocio los motivos van más

allá de lo que abarca la causa típica. El TS ha insistido en que los móviles o motivos “se

elevan al rango de causa cuando persiguen fines ilícitos o inmorales” : Y para DE

CASTRO, en estos casos, lo que se está haciendo es “vaciar de contenido la causa del

contrato para dejarla reducida a una pura fórmula”.

En todo caso, debe quedar muy clara la necesaria diferenciación de la causa y los

motivos. La causa es el elemento de control de las decisiones negociales y supondrá la

inadmisibilidad de estos negocios en los casos de su ilicitud o falsedad. Los motivos son

jurídicamente irrelevantes y forman parte de las intenciones de los particulares,

inaccesibles al Derecho. El posible “motivo” ilícito sólo adquiere trascendencia para el

Derecho cuando sirve para obtener un resultado ilícito, incorporándose a una causa

ilícita que determine la nulidad del negocio por exceder de los límites de la tutela de la

autonomía privada.

En esta línea, el profesor Heleno Taveira Torres, destaca en su excelente

comunicación técnica “Elusao e Planejamento Tributario. A teoria da causa do negocio

juridico como limite de controle fiscal”, el importante papel de la causa en la política

antielusoria. Recuerda que la ley tributaria opera sobre la realidad negocial, debiendo

respetar los principios que rigen los negocios. Y afirma que hay que admitir que, a través

del contrato, se formaliza un acuerdo de voluntades de dos o más personas, de manera que

se produce una confluencia de intereses que se consolida en la causa, entendida como la

función práctica que el contrato tiende a hacer efectiva. Dice que “es deber de la

Administración Tributaria interpretar el negocio jurídico como hecho o como texto

(contrato) para que se pueda identificar la presencia de la causa del negocio”.

IV.1. La simulación.

La simulación es una de las anomalías negociales que, con más frecuencia,

sirven de cauce a la elusión tributaria.

Lo característico de la simulación, según la clásica definición de FERRARA, es

que da lugar a un negocio que “tiene una apariencia contraria a la realidad, o porque no

30

existe en absoluto o porque es distinto de cómo aparece”21. Al primer supuesto se le

suele catalogar como simulación absoluta, mientras que el segundo se denomina

simulación relativa, y abarca, sobre todo, la simulación relativa referida a la naturaleza

del negocio, pero incluye otros supuestos importantes como son la simulación referida

al objeto del negocio, al precio y los sujetos, en especial la actuación mediante persona

interpuesta. Para otro autor clásico, como DE CASTRO, la simulación negocial existe

cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal otro propósito

negocial, ya sea contrario a la existencia misma del negocio (simulación absoluta), ya

sea el propio de otro tipo de negocio (simulación relativa). En suma, la nota definitoria

de la simulación “una apariencia jurídica simulada para encubrir la verdadera realidad

disimulada”. A lo que se suele añadir un llamado “acuerdo de simular” o consilium

simulationis alcanzado entre las partes o entre declarante y destinatarios en los negocios

unilaterales recepticios. Así, para Cubides Pinto, relator nacional de Colombia, “en la

simulación las partes realizan un acto o contrato aparentemente válido pero total o

parcialmente ficticio, ya que ese acto se ha realizado a cambio o modificando otro

secreto o confidencial, que responde a la verdadera voluntad de los contratantes.

En suma, el negocio simulado es, valga la paradoja, una realidad aparente, en

tanto la verdadera realidad es el negocio “disimulado”, constituyendo el ejemplo más

ilustrativo de negocio anómalo, en el sentido de negocio sin causa, o con una causa – la

causa simulationis – que puede catalogarse como una causa falsa. Lo que las partes que

intervienen en el negocio simulado han querido es la producción del resultado que

debería derivar del negocio disimulado. Adoptando esta concepción de la causa, el

negocio simulado resulta ser un tipo de negocio que se desnaturaliza para lograr una

finalidad prohibida por el ordenamiento o contraria a él, por lo que puede catalogarse

como un negocio con causa ilícita, aunque diferenciado del negocio en fraude de ley,

que es un negocio real y no aparente.

Por otro lado, lo simulado puede ser cualquier elemento de la relación jurídico-

tributaria, aunque será habitual que la simulación recaiga sobre el presupuesto de hecho

de la obligación tributaria principal o hecho imponible. Pero también podemos hablar de

simulación respecto al precio, o, incluso, de simulación subjetiva, identificada,

tradicionalmente, con la interposición subjetiva o de sociedades. Pero no podemos

afirmar que nos encontremos en todo caso ante una simulación, en todo los supuestos de 21 . - FERRARA, F., La simulación de los negocios jurídicos, trad. Atard y De la Puente, Ed. Revista de Derecho Privado, Madrid, 1961, pag. 43.

31

interposición societaria. Si bien pudiera parecer que la mera creación de una sociedad,

“sin contenido social, empresarial o económico de ninguna clase”, podría considerarse

un supuesto de simulación, algún sector de la doctrina opina, por el contrario, que la

constitución efectiva de una sociedad, con la correspondiente inscripción registral,

excluye el requisito de falsedad ideológica o creación de una apariencia. En cualquier

caso, se trate o no de un supuesto de simulación subjetiva, la creación de sociedades

artificiales y carentes de actividad económica es la base de muchas actuaciones de los

particulares calificadas como elusorias; piénsese, por ejemplo, en las conduit

companies, instrumento del treaty shopping.

Al constituir la simulación un ejemplo de “apariencia”, lo simulado podrá

reestablecerse en su verdadera naturaleza jurídica. Cualquier tercero, y la Admnistración

tributaria, en concreto, podrá exigir que se aplique la norma correspondiente a la

realidad disimulada, no a la realidad simulada. Y, en especial, en los supuestos de

simulación subjetiva por interposición de sociedades, podría acudirse a la técnica del

levantamiento del velo.

La técnica del levantamiento del velo constituye un mecanismo al que la

Administración puede acudir dentro de su genérica función de calificación. Está basada

en la doctrina anglosajona del levantamiento del velo (to lift the veil) y consiste en la

posibilidad reservada (en principio sólo a los jueces y tribunales) de penetrar en la

realidad subyacente de una persona jurídica – disregard of legal entity - en el supuesto

de abuso de utilización de la figura societaria con ausencia de causa. Se trata de un

mecanismo basado en la equidad y buena fe y por tanto, un instrumento contra la

elusión, paralelo a los previstos expresamente en la ley. Es, por tanto, un mecanismo

contra el abuso societario y contra una modalidad de simulación subjetiva y presupone

una anomalía negocial.

Ahora bien, la simulación será un instrumento de elusión sólo en el supuesto de

simulación relativa. En este caso, como señala Damarco, Relator argentino, la

simulación requiere de la existencia de dos actos. Uno de los cuáles es real y otro

aparente; en realidad se está evitando realizar el hecho real vulnerando la causa del

negocio. El verdadero acto es el simulado; el acto existe, pero no coincide con el

simulado. En la simulación absoluta, por el contrario, el acto es aparente; detrás de este

disfraz no hay nada. Por eso, lo normal es que la simulación absoluta sirva de

instrumento a la evasión, no a la elusión, puesto que lo que lo que se aparenta no

32

encubre ninguna realidad, y la apariencia tiene como finalidad la vulneración directa de

la norma. En la medida en que en la simulación absoluta no se está eludiendo una

realidad para encubrirla con una apariencia, sino que se está erigiendo una falsedad “de

la nada”, no se recurrirá a la misma para concertar contratos no gravados o gravados en

menor medida que otros, sino para obtener otro género de ventajas fiscales. Así, por

ejemplo, para justificar gastos – por ejemplo, un contrato simulado de prestación de

servicios que supusiera un gasto ficticio - u otras cuantías a deducir – simulación para

justificar créditos de IVA por operaciones inexistentes - Incluso la simulación absoluta

irá con frecuencia acompañada de actuaciones que, a efectos sancionatorios, constituyen

“medios fraudulentos”, como facturas falsas.

Otras clasificaciones de la simulación son las que recuerda Damarco, relator

argentino, quien distingue por el objeto la simulación que se refiere a la naturaleza del

acto, a los sujetos o al objeto del acto jurídico. Por su parte,

Heleno Taveira Torres en su comunicación técnica, se refiere a la simulación

tributaria excluyente o reductiva, que afecta a los criterios de la regla-matriz de

incidencia, que permite definir el hecho jurídico-tributario, al sujeto pasivo o a la base

imponible. Por su parte, la simulación incluyente o inductiva, es la que permite al sujeto

o a las partes de un negocio jurídico obtener una ventaja específica, uma exención, una

inmunidad o crédito de impuesto.

En cualquier caso, el negocio simulado como instrumento de elusión o evasión

debe ir acompañado de una intención de ahorro fiscal. Para Taveira Torres, en su

comunicación, dicha voluntad será una “voluntad objetivada” que es una voluntad que

se debe probar. Sin embargo, en la medida en que la simulación (sobre todo la absoluta)

sirva como presupuesto de un comportamiento antijurídico habrá que valorar la

concurrencia de un elemento subjetivo de culpabilidad, puesto que el negocio simulado

será susceptible de permitir desplegar la imposición de una sanción.

Este es quizás el punto más controvertido del régimen de la simulación; la

cuestión de si el negocio simulado permite la imposición de sanciones. Al margen de

que (como señala el relator argentino Damarco) se pueda hablar de una simulación

puede se lícita o ilícita, el hecho de que la simulación se fundamente en la creación de

una apariencia engañosa, permite admitir la concurrencia de una antijuridicidad, que

fundamentaría la posibilidad de sancionar los supuestos de simulación. La simulación

33

será sancionable, si además, concurre el requisito de una acción típica y un

comportamiento doloso o culposo por parte del que lleva a cabo el negocio elusorio.

IV.2. El abuso de derecho.

Al margen de la simulación, la elusión, como hemos dicho, se resume en lo que

hemos denominado “conductas abusivas”, hasta tal punto de que las llamadas cláusulas

antielusión, suelen denominarse, cláusulas antiabuso. Como recuerda el Relator

Nacional de Colombia, Cubides Pinto, el abuso suele entenderse como sinónimo del

término elusión.

El problema del abuso, como recuerda Livio Gómes, Relator nacional de Brasil,

es el concretar su verdadero significado. Se entiende por abuso de derecho, un género

que comporta diversas especies: fraude de ley, abuso de formas, abuso de personalidad

jurídica.

En lo que concierne a nuestro interés, entre los comportamientos abusivos

podemos incluir el denominado abuso de derecho. Se trata de un instituto que en el

Derecho español tiene un significado muy preciso, pero que en otros ordenamientos

como el francés (abus de droit) tiene una extensión semántica más amplia, que casi lo

equipara con lo que en nuestro país es la simulación, e incluso con el fraude de ley.

El surgimiento del abuso del derecho en Francia supuso una reacción frente a

dos fenómenos respecto a los cuales el Código de Napoleón se había erigido en

exponente: el absolutismo del derecho de propiedad y el formalismo legal. Por eso, la

regla del abuso de derecho tiene sentido en aquellos ordenamientos en que el juez o

aplicador del derecho están vinculados al contenido del derecho positivo, en el que

deben subsumir los comportamientos de los particulares, y ello explica porqué el

concepto de abuso de derecho no existe en el common law, en el que se atribuye al juez

la llamada facultad de distinguishing.

El abuso de derecho, en su versión subjetiva, viene a significar que los derechos

no pueden ejercerse con animus nocendi o provocando daños a terceros, sino en el

marco legítimo que establecen los límites previstos en el ordenamiento. Sin embargo, y

en la concepción objetiva que aquí nos interesa, el abuso en el ejercicio de los derechos

consiste, fundamentalmente, en una desviación del “fin económico social” del mismo.

Así, podemos hablar de un “canon objetivo” de lo que sería un ejercicio “normal” del

34

derecho subjetivo, sin provocar daños a terceros que éstos no tengan la obligación

jurídica de soportar, que sería aquel ejercicio acorde con su fin económico-social. Por el

contrario, fuera de estos cauces existirá un ejercicio anormal que ocasiona daño o

lesión. Y ese ejercicio anormal no resulta amparado por la Ley. Así lo pone de

manifiesto el artículo 7,2 del Código Civil español. Lo mismo ocurre con el art. 334 del

Código Civil portugués, según el cual, y con referencia expresa de los Relatores

Nacionales portugueses Fernandes Ferreira y Saavedra Pinto, é ilegítimo o exercício de

um direito, quando o titular exceda manifestamente os limites impostos pela boa fé,

pelos bons costumes ou pelo fim social ou económico desse Direito. Estos mismos

autores definen, muy gráficamente, al instituto del abuso de derecho como una válvula

de respiración del valor justicia.

El “abuso del derecho” limitaba, en su configuración inicial, su ámbito de

aplicabilidad al ejercicio de derechos subjetivos . Y aunque al abuso de derecho

“subjetivo” lo es siempre en relación con la configuración legal de las normas que lo

reconocen, lo cierto es que el objeto del abuso de derecho se “objetiviza” cuando

empieza a referirse también a la norma.

Cuando se habla de esta “objetivización” del abuso de Derecho de lo que

hablamos es de la utilización de un instituto contemplado en la norma al límite de los

fines para los cuales está institucionalmente destinado. Aunque eso se hará normalmente

ejerciendo un derecho que se desprende del ordenamiento jurídico. De hecho, el abuso

se reconduce a la manifiesta inadecuación de la forma escogida con el fin económico

pretendido, y ello podría podría justificar la habilitación de una cláusula antielusoria,

que es uno de los rasgos de la elusión y que, como Pérez Arraiz, Relator de España,

recuerda, es elemento definitorio de la modalidad elusoria del abuso de derecho.

Cuando se dice que el “abuso” recae sobre el Derecho objetivo, lo único que se

está haciendo es propiciar un cambio de perspectiva. En este supuesto nos estaremos

fijando, no tanto en el ejercicio dañoso de un derecho, sino en los actos tendentes a

utilizar un instituto o categoría jurídica sobrepasando manifiestamente sus límites

normales. Esto es: lo importante no es tanto el utilizar un derecho propio con manifiesta

voluntad antisocial, lo que determinaría la nulidad de los actos de ejercicio del derecho,

sino perseguir, en uso de la libertad del ciudadano, fines que van más allá de los que son

propios de los instrumentos institucionales utilizados. En este caso estaríamos ante lo

que se conoce como “abuso institucional”, que no exige que se persiga el perjuicio a un

35

tercero o la vulneración del principio de buena fe. La sanción no sería la nulidad, sino la

inoponibilidad de ese resultado no querido por el ordenamiento.

Esta versión “objetiva” del abuso de derecho o configuración del abuso como

“mal uso del Derecho objetivo” viene siendo equiparada al fraude de la ley, al tener con

el mismo un sustrato común: constituir una “desviación” que se trata de conseguir

respecto a las líneas marcadas por el ordenamiento jurídico. Como afirma,

acertadamente, Sáez Rabanal, relatora nacional de Perú, “si se entiende por abuso del

Derecho el hecho de servirse de una norma desvirtuando su espíritu, no puede

sorprender la confusión entre esta figura y el fraude a la ley, porque precisamente en esa

nota reside la esencia del fraude a la ley”. Pero, en cualquier caso, creemos que lo

razonable as aceptar el fraude de ley (al que haremos referencia inmediatamente) como

una especie del género abuso y reconducir el abuso a la idea de utilización de los

negocios con manifiesta vulneración de su causa.

Una función distinta es la que desempeña el denominado abuso de las formas

jurídicas, al que hacen referencia, entre otros, los relatores nacionales de Brasil y Chile.

El abuso de las formas jurídicas o de las “posibilidades de configuración” está

prevista en el parágrafo 42 de la Ordenanza Tributaria de 1977 – Missbrauch von

rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten –.

Cuando hablamos de “abuso de las formas jurídicas” nos estamos refiriendo a la

utilización abusiva del ordenamiento por el particular para conseguir sus objetivos

económicos a través de formas o instituciones jurídicas que, objetivamente

consideradas, no están al servicio de esos fines. La categoría del “abuso de las formas

jurídicas” o “abuso de las posibilidades de configuración” se encuentra muy arraigada

en la doctrina y legislación alemana. Es en la doctrina alemana donde, a través del

concepto del abuso de las posibilidades de configuración jurídica (Missbrauch von

rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten), se viene defendiendo con más ahínco que la

“libertad de configuración jurídica” (Gestaltungsfreiheit) es un derecho que, como todos

los derivados del ordenamiento, no puede ser ejercido de forma abusiva, sino que está

limitado por la necesaria correspondencia entre la forma jurídica elegida y el objetivo

económico.

En realidad, el concepto de abuso de las formas añade pocas novedades a los

mecanismos antielusorios. Se trata de un instrumento propio de aquellos ordenamientos

jurídico-privados de corte abstracto que no atribuyen un papel prioritario a la causa en el

control de la autonomía de la voluntad. Como es sabido, el ordenamiento alemán se

36

basa en la abstracción del negocio jurídico, por lo que no se toma en consideración la

causa, correspondiendo a la “forma jurídica” (rechtliche Gestaltung) la función de

control y encauzamiento de la autonomía de la voluntad. Por eso no plantea grandes

novedades respecto a la referencia general al abuso.

En suma, creemos que podemos acoger las conclusiones formuladas por el

Relator Nacional de Chile, Yánez Villanueva, quien singulariza el abuso de derecho

dentro de la elusión, como aquella situación en la cual la persona se encuentra en una

situación acotada por el ordenamiento como un derecho y la utiliza en perjuicio de un

tercero.

IV.3. El fraude de ley.

Como hemos dicho, la versión “objetiva” del abuso de derecho o configuración

del abuso como “mal uso del Derecho objetivo” viene siendo equiparada a la figura del

fraude de la ley, al tener con el mismo un sustrato común: constituir una “desviación”

que se trata de conseguir respecto a las líneas marcadas por el ordenamiento jurídico.

Por ello, el fraude de ley resulta ser la figura arquetípica a la hora de definir los

comportamientos elusorios. Así, según Cubides Pinto, relator Nacional de Colombia,

“en el fraude a la ley no hay un engaño a la administración tributaria, pero la forma

empleada y regulada legalmente produce una carga tributaria menor a la que se hubiera

producido de haberse seguido el medio o forma jurídica adecuado con el fin

perseguido”.

En realidad el fraude de ley es una figura que surge en el ámbito del Derecho

Civil, a pesar de que se le reconoce una cierta capacidad para expandirse por la totalidad

del ordenamiento tributario. Se caracteriza por la concurrencia de tres elementos; en

primer lugar, la obtención de un resultado prohibido por el ordenamiento o contrario de

él. En segundo lugar, que ese resultado se logre, al amparo del texto de una norma. Sería

la tantas veces mencionada “norma de cobertura”. Y en tercer lugar, que este modo de

actuar del particular tenga como consecuencia la aplicación de la norma defraudada, que

sería en un sentido amplio, la sanción o consecuencia jurídica prevista por el

ordenamiento.

Pues bien; es frecuente admitir que las actuaciones en fraude de ley donde la

finalidad sea evitar el tributo o reducir la carga tributaria constituyen actuaciones

37

elusorias y que por tanto resultaría aplicable la solución prevista por la propia

institución del fraude de ley; la aplicación de la norma defraudada en lugar de la norma

de cobertura. Se aplicaría, por tanto, la ley tributaria que grava la norma defraudada.

No obstante, la norma de cobertura y la norma defraudada son normas de

Derecho Privado que dan cobertura a ciertos actos, hechos o negocios. Lo que se está

admitiendo es que la Administración Tributaria aplique la norma defraudada, a los

efectos de exigir el tributo correspondiente al negocio previsto en dicha norma

defraudada. O, lo que es lo mismo, que se atribuya relevancia tributaria a la figura del

fraude de ley civil.

Y aunque esto fue algo que se admitió sin excesiva discusión durante mucho

tiempo, en los últimos tiempos se viene poniendo en tela de juicio que la figura del

fraude de ley civil sea automáticamente trasladable al ámbito tributario. A ello vamos a

referirnos a continuación.

IV.3.1. ¿Es el concepto civil de fraude de ley aplicable al fraude de ley en materia tributaria?.

Esta es una de las cuestiones más problemáticas en los últimos tiempos, a raíz de

la opinión de algunos autores que han venido afirmando que la categoría del fraude de

ley regulado en las normas de Derecho Civil no equivale a la idea de fraude de ley

aplicado en el ámbito tributario.

Para afrontar este tema, debemos tomar como referencia algún ordenamiento

jurídico que recoge en sus leyes civiles de forma expresa la categoría del fraude de ley.

Valga como ejemplo el artículo 1.344 del Código Civil italiano, 1044 y 1045 del

Código Civil de Argentina, 166, VI del Código Civil de Brasil y 6,4 del Código Civil

de España. Dice este último precepto que “los actos realizados al amparo del texto de

una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario

a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de

la norma que se hubiere tratado de eludir”. Se ha pretendido que esta norma fuese una

regla de Teoría General del Derecho, aplicable pues a todos los sectores del

ordenamiento. Las consecuencias en el ámbito de la lucha contra la elusión fiscal serían

de gran trascendencia, puesto que si el fraude de ley civil es aplicable en el ámbito

tributario resultará que siempre podrá aplicarse la norma tributaria supuestamente

eludida aunque no exista en el ordenamiento jurídico una cláusula general antifraude.

38

Frente a ello, parece ser necesario evaluar la verdadera función de la figura del

Derecho Civil en el Derecho Privado. Así, conviene señalar que el ordenamiento civil

tiene en la relevancia de la autonomía privada uno de sus principales signos distintivos.

La autonomía privada o autonomía de la voluntad puede entenderse como el poder que

el Derecho confiere a la persona para regular su esfera jurídica de acuerdo con sus

particulares intereses. En la misma medida en que el ordenamiento atribuye a los entes

públicos potestades para regular o aplicar el Derecho en función de intereses públicos,

también reconoce un ámbito de regulación para los particulares, que se regirá en función

de criterios de “interés privado” propios de cada ciudadano.

El tipo de norma que, en virtud de este importante peso de la autonomía de la

voluntad, configura el ordenamiento privado es la norma dispositiva. El ejemplo más

importante de normas dispositivas son las llamadas “normas permisivas”, puesto que

son las que mejor se adecuan a las exigencias de autorregulación, al reconocer “un

poder regulador a la voluntad”, bien porque a esa voluntad le atribuyen eficacia, bien

porque no establecen prohibiciones. Por otro lado, existen también las “normas

supletivas”, esto es, aquellas que sustituyen o complementan la voluntad del particular

para el caso de que ésta no llegue a declararse.

En el orden jurídico económico la zona de lo permisivo y lo dispositivo es

incomparablemente más extensa que la de lo imperativo. Pero las reglas básicas del

contrato no están integradas exclusivamente por normas jurídicas de permisibilidad, es

decir, normas que se limitan a otorgar carácter jurídico a los pactos o acuerdos de

voluntades de los particulares. La presencia de normas imperativas inderogables es, por

tanto, parte sustancial del régimen tradicional del contrato. La permeabilidad constante

en materia de contratación, entre disposiciones permisivas y ius cogens, hace que el

incumplimiento de éste último pueda llevarse a cabo a por medio de la pura y simple

transgresión, pero también sirviéndose de la propia libertad contractual. Este riesgo es lo

que parece legitimar la figura iusprivatista del fraude de ley. Y el fraude de ley tendría

como finalidad el ser una medida o mecanismo de salvaguarda del Derecho objetivo.

Por eso, la esencia del fraude de ley civil está en acogerse a una norma de cobertura

para evitar una norma defraudada, pero para buscar un resultado prohibido.

Por el contrario, el Derecho Tributario es un conjunto normativo de Derecho

Público, integrado por normas de injerencia, que fijan obligaciones específicas de dar

una cantidad de dinero al Estado u otro ente público, única y exclusivamente cuando se

haya realizado el presupuesto de hecho establecido en la norma. Las actos o negocios

39

jurídicos concertados en el ejercicio de la autonomía de la voluntad son para el derecho

Tributario, puras realidades fácticas, sobre las que opera configurando hechos

imponibles. Sólo en este sentido puede entenderse que las normas tributarias, como dice

en su comunicación Heleno Taveira Torres, constituyan una limitación a la autonomía

de la voluntad. En realidad, las normas tributarias no limitan la autonomía de la

voluntad sino que parten de ella, como elemento integrante del sector de la realidad

sobre el que operan. Por tanto, en el ámbito tributario, acogerse a una norma de

cobertura para evitar realizar el hecho imponible y, por tanto, eludir el nacimiento de la

obligación tributaria, no constituye un resultado prohibido, al que quepa enfrentarse

mediante la técnica del fraude de ley civil.

Es por eso que en España autores como FALCON Y TELLA, FERREIRO

LAPATZA y SIMON ACOSTA rechazan que el fraude de ley de la ley tributaria sea el

mismo instituto que el fraude de ley civil. Postura que, no obstante, es claramente

minoritaria, siendo normal identificar el fraude de ley en Derecho Tributario con el

concepto civil general de fraude de ley; así se manifiesta el Relator General de Chile,

Yánez Villanueva. Sólo encontramos la acertada posición de la Relatora Nacional de

Perú, Sáez Rabanal, quien diferencia el fraude a la ley civil, consistente en “conductas

aparentemente lícitas por realizarse al amparo de una determinada ley vigente, pero que

producen un resultado contrario o prohibido por otra norma tenida como fundamental

en el disciplinamiento de la materia de que se trata”, frente al fraude de ley tributario,

cuyas notas distintivas serían mucho más complejas; así, se debe realizar un hecho que

no sea un hecho imponible, pues si se realiza un hecho que califica como un hecho

imponible, lo que sencillamente se tiene que hacer es aplicar el tributo. Además, tiene

que tratarse de un hecho lícito, que produzca un resultado equivalente al resultado típico

del hecho imponible tipificado por una norma tributaria, es decir, un resultado

económico similar al que se produce con el hecho imponible. Y “…a diferencia de lo

que ocurre en el fraude a la ley civil, debe concurrir necesariamente una intención

fraudulenta, esto es, debe presentarse un propósito de defraudar un precepto legal de

Derecho Tributario material a fin de no pagar tributos”.

Sin pronunciarnos por ninguna de las dos posturas, como Relator General nos

corresponde advertir que las consecuencias serán diferentes. Si se entiende que la figura

del fraude de ley, acuñada en el Derecho Civil, se aplica en el ámbito tributario

independientemente de que se contemple una cláusula específica de fraude de ley

tributario, podría actuarse contra el fraude de ley en materia fiscal aplicando la figura

40

prevista en el Código Civil, que faculta a aplicar la norma defraudada. Si se postula que

el fraude de ley en materia tributaria es diferente del fraude en materia civil, será

necesaria una cláusula antiabuso que tome como presupuesto el fraude de ley.

IV.3.2. Negocio indirecto.

Siguiendo en la línea de este Relatorio General de identificar los negocios

anónimos con aquellos en los que existe una vulneración de la causa, conviene prestar

alguna atención también a la figura clásica del negocio indirecto.

En definición acertada ofrecida por Cubides Pinto, relator nacional de Colombia,

“en el negocio indirecto se oculta la realidad económica, pues en él se estructura un

negocio a través de una serie escalonada de contrato típicos que adoptan fines distintos a

los que le son propios, para lograr el resultado buscado por las partes”. Por su parte,

dice Damarco, relator nacional argentino, “el negocio indirecto no se corresponde con

su causa. En efecto, las partes lo utilizan con el propósito de obtener un fin distinto al

que correspondería con la clase de negocio realizado”, a lo que añade este autor que “en

el negocio indirecto, como en el caso de la simulación, no necesariamente, existe

ilicitud. Son ilícitos fiscales cuando constituyen el ardid para pagar menos impuestos.

En tales casos, son un supuesto de elusión”.

Cuando el acto o hecho no gravado se persigue a través de un negocio indirecto

nos encontraremos ante un negocio real, es decir, querido por las partes, pero a través

del cual se pretenden alcanzar unos efectos que no se identifican con la causa del

negocio o con su razón típica de ser, o, lo que es lo mismo, se pretenden conseguir unos

fines que normalmente se obtienen con otro negocio.

Cuando el “negocio indirecto” sea un negocio con causa real y válida y al que

las partes acuden simplemente porque el negocio típico no puede abarcar los motivos

que se pretenden lograr, la Administración tributaria tiene que aceptar tales negocios

aunque la búsqueda de esos fines económicos se guíe por motivos de ahorro fiscal. Si

por el contrario, cuando a través del negocio indirecto se lleve a cabo un negocio con

causa falsa, desde el punto de vista civil podría determinarse la eventual nulidad del

mismo, que supondrá la inexistencia del acto o negocio gravado, y por tanto, dado el

carácter fáctico del hecho imponible, la imposibilidad de exigir el tributo por

inexistencia del hecho tipificado.

41

En cualquier caso, la entidad del negocio indirecto como mecanismo de elusión

es escasa. La práctica nos revela que la mayoría de los ejemplos de “negocios

indirectos”, son, en realidad, de economía de opción.

IV.3.3. Negocio fiduciario.

Otra categoría a tener en cuenta a la hora de relacionar los negocios anómalos

que pueden servir como instrumentos de la elusión tributaria es el denominado negocio

fiduciario. Así, para Damarco, relator nacional de Argentina, “en el negocio fiduciario

existe un acto real. El fiduciante y fiduciario realizan el acto, pero en rigor, existe una

relación negocial entre ellos, porque el fiduciario usará el derecho que adquiere para

cumplir un uso preestablecido por el fiduciante. Es un negocio indirecto, aunque sea

real”.

Independientemente de sus orígenes históricos – vinculados a las aportaciones

de los últimos pandectistas alemanes - se define como un negocio unitario, con una

propia y peculiar causa – la causa fiduciae -, pero que, en realidad, se trata de una causa

“más débil que la normal del negocio utilizado” . Por eso, el rasgo más caracterizador

del negocio fiduciario es una “desproporción entre el medio jurídico empleado y el fin

práctico que las partes pretenden alcanzar”. El negocio fiduciario es un negocio real y

no aparente, traslativo de dominio, con efectos frente a terceros y no simulado. En la

práctica, suele utilizarse para obtener resultados que caen dentro del ámbito de otras

figuras jurídicas, por lo que podría ser considerado como una modalidad de negocio

indirecto que podría servir de instrumento para el fraude de ley si su finalidad es obtener

un resultado prohibido por el ordenamiento o contrario a él .

La teoría del negocio fiduciario ha girado tradicionalmente en torno a la

distinción entre fiducia cum amico y fiducia cum creditore. A través de la primera –

fiducia cum amico- , el negocio fiduciario se venía utilizando para que el fiduciario

“utilice la cosa o el derecho, mediante la referida asignación, para la finalidad que

ambos (fiduciante y fiduciario) pacten. En la fiducia cum creditore existe una

transmisión de bienes a favor de un fiduciario, dotando a dicha transmisión de una

finalidad de garantía de una obligación o préstamo. En este caso, el negocio fiduciario

venía siendo utilizado para eludir la prohibición de pacto comisorio, manifestándose de

manera clara la característica de este tipo de negocio como aquél a través del cual las

42

partes se proponen unos efectos que se derivan del concreto negocio realizado, pero que

son más débiles que los que le son propios .

Entre las muchas cuestiones con cierta trascendencia práctica que suscita el

negocio fiduciario, destaca sobre todo la relativa a la clase de adquisición que lleva a

cabo el fiduciario, o, lo que es lo mismo, la cuestión de si el accipiens puede disponer o

no de la cosa entregada. Así se ha explicado tradicionalmente que la transmisión del

bien tiene efecto real y la obligación de restitución del bien, efecto personal exclusivo

entre las partes (teoría del doble efecto personal y real), lo que supondría la existencia

de una verdadera adquisición a favor del fiduciario y de una obligación de devolver lo

adquirido y, consiguientemente, de una imposibilidad de disponer la cosa adquirida por

parte del fiduciario.

La idea de que a través del negocio fiduciario se formaliza una adquisición

“aparente” dio pie a un intento de identificar el negocio fiduciario con el negocio

simulado-. Pero, en realidad, en su configuración teórica, el negocio fiduciario es un

negocio real y no aparente, traslativo de dominio, con efectos frente a terceros y no

simulado.

Si nos fijamos en la línea divisoria que la doctrina civil de manera mayoritaria

traza para diferenciar entre el negocio simulado y los otros negocios anómalos –

indirecto, fiduciario, en fraude… -, nos encontramos con que el criterio distintivo es el

mismo. Sólo en el negocio simulado y no en las otras categorías, las partes no quieren

realmente el negocio o contrato que conciertan. Como consecuencia de ello, en el

negocio fiduciario, las partes ligadas al pacto de fiducia, quieren realizar los efectos del

negocio jurídico” ; esto es, quieren el contrato aunque se trate de un contrato en el cual

la causa excede de la finalidad perseguida por las partes. Así ocurre en la fiducia cum

creditore, pero también en la fiducia cum amico, donde la interposición real de personas

no tiene que significar simulación ni acuerdo simulatorio entre quienes toman parte en

el acto.

Pero si el negocio fiduciario es un artificio “carente de sentido propio”, también

servirá de instrumento para el fraude de ley si su finalidad es obtener un resultado

prohibido por el ordenamiento o contrario a él. Por ello, las modalidades de negocio

indirecto y negocio fiduciario tienen una incidencia muchísimo menor que las

categorías del negocio simulado y que el llamado “abuso de las formas jurídicas”.

43

IV. 4. Conclusiones. Recapitulación sobre el concepto de elusión.

Consideramos oportuno utilizar el término elusión en contraste con otros

términos, como el vocablo fraude. Aunque en la acepción de “fraude” que se maneja en

el Derecho comparado, late la idea de que fraude tributario equivalente a no pago ilegal

de un tributo, puede equivaler a lo que es la elusión, esto es, la actuación del

contribuyente tendente a impedir, a través de artificios o abusos formales, la realización

del hecho imponible o el nacimiento de obligaciones tributarias sin incurrir en

incumplimiento del deber de pagar el tributo.

La elusión tributaria debe definirse como la persecución de un ahorro fiscal en

condiciones que el ordenamiento considera abusivas. Resulta complicado concretar en

qué consiste el requisito de que la opción por un acto, hecho o negocio determinado se

haya verificado mediante cauces que el Derecho no admite.

Es necesario partir de la premisa de que los particulares, en el ejercicio de esta

libertad, pueden aprovechar las zonas sobre las que el ordenamiento tributario no haya

incidido o haya incidido en menor medida. Pueden realizar los actos o negocios que

estimen oportunos, persiguiendo unos u otros fines jurídicos o económicos y pueden

hacerlo por motivos fiscales. Como también se puede perfilar un negocio atípico por

razones fiscales. Si esta fuese la motivación que empuja a adoptar un determinado

negocio, nada habrá que reprochar, ya que las motivaciones, repetimos, son, en sí

mismas, jurídicamente irrelevantes.

La planificación fiscal lícita ampara la opción por un negocio u otro, y ampara

que se haga por motivos fiscales; los motivos son irrelevantes. Y en esta línea, no

conviene olvidar que la libertad contractual y la libertad económica tienen sus propios

límites derivados de las normas imperativas que condicionan su ejercicio, y

especialmente del concepto de causa anteriormente expuesto. La inobservancia de las

mismas en el ámbito del Derecho privado puede llevar a determinar la nulidad del

negocio privado y su consiguiente inexistencia como presupuesto de hecho del tributo.

En primer lugar, que es posible evitar un hecho imponible que contempla un

determinado hecho o negocio, renunciando a realizar ese hecho y a perseguir los fines

vinculados al mismo. Esta es una situación absolutamente indiferente para el Derecho

Tributario – por ejemplo, ante el coste fiscal de una donación de padre a hijo,

simplemente, se renuncia a efectuarla -.

44

En segundo lugar, también se puede evitar el hecho imponible renunciando a

realizar un determinado hecho, acto o negocio y a los efectos jurídicos y económicos

inherentes al mismo y acogiéndose a otro con mejor trato fiscal. Con el cambio de

negocio variará el coste fiscal, pero también los efectos civiles y mercantiles que se

produzcan con su celebración; por ejemplo, un empresario renuncia a adquirir un bien

de inversión mediante compraventa a plazos y opta por el leasing por sus evidentes

ventajas fiscales. Parece obvio que en estos casos nos hallamos ante una economía de

opción – aunque no ante una opción fiscal – y tampoco son trascendentes las

motivaciones fiscales del cambio de negocio.

Pero cuando el sujeto se presta al cambio de negocio para obtener un mejor

tratamiento fiscal no puede pretender que no se alteren los efectos civiles y mercantiles.

Si se evita el negocio jurídico para evitar el hecho imponible pero no se renuncian a los

efectos que le son inherentes, sino que esos mismos efectos se siguen pretendiendo

lograr a través de un acto o negocio que tiene una causa-fin diferente, estaremos

incurriendo en elusión. Sobre todo cuando esos efectos se persigan en condiciones

abusivas, caracterizadas por un defecto de causa en los actos o negocios realizados.

El abuso en la aplicación de la norma forzando la no incidencia del hecho

imponible o el presupuesto de otras obligaciones tributarias, se basa no sólo en el abuso

de los medios – inusualidad, anormalidad o inadecuación (Unangemessenheit) del

modelo negocial empleado – sino en un supuesto fin elusivo, que puede valorarse a

partir de la carencia de una real y verdadera motivación económica en la operación.

Todos estos supuestos son, en el fondo, problemas de causa: la inadecuación del

negocio es el uso del negocio vulnerando las exigencias de causa típica o provocando

una situación de simulación relativa o de causa simulationis.

Queda, por último, hacer referencia a la licitud de la elusión; cuestión muy

importante que enlaza directamente con la cuestión de si la elusión es como tal,

sancionable. Y la respuesta dependerá de qué se entienda por licitud o ilicitud.

Como señala el Relator Nacional de Argentina, Damarco, “Si es cierto que la

elusión puede ser lícita o ilícita, debemos optar por asignarle a la palabra elusión una

característica o la otra”; si por lícita entendemos que no contraviene el ordenamiento,

entonces la elusión sería lícita, porque, a diferencia de la evasión, la elusión no supone

la vulneración de una norma. Pero si por “lícita” entendemos que no es susceptible de

ser perseguida, entonces, la elusión sería “ilícita”. La elusión puede ser perseguida por

el ordenamiento, ya que el legislador está legitimado para proteger la “potencialidad

45

recaudatoria” del sistema tributario, y en ese sentido no sería lícita. Así se desprende del

significado del concepto anglosajón del illegitimate tax avoidance, y del hecho de que

suele ser habitual construir la idea de elusión sobre la base de una supuesta vulneración

indirecta del ordenamiento jurídico.

V. La lucha contra la elusión tributaria. Legitimación.

Varios relatores nacionales comienzan el análisis de los medios de lucha contra

la elusión fiscal planteándose dónde radica la legitimación de los estados nacionales

para hacer frente a la elusión. Destaca las reflexiones de la relatora nacional peruana,

Sáez Rabanal, que entiende que la facultad de perseguir la elusión es inherente al poder

soberano y constitucional de exigir tributos. Por eso, es necesario localizar el anclaje

constitucional de las facultades del Estado para hacer frente al fenómeno de la elusión.

La legitimidad constitucional de la lucha contra la elusión fiscal y su reconocimiento

como expresión de un interés público parece, en principio, evidente. La Administración

puede y debe atacar la violación indirecta de las leyes tributarias exactamente igual que

la defraudación fiscal.

En realidad, la lucha contra la elusión fiscal, entendida en el sentido figurado de

“violación indirecta de la norma tributaria” sólo puede tener su justificación

constitucional en el principio de capacidad económica como presupuesto del deber de

contribuir y en la exigencia de un sistema tributario justo, inspirado en la igualdad y

generalidad (art. 31, 1 de la Constitución española). Y en concreto, será la expresión de

la generalidad tributaria la que justifica la adopción de potestades que permitan atacar la

elusión. Esto es; la razón última de la lucha contra la elusión fiscal radicaría no sólo en

las exigencias de capacidad económica que imponen que contribuyan todos los que

pongan de manifiesto capacidad contributiva. También en la necesidad de tutelar el

interés del Estado en la percepción de ingresos, en tanto interés público y sobre la base

de la contribución de “todos” al sostenimiento de los gastos públicos con criterios de

solidaridad. Ello se ve reforzado, a nuestro modo de ver, por las exigencias impuestas

por el enorme volumen de gasto público “estructural”, inherente al Estado del Bienestar.

El Estado tendría derecho a implementar medidas contra la elusión fiscal por la

necesidad de tutelar el volumen de recursos necesarios para hacer frente a ese gasto. En

tanto esos recursos económicos procederán de la recaudación de las figuras del sistema

46

tributario, existirá una potencialidad recaudatoria del sistema que habrá que proteger

mediante medidas antielusorias.

Pero es evidente que, en el orden tributario, no existe una regla general de

obligatoriedad que afecte a todos los ciudadanos, sino que el conjunto de potenciales

obligaciones tributarias responden a concretas y singulares decisiones del legislador,

vinculadas a hechos, actos o negocios de los particulares. Y aunque la función del

principio de capacidad económica sea la de buscar la riqueza allí donde la riqueza se

encuentre ningún acto o negocio es por naturaleza, generador del tributo, al margen de

la decisión del legislador de tipificarlo.

Aunque parezca una obviedad recordarlo, en el Derecho Tributario, el número

de obligaciones tributarias depende del número de hechos imponibles que se realicen.

Así lo ha recordado en los años ochenta en Gran Bretaña la Cámara de los Lores, al

resolver el caso Duque de Westminster, afirmando que “el contribuyente debe resultar

gravado por los hechos imponibles que ha realizado efectivamente, no por los que

habría podido hacer”.

Las obligaciones tributarias son las que son y los ingresos derivados de ellas son

también los que son, y dependerán del volumen de actividad económica de los

particulares, expresado en la realización de los distintos hechos imponibles tipificados

en las leyes. Si la realización de un concreto hecho imponible se evita, sencillamente no

surge la obligación tributaria sin que nadie, en el conjunto de la colectividad, deba

responder por ello. Por tanto, la justificación de la política antielusoria estará en la

protección de la potencialidad recaudatoria del sistema, pero dentro del exigible

respeto a la tipicidad y legalidad, que deben informar el ordenamiento tributario.

VI. La dimensión territorial de la elusión. El fenómeno de la elusión internacional.

Varios son los relatores generales que hacen especial referencia a la dimensión

internacional de la elusión; inciden en esta expresión del fenómeno elusorio,

especialmente el relator colombiano Cubides Pinto, el relator italiano Moschetti y el

relator mexicano, Gómez Cotero. Este último manifiesta “existe consenso en que los

mecanismos utilizados para eludir tributos, también son llevados al ámbito

internacional, respecto de los cuales se pueden extender los postulados del fraude a la

47

ley tributaria”. A la luz de esta afirmación se traen a colación figuras como los cambios

de residencia, el uso de paraísos fiscales, los precios de transferencia y el principio

arm’s length, la transparencia fiscal internacional o el treaty shopping. Por su parte,

Sáez Rabanal, Relatora Nacional de Perú, introduce figuras propias del derecho interno

peruano con proyección internacional, como los dividendos presuntos por rentas no

susceptibles de un posterior control tributario o el valor no fehaciente o no

determinado de las operaciones.

Antes de entrar de lleno en el análisis de diversas cláusulas específicas en

nuestro ordenamiento jurídico, hay que dejar constancia de la influencia de la

globalización económica y de la internacionalización del fenómeno tributario La

llamada “globalización económica” constituye un concepto recurrente en nuestros días

teñido de fuertes connotaciones político-ideológicas y que puede definirse como la

“tendencia de los mercados y de las empresas a extenderse, alcanzando una dimensión

mundial que sobrepasa las fronteras nacionales”.

La globalización se manifiesta, esencialmente, en la ausencia de restricciones a

la movilidad transfronteriza de capitales y de mercancías y en el ámbito tributario, se

proyecta en las posibilidades de deslocalización de capitales y de actividades

económicas por motivos fiscales, de deslocalización de bases imponibles y de

recrudecimiento de los problemas de doble imposición. Ello está provocando un

profundo cambio en el poder tributario de nuestros días, que responde a un silogismo

lógico; si las posibilidades de deslocalización de actividades económicas y de

transferencia de bases imponibles permite hablar de hechos económicos fiscalmente

relevantes con trascendencia internacionalización, el Derecho Tributario debe

desprenderse de una vinculación exclusiva con el ámbito interno de los Estados y

adquirir también una dimensión internacional. Hasta el punto de que es posible hablar

de “hechos imponibles” con dimensión internacional, cuando, por ejemplo, se mantiene

un punto de conexión (residencia) en un Estado y se pone de manifiesto riqueza

(obtención de renta, por ejemplo), en el territorio de otro.

Esos hechos imponibles de dimensión internacional también pueden provocar

situaciones de elusión. Aunque cierto es que el concepto de elusión que hemos

propuesto en las páginas iniciales de este trabajo sólo puede entenderse en el marco del

ordenamiento de un Estado determinado. El mismo fundamenta la idea de elusión en el

abuso de una norma que no es objeto de infracción directa o la vulneración de causa en

un negocio con la finalidad de aprovechar el mejor trato fiscal comparativo de otro acto

48

o hecho contemplado en el ordenamiento. Esto es, presupone un ordenamiento jurídico,

el cual sólo es predicable con referencia a un Estado y no en el plano internacional. Pero

la internacionalización del poder tributario permite hablar de elusión internacional que

hoy en día está adquiriendo una importancia trascendental.

Así, podemos catalogar como elusión internacional todas aquellas situaciones

caracterizadas por la implicación de un ordenamiento extranjero. En este sentido se

pronuncia Cubides Pinto, Relator Nacional de Colombia, al decir que “la característica

diferenciadora de la elusión interna con la elusión internacional radica en que ésta

última involucra dos o más ordenamientos jurídicos y/o normativa de carácter

internacional”. También Jefe, Relator Nacional de Venezuela se refiere a que la elusión

internacional es aquella que involucra a varios ordenamientos nacionales.

Ello, en la práctica, viene a consistir en un aprovechamiento con fines de ahorro

fiscal de las diferencias existentes entre los distintos ordenamientos nacionales, y por

tanto, en una evitación de la territorialidad, en sentido material, del tributo. La

territorialidad constituye el principal elemento de conexión de la norma de conflicto, y

lo particular del fenómeno de la elusión en el ámbito internacional es que el acto que

busca la aplicación del régimen tributario menos oneroso en virtud de un tratado o de

normas de derecho interno tiene efecto sobre el elemento de conexión de la norma de

conflicto.

El aprovechamiento de las diferencias de tributación y de los regímenes fiscales

más ventajosos de otros Estados es la expresión más clara de lo que se conoce como

“dimensión internacional” de la elusión tributaria. Cierto es que la calificación como

elusión del aprovechamiento comparativo del régimen más favorable de otro Estado

responde a una pura convención; en un momento histórico ciertas instancias

internacionales deciden que aprovechar las ventajas de un determinado ordenamiento

constituye elusión. Calificando un territorio como paraíso fiscal o área de baja

tributación deducimos la existencia de actuaciones de elusión internacional como el

empleo de precios de transferencia o cambios artificiales de residencia fiscal. Esta

calificación puede hacerse en el ámbito interno de un Estado o llevarla a cabo

instituciones como la OCDE. Así, por ejemplo, en materia de paraísos fiscales, frente a

las medidas de carácter interno, en especial la aprobación de “listas negras” – Black

49

List- , la valoración especial de las operaciones, la no aplicación de la exención en las

relaciones matriz-filial, la eliminación como deducción de los gastos por servicios…

Pero la internacionalización del poder tributario proyecta sus efectos en otros

órdenes del Derecho Tributario moderno. Especialmente en el sistema de fuentes del

Derecho aplicable a las relaciones tributarias, con la aparición de fuentes como los

Convenios para evitar de Doble Imposición (CDI), que siguen principios distintos a los

clásicos principios impositivos y que, además, son producidas, con carácter general, al

margen y sin intervención directa o decisiva de los parlamentos nacionales. Los CDIs

son normas jurídicas aplicables en los ordenamientos nacionales de los Estados

firmantes del acuerdo, y cuya articulación en los ordenamientos internos dependerá del

sistema dualista o monista que se reconozca en el ordenamiento constitucional del

Estado respectivo, aunque se trata de una distinción que no puede plantearse hoy en día

en los términos tan radicales con que antaño aparecía formulada, aunque prevalece en el

sistema comparado el llamado sistema monista moderado.

VI.1. Abuso de Tratado. Treaty Shopping y Rule Shopping.

Siendo importante la función que en la actualidad ostentan los instrumentos

normativos de Derecho Internacional, también podemos incluir dentro de las formas de

elusión internacional los supuestos de abuso de formas jurídicas en los las cuales la

norma respecto a la cual se aprovecha una ausencia de regulación o que sirve de

referencia para el “abuso” es una norma de Derecho internacional o de Derecho

supranacional, por ejemplo, un Convenio para evitar la Doble Imposición o una

Directiva comunitaria. Así, los casos en los cuales el aprovechamiento recae sobre el

ámbito de aplicabilidad del propio Convenio o de una ventaja fiscal contenida en una

Directiva, dando lugar al llamado “aprovechamiento indebido” de un Convenio

internacional - treaty shopping -, o al supuesto del llamado “abuso de Directiva” o

Directive shopping. Al mismo tiempo, podemos referirnos al rule shopping,

Aunque, respecto a este último supuesto, ni el Modelo de la OCDE, ni el de la

ONU contienen una definición explícita de “abuso”, el mismo puede entenderse, como

el fenómeno a través del cual un sujeto, con la finalidad de obtener un ahorro fiscal,

aplica un régimen convencional al que no tendría derecho por razón de su situación

50

sustancial. Consistiendo el abuso de Convenio en una actuación que afecta a su ámbito

de incidencia personal, se justifica que tal abuso se lleve a cabo, a través de la

interposición de personas. A esto se refiere el punto 9 de los comentarios al Modelo, al

citar el supuesto de quien, residente o no, actúa “a través de una entidad jurídica creada

en un Estado, principalmente para conseguir las reducciones de impuestos previstas en

los convenios concluidos por ese Estado...”. Se trata del mecanismo de interposición por

residentes de un tercer Estado de una persona jurídica – conduit company – en un país

firmante del convenio de doble imposición con el fin de acceder a las reducciones de

impuestos derivadas del convenio. Este tipo de sociedades se define por el argentino

Vicente Oscar Díaz, en su comunicación como “empresa constituida en un país al solo

efecto de aprovechar las ventajas ofrecidas por un convenio para evitar la doble

imposición”. En una concepción amplia, podrían incluirse también las llamadas

situaciones triangulares, con la concurrencia de un establecimiento permanente.

La configuración de la idea de abuso de convenio internacional debe efectuarse

sobre la base de las disposiciones contenidas en el Comentario al art. 1 del Modelo

OCDE de 1992, que es el precepto que regula el ámbito de aplicación personal de los

Convenios, así como lo dispuesto en la Convención de Viena sobre el Derecho de los

Tratados, de 23 de mayo de 1969, y, en particular sus artículos 31 y 32. Tras la revisión

de 1992 del Modelo de la OCDE, resultaron modificados los comentarios a su art. 1,

incorporando buena parte del contenido de los cuatro estudios publicados por la OCDE

en 1987, sobre “Elusión y evasión fiscal internacional”.

En estos casos de recurso abusivo a Convenios de Doble Imposición, la solución

suele ser la implementación de medidas en el propio texto de los convenios.

Así, los Comentarios al artículo 1 del MOCDE complementan el análisis del

ámbito subjetivo del Convenio con el estudio del mencionado uso indebido de

convenios, ofreciendo a los Estados contratantes diversas fórmulas para redactar las

cláusulas anitiabuso –normas anti treaty shopping – que los Estados son libres de

adoptar a la hora de concertar CDIs. Así, MOCDE prevé cuatro tipos de cláusulas (de

transparencia o look-through approach, basada en la teoría del levantamiento del velo

de exclusión o exclusion approach, excluyendo la aplicación de los beneficios del CDI

a determinados tipos de regímenes preferenciales o a determinados tipos de renta. Se

incluyen también las cláusulas de tránsito (Comentarios números 17 y 18 al artículo 1)

que permiten atacar los supuestos de uso indebido de un CDI en relación con estrategias

conductoras (channel approach), intentando evitar que la renta beneficiada por un

51

Convenio no transite a otro Estado, evitando mecanismos de “trampolín” o stepping

stone. Y para los supuestos en que se pretenda eludir la condición de establecimiento

permanente por obra de instalación y montaje que de tengan determinada duración

(doce meses en el MOCDE), los Comentarios formulan el criterio de unidad de obra.

A ello hay que unir el concepto de beneficiario efectivo o beneficial owner,

sobre cuya condición de mecanismo antielusorio hay que dudar, pues entendemos que

se trata, más bien, de una regla de determinación del ámbito subjetivo de aplicación del

Convenio. A pesar de que se le sigue atribuyendo carácter de norma antielusoria, por

ejemplo, por Vicente Oscar Díaz, en su comunicación argentina a las Jornadas.

Finalmente, los Comentarios 15 y 16 al citado art. 1 del MOCDE contemplan, aunque

sin recomendar abiertamente su utilización, la cláusula de tributación efectiva o subject-

to-tax approach, y de canalización o channel approach), según la cual la concesión de

beneficios del Convenio está condicionada al hecho de que las rentas en cuestión se

encuentren efectivamente sujetas a tributación en el Estado de residencia del preceptor.

Por su parte, en el Comentario número 20 al artículo 1 del Modelo OCDE se

hace referencia a la fórmula de las llamadas “cláusulas de limitación de beneficios”

(Limitation of Benefits, LOBs), que han adquirido especial auge en los supuestos de

Tratados firmados con Estados Unidos y se inspiran en el Modelo de Convenio USA. Se

trata de una fórmula, pensada para personas jurídicas y que pretende que las personas

que no sean residentes en ninguno de los Estados firmantes puedan disfrutar de los

beneficios de un CDI, mediante la estrategia de una entidad interpuesta que pueda

acceder a sus beneficios.

La finalidad de las cláusulas LOBs es someter la aplicación del Convenio a

determinadas condiciones cuyo cumplimiento trata de garantizar que las personas que

pretenden acogerse a sus beneficios tengan un motivo económico válido para realizar la

operación desde el Estado de la residencia o una vinculación adecuada con éste. Las

cláusulas principales son la de cotización en bolsa, la de propiedad y erosión en la base,

la de actividad y la cláusula general de buena fe.

En el caso de la buena fe, afirma el Doctor Vicente Oscar Díaz de Argentina, en

su comunicación técnica a las Jornadas, que estado de bona fide en concordancia con el

art. 7ª del tratado de la OECD, la Argentina se reserva el derecho` de imposicionar el

beneficio derivado de las venta de bienes o mercaderíaas de sujetos del exterior

“obtenidos a través de un establecimiento permanente situado en dicho país”.

52

Las cláusulas LOB son un ejemplo de medida contra el abuso de tratado de cuño

norteamericano, dentro de lo que el Relator de Colombia, Cubides Pinto, llama

“métodos de los convenios estadounidenses aplicados al fenómeno del abuso de los

tratados. El primero excluye algunas categorías específicas de sujetos del ámbito de

aplicación del convenio; el segundo excluye la aplicación cuando la vinculación entre

sociedad sirve con fines elusivos, dejando la valoración de la vinculación en manos de

la administración; el tercero, que es el método general limita la aplicación en razón de

características subjetivas y objetivas haciendo referencia al tipo de actividad y al hecho

generador de renta transnacional. Existen unas cláusulas de salvaguarda, una de las

actividades productivas y la otra discrecional”.

Por su parte, cuando la norma objeto de abuso es una norma de Derecho

Comunitario (en especial, una Directiva), podemos localizar otras “cláusulas antifraude

estándar”, contenidas en alguna Directivas de la Unión Europea. Así el art. 2, 3 de la

Directiva 90/435/CEE autoriza a los Estados miembros a supeditar la aplicación de la

Directiva a la tenencia de las participaciones por un período de dos años, señalando la

sentencia Denkavit de 17 de octubre de 1996, que se trata de una disposición destinada a

“combatir los abusos resultantes de la adquisición de participaciones en el capital de

sociedades con el único fin de beneficiarse de las ventajas fiscales previstas”. O el art.

11, 1, a) de la Directiva 90/434/CEE, sobre régimen fiscal de operaciones de fusión,

escisión, aportación y canjes de activos, que permite denegar la aplicación del régimen

de diferimiento en casos de fraude, pudiendo ser una presunción del mismo la “ausencia

de un motivo económico válido”, interpretada por la sentencia Leur-Bloem, de 17 de

julio de 1997.

VI. 2. Competencia fiscal desleal.

Como hemos señalado, la calificación como elusión del aprovechamiento

comparativo del régimen más favorable de otro Estado responde a una pura convención;

en un momento histórico ciertas instancias internacionales deciden que aprovechar las

ventajas de un determinado ordenamiento constituye elusión. Calificando un territorio

como paraíso fiscal o área de baja tributación deducimos la existencia de actuaciones de

elusión internacional como el empleo de precios de transferencia o cambios artificiales

de residencia fiscal. Es lo que ocurre con la política de la OCDE en materia de

53

competencia fiscal desleal o perniciosa. La competencia fiscal perniciosa aparece

definida a partir de los trabajos de la OCDE. Su documento Harmful Tax Competition

de 1998 calificaba como paraísos a ciertos Estados de fiscalidad reducida y los

diferenciaba de los “regímenes preferenciales”. Y a partir del Informe Project in

Harmful Tax Practices, Progress Report 2001, se define una clara política de lucha

contra estos territorios a partir de su consideración como “jurisdicciones no

cooperativas”.

Así, la competencia fiscal desleal o perniciosa parte del aprovechamiento de la

tributación más favorable de Estados soberanos que diseñan sus sistemas fiscales

pensando en la atracción de inversiones y de capitales extranjeros. A ella se refiere

Yánez Villanueva, relator nacional de Chile, cuando recuerda que “más aún, en los

casos en que la elusión internacional tiene su causa o, al menos, se ve fomentada por

ciertas características de la legislación del Estado del cual proviene la norma de

cobertura, tal conducta puede suponer una forma de competición o concurrencia

tributaria desleal del segundo Estado respecto del primero”.

En torno a la existencia de Estados que favorecen la elusión internacionales se

acuñan multitud de conceptos, en especial, el de cambios de residencia, transparencia

fiscal internacional (controlled foreign corporation), subcapitalización (thin

capitalization), precios de transferencia (arm’s length).

VI.3. Residencia y paraísos fiscales. Referencia a la normativa

española.

La residencia es el punto de conexión por excelencia en materia tributaria, que

cumple la función de determinar si la obligación de un sujeto de contribuir a los gastos

públicos debe calcularse sobre base territorial o sobre base mundial, además de

desempeñar un claro fin de “localización” de renta. Al tiempo la residencia puede ser

calificada como la “llave” que abre la puerta para disfrutar de los beneficios de un

Convenio, puesto que el ámbito de incidencia subjetivo de un CDI tomo como criterio

preferente la residencia de las personas físicas o jurídicas. Así, según el art. 4,1 del

MOCDE, “a los efectos de este Convenio, la expresión residente en un Estado

contratante significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté

54

sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección

o cualquier otro criterio de naturaleza análoga...”.

Por lo tanto, las maniobras tendentes a alterar los criterios de residencia o,

simplemente, a fingir una residencia que no responde a la realidad de una vinculación

efectiva con un territorio constituyen maniobras elusorias, de especial relevancia en el

plano internacional. La finalidad de estas maniobras será, en primer lugar, operar en la

“localización de rentas”. Si la residencia sirve para localizar rentas el traslado de

residencia sirve para deslocalizarla. Y si ese traslado de residencia no responde a una

clara voluntad de radicarse en el territorio al que se produce el traslado –si se hace, por

ejemplo, a través de una base company- la intención elusoria parece evidente. Así, la

deslocalización de rentas mediante la creación artificial de residencia sólo se justifica en

la medida en que existe competencia fiscal perniciosa y ésta aparece definida a partir de

los trabajos de la OCDE.

Es posible intentar una definición escolástica del concepto paraíso fiscal: así lo

intentan los Relatores Nacionales portugueses Fernandes Ferreira y Saavedra Pinto, al

decir que es un país o territorio que atribuye a las personas físicas o jurídicas ventajas

fiscales susceptibles de evitar la tributación en el país de origen o de beneficiar de un

régimen fiscal más favorable en el propio país. Por su parte, la OCDE viene

identificando paraíso fiscal con jurisdicción no cooperante (uncooperative tax havens)

instando a retirar el calificativo de paraíso fiscal a los Estados que decidan cooperar

mediante la adopción de commitments o acuerdos de intercambio de información, de

manera que dejarán de ser paraísos los países o territorios que se comprometan al

intercambio de información. Por ello la OCDE ha identificado 35 territorios y ha

calificado como no cooperantes a Andorra, Liechtenstein, Liberia, Mónaco e Islas

Marshall. Junto a ello se han definido los “regímenes preferenciales”, como aquellas

medidas que, incardinándose en el ordenamiento jurídico de Estados caracterizados por

mantener un elevado nivel de imposición general, posibilitan que algunas clases de

renta no tributen o queden sometidas a un gravamen ínfimo. Al intercambio de

información le dedicaremos atención en las líneas siguientes.

Los Estados, en virtud de la definición de paraíso y Área de Baja Tributación

formulada en el plano internacional y supranacional, podrán adoptar medidas internas

antiparaíso. De hecho, las medidas internas antiparaíso son clausulas antiabuso que la

OCDE legitima en tanto se prevén para hacer frente a los Estados que la propia OCDE

califica como “paraísos fiscales”. Así, la OCDE en su Informe de 1998 recomienda,

55

entre otras, la tributación de las rentas de las sociedades filiales extranjeras controladas

en el país de residencia de sus accionistas, la sujeción a gravamen de los rendimientos

procedentes de fondos de inversión extranjeros en el Estados de residencia de los

partícipes y la no aplicación respecto a rentas obtenidas en paraísos de los métodos de

exención para eliminar la doble imposición.

Por todo ello las disposiciones sobre residencia, que propenden a definir con

rigurosidad este punto de conexión, son “normas antiabuso de capital importancia”. Las

mismas tendrán dos finalidades fundamentales: evitar la deslocalización hacia paraísos

fiscales, por lo cual pueden definirse como normas antiparaíso y evitar el treaty

shopping o utilización abusiva de convenios. Con relación a este último supuesto, las

personas físicas o jurídicas han de superar el test de que se les considere residentes en el

Estado en cuestión firmante de un CDI en la medida en que tributen en el mismo por

renta mundial, remitiéndose la definición de la condición de residente a la legislación

interna de los Estados y limitándose el CDI a establecer los tie breaker rules o normas

de resolución de conflictos de residencia.

Los mecanismos tendentes a evitar el aprovechamiento de jurisdicciones

fiscalmente favorables y los cambios de residencia plantean grandes problemas cuando

se contrastan con ordenamientos supranacionales que prevalecen frente a los

ordenamientos internos como el Derecho Comunitario europeo o andino. En tanto las

medidas antiparaíso constituyen instrumentos antielusorios y pueden vulnerar las

libertades comunitarias y las exigencias de no discriminación, su aplicación, de acuerdo

con lo señalado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

(sentencia Leur Bloem de 17 de julio de 1997 - As. C-28/95-) debe llevarse a cabo

analizando su incidencia en cada situación concreta, rechazándose mecanismos de

aplicación automática, o listas negras de paraísos, que no admiten prueba en contra.

VI.4. Transparencia Fiscal Internacional.

Entre las recomendaciones de la OCDE en su Informe de 1998 se incluye, a

efectos de luchar contra el recurso abusivo a sociedades base, la tributación de las

rentas de las sociedades filiales extranjeras controladas en el país de residencia de sus

accionistas, lo cual trae el aval del Informe de 1996 referido a la “legislación relativa a

las sociedades extranjeras controladas”. Así lo ha recogido el parágrafo 23 de los

56

Comentarios al art. 1 del MOCDE, donde se señala que la utilización de sociedades

base debe ser combatida con una legislación sobre transparencia fiscal internacional.

La figura de la transparencia fiscal internacional incluye entre sus elementos

estructurales, además de la exigencia de que los socios personas físicas residentes

controlen de alguna manera (mayoría del capital, de los derechos de voto) a la entidad

no residente y que ésta radique en un Estado con régimen fiscal privilegiado, sea paraíso

fiscal o no, que las rentas obtenidas por la entidad no residente tengan una determinada

naturaleza. Y, obviamente, el perfil de las medidas recomendadas por la OCDE entre los

años 1996-1998 nos remite a la pretensión de gravar a través de la transparencia fiscal

internacional, sólo a las entidades que obtienen rentas pasivas, entendidas como rentas

puras de capital, aunque hay Estados como Nueva Zelanda, Suecia España, que

pretenden el gravamen de toda renta obtenida por la entidad controlada.

Normalmente la transparencia fiscal internacional se aplica a sociedades sin

actividad económica productiva y que obtienen rentas pasivas, y frecuentemente,

también, se aplica a estrategias próximas a un stepping stone: aplicación de la

transparencia fiscal internacional a rentas que procedan de la realización de actividades

crediticias, financieras aseguradoras y de prestación de servicios (salvo las relacionadas

con actividades de exportación) realizadas con entidades vinculadas y que provoquen

gastos fiscalmente reducibles en las entidades residentes.

Son muchas las cuestiones que la claúsula especial de transparencia fiscal

internacional plantea; sobre todo las referidas al tipo de control que se debe exigir en las

sociedades no residentes participadas o si deben existir excepciones de carácter técnico.

Sin embargo la cuestión más controvertida se refiere al ámbito de aplicación de la

transparencia fiscal desde el punto de vista de los territorios en que se pueden gravar a

las filiales residentes, teniendo en cuenta que, de acuerdo con el principio de

independencia, las mismas tendrán pleno derecho a ser gravadas por sus beneficios

obtenidos en el Estado donde radican o, en aquel de acuerdo a cuya legislación se hayan

creado. Si tenemos en cuenta el carácter de medida antielusoria especial, los Estados en

que residan las entidades a las que se aplica la transparencia deberían ser Estados

catalogados como paraísos fiscales o Áreas de Baja Tributación. No obstante la

expansión de la medida en los ordenamientos internos ha llevado a que la misma se

aplique a todos aquellos Estados que respondan a un umbral de tributación a través del

que se fije un nivel de tributación que soporta la entidad no residente en el extranjero.

57

Se trata de una medida antielusorio que también plantea fricciones con las

libertades económicas tuteladas por ordenamientos supranacionales con primacía sobre

el Derecho interno de los Estados miembros.

La transparencia fiscal internacional puede suponer una restricción a la creación

de filiales en otro país de la Unión Europea y, por tanto, limitar la libertad de

establecimiento (sentencias Daily Mail de 27 de septiembre de 1988 (As. 81/87),

Centros, de 9 de marzo de 1999 (As. C-212/97), X eY, de 21 de noviembre de 2002

(As. C-436-00)…), ICI de 16 de julio de 1998 (As. C-264-96)…). Por eso, el Tribunal

de la Unión Europea ha afirmado que la transparencia fiscal internacional como medida

restrictiva de la libertad de establecimiento sólo será admisible si se aplica de manera no

discriminatoria y resulta justificada por razones imperiosas de interés general,

adecuadas para garantizar la realización del objetivo antielusorio perseguido. Por no

respetar estas exigencias fue declarada acorde con el Derecho Comunitario europeo la

transparencia prevista en el artículo 209-B del Code Général des Impôts,, al tratarse de

una disposición antiabuso con una formulación lo suficientemente detallada que excluye

su aplicación a supuestos en que no resulte contrastada la producción de una conducta

elusoria.

En cuanto a la compatibilidad de las normas internas sobre transparencia fiscal

internacional con los CDI,s, es evidente que se trata de una cuestión que depende, sobre

todo, de la relación que exista entre la legislación interna y los tratados internacionales.

Pero en lo relativo la hipotética colisión de esta figura con los principios de los CDIs

existen algunos argumentos recurrentes, unidos a la jurisprudencia francesa – por

ejemplo, resolución de 12 de diciembre de 1996, del Tribunal Administrativo de

Estrasburgo en el caso Strafor-Facom; resolución de 25 de febrero de 1999, del

Tribunal Administrativo de Poitiers, en el caso Remy-Cointreau y la sentencia del

Tribunal Administrativo de Apelaciones de Paris de 30 de enero de 2001, en el supuesto

Schneider – que ha resuelto la incompatibilidad del art. 209-B del Code Général des

Impôts, con el MOCDE y, por tanto, su inaplicación respecto a países con Convenio que

siga este Modelo.

Así, por ejemplo, por un lado se aduce que la transparencia fiscal internacional

significa gravar rentas de actividades empresariales de no residentes, sin que medie

establecimiento permanente, lo que supone conculcar el art. 7,1 del MOCDE que limita

esta posibilidad de gravamen a los supuestos en que en el país de la fuente exista tal

establecimiento, con relación al 5,7 del mismo MOCDE, que excluye a las filiales de la

58

condición de establecimientos permanentes. Frente a esta argumentación se puede

afirmar que el art. 7,1 del MOCDE tiene como objeto precisar en qué casos el Estado de

la fuente puede gravar los beneficios de actividades empresariales que tienen relación

con el territorio en el que ejercen su jurisdicción, “pero no se refiere ni limita en

absoluto las competencias del Estado en el que residen los accionistas”. Y, por otro

lado, la finalidad de la transparencia fiscal internacional no es otra que incidir sobre

actividades que no son empresariales, sino que son de obtención de rentas puras de

capital, a través de la forma abusiva consistente en interponer una sociedad mercantil de

apariencia empresarial.

En segundo lugar se suele aducir que la transparencia fiscal internacional puede

contravenir el art. 10, 5 del MOCDE que, en lo que aquí nos interesa, dispone que

“cuando una sociedad residente de un Estado contratante obtenga beneficios o rentas

procedentes del otro Estado contratante, ese otro Estado no podrá exigir ningún

impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad, salvo en la medida en que, esos

dividendos se paguen a un residente de ese otro Estado”, lo que supone prohibir que un

Estado pueda gravar los beneficios distribuidos o acumulados por una sociedad

residente en otro Estado, de manera que la existencia de un CDI según el MOCDE

impediría el gravamen de las rentas no distribuidas por un Estado distinto del que reside

la sociedad de que se trate. Pero del comentario 37 del Modelo de Convenio se deduce

que no existe una exigencia expresa de que los beneficios se graven por el país de

residencia del accionista sólo cuando sean distribuidos, y lo que realmente se ventila en

el instituto de la transparencia fiscal internacional no es una cuestión de fuente de

rentas, sino de residencia del accionista.

VI.5. Subcapitalización.

Entendemos por “subcapitalización” o “infracapitalización”, en inglés thin

capitalization, de una sociedad aquella situación en la que el capital es menor de lo que

debiera. A efectos fiscales nos importa la denominada subcapitalización formal; se trata

de aquella situación en que es posible que existan los recursos financieros necesarios

para que la sociedad haga frente a sus deudas, pero tales recursos no le han sido

proporcionados en forma de aportación (fondos propios) sino en forma de préstamo. En

concreto, el supuesto de la subcapitalización consiste en suministrar recursos

59

financieros a una sociedad mediante préstamo cuando por la vinculación existente entre

el prestamista y la sociedad, la proporción entre los fondos propios y los capitales

prestados y las demás circunstancias de la operación puede considerarse que el préstamo

encubre una verdadera aportación de capital.

Resultando medianamente claro que la subcapitalización constituye una

conducta elusiva; la cuestión es dilucidar cómo se puede explicar la misma. Cabe

entender que lo que realmente hay en la subcapitalización es una discrepancia entre la

realidad económica y la forma jurídica; esto es que prevalece el dato de la utilización

abusiva de un contrato de préstamo para encubrir una aportación de capital. Para esta

forma de ver la cuestión el préstamo encubre en realidad, una aportación de capital, por

lo que el fenómeno debe ser combatido aplicando las correspondientes cláusulas

antiabuso y, en último término, recurriendo al principio substance over forms. Desde un

segundo punto de vista, lo relevante en la subcapitalización es que la concesión del

préstamo, normalmente por la matriz a la filial, se ha hecho en condiciones distintas a

las de mercado o a las que concurrirían en situación de independencia. Se estaría

vulnerando el principio de independencia, por lo que habría que afrontar las situaciones

de subcapitalización aplicando el principio arm’s length, que no sólo presidiría la

tributación de beneficios de las empresas vinculadas en el plano internacional sino

también el problema de la subcapitalización. De hecho, con cierta frecuencia las

llamadas operaciones vinculadas socios-sociedad son tratadas como una distribución

encubierta de beneficios.

El presupuesto de esta cláusula especial antielusoria es la existencia de un

endeudamiento neto basado en una ratio fija, superado el cual el interés pagado se

cataloga por la norma como dividendo ficticio, que no será deducible en la base

imponible del IS español, por lo que tributará en España. Pero si el Estado de residencia

del prestamista no procede a una recalificación simétrica del interés percibido por la

residente se producirá una sobreimposición, pues el Estado de residencia se verá

conminado, todo lo más, a eliminar la doble imposición jurídica pero no la económica,

que no se produce nunca respecto a una percepción catalogada como intereses.

Si el presupuesto para aplicar la cláusula de subcapitalización se circunscribe a

una aplicación automática de un coeficiente de endeudamiento parece que se excluye la

posibilidad de probar que tal endeudamiento se ha llevado a cabo en condiciones que no

difieren de las normales de mercado. Y por tanto, ello resulta incoherente con una

concepción de la subcapitalización como una cláusula basada en el principio arm’s

60

length. Ello supone un problema de contradicción del MOCDE, que no hace expresa

mención a la subcapitalización. Y ello, porque, en el marco del MOCDE cual, la

subcapitalización debe afrontarse atendiendo a la regulación de las empresas vinculadas,

prevista en el art. 9, precepto que no condena expresamente el método de ratio fija de

endeudamiento pero que sí lo hace implícitamente en la medida en que dicho método no

garantiza el respeto del principio de independencia, que se opone a que la aplicación de

una ratio legal.

El Informe de la OCDE de 1987 sobre thin capitalization, integrado en los

comentarios, entendía que, si bien los Estados podrían disponer la práctica de ajustes

para negar la deducibilidad de los intereses sin vulnerar el art. 9 del Modelo de

Convenio tomando como presupuesto una ratio fija de endeudamiento, debería

permitirse la prueba de una ratio diferente.

Se trata también de una cláusula que ha planteado problemas de contraposición

con el Derecho comunitario que prevalece frente al Derecho interno de los Estados

miembros de organizaciones supranacionales que, como la Unión Europea, se

construyen sobre la base de la protección de libertades económicas. Pero el TJCE se

pronunció expresamente sobre la cláusula de subcapitalización en la sentencia

Lankhorst-Hohorst, de 12 de diciembre de 2002 (As. C-324/00), en concreto la prevista

en el ordenamiento alemán que contempla una ratio de endeudamiento fija de 3. El

Tribunal llega a la conclusión de que no cabe aplicar la transparencia fiscal

internacional respecto a matrices residentes en otras Estados de la Unión europea por el

efecto discriminatorio que ello supone por vulneración de la libertad de establecimiento,

que abarca la libre creación de filiales en cualquier otro Estado europeo.

VI.6. Precios de transferencia

Cabe señalar, por último, que la elusión internacional tiene otra faceta

importante en la utilización con finalidad elusoria de los precios de transferencia entre

sociedades vinculadas. Los precios de transferencia pueden definirse como las

remuneraciones por bienes y servicios que son fijados en transacciones entre empresas

vinculadas. Los mismos no adquieren, en la temática de la ciencia tributaria,

connotaciones negativas, pues no necesariamente se confunden con el problema del

61

fraude o la elusión fiscal. En realidad, su justificación radica en la preservación del

llamado principio de independencia, ligado a exigencias de plena competencia que

exigen valorar ingresos y gastos en operaciones entre operadores no independientes a

precios de mercado. Sin embargo, es evidente que los precios de transferencia se

revelan como una vía de elusión, a través de una erosión de bases, trasladando

beneficios a otras sociedades del grupo. Y si a nivel interno este traslado de beneficios

sólo comporta un ahorro fiscal si concurren determinados requisitos, como por ejemplo

que el beneficio se traslade a una sociedad en pérdidas o con un tipo privilegiado, en el

plano internacional, o bien la operación vinculada encubre un reparto de beneficios

(operación socio-sociedad) o una aportación de capital (operación sociedad-socio), en el

plano internacional, operando al socaire de jurisdicciones ventajosas, es donde los

precios de transferencia son un gran instrumento de elusión a través de la erosión de

bases o fiscal degradation. En el ámbito internacional, los precios de transferencia

sirven para “propiciar la erosión de bases impositivas que, en principio deberían

atribuirse a una determinada jurisdicción, mediante el traslado de rentas hacia territorios

donde la carga tributaria resulta más atractiva”.

Frente a los precios de transferencia se prevé la aplicación de la regla de arm’s

length o valoración de operaciones entre sujetos vinculados a precios de mercado. Así,

el Relator Nacional de Brasil, Livio Gomes hace referencia al principio arm’s length

aplicable a la hora de valorar a precios de mercado las operaciones entre partes

vinculadas. Aunque no toda la doctrina está de acuerdo, se viene considerando el

principio arm’s lenght como una regla antielusoria. En estos casos, la supuesta

“cláusula antielusoria” se materializaría en la equiparación que lleva a cabo la ley de un

elemento sustancial para su cuantificación, como ocurre con el “valor normal de

mercado” en las operaciones vinculadas.

VI.7. El establecimiento permanente como medida antielusión.

Las últimas modificaciones operadas en los Comentarios del Modelo de

Convenio Tributario de la OCDE, en especial la llevada a cabo en el año 2003 se está

orientando hacia un tratamiento del concepto de establecimiento permanente en clave

antielusoria; sobre todo en lo concerniente a la interpretación del concepto de

establecimiento permanente/agencia y a la delimitación negativa del concepto de

62

establecimiento permanente prevista en el artículo 5.4 del Modelo. Y, en especial, se ha

insistido en la llamada cláusula de agencia, consistente en considerar a la filial como

establecimiento permanente/agencia de la matriz a efectos de su gravamen efectivo en el

Estado en el que ejerza su actividad, como ha ocurrido en Italia, con el conocido asunto

Phillip Morris, o se han reforzado mecanismos específicos antielusión, como la unidad

de obra o la unidad de negocio.

En el fondo, lo que subyace es la pretensión de implementar, a través de la

interpretación dinámica de los Convenios propiciada por la modificación de los

Comentarios al Modelo OCDE, una interpretación económica de los Tratados de Doble

Imposición. Se trataría de otorgar relevancia a la sustancia económica de las

transacciones y operaciones económicas internacionales, por ejemplo, a la hora de

considerar el concepto de agente independiente desde una perspectiva económica y no

jurídico-formal.

Esta es una nueva dimensión de la interpretación económica, aunque se ha

sugerido por parte de la doctrina que dichos esfuerzos, que no conducen en última

instancia sino a forzar el instituto del establecimiento permanente, se podrían evitar

mediante la correcta aplicación de la normativa sobre precios de transferencia, en

atención al criterio at arm´s length.

VII. Medios para combatir la elusión.

Constituyendo, pues, la elusión fiscal la evitación del pago del tributo o la

reducción de la carga tributaria mediante maniobras o abusos que no conlleven la

vulneración de la norma tributaria, y resultando legitimada la Administración a

perseguir la elusión, varios son los instrumentos de que dispone la Administración para

hacerle frente.

La Administración puede enfrentarse a las operaciones de elusión fiscal

mediante el ejercicio de sus potestades ordinarias en la aplicación del tributo, en

especial mediante la interpretación de la normas jurídicas (excluyendo los instrumentos

hermenéuticos no jurídicos como la interpretación económica) o la calificación de los

hechos, que le puede llevar a gravar la realidad de los actos o negocios frente al

nominalismo de las denominaciones atribuidas por las partes. Pero ni la interpretación

ni la calificación son instrumentos propiamente antielusorios, sino potestades ordinarias

63

de aplicación del ordenamiento en manos de la Administración, cuya aplicación puede

conllevar el efecto singular de evitación de una conducta elusoria. A través de las

mismas, lo único que se puede hacer es saber si un hecho, acto o negocio acaecido en el

mundo real puede subsumirse en una norma tributaria determinada. Pero no son

instrumentos para evitar la elusión, aunque a veces a través de los mismos se consigan

efectos antielusorios.

Por el contrario, cuando hablamos de instrumentos específicamente

antielusorios, tenemos que hacer referencia al genus cláusulas antielusorias, que

trataremos a continuación.

Entre los instrumentos que el Derecho tributario clásico habilita para luchar

contra la elusión se encuentran las “cláusulas antielusión”, particulares o generales.

VII.1. Las medidas antielusión en sede legislativa.

El propio TC ha legitimado reiteradamente al legislador, por ejemplo en

sentencias 76/1990 (FJ 3º) y 214/1994 (FJ 5º), para que a la hora de tipificar los hechos,

actos o contratos gravados, emplee su “libertad de configuración” para “…evitar que se

produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos”, es decir, para que emplee su

acción legislativa a efectos de prevenir la elusión. Dentro de las medidas antielusión en

sede legislativa, y antes de referirnos a las que podríamos calificar de “medidas

concretas”, vamos a hacer mención a determinados “modos de operar legislativos que

tradicionalmente se han presentado como instrumentos de prevención de la elusión, pero

que, como veremos, deben descartarse por claramente atentatorios contra la seguridad

jurídica del contribuyente.

VII.1.1. Los hechos imponibles genéricos.

Así, en primer lugar, podemos encontrarnos con lo que SAINZ DE BUJANDA

denomina hechos imponibles configurados por las normas “con rasgos genéricos”,

entendiendo por tales aquellos presupuestos de hecho en que la ley detalla “algunas de

las modalidades más comunes en que dicho presupuesto puede concretarse, pero no

siempre todas...”. Es lo que recomienda el relator uruguayo, Costa Franco, cuando habla

de “ampliación de la base imponible de la tributación”. Como consecuencia de esta

64

forma de definir los hechos imponibles, “la obligación contributiva nacerá siempre que

se produzca realmente algún hecho que quede lógicamente comprendido en el supuesto

general configurado por la norma, aunque el hecho en cuestión no pueda identificarse

con ninguna de las individualizaciones concretas del presupuesto…”.

El hecho imponible genérico no es, en modo alguno, una medida antielusoria,

sino simplemente una alternativa del legislador a la hora de definir los tipos tributarios.

Se trata de renunciar a una “tipificación específica” que, a nuestro modo de ver es la

única que responde a las exigencias del principio de tipicidad. La idea de utilizar tipos

genéricos parece estar excluyendo la tipificación taxativa, porque, en realidad, es un

modo de tipificar que enlaza directamente con las aportaciones de un sector de la

doctrina alemana (KAUFMANN, ESSER) partidaria de la tipicidad abierta, entendida

como aquella tipicidad que posibilita la reelaboración y la renovación de la norma por el

intérprete .

Junto con la tipificación genérica, se suele citar como método legislativo de

actuación contra la elusión tributaria, la llamada “teoría de los tipos” –

Typisierungstheorie -, cuyo exponente máximo en la literatura jurídica alemana sería

BALL, a través de su obra Steuerrecht und Privatrecht . Las aportaciones doctrinales de

BALL se sitúan en el momento histórico en que es necesario superar las contradicciones

entre el Derecho Tributario y el Derecho Privado, sobre todo para plantear el significado

que pueden tener los términos de Derecho Privado utilizados en las normas fiscales.

Para este autor, la finalidad de las normas fiscales es configurar los hechos imponibles,

no en atención a los tradicionales caracteres jurídicos de los actos o negocios gravados,

sino por sus “trazos económicos típicos”, lo que supone admitir que se gravan

“resultados económicos”.

En una línea similar – y sobre todo en la medida en que se intenta buscar

respuesta a las relaciones entre el Derecho Civil y el Derecho Tributario – pueden

encontrarse resquicios de esta teoría en algunas aportaciones doctrinales de JARACH.

Así, cuando señala que los impuestos se fijan de acuerdo con una interpretación política

de una determinada manifestación de la riqueza, que es una manifestación económica,

por lo que la ley liga las consecuencias tributarias a esas expresiones económicas y no

“a las formas o a las relaciones que siguiendo sus intereses particulares, los

contribuyentes han querido adoptar”. No obstante, la teoría de los tipos ha sido objeto

de continuas críticas, por contraria a la seguridad jurídica y al exclusivismo de los tipos

65

tributarios que no son indicios de un hecho sino definiciones concluyentes a efectos de

generar la obligación tributaria.

VII.1.2. Los hechos imponibles complementarios.

Recuerda Carlos Weffe, Relator Nacional de Venezuela, que una medida para

enfrentarse de modo preventivo a la elusión tributaria, consiste en definir legalmente los

hechos imponibles de un modo “genérico”, mediante la tipificación como hecho

generador de las acciones que manifiestan capacidad contributiva en forma idéntica o

semejante a como lo hace la norma tributaria original.

La definición del hecho imponible constituye, como dice XAVIER, la más

importante expresión de la tipicidad tributaria en sede legislativa, en tanto la tipicidad

consiste en una técnica de delimitación de la esfera de relevancia a efectos de la

producción de efectos jurídicos. Pues bien, dentro de la labor del legislativo de

definición de presupuestos de hecho, se suele hacer mención a la llamada formulación

de los “hechos imponibles complementarios” - Ersatztatbestände -, también llamados

“suplementarios” o “subrogatorios”. Así, conviene recordar la definición de

BLUMENSTEIN, para quien el presupuesto de hecho complementario concurre

cuando, una vez definido el hecho imponible, se prevé, ante la eventual concurrencia de

determinadas circunstancias en su realización, otro presupuesto de hecho, “cuya

integración debe tener los mismos efectos jurídicos” que la realización del hecho

imponible típico .

Por tanto, el hecho subrogatorio sólo tiene razón de ser como complemento de la

definición del hecho imponible. Es una “ampliación del hecho imponible”, en la medida

en que supone configurar un supuesto distinto del tipificado como hecho imponible

principal. Pero esta configuración de un nuevo supuesto sólo tiene sentido en función de

esa tipificación anterior. No abarca simples “puntualizaciones” o aclaraciones sobre la

definición del hecho imponible. El hecho imponible complementario no es una no

sujeción al revés, pues no se está operando sobre los límites de un hecho imponible

previamente definido, sino creando otro, que, eso sí, tiene con el previamente tipificado

una cierta relación; la finalidad de cerrar una hipotética vía de elusión. Aunque las

normas de no sujeción “cumplen la función técnica de definir en términos negativos la

esfera de la sujeción tributaria”, en los hechos imponibles complementarios o

66

subrogatorios no se trata tanto de matizar la definición del hecho imponible, sino de

establecer, junto al hecho imponible específico, otra hipótesis a efectos de aplicación del

tributo.

La teoría de los hechos imponibles complementarios, que ha tenido en HENSEL

y en su tesis del Ersatztatbestände uno de sus más ilustres cultivadores, se justifica

como decía este autor, ante la necesidad de “oponerse a la premeditada no realización

del supuesto de hecho considerado como típico por el legislador”. Esta técnica

legislativa, sin embargo, y en opinión del propio HENSEL, es consecuencia de un tipo

de hechos imponibles que hemos denominado “específicos”; esto es, aquellos en que la

labor tipificadora se ciñe a fijar presupuestos que se agotan en sí mismos, “de tal suerte

que ofrecen una configuración normativa unitaria y autónoma” . Esta configuración

unitaria puede hacer preciso que, junto al presupuesto de hecho legal típico, se formulen

presupuestos de hecho secundarios.

Así ocurrirá en los hechos imponibles que toman como presupuesto una realidad

de naturaleza jurídica, es decir, un concepto ya disciplinado en otra rama del Derecho.

En estos casos, al gravar un acto, hecho o negocio típico puede hacerse necesario

establecer gravámenes suplementarios sobre otros actos o negocios con los que se

puedan conseguir resultados económicos similares. Más difícil es poder hablar de

hechos imponibles suplementarios en impuestos que toman en consideración una

realidad “económica” – por ejemplo, la renta –, sobre todo, en aquellos casos en que el

hecho imponible resulta definido a través de enumeraciones analíticas, como ocurre en

muchos impuestos sobre la renta, que señalan las distintas fuentes de renta.

El hecho imponible complementario, delimitado respecto a la ficción,

constituye así un mecanismo de técnica legislativa que sirve para prevenir operaciones

que los particulares puedan llevar a cabo aprovechando zonas no gravadas, o más bien,

y como ocurre en la realidad, para “tapar” a posteriori vías “de escape”, que, en la

práctica, se puedan estar utilizando. Así lo entendía el propio HENSEL, cuando decía

que su finalidad será, “oponerse a la premeditada no realización del supuesto de hecho

considerado como típico por el legislador”.

Pero, como apuntamos, plantea ciertos problemas en hechos imponibles de

naturaleza económica. Así, en los impuestos que gravan la renta, al ser ésta una realidad

económica, existiendo incluso un “concepto fiscal de renta” acuñado por la Ciencia

económica, suele entenderse que la capacidad económica exige que el legislador, al

definir el contenido del hecho imponible renta, se someta a ese concepto económico o

67

natural. Se entiende que, de no hacerlo estaría “desfigurando” la realidad; esto es,

estaría creando una ficción. Pero, a juicio de este Relator General, sólo se está fingiendo

renta cuando se gravan supuestos que no suponen, en el momento en que son sometidos

a imposición, verdaderos aumentos actuales en el patrimonio del contribuyente.

Por lo demás, estos hechos imponibles complementarios resultan ser un modo de

estructurar las llamadas “cláusulas antielusión específicas”, a través de las cuales lo que

se pretende en realidad es integrar legalmente “zonas no gravadas”, y evitar lo que

hemos denominado “economías de opción implícitas”. Su tratamiento se completará

cuando analicemos las cláusulas especiales antielusorias.

VII.1.3. El recurso a las presunciones y ficciones.

Recuerda Carlos Weffe, Relator Nacional de Venezuela, que fines semejantes o

parecidos a las de los hechos generadores subrogatorios o suplementarios pueden

cumplirse mediante el empleo de presunciones legales, con o sin prueba en contrario,

incluyendo además las que, técnicamente, se denominan ficciones.

En relación con las presunciones, y sin entrar ahora en la polémica cuestión de

su naturaleza jurídica, y de lo que se ha llamado su “esencia probatoria”, es necesario

aclarar que vamos a referirnos en exclusiva a las llamadas “presunciones legales”. Las

presunciones legales pueden definirse como aquellas que consisten en la creación de

una verdad formal a través de la ley. Se trata de previsiones legislativas que permiten a

la Administración remontarse de un hecho conocido a un hecho desconocido, con base

en una regla de experiencia, preseleccionada y canonizada por el mismo legislador. Dos

son, por tanto, los rasgos característicos de las presunciones legales en materia

tributaria; las mismas consisten en la fijación de una verdad formal, a partir de un hecho

conocido, y, esa fijación se orienta a relevar de la prueba a la Administración tributaria.

Las presunciones tienen también una vertiente antielusoria, en especial si tienen

carácter absoluto o iuris et de iure. Y ello, porque permiten a la Administración la

reconsideración de ciertos actos, hechos o negocios desarrollados por los particulares

sin tener que probar que tales comportamientos lo han sido en fraude. La exención de la

prueba a favor de la Administración, y esa virtualidad como “instrumento de fijación

formal de hechos”, se traducirá en este caso en la aplicación de una norma que

68

directamente vincula el hecho conocido con el hecho presumido, que normalmente será

un hecho gravado en concepto de hecho imponible.

Aunque las presunciones se empleen como medios para adelantarse a

determinadas maniobras elusivas de los particulares, las mismas no constituyen un

instrumento claramente orientado a evitar la elusión. Su finalidad primordial es aligerar

la prueba de determinados hechos a favor de la Administración. Y la Administración no

debe aplicar la presunción legal ni ninguna presunción, cuando le conste que la “verdad

material es distinta”. Lo que se está haciendo es, simplemente, facilitar a la

Administración la indagación sobre la verdadera realidad, que es lo que debe ser objeto

de gravamen, eximiéndola de su genérica obligación de probar ciertos hechos. Pero si

esa realidad ya está probada, no se debe acudir a la presunción. Por eso las presunciones

legales no pueden utilizarse como instrumento único de la lucha contra el fraude,

“porque no cubren la función de Derecho Tributario material consistente en la exacción

de un nuevo hecho imponible, misión que incumbe a las ficciones”.

En cuanto a las ficciones, son disposiciones configuradoras del tributo, por lo

tanto, normas sustantivas dotadas de una peculiaridad y es que crean una verdad

normativa al margen de la realidad económica.

Por tanto, las ficciones sirven para que la norma tributaria que no desea asumir

la realidad económica que le rodea o el negocio jurídico que se estipula, “cree” o “finja”

su propia realidad, anticipándose a las conductas fraudulentas de los sujetos pasivos a

través de la definición normativa de unos hechos, “con independencia de que éstos se

reproduzcan en la vida real en los mismos términos que aparecen descritos en la ley” .

La utilización de disposiciones a través de las que se crea una determinada

“verdad normativa”, con la única finalidad de anticiparse desde la propia ley a supuestas

conductas elusivas de los particulares, o para cerrar economías de opción implícitas,

cuenta con un rechazo bastante generalizado en la doctrina, y así suele señalarse que la

posible licitud del fin no justifica el empleo de determinados medios. Las ficciones, en

la medida en que impiden la prueba en contra de la verdad normativa creada por la ley

pueden vulnerar las exigencias de capacidad contributiva presentes en el sistema

tributario. En este sentido, y con relación a las limitaciones de prueba que pueden

derivarse del uso indiscriminado de ficciones, señala FERREIRO LAPATZA que “tales

normas, que siempre tratan de justificarse en aras del interés general o de la lucha contra

el fraude, protegen fundamentalmente, en mi opinión, o bien la inepcia del legislador a

la hora de aplicar la técnica jurídica adecuada para la delimitación, a través de una

69

norma general y abstracta, del hecho imponible; o bien protegen la comodidad de la

Administración a la que, simplemente, eximen de la necesidad de probar los hechos en

virtud de los cuales se exige el pago de un tributo, debilitando así gravemente la

posición del contribuyente y haciendo sin más inaplicable la tutela judicial”22.

Existe además otro punto de cuestionamiento de las presunciones absolutas y

ficciones como vía preferencial de lucha contra la elusión fiscal. Se trata del principio

de proporcionalidad, al que se ha referido en reiteradas ocasiones el

Bundesverfassungsgericht, como exigencia del principio de Estado de Derecho y, en

concreto, en su versión de “principio de necesidad” -Erforderlichkeit - de la

intervención normativa. A este principio se refiere Moschetti, en su relatorio nacional

italiano, haciendo especial hincapié en la normativa comunitaria. Como ha señalado el

Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia Molenheide de 18 de

diciembre de 1997, ninguna medida que tenga como finalidad evitar la elusión fiscal

debe ir más allá de lo que es estrictamente necesario para lograr dicho fin. Lo que

supone rechazar cualquier presunción o ficción con finalidad antielusoria en la que se

detecte vulneración de la “prohibición del exceso” o Übermassverbot.

De ahí que se haya postulado por parte de algún sector doctrinal, la desaparición

de las presunciones absolutas y ficciones de nuestro ordenamiento”, admitiendo a lo

sumo la transformación de las mismas en presunciones iuris tantum.

VIII. Las medidas antielusión internas en sede de aplicación del tributo.

En segundo lugar, podemos situar entre las actuaciones públicas tendentes a

mitigar la llamada “elusión fiscal”, aquellas que se pueden poner en práctica en el

ámbito interno de los ordenamientos tributarios, “en la fase aplicativa del tributo”.

La aplicación de la norma era entendida por la jurisprudencia de conceptos como

un “proceso lógico” de subsunción de hechos, de “ajuste” o “encaje” del caso concreto

en alguno de los supuestos hipotéticos previstos en la ley, lo que suponía establecer una

diferenciación en el plano teórico con la interpretación. Ello se vería superado por una

mayoritaria corriente de opinión, sobre todo de origen germánico, según la cual la

22 .- FERREIRO LAPATZA, J.J., “Economía de opción, fraude de ley, sanciones y delito fiscal”, Revista de Técnica Tributaria, nº 52, 2001, pag. 32.

70

interpretación – Auslegen - debe integrarse como parte del “fenómeno hermenéutico” de

aplicación de la norma – Anwendung -, que abarcará la valoración de hechos y la

comprensión y exégesis de las normas. A la primera le llamaremos calificación y a la

segunda, interpretación, consistiendo ambos en “procesos mentales u operaciones

intelectuales, sólo diferenciables en un plano ideal o abstracto”. No obstante, en los

últimos tiempos hay que destacar las aportaciones de algún autor como SEILER, quien

parece retornar a una asimilación de la “interpretación” con la “aplicación”, pero no

desde la perspectiva de los métodos clásicos, sino desde la concepción de la

interpretación como un proceso de “concreción normativa”, en el cual hay que ir

necesariamente más allá del texto literal de las normas.

En realidad, dentro de lo que es el proceso aplicativo de la norma, ambos

elementos, el fáctico y el jurídico, interactúan el uno sobre el otro, condicionando su

mutuo entendimiento. La interpretación de la ley y la valoración de los hechos son dos

aspectos del mismo problema, hasta tal punto que resulta complicado dilucidar si se

interpreta primero la norma y después se califican los hechos, o si primero se califican

los hechos, en función de categorías jurídicas comúnmente aceptadas, y luego se

interpreta. Pero, en cualquier caso se trata, como dice Taveira Torres en su

comunicación, de una cuestión que se mueve en el campo semántico o plano de la

incidencia.

El intento de enfrentarse a los actos que con carácter general podemos

denominar “elusorios” por la vía de la actividad interpretativa y calificadora de la

Administración puede catalogarse como un modo de atacar la elusión a través de las

potestades ordinarias de que dispone la Administración Tributaria para hacer efectivo el

sistema tributario. Estas “potestades ordinarias” serían consecuencia de las funciones

públicas o poderes-deberes dirigidos a la aplicación del sistema tributario de acuerdo

con lo establecido en el ordenamiento jurídico, por medio de la subsunción de los

hechos en las disposiciones generales que integran ese ordenamiento jurídico.

Por ello, cabe cuestionarse que la aplicación o la interpretación de la norma sean

auténticas medidas antielusorias, puesto que no se estaría disponiendo ningún agere

licere específico para evitar los negocios de los particulares con ánimo elusorio.

Entendemos que sólo cuando se dota la Administración de auténticas potestades

extraordinarias para, por ejemplo, recalificar, interpretar las normas de acuerdo con su

finalidad económica o aplicar el tributo por analogía, o, en general, para desconocer los

actos o negocios realizados con fines elusorios, podríamos hablar de una verdadera

71

“medida” contemplada por la ley, con la finalidad de evitar la elusión del tributo. Y ello,

independientemente de que algunas de estas medidas sean del todo punto inadmisibles,

como veremos.

VIII.1. Potestades ordinarias con finalidad antielusoria. Calificación e interpretación.

Calificar un acto, hecho o negocio jurídico supone determinar su verdadera

naturaleza, vinculándolo a una figura negocial típica. Los tipos negociales y las

categorías jurídicas pertenecen al acervo común del Derecho y el recurso a estos

negocios por los contribuyentes, aun reconociendo la libertad de pactos y la autonomía

de la voluntad, no puede hacerse al margen de su verdadera naturaleza.

La calificación se diferencia de la interpretación, pero al mismo tiempo va

inescindiblemente unida a la misa. En el plano teórico quepa afirmar que la

“calificación” se refiere a quaestio facti y la “interpretación” a quaestio iuris, tal

diferenciación no puede suponer una distinción radical de ambos procesos aplicativos

de la norma. Calificación e interpretación “interactúan”, en tanto fases de una única

operación jurídica de delimitación de la trascendencia tributaria de una determinada

conducta. Si la interpretación finalista o histórico-evolutiva lleva a entender que el

significado dado por una norma fiscal a una categoría jurídica empleada en la misma es

más extenso que el que se atribuye a esa categoría en el conjunto del ordenamiento, la

calificación de hechos, actos o negocios supondrá determinar si los mismos pertenecen

o no a la categoría jurídica previamente “interpretada”. Por eso, la labor interpretadora

como tal, sin la actividad calificadora, no constituye por sí misma un instrumento frente

a la llamada “elusión” fiscal, salvo, lógicamente, que el propio ordenamiento habilite

fórmulas de interpretación que, por esencia, estén preordenadas a llevar a cabo una

recalificación de los actos, hechos o negocios jurídicos de los particulares.

La calificación de los actos, hechos o negocios que lleve a cabo la

Administración debe ser necesariamente una calificación “jurídica”. Precisamente, del

proclamado derecho a utilizar las formas jurídicas que se entienden oportunas tienen un

reverso; con carácter generar, no se puede prescindir de dichas formas jurídicas; si se

hiciera no se estaría calificando; se estaría aplicando una potestad distinta, lo que exige

que la misma esté expresamente atribuida a la Administración a través de una norma

72

con rango de ley. Y, desde luego, sería una potestad que pondría en riesgo la seguridad

jurídica del contribuyente.

Las potestades de calificación son potestades ordinarias atribuidas para la

normal aplicación del tributo por la Administración, aunque a través de las mismas

puede llegarse a un resultado que consista en evitar la elusión. Así lo señala el relator

argentino, Damarco, que entiende que cabe la calificación para enfrentarse a la elusión.

Precisamente por eso, las previsiones legales cuya única justificación sea atribuir a la

Administración una facultad para recalificar no pueden considerarse “cláusulas

generales antielusión”. Esta es la naturaleza de la Norma VIII del Código Tributario de

Perú, como dice la relatora general de ese país, doctora Sáez Rabanal,

VIII.2. La interpretación económica.

VIII.2.1. La interpretación económica. Origen y evolución.

Históricamente, otro de los instrumentos habituales en manos de la

Administración para combatir el fraude es la llamada interpretación económica. Como

señalas Cubides Pinto, relator nacional de Colombia, lo que se pretende a través de este

instrumento es determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible tomando en

consideración los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente se

realizaban, para adecuarlos a la realidad y así aplicar la norma que correspondiera a esa

realidad.

El origen histórico de la interpretación económica – wirtschaftliche

Betrachtungsweise - aparece claramente vinculado, en la legislación alemana, a las

actuaciones de la Administración tendentes a atacar el abuso de las posibilidades de

configuración jurídica En efecto, en la Ordenanza Tributaria de 1919 se introducen

referencias a la interpretación económica, al negocio simulado y al abuso de las

posibilidades de configuración, siendo la interpretación económica el principal

mecanismo para enfrentarse al abuso de las formas. En efecto, aunque el parágrafo 5

hablaba del “abuso de las formas jurídicas”, la aplicación de esta disposición estaba

completamente condicionada al dominante papel antielusorio asignado a la

interpretación económica, mencionada en el parágrafo 4. Como explica TIPKE, el

73

origen de la interpretación económica está en el art. 134 de la Constitución de Weimar

de 1919, donde se establece el principio de tributación con arreglo a la capacidad

económica -Wirtschaftliche Leistungfähigkeit -23.

Este principio se asienta en la idea de que los hechos imponibles, a partir de los

que se determina la obligación de contribuir, han de recaer sobre situaciones del mundo

real de carácter económico, las cuales se encontrarán revestidas de una forma que será

simplemente un “ropaje jurídico” – rechtliche Einkleidung -. Para los primeros teóricos

de la interpretación económica, en lo hechos imponibles las formas jurídico-civiles son

irrelevantes – allgemeinen Irrelevanz der zivilistichen Formen-, pues lo fundamental es

la realidad económica que subyace a las mismas. La consecuencia de esta teoría es que

la obligación tributaria surgirá siempre que se halle presente dicho fenómeno

económico aunque revista una forma jurídica distinta de la designada por la ley como

presupuesto objetivo del tributo.

Esta visión de la interpretación económica como un mecanismo para hacer

efectivas por parte de la Administración las exigencias de capacidad económica y

justicia tributaria, está todavía presente en la opinión de algunos autores; así, el relator

de España, Pérez Arraiz, señala que “el fundamento de esta teoría se encuentra en el

principio de capacidad económica, y en que el legislador tiene que adoptar como hechos

imponibles, situaciones económicas reveladoras de esa capacidad económica”. El error

radica, a nuestro juicio, en que aceptar que la Administración puede desarrollar la

justicia tributaria, buscando manifestaciones de capacidad económica al margen de la

ley y de la abstracción y generalidad de la misma.

Desde sus orígenes en el parágrafo 4 de la Ordenanza Tributaria alemana y el

parágrafo 11 de la Ley de Adaptación, nos encontramos con un instrumento en manos

de la Administración para evitar la elusión del impuesto. En el ámbito latinoamericano,

como recuerda el relator de Colombia, Cubides Pinto, la República Argentina en 1946 y

el proyecto de Código Fiscal de Uruguay de 1959, fueron los primeros países

latinoamericanos en consagrar el método de la interpretación económica. Pero en la

propia Alemania empieza a cuestionarse seriamente la interpretación económica, desde

que la Ley Fundamental de Bonn de 1949 no reflejase de modo expreso el principio de

capacidad económica que fue, como hemos visto, el erróneo antecedente del principio

de la realidad económica. Y también de que, desde los años cincuenta, el

23 .- TIPKE, K., -LANG, J., Steuerrecht, 15 völlig überarbeitete Auflage, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln,

1996. pag. 104.

74

Bundesfinanzhof diese un importante giro jurisprudencial en el sentido de propender a

una interpretación de los conceptos contenidos en las normas tributarias en un sentido lo

más cercano posible al que los mismos tienen en el Derecho Privado. Tras la entrada en

vigor de la Ordenanza Tributaria de 1977, desaparecerían las referencias a la

interpretación económica y se introduciría el parágrafo 42 relativo al abuso de las

formas jurídicas, que el Bundesfinanzhof iba a aplicar generosamente en los años

ochenta, en lo que puede considerarse como una auténtica “reorganización de los

instrumentos normativos” para hacer frente a la elusión fiscal. Si bien en Alemania se

sigue hablando de interpretación económica, pero en un sentido muy diferente a como

se venía haciendo. La interpretación económica se entiende en la actualidad en

Alemania como un ejemplo de interpretación teleológica, según el cual las normas han

de interpretarse atendiendo a su verdadera "finalidad fiscal" - Fiskalzwecknorm -.

La fórmula tradicional de interpretación económica debe ser rechaza. Tal

valoración negativa debe extenderse a sus versiones más actuales que, con frecuencia,

resucitan en los modernos Códigos Tributarios bajo el ropaje de normas que tienden a

buscar la ratio o “fin práctico” presente en las normas fiscales, que resultaría vulnerado

por el fraude o la elusión. Como ejemplo podríamos señalar el artículo 116 del Código

Tributario Nacional de Brasil, modificado por Lei Complementar 104 de 10 de enero de

2001, denominada Lei Anti-elisiva, que permite a la Administración desconocer los

actos o negocios realizados con la finalidad de disimular el surgimiento del hecho

imponible o de alguno de los elementos del tributo, objeto de duras críticas en la

doctrina brasileña.

En efecto, la categoría de la “interpretación económica” ha sido uno de los

mecanismos de lucha contra la elusión fiscal que ha merecido mayores críticas (no sólo

“recelos” como señala el relator español Pérez Arraiz), sobre todo por ser contraria a las

exigencias de seguridad jurídica, ya que se trata de un modelo de interpretación que

conduce a la instauración del más completo de los arbitrios, puesto que la

Administración como intérprete, queda autorizada para prescindir de la ley y decidir

conforme a su criterio subjetivo acerca de la identidad de la aptitud para manifestar

capacidad contributiva de las relaciones económicas subyacentes. Se estaría vulnerando

la seguridad jurídica en su vertiente de previsibilidad objetiva de las situaciones

jurídicas de los particulares - Vorhersehbarkeit - , elemento nuclear en la definición de

un derecho seguro en un conjunto normativo de fijación de obligaciones de dar una

cantidad de dinero, como es el ordenamiento tributario. Además, y como recuerda el

75

relator nacional chileno, Yánez Villanueva, lo repudiable del método de interpretación

económica es que se traduce, jurídicamente, en la atribución de un margen de actuación

excesivamente discrecional a favor de la Administración tributaria.

Como se ha señalado, incluso en la propia Alemania se ha intentado actualizar

el método de la interpretación económica, para convertirlo en método de interpretación

teleológica. Pero estos intentos de actualización de la interpretación económica

conllevan, al mismo tiempo, la negación de su esencia. La interpretación económica, en

el sentido que la hemos expuesto, nada tiene que ver con la interpretación finalista, por

lo que, en el fondo, lo que se está haciendo es descartar la interpretación económica,

como método para actuar contra la elusión fiscal.

Así, cabe destacar el rechazo a la interpretación económica presente en la

comunicación de del doctor Weffe, relator venezolano, al recordar que con la

interpretación económica la Administración sustituye el concepto legal del hecho

imponible por el concepto económico del objeto del tributo, al punto que existe el riesgo

de asumir que la Administración pueda moldear las normas. O, el caso más concreto, de

la relatora peruana doctora Sáez Rabanal, que rechaza explícitamente la interpretación

económica al criticar la Norma VIII, del Título Preliminar del Código Tributario.

VIII.2.2. El principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma.

Para Costa Franco, Relator Nacional de Uruguay, “es de destacar la faz subjetiva

del accionar del sujeto. Esto es, y citando nuevamente a JARACH, se parte de

diferenciar la intentio facti y la intetio iuris propia de toda relación negocial. Mientras

que en la intentio facti la voluntad de los sujetos se dirige a la obtención de un efecto en

el plano sustancial, en la intentio iuris la voluntad de los sujetos se orienta a encuadrar

esa situación negocial en el plano sustancial a una determinada forma jurídica del

Derecho Privado. La idea es que la norma fiscal incluya una situación de hecho en su

dimensión sustancial. Así la calificación de los hechos a los efectos de la norma debe

hacerse en atención a la intención y dimensión material del negocio antes que a las

formas jurídicas externas con que el mismo se presente, incluyendo, eventualmente, el

rechazo de éstas últimas en el caso en que no coincidan con la calificación sustancial del

mismo”.

76

La idea de interpretar los actos, hechos o negocios fiscalmente relevantes según

su fin económico, que encontraba en la interpretación económica su expresión más

genuina, ha derivado en versiones más modernas, de la mano de los principios

anglosajones de política antielusoria. Mencionemos, por ejemplo, la teoría del step

transaction, que faculta a catalogar como una única operación compleja, aquel conjunto

de operaciones vinculadas entre sí por la persecución de un fin de ahorro fiscal, y que ha

sido aplicada, por ejemplo, por la Corte Suprema argentina, por ejemplo, en la causa

Parke Davis y en Kellog, como señala el Relator argentino, Damarco.

La regla de prevalencia de la sustancia sobre la forma – principio

substance over form – en cuanto mecanismo para afrontar la elusión fiscal por la vía

interpretativa, es, como señala WARD, una creación de la jurisprudencia

norteamericana de los años treinta, por lo que puede catalogarse como una técnica

antielusiva propia de los sistemas de common law, aunque, como veremos, en alguna

ocasión se ha dicho que también en Estados continentales europeos, como Francia o

Alemania, esta regla ha tenido cierta aplicabilidad en algunas de sus versiones24.

Esta regla substance over form, resulta especialmente importante, como

señalan los Relatores Nacionales portugueses Fernandes Ferreira y Saavedra Pinto, en

ciertos campos como la interposición de sociedades o la ingeniería financiera. Se trata

de una regla que se ha venido manifestando en una serie de concretos mecanismos

antielusorios, también de elaboración jurisprudencial, como el business purpose test,

que permite desconocer a efectos tributarios aquellas operaciones concertadas por

exclusivos motivos de ahorro fiscal o la muchos menos importante doctrina del step

transaction, que faculta a catalogar como una única operación compleja, aquel conjunto

de operaciones vinculadas entre sí por la persecución de un fin de ahorro fiscal.

Aunque, como dijimos, se afirma que el business purpose test se aplica

también en ordenamientos “continentales” como el de Francia – a través de la figura del

acte normal de gestion pergeñada por el Conseil d’Etat en pronunciamiento de 4 de

diciembre de 198425 -, o en Alemania, a través del vernünftiger wirtschaftlicher Zweck,

en realidad, en el primero de estos supuestos se estaría ante lo que hemos definido como

el abus de droit, y en el segundo, ante un caso de abuso de las posibilidades de 24 .-WARD, D.A., “The Business Purpose Test and Abuse of Right”, Diritto e Pratica Tributaria, t. I, 1985, pag. 1235, quien señala que la creación jurisprudencial de la regla de preferencia de la sustancia sobre la forma es mucho más acentuada en USA, que en el Reino Unido. 25 .-El arrêt RMC France (Cass. Com. 10 de diciembre de 1996, nº 49462) afirmaba que una operación de “efectos múltiples” no constituía la categoría general de abuso de derecho; véase GROSCLAUDE, J. - MARCHESSOU, P., Procédures fiscales, op. cit., pag. 179.

77

configuración. Por el contrario, el business purpose test, como genuina técnica

antielusoria, ha adoptado genéricamente la forma de un princpio general, como ocurre

respecto a Países Bajos o Noruega, y sobre todo, en relación con los sistemas

anglosajones. En Latinoamérica, destaca el supuesto de Uruguay, cuyo art 6 de su

Código Tributario (Como dice Costa Franco, relator uruguayo), señala que las formas

jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete, debiendo definirse el

hecho generador “atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica”.

Como muestra de este principio, hay que destacar la sentencia Gregory vs.

Helvering en Estados Unidos y el denominado “Ramsay principle” en Gran Bretaña.

Ambas técnicas consisten sustancialmente en prescindir del dato jurídico a la hora de

calificar los actos, negocios u operaciones realizadas por las partes, para buscar su

verdadera ratio económica. Si no existieran verdaderas motivaciones económicas o

propósitos comerciales podría entenderse que la operación en cuestión se lleva a cabo

exclusivamente por fines de “ahorro fiscal”, lo que permitiría a la Administración

desconocerla.

Como recuerda el relator de Chile, Yánez Villanueva, la teoría de la

preferencia de la sustancia sobre la forma admite una doble formulación. En una

primera acepción, dicha teoría afirma que las verdaderas relaciones jurídicas y los

verdaderos efectos jurídicos de una determinada operación deben prevalecer sobre la

descripción o denominación utilizada en el caso concreto. Esta acepción viene a

coincidir con el principio de calificación fiscal vigente en algunos países y, por lo

mismo, es dable situarla dentro del ámbito de las medidas para combatir la elusión

fiscal. La segunda acepción de dicha teoría pretende desconocer los verdaderos efectos

jurídicos de una operación, a fin de recalificarla para efectos fiscales, teniendo en cuenta

su sustancia económica. Esta segunda acepción se aparta de las teorías aceptadas por el

ordenamiento jurídico para combatir la elusión y se sitúa como una modalidad de

interpretación económica de la ley tributaria, cuyo rechazo fundaremos más adelante.

A pesar de su admisión generalizada en los últimos tiempos, tenemos

necesariamente que reconocer que el principio de prevalencia de sustancia sobre la

forma, que permite una calificación de acuerdo con la realidad jurídica sustancial del

acto o negocio, se ha visto sometido en sus aplicaciones más recientes a

extralimitaciones que frecuentemente confunden su contenido con el de la interpretación

económica en su expresión más genuina; por ejemplo, se observa ese deslizamiento

conceptual en el relatorio nacional mexicano de Gómez Cotero. Para este relator, “frente

78

a la ley tributaria, quienes se encuentran en una posición igual, deben pagar lo mismo,

de manera que, hay que prescindir de la forma jurídica que las partes hayan otorgado a

un determinado acto o negocio, y atender a si se ha realizado la operación económica

que se pretendía gravar, eliminando así toda posibilidad entre la disociación de la

finalidad económica alcanzada con la forma jurídica utilizada”.

La regla de preferencia de la sustancia sobre la forma será admisible si se

articula como un mecanismo destinado a eliminar supuestos de abuso de las formas

jurídicas, sobre todo en aquellos ordenamientos en que el control del negocio a través de

la causa no constituye un elemento prioritario. Por el contrario, no será admisible en

tanto supone una versión de la interpretación económica, pues entonces merecerá las

mismas críticas que hemos efectuado a esta figura.

VIII.2.3. El principio de la realidad económica en las Normas Internacionales de Contabilidad.

La rehabilitación del principio de la interpretación económica en nuestros días

ha sido fruto de su recuperación por las normas de contabilidad, en el marco de la

denominada normalización contable. Entendemos por normalización contable la

actividad desarrollada por ciertas organizaciones internacionales orientada a establecer

unas reglas contables con pretendida vocación de universalidad. Destaca la labor

desarrollada por el IASB - International Accounting Standars Borrad, heredero del

IAB (International Accounting Standars Borrad) y del IAS/IFRS (International

Accounting Standars ) creado por éste último. El origen de estas instituciones se

encuentra en el International Accounting Standard Comité (IASC) creado en 1973 con

el objetivo de armonizar la presentación de informes financieros.

El IASC no es un organismo público ni tiene capacidad normativa. En la

elaboración de sus directrices participan profesionales del mundo contable y se limita a

dictar una serie de normas de Derecho Privado con vocación universal creadas por una

entidad representativa de profesionales de la contabilidad y la auditoria. Entre estas

normas destaca las Internacional Financial Reporting Standards, dentro de las Normas

Internacionales de Contabilidad (NIC) y Normas Internacionales de Información

Financiera (NIIF).

79

Una de las novedades más destacadas de las nuevas NIC’S /NIIF es la que

hace referencia a la implantación del fair value o valor razonable como criterio para

cuantificar ciertos activos. Este principio supone que los elementos objeto de una

transacción deben contabilizarse en el momento inicial por su valor razonable. En su

caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia

debería registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. De manera que,

en la contabilización de las operaciones, se estará a su realidad económica y no solo a su

forma jurídica.

La Contabilidad es muy importante en los impuestos que gravan el beneficio de

las empresas. El gravamen de los rendimientos de las empresas puede regirse por dos

criterios fundamentales. O bien la ley establece los ingresos y gastos computables

(Gran Bretaña, Alemania…), o bien se remite al resultado contable para llevar a cabo

una serie de “ajustes”, positivos o negativos. que desvinculan totalmente la fiscalidad

de la contabilidad (España, Italia, Francia). Por tanto, en ciertos tributos, la contabilidad

es relevante, porque la base imponible deriva del resultado contable. Y una de las

reglas que establecen las Normas Internacionales de Contabilidad es la interpretación

de los actos, hechos o negocios susceptibles de ser reflejados en la contabilidad (por

ejemplo, la NIC 2 Inventarios), de acuerdo con su realidad económica y prescindiendo

de las normas jurídicas.

Esto va a producir una situación un tanto anómala cuando se enfrente al

Derecho tributario, pues no hay que olvidarlo, la interpretación económica no debe

admitirse en materia tributaria. Pues bien; ni en los relatorios nacionales ni en las

comunicaciones técnicas se hace referencia a esta reentré de la interpretación

económica de la mano de las NIC’S /NIIF, por lo que consideramos importante

introducirla en este Relatorio General. Creemos que la solución pasa por una clara

separación legal de los órdenes tributario y contable, de manera que queden claros los

distintos principios que rigen ambos ámbitos jurídicos.

VIII.3. Cláusulas antielusión y business purpose test.

En los ordenamientos anglosajones uno de los principales instrumentos

antielusorios de cuño jurisprudencial es la doctrina del business purpose.

Surge en el Derecho norteamericano, y es para muchos la base de los motivos

80

económicos válidos (en la versión inglesa valid commercial reasons). Como ya se ha

dicho en este Relatorio General, el concepto procede de una doctrina jurisprudencial

surgida a partir de la sentencia del TS americano Gregory v. Helvering. 293 US 465

(1935) y que ha sido propuesta conjuntamente con el step transactions. Así lo recuerda,

en su comunicación técnica, la doctora Gurbista, de Argentina.

Esta regla se ha traducido como “business purpose test” o “good business

purpose”, o “prueba de la finalidad económica” o de la “finalidad de los negocios”,

prueba que lo que persigue es constatar la falta de explicación racional de la forma

elegida, para averiguar si la misma sólo se justifica por la finalidad de elusión de

impuestos. Consiste, fundamentalmente, en admitir la adopción de una forma jurídica

que reporte una ventaja fiscal para el contribuyente sólo cuando exista una finalidad

económica que justifique la forma elegida, lo que supone la antítesis del tax driven

transaction, esto es, operaciones cuyo único o principal motivo es el ahorro fiscal.

Por tanto, la business purpose test consiste en plantearse si la configuración

adoptada para las operaciones realizadas, su “forma jurídica”, se justifica por

necesidades empresariales; si la respuesta es negativa se pone de manifiesto que dicha

configuración se eligió solamente por motivos de elusión fiscal, o sea, con el “propósito

probado de eludir el impuesto”. Para determinar si una forma jurídica se justifica por

razones empresariales, la dogmática alemana suele acudir a la doctrina del “tercero

racional” o Dritten Verständige; sería adecuada una forma si un tercero racional, no

condicionado por motivaciones fiscales, la hubiera adoptado.

Muestra de ello es el concepto de “motivo económico válido” prevista en el art.

11. 1 a) de la Directiva, del Consejo 90/434/CEE, de 23 de julio, que faculta a los

Estados miembros para que puedan negarse a aplicar total o parcialmente las

disposiciones de los Títulos II, III y IV de la misma o a retirar sus beneficios fiscales

cuando la operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de acciones tenga

como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión

fiscal. La Directiva no recoge pues un supuesto general de inaplicación del régimen

tributario previsto en la misma sino una facultad o “reserva de competencia” para que

los Estados miembros hagan uso de la misma. La Directiva persigue la neutralidad

fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial a través del diferimiento de

plusvalías. Pero las reestructuraciones internas acometidas por las estructuras societarias

encajarían en el marco de la Directiva 90/434/CEE, siempre que las mismas estuviesen

guiadas por una “motivación económica”, en cuyo trasfondo estaría el incremento de la

81

productividad y el aumento de la capacidad contributiva a escala internacional, lo que

parece contraponerse con la posible utilización de estas operaciones de reestructuración

con fines de planificiación fiscal.

Esta cláusula del art. 11, 1,a) de la Directiva ha sido, además, objeto de

interpretación por la sentencia Leur-Bloem de 17 de julio de 1997 (As. C-28/95) del

Tribunal de Justicia de la Unión europea. En este sentido, el Tribunal afirma que el

régimen de la Directiva se aplica cualesquiera que sean los motivos de la operación,

incluso cuando éstos son "puramente fiscales"; el único supuesto en que los Estados

pueden denegar la aplicación de la Directiva sería cuando la operación tenga como

objetivo principal el fraude o la evasión fiscal (en el sentido de elusión que hay que

atribuir a este término). Una interpretación adecuada de los motivos económicos válidos

a la luz de la Directiva 90/434/CEE y de la sentencia Leur Bloem, para la cual el

concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la mera búsqueda de una

ventaja puramente fiscal, debe querer decir que cualquier operación de fusión, escisión,

aportación de activos y/o de canje de valores tiene en sí misma una razón económica y

está inescindiblemente unida a un propósito comercial de reorganización, que es el

sustrato económico inherente a la misma, con el único límite de que la fusión,

aportación, escisión o canje sean negocios “impropios o artificiosos”, como cualquier

acto o negocio del mundo jurídico.

Pues bien; las cláusulas especiales antielusión, más que cualquier otra medida

contra el fraude o el abuso, son especialmente sensibles a la primacía de los

ordenamientos supranacionales protectores de libertades comunitarias, como el Derecho

Comunitario europeo o el Derecho Andino. En este sentido, el Relator Nacional de

Italia, Moschetti, trae a colación la importancia que tiene la preeminencia de un derecho

supranacional, tutelador de libertades económica, como el Derecho Comunitario

europeo, en la política interna antielusoria de los Estados miembros, y sobre todo, en la

creación de cláusulas antielusorias especiales.

Por el propio fenómeno del Derecho Comunitario, un derecho de protección de

libertades económicas que prima frente al Derecho interno de los Estados miembros, la

elusión y el abuso no son propiamente cuestiones de Derecho europeo. No existe un

sistema tributario europeo ni la Unión Europea tiene intereses primarios propios de un

Estado que justifique una política de ingresos públicos. No tiene, por tanto, un interés

recaudatorio que sí tienen los Estados miembros. Su única finalidad es proteger la

82

primacía de un ordenamiento de libertades económicas. Por eso se predica respecto a los

Estados la política de legitimación de lucha contra la elusión y de protección de la

potencialidad recaudatoria del sistema.

Por eso, el establecimiento de normas antielusión fiscal, ha sido

tradicionalmente considerada una cuestión de estricto Derecho interno de cada país,

aunque es un tema que está sujeto a la influencia del Derecho de la Unión Europea, que

penetra profundamente en los ordenamientos nacionales. Esta irrupción del Derecho

comunitario es fundamentalmente obra de lo que se ha venido a llamar armonización

negativa a través de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades

Europeas, la cual, al aplicar los principios y libertades comunitarias y en particular el

principio de no discriminación entre los nacionales de los Estados miembros, está

llevando a cabo una intensa aunque silenciosa labor de armonización de las

legislaciones fiscales. Esta labor es perceptible sobre todo en el campo de la imposición

directa, en el que la armonización por medio de normas comunitarias tiene mucha

menor amplitud que respecto de los impuestos indirectos, ya que la imposición directa

pertenece a la competencia de los Estados miembros y el Tratado constitutivo de la

Comunidad Europea no prevé explícitamente su armonización.

Así, es posible configurar un concepto de abuso o elusión a partir del Derecho

Comunitario, y, en especial, a partir de las sentencias del TJCE, para luego ver cómo

afronta esta cuestión del Derecho Derivado. Como dice Moschetti, en su Relatorio

nacional italiano, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ha diseñado una serie de

condicionamientos para la viabilidad de las cláusulas antielusorias internas: en especial

la importancia de los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad.

IX. Las cláusulas antielusorias generales y especiales.

Las cláusulas antielusorias, pueden definirse como estructuras normativas

cuyo presupuesto de hecho aparece formulado con mayor o menor grado de amplitud, y

al cual se ligan unas consecuencias jurídicas, que, en suma, consistirán en la asignación

a la Administración de unas potestades consistentes en desconocer el acto o negocio

realizado con ánimo elusorio o a aplicar el régimen jurídico-fiscal que se ha tratado de

eludir.

83

Las cláusulas antielusorias se pueden clasificar, según el grado de detalle

con que aparece formulado su presupuesto de hecho, en “cláusulas generales”, de

expresión abierta y abstracta, y previstas para aplicar a un número indefinido de casos, y

“cláusulas específicas” o ad hoc. Se puede detectar también la existencia de fenómenos

híbridos, tales como cláusulas dotadas de presupuestos de hecho genéricos, esto es,

estructuradas según el modelo normativo de las “cláusulas generales”, pero cuya

aplicabilidad aparece restringida por la propia ley que las prevé a un ámbito limitado; a

éstas se las suele denominar “cláusulas sectoriales”.

Las potestades atribuidas a la Administración fiscal mediante cláusulas

generales son vías orientadas exclusivamente a hacer frente a actos o negocios

elusorios. A priori, resultan más acordes con las exigencias de la seguridad jurídica.

Conviene señalar que el modelo “continental” de cláusulas antielusorias, se revela como

mucho más respetuoso con las exigencias de certeza del ordenamiento que las técnicas

aplicadas en los países de Common Law, basadas en reglas o principios generales.

Pero la utilización de cláusulas generales antielusión y la conveniencia de

su introducción en los distintos ordenamientos no es una cuestión pacífica, a pesar de

que sea una polémica que no haya trascendido en exceso en el contenido de los

relatorios generales y de las comunicaciones técnicas.

Los partidarios de que se regule esta cláusula entienden que es habitual que en

los países de cultura jurídica continental (Alemania, Francia, España…) se prevea en los

respectivos ordenamientos fiscales una cláusula de esta naturaleza. No obstante, resulta

inevitable referir la excepción del derecho italiano. El ordenamiento tributario italiano

está dotado de algunos preceptos específicos contra la elusión, aunque carece de una

cláusula general antielusiva, junto con los escasos ejemplos de Grecia y Luxemburgo.

En Latinoamérica, destaca el ejemplo de Colombia, que también carece de estas normas

antifraude. Es el caso de Colombia, ya que como señala Cubides Pinto, su relator

general, no puede considerarse como tal el artículo 647 de su Estatuto Tributario, que es

en realidad una norma antievasión que establece una sanción del 160 % de la cuantía

defraudada.

Al mismo tiempo, entre las ventajas de las cláusulas generales, frente a las

especiales, estaría su aplicación generalizada a cualquier actuación elusoria, relativa a

cualquier tributo del sistema. Su presupuesto de hecho consistente en un fenómeno

elusorio formulado en términos genéricos, de manera que dentro del mismo puedan

incluirse situaciones relativas a cualquier figura tributaria. Los caracteres de ese

84

fenómeno elusorio tomado en consideración para habilitar la cláusula general

dependerán de circunstancias propias del derecho nacional de cada Estado. Por eso,

dentro del concepto de “cláusula general” antielusoria se pueden incluir ejemplos tan

diversos como el arquetípico de la prohibición del abuso de las formas jurídicas o de las

“posibilidades de configuración” – Missbrauch von rechtlichen

Gestaltungsmöglichkeiten - del parágrafo 42 de la Ordenanza Tributaria de 1977. O el

supuesto del art. 15 de la Ley General Tributaria española, denominado conflicto en la

aplicación de la norma tributaria. O el caso del art. 64 del Livre des Procedures

Fiscales, que articula la répression de abus de droit, que, como hemos visto, abarca el

“abuso de derecho” por simulación y el “abuso de derecho” por fraude de ley. O incluso

la cláusula de “ineficacia de actos y negocios jurídicos” realizados con fines

exclusivamente fiscales, introducida en el art. 38, 2 de la Lei Geral Tributaria

portuguesa de 2000, que sigue el modelo de las cláusulas de “inoponibilidad”, en el que

también se sitúa la cláusula específica del ordenamiento italiano, introducida por el DL

358/97, de 8 de octubre. En el panorama latinoamericano, tendríamos como ejemplo la

Ley argentina nº 11.683, en la redacción dada a la misma por los Decretos 821/98 y

1334/98, que desarrolla diversas técnicas propias de una “cláusula general”.

En este sentido, también se suelen situar dentro del concepto de “cláusula

general” algunas figuras de los ordenamientos tributarios de países de Common Law, en

los cuales las fuentes normativas pueden tener, además del derecho escrito, naturaleza

judicial, de manera que la lucha contra la elusión fiscal se llevará también a cabo a

través de la aplicación jurisprudencial de ciertos principios, como ocurre con los casos

de Estados Unidos o el Reino Unido, o, de modo parcial, Canadá, con relación por

ejemplo, a la aplicación de la regla business purpose test. Sin embargo, y aunque en

ejemplos como el británico podemos decir que existe una amplia y generalizada

utilización de este principio por vía judicial – que arranca en la historia reciente con el

new aapproach del caso Furniss vs. Dawson de 1984 - y que, desde el punto de vista

empírico, sus efectos son similares a los derivados del uso de una cláusula general, no

se puede decir que en los regímenes fiscales de estos Estados, y en especial, en el caso

del Reino Unido, exista una normativa general antielusión.

Incluso, dentro de las cláusulas generales cabe incluir algunas medidas,

como las que menciona el Relator General de Brasil, Livio Gómes en su relatorio; la

medida provisioria nº 66, que recocoge el artículo 116 del Código Tributario Nacional

de Brasil, modificado por Lei Complementar 104 de 10 de enero de 2001, denominada

85

Lei Anti-elisiva, permite a la Administración desconocer los actos o negocios realizados

con la finalidad de disimular el surgimiento del hecho imponible o de alguno de los

elementos del tributo. En otros Estados de Latinoamérica, se han intentado introducir

disposiciones que podrían reconducirse al esquema de las cláusulas generales

antielusión. Es el caso del Proyecto colombiano de Reforma Tributaria N039 de 2006

de la Cámara de Representantes, que para Cahn-Speyer Wells en su Comunicación

Técnica, “afortunadamente no fue aprobado” y que pretendía introducir un nuevo

artículo 166 en el Código Tributario Nacional. Este precepto disponía que “constituye

fraude fiscal el abuso de las formas jurídicas mediante la realización de actos o

contratos formalmente válidos, para ocultar o alterar hechos económicos sujetos a

imposición, con la consecuente disminución o eliminación de los tributos”. Como

señala este comunicante este precepto confundía la elusión fiscal, la evasión fiscal y la

simulación, así como establecía una responsabilidad objetiva por sanciones.

Esta formulación genérica y abstracta de las cláusulas generales es una de las

ventajas que se aduce respecto a las mismas. El presupuesto de estas cláusulas aparece

formulado de manera amplia, de tal forma que se pueden definir como normas “in

fattiespecie aperta, con un menor grado de definición que las cláusulas específicas o ad

hoc y, por tanto, aplicables a un número indefinido y extenso de casos concretos. Si

tenemos en cuenta el principio general de que la Administración sólo puede obrar desde

el momento en que la ley la habilite, la estructura normativa de las cláusulas generales

se caracteriza por una prevalencia de la generalidad y abstracción de la norma atributiva

de potestades, sin que se proceda a una excesiva concreción de los supuestos en que la

Administración puede atacar las operaciones elusorias de los contribuyentes.

Ese carácter omnicomprensivo de la cláusula antiabuso genérica no es lo más

deseable desde la perspectiva de la seguridad jurídica del particular; estamos ante una

gran paradoja. Por un lado, imperativos de seguridad jurídica imponen concretar lo más

posible el presupuesto de su aplicación. Por otro, dicho presupuesto es por definición

“elástico”. Naturalmente, la garantía de certeza de estas cláusulas dependerá de la

mayor o menor concreción del presupuestos de hecho, y, sobre todo, de que las mismas

se ejerciten a través de cauces procedimentales en los que se garanticen adecuadamente

los derechos del sujeto pasivo.

Entre las ventajas que se suelen atribuir a las “cláusulas generales” –

normalmente en contraposición al modelo de las “cláusulas particulares” -, estaría por

86

un lado, su efecto disuasorio al venir fijadas en una norma con rango de ley y la

posibilidad de su aplicación una vez llevada a cabo la operación o negocio elusorio. La

eficacia de estas cláusulas se proyectaría, pues, tanto ex ante como ex post, lo que no

ocurriría si sólo se combatiese el fraude a través del perfeccionamiento legislativo del

ordenamiento fiscal.

Pero son también muchos los argumentos en contra de la introducción de estas

cláusulas generales. La mayoría de estos argumentos giran en torno a que las mismas

constituyen una “espada de Damocles” que pendería sobre la libertad de negociación de

los ciudadanos y una fuente de “incertidumbre” e inseguridad jurídica. Se suele aducir

que las mismas constituyen potestades que propician la aplicación analógica de la

norma tributaria o que favorecen la introducción de fórmulas de “interpretación

económica”.

IX.1. Cláusulas generales. Cláusulas antifraude y antiabuso.

La nota definitoria de las cláusulas generales antielusión está en su

presupuesto de hecho. Recordemos, como hemos dicho, que las cláusulas generales

tienen como presupuesto de hecho lo que podemos llamar un fenómeno elusorio

formulado en términos genéricos, de manera que dentro del mismo puedan incluirse

situaciones relativas a cualquier figura tributaria del sistema. Ese fenómeno elusorio

adquiere diversas denominaciones en los distintos Estados; así en los ordenamientos

estatales de carácter continental que tienen cláusula general antielusión, es frecuente,

como vimos, que el presupuesto de hecho de la cláusula general se ligue a un negocio

anómalo definido por el ordenamiento privado; así ocurría en España con la cláusula de

fraude de ley de la derogada Ley General Tributaria de 1963. Y así ocurre en Francia

con el abuso de derecho o en Alemania con el abuso de las formas jurídicas. Otras

veces, esa anomalía negocial es la base de una cláusula de inoponibilidad como en el

caso portugués. Por el contrario, en los ordenamientos anglosajones, los instrumentos

antielusión se concretan en reglas o principios de propósito comercial o relevancia

económica de los actos, hechos o negocios (business purpose test).

Dependiendo del presupuesto que se fije, podremos hablar de cláusulas

generales antifraude, o cláusulas antiabuso.

Sin embargo, consideramos más acertado el término de cláusula antielusión, que

permite abarcar todo los supuestos de cláusulas generales, tanto las que toman como

87

presupuesto un negocio anómalo definido por la normativa civil como los que se

fundamentan, simplemente, en el carácter artificioso, inadecuado o impropio del

negocio para la consecución del resultado obtenido. Este tipo de cláusulas toman como

presupuesto la vulneración de la causa típica del negocio, con la salvedad de las que

hacen referencia a un negocio artificioso. El negocio “artificioso” será aquel en el que

exista lo que en el derecho anglosajón se denomina sham o simulación en la causa. Esta

clase de simulación no requiere falsedad (artificiality) o artificialidad en el negocio

realizado y que el negocio sea completamente irreal o encubra un negocio disimulado.

Vaya como ejemplo el contenido de la nueva cláusula general antielusión

española contenida en el art. 15 de la Ley General Tributaria de 2003. Esta cláusula

establece un presupuesto aplicativo de carácter complejo, de manera que se faculta a

desconocer los actos o negocios desarrollados por los particulares cuando tales actos o

negocios no superen un doble test previsto en la norma. El primero de ellos sería un test

de adecuación del negocio a la finalidad que con el mismo se persigue. El segundo test

del presupuesto aplicativo de la cláusula de conflicto es el de ausencia de efectos

jurídicos o económicos relevantes, incorporando una exigencia de business purpose

test.

IX.2. Sancionabilidad administrativa o penal de la elusión tributaria.

La cuestión de la sancionabilidad de las conductas constitutivas de elusión

tributaria es un tema muy discutido.

Hemos afirmado, con reiteración, que la elusión consiste en procurar el alivio tributario

mediante la utilización de estructuras jurídicas atípicas o anómalas, pero sin infringir la

norma. La elusión no presupone antijuridicidad y para que exista sanción debe existir,

por tanto, una antijuridicidad derivada del incumplimiento de la obligación tributaria, lo

que, as u vez, presupone que “el contribuyente debe estar obligado al pago del tributo” y

que “debió configurarse el hecho imponible y por tanto, nacer la obligación tributaria”,

como señala la relatora nacional ecuatoriana, Yupanqui Carrillo. Añade esta relatora

que “cuando un contribuyente aprovecha evasivas legales, no por ello está violando o

eludiendo la ley tributaria, se debe considerar que la ley tributaria no puede únicamente

prohibir al contribuyente, tácitamente, también le permite”, y recuerda las acertadas

palabras del maestro Dino Jarach, “como no hay ninguna norma positiva que declare

88

ilícitos los negocios cuyas consecuencias tributarias son menores que las de otros, los

primeros no son ilícitos y son, pues perfectamente válidos, aunque motivados por la

intención de evadir el impuesto. No hay duda que la elusión fiscal no constituye

negocio ilícito y menos aún delito civil o penal”.

Frente a ello, podríamos afirmar que la evasión supone una violación de la

norma tributaria como consecuencia del impago del tributo. Parece evidente, por tanto,

que no debe entenderse como sancionable. Así, como recuerda Cubides Pinto, en su

Relatoría Nacional colombiana, la elusión fundada en la posibilidad de acudir a formas

jurídicas diferentes a las que normalmente se usarían para disminuir la carga fiscal no

constituye conducta punible.

En la misma línea, según el Relator Nacional de Chile, Yánez Villanueva, la

simulación puede ir castigada además con sanciones penales (ejemplo, artículo 97 Nº4

inciso 3º Código Tributario), en cuyo caso cabe hablar de un caso de evasión fiscal; en

tanto, la elusión jamás es castigada penalmente, por su condición de infracción

indirecta. Más aún, a nuestro entender, el Fisco incurriría en una extralimitación de su

potestad tributaria, si pretendiese penalizar una actuación en fraude a la ley tributaria.

Para que ello fuera posible, se requeriría de la concurrencia de una actuación dolosa, y

en este último caso, el acto en cuestión pasaría a conformar una forma de evasión fiscal.

En suma, no cabe sanción en las conductas de evitación elusoria del hecho

imponible, porque no es posible detectar en las mismas un disvalor antijurídico. Así lo

expresa el doctor Vicente Oscar Díaz, en su excelente comunicación, al afirmar que “no

traduce un ardid la transacción que evita la incidencia del impuesto y cuyo resultado

genera un beneficio fiscal”.

Sin embargo, en los últimos tiempos han surgido opiniones doctrinales y

jurisprudenciales (especialmente abundantes últimamente, en Europa, en especial en

España y Alemania) favorables a sancionar el fraude de ley, el abuso de derecho u otros

comportamientos elusorios. Quienes encarnas estas opiniones, como dice Pérez Arraiz,

Relator Nacional de España, llegan incluso a admitir que la legalidad de la elusión es,

simplemente, aparente. Fundamentalmente, estos argumentos, radicarían en considerar

la antijuridicidad como algo único que se caracteriza por la circunstancia de estar

desaprobada por el Derecho sin distinción de rama. Argumento que no se sostiene,

como señala la relatora nacional ecuatoriana, Yupanqui Carrillo, porque no puede

concebirse que un hecho sea antijurídico para una rama del derecho y no para otra.

89

En primer lugar que, en el fraude de ley, como en el abuso de las formas o en la

elusión en general, también se produce un detrimento económico a la Hacienda Pública

a través de un cierto “engaño”. Es cierto que en la elusión existe un perjuicio económico

para la Hacienda Pública, al menos en el sentido de que la elusión se lleva a cabo para

no pagar o pagar menos y hay también, una cierta deformación de la realidad que, sólo

en sentido traslaticio, podríamos identificar con el engaño. Pero ni el detrimento

económico justifica la sancionabilidad penal de la elusión, porque no es fruto del

impago de una obligación que haya surgido por haber sido realizado el hecho imponible

de un tributo, ni el supuesto “engaño” es constitutivo de la defraudación típica de la

evasión. En la medida en que en la elusión no exista una obligación surgida que sea

objeto de incumplimiento impide singularizar el bien jurídico protegido por el delito

contra la Hacienda Pública, que no es otro que cada concreto crédito tributario.

Por otro lado, también se ha defendido la sancionabilidad de la elusión,

argumentando que es una conducta que el ordenamiento también reprueba, de manera

que sólo los supuestos de “economía de opción” entendidos en sentido estricto,

impedirían la aplicación de sanciones administrativas o penales. En efecto, es cierto que

las conductas abusivas y en fraude de ley no son queridas por el ordenamiento, pero

ello simplemente se traduce en la circunstancia (ya de por sí importante) de la

posibilidad excepcional otorgada por el ordenamiento de gravarlas, aun tratándose de

conductas atípicas, a través de la aplicación de una cláusula general antielusión.

También se ha señalado que la elusión se reconduce a una conducta de engaño.

Pero no es la situación subjetiva de engaño que la apariencia de fraude de ley pudiera

causar a la Administración lo determinante para imponer una sanción a estas conductas

sino que lo relevante será que a ese engaño se haya llegado por medios “fraudulentos”,

ocultando hechos y vulnerando el mandato tributario típico, cosa que en la elusión no

ocurre, simple y llanamente porque en la elusión tributaria se ha evitado la realización

del hecho imponible o del presupuesto de cualquier obligación tributaria

Ninguno de estos argumentos es convincente de cara a admitir la sancionabilidad

de la elusión. Por tanto, y como con acierto señala Paul Cahn Speyer, de Colombia, en

su excelente comunicación “La elusión fiscal en Colombia”, que “la sanción no debería

proceder porque en el abuso puro de las formas jurídicas, sin incurrir en simulación o

evasión, no se viola la Ley”.

90

Por tanto, parece recomendable que los ordenamientos excluyan expresamente la

sancionabilidad de las conductas elusorias y que extiendan esta expresa exclusión de

sanciones al ámbito penal. Pero, aunque no se reconozca expresamente esta

imposibilidad de sancionar, así debe entenderse implícitamente, como recomienda para

el ordenamiento peruano la Relatora Nacional de Perú, Sáez Rabanal.

IX.3. Procedimiento para aplicar las medidas antielusorias.

El aspecto procedimental y los requisitos que deben tener los cauces formales de

aplicación de las cláusulas generales antielusión es una cuestión de gran interés, aunque

frecuentemente preterida. No obstante, ni se trata de una cuestión baladí, ni es admisible

que caiga en el olvido. La justicia de las categorías tributarias no debe limitarse a los

aspectos sustantivos de la misma sino que debe proyectarse en el aspecto procedimental.

Por ello, conviene recordar la necesidad de procedimientos específicos para aplicar los

instrumentos antielusorios. Así lo hace Carlos Weffe, Relator Nacional de Venezuela, al

destacar la necesidad de un procedimiento administrativo como cauce formal del

ejercicio de los instrumentos antielusión.

La cuestión es si para aplicar una cláusula general debe articularse un

procedimiento específico, con todas las garantías (audiencia del interesado, duración

máxima, resolución independiente, posibilidad de recurso) o bien si la elusión, llámese

fraude o abuso, debe ser declarada en el marco de las actuaciones ordinarias de

verificación y comprobación de la situación ordinaria del contribuyente. Una solución

intermedia sería la de que la elusión se declarase a través de los procedimientos

ordinarios, como un incidente específico en la tramitación de los mismos.

En defensa de que la elusión se declare a través de un procedimiento especial,

cabe argüir la excepcionalidad que supone aplicar una cláusula general antielusoria. Ello

lleva a la necesidad de que de su aplicación se ocupen órganos especializados, con la

suficiente formación y experiencia”. Son, por tanto, motivaciones de seguridad y de

“especialización” las que aconsejan que se abra un procedimiento especial para

proceder a declarar el “fraude de ley” o el abuso. A través de un procedimiento

diferente, y diferenciado, sobre todo, del procedimiento inspector, se podría garantizar

la independencia a la hora de instruir, correspondiendo la instrucción a un funcionario

distinto del que comprobó la situación del particular, que no se encuentre mediatizado

91

por las controversias surgidas con el sujeto pasivo o sus representantes durante el

desarrollo de la inspección.

La solución del procedimiento diferenciado es muy habitual en el Derecho

Comparado. En el ordenamiento francés disponemos de uno de los ejemplos más claros

de “procedimiento diferenciado” para declarar el abus de droit, previsto en el art. 64 del

Livre de Procédures. Este procedimiento se inicia por decisión del Inspecteur Principal,

que equivaldría a lo que es en nuestro país el Inspector-Jefe, justificándose esta

atribución de competencias en la medida en que, si el competente fuese el inspector

actuario, el inicio del procedimiento de declaración de abus de droit podría utilizarse

como medida de presión sobre el contribuyente.

En cualquier caso, y aunque se defienda la conveniencia de un procedimiento

especial para declarar la elusión habría que garantizar, al menos, dos cosas. Primero, la

separación entre la competencia para instruir el expediente especial y la competencia

para resolver. Segundo, garantizar la formación de un criterio unificado, para lo cual

parece conveniente que la facultad de resolver corresponda a un “órgano central” de la

Administración, como ocurre en la mayoría de los países de nuestro entorno que

contemplan procedimientos especiales para la declaración de una conducta como

“elusiva” – Canadá, Australia, Nueva Zelanda...- y como propone también el Informe

británico del Institute for Fiscal Studies.

Pero la conveniencia de este procedimiento especial es también rechazada, sobre

todo por quienes se muestran refractarios a aceptar la proliferación de “procedimientos

administrativos especiales”, hasta quienes, poniendo el ejemplo de Alemania, donde no

existe procedimiento especial alguno para aplicar el parágrafo 42 de la Ordenanza

Tributaria, entienden que no hay razón de hacer una excepción con la norma relativa al

fraude de ley o al abuso de las formas jurídicas. A lo que se añaden otros razonamientos

a favor de excluir el procedimiento “especial”; sobre todo aquellos referidos a la

necesidad de respetar la inmediación con los hechos, puesto que, quien ha investigado

esos hechos sería el más adecuado para determinar si ha habido propósito de eludir el

impuesto o ausencia de motivos económicos válidos.

X. Analogía.

92

Un pretendido instrumento de lucha contra la elusión es la aplicación analógica de

las normas tributarias, aunque, como recuerda Fermín Fernández, de Venezuela, es un

mecanismo ampliamente rechazado por la doctrina y por la jurisprudencia.

La analogía es aquella actuación del aplicador de la norma que, en su proceso de

verificación acerca de si un determinado supuesto de hecho del mundo real se incluye en la

descripción normativa del hecho imponible, constata la inexistencia de una norma

específica para ese supuesto y recurre a una norma diferente . Es decir, la analogía existe

cuando el aplicador de la norma tiene que integrar el ordenamiento ante la existencia de

una laguna. Recuerda el relator español, Pérez Arraiz, que “la analogía es la forma de

integración de las normas por excelencia. La integración es el método a través del cual se

llenan las lagunas que existen en el ordenamiento jurídico. Su empleo tendrá lugar cuando

ninguna disposición legal contemple directamente un supuesto de hecho determinado. La

delimitación entre interpretación e integración parece clara, mientras la primera tiene como

finalidad aclarar el contenido de un determinado texto jurídico, la integración supone, sin

embargo, la ausencia de una disposición o texto que se pueda aplicar directamente al caso

concreto.

Como consecuencia de ello, se tiene en cuenta para aplicar el tributo, no la identidad

entre el supuesto real y el descrito por la norma, sino una relación de semejanza. De esta

manera se aplica un supuesto de hecho regulado por una norma jurídica a otro supuesto no

regulado, en función de la semejanza que guarda con el primero; es lo que, normalmente,

se conoce como analogía legis .

El recurso a la analogia legis tropezaría con un primer impedimento que parece

oponerse frontalmente a las reglas de tipicidad, y es su presumible función “creadora de

Derecho”. En efecto, el rechazo radical al recurso de la analogía en materia fiscal tendría

su principal fundamento en la circunstancia de que la analogía vendría a suponer la

creación de una norma jurídica no expresamente formulada en el ordenamiento, lo que

significaría que la Administración se convertiría en “creadora de Derecho”, en un ámbito

reservado a la ley y sujeto al principio de tipicidad.

En segundo lugar, esta analogia legis, rechazable por su aparente finalidad creadora

de Derecho, sólo tendría sentido a partir de la constatación de la existencia de una laguna.

El concepto de “laguna” al ordenamiento tributario es otra de las circunstancias que

generan dudas acerca de la admisión de la analogía en el campo fiscal. La tipicidad y la

reserva de ley suponen, entre otras cosas, que en el orden tributario no hay más

93

obligaciones que las expresamente previstas a través de concretos mandatos legales. Esto

es; podemos entender que en el ámbito tributario, la “laguna” que presupone el eventual

recurso a la analogía no puede entenderse como equivalente a un tipo de silencio

legislativo que suponga ausencia de gravamen, o, lo que es lo mismo, en el cual la norma

no contempla un determinado acto, hecho o negocio como generador de la obligación

tributaria.

A partir de estas consideraciones, parece deducirse el rechazo de la aplicación de la

analogía en materia tributaria de una manera bastante clara. Sólo cabría aceptar la

integración analógica cuando nos hallásemos ante una de las llamadas “lagunas

inconscientes” - unbewusste Gesetzeslücken - , entendiendo por tales las que pueden

provocar resultados “fuera de la ordenación” o contrarios al “plan del legislador” -

planwidrige - fiscal .

Sólo es admisible la analogía como instrumento para evitar la elusión o el abuso de

las formas jurídicas si se lleva a cabo una labor de “lavado de cara” del instituto para

intentar enervar los serios y fundados reproches que se hacen al mismo.

Los argumentos a favor de la admisión de la analogía suelen tener como principal

referente la postura adoptada por TIPKE a partir de los años ochenta. La propuesta de este

autor alemán se orienta a la integración de las lagunas “inconscientes”, a través de un

instrumento analógico que tiene en cuenta los “principios” derivados del ordenamiento,

por lo que se trataría de una analogía iuris que consiste en abstraer del conjunto del

ordenamiento unos principios que lo inspiran, y no de la analogía legis, esto es, la pura

aplicación de una norma a un supuesto de hecho no regulado en la misma.

En suma, los intentos doctrinales más recientes para recuperar la analogía, en sus

expresiones más sólidamente formuladas, o bien se manifiestan como lo que hemos

llamado analogía iuris, o bien en interpretaciones “realistas”, que defienden la búsqueda

de la finalidad querida por el legislador al aprobar una determinada norma. Nos

encontramos, en suma, no ante casos de analogía legis, sino ante interpretaciones que

podemos llamar “extensivas”.

El argumento de que el recurso a la analogía es necesario para combatir la elusión es

un argumento que, al final, no tiene más justificación que la afirmación de que la analogía

es legítima “porque existe la elusión”.

Pero cabe aceptar la analogía cuando la misma suponga la determinación del

gravamen de un acto o hecho no expresamente previsto por la norma tributaria y no es

posible, tampoco, habilitarla como mecanismo para enfrentarse a la elusión fiscal.

94

Por todo ello, es muy frecuente que los ordenamientos tributarios prohíban

expresamente la analogía; así lo hace la Ley General Tributaria española, que en su

artículo 14 dice que “no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos

estrictos el ámbito del hecho imponible”. En Perú, y como recoge Sáez Rabanal, Relatora

Nacional, la Norma VIII, del Título Preliminar del Código Tributario, prohíbe “extender

las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”,

lo que, para la Relatora significa que la Norma VIII no puede interpretarse en clave de

analogía, lo que le lleva a afirmar que no puede aplicarse a negocios en fraude de ley

(como lo ha dicho la Resolución No 6686-4-2004).

XI. El caso concreto de las cláusulas especiales.

En primer lugar, las cláusulas especiales o cláusulas ad hoc, son “alternativas” a

las cláusulas generales, aunque suelen figurar en los ordenamientos “combinadas” con

una cláusula general. Las cláusulas mismas presentan una estructura normativa basada

en un presupuesto de hecho “rígido, detallado y taxativo”. Como hemos adelantado, las

mismas suelen adquirir, preferentemente, la forma de ficciones o de los llamados

“hechos imponibles” subrogatorios o complementarios, y también de presunciones

legales. Por tanto, el régimen jurídico de una cláusula de este tipo dependerá de la

técnica normativa que se emplee para su adopción en el ordenamiento.

Cuando la cláusula especial se articule por medio de una ficción, o de un hecho

imponible complementario, se establecerá por medio de disposiciones configuradoras

del tributo que operan en el plano normativo. En estos casos, es la propia ley la que

efectúa una equiparación de un hecho determinado con el hecho imponible de un

tributo, lo que no sería más que una “redefinición” de ese hecho imponible o de un

elemento sustancial para su cuantificación, como ocurre con el “valor normal de

mercado” en los precios de transferencia. Cuando la Administración emplee la cláusula

especial no estaría desarrollando ninguna actuación específica de combate de la elusión,

sino aplicando, lisa y llanamente, la norma reguladora del hecho imponible del tributo.

En estos casos existirá una verdad normativa que acomodará el acto o negocio

elusorio a la propia ley tributaria. Ello supondrá, a nuestro juicio, la imposibilidad de

aplicar la cláusula general (si existiera en el ordenamiento) en los supuestos en que

95

proceda utilizar algunas de estas cláusulas específicas, por haberse realizado el

presupuesto de hecho de la misma. Y ello, incluso en el supuesto de que la norma que

contempla una “cláusula específica”, bajo la forma de una ficción o un hecho imponible

complementario, sea utilizada como norma de cobertura de una actuación en fraude de

ley.

Por el contrario, cuando la cláusula especial se articule a través de la técnica de

la presunción legal, la misma adoptará la forma de una presunción establecida por la

ley, normalmente iuris tantum, aunque es factible que de modo expreso se excluya la

prueba en contra. En estos supuestos, la cláusula especial, como tal presunción legal,

desenvuelve sus efectos en el terreno probatorio, y no en el estrictamente normativo.

Suponen, frente a las cláusulas generales, donde la Administración debe acreditar la

concurrencia de su presupuesto aplicativo, la exención de la carga de la prueba para la

Administración. Y Pero por su propia naturaleza probatoria, y por no suponer la

definición de una verdad normativa, las cláusulas estructuradas como presunciones

legales deben ceder ante la evidencia de una verdad material distinta de la contemplada

en su texto, ya que la búsqueda de la verdad material vincula plenamente a la

Administración a la hora de aplicar el sistema tributario.

En suma, de una comparación de las cláusulas específicas o cláusulas ad hoc con

las generales se puede extraer la conclusión de que éstas últimas son aplicables sólo a la

hipótesis configurada por el legislador, lo que supone la desventaja de que un mínimo

cambio en la “estrategia elusiva” del contribuyente haga que la cláusula devengue inútil

y obligue al legislador a una nueva intervención, provocando inestabilidad en el

ordenamiento tributario.

A diferencia de las cláusulas generales, estas cláusulas ad hoc, pueden suponer

una “inversión de la carga de la prueba”, lo que supone una situación comparativamente

más perjudicial para el contribuyente, que se ve agravada cuando las mismas adquieren

la forma de ficciones.

XI.1. Cláusulas especiales con forma de presunciones y ficciones.

En contraste con las cláusulas generales, y como señalan diversos relatores

generales en sus aportaciones; por ejemplo el de Brasil, Livio Gómes, el instrumento de

96

combate contra la elusión más difundido son las cláusulas especiales, que, en su gran

mayoría tienen forma de presunciones y ficciones.

No obstante debemos excluir de entre los mecanismos contra la elusión medidas

más próximas a las denominadas sanciones impropias, como la que menciona Damarco,

el relator nacional argentino al decir que “el artículo 37 de la ley del impuesto a las

ganancias cuando establece que si los gastos carecen de documentación y no se

demuestra que han sido realizados para obtener, mantener o conservar la renta, no

pueden deducirse”.

Esta medida, más que dentro de las presunciones, debería incluirse en el marco

de las llamadas “sanciones impropias”. Una sanción impropia puede definirse como una

situación de desventaja que deriva en un incremento de dicha base o de dicha deuda. Es

una consecuencia negativa para el contribuyente a partir del incumplimiento de deberes

formales, que suponen el incremento de su base imponible o de su deuda tributaria. Y

aunque la imposición de una sanción impropia aparece ligada a la verificación de una

determinada conducta del obligado tributario, no es una sanción, al menos como parte

integrante del derecho sancionador represivo.

También entendemos que debería catalogarse como sanción impropia, el

denominado principio o regla de contraposición de intereses, al que se refiere el relator

uruguayo Costa Franco, y que consiste en que “para que un gasto sea deducible para una

parte, debe necesariamente configurar renta gravada para la otra”.

XII. El principio de proporcionalidad como límite a la actividad antielusoria.

El principio de proporcionalidad ha sido expresamente reconocido por las Cortes

constitucionales española y alemana y por la doctrina alemana, como un principio

constitucional que encuentra su fundamento en el Estado de Derecho. Dos son las

“ideas-fuerzas” a fundamento del principio de proporcionalidad. Segùn la primera, “los

actos del Estado en general no pueden ser sin limites, ni tampoco infundados , si no que

necesitan de una justificaciòn a un fin designado y a este fin deben tambièn ser

conmensurados en su amplitud y medida”. La segunda “idea-fuerza” es la siguiente: la

proporcionalidad quiere asegurar que la medida del poder estatal sea conmensurada a

los hechos concretos que se presentan y - en definitiva - a la persona. “Es precepto

97

fundamental del Estado de derecho en general la exigencia de que los actos del Estado

en principio deban ser limitados, de manera tal que el ciudadano no sea un simple

objeto de la decisiòn estatal, o mejor dicho de la arbitrariedad estatal”.

Para el Tribunal Constitucional español, el principio de proporcionalidad supone

una relación ponderada de medios a fines (sentencias 66/1985 – FJ Primero- y 50/1995,

de 23 de febrero –FJ 7º-.). Esta doctrina jurisprudencial ha articulado el principio de

proporcionalidad en tres elementos íntimamente unidos: idoneidad, necesidad y

proporcionalidad; la idoneidad supone que los medios elegidos no sean inútiles para

alcanzar el fin al que sirve la norma. La necesidad implica, la obligación de intervenir

de la forma más moderada posible sobre el patrimonio jurídico del ciudadano. Mientras

que “proporcionalidad” en sentido estricto, supone ponderar los beneficios derivados de

la medida y el sacrificio que implica para los derechos del ciudadano. Además, la regla

de la proporcionalidad, entendida como “prohibición del exceso”, rechaza el exceso,

como expresión de arbitrariedad e “impone la exigencia de una racional relación medio-

fin”.

La proporcionalidad ha sido precisamente la piedra angular de la admisibilidad

por la jurisprudencia de las medidas internas para hacer frente a la elusión fiscal.

Conviene recordar que si bien la lucha contra el fraude y la elusión fiscal en sus

respectivos ordenamientos internos no es invocable, con carácter general por los

Estados frente a la plenitud del Derecho Comunitario, también es cierto que los Estados

pueden adoptar estas medidas internas contra la elusión, siempre y cuando las mismas

no supongan negar esas libertades básicas; recordemos lo señalado por las sentencias

Centros, Graus y Gebhard; las medidas antielusorias de Derecho interno deben

aplicarse de manera no discriminatoria, estar justificadas por razones imperiosas de

interés general, y ser adecuadas para garantizar la realización del objetivo que

persiguen, sin ir más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo.

El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea viene aceptando presunciones

relativas o l absolutas o ficciones fiscales, bajo la condición de la proporcionalidad de la

medida antielusoria; así, en lo que concierne a las presunciones relativas, la sentencia

Vestergaard de 28 de octubre de 1999 (As. C-55/98), o respecto a las presunciones

absolutas, en la sentencia Baxter de 8 de julio de 1999 (As. C-254), se reprueban estas

medidas antielusorias cuando van más allá de los límites propuestos. Y cuando, a la

hora de limitar o restringir el derecho a la prueba, provocan efectos “discriminatorios o

restrictivos”. En suma, la previsión de mecanismos, especialmente de carácter

98

presuntivo, que resulten de aplicación automática, puede conllevar resultados

discriminatorios o restrictivos de las libertades comunitarias, poniendo en grave riesgo

su compatibilidad con el Tratado. En relación con esta última cuestión, conviene señalar

lo dispuesto por la sentencia Futura Participations de 15 de mayo de 1997 (As.

250/95), relativa a las facultades de la Administración para exigir la prueba de los

hechos que alega el contribuyente.

Por ejemplo, el Tribunal de Justicia de la Comunidad europea erige la

proporcionalidad en criterio preferente para controlar una medida como la prohibición

de que una filial deduzca pérdidas generadas por su matriz en la sentencia Mark

Spencer. Según esta sentencia aunque exista un objetivo legitimo y un interès general,

es necesario que la aplicación de la medida “sea adecuada para garantizar la realización

del objetivo que persigue y no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dicho

objetivo”. En este sentido la Corte ha afirmado que la prohibición tout court de deducir

las perdidas “va más allá de lo necesario para alcanzar lo esencial de los objetivos

perseguidos cuando:

– la filial no residente ha agotado las posibilidades de tomar en cuenta las pérdidas

incurridas en su Estado de residencia en el período impositivo correspondiente a la

solicitud de consolidación y en ejercicios anteriores, en su caso, mediante una

transferencia de dichas pérdidas a un tercero o la imputación de éstas a los beneficios

obtenidos por la filial durante ejercicios anteriores, y

– no existe la posibilidad de que las pérdidas de la filial extranjera puedan tenerse

en cuenta en su Estado de residencia en ejercicios futuros respecto de ella misma o de

un tercero, en especial, en caso de cesión de la filial a éste”.

XIII. Las medidas en relación con los Convenios Internacionales. Relación cláusulas internas-internacionales.

La dimensión que en los últimos años ha venido adquiriendo el llamado Derecho

Tributario internacional y supranacional (y que ha quedado expuesta en el presente

Relatorio Nacional) justifica que dediquemos una breve referencia a las medidas anti-

elusión en relación con los Convenios Internacionales. En el plano internacional, la

aplicación de medidas internas suscita importantes dudas. Especialmente cuando se trata

99

de hechos imponibles de dimensión internacional, a lo que nos hemos referido, y

existen Convenios de Doble Imposición, la prevalencia del Convenio de Doble

Imposición lleva a que la aplicación de una cláusula interna no expresamente prevista

en un Convenio pueda desembocar, como dice Livio Gómes, un supuesto de treaty

override.

Ya hemos indicado que la elusión internacional se reconduce, en primer lugar, al

aprovechamiento de regímenes fiscales preferenciales. Y, en segundo lugar, a aquellos

supuestos en las cuales la norma respecto a la cual se aprovecha una ausencia de

regulación o que sirve de referencia para el “abuso” es una norma de Derecho

internacional o de Derecho supranacional, por ejemplo, un Convenio para evitar la

Doble Imposición o una Directiva comunitaria.

Sin embargo, el interrogante más importante que aquí surge se refiere a si en

estos supuestos en los que la acción elusoria se encuentra matizada por la concurrencia

de una llamado “elemento de extranjería”, las cláusulas antielusorias internas son

aplicables. En la mayoría de las situaciones, esta aplicación de disposiciones y cláusulas

nacionales a supuestos de utilización indebida de Convenios o normas comunitarias

resulta ciertamente problemática. Aunque en ocasiones, las normas internas que regulan

una cláusula específica antielusión establezcan que su regulación se realiza “sin

perjuicio de los dispuesto en los tratados y convenios internacionales” o, incluso, que la

concurrencia de un Convenio de Doble Imposición sea causa de inaplicación de la

cláusula en la mayoría de los supuestos la relación entre convenios y cláusulas estará

gobernada por una clara “tensión”.

Y en tal sentido, lo que se discute es si es factible la aplicación de una cláusula

general antielusoria interna cuyo contenido no aparezca previsto en un convenio. En

especial, cuando la aplicación de esta cláusula signifique negar un beneficio derivado de

un tratado internacional, en el ámbito interno de un Estado firmante del mismo. Ello

parece que supondría, tanto incidir en una disciplina de rango supranacional a partir de

una disposición de derecho interno, como una posible vulneración de la regla pacta sunt

servanda que preside la aplicación de los tratados internacionales. Y como es sabido, el

Tratado que vincula a dos Estados no puede ser modificado unilateralmente por uno de

ellos por aplicación de una norma interna. En efecto, la adopción por un Estado firmante

de un Convenio, de una disposición interna orientada a neutralizar el uso abusivo de tal

Convenio pero que no está prevista en el mismo ni en un protocolo adicional, puede

100

constituir un supuesto de treaty override y supone, de acuerdo con el Derecho

Internacional, una violación del propio Convenio.

Las hipotéticas colisiones de estas cláusulas internas con los Convenios han

suscitado la preocupación del propio Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. La

posición mayoritaria en su seno se inclina por estimar que las disposiciones antielusivas

locales no serían en sí mismas, incompatibles con los Convenios. El párrafo 23 del

Comentario al Modelo OCDE parece recoger esta idea, al señalar que “los convenios no

suponen un impedimento para la aplicación de este tipo de medidas internas”. Pero ello

sólo significa que las medidas internas antielusorias no son, a priori, opuestas a los

convenios, lo que no legitima a olvidar la preferencia del Tratado sobre el derecho

interno y la, a nuestro modo de ver, clara imposibilidad de negar la aplicación de los

beneficios de un Tratado si éste no contiene alguna cláusula de salvaguarda contra el

uso impropio de sus disposiciones. En tal sentido, el Informe de la OCDE de 1997,

“Convenios de Doble Imposición y uso de conduit company”, reconocía que la citada

regla pacta sunt servanda impone respetar las ventajas derivadas del Tratado, aun

cuando existan medidas antielusión internas y ese valor preferente del Tratado se

reconoce, incluso, en el seno de la Unión europea, en relación con los establecimientos

permanentes- sentencia Saint Gobain de 21 de septiembre de 1999 - . Por tanto, será

necesario hacer una valoración de cada concreta medida antielusoria para contrastarla,

sobre todo, con el Modelo OCDE.

Posteriormente, sin abandonar la preferencia del CDI sobre la normativa interna,

la posición mayoritaria en su seno se inclinó por estimar que las disposiciones

antielusivas locales no serían en sí mismas, incompatibles con los Convenios. Así, el

Comentario 26 del art. 1 del MOCDE, parte de la idea de que “la mayoría de los países

Miembros aceptan las medidas anti-abuso como un medio necesario para mantener la

equidad y la neutralidad de la legislación fiscal interna en un contexto internacional

caracterizado por cargas fiscales muy diferentes”. A partir de esta premisa se entiende

que las normas antiabuso contenidas en la normativa interna deberían ser aplicables a

sujetos residentes en Estados con CDI en la medida en que aparezcan involucrados en

operaciones que, de haberse realizado por los residentes del Estado en cuestión, se

corregirían. No parece que tenga mucho sentido que las normas antielusión se apliquen

a los residentes de un Estado y ante la misma situación no se aplique a los residentes en

Estados convenidos, cuyo Convenio no incorpore esa precisa norma antileusión. Así, el

párrafo 23 del Comentario al art. 1 al MOCDE parece recoger esta idea, al señalar que

101

“los convenios no suponen un impedimento para la aplicación de este tipo de medidas

internas”. Y a partir de la reforma que entra en vigor el 1 de enero de 2003, los

Comentarios al MOCDE apoyan la aplicación de las normas internas (por ejemplo en el

caso de la transparencia fiscal internacional, como veremos) aun en el caso de que los

Convenios no la recojan expresamente.

Eso sí, ello sólo significa que las medidas internas antielusorias no son, a priori,

opuestas a los convenios, lo que no legitima a olvidar la preferencia del Tratado sobre el

derecho interno. Sobre la base de esta idea, el párrafo 26 del comentario al art. 1 del

MOCDE, dice que las medidas antiabuso sólo deben utilizarse solamente para esos

fines. Añadiendo que “sería contrario a los principios generales que inspiran el

Convenio Modelo, y al espíritu de los convenios fiscales en general, extender la

aplicación de las medidas antiabuso a actividades como la produccion, la prestación

normal de servicios o la actividad comercial de sociedades que realizan actividades

empresariales reales, cuando estén claramente relacionadas con el entorno económico

del país del que son residentes y se realicen de tal forma que no pueda sospecharse que

existe evasión fiscal”.

Lo que supone que la aplicación de las normas antileusión internas debe ser

coherente con el propósito y objetivos de todo CDI. Por tanto el recurso a la misma se

deberá descartar cuando, o bien provoque doble imposición, o bien cree una situación

discriminatoria. Y sin menoscabo de que se propugne que se implementen medidas

jurídicas para que las normas antielusión internas puedan incorporarse a los CDIs,

quizás “con una cláusula de cierre de las normas antiabuso convenidas, de contenido

muy general, en la que tuvieran cabida tanto las normas antiabuso en vigor en le

momento de la firma del Convenio como las que pudieran incorporarse posteriormente”.

XIV. Intercambio de información.

Como dice Pollyana Mayer, en su comunicación técnica, “Intercambio de

Información como medida para evitar la elusión fiscal internacional ilícita – Modelo

OCDE”, “el intercambio de información es objetivamente el instituto mas destacado en

la cooperación internacional. Entre los Estados, es una herramienta indispensable para

verificar la situación real del contribuyente que no realiza todos sus actos tributarios

102

dentro de un mismo territorio, dado que permite obtener la prueba de un acto ilícito o

del fraude de ley”.

El problema del intercambio de información es que su virtualidad exige una

acción concertada internacional, definiendo acuerdos, sobre la base del Modelo de la

OCDE. Agreement on exchange of information Tax Matters de 18 de abril de 2002 y en

Europa por explotar las posibilidades de la Directiva 77/799/CEE de 19 de diciembre de

intercambio de información, teniendo en cuenta la interpretación amplia de estas

potencialidades según la sentencia Halliburton Services de 1994.

Actualmente, es el artículo 26 del último Modelo de Convenio dicta las

sugerencias para lograr el acuerdo de intercambio de información en el ámbito de los

Convenios. Este artículo estipula que las autoridades competentes del Estado

contratante deben intercambiar las informaciones necesarias para aplicar lo dispuesto en

el Convenio o en la legislación nacional de los Estados contratantes, relativas a los

impuestos de toda clase y denominación percibidos por los Estados contratantes, sus

subdivisiones o entidades locales, en la medida en que la imposición prevista en el

mismo no sea contraria al Convenio. Además, pone de manifiesto que sobre las

informaciones recibidas por un Estado contratante se mantendría el mismo secreto que

el aplicable sobre las informaciones obtenidas con base en el Derecho interno de ese

Estado y sólo se comunicarán a las persona o autoridades encargadas de la gestión o

recaudación de los impuestos comprendidos en el Convenio, de los procedimientos

declarativos o ejecutivos relativos a dichos impuestos, o de la resolución de los recursos

relativos a los mismos.

El intercambio de información, según el Modelo OCDE y sus

comentarios, puede ser a) previa petición para un caso concreto que está siendo

investigado después de haberse agotado las fuentes regulares de información previstas

por la legislación interna del país que las pide; b) de forma automática cuando las

informaciones, normalmente datos relativos a la obtención de rentas pasivas

(dividendos, intereses, cánones, pensiones), sean transmitidas sistemáticamente al otro

Estados mediante un previo acuerdo ; y c) de forma espontánea cuando un Estado, por

ejemplo, haya obtenido datos que supuestamente son de interés para el otro Estado y

decide transmitirlos sin que exista petición formal.

En cuanto a los límites, el intercambio de información se refiere tan sólo a los

impuestos cubiertos por el propio Convenio. Aunque los Convenios que se basan en el

modelo de la OCDE de 1977, flexibilizan estos límites. Las informaciones recibidas por

103

un Estado Contratante serán mantenidas en secreto en igual forma que las informaciones

obtenidas en base al derecho interno de ese Estado y sólo se comunicarán a las personas

o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) encargadas de la

gestión o recaudación de los impuestos comprendidos en el Convenio, de los

procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a dichos impuestos, o de la

resolución de los recursos relativos a los mismos. Dichas personas o autoridades sólo

utilizarán estas informaciones para estos fines.

Quizás uno de los puntos cruciales de la admisión del intercambio de

información como instrumento contra la elusión tributaria (y sobre el que este Relatorio

debe pronunciarse) sea la posible colisión de esta medida con las previsiones,

contenidas en las Constituciones de muchos Estados, de secreto bancario o de un

derecho a la intimidad inoponible a la Administración tributaria.

Aunque estamos ante una cuestión en la que debe primar el ordenamiento

interno de cada Estado, resulta recomendable que los Estados flexibilicen la aplicación

del secreto bancario, ponderando el derecho a la intimidad económica, que viene a

proteger el secreto bancario, con las exigencias de interés general. Esas exigencias

estarían detrás de la necesaria lucha contra el fraude tributario internacional.

Por su parte, la OCDE se ha mostrado contraria a que se esgrima el secreto

bancario, como un baluarte contra el intercambio de información. Así lo señala en el

Informe del año 2000, Access to bank information for tax purpose. Fruto de ello es la

nueva redacción del Modelo OCDE del año 2005, que amplía el ámbito del intercambio

de información. Pasa a aplicarse a todos los impuestos y no sólo a renta y patrimonio.

Se prevé no sólo para la gestión de impuestos, sino para todas aquélla información que

“previsiblemente pueda ser de interés” (principio del foresseably relevant). El

intercambio se puede utilizar para la gestión y recaudación de impuestos y para todo lo

que permita la normativa del Estado requerido. Este, a su vez, no sólo debe atender el

requerimiento sino utilizar todos los mecanismos internos para recabar información. Se

prevé, también, que en el futuro no quepa alegar el secreto bancario en ninguna de sus

formas.

A pesar de que los mecanismos de intercambio de información resultan

disciplinados (aunque de forma insuficiente) por disposiciones de Derecho

Internacional, especialmente Convenios de Doble Imposición, y por resoluciones de soft

law, es necesario que los ordenamientos internos articulen medidas internas. Debe

existir un procedimiento interno que permita una fase nacional de acceso del

104

contribuyente a la solicitud de intercambio de información y un sistema de recursos

contra los actos dictados por el Estado que ha solicitado la información en aplicación de

la misma. Como dice Martínez Giner de España en su comunicación técnica, necesidad

de poder controlar la legalidad e incluso la oportunidad de los intercambios de

información tributaria entre Estados ha de ponderarse y por lo tanto compaginarse con

la propia fluidez de los intercambios. Aunque no podemos estar de acuerdo con la

referencia de este autor a la limitación de la posición del particular en función de las

exigencias de interés general.

De lo dicho puede extraerse una conclusión; a pesar de los intentos normativos y

de la importancia decisiva del intercambio de información como instrumento contra el

concepto internacional de elusión tributaria, la ordenación normativa del intercambio de

información sigue siendo insuficiente. Como dice en su comunicación técnica el

español Martínez Giner, “nos encontramos en este contexto actual ante la reseñable

paradoja en la que con todas las disponibilidades tecnológicas existe una disponibilidad

general de cualquier tipo de información, y al mismo tiempo asistimos a una carencia o

al menos insuficiencia en cuanto a la información tributaria transnacional que queda

resguardada en el corazón de las administraciones tributarias de hoy”.

XV. Las medidas antielusorias internas y el Derecho Comunitario.

De salida, cabe señalar que el Derecho Comunitario protege el ejercicio de las

libertades comunitarias, pero no protege el abuso de las libertades comunitarias. Así se

desprende de la sentencia Centros de 9 de marzo de 1999 (As. C-212/97).

Centros era una compañía limitada inscrita en Gran Bretaña, con un capital

social mínimo y cuyo capital estaba en manos de dos nacionales daneses residentes en

Dinamarca. Dicho capital nunca fue desembolsado. Centros pretendió constituir en

Dinamarca una sucursal, pero la inscripción de ésta fue denegada por la Administración

danesa, basándose en que dicha sociedad no ejercía ninguna actividad en el Reino

Unido y que, por tanto, lo que pretendía era constituir en Dinamarca no una sucursal

sino un establecimiento principal, eludiendo las normas nacionales relativas al

desembolso de un capital mínimo. La cuestión que se somete al TJCE es si la

105

denegación de la inscripción de la sucursal en las circunstancias expuestas contraviene

la libertad de establecimiento.

El TJCE admite que los Estados están legitimados para evitar que el Derecho

Comunitario sea utilizado para eludir de forma abusiva la aplicación de la norma

nacional. Pero el TJCE entiende que, en el caso enjuiciado, la denegación vulnera la

libertad de establecimiento, porque los Estados, al apreciar el comportamiento abusivo o

fraudulento los órganos jurisdiccionales nacionales deben tomar en consideración los

objetivos perseguidos por las disposiciones comunitarias controvertidas. La mera

pretensión de crear una filial en otro Estado de la Unión Europea no puede constituir

por sí solo un uso abusivo del derecho de establecimiento. Tampoco es suficiente para

demostrar la existencia de un comportamiento abusivo o fraudulento el hecho de que la

sociedad no ejerza ninguna actividad en el Estado miembro en el que tiene su domicilio

social. Aunque el Derecho Comunitario no protege el fraude ni el abuso de las normas

comunitarias con fines fraudulentos, no puede justificar una práctica consistente en

denegar la inscripción de una sucursal de una sociedad que tenga su domicilio social en

otro Estado miembro.

Por tanto, para el TJCE, el concepto de abuso es ajeno a la pérdida de ingresos

fiscales, pero el mero ejercicio de una libertad comunitaria no puede suponer presumir

un abuso. Como señala el punto 95 de la sentencia Centros: “las razones por las que una

sociedad decide constituirse en un Estado miembro no influyen en la aplicación de las

normas sobre libertad de establecimiento, salvo en caso de fraude”. Por su parte, la

sentencia Inspire Art (Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Amsterdam contra

Inspire Art Ltd) de 30 de septiembre de 2003 (As. C-167/01), sin decirlo expresamente,

modifica la construcción de Centros al ofrecer a la doctrina del abuso un doble

protagonismo, a saber, como elemento que puede determinar la inaplicación de la

libertad..

En suma, y según el TJCE, las medidas nacionales no puedan obstaculizar o

hacer menos atractivo el ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el

Tratado. Esta limitación sólo será posible si las medidas no se aplican de forma

discriminatoria o están justificadas por razones imperiosas de interés general. Añade,

sin embargo, el TJCE que el hecho de que un Estado miembro no pueda denegar la

inscripción de una sucursal de una sociedad constituida de conformidad con la

legislación de otro Estado miembro en el que tiene su domicilio social no excluye que

aquel primer Estado pueda adoptar cualquier medida apropiada para prevenir o

106

sancionar fraudes; pero la lucha contra el fraude no es por sí sola una causa imperiosa

de interés nacional.

Y, en cualquier caso, el propio Derecho Comunitario no ampara las prácticas

abusivas. Así la sentencia Cremer de 11 de octubre de 1977 –As. 125/76-, dispone en su

punto 12, que la aplicación de las disposiciones de Derecho Comunitario “no puede

extenderse a prácticas abusivas”. En un sentido similar se pronunciaría la sentencia Agip

Petroli, dde 6 de abril de 2006, As. C-456/04. Por su parte, el punto 38 de la sentencia

Markus Kofoed de 5 de julio de 2007 (As. C-321/05) es extremadamente clara cuando

afirma que “de este modo, el artículo 11, apartado 1, letra a) de la Directiva 90/434,

refleja el principio general del Derecho comunitario según el cual el abuso de derecho

está prohibido. Los justiciables no pueden invocar las normas del Derecho Comunitario

de manera abusiva o fraudulenta. La aplicación de estas normas no puede extenderse

hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el

marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse

abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho Comunitario”.

Existe, por tanto, según la sentencia Markus Kofoed un “principio general del

Derecho comunitario según el cual el abuso de derecho está prohibido”. A partir de este

principio podemos acuñar un concepto comunitario de abuso de derecho, que está

presente, por ejemplo, en la sentencia Emsland-Stärke Gmbh de 14 de diciembre de

2000 –As. C-110/99-.

Ese principio general de interdicción del abuso de derecho sería fruto de la

circunstancia de que tal principio existe en los ordenamientos de los Estados miembros.

Este principio jurídico general del abuso de derecho, como recuerda el punto 38 de la

sentencia Emsland-Stärke Gmbh, existe en la práctica totalidad de los Estados

miembros y que ha sido aplicado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, aunque

éste no lo haya reconocido expresamente como un principio general del Derecho

comunitario. Así, las sentencias de 11 de octubre de 1977, Cremer (125/76, Rec. p.

1593); de 27 de octubre de 1981, Töpfer y otros (250/80, Rec. p. 2465), y de 3 de marzo

de 1993, General Milk Products (C-8/92, Rec. p. I-779), así como las conclusiones del

Abogado General Sr. Tesauro presentadas en el asunto en el que recayó la sentencia de

12 de marzo de 1996, Pafitis y otros (C-441/93, Rec. p. I-1347).

En este conjunto de resoluciones se trata fundamentalmente de sentar las bases

para definir el abuso en el contexto del Derecho Comunitario como aquella situación

abusiva que exige tres requisitos: Un elemento objetivo, a saber, la prueba de que las

107

condiciones de concesión de una prestación se han creado artificialmente, es decir, que

la operación comercial no ha sido realizada con un objetivo económico, sino

exclusivamente para obtener del presupuesto comunitario las ayudas basada en

circunstancias objetivas. Se trataría de todas aquellas situaciones en las cuales con un

determinado negocio no se pretende lograr el objetivo perseguido por la normativa que

lo regula, aunque formalmente se hayan respetado las condiciones de tal negocio. Ese

perfil del negocio abusivo debe ser complementado con la concurrencia de ciertas

circunstancias subjetivas: obtener un beneficio de tal conducta abusiva y si la norma es

tributaria, obtener una ventaja fiscal. El elemento subjetivo vendría determinado por el

hecho de que la operación comercial de que se trate haya sido realizada esencialmente

para obtener un beneficio financiero incompatible con el objetivo de la normativa

comunitaria. Y por último, lo que podemos denominar un elemento procesal: que la

carga de la prueba del abuso recaiga sobre la Administración nacional competente. No

obstante, en los casos de abuso más graves, podría admitirse incluso un principio de

prueba que diera lugar, en su caso, a una inversión de la carga de la prueba.

De todo ello se deduce que el Derecho Comunitario ha pergeniado una versión

del abuso de Derecho que podríamos calificar de formalista. Lo cual viene a

corroborarse por la sentencia Universidad de Huddersfield, de de 21 de febrero de 2006

(As. C-223/03), que a la definición anterior del abuso de derecho añade una cuestión

más de gran trascendencia: sólo es posible hablar de abuso de derecho cuando nos

encontremos ante la creación abusiva de un derecho. Ligar el “abuso de Derecho” a la

creación artificiosa de un derecho no es correcto y, desde luego, no se cohonesta con la

versión objetiva del concepto abuso de derecho que hemos expuesto. Aunque, en

cualquier caso, es una aceptable vía para plantearse la posibilidad de hablar de abuso de

derecho en la configuración abusiva del derecho a la deducción del IVA, situación muy

frecuente en lo que a la elusión en el IVA se refiere y que es objeto del principal

referente jurisprudencial en materia de abuso y elusión en el IVA; la sentencia Halifax,

de 21 de febrero de 2006 (As. C-255/02).

En suma, la lucha contra la elusión en el ámbito interno de los Estados miembros

de una entidad supranacional como la Unión Europea no es ajena a la primacía del

Derecho Comunitario y a la prevalencia de las libertades de establecimiento y de la libre

circulación de capitales. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad

Europea ha destacado que la aplicación de estas cláusulas no puede ser discriminatoria

ni provocar vulneraciones directas o indirectas de libertades comunitarias. Sólo son

108

admisibles si están amparadas en una razón objetiva de interés general y la pérdida de

recaudación derivada de la elusión no puede ser considerada, de forma general y

autómatica, un motivo de interés general para admitir estas cláusulas antielusión.

Además, su régimen jurídico debe justificarse en la medida en que las mismas sena

necesarias para lograr el fin previsto, sin que quepa la aplicación de cláusulas que

operen de modo automático. La importante sentencia Cadbury Schweppes del Tribunal

de Justicia de la Unión Europea, (sentencia de 12 de septiembre de 2006 -TJCE 2006,

243- , C-196/04), al tratar la compatibilidad con el Derecho Comunitario de una

cláusula especial antielusión como la transparencia fiscal internacional, dispone que las

medidas antiabuso nacionales que posean efectos restrictivos sobre el ejercicio de una

libertad fundamental comunitaria deben estar configuradas de tal forma que “el objetivo

específico de tal restricción debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear

montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica” De esta manera, la

jurisprudencia europea del Tribunal de Justicia se sitúa en la línea de otras corrientes

jurisprudenciales, como la suiza, la cual, como dice el doctor Díaz de Argentina en su

comunicación: “la evitación del impuesto no es una ofensa fiscal en orden que solo se

exterioriza la sustracción del impuesto no por la vía del fraude y solo por utilización de

una técnica fiscal que permite minorizar la imposición”.

XVI. Conclusiones y Recomendaciones:

XVI.1. Conclusiones:

Primera: Es necesario formular un concepto positivo de elusión fiscal, para lo

cual puede resultar útil el contraste de la elusión con otras figuras limítrofes.

La elusión se diferencia de la evasión en que no constituye una conducta ilícita.

La evasión presupone el incumplimiento de la norma tributaria, que obliga a pagar en la

medida en que se haya realizado el presupuesto de la obligación tributaria. La reacción

normal del ordenamiento tributario en el supuesto de evasión es la sanción tributaria,

pues constituye un comportamiento infractor e ilícito. La ilicitud requiere la

antijuridicidad y esta no existe si se actúe sin infracción del ordenamiento tributario.

Además, la culpabilidad será relevante para apreciar la concurrencia de una evasión

109

fiscal, además de un engaño específico, falseando la realidad para provocar confusión

en la Hacienda Pública.

Por tanto, la elusión no supone incumplimiento de la obligación tributaria;

implica la no realización del hecho imponible y quien no realiza el hecho imponible no

tiene la obligación de pagarlo y, por tanto, no puede incumplir.

Por su parte la economía de opción o planificación fiscal lícita consiste en el

lícito aprovechamiento de las ventajas fiscales ofrecidas por el ordenamiento, con la

finalidad de obtener un ahorro fiscal. Se trata de realizar un acto o negocio con el

motivo lícito de obtener un ahorro fiscal. Es una expresión de la libertad económica y de

la posibilidad de elegir los actos o negocios que los particulares estimen oportunos. La

elección estará guiada por un motivo de ahorro fiscal, jurídicamente irrelevante, por lo

que no puede ser esgrimido por la Administración para oponerse a la elección efectuada

por el particular.

Las opciones fiscales se han expresado tradicionalmente en supuestos en que el

ordenamiento ofrece expresamente dos vías de tributación, pudiendo elegir el obligado

tributario la más ventajosa. Pero la economía de opción o planificación fiscal lícita no se

reconduce necesariamente a una oferta explícita de la ley, sino al aprovechamiento de

las ventajas implícitas del ordenamiento. La realización de un hecho o negocio jurídico

no gravado puede, por eso, considerarse una expresión de aprovechamiento, por parte

del contribuyente, de una economía de opción implícita.

Segunda: El rasgo que delimita la elusión con la economía de opción o

planificación fiscal lícita es que la elección de un acto, hecho o negocio se hace en

condiciones abusivas. Cuando hablamos de condiciones abusivas podemos referirnos a

negocios anómalos, en especial, fraude de ley, abuso de las formas o abuso de derecho,

así como, en su caso, negocios indirectos o fiduciarios. En cualquier caso, la tipología

del abuso dependerá del régimen jurídico-privado que se prevea en la normativa de cada

Estado; si el sistema de control objetivo de la autonomía de la voluntad es un sistema

causalista, los negocios anómalos que sirven de vehículo para la elusión serán aquellos

que constituyen una vulneración de la causa típica del negocio (fraude de ley, negocio

indirecto…) o aquellos realizados con una causa simulationis. Si el ordenamiento es un

ordenamiento que atribuye relevancia a la forma o que admite los negocios abstractos,

los negocios anómalos que permiten la elusión serán los realizados con abuso de las

formas (formas jurídicas inapropiadas) o abuso de derecho. Por el contrario, en los

ordenamientos anglosajones, donde predomina una visión abstracta del negocio

110

jurídico, es frecuente entender que la anomalía negocial gira en torno a la existencia de

un negocio carente de sustancia económica o, lo que es lo mismo, existe anomalía

negocial cuando existe un acto o negocio que no supere el test de propósitos

comerciales (businness purpose test).

Tercera: En lo concerniente a la simulación, ésta es una de las anomalías

negociales que, con más frecuencia, sirven de cauce a la elusión tributaria. La nota

definitoria de la simulación “una apariencia jurídica simulada para encubrir la verdadera

realidad disimulada”; si esa verdadera realidad es otro negocio jurídico, la simulación

será relativa. Si no hay nada, será absoluta. En suma, el negocio simulado es, valga la

paradoja, una realidad aparente, en tanto la verdadera realidad es el negocio

“disimulado”, constituyendo el ejemplo más ilustrativo de negocio anómalo, en el

sentido de negocio sin causa, o con una causa – la causa simulationis – que puede

catalogarse como una causa falsa.

Lo simulado puede ser cualquier elemento de la relación jurídico-tributaria,

aunque será habitual que la simulación recaiga sobre el presupuesto de hecho de la

obligación tributaria principal o hecho imponible. Pero también podemos hablar de

simulación respecto al precio, o, incluso, de simulación subjetiva, identificada,

tradicionalmente, con la interposición subjetiva o de sociedades. Se debe exigir que la

simulación en la persona jurídica recaiga sobre la creación de sociedades artificiosas o

carentes de actividad económica sustantiva. Frente este tipo de simulaciones, la

Administración podría acudir a la técnica del levantamiento del velo.

Ahora bien, la simulación será un instrumento de elusión sólo en el supuesto de

simulación relativa. La simulación absoluta sirve de instrumento a la evasión, no a la

elusión, puesto que lo que lo que se aparenta no encubre ninguna realidad, y la

apariencia tiene como finalidad la vulneración directa de la norma.

Precisamente porque la simulación requiere siempre un engaño o puesta en

escena, es por lo que concurre una antijuridicidad, que fundamentaría la posibilidad de

sancionar los supuestos de simulación.

Cuarta: El abuso de derecho, en su versión subjetiva, viene a significar que los

derechos no pueden ejercerse con animus nocendi o provocando daños a terceros, sino

en el marco legítimo que establecen los límites previstos en el ordenamiento. En su

concepción objetiva, el abuso en el ejercicio de los derechos consiste,

fundamentalmente, en una desviación del “fin económico social” del mismo. En la

111

práctica este concepto de abuso se reconduce a la manifiesta inadecuación de la forma

escogida con el fin económico pretendido y se confunde con el fraude de ley. Más bien

debemos considerar el fraude de ley como una especie del género abuso y reconducir el

abuso a la idea de utilización de los negocios con manifiesta vulneración de su causa.

El “abuso de las formas jurídicas” es propio de sistemas abstractos y no añade

grandes novedades respecto al conjunto de los mecanismos antielusorios.

Quinta: El fraude de ley es una figura que surge en el ámbito del Derecho Civil,

a pesar de que se le reconoce una cierta capacidad para expandirse por la totalidad del

ordenamiento tributario. Se caracteriza por la concurrencia de tres elementos; en primer

lugar, la obtención de un resultado prohibido por el ordenamiento o contrario de él. En

segundo lugar, que ese resultado se logre, al amparo del texto de una norma. Sería la

tantas veces mencionada “norma de cobertura”. Y en tercer lugar, que este modo de

actuar del particular tenga como consecuencia la aplicación de la norma defraudada, que

sería en un sentido amplio, la sanción o consecuencia jurídica prevista por el

ordenamiento.

Es cuestionable que la Administración Tributaria aplique la norma defraudada a

los efectos de exigir el tributo correspondiente al negocio previsto en dicha norma

defraudada. O, lo que es lo mismo, que se atribuya relevancia tributaria a la figura del

fraude de ley civil. El fraude de ley en Derecho Civil es propio de un sector del

ordenamiento como el ordenamiento jurídico-privado, En Derecho Civil, el fraude de

ley tendría como finalidad el ser una medida o mecanismo de salvaguarda del Derecho

objetivo. Por eso, la esencia del fraude de ley civil está en acogerse a una norma de

cobertura para evitar una norma defraudada, pero para buscar un resultado prohibido.

Por el contrario, el Derecho Tributario es un conjunto normativo de Derecho Público,

integrado por normas de injerencia, que fijan obligaciones específicas de dar una

cantidad de dinero al Estado u otro ente público, única y exclusivamente cuando se haya

realizado el presupuesto de hecho establecido en la norma. Realizar un acto, hecho o

negocio no previsto expresamente por la ley como hecho imponible no es un resultado

prohibido por el ordenamiento.

Aunque, la posición mayoritaria de la doctrina latinoamericana identifica el

fraude de ley civil como una categoría aplicable en todo el ordenamiento tributario.

Sexta: En el negocio indirecto se oculta la realidad económica, pues en él se

estructura un negocio a través de una serie escalonada de contrato típicos que adoptan

fines distintos a los que le son propios, para lograr el resultado buscado por las partes.

112

Cuando el acto o hecho no gravado se persigue a través de un negocio indirecto nos

encontraremos ante un negocio real, es decir, querido por las partes, pero a través del

cual se pretenden alcanzar unos efectos que no se identifican con la causa del negocio o

con su razón típica de ser, o, lo que es lo mismo, se pretenden conseguir unos fines que

normalmente se obtienen con otro negocio. Pero la entidad del negocio indirecto como

mecanismo de elusión es escasa.

Por su parte, el denominado negocio fiduciario, se caracteriza por una

desproporción entre el medio jurídico empleado y el fin práctico que las partes

pretenden alcanzar. El negocio fiduciario es un negocio real y no aparente, traslativo de

dominio, con efectos frente a terceros y no simulado. En la práctica, suele utilizarse para

obtener resultados que caen dentro del ámbito de otras figuras jurídicas, por lo que

podría ser considerado como una modalidad de negocio indirecto que podría servir de

instrumento para el fraude de ley si su finalidad es obtener un resultado prohibido por el

ordenamiento o contrario a él . Y sobre todo, sirve para verificar adquisiciones

aparentes, pero en su configuración teórica, el negocio fiduciario es un negocio real y

no aparente, traslativo de dominio, con efectos frente a terceros y no simulado.

En cualquier caso, si el negocio fiduciario es un artificio “carente de sentido

propio”, también servirá de instrumento para el fraude de ley si su finalidad es obtener

un resultado prohibido por el ordenamiento o contrario a él. Por ello, las modalidades de

negocio indirecto y negocio fiduciario tienen una incidencia muchísimo menor que las

categorías del negocio simulado y que el llamado “abuso de las formas jurídicas”.

Séptima: Podemos hablar de elusión internacional cuando la norma objeto de

abuso es una norma de Derecho Internacional (Convenio de Doble Imposición

Internacional). Y también en los supuestos de aprovechamiento comparativo del

régimen más favorable de otro Estado. Aunque en este segundo caso, la calificación de

esta actividad como elusión responde a una pura convención; en un momento histórico

ciertas instancias internacionales deciden que aprovechar las ventajas de un determinado

ordenamiento constituye elusión. Calificando un territorio como paraíso fiscal o área de

baja tributación deducimos la existencia de actuaciones de elusión internacional como el

empleo de precios de transferencia o cambios artificiales de residencia fiscal. Esta

calificación puede hacerse en el ámbito interno de un Estado o llevarla a cabo

instituciones como la OCDE.

Octava: La Administración puede enfrentarse a las operaciones de elusión fiscal

mediante el ejercicio de sus potestades ordinarias en la aplicación del tributo, en

113

especial mediante la interpretación de la normas jurídicas (excluyendo los instrumentos

hermenéuticos no jurídicos como la interpretación económica) o la calificación de los

hechos. Ni la interpretación ni la calificación son instrumentos propiamente

antielusorios, sino potestades ordinarias de aplicación del ordenamiento en manos de la

Administración, cuya aplicación puede conllevar el efecto singular de evitación de una

conducta elusoria. A través de las mismas, lo único que se puede hacer es saber si un

hecho, acto o negocio acaecido en el mundo real puede subsumirse en una norma

tributaria determinada. Pero no son instrumentos para evitar la elusión, aunque a veces a

través de los mismos se consigan efectos antielusorios.

Novena: La norma fiscal puede acudir a hechos imponibles complementarios,

presunciones absolutas, ficciones, verdades interinas y presunciones que admitan prueba

en contra. La finalidad antielusoria de estas medidas no legitima que las mismas pongan

en tela de juicio las exigencias de capacidad económica o que impidan o debiliten el

derecho a la defensa.

Décima: Las potestades de calificación son potestades ordinarias atribuidas para

la normal aplicación del tributo por la Administración, aunque a través de las mismas

puede llegarse a un resultado que consista en evitar la elusión. Por ello, al hablar de

mecanismos antielusorios debemos pensar en aquellas potestades específicas orientadas

a evitar o prevenir el fraude. Destacan entre éstas, la interpretación económica. La

categoría de la “interpretación económica” ha sido uno de los mecanismos de lucha

contra la elusión fiscal que ha merecido mayores críticas por ser contraria a las

exigencias de seguridad jurídica, ya que se trata de un modelo de interpretación que

conduce a la instauración del más completo de los arbitrios, puesto que la

Administración como intérprete, queda autorizada para prescindir de la ley y decidir

conforme a su criterio subjetivo acerca de la identidad de la aptitud para manifestar

capacidad contributiva de las relaciones económicas subyacentes. Se trata de un medio

para evitar la elusión que vulnera la seguridad jurídica en su vertiente de previsibilidad.

Undécima: La regla de preferencia de la sustancia sobre la forma será admisible

si se articula como un mecanismo destinado a eliminar supuestos de abuso de las formas

jurídicas, sobre todo en aquellos ordenamientos en que el control del negocio a través de

la causa no constituye un elemento prioritario. Por el contrario, no será admisible en

tanto supone una versión de la interpretación económica, pues entonces merecerá las

mismas críticas que hemos efectuado a esta figura.

Duodécima: La regla del “business purpose test” o “good business purpose”, o

114

“prueba de la finalidad económica” requiere aclarar la falta de explicación racional de

la forma elegida, para averiguar si la misma sólo se explica por la finalidad de elusión

de impuestos. Consiste, fundamentalmente, en admitir la adopción de una forma

jurídica que reporte una ventaja fiscal para el contribuyente sólo cuando exista una

finalidad económica que justifique la forma elegida, lo que supone la antítesis del tax

driven transaction, esto es, operaciones cuyo único o principal motivo es el ahorro

fiscal.

Decimotercera: Las cláusulas antielusorias, pueden definirse como estructuras

normativas cuyo presupuesto de hecho aparece formulado con mayor o menor grado de

amplitud, y al cual se ligan unas consecuencias jurídicas, que, en suma, consistirán en la

asignación a la Administración de unas potestades consistentes en desconocer el acto o

negocio realizado con ánimo elusorio o a aplicar el régimen jurídico-fiscal que se ha

tratado de eludir.

Las cláusulas antielusorias se pueden clasificar, según el grado de detalle

con que aparece formulado su presupuesto de hecho, en “cláusulas generales”, de

expresión abierta y abstracta, y previstas para aplicar a un número indefinido de casos, y

“cláusulas específicas” o ad hoc. A priori, resultan más acordes con las exigencias de la

seguridad jurídica que las cláusulas especiales. El carácter omnicomprensivo de la

cláusula general no es lo más deseable desde la perspectiva de la seguridad jurídica del

particular, por eso su regulación debe efectuarse desde el más escrupuloso respecto a la

seguridad jurídica.

Decimocuarta: No es posible acudir a la analogia legis como instrumento

antielusorio, porque ello tropezaría con un primer impedimento que parece oponerse

frontalmente a las reglas de tipicidad, y es su presumible función “creadora de Derecho”.

En segundo lugar, esta analogia legis, rechazable por su aparente finalidad creadora de

Derecho, sólo tendría sentido a partir de la constatación de la existencia de una laguna. El

concepto de “laguna” al ordenamiento tributario es otra de las circunstancias que generan

dudas acerca de la admisión de la analogía en el campo fiscal. La tipicidad y la reserva de

ley suponen, entre otras cosas, que en el orden tributario no hay más obligaciones que las

expresamente previstas a través de concretos mandatos legales.

Decimoquinta: Las cláusulas especiales o cláusulas ad hoc, son “alternativas” a

las cláusulas generales, aunque suelen figurar en los ordenamientos “combinadas” con

una cláusula general. Cuando la cláusula especial se articule por medio de una ficción, o

de un hecho imponible complementario, se establecerá por medio de disposiciones

115

configuradoras del tributo que operan en el plano normativo. En estos casos, es la

propia ley la que efectúa una equiparación de un hecho determinado con el hecho

imponible de un tributo, lo que no sería más que una “redefinición” de ese hecho

imponible o de un elemento sustancial para su cuantificación, como ocurre con el “valor

normal de mercado” en los precios de transferencia. Cuando la Administración emplee

la cláusula especial no estaría desarrollando ninguna actuación específica de combate de

la elusión, sino aplicando, lisa y llanamente, la norma reguladora del hecho imponible

del tributo.

Por el contrario, cuando la cláusula especial se articule a través de la técnica de la

presunción legal, la misma adoptará la forma de una presunción establecida por la ley,

normalmente iuris tantum, aunque es factible que de modo expreso se excluya la prueba

en contra.

Estas cláusulas especiales tienen sus límites en los principios constitucionales de

capacidad contributiva y proporcionalidad.

Decimosexta: La elusión internacional se reconduce, en primer lugar, al

aprovechamiento de regímenes fiscales preferenciales. Y, en segundo lugar, a aquellos

supuestos en las cuales la norma respecto a la cual se aprovecha una ausencia de

regulación o que sirve de referencia para el “abuso” es una norma de Derecho

internacional o de Derecho supranacional, por ejemplo, un Convenio para evitar la

Doble Imposición o una Directiva comunitaria.

No es factible la aplicación de una cláusula general antielusoria interna cuyo

contenido no aparezca previsto en un Convenio de Doble Imposición. En especial,

cuando la aplicación de esta cláusula signifique negar un beneficio derivado de un

tratado internacional, en el ámbito interno de un Estado firmante del mismo. Ello parece

que supondría, tanto incidir en una disciplina de rango supranacional a partir de una

disposición de derecho interno, como una posible vulneración de la regla pacta sunt

servanda que preside la aplicación de los tratados internacionales. El Tratado que

vincula a dos Estados no puede ser modificado unilateralmente por uno de ellos por

aplicación de una norma interna ya que supondría un supuesto de treaty override

Decimoséptima: Frente a la elusión internacional que tiene su base en la

competencia fiscal desleal, la solución pasa por implementar instrumentos de intercambio

fiscal de información. El problema del intercambio de información es que su virtualidad

exige una acción concertada internacional, definiendo acuerdos, sobre la base del

Modelo de la OCDE, Agreement on exchange of information Tax Matters de 18 de abril

116

de 2002. En Europa, se deben aprovechar las potencialidades de de la Directiva

77/799/CEE de 19 de diciembre de intercambio de información, teniendo en cuenta la

interpretación amplia de estas potencialidades según la sentencia Halliburton Services

de 1994.

La base para el intercambio de información son los Convenios de Doble

Imposición, concertados de acuerdo con el Modelo OCDE, y que deben incluir el

artículo 26 del Modelo de Convenio, que regula el intercambio de información a

solicitud de los Estados firmantes. Respecto a tal cuestión, parece necesario eliminar

aquellos supuestos en que los Estados pueden oponer a la solicitud de información las

prohibiciones derivadas de su normativa interna o de su práctica administrativa.

Decimoctava: El Derecho Comunitario protege el ejercicio de las libertades

comunitarias, pero no protege el abuso de las libertades comunitarias. Según la doctrina

del Tribunal de Justicia de la Unión Europea las medidas nacionales no puedan

obstaculizar o hacer menos atractivo el ejercicio de las libertades fundamentales

garantizadas por el Tratado. Esta limitación sólo será posible si las medidas no se

aplican de forma discriminatoria o están justificadas por razones imperiosas de interés

general.

La lucha contra la elusión en el ámbito interno de los Estados miembros de una

entidad supranacional como la Unión Europea no es ajena a la primacía del Derecho

Comunitario y a la prevalencia de las libertades de establecimiento y de la libre

circulación de capitales. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad

Europea ha destacado que la aplicación de estas cláusulas no puede ser discriminatoria

ni provocar vulneraciones directas o indirectas de libertades comunitarias. Sólo son

admisibles si están amparadas en una razón objetiva de interés general y la pérdida de

recaudación derivada de la elusión no puede ser considerada, de forma general y

autómatica, un motivo de interés general para admitir estas cláusulas antielusión.

Además, su régimen jurídico debe justificarse en la medida en que las mismas sean

necesarias para lograr el fin previsto, sin que quepa la aplicación de cláusulas que

operen de modo automático.

XVI.2. Recomendaciones:

117

Primera: Los ordenamientos tributarios deben definir la elusión en un sentido

positivo. Así, la elusión parte de la no realización voluntaria del hecho imponible o del

presupuesto de hecho de la obligación tributaria. Pero, a diferencia de la economía de

opción o de la planificación fiscal lícita, la elusión presupone no haber realizado

voluntariamente el hecho imponible, porque el mismo se ha evitado. Esta evitación

normalmente es consecuencia de haber realizado otro presupuesto que no está gravado o

que lo está de manera más favorable, siendo la consecuencia de ello la no tributación o

la obtención de una ventaja o ahorro fiscal.

Segunda: Las Administraciones Tributarias de los Estados Latinoamericanos

deben reconocer el derecho a la planificación fiscal lícita que no es otra cosa que la

posibilidad de optar por los actos, hechos o negocios más convenientes y hacerlo por

motivaciones, incluso exclusivas o preferentes, de ahorro fiscal. El límite debe situarse

en el abuso de los medios negociales utilizados para conseguir la no tributación o el

ahorro fiscal. Sólo cuando exista ese abuso podemos hablar de elusión, porque el

contribuyente estará buscando perseguir los fines típicos de un negocio a través de una

figura negocial distinta de las que es propia para ello y hacerlo por motivaciones

estrictamente fiscales. Ello abarcará los supuestos de vulneración de la causa y los

negocios anómalos (abuso de derecho, abuso de las formas, fraude de ley…),

dependiendo de si el ordenamiento incluye exigencias causalistas o no.

Consiguientemente, se aconseja que los Estados latinoamericanos regulen un nivel de

ahorro fiscal lícito.

Tercera: Debe regularse la simulación relativa como un supuesto de elusión que

exige la creación de una realidad artificiosa, que oculta la verdadera realidad. La

realidad ocultada puede afectar a cualquier elemento del contrato, como el precio o a la

existencia misma de una persona jurídica, a través de las fórmulas de la simulación en la

persona jurídica (sociedades completamente artificiosas). Por su parte, la simulación

absoluta supondrá la existencia de una realidad simulada que encubre la ausencia

absoluta de hecho, acto o negocio (por ejemplo, la creación de apariencia artificiosa de

un negocio exportador para generar un crédito de exportación en el IVA, al que no se

tiene derecho). La simulación absoluta será, normalmente, un instrumento de evasión y

no de elusión.

Cuarta: Debe mejorar la legitimidad de los órganos internacionales de

regulación de los supuestos de elusión internacional, en especial de los paraísos fiscales.

La legitimidad de la OCDE es escasa y la idea de que la OCDE es como un cártel de los

118

países ricos o desarrollados, frente a los que están en vías de desarrollo, ha erosionado

el carácter universal de las disposiciones fiscales emanadas de la misma, a pesar de

iniciativas como la propuesta conjunta de 15 de marzo de 2002 con el FMI y el Banco

Mundial para un foro permanente que posibilite un diálogo internacional sobre

tributación. El ILADT debe proponer que se active este foro y que las grandes

cuestiones de la elusión fiscal internacional como la determinación de la existencia de

paraísos fiscales o las coordenadas de la competencia fiscal desleal se fijen en órganos

que tengan un alcance verdaderamente universal.

Quinta: Las leyes fiscales de los Estados latinoamericanos pueden regular

presunciones a efectos de adelantarse a las posibles actuaciones elusorias de los

particulares. Dichas presunciones deben respetar las exigencias de capacidad

contributiva y no ser de aplicación automática ni desproporcionada, por lo que deberían

admitir la prueba en contra. Al mismo tiempo, deben evitarse el recurso a ficciones

tributarias.

Sexta: Debe prohibirse expresamente la interpretación que no responda a

criterios jurídicos o que suponga entender que lo que contempla la ley fiscal como

hecho imponible no es un acto, hecho o negocio jurídico sino un efecto económico.

También debe prohibirse la analogía tanto de ley como de derecho, cuando suponga

aplicar el hecho imponible a supuestos no previstos en el mismo. Ello no impide que se

contemple la interpretación teleológica o extensiva y que a través de estas técnicas se

consiga prevenir la elusión.

Séptima: La política antielusoria de los Estados debe descansar,

prioritariamente, sobre cláusulas especiales antielusión, que, en modo alguno debe

constituir ficciones tributarias. Las mismas no deben tener efectos discriminatorios. Por

ello, en los países de la Europa comunitaria, deben aplicarse con las mismas

condiciones a residentes en el Estado que las prevé y a residentes en otros países de la

Unión Europea. Tampoco pueden limitar ni restringir la libertad de establecimiento ni la

libre circulación de capitales. Lo mismo habrá que decir de las cláusulas que adopten

otros Estados integrantes de espacios supranacionales, como la Comunidad Andina.

Octava: Junto con las cláusulas especiales, los ordenamientos deben regular una

cláusula general. Dicha cláusula general debe fundarse en un presupuesto objetivo que

tome como presupuesto la utilización indebida de los tipos o las formas jurídicas

(vulneración de la causa o abuso de las formas) o bien, la carencia de sustancia

económica, o la combinación de ambos criterios. Se ha de excluir expresamente la

119

sancionabilidad de las conductas elusorias (salvo la simulación). La aplicación de la

cláusula general antielusoria, además, debe llevarse a cabo a través de un procedimiento

especial.

Novena: Se debe excluir la aplicación de cláusulas generales o especiales

entielusión cuando la mismas sea contradictoria con Convenios de Doble Imposición,

en los supuestos en que tales Convenios sean aplicables con preferencia a la normativa

interna de los Estados miembros.

Décima: Las autoridades competentes de los Estados deben intercambiar las

informaciones necesarias, en especial para garantizar lo dispuesto en Convenios de

Doble Imposición, manteniendo sobre las informaciones recibidas por un Estado

contratante el mismo secreto que el aplicable sobre las informaciones obtenidas con

base en el Derecho interno de ese Estado.

Aunque estamos ante una cuestión en la que debe primar el ordenamiento

interno de cada Estado, resulta recomendable que los Estados flexibilicen la aplicación

del secreto bancario, ponderando el derecho a la intimidad económica, que viene a

proteger el secreto bancario, con las exigencias de interés general. Esas exigencias

estarían detrás de la necesaria lucha contra el fraude tributario internacional.

Los Estados Latinoamericanos deben firmar Acuerdos de Intercambio de

Información y Convenios de Doble Imposición que prevean cláusulas de intercambio de

información, de acuerdo con la nueva redacción del Modelo OCDE del año 2005, que

amplía el ámbito del intercambio de información y del principio del foresseably

relevant. El intercambio se puede utilizar para la gestión y recaudación de impuestos y

para todo lo que permita la normativa del Estado requerido.

Undécima: Los Estados Latinoamericanos miembros de la Unión Europea, a la

hora de regular las cláusulas antielusorias internas de carácter general o especial, deben

tener en cuenta la doctrina del Derecho Comunitario y la armonización negativa por

parte del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Su regulación no puede ser discriminatoria, ni provocar vulneraciones directas o

indirectas de libertades comunitarias, ni restringir las libertades de establecimiento y de

la libre circulación de capitales. Su régimen no puede transgredir las exigencias de

proporcionalidad ni seguridad jurídica. No caben cláusulas de aplicación automática,

que no permitan verificar in casu si se produce un resultado elusorio. En la medida de

lo posible, las cláusulas especiales se aplicarán, exclusivamente, a supuestos en los

cuales se esté ante una creación artificiosa o fraudulenta.