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X JORNADAS RIOPLATENSES DE TRIBUTACIÓN.
IUET - AAEF
Montevideo, 11 y 12 de junio de 2015
Tema I: Análisis comparativo de los regímenes impositivos en el sector
agropecuario
RELATO NACIONAL (Uruguay)
por Cra. Montserrat González y Cr. Miguel Rocca
PRINCIPALES IMPUESTOS QUE APLICAN EN EL SECTOR
AGROPECUARIO EN URUGUAY
Introducción
El sector agropecuario a lo largo de toda la historia del país ha sido uno de los
principales generadores de divisas dado que gran parte de las exportaciones del país se
originan en bienes producidos por el sector. Esto se ha acentuado en los últimos años
debido a un aumento en el flujo de las inversiones de capitales provenientes del
extranjero los que han contribuido en forma muy significativa en el mejoramiento de la
tecnología aplicada en todo el sector. Una parte importante de dichos capitales ha
provenido de inversores argentinos lo que ha motivado en parte que en estas jornadas
rioplatenses se analice comparativamente la tributación del sector en ambos países.
Según estudios realizados en Uruguay la propiedad de la tierra está muy concentrada,
más que el ingreso. Es así que mientras el 10% de la población más rica recibe el 30%
del ingreso de todo el país, el 10% de los productores más grandes es propietario del
64% de la tierra. Asimismo, en los últimos 15 años el valor promedio de la hectárea en
nuestro país se multiplicó significativamente, pasando de US$ 700 a US$ 3.500.
Esto llevó al gobierno a impulsar un gravamen a la tierra con el propósito de desalentar
la concentración de la propiedad de la misma creando un Impuesto a la Concentración
de Inmuebles Rurales que fuera luego derogado por razones de inconstitucionalidad. No
obstante dicha derogación, este tema del aumento de valor y que dicho aumento se viera
reflejado en la carga tributaria del sector, motivaron al gobierno a introducir cambios en
el impuesto al patrimonio levantando las exoneraciones bajo determinadas condiciones.
Cuando se habla de este tema en el agro normalmente surge una discusión que se
mantuvo durante mucho tiempo y nos animamos a decir que aún permanece, al menos
dentro del sector, acerca de si es adecuado, razonable o justo gravar la tierra. Esta
discusión se da si se quiere con más fervor en un país pequeño como el nuestro que
necesita atraer capitales, inversores que impulsen la producción, que introduzcan
tecnología, a los efectos de lograr una mayor prosperidad y bienestar social.
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Ahora bien, la experiencia pasada indica que en realidad los impuestos cuando son
utilizados como una herramienta para lograr la desconcentración de la tierra no
resultaron ser muy efectivos. Esto no es nuevo ya lo vivió nuestro país con el
IMPROME, el IMAGRO, etc., sin embargo la concentración de la tierra fue en
aumento.
Gravar la tierra es una de las formas de imposición en el sector agropecuario, así como
gravar la renta o las exportaciones, siendo esto último no muy aconsejable.
Incluso se discute acerca de que es mejor si gravar al sector con impuestos directos o
con indirectos.
Si bien surge de algunos estudios que los impuestos sobre la propiedad no tienden a
frenar un crecimiento económico, es importante tener en consideración cual puede ser
su efecto cuando el bien que se pretende gravar es un factor de la producción. También
interesa señalar que como se verá más adelante la imposición a la tierra tal como está
planteada hoy en nuestro país no contempla las posibilidades reales de producción de
cada predio ya que está basada o toma en cuenta valores de inmuebles que en su base de
fijación se considera el índice coneat, índice que mide la producción por hectárea en
kilos de carne y lana y por ende no contempla la actividad agrícola. En lo que refiere a
la imposición a la renta, la consideración del índice coneatno lo es en forma exclusiva o
determinante sino que se ve matizada por la consideración de otras variables, tales como
el monto de ingresos, a los efectos de determinar la forma de tributación.
Es así que la realidad actual marca que existen diversos emprendimientos productivos
exitosos tales como la forestación, el cultivo del arroz, que son realizados sobre grupos
de suelos que tienen un índice coneat muy bajo. En los hechos la incorporación de
tecnología que se ha dado en los últimos tiempos ha permitido que suelos con muy bajo
índice coneat tengan excelentes resultados productivos.
En los impuestos indirectos hay que ser especialmente cauteloso ya que el sector tiene
ciertas peculiaridades que lo distinguen en forma muy marcada de otros sectores
productivos de la economía. A vía de ejemplo en el Impuesto al Valor Agregado opera
un régimen especial lo que determina que tenga una incidencia poco significativa en el
sector como veremos cuando analicemos más detenidamente el impuesto.
En conclusión, más allá de la discusión sobre cómo gravar al sector que por lo menos en
el corto plazo no creemos que sea objeto de una nueva revisión, sí parecería necesario
reformular el cálculo del índice coneat ya que con los cambios que ha experimentado la
actividad agropecuaria en el país en los últimos tres lustros parece haberse quedado un
poco limitado en términos de cálculos de productividad.
Si bien nuestro trabajo se concentrará en el análisis de la imposición a la renta, al
patrimonio y al consumo en el sector dada la importancia de estos impuestos, existen
otros tributos que gravan al sector. Entre ellos se encuentran las contribuciones a la
seguridad social y los tributos departamentales como ser la contribución inmobiliaria,
el impuesto a los semovientes (el cual actualmente no tiene incidencia para los
productores ya que se toma como crédito para el pago de las contribuciones a la
seguridad social).
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Al momento de la preparación de este trabajo se encuentra en estudio en el Parlamento
un proyecto de Ley que busca reimplantar el Impuesto de Enseñanza Primaria en el
sector agropecuario.
A continuación realizaremos el análisis de los impuestos.
1) Imposición a la renta
Haciendo historia
Los impuestos a las rentas pueden estructurarse de dos modalidades diferentes: basados
en la renta ficta-presunta o renta real-efectiva.
En los comienzos de la imposición a la renta del sector agropecuario en nuestro país la
estructura básica de los impuestos se basaba en el factor tierra y su productividad.
Por tal motivo fueron más utilizados en esos años los impuestos a la renta ficta-
presunta.
El objetivo de los mismos, basados en los valores de catastro y niveles de
productividad, era gravar la renta que un predio agropecuario podría obtener en función
de la calidad de su suelo. Se señalaban como ventajas de este tipo de imposición que
estimulaban la utilización de los predios agropecuarios aumentando así la producción
(castigando a quien no explotaba los predios), su liquidación era más simple, se reducía
la evasión, etc. Como debilidades se les señalaba que no contemplaban fielmente la
capacidad contributiva del contribuyente, tampoco las perdidas extraordinarias
(generalmente producidas por factores climáticos o sanitarios), no tenían en cuenta los
costos financieros por endeudamiento, etc.
En esta primera etapa de la evolución de la imposición a las rentas en el sector
agropecuario, la Ley 12.804 del 1960 creó el impuesto a la renta global de la persona
física, incluyendo como una de sus categorías la renta agropecuaria. Posteriormente, en
la Ley 13.637 del 1967 se creó el Impuesto a la Producción Mínima Exigible de las
Explotaciones Agropecuarias (IMPROME). Finalmente, en la década de los 80 se creó
el Impuesto a las Actividades Agropecuarias (IMAGRO) que fuera derogado en el año
1996.
Todos estos impuestos mencionados precedentemente se basaban, en diferentes
modalidades, en una imposición a la renta ficta-presunta.
No obstante, en el año 1984 por el Dec.-Ley 15.646, se creó el Impuesto a las Rentas
Agropecuarias (IRA) siendo este el primer impuesto a la renta real-efectiva.
Tal como lo menciona la Dra. AddyMazz1 “es evidente que surgió por la presión de
grupos de interés y determinadas concepciones económico-tributarias, así como por
efecto de la coyuntura económica del momento. Esta registraba un fuerte
endeudamiento de los sectores agropecuarios, generado por el quiebre de la “tablita”
producida en el año 1982 y la imposibilidad de deducir las deudas que tenían los
productores, y que se vieron enormemente acrecentadas por la variación de la cotización
del dólar, en el mecanismo del IMAGRO. Se insistió, entonces, en la creación de un
tributo que gravara las rentas efectivas, con un sistema similar a las actividades
comprendidas en el impuesto a las rentas de la industria y comercio, lo que supondría
1 Dra. AddyMazz – Tributos al Agro – FCU
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otorgar un tratamiento similar a todas las rentas gravadas en el país y reflejaría la
situación real del sector”.
A su vez, también en el año 1984, se creó el Impuesto a la Enajenación de Bienes
Agropecuarios (IMEBA). No obstante, es a partir de la Ley 16.736 del 1996 y el
Decreto 15/996 cuando este impuesto pasa a tener un rol protagónico en lo que a la
imposición al sector agropecuario se refiere.
En resumen, a mediados de la década de los noventa quedó instaurada en nuestro país
una estructura impositiva que dejó de lado la imposición ficta-potencial de la renta y se
basó en un impuesto a la renta real-efectiva de las rentas agropecuarias (IRA) que
convive con un impuesto a la enajenación de bienes agropecuarios (IMEBA).
Posteriormente, con la aprobación de la Ley 18.083 (Reforma Tributaria), se producen
nuevas modificaciones en la imposición al sector agropecuario.
Se crea el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) que “fusiona”
al Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) con el Impuesto a las Rentas
Agropecuarias (IRA).
Por su parte, se realizan modificaciones al IMEBA incorporándose nuevos bienes
gravados y realizando cambios respecto de la opción entre dicho impuesto y el IRAE.
En conclusión, actualmente en términos genéricos se mantiene la estructura de
imposición a la renta definida en los noventa con una imposición real-efectiva (IRAE) y
un impuesto a la enajenación de bienes agropecuarios (IMEBA).
A continuación describiremos las principales características de ambos impuestos y el
funcionamiento de la opción.
1.1 Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA)
El Título 7 del Texto Ordenado 1996 y el Decreto 14/015 son las principales normativas
del impuesto.
Aspecto objetivo
El aspecto objetivo del hecho generador podríamos decir que es gravar respecto de los
bienes que dispone la ley2:
i) la primera enajenación a cualquier título, realizada por los productores, a quienes
se encuentren comprendidos en el Impuesto a las Rentas de la Industria y
Comercio (IRIC), a Administraciones Municipales y a Organismos Estatales,
ii) las exportaciones de bienes realizadas por los productores,
2Lanas y cueros ovinos y bovinos; Ganado bovino y ovino; Ganado suino; Cereales y oleaginosos; Leche; Productos derivados de la
avicultura; Productos derivados de la apicultura; Productos derivados de la cunicultura; Flores y semillas; Productos hortícolas y
frutícolas; Productos citrícolas; Productos derivados de la ranicultura, helicicultura, cría de ñandú, cría de nutrias y similares; Otros
productos agropecuarios que determine el Poder Ejecutivo.
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iii) la manufactura, afectación al uso propio o enajenación de bienes de su propia
producción o importados que realicen los contribuyentes del IRIC.
Los bienes gravados son establecidos en forma taxativa por la ley y comprende a una
gran cantidad de bienes agropecuarios.
Respecto al listado de bienes podríamos realizar algunos comentarios. En una primera
etapa del impuesto quedaban fuera del mismo los equinos, las cabras, los productos
forestales, el tabaco, las ranas, los sacarígenos (remolacha y caña de azúcar), etc.
Con los cambios realizados cuando se implementó la reforma tributaria se incorporaron,
en forma taxativa, al listado de bienes gravados muchos de dichos bienes y otros se
incorporaron en forma general mediante la utilización de “restantes productos
agropecuarios”.
Aspecto subjetivo
Serán sujetos pasivos de este impuesto:
a) Los productores agropecuarios que enajenen bienes gravados a sujetos pasivos del
Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) que no sean productores
agropecuarios, a Administraciones Municipales o a Organismos Estatales.
b) Quienes exporten bienes gravados de su propia producción.
c) Los productores de los bienes gravados que sean sujetos pasivos del IRAE y
manufacturen, enajenen o afecten al uso propio dichos bienes.
d) Los contribuyentes del IRAE que importen bienes gravados y los enajenen,
manufacturen o afecten al uso propio.
En este impuesto aparece, como contribuyente del mismo, el concepto de “productor
agropecuario”, no existiendo en la norma una definición concreta del mismo.
A este respecto, el Cr. Raúl D´ Alessandro3lo define como “aquella persona que obtiene
un producto agropecuario combinando capitales, constituidos por la tierra y maquinaria
de uso, y mano de obra”.
El IMEBA fue creado cuando existían en nuestro país el IRA y el IRIC y su idea
original era principalmente gravar con un impuesto al producto cuando salía del sector
agropecuario. Es por esa razón que las transacciones entre productores agropecuarios no
se encuentran gravadas por este impuesto.
No obstante, dado que en la reforma tributaria no se corrigió el Título 7 del TO 1996, la
redacción desactualizada generó inconvenientes en la interpretación. Tal es así que dado
que se debía interpretar donde decía IRIC como IRAE, el primer inconveniente fue que
en la actualidad un productor agropecuario que en su momento era contribuyente del
IRA y por lo tanto la operación no quedaba gravada por el IMEBA, ahora podía ser
contribuyente de IRAE por lo que sí podía quedar gravado.
Esta situación fue corregida vía el decreto reglamentario donde se expresó que la parte
compradora debía ser contribuyente de IRAE pero con la condición de que no sea
3Dr. Raúl D´Alessandro – Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA) y a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA) –
Revista Tributaria 132.
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productor agropecuario, a efectos de que dicha transacción entre productores no quedara
gravada.
Otra situación que podría generar confusión por la no realización de los ajustes
adecuados en la redacción de la normativa, es la afectación al uso propio por parte del
productor. Con la redacción anterior era claro que la afectación al uso propio de un bien
gravado por parte del productor no se encontraba gravada por el IMEBA que
entendemos es el espíritu original de la norma y que se mantiene vigente aún con la
nueva redacción donde los productores que anteriormente eran contribuyentes del IRA
pasaron a ser del IRAE.
Idéntica situación se podría verificar en cualquier operación de las mencionadas por la
normativa del impuesto, ya que el productor agropecuario en su actividad combina
capital y trabajo encontrándose comprendido en el IRAE (antes era el IRA),y de no
respetarse el espíritu original de la norma, supondría que la transacción se encontraría
gravada por el impuesto.
Por otra parte, debemos mencionar que el hecho generador no es la importación del bien
gravado sino que es la manufacturación, enajenación y afectación al uso del bien
importado que realice un contribuyente del IRAE.
A efectos de un control del impuesto, en este caso, los contribuyentes del IMEBA
deberán efectuar en ocasión de la importación de bienes gravados, un anticipo del
impuesto y sus adicionales.4
Dicho anticipo se determinará aplicando a la suma del valor en aduana más el arancel,
las alícuotas del impuesto y sus adicionales, vigentes al momento de la importación.
Los contribuyentes que importen bienes gravados, y no deban realizar el anticipo por no
ser contribuyentes del IRAE, deberán formular una declaración jurada antes de realizar
la importación.
Si el importador no cumpliera con el destino declarado, se aplicarán las sanciones
previstas en el artículo 94 del Código Tributario con respecto al anticipo impago, sin
perjuicio de otras sanciones que pudieran corresponder.
Los contribuyentes deberán liquidar el impuesto de acuerdo al régimen general,
deduciendo del monto a pagar, los anticipos antedichos, realizados en el mes
correspondiente a la referida liquidación.
Si de la liquidación del impuesto, surgiera un excedente originado por los mencionados
anticipos pagados en ocasión de la importación, el mismo podrá imputarse al pago de
otras obligaciones tributarias del sujeto pasivo derivadas de su condición de
contribuyente o de responsable o solicitarse su devolución mediante certificados de
crédito para su uso ante el Banco de Previsión Social (BPS) o ante la Dirección General
Impositiva (DGI).
4Correspondiente a los hechos generadores definidos en el inciso tercero del artículo 1º del Título 7 del TO 1996.
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Aspecto temporal
El hecho generador se considera configurado cuando el contrato o acto equivalente
tenga ejecución mediante la entrega de los bienes, la afectación al ciclo industrial o al
uso propio y, en caso de exportaciones, con el despacho de los bienes.
Monto imponible
El monto imponible estará dado por el precio de venta de los bienes gravados, excluido
este impuesto. En el caso de la exportación se tendrá en cuenta el precio de venta FOB.
En el supuesto de manufactura y en el de afectación al uso propio, el impuesto se
aplicará sobre el precio corriente en plaza. En el caso de no existir éste, el contribuyente
deberá estimarlo, reservándose la Administración el derecho a impugnarlo.
Cuando no exista precio o éste se liquide con posterioridad o cuando se exporte por
cuenta ajena y se difiera la liquidación del precio obtenido, el tributo se liquidará sobre
los anticipos que el agente de retención pague al contribuyente a cuenta del precio
definitivo. Se consideran anticipos o pagos a cuenta, desde que se produce la entrega,
tanto los anticipos de precio anteriores como los posteriores a dicha entrega.
Tasas
Una de las características del IMEBA es que tiene una tasa aplicable a cada bien.
La normativa legal dispuso cuales eran las tasas máximas que se podrían aplicar para
cada bien y el decreto fijó la tasa aplicable para cada uno de los bienes gravados.
Esquemáticamente, exponemos un cuadro con las tasas máximas legales y las tasas
aplicables actualmente:
Literal Producto Tasa Legal Tasa Aplicable
A Lanas y cueros ovinos y bovinos 2,50% 2,50%
B Ganado bovino y ovino 2,50% 2,00%
C Ganado suino 1,50% 1,50%
D Cereales y oleaginosos 2,00% 0,10%
E Leche 2,00% 1,10%
F Productos derivados de la avicultura 1,50% 1,50%
G Productos derivados de la apicultura 1,50% 0,30%
H Productos derivados de la cunicultura 1,50% 1,50%
I Flores y semillas 1,50% 1,50%
J Productos hortícolas y frutícolas 1,50% 0,10%
K Productos citrícolas 2,00% 0,80%
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L
Productos derivados de la ranicultura,
helicicultura, cría de ñandú, cría de
nutrias y similares
1,50% 1,50%
M Productos de origen forestal 1,50% 0,00%
N Caña de azúcar 1,50% 0,10%
Ñ Cannabis psicoactivo 1,50% 0,00%
O Restantes productos agropecuarios 1,50% 1,50%
Por su parte, se fija en 0,1% la alícuota del IMEBA aplicable a las enajenaciones y
procesamiento artesanal de leche de su propia producción, realizadas por los pequeños
productores lecheros que cumplan simultáneamente con las siguientes condiciones:
a. No se encuentren gravados por el IRAE.
b. Tengan una remisión diaria menor a 500 litros en promedio, considerando los doce
meses anteriores.
Según lo expresan los Cres. SebastiánPérez y Mauro Labella5 “el cálculo de las tasas del
IMEBA surge de la aplicación de métodos estadísticos. El análisis efectuado por
OPYPA consistió en relacionar la venta de los distintos subsectores agropecuarios con
la renta neta derivada de los mismos, de manera que, en promedio la carga derivada del
impuesto a la renta equivalga, con mayor o menor grado de prudencia, a la de los
impuestos a los ingresos brutos. De esta forma, se calculan las tasas del IMEBA de
manera que las mismas arbitren entre los dos impuestos”.
La duda que se podría plantear para aquellos casos en los que la tasa aplicable resulta
igual a la máxima legal es si se ajustaron las mismas con la entrada en vigencia de la
reforma tributaria dado que ese cálculo fue realizado en su época con una tasa del
impuesto a la renta del 30%, cuando actualmente es del 25%.
Agentes de retención
Se designan agentes de retención a:
a) Quienes se encuentren comprendidos en el IRAE y no sean productores
agropecuarios, las Administraciones Municipales y los Organismos Estatales, que
adquieran bienes gravados a quienes sean productores agropecuarios, salvo en el caso
previsto en el literal siguiente.
b) Los rematadores intervinientes en remates de ganado ovino y bovino, cuando los
compradores sean contribuyentes del IRAE que no sean productores agropecuarios,
Administraciones Municipales u Organismos Estatales.
c) Quienes exporten bienes gravados por cuenta de productores. Los responsables
deberán practicar siempre la retención, salvo que el enajenante deje expresa constancia
5Cr. Sebastian Pérez y Cr. Mauro Labella – La Imposición a la renta en el sector agropecuario – marzo 1997
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que no son bienes de su propia producción y que es sujeto pasivo del IRAE, en boletas o
facturas que reúnan ciertos requisitos.6
Las retenciones se determinarán aplicando la tasa general del impuesto, de acuerdo al
correspondiente hecho generador.
Posteriormente, la norma dispone las obligaciones que deben cumplir tanto el agente de
retención como los retenidos.
Un tema que en la práctica ha generado inconvenientes es el que no se identifique, por
parte de la Administración en su sistema, las retenciones efectuadas. En este aspecto la
normativa dispone que la DGI acreditara las cantidades retenidas a los contribuyentes
del impuesto en función de las declaraciones de los responsables.
La omisión de identificarse imposibilitará al contribuyente el cómputo del crédito
correspondiente, sin perjuicio de la obligación del agente de realizar los pagos
correspondientes en su calidad de sujeto pasivo responsable.
No obstante, en el caso de que las retenciones efectuadas no constaran en las referidas
declaraciones juradas, se faculta a DGI a acreditar las cantidades que consten en la
documentación emitida de acuerdo a la normativa vigente, presentada por el
contribuyente.
Adicionales
Existen dos impuestos adicionales, que como veremos más adelante, no pueden ser
utilizados como pago a cuenta del IRAE.
El primero de ellos es el destinado a la Comisión Honoraria pro Erradicación de la
Vivienda Rural Insalubre. Este adicional del 2 %o (dos por mil)gravará todos los hechos
generadores comprendidos en el IMEBA, relativos a lanas y cueros ovinos y bovinos;
ganado bovino y ovino; y cereales y oleaginosos.
El segundo de ellos es el destinado a INIA (Instituto Nacional de Investigación
Agropecuaria). Este adicional de hasta 4%o (cuatro por mil), gravará todos los hechos
generadores comprendidos en el artículo 1º del Título 9, relativos a los bienes
mencionados en los apartados A) a G) del inciso primero del citado artículo y a los
productos de origen forestal, así como a las exportaciones en estado natural y sin
proceso de transformación de productos hortícolas, frutícolas y citrícolas y de flores y
semillas.
1.2) OPCION IMEBA – IRAE
Cómo funciona la opción.
Lo importante a señalar es que cuando se habla de opción no se refiere a optar entre
pagar IMEBA o IRAE sino que siempre se tributa IMEBA y la opción es darle carácter
definitivo al IMEBA o tributar IRAE y tomar el IMEBA abonado como un pago a
cuenta.
La normativa legal del IRAE7dispone que quienes obtengan rentas de actividades
agropecuarias destinadas a obtener productos primarios, vegetales o animales podrán
6Establecidos por el Decreto Nº 597/988.
10
optar por tributar el IMEBA o el IRAE. En todos los casos, dichos contribuyentes
deberán liquidar un mismo impuesto por todas las explotaciones agropecuarias de que
sean titulares.
No obstante, existen ciertas limitantes al ejercicio de la opción.
Como fundamento de la misma podríamos mencionar la conveniencia de simplificar la
liquidación del impuesto para las explotaciones agropecuarias que podemos denominar
como pequeñas y medianas en función de ciertos indicadores.
A su vez, a partir de la reforma tributaria se corrigieron ciertos criterios dado que en
algunos casos al optar por el IMEBA no se terminaba tributando ningún impuesto a las
rentas.
Limitaciones al ejercicio de la opción
Las condiciones que se utilizan para impedir la opción son tanto de carácter subjetivo
como objetivo. En consecuencia, de verificarse algunas de las condiciones, el
contribuyente deberá preceptivamente tributar IRAE.
Forma jurídica:
Dentro de las condiciones de carácter subjetivo la normativa legal establece que no
podrán optar por IMEBA, tributando en consecuencia preceptivamente IRAE, los
siguientes sujetos:
Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones, aun las en
formación, a partir de la fecha del acto de fundación o de la culminación de la
transformación en su caso.
Los establecimientos permanentes de entidades no residentes en la República.
Los entes autónomos y servicios descentralizados que integran el dominio
industrial y comercial del Estado.
Los fondos de inversión cerrados de crédito.
Los fideicomisos, con excepción de los de garantía.
Se entiende que estas entidades tienen una estructura tal que le permite determinar el
IRAE y en consecuencia no se les autoriza optar por darle carácter definitivo al IMEBA.
Ingresos:
La segunda limitación está referida a aquellos contribuyentes cuyos ingresos en el
ejercicio superen el límite que fije el Poder Ejecutivo, el que queda facultado para
establecer topes diferenciales en función del tipo de explotación. A tales efectos no se
computarán los ingresos derivados de enajenaciones de activo fijo.
La normativa legal delega al Poder Ejecutivo la fijación del límite, delegación que
resulta cuestionada por inconstitucional. La justificación utilizada para implementarlo
de esta manera fue entender que así resulta razonable puesto que hay aspectos
dinámicos que deben ser contemplados.
7Artículo 6 del Título 4
11
En uso de dicha facultad el decreto reglamentario dispuso que, se deberá
preceptivamente tributar IRAE, cuando el monto de los ingresos que generen rentas
agropecuarias superen las UI 2.000.000. A tales efectos se tomará la cotización de la
unidad indexada vigente al cierre de ejercicio.
En consecuencia, si el contribuyente supera dicho límite deberá tributar IRAE al
ejercicio siguiente. No está previsto en este caso un mantenimiento mínimo de años en
los que debe permanecer en este impuesto por lo que si al otro ejercicio no se supera el
límite de ingresos establecido se podrá optar por IMEBA.
Tal como lo mencionáramos precedentemente no se incluyen para el tope los ingresos
por venta de activo fijo dado que lo que busca la norma es medir la capacidad
contributiva en función de los ingresos operativos.
A su vez, se deben considerar los ingresos que generan rentas derivadas de
explotaciones agropecuarias definidas como las destinadas a obtener productos
primarios, vegetales o animales. En consecuencia, no se tomaran en cuenta las restantes
rentas agropecuarias como ser las generadas por servicios agropecuarios y las obtenidas
por aparcerías, medianería y similares.
A este respecto resulta importante señalar que la DGI8 considera que se deben tomar los
ingresos que generan rentas exentas como ser las provenientes de bosques (art. 73 del
Título 4) dado que la norma habla de los ingresos derivados de actividades
agropecuarias (por lo tanto incluye los no gravados por IRAE).
Hectáreas:
Otra limitante al ejercicio de la opción aplica para aquellos contribuyentes que realicen
su explotación en predios cuya superficie al inicio del ejercicio exceda el equivalente a
las 1.250 hectáreas de índice coneat 100.
A efectos de realizar el cálculo la norma dice donde el contribuyente “realice” la
explotación pero la DGI9 ha entendido que deben ser consideradas las hectáreas
propiedad del contribuyente. O sea que, a criterio del fisco, si un contribuyente tiene
animales en pastoreo en campos ajenos las hectáreas deberán ser computadas por el
titular del predio, y no por el titular del ganado.
También en esta condición corresponde considerar las hectáreas afectadas a las
actividades agropecuarias y tampoco existe en este caso un período mínimo de
permanencia en el IRAE.
Agroindustria:
Acorde a lo establecido por las normas del IRAE deberán tributar este impuesto las
empresas que realicen a la vez actividades agropecuarias e industriales, cuando el
producto total o parcial de la actividad agropecuaria constituya insumo de la industrial,
siempre que los ingresos de la actividad industrial superen el 75% (setenta y cinco por
ciento) del total de ingresos.
En caso contrario, por un lado deberán liquidar obligatoriamente el IRAE por las rentas
derivadas de las actividades agropecuarias e industriales, cuando el producto total o
8Consulta N° 5.080 (2009) 9 Consulta N° 4.800 (2010)
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parcial de la actividad agropecuaria constituya insumo de la industrial y por otro lado
podrán optar por tributar IRAE o IMEBA por las restantes actividades agropecuarias.
Tipo de rentas:
Finalmente, la normativa legal dispone que los contribuyentes del IMEBA que obtengan
rentas derivadas de enajenación de bienes de activo fijo afectados a la explotación
agropecuaria, de pastoreos, aparcerías y actividades análogas, y de servicios
agropecuarios, liquidarán preceptivamente el IRAE por tales rentas, sin perjuicio de
continuar liquidando IMEBA por los restantes ingresos.
En el régimen anterior a la reforma tributaria se permitía para este tipo de ingresos optar
por el IMEBA con la consecuencia clara de que, al no estar dichos ingresos gravados en
este impuesto, se ejercía la opción por él, y finalmente no se tributaba ningún impuesto.
No obstante, con la implementación en la reforma tributaria del IRPF y del IRNRel no
gravarlo generaría desigualdades.
En consecuencia, aquellos contribuyentes del IMEBA que obtienen este tipo de rentas
deberán preceptivamente tributar IRAE por ellas.
Sin embargo, como lo analizaremos en el capítulo de IRAE, existe una exoneración del
impuesto en función del monto de la renta generada.
Respecto a este punto lo que resulta importante es que para aquel contratante cuya renta
obtenida sea calificada como proveniente de la explotación agropecuaria, podrá optar
entre tributar IRAE o IMEBA, y en caso que califique como de aparcería, pastoreo o
similar, corresponderá tributar IRAE de forma preceptiva.
El caso de la aparcería ha sido el que ha generado mayores dificultades de
interpretación.
La DGI10 opina que quien tiene la opción por tributar IMEBA es el dueño de los frutos,
ya que se trate de una aparcería pecuaria, agrícola o medianería.
En esta misma línea el Cr. Juan Andrés Acosta11 concluye que “en los contratos de
aparcería y similares una de las partes tributará IRAE de forma preceptiva, mientras que
la otra podrá optar por tributar este impuesto o el IMEBA. Para definir lo anterior,
resultará relevante determinar de quién es la propiedad de los frutos. Será el dueño de
los frutos quien se encuentre habilitado para ejercer la opción por lo que sus rentas no
serían por la actividad de aparcería sino que serían rentas derivadas de la explotación
agropecuaria”.
Las principales dudas sobre esta temática se generan principalmente debido a la
naturaleza asociativa del contrato de aparcería; lo que podría llevar a interpretar la
implicancia de que ambas partes tributen IRAE en forma preceptiva.
Consecuencias de la opción
La normativa del IRAE dispuso que una vez ejercida la opción por tributar IRAE,
deberá continuarse liquidando dicho impuesto por al menos tres ejercicios.
10 Consulta N° 4.760 (2008) 11 Cr. Juan Andrés Acosta – Rentas derivadas de contratos de aparcería y similares en el marco de la Ley N 18.083 – Revista
Tributaria 209 (2009).
13
Pasado ese período se puede optar por IMEBA.
Cabe recordar, que la opción de tributar IMEBA se verifica con la no presentación de la
declaración jurada de IRAE.
1.3) Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE)
Como lo mencionáramos precedentemente, el IRAE nace en la reforma tributaria
implementada en el 2007, como una “fusión” entre el Impuesto a las Rentas de la
Industria y Comercio (IRIC) y el Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA).
El IRAE12es un impuesto anual, que actualmente grava al 25%, las rentas de fuente
uruguaya de actividades económicas de cualquier naturaleza.
Rentas comprendidas
La normativa legal13dispone que constituyen rentas comprendidas las rentas
empresariales entendiendo por estas aquellas generadas por ciertos sujetos establecidos
por la ley y además, las derivadas de la actividad agropecuaria destinadas a obtener
productos primarios, vegetales o animales.14
i) Generadas por ciertos sujetos
Respecto de las primeras encontramos, cualesquiera sean los factores que utilicen para
su generación, las obtenidas por lo siguientes sujetos:
1. Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones, aun las en
formación, a partir de la fecha del acto de fundación o de la culminación de la
transformación en su caso.
2. Las restantes sociedades comerciales reguladas por la Ley Nº 16.060a partir de la
fecha del acto de constitución o de la culminación de la transformación en su caso15.
3. Las asociaciones agrarias, las sociedades agrarias y las sociedades civiles con objeto
agrario.
4. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes en la República.
5. Los entes autónomos y servicios descentralizados que integran el dominio industrial y
comercial del Estado.
6. Los fondos de inversión cerrados de crédito.
7. Los fideicomisos, con excepción de los de garantía.
8. Las sociedades de hecho y las sociedades civiles. No estarán incluidas en este
numeral las sociedades integradas exclusivamente por personas físicas residentes.
Tampoco estarán incluidas las sociedades que perciban únicamente rentas puras de
12El Título 4 del T.O. 1996 y el Decreto 150/007 son las principales normas del impuesto. 13Artículo 2 y 3 del Título 4 14Numeral 2 literal B del Artículo 3 del Título 4 15Las sociedades de hecho se regularán por lo dispuesto en el numeral 8.
14
capital, integradas exclusivamente por personas físicas residentes y por entidades no
residentes.
ii) Generadas por la actividad
Respecto de las segundas la norma legal, indudablemente tomando como base la génesis
de este impuesto, separó las rentas en dos numerales independientes tomando en
consideración las actividades de las que las mismas derivan. El primer numeral está
relacionado con las actividades de la industria, comercio y servicios, y el segundo está
relacionado con las actividades agropecuarias.
Esta división que podría resultar sobreabundante y generar algunos inconvenientes de
interpretación, parecería tener como objetivo justamente separar dichas actividades dada
las particularidades de cada sector y así poder establecer una normativa especial por
cada sector de actividad.
En resumen, el numeral 2 del literal B del Artículo 3 del Título 4, dispone que son
rentas comprendidas las derivadas de actividades agropecuarias destinadas a obtener
productos primarios, vegetales o animales. Se incluye en este concepto a las
enajenaciones de activo fijo, a los servicios agropecuarios prestados por los propios
productores, y a las actividades de pastoreo, aparcería, medianería y similares,
realizadas en forma permanente, accidental o transitoria.
Resulta importante señalar que no hay una definición legal ni reglamentaria concreta
sobre “actividad agropecuaria”.No obstante, el decreto reglamentario especificó algunos
aspectos sobre las rentas comprendidas.
En consecuencia, podríamos mencionar las siguientes rentas comprendidas.
a) Las derivadas de la explotación agropecuaria.
El decreto reglamentario16entiende por explotación agropecuaria la destinada a obtener
productos primarios, vegetales o animales, tales como: cría o engorde de ganado,
producción de lanas, cerdas, cueros y leche, producción agrícola, frutícola y hortícola,
floricultura, y avicultura, apicultura y cunicultura.
Por su parte aclara que se excluyen las actividades de manipulación o transformación
que importen un proceso industrial, excepto cuando sean necesarios para la
conservación de los bienes primarios.
Como puede apreciarse la normativa legal utilizó el término “actividad” mientras que la
normativa reglamentaria utiliza el término “explotación”.
A este respecto, resulta de interés señalar lo expresado por el Tribunal de lo
Contenciosos Administrativo (TCA) en la Sentencia N° 117/012 respecto a este
término.
En dicha sentencia el TCA manifiesta que el verbo “explotar” acorde a la definición del
Diccionario de la Real Academia Española es sacar utilidad de un negocio o industria en
provecho propio. En consecuencia, no cabe acotar el término explotación a la tarea
mediante la cual se obtienen utilidades a partir de la extracción normal de los frutos del
16 Artículo 4 del Decreto 150/007
15
fundo, sino que el sentido de aquel sería más amplio, abarcando a todas las operaciones
mediante las cuales se sacan utilidades en provecho propio.
La norma posteriormente expresa “tales como” lo que implica que no se trata de una
lista taxativa sino que se deben considerar como menciones a forma de ejemplo.
Tal como lo señala el Cr. Pérez Pérez17“se trata de un concepto basado enteramente en
la calidad del producto que resulta de la actividad, con prescindencia de otros
elementos: si el producto animal o vegetal que se obtiene es primario la actividad es
agropecuaria. Y lo es cuando se trata de un bien, fruto de un proceso natural, o sea que
no ha recibido manipulaciones o transformaciones que alteren esa característica, salvo
que esos procesos se realicen para la conservación”.
No obstante, existen ciertos casos que han generado dudas y motivaron la realización de
consultas ante la DGI. Tal es el caso de la cría y venta de peces donde la DGI18sostuvo
que la actividad era proveniente de la acuicultura no siendo considerada actividad
agropecuaria. En esa misma línea la DGI se pronunció19sobre la cría y venta de perros
entendiendo que no eran productos agropecuarios en su estado natural.
Como ya lo mencionáramos, expresamente la normativa excluye las actividades de
manipulación o transformación que importen un proceso industrial, excepto cuando
sean necesarios para la conservación de los bienes primarios.
El objetivo perseguido por esta norma, que antes era establecer que impuesto se
tributaba (IRIC o IRA), es actualmente definir en qué numeral del artículo 3 del Título 4
queda comprendida cada actividad, dado las diferencias en el tratamiento de cada sector
dentro del mismo impuesto (como es el IRAE).
Lo que la norma mantiene dentro de la actividad agropecuaria son aquellas actividades
de manipulación y transformación realizadas para conservar los bienes primarios. En
esa misma línea las técnicas utilizadas para mejorar o acelerar el proceso natural del
bien primario calificarían dentro del concepto de actividad agropecuaria.
Otro tema que ha generado controversias son las actividades realizadas por el productor
para facilitar la comercialización del producto natural sin alterar sus características. A
modo de ejemplo podríamos mencionar el packing o el trozado de árboles.
En el caso particular de los bosques la normativa dispone que el concepto de
explotación comprende las actividades a que refieren los artículos 74 y 75 del Título 4
T.O.96. Esto es, descortezado, trozado y chipeado, realizadas sobre bosques propios,
siempre que tales bosques hayan sido calificados protectores o de rendimiento en zonas
de prioridad forestal; y descortezado, trozado y compra y venta realizadas sobre madera
adquirida a terceros.
Otras rentas agropecuarias
Cabe recordar que por las siguientes rentas el productor no puede optar por IMEBA.
17Cr. Pérez Pérez - El Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas – Volumen I – pág. 52 18Consulta N° 5.571 - (2012) 19Consulta N° 3.451 – (1994)
16
b) Las resultantes de la enajenación de bienes del activo fijo afectados a la
explotación agropecuaria.
Se consideran rentas agropecuarias comprendidas en el IRAE a las obtenidas por la
enajenación de bienes de activo fijo afectados a la explotación agropecuaria.
En caso de que ese mismo productor agropecuario enajene bienes no afectados a la
explotación agropecuaria no implica que no esté gravado por impuesto a la renta. Habrá
que analizar si lo estará por el propio IRAE, o por otra imposición a la renta
dependiendo de qué tipo de sujeto pasivo es.
Es importante señalar que el IRAE grava la enajenación de inmuebles rurales (terreno y
mejoras) dado que el IRA no lo hacía.
c) Servicios agropecuarios
La norma legal dispone que se considere actividad agropecuaria los servicios
agropecuarios prestados por los propios productores. El decreto reglamentario establece
que se consideraran rentas comprendidas las obtenidas por la utilización de los bienes o
prestación de servicios, directa o indirectamente derivados de la explotación
agropecuaria.
Existe un antecedente20 donde la DGI entendió que las rentas obtenidas por un
productor que con su cosechadora prestaba servicios a terceros eran provenientes de
actividades agropecuarias y se consideran servicios agropecuarios.
d) Las obtenidas bajo forma de pastoreos, aparcerías, medianería y similares.
Las normas del impuesto incluyen a estos tipos de modalidades contractuales como
rentas agropecuarias comprendidas en el IRAE.
Más allá del análisis conceptual de cada una de estas modalidades, que analizaremos
brevemente, existen dos puntos en la interpretación del alcance de estos términos que
resultan relevantes respecto de este tema.
El primero de ellos es que los arrendamientos rurales no se consideran rentas
agropecuarias y el segundo está relacionado con quienes pueden ejercer la opción por el
IMEBA dado que quienes utilicen estas modalidades tienen vedada la misma.
El definir conceptualmente si el arrendamiento rural debe considerarse como una renta
agropecuaria o no ha fluctuado a través de la historia de nuestros impuestos.
Sin embargo, actualmente es claro que el IRAE no considera al arrendamiento rural
como renta agropecuaria, siendo importante entonces establecer su concepto.
A este respecto nos podemos remitir al artículo 2 del Decreto – Ley N 14.384 que
define como arrendamiento rural todo contrato por el que una de las partes se obliga a
conceder a otra el uso y goce de un predio rural con destino a cualquier explotación
agrícola, pecuaria o agropecuaria, y la otra, a pagar por ese uso o goce un precio en
dinero o en frutos naturales o productos de la cosa.
20Consulta N° 4.862 (2008)
17
Recordamos que el hecho de que no se considere renta agropecuaria no significa que no
esté gravado por una imposición a la renta (pudiendo incluso ser el propio IRAE).
Por su parte, en lo que respecta a los contratos de pastoreo resulta dable señalar que los
mismos no se encuentran definidos específicamente en nuestras normas de derecho
privado.
No obstante lo anterior, parece haber frente a sus diferentes modalidades y frente a su
tratamiento impositivo un consenso bastante generalizado.
Respecto del derecho privado autores como el Dr. Adolfo GelsiBidart21 y Dr. Juan
Pablo Saavedra Methol22distinguen dos tipos de contratos de pastoreos denominados
como pastoreo atípico (o impropio) y pastoreo típico (o propio).
En los primeros una parte cede, y la otra recibe, el uso y goce de un predio rural por un
período de tiempo relativamente breve (menor a un año) y por lo que el dueño del
predio recibe a cambio un precio generalmente pactado en forma unitaria o a un tanto
por unidad de superficie.
Económicamente, los pastoreos atípicos son similares a los contratos de arrendamiento,
y en consecuencia deberían tener frente al IRAE el mismo tratamiento que estos. A este
respecto, la DGI se ha pronunciado en ese mismo sentido23y a pesar de que dicha
consulta fue publicada antes de la reforma tributaria entendemos que desde el punto de
vista conceptual mantiene su vigencia.
Los pastoreos típicos son aquellos en los que una parte entrega ganado a la otra para que
se los cuide y alimente a cambio de un precio. Estos contratos no tienen por objeto un
predio, no concediéndose ni el uso y goce del inmueble, ni la tenencia del mismo (sin
necesidad de que una parte sea propietario del bien inmueble). La renta obtenida por
esta modalidad contractual es la que se encuentra comprendida en el IRAE como renta
agropecuaria.
El concepto de aparcería surge de nuestro Código Rural que entiende por tal un contrato
en el que una de las partes se obliga a entregar uno o más animales, un predio rural o
ambas cosas, y la otra a cuidar de esos animales, cultivar o cuidar ese predio con el
objeto de repartirse los frutos o el importe correspondiente24.
La doctrina mayoritaria considera a este contrato como asociativo dado que ambas
partes intervinientes se hacen cargo de los riesgos de la explotación porque el objeto es
repartirse el producido de la actividad.
La medianería podría definirse una modalidad de aparcería donde el producido de la
actividad se divide en partes iguales.
Finalmente, la normativa dispone que aquellas modalidades contractuales que resulten
similares en cuanto a su naturaleza a las descriptas precedentemente tendrán el mismo
tratamiento en el IRAE siendo consideradas rentas agropecuarias.
21Dr. Adolfo GelsiBidart, Pastoreo y recuperación de la tenencia del predio. Revista de Derecho Agrario N2, Montevideo, FCU 22Dr. Juan Pablo Saavedra Methol, Contratos agrarios, FCU 23Consulta N° 3.799 (1998) 24Artículo 143 del Código Rural
18
En este sentido la DGI consideró a los contratos de capitalización de ganado como una
modalidad de aparcería25 y a los contratos de feedlot como similares a los contratos de
pastoreo26.
Ejercicio fiscal
La normativa legal27dispone que los sujetos pasivos que desarrollen actividades
agropecuarias cerrarán el ejercicio fiscal al 30 de junio de cada año, salvo que
conjuntamente con las mismas se realicen actividades industriales y se lleve
contabilidad suficiente, en cuyo caso el ejercicio fiscal coincidirá con el económico.
La inclusión se justifica ampliamente dado que en caso de no existir esta norma se
deberían realizar dos balances situación que no resulta lógica.
No obstante, mediando solicitud fundada del contribuyente, la DGI podrá autorizar
distintos cierres de ejercicio.
El establecimiento de la fecha de cierre el 30/6 se fundamenta en que sería cuando se
produce la culminación del proceso productivo agropecuario.
Fuente Uruguaya
La normativa legal28establece que se considerarán de fuente uruguaya las rentas
provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados
económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio o
residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los
negocios jurídicos.
En conclusión, se consideraran rentas comprendidas todas aquellas provenientes de
actividades agropecuarias realizadas dentro del territorio político uruguayo.
1.3.1) IRAE Ficto
La normativa legal 29 dispone que la reglamentación establecerá los procedimientos
para la determinación de las rentas de fuente uruguaya en todos aquellos casos en que
por la naturaleza de la explotación, por las modalidades de la organización o por otro
motivo justificado, las mismas no pueden establecerse con exactitud.
En tal sentido, el decreto reglamentario30establece que los contribuyentes que no estén
obligados a llevar contabilidad suficiente podrán determinar sus rentas netas en forma
ficta.
A este respecto lo que está establecido en las normas del impuesto es quienes son los
que están obligados a liquidar este tributo mediante el régimen de contabilidad
suficiente y en consecuencia, no podrán liquidar el impuesto en forma ficta. Ellos son:
a )Los siguientes sujetos pasivos:
25Consulta N° 4.760 (2008) 26Consulta N° 5.394 (2001) 27Artículo 8 del Título 4 28Artículo 7 del Título 4 29 Artículo 47 del Título 4 30 Artículo 64 del Decreto 150/007
19
Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones, aun las en
formación, a partir de la fecha del acto de fundación o de la culminación de la
transformación en su caso.
Los establecimientos permanentes de entidades no residentes en la República.
Los entes autónomos y servicios descentralizados que integran el dominio
industrial y comercial del Estado.
Los fondos de inversión cerrados de crédito.
Los fideicomisos, con excepción de los de garantía.
b) Los restantes sujetos pasivos comprendidos en el referido artículo 3 y 4 del Título 4,
siempre que sus ingresos hayan superado en el ejercicio anterior las UI 4.000.000
(cuatro millones de unidades indexadas) a valores de cierre de ejercicio.
c) Los contribuyentes del IRPF, y las entidades que atribuyen rentas y opten por liquidar
este tributo de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 6 del decreto reglamentario, siempre
que los ingresos que originan rentas gravadas por dicho tributo hayan superado en el
ejercicio anterior las UI 4.000.000 (cuatro millones de unidades indexadas).
A tales efectos se tomará la cotización de la unidad indexada vigente al cierre de
ejercicio.
Los sujetos pasivos que no resulten obligados de acuerdo a lo dispuesto
precedentemente, podrán optar por tributar mediante el régimen de contabilidad
suficiente o en forma ficta.
Quienes sin estar obligados opten por tributar con contabilidad suficiente, deberán
continuar liquidando por dicho régimen por al menos tres ejercicios, incluido el del
ejercicio de la opción.
Ficto en actividades agropecuarias
Particularmente, los contribuyentes que desarrollen actividades agropecuarias y no estén
obligados a llevar contabilidad suficiente podrán determinar su impuesto en forma ficta.
El impuesto ficto correspondiente a las ventas de productos agropecuarios, se
determinará multiplicando las ventas de dichos productos por la tasa máxima legal de
IMEBA que resulte aplicable a cada producto, incrementada en un 50% (cincuenta por
ciento), independientemente de quien sea el adquirente.
Como lo mencionáramos precedentemente en el IMEBA se fija por ley una tasa máxima
y por decreto la tasa aplicable que obviamente debe ser igual o menor, dado que si fue
mayor sería ilegal. Entonces, a este respecto, es importante señalar que la norma que
establece la forma ficta de determinar el IRAE toma como base la tasa máxima legal,
no la aplicable, y la incrementa en un 50% (cincuenta por ciento).
Por su parte, la mención “independientemente de quien sea el adquirente” que resultaría
sobreabundante, dado que es un aspecto que no se debe tener en cuenta en este impuesto
(si en el IMEBA), parecería que tiene como objetivo recordar que esta es una forma de
calcular el IRAE ficto (que toma para el caso de los productos agropecuarios la tasa
máxima legal del impuesto) pero nada tiene que ver con la liquidación del IMEBA.
20
A su vez, el impuesto correspondiente a las restantes rentas netas agropecuarias se
determinará aplicando la alícuota del tributo (actualmente 25%) a la diferencia entre:
a) El producto de las ventas, servicios y demás rentas brutas por el 36%, sin perjuicio de
la aplicación del porcentaje dispuesto para el caso de inmuebles afectados a actividades
agropecuarias.
b) Por cada dueño o socio, once Bases Fictas de Contribución mensuales en concepto de
retribución patronal, a condición de que se presten efectivos servicios y se efectúen los
aportes patronales que correspondan.
En caso que la referida diferencia sea negativa, el saldo no podrá ser imputado a reducir
el impuesto determinado mediante la aplicación de las tasas del IMEBA antedichas, ni
deducido en ejercicios siguientes.
Ficto en bienes inmuebles
La normativa legal y reglamentaria del impuesto31disponen de un régimen ficto
opcional y particular para el caso de la enajenación de bienes inmuebles afectados a
actividades agropecuarias.
Esta opción se aplicará con relación a los inmuebles que hubieran sido adquiridos con
anterioridad al 1º de julio de 2007 (fecha de inicio de aplicación de la reforma
tributaria).
Una diferencia respecto del ficto analizado precedentemente, es que en este caso todos
los contribuyentes, incluso los que posean contabilidad suficiente, pueden optar por él.
Es decir, la norma dispuso que todos los contribuyentes, incluso los que posean
contabilidad suficiente, podrán optar por determinar la renta neta derivada de la
enajenación de bienes inmuebles afectados a actividades agropecuarias de acuerdo al
régimen general o, por considerar como tal el 6% (seis por ciento) del precio de la
enajenación. En ningún caso el valor considerado para la aplicación del referido
porcentaje podrá ser inferior al valor real vigente fijado por la Dirección Nacional de
Catastro.
En el caso de transmisión de inmuebles originadas en donaciones o enajenaciones a
título gratuito, se reputará valor de adquisición al valor real vigente fijado por la
Dirección Nacional de Catastro.
Sin embargo, este primer tratamiento ficto dispuesto por las normas sufrió
modificaciones que fueron introducidas en el art. 14 de la Ley N° 18.876 de 29/12/2011
y Decreto N° 511/2011 del 30/12/201132.
Brevemente33,mencionamos que la normativa actual dispone que para las enajenaciones
de inmuebles afectados a actividades agropecuarias realizadas a partir del 1º de enero de
31Artículo 47 del Título 4 y Artículo 64 del Decreto 150/007 32
Este decreto fue posteriormente declarado nulo por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA) en sentencia del
30/09/2014 por considerar que el Poder Ejecutivo había realizado una desconcentración ilegal en el MEF en la facultad de elaborar
el IMIPVIR. Posteriormente buscando solucionar ese error, el Poder Ejecutivo aprobó el Decreto N° 373/2014 de 17/12/2014.
33El tratamiento de este tipo de operaciones será analizado en detalle en la comunicación a cargo del Cr. Federico Camy y la Dra.
Ma. José Martínez
21
2012, todos los contribuyentes, incluso los que posean contabilidad suficiente, podrán
optar por determinar la renta neta de acuerdo al régimen general o por considerar como
tal el 6% (seis por ciento) del valor en plaza del inmueble al 1º de julio de 2007, más la
diferencia entre el precio de la enajenación o valor en plaza, según corresponda, y el
valor en plaza al 1º de julio de 2007, siempre que esta diferencia sea positiva.
Para la determinación del valor en plaza del inmueble al 1º de julio de 2007, se
deflactará el precio de la transacción aplicando el índice Medio del Incremento de los
Precios de Venta de los Inmuebles Rurales (IMIPVIR), publicado al último día del mes
inmediato a la enajenación, en las condiciones que determine el Poder Ejecutivo. A los
efectos de determinar la diferencia que mencionáramos precedentemente, dicho
resultado se ajustará por el incremento del valor de la unidad indexada34 entre el 1º de
julio de 2007 y el último día del mes del índice utilizado (IMIPVIR).
Se mantiene que esta opción es aplicable a los inmuebles que hubieran sido adquiridos
con anterioridad al 1º de julio de 2007 y que para la determinación de la renta, el precio
de enajenación o valor en plaza a considerar, no podrá ser inferior al valor real fijado
por la Dirección Nacional de Catastro vigente a la fecha de la enajenación.
1.3.2) IRAE real
La segunda alternativa de liquidación del impuesto sería la real; es decir, determinar la
renta, de acuerdo con la normativa del impuesto, efectivamente obtenida por el
contribuyente.
La normativa reglamentaria35 dispone que los resultados contables se ajustarán de
acuerdo a las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas, adicionando o
deduciendo, según corresponda, los gastos y las ganancias computadas o no en la
contabilidad. Se considerarán rentas y gastos del ejercicio los devengados en su
transcurso.
Renta Bruta
La normativa legal36 está formulada con un orden que va de lo general a lo particular.
Como principio general se establece que constituye renta bruta:
A) El producido total de las operaciones de comercio, de la industria, de los servicios,
de la agropecuaria o de otras actividades comprendidas en el impuesto que se hubiera
devengado en el transcurso del ejercicio.
Cuando dicho producido provenga de la enajenación de bienes, la renta bruta estará
dada por el total de ventas netas menos el costo de adquisición, producción o, en su
caso, valor a la fecha de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario de los
bienes vendidos. A tal fin, se considerará venta neta el valor que resulte de deducir de
las ventas brutas, las devoluciones, bonificaciones y descuentos u otros conceptos
similares de acuerdo con los usos y costumbres de plaza.
34La unidad indexada es una unidad de valor, que se va reajustando de acuerdo a la inflación, medida por el IPC- índice de Precios
al Consumo. El Instituto Nacional de Estadística es la entidad que fija y publica su valor oficial. 35Artículo 10 del Decreto 150/007 36 Artículo 16 de Título 4
22
Respecto del costo o valor a que se refiere en el párrafo anterior, se debe interpretar que
resulta de aplicación el principio general de deducción y la regla de la proporción que
mencionaremos más adelante y las excepciones al principio general.
B) Todo otro aumento de patrimonio producido en el ejercicio económico vinculado a
las operaciones a que refiere el literal anterior. Los sujetos indicados en el literal A)
del artículo 3º de este Título computarán como renta bruta todos los aumentos
patrimoniales producidos en el ejercicio.
Posteriormente, la norma enuncia en varios apartados, a efectos de que no queden dudas
que están comprendidos, otros resultados que constituyen renta bruta.
A modo de ejemplo, encontramos al resultado de la enajenación de bienes del activo fijo
que se determinará por la diferencia entre el precio de venta y el valor de costo o costo
revaluado del bien, menos las amortizaciones computadas desde la fecha de su ingreso
al patrimonio, cuando correspondiere. El valor de costo revaluado será el que resulte de
la aplicación de los coeficientes de revaluación que fije la reglamentación.
También se define la renta bruta de semovientes, que resultará de deducir a las ventas
netas las compras del ejercicio y las variaciones físicas operadas en cada categoría,
avaluadas a precio de fin de ejercicio, de acuerdo a lo que establezca la reglamentación.
La misma dispuso que la renta bruta de semovientes resultará de deducir a las ventas el
costo de las mismas. Dicho costo será igual a la existencia inicial más las compras del
ejercicio menos la existencia final. La existencia inicial y la final se valuarán a precios
en plaza de fin de ejercicio en cada categoría de semovientes.
Finalmente, resulta importante señalar que no constituyen renta bruta las variaciones
patrimoniales que resulten de:
A) Revaluaciones de los bienes de activo fijo.
B) Integraciones, reintegros o rescates de capital social.
Renta Neta
Como principio general37 se enuncia que para establecer la renta neta se deducirán de la
renta bruta los gastos devengados en el ejercicio necesarios para obtener y conservar las
rentas gravadas, debidamente documentados.
Además agrega que sólo podrán deducirse aquellos que constituyan para la contraparte
rentas gravadas por el IRAE, por el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas
(IRPF), por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) o por una imposición
efectiva a la renta en el exterior, sin perjuicio de las disposiciones especiales
establecidas.
En el caso de los gastos correspondientes a servicios personales prestados en relación de
dependencia que generen rentas gravadas por el IRPF, la deducción estará además
condicionada a que se efectúen los correspondientes aportes jubilatorios.
37Artículo 19 del Título 4
23
Respecto a la documentación de las operaciones en el sector agropecuario existen
ciertas particularidades pero en grandes líneas podríamos decir que quienes desarrollen
actividades agropecuarias deberán documentar sus operaciones de acuerdo al régimen
general. No obstante, en el caso de que se trate de ventas que deban ser documentadas
mediante Guías de Propiedad y Tránsito expedidas por DICOSE, la facturación de las
mismas podrá ser sustituida por dichas Guías.38
Por otra parte, vía resolución39 se dispuso que cuando se adquieran servicios a troperos,
esquiladores, domadores o alambradores, los mismos se documentarán con un recibo
en el que conste:
- nombre, domicilio, documentos de identidad y firma del prestador del servicio;
- descripción del servicio prestado, fecha e importe.
Sin embargo, los referidos servicios deberán documentarse de acuerdo al régimen
general si el prestador es contribuyente de IRAE o el monto de los servicios
suministrados en el mes a un mismo usuario, supera el duodécimo del mínimo anual
vigente de IRPF al momento de la prestación del servicio.
Regla de la proporción40
Cuando los gastos referidos precedentemente constituyan para la contraparte rentas
gravadas por el IRPF en la Categoría I (rentas de capital) o por el IRNR, el gasto
deducible se determinará multiplicando el gasto total por el cociente entre la tasa
máxima aplicable a las rentas de dicha categoría en el impuesto correspondiente y la
tasa del IRAE.
En caso que los gastos constituyan para la contraparte rentas gravadas por una
imposición a la renta en el exterior, la deducción será del 100% (cien por ciento) del
gasto si la tasa efectiva fuera igual o superior a la fijada por el IRAE. Si la tasa efectiva
fuese inferior, deberá realizarse la proporción correspondiente.
Cuando la contraparte resulte gravada tanto por el IRPF en la Categoría I o por el IRNR
como por una imposición efectiva en el exterior, se sumarán en el numerador del
cociente anteriormente mencionado, la referida tasa máxima del impuesto local y la tasa
efectiva del impuesto del exterior. La deducción nunca podrá superar el 100% (cien por
ciento) del gasto.
Esta regla de la proporción o también denominada “regla candado” constituye una
medida antielusiva, lo que es gasto deducible debería ser renta computable para algún
otro. 41
Una vez enunciado el principio general de deducción de gastos en el IRAE
procederemos a citar el tratamiento de algunos de los principales gastos que asume el
productor agropecuario en su actividad.
38Artículo 174 del Decreto 150/007 39Resolución N° 1173/007 de 10.10.07 40Artículo 20 Título 4 41 Cr. David Eibe - Acta de sesiones de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Senadores - 11/2006
24
Remuneración de dueño o socio
Los contribuyentes que desarrollen actividades agropecuarias deducirán mensualmente
como única retribución de dueño o socios, a condición de que presten efectivos
servicios, hasta la suma equivalente al duodécimo del 20% (veinte por ciento) del
mínimo no imponible individual del IP para el año en que se inicie el ejercicio, con un
máximo de tres socios. La deducción de sueldos patronales estará condicionada al pago
de aportes de previsión social.42
El monto por persona es para la totalidad de empresas en que participe, siendo optativo
en cuál o cuáles lo computa, total o parcialmente.
Sueldos y jornales
Las retribuciones personales devengadas en el ejercicio integrarán los gastos
fiscalmente admitidos en cuanto sean necesarias para obtener o conservar las rentas, se
originen en la prestación de servicios y se realicen los aportes de previsión social que
correspondan.
No se admitirá la deducción de remuneraciones del personal por las cuales no se
efectúen aportes jubilatorios, a menos que de acuerdo al régimen legal vigente no
corresponda realizarlos.
Tal cómo lo mencionáramos precedentemente no aplica en este caso la regla de la
proporción (IRPF – Categoría II).
Arrendamientos y otros
La deducción en concepto de gastos por arrendamientos rurales pagados o acreditados a
quienes deban computarlos como rentas gravadas por el IRPF o por el IRNR, en tanto
sean necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, será la cifra mayor entre:
i) el límite establecido por la aplicación de la regla de la proporción
ii) y $ 1.570 (un mil quinientos setenta) por hectárea de índice coneat 100 (para
ejercicios iniciados entre el 01/07/13 y el 30/06/14).43
Dicha comparación se hará siempre que se trate de contratos de arrendamientos
inscriptos antes del 01/01/07.
En el caso de pastoreos, a efectos de la aplicación de la referida limitación se
considerará una superficie equivalente a 1 hectárea de índice coneat 100 por cada 0,7
Unidades Ganaderas. Para las aparcerías, capitalizaciones, medianerías y similares, se
tendrán en cuenta los porcentajes establecidos en los respectivos contratos .Estas
limitaciones serán aplicables cuando el prestador del servicio se encuentre comprendido
en la exoneración dispuesta por el Artículo. 57 del Título 4, T.O. 1996. Cuando no se
42Para este ejercicio (30/06/14) su límite está fijado en $ 564.600 (quinientos sesenta y cuatro mil seiscientos) por persona, con un
tope de tres en el caso de sociedades. 43El monto es actualizado por la variación en el Índice de Precios al Productor de Productos Nacionales para la Agricultura,
Ganadería, Caza y Silvicultura
25
encuentre comprendido en la exoneración, la deducción por pastoreos, aparcerías y
similares, será lo efectivamente pagado o acreditado, multiplicado por el cociente entre
la tasa de impuesto de la contraparte y la tasa de IRAE.
No obstante, el Decreto 404/013 realizó un agregado a la normativa respecto de los
arrendamientos para los ejercicios iniciados a partir del 1º de Julio de 2013.
El mismo dispuso que en el caso de los arrendamientos de inmuebles con destino a
explotaciones agropecuarias(excluidos los arrendamientos de predios para explotaciones
lecheras que tienen un tratamiento particular) el tope de deducción, en tanto el gasto sea
necesario para obtener y conservar las rentas gravadas, será la cifra mayor entre:
El límite establecido por la regla de la proporción y
El precio promedio por hectárea anual de arrendamientos, determinado por el
Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca a través de la oficina de
Estadísticas Agropecuarias (DIEA), incrementado en un 20%, para las distintas
categorías de explotaciones.
A modo de ejemplo, podemos señalar que para el período comprendido entre el 1º de
Julio de 2013 y el 30 de Junio de 2014, se fijaron los siguientes valores para las
categorías que se detallan a continuación, debiéndose incrementar los mismos en un
20%.
Valor prom. anual p/ha.
- Ganadería $ 1.720
- Agricultura de secano $ 7.956
- Agricultura con riego $ 10.318
- Arroz $ 3.256
- Forestación $ 3.256
- Agrícola/ganadero $ 4.013
- Agrícola/lechero $ 5.709
- Lechero/ganadero $ 4.013
- Restantes rubros (cunicultura, horticultura, Viticultura, etc) $ 4.219
En aquellos casos en que el arrendamiento no abarque el ejercicio fiscal completo, el
precio promedio por hectárea anual deberá proporcionarse al período correspondiente.
26
Para aplicar el tope de deducción, será condición necesaria que el arrendatario informe a
la DGI los datos que identifiquen al arrendador.44
Otras pérdidas
Por otra parte, la norma establece otras perdidas deducibles entre las que podemos
mencionar: las pérdidas originadas por delitos cometidos por terceros contra los bienes
aplicados a la obtención de rentas gravadas, en cuanto no fueran cubiertas por
indemnización o seguro; los créditos incobrables que cumplan las condiciones
estipuladas en la normativa legal para su deducción; las amortizaciones por desgaste,
obsolescencia y agotamiento; las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores (siempre que
no hayan transcurrido más de cinco años a partir del cierre del ejercicio en que se
produjo la pérdida), etc.
Específicamente vinculada al sector agropecuario, encontramos dentro de otras
pérdidas45, que la norma dispone que ciertas inversiones realizadas por quienes
desarrollen actividades agropecuarias serán consideradas como gastos del ejercicio en
que se realicen. Las mismas son:
1. Los cultivos anuales.
2. Los de implantación de praderas permanentes.
3. Los alambrados.
4. Los de construcción y adquisición de tajamares, alumbramientos de agua, tanques
australianos, pozos surgentes y semisurgentes, bombas, molinos, cañerías de
distribución de agua, bebederos y obras de riego.
5. Los de implantación de bosques protectores o de rendimiento.
De realizarse una interpretación literal de la norma, dado que la misma expresa “serán
consideradas como gasto” parecería que el contribuyente debe obligatoriamente
considerar dichas inversiones como gasto. No obstante, el objetivo buscado por la
norma parece claro y es permitirle al contribuyente optar, porlo que entienda más
favorable, entre considerar dichas inversiones como un activo amortizable o
considerarlas como gasto del ejercicio en que se realicen.
En esta misma línea respondió la Administración a la Consulta N°5.016 respecto de la
valuación de bosques.
En su respuesta la DGI expuso que dado que los bosques constituyen un activo
circulante, la normativa fiscal le otorga la opción al contribuyente de valuarlos al costo
de producción, de adquisición o de plaza. Tratándose de un activo circulante, su valor se
tomará en cuenta para calcular el ajuste por inflación y no deberá ser revaluado.
44A su vez, es importante señalar que los contribuyentes de IRAE que sean arrendatarios de predios rurales con destino a
explotación agropecuaria, excluidos quienes hayan hecho la opción por tributar el IMEBA, fueron designados agentes de retención
del IRPF, por el impuesto correspondiente a los arrendamientos y otros rendimientos de capital inmobiliario que paguen o acrediten por sí o por terceros, a los contribuyentes de dicho impuesto y a las entidades que atribuyen rentas de acuerdo a lo dispuesto por el
artículo 6º del Decreto 148/007. Esta designación rige para arrendamientos pagados o acreditados a partir del 01/01/014. 45 Literal H, Artículo 21 del Título 4
27
Seguidamente expresa que la sociedad tendrá, además, la opción de aplicar el artículo
21 numeral 5) literal H) del Título 4 T.O. 96, por el que se admite que se computen
como gastos del ejercicio las inversiones para la implantación de bosques protectores o
de rendimiento.
Finalmente, la DGI respondió que la disposición no es obligatoria y que si se optara por
la misma, deberá seguirse aplicando en los ejercicios siguientes, teniendo presente que
la propia implantación requiere inversiones en los primeros años.
Excepciones al principio general
La implementación de la “regla de la proporción o candado” para la deducibilidad del
gasto en el IRAE implicó la necesidad de establecer unas cuantas excepciones a dicha
aplicación.
En consecuencia, la normativa del impuesto dispuso que se admitirá la deducción
íntegra de ciertos gastos que se enumeran en la misma, en tanto sean necesarios para
obtener y conservar las rentas gravadas, siempre que se cuente con documentación
fehaciente.
A modo de ejemplo podemos citar:
las remuneraciones por servicios personales prestados dentro o fuera de la
relación de dependencia, exoneradas del IRPF en virtud de la aplicación del
mínimo no imponible correspondiente.
Los gastos incurridos con quienes realicen explotaciones agropecuarias y hayan
optado por tributar IMEBA, así como los correspondientes a servicios prestados
a los productores por instituciones gremiales agropecuarias en el ámbito de su
objeto.
Los costos correspondientes a: i) Adquisiciones de bienes y prestaciones de
servicios cuando el enajenante o el prestador sea una persona de Derecho
Público; ii) Importaciones de bienes o adquisiciones de bienes en el exterior, en
recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios y zonas francas.
Los arrendamientos de predios destinados a explotaciones lecheras, dentro de los
límites que establezca la reglamentación.46
Deducciones incrementadas
El beneficio que se propone en esta norma es deducir un monto de gasto superior al
realmente incurrido con el objetivo de fomentar los mismos.
En los casos que mencionaremos a continuación los contribuyentes podrán computar
por una vez y media al monto real del gasto en que incurran.
Honorarios y servicios asimilables
Forman parte de este beneficio los gastos en que incurran los sujetos pasivos del IRAE
en concepto de honorarios a técnicos egresados de la Universidad de la República, de
46Esta norma regirá para los ejercicios iniciados a partir del 1º de julio de 2008.
28
las restantes universidades habilitadas por el Ministerio de Educación y Cultura, de la
Administración Nacional de Educación Pública, Educación Técnico-Profesional y
Escuela Agrícola Jackson, por asistencia en áreas consideradas prioritarias.
Las mismas son:
- asesoramiento en sanidad animal
- asesoramiento en nutrición animal
- asesoramiento en sanidad vegetal
- asesoramiento en control de calidad de la producción
- asesoramiento en el manejo de suelo (erosión y fertilización)
- asesoramiento en instalación y manejo de pasturas
- asesoramiento en sistemas de riego (represas, manejo del agua, etc.)
- asesoramiento en planes de explotación
En resumen, podrán computarse por una vez y media su monto real los gastos en que
incurran los contribuyentes del IRAE por concepto de remuneraciones profesionales, de
técnicos, peritos, idóneos, etc., por servicios prestados fuera de la relación de
dependencia, tanto por personas físicas como por sociedades, en las aéreas definidas
como prioritarias.
Certificación de calidad
También entran en el beneficio los gastos en que incurran las empresas para obtener la
certificación bajo las normas de calidad internacionalmente admitidas.
Semillas etiquetadas
Los gastos correspondientes a compras de semillas etiquetadas por parte de los
productores agropecuarios también podrán computarse por una vez y media su monto
real. La normativa establece cuales son las semillas que cumplen tal condición y que
documentación deben tener los productores para acreditar su compra.
Gastos material genético
Además quedan comprendidos en el beneficiolos gastos en que se incurra para la
incorporación de material genético animal, a saber: reproductores (machos y hembras),
embriones, semen y cualquier otro producto genético resultante de la aplicación de
nuevas tecnologías, siempre que se disponga de algún medio de verificación válido que
compruebe objetivamente el mérito genético, y que éste haya sido generado o
certificado por instituciones públicas o personas jurídicas de derecho público no estatal.
El Poder Ejecutivo reglamentó cuáles son las instituciones competentes entre las que se
encuentran:
29
- Instituto Nacional de Investigación Agropecuaria (INIA)
- Facultad de Agronomía de la Universidad de la República
- Facultad de Veterinaria de la Universidad de la República
Ajuste por Inflación
La normativa fiscal47 dispone que quienes liquiden el IRAE por el régimen
decontabilidad suficiente deben incluir en la liquidación del tributo el ajuste por
inflación.
Dicho ajuste se determina aplicando el porcentaje de variación del índice de precios al
productor de productos nacionales (IPPN) entre los meses de cierre del ejercicio anterior
y del que se liquida, sobre la diferencia entre:
A) El valor del activo fiscalmente ajustado a comienzo del ejercicio con exclusión de
los bienes afectados a la producción de rentas no gravadas y del valor de los bienes
correspondientes a activos fijos y semovientes;
B) El monto del pasivo a principio del ejercicio integrado por:
Deudas en dinero o en especie, incluso las que hubieran surgido pordistribución
de utilidades aprobadas a la fecha de comienzo del ejercicio en tanto la
distribución no hubiera de realizarse en acciones de la misma sociedad,
Reservas matemáticas de las compañías de seguros,
Pasivo transitorio.
En caso de existir activos afectados a la producción de rentas no gravadas, el pasivo se
computa en la proporción que guarda el activo afectado a la producción de rentas
gravadas con respecto al total del activo valuado según normas fiscales.
Cuando la variación del IPPN sea positiva y los rubros computables del activo superen
los del pasivo, se liquidará pérdida fiscal por inflación; en caso contrario, se liquidará
beneficio por igual concepto. Por su parte, cuando dicha variación sea negativa se
deberá computar ganancia y pérdida fiscal, respectivamente.
El Poder Ejecutivo puede disponer que no se realice el ajuste por inflación cuando el
porcentaje de variación del IPPN no haya superado el 10% (diez por ciento).
También se prevé la posibilidad de optar por el Índice de Precios al Consumo para
realizar el ajuste en lugar del IPPN, pero en dicho caso si se ejerce la opción la misma
debe ser mantenida durante tres años incluido el de la opción.
Normas de valuación
Brevemente mencionaremos las principales normas de valuación que la normativa del
impuesto establece para el sector agropecuario.
Activo Fijo
47 Arts. 27, 28 y 29 T.4 T.O.1996
30
En general, los bienes de activo fijo se valuaran por los criterios generales aplicables en
el IRAE; es decir, el valor fiscal del bien se determinara como la diferencia entre el
costo del bien actualizado (mediante utilización de la variación del IPPN) y el importe
de las amortizaciones acumuladas correspondientes al período de vida útil.
En el caso de bienes inmuebles el concepto de las mejoras se integrara también con los
pavimentos, veredas y cercos y las amortizaciones de las mismas serán del 3% anual
para los inmuebles rurales.
No obstante, la normativa legal faculta al Poder Ejecutivo a establecer formas de
valuación y períodos de amortización especiales para quienes se constituyan en
contribuyentes por aquellos bienes adquiridos con anterioridad a su incorporación al
IRAE. Tal podría ser el caso de un contribuyente del IMEBA que pasa a tributar IRAE.
Vía reglamentación se dispuso que los bienes del activo fijo en existencia al inicio de
las actividades gravadas, serán computados:
I. El valor de la tierra por el 83,33% del valor real del inmueble vigente al inicio de
las actividades gravadas.
II. Las mejoras por el 16,67% del valor real del inmueble vigente al inicio de las
actividades gravadas. Los contribuyentes podrán computar un mayor valor en
concepto de mejoras cuando el mismo derive de documentación fehaciente o
tasación practicada por persona idónea en la materia. La DGI podrá impugnar
tanto la documentación como la tasación. Por mejoras se entiende únicamente
las construcciones (edificios y galpones) y sólo se computarán cuando existan
efectivamente. En caso de no poder determinarse fehacientemente su valor, se
tomará el 16.67% del valor total del inmueble rural.
III. Los bienes muebles por el valor en plaza, a juicio del contribuyente, al inicio de
las actividades gravadas y serán amortizados en la mitad de la vida útil que
corresponda. La DGI podrá impugnar la valuación practicada cuando no la
estime razonable. Estos bienes deberán detallarse al formular la declaración
jurada inicial.
Los bienes del activo fijo adquiridos con posterioridad al inicio de las actividades
gravadas, serán valuados de acuerdo al régimen general.
Activo circulante
Respecto de la valuación de inventarios la normativa legal dispone que las existencias
de mercaderías se computarán al precio de costo de producción, o al precio de costo de
adquisición o al precio de costo en plaza en el día de cierre del ejercicio, a opción del
contribuyente.
A su vez, las existencias de semovientes se computarán por el valor en plaza de cada
categoría de semovientes al cierre de cada ejercicio (al 30 de junio de cada año) que será
fijado por la DGI, con el asesoramiento del Ministerio de Ganadería, Agricultura y
Pesca. Este método de valuación es de aplicación para los semovientes que integren el
activo circulante y para los reproductores machos de pedigrí y puros por cruza cuando
no se opte por avaluarlos como activo fijo.
31
Cuando quienes deban valuar semovientes cierren ejercicio en fecha distinta, valuarán
sus existencias por su valor en plaza, el que podrá ser impugnado por la administración.
La existencia de lana al cierre de cada ejercicio será avaluada por el contribuyente de
acuerdo a uno de los siguientes métodos: a) Costo de producción. b) Costo en plaza. El
mismo resulta de aplicar los valores que fijará la DGI con el asesoramiento del
Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca. Dichos valores se determinarán
clasificando la lana en función de la raza de donde proviene. Al cierre de cada ejercicio
el valor de la lana en el lomo, será incluido en el valor de los lanares.
A su vez, la existencia de cosechas, cerdas, cueros y otros productos al cierre de cada
ejercicio se computará al precio de costo de producción, o al precio de costo en plaza, a
opción del contribuyente. En este caso el costo en plaza es el valor que establezca el
contribuyente.
El método de valuación adoptado por el contribuyente sólo podrá ser variado con
autorización de la DGI previo los ajustes que ésta determine. La DGI podrá rechazar el
sistema de valuación por el cual opte el contribuyente cuando el mismo no tenga
justificación técnica o no se encuentre fehacientemente documentado.
Reproductores
Los reproductores tienen un tratamiento especial debido a su funcionalidad. Los
reproductores machos de pedigrí y puros por cruza, utilizados como tales podrán ser
avaluados como activo circulante o como activo fijo.
En caso de que se consideren activo circulante se avaluaran como los semovientes.
En caso de que se los considere como activo fijo, se valuarán al inicio de las actividades
gravadas conforme a la valuación de los bienes muebles vista precedentemente.
Los reproductores ingresados con posterioridad al inicio de las actividades gravadas se
valuarán de acuerdo a los siguientes métodos:
a) Costo de adquisición o producción;
b) Costo en plaza. El mismo resultará del valor que fijará la DGI con el asesoramiento
del Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca, atendiendo a los valores en plaza. Si
el contribuyente estimara que los valores fijados no son representativos para sus
reproductores, podrá solicitar la revisión de los mismos ante el Ministerio de Ganadería,
Agricultura y Pesca, aportando los elementos que avalen su petición.
A los efectos del sistema aplicable para el activo fijo en caso que los reproductores sean
considerados de esa manera, será aplicable lo dispuesto en el régimen general.
Exoneraciones
A continuación mencionaremos algunas de las exoneraciones que se plantean en el
IRAE.
32
Rentas exentas
Estarán exentas del IRAE las rentas derivadas de la realización de actividades
agropecuarias comprendidas en el IMEBA, siempre que sean obtenidas por quienes
hayan optado por liquidar dicho tributo.
Otras rentas agropecuarias en contribuyentes del IMEBA
La norma legal48 disponen de una exoneración para las rentas derivadas de enajenación
de bienes de activo fijo afectados a la explotación agropecuaria, de pastoreos, aparcerías
y actividades análogas, y de servicios agropecuarios, cuando no excedan el límite que
establezca el Poder Ejecutivo y hayan optado por tributar IMEBA por las restantes
rentas.
El Poder Ejecutivo estableció que se computarán como exentas las rentas que obtengan
los contribuyentes de IMEBA derivadas de enajenaciones de bienes de activo fijo
afectados a la explotación agropecuaria, de pastoreos, aparcerías, medianerías y
actividades análogas, y de servicios agropecuarios siempre que no excedan en el
ejercicio las UI 300.000 (valuadas a la cotización del cierre de ejercicio).
Por lo tanto, el límite se estableció para las denominadas restantes rentas agropecuarias
que ocurrieron dentro del ejercicio que corresponda.
Es importante señalar que la DGI consideró que no es necesario tener ingresos gravados
por el IMEBA sino haber optado por este impuesto.
Esta normativa ha generado diferencias entre la DGI y la doctrina.
En este sentido la Administración49 considera que los UI 300.000 corresponden a
ingresos.
No obstante la norma habla de exoneración de rentas, no ingresos.
En este sentido, el Cr PerezPerez50 expresa “en cuanto al guarismo cuyo monto debe
estar por debajo del límite, entendemos que la correcta inteligencia de la norma lleva a
la conclusión que se trata de la renta neta; la norma legal dispone la - exoneración de las
rentas – que no superan aquel limite y es claro que puede ser objeto de exoneración lo
que de otro modo resultaría gravado, o sea la renta neta. Ello implica que cuando el
contribuyente pueda optar entre el cómputo de la renta real o una ficta, podría tomar la
menor de ambas a efectos de la comparación”.
Exoneración por Inversiones
Los contribuyentes del IRAE podrán exonerar hasta un máximo del 40% de las rentas
invertidas en la adquisición de los bienes que la norma taxativamente indica y hasta el
20% de las rentas invertidas en las construcciones de edificios o sus ampliaciones
(implica una mayor área construida) destinadas a la actividad agropecuaria.
48Artículo 57 del Título 4 del T.O. 1996 49Consulta N° 5.514 (2011) e Instructivo para el sector agropecuario 50Cr. Juan Antonio Pérez Pérez – Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas – Volumen I
33
Este beneficio es automático, es decir, no se necesita presentar un proyecto de inversión
ante la COMAP, como si hay que hacer para obtener los beneficios de la ley de
inversiones.
Es importante señalar que podrán beneficiarse de esta exoneración exclusivamente
aquellos contribuyentes cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior al que se
ejecuta la inversión, no superen el equivalente a 10:000.000 de UI (diez millones de
unidades indexadas). También la norma reglamentaria dispuso que el beneficio
tributario que se reglamenta alcanzará solamente a los contribuyentes del IRAE que
posean contabilidad suficiente a juicio de la DGI.
Además, esta exoneración no es compatible con la exoneración por proyectos de
inversión51que veremos más adelante.
A efecto de este beneficio se entenderá por inversión la adquisición de bienes del activo
fijo. Dichos bienes podrán ser nuevos o usados y su utilización podrá ser realizada por
su propietario o por terceros.
Sin embargo, cabe resaltar que la exoneración no comprende la adquisición de
inmuebles ni la de empresas o cuotas de participación en las mismas.
Respecto de los bienes muebles vinculados al sector agropecuario cuya adquisición da
origen a la exoneración, son:
A) Maquinaria agrícola, se entenderá por tal la utilizada para la producción de bienes
primarios.
B) Mejoras fijas en el sector agropecuario, se considerarán tales las siguientes:
- Tajamares
- Represas
- Pozos y perforaciones
- Molinos de viento
- Tanques australianos
- Bombas para extraer agua
- Bretes para vacunos y lanares
- Tubos, cepos
- Balanza fija
- Porteras
51Artículo 15 Decreto N° 455/007 y artículo 16 Decreto N° 2/012.
34
- Gallineros, chiqueros y conejeras
- Represas con destino a irrigación
- Tanques de frío
- Instalaciones para la distribución de energía eléctrica dentro del establecimiento y
paneles solares.
- Equipamiento para trazabilidad
C) Vehículos utilitarios. Se entenderá por tales: Los chasis para camiones, camiones,
tractores para remolque, remolques y zorras.
D) Equipo para el procesamiento electrónico de datos excluida la programación
(software).
E) Equipos para comunicaciones.
F) Fertilizantes fosfatados, en cualquiera de sus fórmulas, con fósforo únicamente,
destinados a la instalación y a la refertilización de praderas permanentes. Este literal es
de aplicación exclusiva para productores pecuarios, quienes para acceder al beneficio
deberán acreditar el gasto mediante comprobantes que cumplan con los requisitos
formales, y el destino mediante un “certificado de uso” emitido por un técnico agrario
(ingeniero agrónomo, perito o técnico agropecuario). Dicho certificado deberá
establecer el número de hectáreas a fertilizar o refertilizar, las dosis a aplicar, la
cantidad y el tipo de fertilizante, el número de DICOSE del Productor y el número de
animales. El beneficio alcanza a las fórmulas que aportan únicamente fósforo al suelo
(superfosfatos e hiperfosfatos) y no incluye a los fertilizantes compuestos (con
Nitrógeno y/o Potasio).
En todos los casos las rentas que se exoneren no podrán superar el 40% de las rentas
netas del ejercicio una vez deducidas las exoneraciones por otras disposiciones.
Además, el monto de las rentas exoneradas no podrá ser distribuido debiéndose
acreditar a una reserva que se denominará "Reservas por exoneración por Inversiones".
Dicha reserva deberá ser creada o incrementada con las utilidades contables del
ejercicio; en caso de no ser éstas suficientes podrán utilizarse otras reservas o los
resultados acumulados. Si la suma de las utilidades contables acumuladas, las otras
reservas y las utilidades del ejercicio fueran inferiores al monto exonerable, la
diferencia podrá ser deducida en las mismas condiciones en los dos ejercicios
siguientes.
El único destino de las reservas mencionadas será la capitalización. El órgano
competente deberá resolver dentro de los 120 (ciento veinte) días siguientes al cierre del
ejercicio la creación o ampliación de las reservas mencionadas.
Cuando en el ejercicio en que se hayan efectuado inversiones o en los tres siguientes, se
enajenen los bienes comprendidos en esta exoneración, deberá computarse como renta
35
del año fiscal en que tal hecho se produzca, el monto de la exoneración efectuada por
inversión, sin perjuicio del resultado de la enajenación.
Ley de inversiones
La Ley 16.906 y sus decretos reglamentarios establecieron estímulos de orden general y
de orden específicos para las inversiones realizadas en el territorio nacional.
El objetivo es establecer beneficios tributarios a proyectos de inversión que tengan
como objetivo el cumplimiento de las metas establecidas por la ley.
En consecuencia, los sujetos pasivos de IRAE que proyecten realizar inversiones con
destino a su giro podrán acceder a los beneficios previstos solicitando se los considere a
efectos de obtener los beneficios de la declaratoria promocional presentándose a tal fin a
la Comisión de Aplicación a través de la Ventanilla Única de Inversiones.
La Comisión de Aplicación establecerá una matriz de indicadores ponderando la
participación de los objetivos perseguidos, asignando un puntaje a los solicitantes en
función de los resultados esperados del proyecto, disponiendo el puntaje mínimo para
acceder a la declaración promocional.
Indicadores
Los objetivos e indicadores para realizar dicha evaluación serán los siguientes:
Generación de Empleo, Descentralización, Aumento de Exportaciones, Utilización de
Tecnologías Limpias, Incremento de Investigación y Desarrollo e Innovación (I+D+i) e
Indicadores Sectoriales.
Empleo
Este indicador busca beneficiar no sólo la creación de puestos de trabajo, sino también
la calidad de los nuevos empleos. A efectos de este cálculo se aplica un adicional al
puntaje por la contratación de mujeres, de menores de 24 años y mayores de 50 años, y
fomentando la radicación de trabajadores en el sector rural, también la contratación de
trabajadores rurales tiene un adicional en el puntaje.
Descentralización
Este indicador tiene un puntaje fijo según el Departamento o ciudades del paísen que se
realice la inversión, siendo mayor el puntaje en lugares geográficos con poblaciones
menores a 5.000 habitantes.
Exportaciones
Respecto a este indicador es importante señalar que los productores agropecuarios
pueden computar como exportaciones indirectas un porcentaje de las ventas en plaza
incrementales de los productos producidos por el establecimiento respecto de la
36
situación sin proyecto. En el caso del ganado vacuno y ovino se considerará el
incremento en la renta bruta de semovientes en lugar de las ventas.52
Para la estimación de las exportaciones indirectas se estableció para ciertos productos
agropecuarios un cociente de exportaciones indirectas por cada producto agropecuario.
Dicho cociente deberá aplicarse a las ventas incrementales para obtener las
exportaciones indirectas.
A modo de ejemplo podemos citar los siguientes cocientes de exportaciones indirectas:
Ganado vacuno 72%
Ganado ovino 91%
Lana 100%
Cebada 100%
Soja 100%
Trigo 79%
Maíz 25%
Inversión en tecnologías más limpias
Son aquellas inversiones que incrementan la eficiencia global y buscan reducir los
riesgos a los seres humanos y al medio ambiente. Dentro de estas se incluyen entre
otros53:
reservorios de agua para uso agropecuario que puedan subsanar períodos de
déficits hídricos (tanques australianos, pozos, represas, tajamares)
sistemas de conducción de agua para uso agropecuario
sistemas de riego para uso agropecuario
sistemas de suministro de agua para animales
vehículos eléctricos
paneles solares fotovoltaicos y colectores solares
molinos eólicos, etc
El puntaje en este indicador es en función de cuánto representa el monto de la inversión
en tecnologías más limpias sobre el total de inversiones incluidas en el proyecto.
Indicadores sectoriales
Cuando el proyecto es evaluado por el Ministerio de Ganadería Agricultura y Pesca, se
puede elegir entre tres indicadores sectoriales (además del indicador Desarrollo de
Mercado de Capitales que aplica para todos los proyectos).
I. Adaptación al Cambio Climático: estas inversiones buscan dar respuesta a los
efectos climáticos moderando sus daños, etc. Se incluyen las vinculadas a
gestión del agua (reservorios, conducción, utilización en riego y suministro de
52Anexo III Guía para el cálculo de indicadores sector agropecuario de la COMAP 53Anexo II – Guía para el cálculo de P+L de la COMAP
37
animales), y a instalación de nuevos montes de abrigo y sombra, de cortinas
rompevientos y de alambrados. El puntaje en este indicador es en función de
cuánto representa el monto de la inversión en este indicador sobre el total
de inversiones incluidas en el proyecto.
II. Diferenciación de productos y procesos: el mismo consiste en obtener
certificaciones oficiales o de reconocimiento internacional sobre los productos o
procesos productivos como ser buenas prácticas agrícolas, producción de carne
orgánica, etc.
III. Capacitación de trabajadores rurales y técnicos: se premiará a los que participen
en programas como ser capacitación en el marco del INEFOP, cursos cortos para
técnicos agropecuarios y similares dictados por UTU, etc.
Concepto de inversión
Por su parte, se entenderá por inversión a la adquisición de los siguientes bienes
destinados a integrar el activo fijo o intangible:
a) Bienes corporales muebles destinados directamente a la actividad de la empresa.
Quedan excluidos los vehículos no utilitarios y los bienes muebles destinados a
la casa habitación. Quedan incluidos los equipos de riego, sistemas de
conducción, sistemas antiheladas y sistemas antigranizo.
A tales efectos, los siguientes vehículos se consideran no utilitarios:
i. Vehículos de pasajeros, excepto ambulancias. El término ambulancias incluye a
las unidades móviles de atención médica de emergencia.
ii. Motocicletas, motonetas, triciclos motorizados y vehículos similares; excepto
triciclos motorizados con caja de carga abierta o cerrada (furgón) y una tara
mayor a 300 kg.
iii. Vehículos marítimos o aéreos utilizados con fines deportivos.
iv. Vehículos marítimos o aéreos con desplazamiento igual o menor a una tonelada.
b) La realización de mejoras fijas, excluidas las destinadas a casa habitación.
c) Bienes incorporales que determine el Poder Ejecutivo.
d) Plantines y los costos de implantación de árboles y arbustos frutales plurianuales, en
tanto se incurran en el primer año del cronograma de inversiones. La Comisión de
Aplicación definirá los montos máximos de inversión por hectárea así como los
requisitos y condiciones pertinentes.
Para determinar el monto de inversión del proyecto se aplicará el valor de la Unidad
Indexada del último día del mes anterior al momento en que se presenta el proyecto y la
cotización del dólar del último día hábil del mes anterior de dicho momento.
Inversiones Computables
Las inversiones previstas en el proyecto, computables para la obtención de los
beneficios, serán las realizadas a partir de los 6 (seis) meses anteriores a la fecha de
presentación de la solicitud.
38
Las inversiones efectivamente realizadas en el período comprendido entre el inicio del
ejercicio y el plazo establecido para la presentación de la declaración jurada de IRAE,
se podrán considerar efectuadas en dicho ejercicio a efectos de los beneficios
establecidos en el presente Decreto.
Otras consideraciones
El Decreto 332/010 y la Circular N 10/10 de la COMAP establecen las condiciones
pertinentes para que las inversiones en plantines (plantas de vivero) y costos de
implantación de árboles y arbustos frutales plurianuales sean consideradas inversiones
elegibles en el marco de la Ley 16.906.
Sin embargo, lo que entendemos importante señalar es que la COMAP dispuso que es
incompatible el uso del beneficio de la exoneración de IRAE por la Ley 16.906 con la
deducción de estos rubros como gasto del ejercicio. Dispuso que estos rubros deberán
activarse contable y fiscalmente y amortizarse de acuerdo a los criterios fiscales. No
obstante, el saldo que resulte de aplicar el coeficiente para determinar el costo máximo
de implantación por hectárea respecto del total de los rubros de implantación si podrá
computarse como gasto del ejercicio.
Exoneración del IRAE
Las empresas cuyos proyectos de inversión hayan sido declarados promovidos, gozarán
de una exoneración del IRAE, que se determinara como un porcentaje del monto
invertido.
Dicho porcentaje y los años en que podrá utilizarse la exoneración (que nunca podrán
ser menor a tres) dependerán del puntaje obtenido en la matriz de indicadores.
El impuesto exonerado no podrá exceder el 100% del monto efectivamente invertido en
los activos elegibles, ni el 60% del impuesto a pagar para los ejercicios comprendidos
en la declaratoria promocional.
Tal como lo mencionáramos precedentemente para determinar el monto efectivamente
invertido, no se tendrá en cuenta aquellas inversiones que se amparen en otros
regímenes promociona les por los que se otorguen exoneraciones del IRAE.
Para determinar el plazo se tendrá en cuenta el monto de la inversión, el porcentaje de
exoneración obtenida en el IRAE, así como si se trata de una empresa nueva, o una
empresa en marcha.
Dicho plazo se computará a partir del ejercicio en que se obtenga renta fiscal,
incluyendo a este último en dicho cómputo, siempre que no hayan transcurrido cuatro
ejercicios de la declaratoria promocional. En este caso, el referido plazo máximo se
incrementará en cuatro años y se computará desde el ejercicio en que se haya dictado la
citada declaratoria.
39
Es importante señalar que los contribuyentes que hayan presentado la solicitud y tengan
pendiente de resolución por parte del Poder Ejecutivo la obtención de beneficios en
relación al IRAE e IP, podrán liquidar y abonar los tributos referidos considerando la
hipótesis de que los referidos beneficios hubiesen sido aprobados en las condiciones
solicitadas.
En caso que la resolución del Poder Ejecutivo no otorgue la totalidad de los beneficios
solicitados por el contribuyente en el proyecto presentado a su consideración, las
diferencias resultantes podrán ser abonadas, sin multas ni recargos, hasta el tercer mes
siguiente a dicha Resolución.
2) Impuesto al patrimonio
Haciendo historia
A nivel general podemos decir que el Impuesto al Patrimonio en el agro resurgió de las
cenizas para una buena parte de los productores luego de gozar de exoneración, durante
un extenso periodo de tiempo, los bienes principales afectados a explotaciones
agropecuarias.
Si bien el Impuesto al Patrimonio tuvo su origen en la Ley N° 13.637 de fines de 1967,
para no hacer demasiado extenso o pesado el relato, haremos un poco de historia de
estos últimos veinte años y para ello nos remontamos a la Ley N° 16462 del
11/01/1994 en la cual se establecía que los bienes inmuebles destinados a la explotación
agropecuaria excluidas sus mejoras se consideraban como activos exentos a los efectos
del impuesto. Esta norma regía para ejercicios finalizados entre el 31 de diciembre de
1993 y el 30 de noviembre de 1995.
Posteriormente, el 5/01/1996 el Parlamento aprueba la Ley N° 16.736 por la que se
prorroga, sin límite en el tiempo, dicha exoneración. Además en esta ley se establece
que los titulares de patrimonios afectados a explotaciones agropecuarias liquidarán el
impuesto por la explotación en forma separada del resto de su patrimonio y aplicarán
una tasa fija del 1,5% si el patrimonio supera el 50% del mínimo no imponible para
personas físicas. Finalmente, aunque no se relaciona con el impuesto al patrimonio,
cabe recordar por la importancia que tuvo y por la discusión que se mantuvo hasta
ahora, que esta ley dispuso la exoneración del impuesto a primaria sobre los inmuebles
rurales extendiendo el IMEBA y afectando parte de su recaudación para primaria.
Cabe señalar que si bien los bienes inmuebles afectados a explotaciones agropecuarias
estaban exonerados de IP, estos bienes absorbían pasivo deducible en la liquidación del
Impuesto. En virtud de ello, al menos una parte de los mismos quedaba finalmente
gravada por el impuesto provocando que la exoneración, en dicha circunstancia no
resultaba totalmente efectiva.
A los inicios de 1998 se aprueba la Ley N° 16.906, conocida como Ley de Inversiones
en la que establece una exoneración efectiva de impuesto al patrimonio, entre otros
bienes, a las maquinarias agrícolas, vehículos utilitarios y mejoras fijas afectadas a
actividades agropecuarias. Ya, muy recientemente en el tiempo, fueron incluidos en
esta exoneración los reproductores machos y hembras, vacunos y ovinos, y el ganado
lechero.
40
Luego, a partir del 1 de enero de 1999 con la aprobación de la Ley N° 17.125 se
“corrige” el tema del cómputo de la exoneración, estableciéndose que para los ejercicios
que cerrasen a partir del 1/01/1999 los bienes inmuebles afectados a explotaciones
agropecuarias serán considerados como activos gravados a los efectos del cálculo del
pasivo computable en oportunidad de determinar el patrimonio neto gravado. Con lo
cual, la exoneración pasó a ser 100% efectiva.
Con posterioridad, a raíz de la crisis que afectó al sector producto de una sequía y la
fiebre aftosa, el 31/05/2001 se aprueba la Ley N° 17.345 consagrando una exoneración
mucho más amplia ya que exoneró de este impuesto al patrimonio afectado a
explotaciones agropecuarias.
A continuación, a fines de diciembre del 2006, se aprueba la Ley N° 18.083, ley que
impuso una reforma tributaria de singular importancia en el país. En lo que a nosotros
nos interesa a los efectos del tema que nos convoca, dicha ley reimplanta o mejor dicho
deroga la exoneración existente del impuesto para determinadas entidades a saber:
entidades residentes con patrimonio representado en títulos al portador o nominativos
pero que sus tenedores no sean personas físicas, y para entidades no residentes salvo
que se trate de personas físicas En dicha ley se facultó al Poder Ejecutivo a mantener la
exoneración del impuesto a las participaciones patrimoniales al portador que cotizaran
en la bolsa, facultad que el Poder Ejecutivo ejerció sujeto al cumplimiento de ciertos
requisitos. En otras palabras, con la reforma tributaria se mantuvo la exoneración sujeto
a que la titularidad de la explotación estuviera en manos de personas físicas o entidades
con participaciones nominativas cuyos titulares fueran personas físicas.
Sobre noviembre 2011 el senado aprueba la Ley N° 18.876 creando el Impuesto a la
concentración de inmuebles rurales que posteriormente, en el 2013 fue declarado
inconstitucional según sentencia del TCA N° 17/013 y finalmente derogado a través de
la Ley N° 19.093 del 17/06/2013.
Finalmente, el 14/06/2013 el Parlamento sanciona la Ley N° 19.088 extendiendo la
aplicación del impuesto a otros sujetos y creando una sobretasa del impuesto al
patrimonio en determinados casos.
Análisis de la normativa vigente
A continuación analizaremos como aplica el impuesto actualmente vigente en el sector
agropecuario.
Como primera medida mencionar que el impuesto se determina por la diferencia entre
activo y pasivo54ajustado a la normativa fiscal, comprendiendo los bienes y derechos
situados, colocados o utilizados económicamente en nuestro país.
En lo que refiere al tema que nos convoca, el impuesto grava el patrimonio afectado a
explotaciones agropecuarias estableciendo la normativa un mínimo para cierto tipo de
sujetos que, por debajo del cual el patrimonio queda exonerado del impuesto; si supera
dicho límite, estará gravado por su totalidad. Dicho mínimo está fijado en doce millones
de unidades indexadas y no aplica para entidades residentes cuyo capital esté expresado
en títulos al portador ni para entidades no residentes que no sean personas físicas. En
54 La deuda por impuesto al patrimonio no se permite computar como pasivo a la hora de determinar el
monto del impuesto a pagar.
41
otras palabras este tipo de entidades titulares de un patrimonio afectado a explotación
agropecuaria serán, en principio, siempre contribuyentes del impuesto.
En este punto entonces nos interesa destacar un aspecto que está vinculado con la
intención que se ha manifestado a través de la Ley N° 18.092 del 7/01/2007 en cuanto a
promover que la titularidad de los inmuebles rurales sea de personas físicas. Es así que
dicha Ley declaró de interés general que la propiedad y explotación de inmuebles
rurales esté en manos de personas físicas o de las siguientes entidades jurídicas:
sociedades personales comprendidas en la Ley 16.060, sociedades agrarias y
asociaciones agrarias, cooperativas agrarias, sociedades de fomento rural, personas
públicas estatales y personas públicas no estatales. Cuando se trata de entidades
jurídicas, la ley exige que el capital esté representado por cuotas sociales o acciones
nominativas que pertenezcan totalmente a personas físicas. Con lo cual, como corolario
o poniendo un mayor énfasis en esa intención de personalizar, por decirlo de alguna
manera, la tenencia de la tierra, es que se concede a estos sujetos la posibilidad de una
exoneración del impuesto en la medida que el patrimonio no supere el monto
mencionado previamente.
Ahora bien, ¿cómo se determina si aplica o no la exoneración? La normativa establece
que al solo efecto de evaluar si se está comprendido en la exoneración o no, deberán
considerarse únicamente dos tipos de activos: 1) los inmuebles rurales y 2) los bienes
muebles y semovientes.
Los inmuebles rurales, a dichos efectos, se deben tomar por el valor real de catastro
aplicable al 2012 actualizado por el índice de Precios de Agricultura, Ganadería, Caza y
Silvicultura anualizado al 30 de noviembre de cada año.
Los bienes y muebles semovientes se computan en forma ficta como el 40% del valor
de los inmuebles determinado de la manera que fue mencionada. Este valor debe ser
computado tanto por el propietario de los inmuebles rurales realice o no la explotación,
como por quien realice la explotación sin ser propietario de los inmuebles. Si bien
resulta un tanto llamativo esto último, es importante resaltar que es solo a los efectos de
evaluar si un sujeto queda comprendido en la exoneración o no.
Si la suma de ambos conceptos supera el monto de 12.000.000 de UI entonces el titular
del patrimonio estará sujeto al pago del impuesto de lo contrario estará exonerado del
mismo.
Suponiendo que luego de hacer el cálculo se concluye que el sujeto se encuentra
comprendido en el impuesto, brevemente señalamos cómo deben valuarse los
principales bienes.
La normativa legal establece que las personas físicas, núcleos familiares, sucesiones
indivisas, entidades residentes con participaciones nominativas a nombre de personas
físicas, y sociedades personales cuyos socios no sean personas físicas valuarán el
patrimonio por normas de personas físicas. No obstante lo mencionado, las entidades
que liquiden IRAE en base al régimen de contabilidad suficiente pueden aplicar para
valuar su patrimonio las normas del IRAE excepto por los inmuebles rurales que
deberán valuarlos aplicando la norma de personas físicas, esto es valor real de catastro
aplicable al 2012 actualizado por el índice de Precios de Agricultura, Ganadería, Caza y
Silvicultura anualizado al 30 de noviembre de cada año.
42
Las personas jurídicas con patrimonio expresado en títulos al portador, entidades no
personales que emitan títulos nominativos que no pertenezcan a personas físicas o
entidades no residentes valúan los inmuebles rurales por el mayor valor que surja de
comparar el valor determinado por normas de personas físicas ( valor real de catastro)
y el valor que surja de aplicar las normas del IRAE esto es costo de adquisición
revaluado menos amortizaciones acumuladas.
En materia de valuación los principales bienes además de los inmuebles son los bienes
muebles y semovientes los que se valúan en forma ficta aplicando un porcentaje sobre el
valor de los inmuebles. Ese porcentaje en la ley está fijado en un 80% habilitando al
Poder Ejecutivo a reducirlo hasta en un 50%. Actualmente dicha reducción opera por lo
que los bienes muebles y semovientes se computan por el 40% del valor de los
inmuebles.
Este valor ficto de bienes muebles incluye las máquinas agrícolas y las cosechas del
año en cuanto no hubieran sido comercializadas, y no incluye el valor de vehículos los
que deben valuarse, en el caso de los automóviles como 25 veces el importe de la
patente de rodados y en el caso de los marítimos y aéreos el contribuyente les asigna un
valor pudiendo la Administración cuestionarlo en caso de que no lo considere
razonable.
Con respecto a los créditos por ventas de lana y ganado ovino y bovino efectuadas en el
ejercicio, los mismos no se computan dentro del activo pero tampoco se computa como
pasivo los saldos de precios y préstamos para compra de hacienda ovina y bovina. Igual
tratamiento se le puede dar a los restantes créditos por ventas de productos
agropecuarios en estado natural. En caso que los contribuyentes opten por este
tratamiento deben excluir del pasivo los saldos de precios y préstamos para la compra
de los insumos correspondientes.
Esto básicamente en relación con los activos, en materia de pasivos cabe mencionar que
no todos los pasivos son admitidos a la hora de determinar el impuesto a pagar.
En líneas generales, y sin ánimo de agotar la lista, se permite computar como pasivo el
promedio en el ejercicio de los saldos a fin de cada mes de las deudas contraídas en el
país con Bancos públicos y privados, Casas Financieras, administradoras de tarjetas de
crédito.
Asimismo se permite computar como pasivo las siguientes deudas:
deudas contraídas con Estados, con organismos internacionales de crédito que
integre el Uruguay, con la Corporación Nacional para el Desarrollo y con
instituciones financieras estatales del exterior para la financiación a largo plazo
de proyectos productivos
deudas contraídas con proveedores de bienes y servicios (excepto préstamos y
saldos de importaciones) destinados a la actividad del deudor
deudas por tributos no vencidas
43
deudas documentadas en debentures u obligaciones, siempre que su emisión se
haya efectuado mediante suscripción pública y que dichos papeles tengan
cotización bursátil
Si bien estos son los pasivos que en líneas generales se permite computar , la normativa
establece que en caso de que existan activos en el exterior, activos exentos, bienes
excluidos y bienes no computables de cualquier origen y naturaleza, se computará como
pasivo el importe de las deudas deducibles que exceda el valor de dichos activos.
Con lo cual nuevamente hacemos mención a lo que ya comentamos al inicio y es que
esta forma particular de cómputo del pasivo hace que ciertos activos que en principio no
estarían sujetos al pago del impuesto ya sea por no cumplirse el aspecto espacial (es
decir estar radicados en el exterior) o por gozar de una exoneración, terminen quedando
gravados por el impuesto.
En materia de exoneraciones, las más importantes relacionadas con el sector
agropecuario son las siguientes:
1. Los bosques artificiales declarados protectores según la ley Forestal (Ley N°
15.939) o los de rendimiento en las zonas declaradas de prioridad forestal y los
bosques naturales declarados protectores así como los terrenos ocupados o
afectados directamente a los mismos
2. Los montes citrícolas quedan comprendidos en la exoneración anterior
3. Maquinarias agrícolas, vehículos utilitarios, bienes que se adquieran al amparo
del artículo 11 de la Ley de inversiones en la ejecución de un proyecto de
inversión promovido y los reproductores machos y hembras, vacunos y ovinos, y
el ganado lechero, incluidos en las declaraciones juradas presentadas a DICOSE
al 30 de junio de cada año. En este último caso, las categorías y el porcentaje a
exonerar en concepto de activo fijo, en cada caso son:
a) Ganado Vacuno General. Toros y vacas 100% (cien por ciento), vaquillonas 60%
(sesenta por ciento);
b) Ganado Vacuno Lechero. Toros y vacas 100%, vaquillonas y terneras 80%;
c) Ganado Ovino. Carneros, ovejas, borregas de 2 a 4 dientes sin encarnerar 100%,
borregas dientes de leche 70%.
Esta exoneración para los semovientes, se aplica aun cuando los mismos se valúen en
forma ficta. La deducción se realiza a aplicando las normas de valuación del Impuesto a
las Rentas de las Actividades Económicas55, pero el monto finalmente computado por
semovientes no puede ser negativo.
De todas estas exoneraciones, la mencionada bajo el punto 3 es la que resulta totalmente
efectiva dado que la normativa establece que dichos bienes se consideran activos
gravados a los efectos del cómputo de pasivos, en otras palabras estos bienes exentos no
absorben pasivo, con lo cual quedan efectivamente exonerados. La correspondiente a
los bosques y montes citrícolas así como a los terrenos ocupados por ellos dado que, en
55Valor en plaza fijado por la DGI con el asesoramiento del Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca.
44
principio56, absorberían pasivo, su exoneración final quedaría sujeta a la composición
del patrimonio del contribuyente.
Con esta forma de computar la exoneración de los semovientes, huelga comentar que en
realidad no se entiende o no se explica el motivo por el cual los semovientes se
computan por el ficto del 40% del valor de catastro aplicable a los inmuebles, ya que al
momento de liquidar el impuesto el productor agropecuario conoce la cantidad de
animales que posee por cada categoría y también conoce el valor de los mismos pues es
un valor de conocimiento público. Esto genera una distorsión en el cálculo del
impuesto que no tendría en principio una razón lógica, a tal punto que la norma que
establece la exoneración para los semovientes se ve obligada a indicar que luego de
computar la exoneración el monto por dichos bienes no puede ser negativo.
La determinación del patrimonio se realiza al 30 de junio de cada año salvo que el
contribuyente posea otra fecha de determinación autorizada57
Las personas físicas, núcleos familiares y sucesiones indivisas, que además de poseer
patrimonio directamente afectado a explotaciones agropecuarias, sean titulares de
patrimonio indirectamente afectado a explotaciones agropecuarias esto es afectado
a explotaciones agropecuarias por terceros, determinarán su patrimonio en las
siguientes fechas58:
- Patrimonio afectado directamente a explotaciones agropecuarias: 30 de junio, salvo
que tenga otra fecha de determinación autorizada.
- Patrimonio afectado indirectamente a explotaciones agropecuarias: 31 de diciembre.
Con respecto a la tasa aplicable la normativa legal la fija en el 1.5% concediendo la
facultad al Poder Ejecutivo, facultad que fue ejercida, en reducir dicha tasa en hasta un
50% en los casos que los activos afectados (bienes inmuebles y semovientes) no
superen los 30.000.000 de unidades indexadas, lo que a la fecha equivale a
aproximadamente 3.600.000 dólares estadounidenses. El impuesto se puede abatir hasta
en un 1% , en el monto generado en el mismo ejercicio por concepto del Impuesto a las
Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) o del Impuesto a la Enajenación de
Bienes Agropecuarios (IMEBA), en caso de haber optado por tributar este último
impuesto en carácter definitivo. En caso de resultar un excedente del IRAE, o IMEBA
en su caso, el mismo se imputará a abatir el monto generado en el mismo ejercicio por
la Sobretasa.
Unidad Económica Administrativa (UEA)
La normativa legal (Ley N° 19.088) introduce un nuevo concepto que es el de unidad
económica administrativa.
Es así que a pesar de que en la normativa se establece que los contribuyentes deben
realizar el cálculo de los activos en forma individual, en caso de constatarse la
56 Utilizamos el término condicional dado que existen antecedentes jurisprudenciales en donde se
manejan determinados argumentos que bien podrían servir de apoyo para la no consideración de estos
activos ni siquiera para la determinación del pasivo finalmente computable. Sentencia TCA N° 841/012. 57 Art. 4 Decreto N° 30/015 del 16/01/2015 58 Resolución DGI N° 3020/013 del 24/09/2013
45
existencia de una UEA, a los efectos de determinar si se está comprendido en la
exoneración del impuesto (recordemos que la misma aplica para patrimonios afectados
a explotaciones agropecuarias menores a 12: de UI) y la alícuota de sobretasa a aplicar ,
se considerará la suma de los activos afectados a la explotación (inmuebles a valor de
catastro actualizado más el 40% por el ficto de bienes muebles y semovientes), de todas
las entidades que la integran.
En otras palabras una vez que se concluye que existe una UEA esto tiene un efecto
importante ya que la existencia de la misma determina la inaplicabilidad de la
exoneración para todos sus integrantes si la suma de los valores reales catastrales (VRC)
incrementados en el 40 % en carácter de muebles y semovientes superan los 12.000.000
UI, además de que determina la categoría y la alícuota de la sobretasa aplicable a los
patrimonios que integran los activos afectados.
Según la normativa vigente59 las entidades titulares de activos afectados a explotaciones
agropecuarias conforman una UEA cuando responden a un interés común relativo a
dichas actividades, evidenciando la existencia de una unidad empresarial subyacente,
independientemente de las formas jurídicas adoptadas.
Continuando con la definición la norma explicita el término de interés común
refiriéndose a que el mismo existirá cuando entre los titulares exista una vinculación tal
que ocurra alguna de las siguientes situaciones:
Que exista control de unos titulares sobre otros que implique la respuesta a un mismo
centro de decisión, o que existan entre ellos vínculos tales que denoten una unidad en el
centro de decisión o que estén bajo el control común de las mismas entidades.
Que se ejerza influencia significativa por parte de unos titulares sobre otros, o estén bajo
la influencia significativa común de las mismas entidades. Y agrega o complementa la
idea estableciendo que se considera que existe influencia significativa cuando se posea
la capacidad para formar la voluntad del conjunto o prevalecer en las decisiones de
explotación de una o varias entidades.
Asimismo, la norma establece que también conforman una UEA las sociedades civiles
no contribuyentes del impuesto al patrimonio y los condominios, que sean titulares de
activos afectados a explotaciones agropecuarias así como los cónyuges cuando cada uno
sea titular de activos afectados a explotaciones agropecuarias.
Interesa nuevamente señalar que este concepto se aplica exclusivamente a los efectos
de la aplicación de la exoneración del impuesto que rige para patrimonios afectados a
explotaciones agropecuarias menores a UI 12.000.000 y a la aplicación de la alícuota de
la sobretasa del impuesto , la UEA no va a ser contribuyente del impuesto sino que
cada uno de los integrantes de la UEA le deberá dar al inmueble del que es titular que
esté afectado a la UEA el tratamiento que hubiera recibido en cabeza de la UEA si ésta
fuera el sujeto pasivo contribuyente.
Si bien la normativa brinda una definición del término UEA, entendemos que en la
realidad tanto por su dinámica y su variedad, habrá un número importante de situaciones
o casos que serán de difícil resolución. Por lo que a nuestro juicio a pesar de que no
tenga las mismas consecuencias tributarias, en el análisis de los distintos casos que se
presenten un elemento que podría servir de apoyo es el concepto de conjuntos o grupos
59Art. 53 Título 14 T.O.1996
46
económicos construido tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, aunque dada la
realidad entendemos que no se logrará la certeza en muchos de los casos.
Normalmente a nivel de la jurisprudencia para que exista un conjunto económico se
exige la existencia o verificación de algunas circunstancias como ser a vía de ejemplo.
la separación artificial de empresas, el control de una sociedad o personas sobre otras
sociedades o personas y dirección del conjunto de las empresas como una unidad
empresarial.
En lo que refiere a la separación artificial de empresas se requiere la ausencia de un
objetivo de negocios en dicha separación, si hay un objetivo de negocios que motivaron
la separación de las empresas entonces no se puede sostener que la separación es
artificial.
Con respecto al control, este consiste en la existencia de un centro de poder que ejecute
directivas y maneje todas las sociedades integrantes del grupo en beneficio del interés
común de las empresas. El hecho de que dos empresas tengan el mismo domicilio fiscal,
que exista vinculación económica, que tengan un giro similar pueden ser indicios, y no
elementos demostrativos, de la existencia de un conjunto económico.
A continuación mencionamos algunos ejemplos de circunstancias que en el pasado la
DGI ha calificado como que existe un conjunto económico, por ejemplo: existencia de
vínculos familiares entre los integrantes de sociedades con vínculos comerciales y
actuación circunstancial de alguno de los socios como representante de las sociedades,
la existencia de documentación de una sociedad en las oficinas de la otra además del
parentesco entre los directores de ambas sociedades, una empresa es principal cliente de
la otra y además existe parentesco entre los dueños.
En la sentencia del TCA N°453/011 de junio 2011 se señalan algunos indicios que son
tradicionalmente considerados como hechos por la Administración Tributaria para
considerar que está en presencia de una unidad económico-administrativa. Por ejemplo
los siguientes: 1. Cambios en la actividad comercial de una empresa, procediendo ésta a
la descentralización productiva. 2. La presencia de más de una persona jurídica con
operaciones comerciales entre ellas. 3. La similitud de giros comerciales, o la presencia
de giros amplios en alguna de ellas. 4. Coincidencia de los domicilios fiscales y
constituidos, etc.
Ahora bien, nuevamente tomemos estos elementos como indicios y no como
demostrativos de la existencia de un conjunto económico. Es muy habitual en la
actividad agropecuaria que grandes extensiones de campo adquiridas por familias, con
el paso del tiempo hace que las mismas separen su explotación por motivos
completamente diferentes a los fiscales, más bien por diferentes intereses, prioridades,
diversidad enorme en la propuesta de negocios agropecuarios. Y también puede darse
que mantengan los mismos asesores, es común que en una misma zona los titulares de
los predios explotados se asesoren con el mismo profesional. Por lo que la existencia de
vínculos familiares, la presencia de un mismo asesor, en este tipo de actividad puede ser
muy común, más común de lo que se da en otras ramas de actividad y puede tratarse de
explotaciones totalmente independientes. Por lo que a la hora de calificar estas
situaciones habrá que manejarse con extrema cautela.
47
Reafirmando el concepto y compartiendo la opinión sostenida por Mario Ferrari60en el
caso de la unidad económico-administrativa existe una única empresa que, abusando de
las formas jurídicas se presenta bajo el ropaje de varios vehículos jurídicos distintos,
solo en apariencia. O sea en puridad habría una única empresa que actúa mediante
varios vehículos jurídicos, societarios o asociativos en general.
Por lo que entendemos que en el sector agropecuario a la hora de calificar la existencia
de una UEA habrá que probar con elementos muy contundentes ya que aspectos como
los vínculos familiares, coincidencia en los proveedores, similitud en el tipo de
actividad desarrollada no pueden ser elementos definitorios.
En la determinación del patrimonio de la UEA se incluyen los VRC y el equivalente a
muebles y semovientes, incluso si el patrimonio agropecuario está integrado por “bienes
exentos, excluidos o no computables de cualquier origen y naturaleza. El cálculo se
realiza al 30 de junio de cada año aun cuando existan diferentes fechas de determinación
del patrimonio agropecuario.
No obstante no ser contribuyentes del impuesto las UEA deben inscribirse en el RUT
identificando a todos sus integrantes y además al 30 de junio de cada año deben
presentar una declaración jurada en la que se incluirán los activos afectados a
explotación agropecuaria (inmuebles a valores catastrales y el 40% correspondiente a
bienes muebles y semovientes).
Sobretasa del Impuesto al Patrimonio
Con esto podríamos decir que culminaríamos con la descripción del impuesto sin
embargo la norma legal no se quedó allí y creó o agregó la aplicación de una sobretasa
la que recae sobre la totalidad del patrimonio afectado a explotaciones agropecuarias. Se
establecen diferentes escalas (según el monto de los inmuebles rurales a su valor de
catastro y los bienes muebles y semovientes por el 40% del valor catastral)y tasas
progresivas, las que se visualizan en el siguiente cuadro:
Valor de los activos afectados en unidades indexadas
Categoría De mas hasta Alícuota
A 12.000.000 30.000.000 0,70%
B 30.000.000 60.000.000 1,00%
C 60.000.000 150.000.000 1,30%
D 150.000.000 1,50%
La primer escala únicamente se aplica a las entidades con patrimonio expresado en
títulos al portador o nominativos pero cuyos tenedores no sean personas físicas y a las
entidades son residentes.
A los efectos de la sobretasa, interesa señalar tres temas importantes:
60Revista Tributaria, T. XXXVIII, Nº 222, pág. 409
48
las normas que disponen que los activos afectados a la explotación agropecuaria
se encuentran exentos, excluidos o que son no computables, no serán de
aplicación a los efectos de la sobretasa. Por lo que la sobretasa deberá aplicarse,
en caso de corresponder, aún sobre estos, excepto por la Ley 16906 que
establece la exoneración para los semovientes y para otros bienes en caso de
haberse presentado un proyecto de inversión al amparo del artículo 11 de la Ley
mencionada.
el valor de los inmuebles rurales, de los bosques comprendidos en la Ley
Forestal y de los montes citrícolas, podrá computarse por el valor real de
Catastro para el 2012 actualizado, constituyendo una diferencia en las normas de
valuación con relación al Impuesto al Patrimonio.
La alícuota aplicable es única, vale decir que una vez incluido en determinada
categoría se aplica la alícuota correspondiente a la totalidad del patrimonio.
Con respecto a esta sobretasa cabe la discusión si se trata de un nuevo impuesto o de un
adicional al impuesto al patrimonio. La calificación de una u otra manera tendrá por
ejemplo su importancia para definir si el costo de la misma puede considerarse como
una pérdida deducible a los efectos del IRAE. Recordemos que el impuesto al
patrimonio no constituye un gasto admitido en la liquidación del IRAE.
También interesa señalar que una ley posterior61a la que crea la sobretasa, establece que
los tributos que no son deducibles a los efectos del IRAE son: el IRAE, el Adicional del
IRAE específico a la renta proveniente de la explotación de la Minería de Gran Porte y
el Impuesto al Patrimonio. No menciona a la sobretasa del Impuesto al Patrimonio por
lo que de alguna manera se estaría dando a entender que se trata de un impuesto
diferente. Si ello fuera así, se podría sostener también que el saldo adeudado por
sobretasa, siempre y cuando no estuviera vencido, podría tomarse como un pasivo
deducible en el cálculo del Impuesto al Patrimonio.
3) Impuesto al Valor Agregado
A modo introductorio, este impuesto grava la circulación interna de bienes, la prestación
de servicios dentro del territorio nacional, la introducción de bienes al país y la
agregación de valor originada en la construcción realizada sobre inmuebles62.
El hecho gravado se configura con la entrega de la cosa, la introducción de los bienes al
territorio aduanero o la prestación de los servicios63.
El periodo de liquidación para los contribuyentes que realizan actividades agropecuarias
es anual64 y su ejercicio fiscal coincidirá con el cierre de su ejercicio económico, en
otras palabras 30 de junio.
La normativa vigente65determina que serán sujetos pasivos del IVA, entre otros, quienes
realicen los actos gravados en el ejercicio de las actividades comprendidas en el artículo
3 del Título 4 del TO 1996 esto es actividades comprendidas en el IRAE, con excepción
de los que hayan ejercido la opción de tributar el IMEBA.
61Ley Nº 19.126 de 11.09.013, art.41º 62 Artículo 1 Título 10 T.O.1996 63 Artículo 3 Título 10 T.O.1996 64Artículo 13 Título 10 T.O.1996 65Literal A) del artículo 6 del Título 10 del TO de 1996
49
Asimismo, se establece que serán sujetos pasivos de IVA quienes tributen el IMEBA
por la venta de frutas, flores y hortalizas.
En lo que respecta al IVA en el sector agropecuario la normativa 66establece que el IVA
correspondiente a la circulación de productos agropecuarios en estado natural salvo por
frutas, flores y hortalizas, que realicen contribuyentes de IVA no será incluido en la
factura o documento equivalente, permaneciendo en suspenso a efectos tributarios.
Dicha circulación así será tratada en tanto no se trasforme o altere la naturaleza de
dichos productos, momento en que deja de regir dicho régimen. Ello significa que
cuando ocurre tal hecho ya no se estaría frente a un producto en estado natural y en tal
caso los enajenantes deberán gravar la circulación del bien con el impuesto a la tasa que
corresponda.
Para el caso de frutas, flores y hortalizas en estado natural, el régimen de IVA en
suspenso cesará:
A) Cuando los productores agropecuarios enajenen dichos bienes a sujetos pasivos del
Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas y
B) Cuando los referidos bienes se importen.
¿Qué implica para el productor agropecuario que el IVA permanezca en suspenso?
Significa que cuando realice una venta de un bien agropecuario en estado natural no va
a incluir el impuesto en la factura pero además de ello va a tener derecho a recuperar el
IVA incluido en las compras de bienes y servicios que integren el costo de los bienes
agropecuarios que haya vendido.
También resulta interesante señalar que ese IVA que tiene derecho a recuperar al fisco
lo puede hacer de diversas maneras, a saber:
Compensando el crédito con otras obligaciones tributarias que tenga con la
Dirección General Impositiva, es decir lo puede utilizar para pagar IRAE,
Impuesto al Patrimonio.
Solicitando certificados de crédito para pagar el IVA a sus proveedores
Solicitando certificados de crédito para pagar sus contribuciones especiales a la
seguridad social.
A través de certificados de crédito endosables a sus proveedores para pagar
tributos a la seguridad social
En caso de ventas realizadas por quienes tributan IRAE sin desarrollar actividades
agropecuarias, no se podrá deducir el impuesto de compras correspondientes a los
bienes o servicios que integren, directa o indirectamente, el costo de los bienes vendidos
cuya adquisición hubiere estado gravada con IVA en suspenso.
En caso de existir ventas gravadas y no gravadas el IVA de compras de bienes o
servicios no destinado exclusivamente a unas o a otras, se deducirá en proporción a las
operaciones gravadas.
66Art. 11 Titulo 10 T.O.1996
50
El impuesto correspondiente a las adquisiciones de bienes y servicios que se destinen
simultáneamente a la explotación agropecuaria y a otros fines (uso particular, etc.) se
computará hasta un máximo del 50%, salvo que se demuestre en forma fehaciente una
mayor afectación.
Bienes
A los efectos de avanzar con el análisis del IVA en el sector agropecuario dividiremos
los bienes que se comercializan en tres grandes grupos y comentaremos su tratamiento
fiscal respecto al impuesto así como algunas consultas que han realizado los
contribuyentes a la DGI.
Bienes provenientes de la explotación
Insumos para la explotación y dentro de ellos haremos mención especial al gas
oil
Maquinarias, equipos y vehículos
Bienes provenientes de la explotación
Por lo que acabamos de mencionar pasa a ser relevante entonces tener una clara
concepción de lo que deben entenderse por productos agropecuarios en estado natural,
ya que de ello dependerá la inclusión o no de un bien en el régimen de impuesto en
suspenso. A dichos efectos la norma reglamentaria67establece que debe entenderse por
tales los bienes primarios, animales y vegetales, tal como se obtienen en los
establecimientos de los productores. Consecuentemente –agrega- no quedan
comprendidos los bienes que hayan sufrido manipulaciones o trasformaciones que
impliquen un proceso industrial, salvo que fuere necesario para su conservación.
Como no podría ser de otra manera, dado la amplitud del término de la definición y la
importancia que tiene este tema de la transformación, ha dado lugar a muchas dudas en
el pasado y ello de alguna manera explica la cantidad enorme de consultas que han
realizado a lo largo del tiempo los contribuyentes a la Dirección General Impositiva.
Consultas DGI referentes a bienes agropecuarios en estado natural
A continuación expondremos a efectos ilustrativos algunas de las consultas planteadas a
la DGI sobre el tema que nos ocupa.
En la Consulta N° 3696 un contribuyente consultó si corresponde exonerar de IVA la
venta de vegetales y frutas que han sido sometidos a un deshidratado de las
características del “secado al sol” para su conservación. La Administración Fiscal
entendió que los bienes consultados al no ser obtenidos deshidratados en los
establecimientos de los productores y que el proceso de secado al cual fueron sometidos
no constituye a juicio de ella un proceso necesario para la conservación de dichos bienes
consultados, su circulación estará gravada por IVA a la tasa básica.
Y a continuación agrega la Administración que sólo se encuentran amparados por la
exoneración el orégano y el tomillo que se obtienen y comercializan normalmente en
estado seco. Los demás no, desde que no son obtenidos en ese estado (deshidratados) en
67Artículo 141 del Decreto Reglamentario N° 220/998
51
los establecimientos productores y no es tal deshidratado un proceso necesario para su
conservación.
En otra consulta, la N° 3275 donde una empresa consulta si los troncos sin descortezar,
trozados a una medida de 2.20 a 3.30 mts., se pueden considerar producto agropecuario
en estado natural y por ende gravar con IVA en suspenso la venta de dichos bienes. La
DGI remitiéndose a una respuesta anteriormente dada en la Consulta N° 2467 contestó
que en su opinión los bienes consultados se encontraban en estado natural ya que se
comercializaban sin descortezar y en medidas que son indispensables para ser
transportados en los medios habituales. Interesa esta consulta pues en este caso hay un
proceso que es el trozado y que sin lugar a dudas se trata de una manipulación del bien
sin embargo dicho proceso no alteraría su estado natural.
Complementando esta consulta está la Consulta 3949 en la que se consultan por
troncos trozados pero además descortezados. En este caso entendió que se trataba de un
proceso realizado en forma manual o mecánica, no importando si se realiza dentro o
fuera del establecimiento del productor, pero que a su juicio no constituye un proceso
necesario para la conservación del bien. Es así, que en ese contexto la DGI entendió
que se altera la naturaleza del bien y por lo tanto gravado con IVA.
Lo mismo sucedió en la Consulta N° 4728 donde un contribuyente consulta por la
comercialización de maíz quebrado para raciones. El maíz era sometido a un proceso
de mondado, partido o quebrado se consideró que el bien primario fue alterado en su
naturaleza de bien agropecuario en estado natural y por lo tanto su circulación debía
gravarse con IVA.
En la consulta N° 4097 una empresa somete a frutas y verduras frescas a determinados
procesos, manifestando que en todos los casos técnicamente se mantiene la condición de
producto en estado natural, por lo que consulta si la comercialización de estos productos
pueden gravarse con IVA en suspenso.
Los productos en consulta son:
a) Solamente lavados (lechugas, espinacas, acelgas).
b) Lavados, pelados y cortados (papas, zapallos, cebollas).
c) Lavados, pelados, cortados y mezclados (papas y zanahorias en un mismo envase).
La respuesta que le brindó la DGI a este contribuyente fue que los procesos reseñados
en los literales b) y c) alteran la calidad de producto agropecuario en su estado natural,
por lo que las correspondientes enajenaciones estarán alcanzadas por el Impuesto al
Valor Agregado a la tasa básica, mientras que el proceso del literal a) en la medida que
solo consista en el lavado, puede considerarse una manipulación necesaria para la
conservación del producto en su estado natural, por lo que la correspondiente
enajenación estará exenta del IVA.
Finalmente otra de las consultas que interesa comentar es la N°4661 que refiere a la
extracción de sangre a yeguas preñadas, la cual es comercializada en plaza.
El contribuyente entiende que dicha actividad es agropecuaria al igual que la extracción
de semen ( esta actividad ya había sido consultada a la DGI quien había respondido en
este último sentido) Sin embargo la DGI le responde argumentando que la extracción de
52
sangre, a diferencia del semen, no tiene un destino agropecuario, ni está destinado a la
conservación de un bien primario, ni apunta a generar una mejora genética propia del
sector, como es el caso de comparación, siendo luego de su extracción sometida a un
proceso industrial que no es necesario para mantener o conservar el bien. Por lo que en
ese contexto, la DGI concluyó que la extracción de sangre no quedaría comprendido
dentro de la definición de actividad agropecuaria y por ende su comercialización estaba
gravada por IVA.
En materia de frutas flores y hortalizas se establece un régimen especial y es que cuando
el productor agropecuario contribuyente del IRAE y del IVA enajena dichos bienes a un
consumidor final (no empresa) dichas ventas estarán gravadas a la tasa del 10%
contando el productor con un crédito por el impuesto facturado. En los demás casos la
venta de dichos productos estará gravada a la tasa básica, es decir al 22%. Dicho
régimen tiene su origen en la ley N° 17.503 del 29/05/2002 la que tuvo como finalidad
crear el Fondo de Reconstrucción y Fomento de la Granja debido a las pérdidas que
sufrieron los productores rurales como consecuencia de una catástrofe climática
ocurrida en marzo del 2002. En virtud de ello dicho fondo se financió con la extensión
de la aplicación del IVA en la enajenación de frutas, flores y hortalizas, que hasta
entonces la enajenación de estos productos no se encontraba gravada por el impuesto.
Entre los fines del fondo se encontraban, además de atender las pérdidas derivadas de la
catástrofe mencionada, crear un fondo para atender futuras catástrofes, apoyar el
desarrollo de la granja vegetal y apoya programas de interacción horizontal y vertical en
la cadena agroindustrial de frutas y hortalizas. Con esta ley se estableció un régimen
especial de gravabilidad dependiendo de la posición del enajenante en la cadena de
comercialización.
Aquí nos interesa señalar que en su origen el régimen establecía que la enajenación de
estos bienes dejaba de estar exonerada de IVA pasando a estar gravada con IVA a la
tasa básica cuando los productores agropecuarios vendían los mismos a los
contribuyentes del IRIC, es decir cuando los bienes salían de la órbita agropecuaria y a
la tasa mínima cuando los contribuyentes del IRIC vendían los bienes a consumidores
finales no empresas. Si un contribuyente del IRIC le vendía a otro contribuyente del
IRIC estaba gravada con IVA a la tasa básica. Luego con la reforma tributaria en que se
deroga el IRIC y el IRA y se implanta el IRAE, en la normativa todas las menciones al
IRIC fueron sustituidas por IRAE no teniendo en cuenta en casos como el que aplica
que los productores agropecuarios por la derogación del IRA fueron incluidos como
contribuyentes del IRAE.
La norma actual establece que la enajenación de frutas, flores y hortalizas dejará de
estar gravada con IVA en suspenso cuando los productores agropecuarios enajenen
dichos bienes a sujetos pasivos del IRAE, sin hacer distinción en la actividad que
realizan estos contribuyentes del IRAE como sí lo hace para las normas que refieren al
recupero de IVA compras, y cuando los referidos bienes se importen. Por ende parecería
ser que a raíz de este cambio normativo incluso cuando la venta de estos bienes se
realice a otro productor agropecuario estaría gravada por el impuesto.
Para los productores agropecuarios que enajenan dichos bienes, la implantación de este
régimen en sí no les cambió la ecuación, debido a que reciben un crédito por la
totalidad del impuesto incluido en la enajenación de dichos bienes (suponemos que el
legislador previó que para el productor agropecuario le iba a ser muy difícil trasladar el
IVA en sus ventas) y adicionalmente para los productores agropecuarios que optaron
53
por tributar IMEBA como impuesto definitivo, por el IVA incluido en las compras de
bienes y servicios que indirectamente integran el costo de dichas operaciones gravadas
se les concede un crédito con un tope del 10% del impuesto incluido en las ventas.
Asimismo se establece que no estarán obligados a presentar declaración jurada del IVA
los productores agropecuarios contribuyentes del IMEBA que no discriminen el
impuesto en su documentación de ventas ni soliciten el crédito del 10% que acabamos
de mencionar.
A su vez se establecieron algunas restricciones respecto a la deducibilidad del impuesto.
A ese respecto el artículo 13º de la ley establece que los contribuyentes citrícolas o
vitivinícolas sean estos exportadores o industriales, no podrán deducir en su liquidación
del IVA, el impuesto incluido en sus adquisiciones de frutas, esté o no discriminado en
la factura correspondiente, esto apunta a evitar una doble recuperación del impuesto ya
que el mismo fue devuelto al productor agropecuario cuando le vendió al exportador o
industrial. La norma reglamentaria aclara que esto aplica para el caso de bienes
exportados o industrializados por lo que si el contribuyente de IRAE que adquirió el
bien lo vende localmente a otro contribuyente del IRAE sin hacer ninguna
transformación al producto podrá recuperar el IVA incluido en dichas adquisiciones. En
su momento cuando analizamos este régimen a dos años de entrada en vigencia
expusimos que no se entendía el motivo de la restricción a los sectores citrícolas y
vitivinícolas y no a otros bienes. En su momento como ejemplo mencionábamos que
como estaba redactada la norma no sucedía lo mismo si un productor agropecuario le
vendía a un exportador manzanas incluyendo el IVA en la factura y luego el exportador
exportaba las manzanas, estrictamente ambos iban a tener un crédito por IVA.
Insumos para la explotación
Respecto a estos bienes, se prevén exoneraciones del impuesto para una gran cantidad
de bienes que son de uso primordial en el sector agropecuario, estando prácticamente la
mayoría de los insumos exonerados del impuesto.
Incluso en la normativa se prevé una devolución del IVA incluido en las adquisiciones
en plaza o en las importaciones de materias primas, otros bienes y servicios que sean
necesarios para la elaboración de dichos insumos. Esta devolución está prevista que se
realice en la misma forma que a los exportadores de bienes vale decir en certificados de
crédito que pueden ser utilizados para pagar el IVA a sus proveedores, para pagar sus
propios impuestos (recaudados por la DGI) o para pagar contribuciones a la seguridad
social. También, y según la normativa vigente, se podría pedir la devolución del
impuesto a través de certificados libre de endoso pero en la práctica este procedimiento
ha quedado prácticamente en desuso dado la exhaustiva y por ende de larga duración
inspección fiscal a la que era sometido el contribuyente previo a la autorización y
emisión de los certificados por parte del fisco.
A continuación listamos algunos de los insumos (la lista contenida en la normativa es
muy extensa) que se encuentran comprendidos dentro de la exoneración simplemente
con fines ilustrativos:
Fertilizantes
Piques y postes.
Cepos y tubos para vacunos y lanares.
54
Alambres galvanizados, con determinadas condiciones.
Sales minerales, raciones balanceadas, complementos alimenticios y alimentos
con excepción de los productos agropecuarios en estado natural; pellets,
expellers y tortas de soja, de girasol y de todas aquellas semillas que constituyan
complementos alimenticios de uso agropecuario; maíz quebrado, maíz molido y
sorgo molido utilizados como complemento alimenticio agropecuario;
Productos utilizados en la sanidad animal y en la sanidad vegetal.
Bolsas, capas, comederos, cabezadas, cortinas para aviarios, cobertizos para
ovinos, silos, y fardos, de arpillera de yute y de arpillera sintética.
Hilos de papel para atar vellones, enfardados de forrajes y otros productos del
agro.
Mallas de polipropileno para envoltura de fardos
Tela antigranizo para la producción de cultivos.
Cubiertas plásticas destinadas a la conservación de forrajes en cualquier
modalidad.
Feromonas,, semen proveniente de especies animales consideradas producción
agropecuaria. Óvulos sin fecundar y embriones provenientes de las especies
animales relacionadas con la producción agropecuaria.
Cánulas o pipetas, vainas y pajuelas para inseminación artificial y/o
transferencia de embriones.
Caravanas de uso agropecuario para identificación animal.
Determinados insumos de cercas eléctricas como ser aisladores, carreteles, llaves
de corte porteras, Kit de protección antirrayos, etc.
Herraduras para caballos
Cadenas para motosierra
Cámaras y cubiertas para tractores
Comederos para ganado
Rejas para arados
Pezoneras de las máquinas de ordeñe.
Peines y cortantes para máquinas de esquilar.
En algunos casos, que refiere a productos que pueden presentar un uso dual es decir
tanto en la actividad agropecuaria como en la doméstica se exige que se exhiba impreso
y en lugar visible la leyenda “uso exclusivo agropecuario”.
La condición que pone la normativa para que la circulación de estos bienes esté
exonerada de IVA es que los bienes deben ser de uso exclusivo o primordialmente
55
agropecuario y estar inscriptos en el respectivo registro del Ministerio de Ganadería,
Agricultura y Pesca.
Un pequeño capítulo aparte merece la consideración del suministro de agua para riego
en explotaciones agropecuarias. En este caso se establece que se encontrará exonerado
de IVA dicho suministro sujeto a que se cumplan en forma simultánea tres condiciones:
Que las obras hidráulicas cuenten con un proyecto de obra y derecho al uso del
agua aprobado por el Ministerio de Transporte y Obras Públicas.
Que el plan de uso y manejo de suelos y aguas haya sido aprobado por el
Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca.
Que se cuente con la autorización ambiental previa del Ministerio de Vivienda,
Ordenamiento Territorial y Medio Ambiente.
Con respecto a este tema de los insumos agropecuarios y sobre todo aquellos que
pueden presentar un uso dual también ha habido en el pasado múltiples consultas de los
contribuyentes hacia el fisco.
A efectos ilustrativos comentaremos alguna de ellas como ser la consulta N° 4434 en la
que no un contribuyente sino el equipo técnico de la División de Fiscalización de la
propia DGI consulta sobre la vigencia de un informe de la División de Recaudación que
refiere a medicamentos de uso en equinos y en perros y gatos.
El origen de la consulta radica en la aplicación de la exoneración del IVA a la venta de
bienes a emplearse en la producción agropecuaria, y en particular a los productos
utilizados en la sanidad animal.
En lo referente a la producción agropecuaria, el informe mencionado dice que se
entiende por especie animal los bovinos, ovinos, suinos, gallinas, patos, pavos, conejos
y abejas. En la misma consulta se advierte que dicha limitación no tenía sentido dado
que faltaban, entre otros, los cebúes y sus cruzas con bovinos, cabras, ranas, caracoles,
ñandúes y nutrias, que claramente constituyen producción agropecuaria.
En cuanto a los medicamentos de uso en equinos, el informe menciona, como exentos,
productos utilizados en la cría de esos animales, y excluye, los que son usados para
aumentar el rendimiento de los equinos en diversas competiciones (carreras, polo, salto)
y que por tanto no tienen por finalidad la producción agropecuaria.
En cuanto a las vacunas y las drogas anticestódicas de uso en perros y gatos, el informe
comentado dice, en primer lugar, que no quedan exonerados los medicamentos de uso
canino y felino, y luego que están exoneradas las vacunas antirrábicas sin combinar con
otras vacunas y las drogas anticestódicas de uso en caninos y felinos.
La consulta expone claramente que hay una contradicción pero que es evidente que
perros y gatos no integran la producción agropecuaria, siendo claro que los productos
veterinarios para esos animales no deben beneficiarse con la exoneración del IVA ni en
la importación ni en la venta.
En la consulta N° 5229 se consulta si corresponde la exoneración de IVA e IVA
anticipo, en la importación de pellets de alfalfa. El contribuyente explica que los pellets
de alfalfa pueden ser suministrados directamente como complemento alimenticio o
56
integrando raciones balanceadas, situación similar a la que se presenta con pellets de
otros productos, así como con otros bienes que han sido expresamente incluidos en la
normativa que exonera de IVA su circulación. La respuesta de la Administración se
basa en que cuando la norma refiere a "alimentos", no lo hace en sentido amplio, o sea
todo aquel producto que ingerido por el animal sea factible de ser digerido y
metabolizado, ya que si así lo fuera carecería de sentido la enumeración que realiza la
norma ya que todos los bienes que se nombran en ella (desde las sales minerales y las
raciones hasta los granos partidos y molidos, pasando por los pellets y expeller de soja,
etc.) son de hecho alimentos.
Por lo que a juicio de la DGI cuando se utilizó este término de alimentos, obviamente
se hace referencia a los productos terminados tal cual se ofrecen en el mercado, cuya
presentación final es la que el productor agropecuario compra y suministra al animal.
Esto es lógico, sobre todo teniendo en cuenta que la legislación apunta a exonerar del
I.V.A. al productor rural, y no a los fabricantes de alimentos u otros insumos para el
agro.
Interesa señalar lo que reconoce el fisco en la consulta cuando menciona la dificultad
de discernimiento que continuamente se plantea a la hora de aplicar esta normativa, ya
que hay “una amplia gama de productos -entre ellos la avena despuntada- que tanto
pueden ser utilizados como materia prima para fabricar raciones balanceadas, alimentos
balanceados, u otros alimentos, como también, de hecho, es común que se vendan en
estado primario, y el productor los utilice directamente en su establecimiento para
complementar la nutrición de sus animales, cuando por ejemplo, el forraje producido
por las pasturas resulta insuficiente. De modo que en el primer caso son materias
primas para elaborar insumos agropecuarios, mientras que en el segundo caso
constituyen directamente el insumo. Tal es el caso de los pellets y expeller de soja u
otras oleaginosas, del maíz quebrado o el sorgo molido, que para exonerarlos
efectivamente, el Poder Ejecutivo debió de incluirlos taxativamente."
Concluye la Administración que dado que los bienes consultados no están dentro de la
nómina taxativa de alimentos y dado que el Ministerio de Ganadería, Agricultura y
Pesca los clasifica como materia prima, a los efectos del IVA prevalece la condición
de materia prima sobre la de alimento y por ende el producto deberá tributar IVA e
IVA anticipo, en la importación.
Para terminar con el análisis en materia de insumos para la explotación haremos una
referencia a las adquisiciones de gasoil que realizan los productores agropecuarios.
Con respecto a este insumo en particular la normativa fiscal vigente 68a recuperar el
IVA incluido en las adquisiciones de gasoil, sujeto a que dichas adquisiciones de gasoil
estén destinadas a integrar el costo de las operaciones gravadas, con IVA en suspenso o
de exportación, propias de las actividades amparadas.
Haciendo uso de las facultades conferidas por la ley el Poder Ejecutivo estableció
ciertos límites para el recupero del IVA compras fijando porcentajes que se aplicarán a
la venta de los productos.
Por ende el límite máximo de deducción del IVA correspondiente a las adquisiciones
68Ley 17615 y Decreto N° 190/013
57
de gasoil para los productos agropecuarios se determinará aplicando a la facturación
total de cada producto agropecuario, excluido el propio impuesto si correspondiera, los
porcentajes que a continuación se detallan:
Lana, cueros ovinos y bovinos, ganado ovino, bovino y suino, productos
derivados de la avicultura, de la apicultura y productos de origen forestal : 0.4%
Cereales y oleaginosos: 2.4%
Arroz: 4%
Leche: 1.1%
Productos hortícolas y frutícolas: 1.5%
Productos citrícolas: 1.3%
Caña de azúcar: 1.4%
Restantes productos: 0.4%
El impuesto deberá corresponder a adquisiciones destinadas a integrar el costo de las
operaciones gravadas, con IVA en suspenso o de exportación, correspondientes a la
actividad propia del giro.
Maquinarias, equipos y vehículos para la explotación
De acuerdo con la normativa vigente también está exonerada la circulación interna de
máquinas agrícolas y sus accesorios. Esta exoneración queda sometida a la aprobación
del Poder Ejecutivo y además se establece un régimen de devolución del IVA incluido
en las compras en plaza e importaciones de bienes y servicios destinados a la
fabricación de estos bienes.
Con respecto de la exoneración a la importación de equipos de riego, destinados
exclusivamente a la actividad agropecuaria, el Ministerio de Ganadería, Agricultura y
Pesca deberá expedir un certificado, previa conformidad del Ministerio de Economía y
Finanzas.
Con respecto a la exoneración aplicable a las máquinas agrícolas la DGI ha emitido una
Resolución (N° 305/979 del 30/11/1979). La lista de bienes incluidos en la exoneración
es muy extensa, aún más que la de los insumos agropecuarios, solo mencionaremos
algunos de las maquinarias y equipos con fines ilustrativos:
Alimentadores para terneros
Arados:
Aviones monoplazas para aeroaplicación de agroquímicos y fertilizantes que
tengan las siguientes características: baja autonomía de vuelo y, poseer tanque
de agroquímicos, barras y boquillas incorporados a su fuselaje
Bebederos automáticos para animales a excepción de caninos y felinos
Bretes para trabajo de ganado, de madera, metal u otros materiales
Cabezales para cosechadoras de granos y de troncos
Carros tolva para carga y transporte de fertilizantes sólidos a granel, Carros tolva
para cosechas
Castradores y aros de látex y de aluminio para ser utilizados en la castración de
bovinos
Clasificadoras de huevos, de frutas
Comederos automáticos para aves, para cerdos, para ganado
Cortadoras rotativas o chirqueras
Cosechadoras
58
Cultivadoras de todo tipo, o tillers, o tipo planet, etc.
Descremadoras con capacidad máxima de hasta 500 litros de leche por hora
Desgranadoras de maíz
Desmenuzadoras de rollos o fardos redondos de forraje
Desnatadoras
Empaquetadoras de fardos de forraje redondos, enfardadoras
Ensiladoras
Electrificadores para cercas eléctricas
Equipo Acondicionador de Tabaco
Equipos completos de cercas eléctricas
Equipos completos de generación de energía renovable
Equipos completos de riego
Equipos para completos para recolección y envasado de semen, congelación de
semen , aplicación de embriones e instrumentos para inseminación:
Equipos de control y/o monitoreo de laboreo de suelo, siembra, cosecha,
fertilización o pulverización
Equipos de limpieza de granos
Equipos elevadores - transportadores de granos y semillas a granel
Equipos enfriadores de leche:
Fertilizadoras de todos los tipos
Grúa forestal (brazo hidráulico con grapo para troncos)
Grúas forestales (vehículos autopropulsados, cuyo brazo hidraúlico sea parte de
la estructura de la máquina)
Guadañadoras de todos los tipos
Kits de orugas para tractores y cosechadoras agrícolas, carros tolvas, vagones
forrajeros, pulverizadoras, sembradoras y fertilizadoras
Maquinarias distribuidoras de forraje
Máquinas esquiladoras, de alambrar, curadoras de semillas, para trabajar en
húmedo o en seco, para matar hormigas (espolvoreadoras)
Máquina para cosecha
Medidores de compactación de suelo, de disponibilidad de materia seca en las
pasturas, de la humedad de suelos, de leche para ordeñadoras de circuito cerrado
Molinos a martillo para preparar raciones y forrajes, de viento para agua
Motosierras con sierras de cadena
Ordeñadoras
Picadoras de forraje
Pistolas - jeringas automáticas para vacunación y dosificación de ganado
Prensas para embalaje de lana cuya potencia de prensado no supere las 13
toneladas de presión
Pulverizadoras
Rastras:
Remolques transportadores de fardos redondos de hasta 800 kgs.
Rodillos desmalezadores
Secadores de granos
Segadoras
Sembradoras de todos los tipos
Silos fijos y portátiles
Tanques enfriadores de leche a granel de hasta 10.000 lts. de capacidad
Tijera de esquilar (Resolución de DGI de 24.09.986 en exp. Nº
86/05/005/03/0/007992)
59
Tolvas autopropulsadas para cosechas
Tractores aptos para labores agrícolas
Trailers forestales con o sin grúa
Trenes de siembra acoplables a tolvas de semilla y fertilización
Trilladoras
En este tema interesa comentar una reciente Sentencia del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo (N° 413/014) que resulta muy interesante relativa al alcance que tiene la
Resolución de DGI N° 305/979.
Según se desprende de los antecedentes de la sentencia mencionada al inicio el
contribuyente accionante entendía y así lo solicitaba la posibilidad de exonerar IVA,
COFIS y Anticipo de IVA respecto a la importación de ocho elevadores transportadores
de granos con sus correspondientes motores eléctricos e hidráulicos y dos elevadores
para transportar granos con motor eléctrico. Se trata de elevadores especialmente
diseñados para transportar granos, y dado que se trata de maquinaria agrícola los bienes
que iban a ser importados deberían gozar de la exoneración.
El contribuyente accionante argumentó que el concepto de maquinaria agrícola y sus
accesorios deben interpretarse según el sentido natural y obvio de esos términos. La
cuestión verdaderamente trascendente de la calificación jurídica tributaria de los bienes
importados es determinar si las máquinas son o no agrícolas, para lo cual debe tenerse
primordialmente en cuenta el sentido de elevar y transportar granos y semillas, lo que se
relaciona conceptualmente con su utilización durante el desarrollo de las actividades
productivas del sector agrícola.
Por otro lado y a nuestro juicio, con razón, el contribuyente rechazó frontalmente el
argumento según el cual los bienes no pueden beneficiarse de la exoneración porque
admiten un uso distinto del agropecuario, desde que la mayoría de los bienes admiten
más de un uso, y además sostuvo que el condicionamiento exigido por la DGI de que la
maquinaria se halle detallada en la Resolución Nº 305/979, resulta totalmente ilegal.
La DGI entendió que los referidos bienes no se encontraban alcanzados por la
pretendida exoneración tributaria, fundándose en que "el listado de maquinaria agrícola
exonerada del IVA (Resolución Nº 305/979 y resoluciones anexas) constituye una
excepción a la norma tributaria, por lo tanto no es una lista de ejemplos o de similares.
En otras palabras, según la DGI, se trata de una lista de carácter taxativo y excluyente.
En ese contexto, solamente estarían exoneradas las máquinas o accesorios que figuran a
texto expreso, que además, deben ser de uso primordial o exclusivamente agropecuario;
es decir no alcanza con que cumplan funciones similares. En virtud de ello, la DGI
sostuvo que los equipos importados por el contribuyente no podían gozar de la
exoneración del IVA, Cofis y anticipos correspondientes.
A continuación relatamos algunos pasajes de la Sentencia en el cual se visualiza la
posición del TCA.
El Tribunal discrepa con la DGI en cuanto a la interpretación de las normas respecto a
que la DGI siempre ha entendido en el pasado que este tipo de normas que establecen
exoneraciones deben interpretarse en forma restrictiva , criterio que el Tribunal no
60
comparte, señalando que las normas deben ser interpretadas con arreglo a todos los
métodos admitidos por el Derecho Tributario.
El Tribunal entiende que el decreto reglamentario hace una ilegítima delegación en la
DGI, a la cual se le encarga definir el elenco de bienes incluidos en el beneficio
exoneratorio.
A juicio de la Sede, la referencia que se hace en la norma legal cuando se dispone que la
exoneración a las máquinas agrícolas "tendrá vigencia cuando la otorgue el Poder
Ejecutivo", refiere exclusivamente al momento en que tendrá vigencia la exoneración,
no resultando posible que la Administración introduzca requisitos que no estaban
previstos en la ley, ni tampoco que delegue a su vez en la DGI la potestad de efectuar un
listado con los bienes exonerados.
“Si la ley no ha delegado al Poder Ejecutivo qué bienes deben ingresar en el beneficio,
mal puede éste delegar tal extremo a la DGI, por lo que cabe concluir que la delegación
establecida en el inciso transcripto del artículo 38, resulta ilegítima"
El Tribunal sostiene entonces que la norma reglamentaria es ilegal por dos aspectos , a
saber: 1) por limitar el elenco de las "máquinas agrícolas" a una lista cerrada que
establezca la DGI y 2) por delegar en la Administración una facultad que le fue
conferida al Poder Ejecutivo. No hay una norma que habilite al Poder Ejecutivo a
desconcentrar esta competencia.
En función de ello y a juicio del Tribunal, criterio que compartimos en su totalidad, en
la sentencia se señala que “el listado efectuado por la DGI mediante Resolución Nº
305/979 y demás ampliatorias debe reputarse únicamente como una guía genérica, que
tiene por objeto facilitar la aplicación de la ley que dispone el beneficio exoneratorio,
pero que en modo alguno puede limitar los derechos del contribuyente”.
En tal sentido, ha dicho la Sede que "La Dirección General Impositiva carece de
facultades para dictar normas de carácter obligatorio que afecten los derechos de los
contribuyentes. La D.G.I. como órgano encargado de la recaudación tributaria, sólo
puede impartir instrucciones de carácter general al sólo efecto de facilitar la aplicación
de leyes y decretos. Estas instrucciones son obligatorias para sus funcionarios y no para
los terceros" (Cfme. Sentencia Nº 874/011).
En función de los comentarios vertidos e informes presentados en el expediente de los
que se desprende que los bienes objeto de la cuestión son maquinarias agrícolas, el
Tribunal falló a favor del contribuyente.
La Sentencia resulta muy interesante a nuestro juicio ya que refuerza el criterio de que
la lista de los bienes incluidos en la Resolución N° 305/979 y complementarias es una
lista enunciativa, que ayuda a ilustrar el concepto de maquinaria agrícola pero que no es
taxativa y por ende todo lo que no está allí si se trata de maquinaria agrícola estaría
exonerada del IVA. Otro aspecto a destacar es el criterio que sostuvo en el pasado y lo
vuelve a reiterar en esta sentencia y es en lo que refiere a que la DGI no tiene
facultades para dictar normas de carácter obligatorio que afecten los derechos de los
contribuyentes, sino que como encargado de la recaudación tributaria lo que puede
impartir son instrucciones que faciliten la aplicación de las leyes y decretos.
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Ley de Inversiones
Asimismo, la Ley de Inversiones (Ley N° 16.906) estableció la exoneración del IVA y
del IMESI correspondientes a la importación de bienes muebles destinados
directamente al ciclo productivo y devolución del IVA incluido en las adquisiciones en
plaza de los mismos. Según el artículo 1 del decreto reglamentario de la Ley de
inversiones69 son beneficiarios entre otros del régimen promocional los contribuyentes
que realicen actividades agropecuarias destinadas a obtener productos primarios,
vegetales o animales tales como cría o engorde de ganado, producción de lanas, cueros,
leche, avicultura, apicultura, cunicultura, producción agrícola, frutícola, hortícola y
floricultura. Los bienes muebles destinados directamente al ciclo productivo, amparados
al beneficio serán en lo que tiene que ver con el sector agropecuario la maquinaria
agrícola utilizada por los establecimientos agropecuarios para la producción de bienes
primarios así como los vehículos utilitarios entendidos como los chasis para camiones,
camiones, tractores para remolque, remolques y zorras.
Para las mejoras fijas afectadas al sector agropecuario existirán beneficios como la
devolución del IVA incluido en las adquisiciones de bienes y servicios para su
construcción, en la medida que se realicen en el marco de la ejecución de un proyecto
de inversión declarado promovido por el Poder Ejecutivo.
Cabe señalar que el resto de adquisiciones de activo fijo como ser herramientas,
muebles y útiles, vehículos, etc. estará gravada por IVA de no mediar una exoneración o
de no haber sido adquiridos para ejecutar un proyecto de inversión que hubiere sido
promovido por el Poder Ejecutivo.
Servicios agropecuarios
Por los servicios agropecuarios y las actividades de pastoreo, aparcería, medianería y
similares dado que estos ingresos están comprendidos en el IRAE preceptivamente, la
empresa prestadora de dichos servicios, sería contribuyente de IVA. No obstante ello,
según la normativa vigente los ingresos provenientes de servicios de pastoreo,
aparcería, medianerías, capitalizaciones, campos de recría y actividades análogas se
encuentran exonerados de IVA por lo que el IVA incluido en las adquisiciones de
bienes y servicios que quede asociado a estos ingresos constituirá un costo.
Otros servicios presentes en la actividad son los relacionados con la aplicación de
productos químicos, fertilizantes y de siembra. Con respectos a los mismos, y luego de
muchas marchas y contramarchas, actualmente la normativa vigente establece que se
encuentran exoneradas de IVA las prestaciones de servicios en la modalidad de Aero
aplicación de productos químicos, siembra y fertilización, destinados a la agricultura,
realizadas por empresas registradas ante las autoridades competentes, esto es la
Dirección General de Aviación Civil y ante el Ministerio de Ganadería, Agricultura y
Pesca.
Anteriormente a la reforma tributaria la redacción era similar a la actual, luego con la
reforma tributaria se extendió la exoneración a las empresas que prestaban el servicio en
forma terrestre para luego con la Ley N° 18996 del 7/11/2012 volver a restringirse a las
69Decreto N° 59/998 del 4/03/1998
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empresas que lo hacían en forma aérea. Por lo que a partir del 1/01/2013 son los
servicios de aplicación aérea de productos químicos, siembra y fertilización destinadas a
la agricultura los que se encuentran exonerados de IVA.
Finalmente, dentro de los servicios presentes en la cadena agropecuaria encontramos
algunos relacionados con la comercialización de cereales como ser el flete, servicio de
secado y otros los que dadas ciertas peculiaridades que se estaban suscitando
impulsaron al Poder Ejecutivo a emitir un Decreto (N° 380/011 del 7/11/2011), a
través del cual fijó algunos criterios buscando en esta normativa establecer el momento
en que se produce el hecho generador de los tributos.
Ello atendiendo a la peculiaridad de que mientras la venta de
productos agropecuarios en su estado natural no tributa IVA como ya fue mencionado,
sí lo hacen o lo deberían hacer los servicios que se presten en relación a estas
mercaderías por lo que estrictamente estos servicios deberían gravarse con IVA cuando
son facturados al productor.
Este Decreto establece que, sujeto a determinadas condiciones, se podrá descontar del
precio de compra de los cereales y granos los costos por los mencionados servicios, Las
condiciones son las siguientes:
Debe haber un contrato firmado, según la normativa se prevé que caso de que exista un
contrato de compraventa de cereales o granos, el precio de los bienes enajenados estará
constituido por el precio pactado, ajustado con todos los componentes del precio
establecidos en el referido contrato, tales como las incidencias de fletes,
calidad, servicios de secado, pre-limpieza, almacenaje, etc. Asimismo se requiere dicho
contrato esté inscripto en la Cámara Mercantil de Productos del País.
Cumplidas estas condiciones se presume que la tradición se produce en el domicilio del
vendedor, salvo que el contrato estipule una solución en contrario, por lo que en este
escenario se admite la no facturación de los servicios al productor.
Asimismo, el Decreto establece que en el caso de inexistencia de contrato escrito, o con
una fecha posterior a los quince días de entregada la mercadería, se entiende que la
entrega se produce en la fecha y lugar que surja del remito de la mercadería, u otros
documentos que acrediten el día y lugar de la entrega. En ese escenario, no podrá
ajustarse el precio de compra de cereales o granos con los costos por los servicios de
fletes, calidad, servicios de secado, pre-limpieza, almacenaje, etc., los que deberán por
tanto ser facturados con el correspondiente IVA.
Reflexiones de este impuesto
Como conclusión sobre la aplicación del IVA en el sector agropecuario se visualiza que
se trata de un impuesto que en sí no tiene un mayor efecto en la actividad puesto que los
bienes que produce el sector en la medida que se comercialicen sin ser transformados su
venta no se encuentra gravada por IVA y se le concede al productor la posibilidad de
recuperar el IVA incluido en la adquisición de los bienes y servicios que integran el
costo de los bienes agropecuarios comercializados. Esto sumado a que la mayoría de los
insumos utilizados en la producción agropecuaria no están gravados por IVA y sus
proveedores tienen un crédito por el impuesto incluido en las materias primas y otros
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bienes destinados a su elaboración por lo que en definitiva el productor cuando adquiere
insumos que están exentos tampoco tiene un sobreprecio o un costo de IVA yaque de no
mediar el régimen de devolución para los productores de insumos agropecuarios sería
altamente probable que el impuesto estuviera incluido en el precio del insumo.
Para los que sí podría tener una incidencia relativa, porque por lo que acabamos de
mencionar buena parte de los insumos agropecuarios se encuentra exonerado de IVA,
es para aquellos productores que optaron tributar en el impuesto a la renta por el
IMEBA. En dicho caso estos productores no van a tener derecho a recupero del IVA
incluido en las compras de bienes y servicios integrantes del costo de los bienes
agropecuarios vendidos. Por lo que ese IVA compras constituirá un costo para este tipo
de productores.
Abril 2015