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CONSEJO DE ESTADOSALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero Ponente: MILTON CHAVES GARCÍA
Bogotá, D.C., veinticinco (25) de mayo de dos mil diecisiete (2017)
Radicación: 730012331000201100126 01
No. Interno: 22491
Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho
Demandante: CEMEX COLOMBIA S.A.
Demandado: MUNICIPIO DE SAN LUIS – TOLIMA
ICA año gravable 2008
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandado contra la
sentencia de 9 de diciembre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo del
Tolima, que declaró la nulidad de los actos demandados.
La parte resolutiva del fallo apelado dispuso lo siguiente1:
“PRIMERO.- DECLÁRESE (sic) no probada la excepción de “inepta demanda por falta de decisión previa y falta de agotamiento de la vía gubernativa” propuesta por el Municipio de San Luis, según la parte motiva de este fallo.
SEGUNDO.- DECLÁRESE (sic) la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 040-03 del 29 de julio de 2010, por la cual se modificó la liquidación privada del periodo gravable 2008 del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros y la Resolución No. 01 de 28 de octubre de 2010, a través de la cual se desestimó el recurso de reconsideración, proferidas por el Municipio de San Luis, según las consideraciones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
1 Folios 338 a 364 c.p.
TERCERO.- A título de restablecimiento del derecho DECLÁRESE (sic) que la declaración privada con formulario No. 159385 para el año gravable 2008 periodo gravable 2008 del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, presentada por la actora, quedó en firme, según lo explicado.
CUARTO.- ABSTIÉNESE de condenar en costas.
[…]”
ANTECEDENTES
El 30 de marzo de 2009, CEMEX COLOMBIA S.A. presentó en el municipio de San
Luis – Tolima, la declaración del impuesto de industria y comercio del año gravable
2008, por la actividad de “extracción de piedra, arena”2 y determinó un total a pagar
de $404.000.
Previo requerimiento especial3, mediante Liquidación Oficial de Revisión 040-03 de
29 de julio de 2010, el municipio de San Luis modificó a la actora la declaración de
ICA, para adicionar ingresos por la trituración de materiales. En consecuencia,
propuso la siguiente determinación del impuesto4:
Concepto Declaración privada
Liquidación oficial de revisión
Ingresos brutos $50.196.000 $243.165.026.000
Base gravable $50.196.000 $243.165.026.000
2 Folios 61 c. 33 Folios 15 a 54 c. 34 Folios 20 a 57 c.p.
Tarifa 7 X 1000 7 X 1000
Impuesto industria y comercio
$351.000 $1.702.155.000
Impuesto avisos y tableros $53.000 $ 255.323.000
Total ICA $404.000 $1.957.478.000
Sanción por inexactitud 0 $3.131.318.000
Total a pagar $404.000 $ 5.088.796.000
Para la determinación del impuesto, el municipio de San Luis dividió el proceso de
producción de cemento en siete fases de las que, estableció que tres se realizaban
en este municipio5 y las otras cuatro en el municipio de Ibagué. En consecuencia,
determinó que del 100% de los ingresos obtenidos por la actividad de producción de
cemento, el municipio de San Luis debía participar en el 42.85%, porque ese es el
porcentaje que representan las tres fases desarrolladas en esa jurisdicción en el
proceso de producción de cemento.
La liquidación oficial de revisión fue confirmada en reconsideración por la
Resolución 1 de 1 de octubre de 20106.
DEMANDA
5 Las tres fases desarrolladas en el municipio demandado corresponden a: i) preparación de la materia prima para la trituración; ii) trituración primaria y secundaria y iii) conversión de “gran cantidad de materia prima en un polvo gris, húmedo con apariencia de cemento”.6 Folios 59 a 106 c.p.
CEMEX COLOMBIA S.A., en ejercicio de la acción del artículo 85 del C.C.A.,
formuló las siguientes pretensiones:
“1. Declarar la nulidad del acto administrativo conformado por la liquidación oficial de revisión número 040-03 del 29 de julio de 2010, proferida por la Secretaría de Hacienda del municipio de San Luis (Tolima), mediante la cual se modificó la liquidación privada correspondiente al impuesto de industria y comercio del año gravable 2008 y se impuso sanción por inexactitud, y la resolución número 01 de fecha 28 de octubre de 2010, proferida por la Secretaría de Hacienda del municipio de San Luis (Tolima), mediante la cual resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión número 040-03 del 29 de julio de 2010, confirmándola.
2. En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos mencionados, y a título de restablecimiento del derecho, reconocer la firmeza de la declaración del impuesto de industria y comercio que presentó CEMEX en el municipio de San Luis (Tolima) por el año 2008, declarando que mi representada no está obligada a pagar el mayor impuesto a cargo y la sanción por inexactitud liquidados en los actos materia de demanda.”
La demandante invocó como normas violadas, las siguientes:
Artículo 77 de la Ley 49 de 1990.
Artículos 32, 33, 37 y 39 de la Ley 14 de 1983.
Artículo 231 de la Ley 685 de 2001.
Artículo 157 del Código de Procedimiento Civil.
Artículos 26 y 34 del Acuerdo 29 de 2008 (Estatuto de Rentas Municipal).
El concepto de la violación se sintetiza así:
Violación del debido proceso
El requerimiento especial está dirigido a CEMEX COLOMBIA S.A. y a
SOCIEDADES SUBORDINADAS lo que es improcedente, pues no existe norma que
permita la acumulación de procesos de determinación tributaria contra varios
contribuyentes.
Además, la responsabilidad por la declaración y pago del tributo es individual y
recae en quien tiene la calidad de deudor en la relación jurídico tributaria, por lo que
resulta impropio que la Administración requiera simultáneamente, en un mismo acto,
a varias personas.
Por último, el requerimiento especial no indica si la responsabilidad por el pago del
tributo recae en la actora o en las sociedades subordinadas, si corresponde a una
obligación conjunta o a una responsabilidad solidaria.
Por lo anterior, hay una indebida motivación del acto que se traduce en una
violación del debido proceso, pues, ante tal indeterminación no puede ejercerse
debidamente el derecho de defensa.
Improcedencia de la adición de ingresos por minería
La actividad económica que realiza la actora en el municipio de San Luis es
estrictamente minera y no es actividad industrial de fabricación de cemento, como lo
sostiene el demandado, pues esta se lleva a cabo exclusivamente en el municipio
de Ibagué.
La actividad minera corresponde a la extracción y trituración de materiales. La
trituración no puede ser considerada actividad industrial porque es necesaria en la
minería, como lo indica el estudio del Instituto Colombiano de Productores de
Cemento (ICPC), que sirvió de sustento para los actos demandados.
En efecto, una vez se desprenden los minerales de la cantera, estos pueden resultar
tan grandes que es difícil su transporte hasta el exterior de la mina, por lo que es
necesario triturarlos para terminar la actividad extractiva. En todo caso, triturados o
no, los materiales extraídos de la mina son transportados a la planta de Ibagué para
llevar a cabo el proceso industrial de producción de cemento.
En el Municipio de San Luis no se realiza ningún procedimiento que modifique las
propiedades físicas o químicas de los minerales, pues, se repite, estas labores se
llevan a cabo en el municipio de Ibagué.
En consecuencia, no hay lugar al pago del impuesto de industria y comercio, pues
de acuerdo con el artículo 39 numeral 2 literal c) de la Ley 14 de 1983, la minería
está excluida de ICA. Además, el artículo 231 de la Ley 685 de 2001 prohíbe a los
departamentos y municipios gravar con impuestos la minería.
De otra parte, de conformidad con el artículo 34 del Estatuto de Rentas del
municipio de San Luis, como no hay venta de bienes producidos por ejercicio de
actividad industrial en el municipio de San Luis, no hay ingresos gravados con ICA.
Finalmente, el dictamen pericial aportado con la demanda permite concluir, también,
que la actividad desarrollada por la actora en el municipio de San Luis es la minera.
Ilegalidad de la cuantificación de la base gravable del ICA
Para determinar la base gravable del ICA es improcedente la división del proceso
productivo del cemento en siete fases, pues no tiene fundamento legal. De otra
parte, la división del proceso de producción de cemento en siete fases para concluir
que tres de esas fases se desarrollan en el Municipio de San Luis, es caprichosa,
porque en los años gravables 2006 y 2007 el demandado dijo que en el municipio
de San Luis solamente se realizaban dos etapas.
La determinación del impuesto también es improcedente porque el municipio
sustentó su decisión en el estudio del Instituto Colombiano de Productores de
Cemento (ICPC), que es un documento apenas didáctico, y porque el dictamen
pericial rendido por el geólogo Martin Moreno Arciniegas efectuó un análisis jurídico
que no compete al perito.
Además, en la aclaración al dictamen pericial, aportado por el municipio de San
Luis, se puede concluir que de acuerdo con el análisis realizado en la Universidad
Nacional el “polvo gris, húmedo con apariencia de cemento” es simplemente piedra
caliza triturada. Luego, ese proceso, junto con el de la preparación de los
materiales, hace parte del proceso trituración de materiales.
Territorialidad del Tributo
Conforme con el artículo 77 de la Ley 49 de 1990, el ICA por el ejercicio de actividad
industrial se paga en el municipio donde esté ubicada la fábrica o planta industrial.
En este caso, la planta industrial de producción de cemento está ubicada en el
municipio de Ibagué, en el que la actora declara ICA.
En el municipio de San Luis, la demandante solo dispone de maquinaria necesaria
para la actividad minera y paga regalías. En consecuencia, al pretender también el
pago de ICA por la actividad minera desarrollada en dicha jurisdicción, el Municipio
pretende gravar dos veces la misma actividad.
Inexistencia de la obligación de declarar y pagar el impuesto complementario de avisos y tableros
La actora no está obligada a pagar el impuesto complementario de avisos y tableros
que se genera por poner avisos en la vía pública, pues no utiliza el espacio público
del Municipio para poner avisos o tableros.
Además, no tiene soporte probatorio lo señalado por el municipio de San Luis en el
sentido de que CEMEX se anuncia al público por medio de los logos que tienen los
vehículos de la empresa que transitan todos los días por las calles del Municipio y
que identifican a CEMEX.
Ilegalidad de la sanción por inexactitud
La prohibición de gravar con ICA la actividad minera desarrollada por la actora hace
que no sea posible imponer la sanción por inexactitud. No obstante, en la hipótesis
extrema de que la actora sí estuviera obligada a declarar ICA, tampoco habría lugar
a la sanción ya que no existe ánimo defraudatorio del contribuyente.
En el peor de los casos, existe diferencia de criterios entre la Administración y el
contribuyente frente al derecho aplicable, en relación con el alcance impositivo de
las operaciones que la actora realiza en el municipio demandado.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
El demandado propuso la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa
frente al valor de las liquidaciones oficiales de revisión7.
En lo de fondo, se opuso a las pretensiones de la demanda, así:
El requerimiento especial fue proferido a CEMEX COLOMBIA S.A. y a
SOCIEDADES SUBORNIDADAS, que son una sola sociedad porque están
identificadas con un mismo NIT, de acuerdo con el certificado de existencia y
representación legal.
7 Folios 168 a 177 c.p.
Conforme con el artículo 34 de la Ley 14 de 1983, las actividades de preparación y
transformación de cualquier clase de materiales o bienes, por elementales que
sean, se consideran actividades industriales.
Además, el artículo 1 del Decreto 3070 de 1983 prevé que los contribuyentes que
realicen actividades industriales en más de un municipio deben registrar su actividad
en cada uno de ellos y llevar los registros contables que permitan determinar el
volumen de los ingresos obtenidos respectivamente. A su vez, el artículo 77 de la
Ley 49 de 1990 dispone que el ICA por actividades industriales se paga donde está
ubicada la sede industrial.
La actora desarrolla una actividad industrial en el municipio de San Luis, porque en
el año gravable 2005 se inscribió allí como industrial por las actividades de
producción, distribución y venta de cemento y posee maquinas industriales que no
se requieren en la actividad minera. Además, en el año gravable 2008 declaró y
pagó ICA por producción de cemento.
De acuerdo con lo anterior, no debe ser objeto de controversia si la actora ejerce o
no actividad industrial en el municipio de San Luis, sino la inexactitud de la
declaración de ICA del año gravable 2008, asunto sobre el que debió versar la
demanda.
Sin embargo, ni en la vía administrativa ni en la judicial, la actora se ocupó de
discutir los mayores valores determinados por el Municipio. Simplemente, se dedicó
a negar que ejerce actividad industrial en el Municipio, a pesar de que confesó ese
hecho a través de la declaración presentada y de su inscripción como industrial en
el Municipio.
Como no se desvirtuaron los mayores valores determinados, estos deben
mantenerse y, por la misma razón, debe mantenerse la sanción por inexactitud.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal anuló los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho,
declaró la firmeza de la declaración de ICA presentada por la actora, conforme con
las siguientes razones8:
No se configura la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa por no
haberse cuestionado el valor del ICA liquidado en los actos demandados. Esto, por
cuanto no hay duda de que lo pretendido por la actora en el recurso reconsideración
fue precisamente que fueran improcedentes de los mayores valores determinados,
incluida la sanción por inexactitud.
De conformidad con los artículos 32 y 34 de la Ley 14 de 1983, la explotación de
cualquier clase de materiales o bienes es una actividad industrial gravada con ICA.
Conforme con el artículo 77 de la Ley 49 de 1990, el ICA generado por la realización
de actividades industriales debe pagarse en el Municipio donde está ubicada la sede
industrial y la base gravable es el total de los ingresos generados por la
comercialización de la producción.
8 Folios 338 a 364 c.p. 2
Sin embargo, el artículo 39 numeral 2 literal c) de la Ley 14 de 1983 prohíbe gravar
con ICA la explotación de canteras y minas diferentes a las de sal, esmeraldas y
metales preciosos, cuando las regalías para el municipio sean iguales o superiores a
lo que corresponde pagar por el impuesto de industria y comercio.
De acuerdo con lo anterior, la actividad desarrollada por la actora en el municipio de
San Luis, esto es, la extracción de caliza y puzolana, es industrial y no puede
desligarse del proceso de producción de cemento.
No obstante, la trituración de materiales llevada a cabo por la actora hace parte de la
explotación minera por la que se pagan regalías. En consecuencia, sobre dicha
actividad el demandado no puede exigir el pago del impuesto de industria y
comercio, so pena de vulnerar la prohibición del artículo 39 numeral 2 literal c) de la
Ley 14 de 1983.
Así lo consideró el Consejo de Estado en sentencia de 18 de julio de 2013, que
resolvió un asunto similar entre las mismas partes, pero por un periodo distinto9. En
dicha oportunidad, el Consejo de Estado precisó que a pesar de que no estaba
plenamente demostrado el pago de regalías, ese hecho no fue discutido por las
partes y que, inclusive, en los actos demandados se dio por cierto que la
demandante las había pagado, por lo que anuló los actos demandados.
Igual situación se presenta en este asunto, pues en la liquidación oficial de revisión
se señaló que por la actividad minera la actora paga regalías al municipio de San
Luis.
9 Exp. 18481, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez
Teniendo en cuenta que no se discute que la actora paga regalías al municipio y
debido a que la trituración de minerales hace parte de la actividad por la que se
pagan dichas regalías, en este caso también deben anularse los actos demandados
por vulnerar la prohibición del artículo 39 numeral 2 literal c) de la Ley 14 de 1983.
No se condena en costas por cuanto no se advierte que las partes hayan obrado de
mala fe, temerariamente o con abuso del derecho.
RECURSO DE APELACIÓN
El municipio de San Luis apeló el fallo por las siguientes razones10:
La actora no puede alegar que no está obligada a declarar ICA por el ejercicio de
actividad industrial, pues por el año gravable 2008 presentó la declaración de ICA
en el Municipio por la actividad de producción de cemento.
Además, desde el año gravable 2000 la actora viene declarando por la actividad
industrial de “producción, distribución y venta de toda clase de cemento” y desde el
7 de diciembre de 2005, matriculó, en el municipio de San Luis, el establecimiento
de comercio para la producción, distribución y venta de toda clase de cemento,
situaciones que no fueron tenidas en cuenta por el a quo.
Como los valores declarados por la actora por el año gravable 2008 presentaban
inexactitudes, en uso de la facultad conferida por el artículo 702 del Estatuto
10 Folios 371 a 385 c.p.
Tributario, el Municipio inició el proceso de revisión de dicha declaración y determinó
un mayor impuesto a cargo de CEMEX.
El mayor impuesto determinado no fue desvirtuado por la actora, pues este hecho
no fue alegado en la vía administrativa ni en la judicial. Tampoco aportó las pruebas
necesarias que desvirtuaran la adición de ingresos ni demostró la realidad de los
ingresos obtenidos por la actividad industrial que desarrollaba en el municipio de
San Luis. Solo se limitó a decir que no desarrollaba la actividad industrial en el
municipio demandado, como si se tratara de un proceso de aforo o de un omiso a
declarar.
Es errada la apreciación del Tribunal en el sentido de que en el Municipio, la actora
solo realiza actividades mineras, pues, además de que esta declaró por el ejercicio
de la actividad industrial, la trituración es una actividad industrial distinta a la
minería, que se utiliza para mejorar la calidad de los materiales extraídos de la mina.
Este error se debió a que desde la demanda la actora manejó el proceso como si se
tratara de un omiso a declarar.
La sentencia de 18 de julio de 201311 en la que el Tribunal sustentó su decisión
estuvo mal aplicada porque en ese proceso se discutió la liquidación oficial de aforo,
es decir, la condición de sujeto pasivo de la actora, no la liquidación oficial de
revisión, como ocurre en este caso, en el que la condición de sujeto pasivo del ICA
por actividad industrial de producción de cemento está demostrada con la misma
declaración presentada por la actora por el año gravable 2008, y conforme con el
artículo 746 del Estatuto Tributario, que establece la presunción de veracidad de las
declaraciones tributarias.
11 Exp. 18481, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez
De otra parte, la demandante no aportó la prueba del pago de las regalías por la
actividad minera en el municipio de San Luis. Además, se dedicó solamente a
objetar por error grave el dictamen pericial con el vano argumento que no desarrolló
actividades industriales en el Municipio de San Luis, objeción que no prosperó.
Por último, debido a la falta de información y a que la actora no aportó pruebas que
desvirtuaran la adición de ingresos y por las mismas contradicciones de las
pretensiones de la demanda, el Tribunal pudo inhibirse para fallar.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante reiteró lo dicho en la demanda. Además, señaló lo siguiente12:
La actora sí discutió en la vía gubernativa el mayor valor del impuesto determinado
y así lo reconoció la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Además,
no indujo en error al Tribunal haciéndole creer que se trataba de un proceso de
aforo, pues en la declaración de ICA del año gravable 2008 reconoció que es sujeto
pasivo del impuesto de industria y comercio por el ejercicio de la actividad industrial
en el Municipio y por ello en la demanda solicitó su firmeza.
El demandado reiteró, en términos generales, los argumentos de la apelación.
Además, sostuvo que debe tenerse en cuenta que lo pagado por ICA por CEMEX
en el año gravable 2008 es irrisorio y no se traduce en un verdadero desarrollo
social para el Municipio13.
12 Folios 410 a 428 c.p.13 Folios 396 a 409 c.p.
El Ministerio Público no rindió concepto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En los términos del recurso de apelación interpuesto por el demandado, la Sala decide
sobre la legalidad de los actos por los cuales este modificó a la actora la declaración del
impuesto de industria y comercio por el año gravable 2008, para adicionar ingresos por
la actividad de trituración de minerales e imponer sanción por inexactitud.
La Sala confirma la decisión del Tribunal y para ello, reitera el criterio expuesto en la
sentencia de 18 de julio de 201314, reiterada, a su vez, en el fallo de 2 de febrero de
201715.
Procedencia de la adición de ingresos por trituración de minerales en el Municipio de San Luis
La Sala determina si por el periodo gravable 2008, la actora era sujeto pasivo del ICA
por la actividad de trituración de minerales en el Municipio de San Luis, como lo
sostiene el demandado o si, por el contrario, esta es una actividad excluida del
gravamen, como lo afirma CEMEX, con fundamento en el artículo 39 numeral 2) literal
C) de la Ley 14 de 1893.
14 Exp. 18481, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez15 Exp. 21179, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto
Sea lo primero precisar que la actora ha sostenido que no es sujeto pasivo del ICA en el
municipio de San Luis por el ejercicio de la actividad de trituración porque esta es una
actividad minera. Lo anterior, no significa que esté cuestionando, de manera general,
su calidad de sujeto pasivo del impuesto ni la validez de la declaración que presentó por
el año gravable 2008. Por tanto, no discute la legalidad de los actos demandados como
si fueran el aforo del impuesto por el año gravable 2008, sino, en esencia, la
improcedencia de la adición de ingresos y de la sanción por inexactitud determinadas
en tales actos.
Conforme con lo anterior, no asiste razón al demandado cuando alega que la actora
planteó el asunto debatido como si se estuviera ante un proceso de aforo, pues el
debate fue plateado desde el inicio sobre si la trituración de arcilla, caliza y
puzolana que realiza la actora en el Municipio de San Luis está gravada con ICA. En
consecuencia, a este aspecto se contrae la Sala.
Por lo demás, se advierte que por el año gravable 2008 la actora declaró ICA por el
ejercicio de la actividad de extracción de piedra y arena, como se observa en la
declaración del impuesto16, no por la producción, distribución y venta de cemento,
como lo afirma el demandado. No obstante, ningún análisis cabe sobre la actividad
de extracción que la actora declaró como gravada, pues, se insiste, solo se estudiará
si es procedente o no la adición de ingresos provenientes de la actividad de
trituración de minerales.
De otra parte, es importante anotar que la actora sí controvirtió las cifras adicionadas
por el Municipio, pues el hecho de que sostenga que no es sujeto pasivo del
impuesto por el ejercicio de la actividad de trituración de minerales implica,
16 Folio 61 c.a 3
sencillamente, que no está de acuerdo con los ingresos adicionados por el Municipio
por el ejercicio de tal actividad, independientemente del monto adicionado.
Además, la mención a la actividad industrial obedece a que el Municipio adicionó
ingresos por la actividad de trituración de minerales con el argumento de que
corresponde al ejercicio de actividad industrial porque implican un proceso de
transformación.
Así, la actora no indujo en error al Tribunal, pues el debate plateado por ella es si la
actividad de trituración de minerales está gravada con ICA y ese fue el problema
jurídico que analizó y resolvió el Tribunal.
Pues bien, el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 establece que el impuesto de industria y
comercio recae, en cuanto a la materia imponible, sobre todas las actividades
comerciales, industriales y de servicio que se realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, norma que fue reproducida por el artículo 27 del Acuerdo
29 de 199717, expedido por el Concejo Municipal de San Luis, Tolima.
Dentro de las actividades industriales gravadas por el artículo 34 de la citada ley, están
las de producción, extracción, fabricación, preparación y transformación de cualquier
17 Acuerdo Municipal 029 de 1997. ARTÍCULO. 27.- NATURALEZA, HECHO GENERADOR Y CAUSACIÓN. El impuesto de industria y comercio es un gravamen de carácter general y obligatorio, cuyo hecho generador lo constituye la realización de actividades industriales, comerciales y de servicios incluidas las del sector financiero, en el municipio de San Luis, Tolima, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, ya sea que cumplan en forma permanente u ocasional en inmuebles determinados como establecimientos de comercio o sin ellos”.
clase de materiales o bienes, norma que fue incorporada por el artículo 37 del
mencionado acuerdo18.
El artículo 77 de la Ley 49 de 1990 dispuso que el ICA que se genera por la realización
de una actividad industrial debe pagarse en el municipio donde se encuentre la sede
industrial y que la base imponible corresponde al total de los ingresos brutos generados
por la comercialización de la producción.
Por su parte, el artículo 39 numeral 2 literal c) de la Ley 14 de 1983 prohíbe gravar con
el impuesto la explotación minera, en los siguientes términos:
“Artículo 39.-No obstante lo dispuesto en el artículo anterior continuarán vigentes: (…)
2.- Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los Departamentos y Municipales las siguientes prohibiciones: […]c). La de gravar con el impuesto de Industria y Comercio la explotación de canteras y minas diferentes de sal, esmeraldas y metales preciosos, cuando las regalías o participaciones para el municipio sean iguales o superiores a lo que corresponderá pagar por concepto del impuesto de Industria y Comercio”. (Resalta la Sala).
Frente a lo señalado en la mencionada norma, en sentencia de 18 de julio de 2013, la
Sala dijo lo siguiente19:
18 ACUERDO 029 DE 1997 ARTÍCULO 37. Se consideran actividades industriales las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, reparación, manufactura, ensamblaje, de cualquier clase de materiales o bienes y en general todo proceso de transformación por elemental que sea”.19 Exp. 18481, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez
“[…] la norma transcrita parte del supuesto de que la actividad minera está gravada con el impuesto de industria y comercio pero consagra la prohibición de gravarla, cuando las regalías o participaciones para el municipio, por ella originadas, sea igual o superior a lo que correspondería pagar por el tributo mencionado.
Así, la prohibición señalada implica la ocurrencia de tres supuestos fácticos que determinan su aplicación: (i) la ocurrencia de una actividad de explotación minera; (ii) que por la realización de dicha explotación se generen regalías y (iii) que el pago que se realice por ese concepto, sea igual o superior al impuesto de industria y comercio que se genere sobre dicha actividad.”
Con fundamento en la definición de explotación minera del artículo 95 de la Ley 685 de
2001 o Código de Minas20, en la sentencia de 18 de julio de 201321, la Sala precisó que
la explotación minera implica la ocurrencia de variadas actividades calificadas como
industriales por el artículo 34 de la Ley 14 de 1983, que, generalmente, son objeto del
impuesto de industria y comercio, excepto cuando la actividad genera regalías y el pago
de estas al municipio es igual o superior al ICA que se generaría, como lo exige el
artículo 39 de la Ley 14 de 198322. 20 De acuerdo con el artículo 95 del Código de Minas, la explotación minera “es el conjunto de operaciones que tienen por objeto la extracción o captación de los minerales yacentes en el suelo o subsuelo del área de la concesión, su acopio, su beneficio y el cierre y abandono de los montajes y de la infraestructura”.21 Exp. 18481, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.22 Las regalías tienen sustento en el artículo 360 de la Constitución Política que prevé que la explotación de un recurso natural no renovable causará, a favor del Estado, una contraprestación económica a título de regalía, sin perjuicio de cualquier otro derecho o compensación que se pacte. Por su parte, el artículo 227 de la Ley 685 de 2001, establece que toda explotación de recursos naturales no renovables de propiedad estatal genera una regalía como contraprestación obligatoria. Esta consiste en un porcentaje, fijo o progresivo, del producto bruto explotado objeto del título minero y sus subproductos, calculado o medido al borde o en boca de mina, pagadero en dinero o en especie. También causará regalía la captación de minerales provenientes de medios o fuentes naturales que técnicamente se consideren minas y que en el caso de propietarios privados del subsuelo, estos pagarán no menos del 0.4% del valor de la producción calculado o medido al borde o en boca de mina, pagadero en dinero o en especie. Estos recursos se recaudarán y distribuirán de conformidad con lo dispuesto en la Ley 141 de 1994. El Gobierno reglamentará lo pertinente a la materia.
Conforme con lo anterior, al analizar la actividad de trituración primaria y secundaria de caliza y puzolana, que se discute en este asunto, en la sentencia de 18 de julio de
2013, la Sala sostuvo lo siguiente23:
“Ahora bien, en el caso particular, la Sala observa que las actividades desarrolladas por la demandante en el municipio de San Luis, Tolima, revisten un carácter industrial que no se puede desligar del proceso de producción de cemento.
Como soporte de esta afirmación, en el expediente se encuentra demostrado que el proceso de fabricación de cemento implica la realización de las siguientes actividades: explotación y transporte de materias primas; trituración; prehomogenización; almacenamiento de materias primas; molienda de materia prima; homogenización de harina cruda; homogenización; molienda de cemento; envase y embarque del cemento24.
Del proceso industrial señalado cobra especial relevancia la actividad de trituración y/o fragmentación de los materiales explotados (caliza y puzolana), la cual, como antes se dijo, hace parte del concepto de “ explotación ” y constituye el centro del debate jurídico. […]
[…] el factor determinante, en el sub lite, para establecer la existencia de una actividad industrial gravada, no es la transformación de los recursos explotados sino la concurrencia de los factores anotados25, ya que todas y cada una de las actividades mencionadas, desde la explotación de materiales, hasta el empaque y comercialización del producto terminado,
23 Exp. 18481, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez24 Texto impreso de la página web de Cemex Colombia, bajo el Título “CÓMO HACEMOS EL MEJOR CEMENTO” visible en los folios 9 a 13 del cuaderno de antecedentes Nº 4.25 (i) la ocurrencia de una actividad de explotación minera; (ii) que por la realización de dicha explotación se generen regalías y; (iii) que el pago que se realice por ese concepto, sea igual o superior al impuesto de industria y comercio que se genere sobre dicha actividad.
constituye un solo proceso industrial concebido con el único fin de producir cemento.
De otro lado, en el expediente está demostrado que la explotación de caliza y puzolana, elementos que sirven para la fabricación de cemento, obedece a tres títulos mineros26 consistentes en un contrato de concesión y dos licencias de explotación, de los cuales se generan regalías a favor del municipio, hecho que no fue debatido por el demandado, y que, por el contrario, fue aceptado tanto en los actos administrativos demandados27
como en el escrito de contestación de la demanda”28. (Subraya la Sala)
De acuerdo con las anteriores precisiones, la actividad de trituración de caliza y
puzolana es una actividad de explotación minera, o, lo que es lo mismo, corresponde a la explotación de canteras y minas, en los términos del artículo 39 numeral 2) literal c) de la Ley 14 de 1983. Además, respecto de dicha actividad se generan
regalías, porque implica la explotación de un recurso natural no renovable.
Asimismo, como lo indicó la actora, la preparación de la materia prima para la
trituración y la conversión de “gran cantidad de materia prima en un polvo gris,
húmedo con apariencia de cemento”, hacen parte del proceso de trituración de
minerales, pues, de un lado, antes de la trituración, los minerales se encuentran en
el estado en que fueron extraídos de la mina, por lo que mal podría decirse que la
simple preparación de estos materiales, para luego molerlos, sea una actividad
industrial. Y, de otro, de acuerdo con la aclaración al dictamen pericial aportado por 26 Certificación del Instituto Colombiano de Geología y Minería – Ingeominas, radicada con el Nº 000281 del 12 de mayo de 2004.27 En los folios 28 y 32 del cuaderno principal, la Resolución Nº 09-03-04 del 15 de julio de 2005 señaló: “…la sociedad CEMEX COLOMBIA S.A., liquida y paga las regalías correspondientes a la explotación de minerales en boca a borde de mina (…) de acuerdo al precio base que fija el gobierno nacional (…)”.
28 En el folio 64 del cuaderno principal se lee: “Entonces CEMEX COLOMBIA S.A., liquida y paga regalías por la explotación de minerales en boca a borde de mina y sobre esta explotación no se está cobrando el impuesto de industria y comercio”.
el municipio de San Luis, el “polvo gris, húmedo con apariencia de cemento” es
simplemente piedra caliza triturada.
En efecto, en la aclaración al dictamen pericial aportado por el municipio de San
Luis, el perito aclaró lo siguiente29:”
“La piedra caliza que se encuentra cerca de la superficie tiene alto contenido de sílice, hierro y oxido de aluminio, como se puede apreciar en el resultado del análisis practicado por la Universidad Nacional de Colombia en donde el carbonato de calcio (CaCO3) representa el 80 en concentración en porcentaje másico, el sílice en forma SiO2 en concentración en porcentaje másico de 12.4, hierro en forma de Fe2O3 en concentración en porcentaje másico de 1.3 y óxido de aluminio Al2O3 en concentración en porcentaje másico de 2.9. La piedra caliza que se encuentra a mayor profundidad es más pura debido a que tiene menos de esos minerales sílice, hierro y oxido de aluminio y más carbonato de sodio. Las rocas ricas en carbonato de calcio y las bajas en carbonato de calcio se trituran por separado prueba de eso es que a la piedra caliza se le realizan controles de calidad para su análisis químico tal como lo manifesté en el informe inicial a folio No. 9.
En razón de lo anterior y como lo expresé claramente en el informe, una parte de la piedra caliza que sufre el proceso de trituración primaria y secundaria se envía por la banda transportadora en dimensiones de 2 pulgadas a la planta de caracolito; pero hay otra que dependiendo de su composición química la reducen a un polvo gris de apariencia húmeda, muestra que se envió a la Universidad Nacional de Colombia y que como se puede observar en el resultado del análisis del 17 de diciembre de 2009 y que obra en el informe pericial aparece con unos componentes tales como Na2O concentración en porcentaje másico de 2.0; P2O5 concentración en porcentaje másico de 0.1; S concentración en porcentaje másico de 0.14; K2O concentración en porcentaje másico 0.4; TiO2 concentración en porcentaje másico de 0.15; MnO
29 Folios 90 a 99 c. 2
concentración en porcentaje másico de 0.05 y Sr concentración en porcentaje másico de 0.3.”
De acuerdo con lo anterior, la preparación de la materia prima para la trituración,
trituración primaria y secundaria y la conversión de “gran cantidad de materia prima
en un polvo gris, húmedo con apariencia de cemento”, se reduce a un solo proceso:
la trituración de materiales que corresponde a una actividad minera, que no está
gravada con ICA, conforme lo prevé el artículo 39 numeral 2) literal c) de la Ley 14
de 1983.
En cuanto al cumplimiento del requisito del pago de regalías para que proceda la
exclusión de ICA frente a la actividad desarrollada por CEMEX en el Municipio de
San Luis, en la sentencia de 18 de julio de 2013, la Sala anotó lo siguiente30:
“A pesar de que el pago de las regalías no fue demostrado con la demanda, la Sala advierte que el municipio, tanto en los considerandos de la resolución con la cual resolvió el recurso de reconsideración31, como en la contestación de la demanda32, manifestó que si bien CEMEX COLOMBIA S.A., liquida y paga regalías por la explotación de minerales, por dicha explotación no se está cobrando el impuesto de industria y comercio, sino por la actividad industrial de transformación primaria y secundaria por la que obtiene ingresos. Por consiguiente, se da por aceptado el hecho del pago de regalías.
[…]
De lo expuesto se concluye que la Administración, al gravar la actividad de trituración, que consideró una actividad industrial independiente, sí estaba gravando la actividad de explotación minera, en razón a que la trituración hace parte de aquella, por lo que habiendo pagado la actora, regalías en
30 Exp. 18481, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez31 Folio 28 c.p.32 Folio 63 c.p.
un monto superior al impuesto que resultaría, no era procedente la imposición del ICA, con fundamento en la prohibición consagrada en el literal c) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983.
Así las cosas, para la Sala, existe una prohibición para imponer el impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales relacionadas con la explotación minera que se adelanta en el municipio demandado, por cuanto los supuestos exigidos para la aplicación del literal c) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, se cumplen en su totalidad; por consiguiente, se confirmará la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Tolima.
Así, la Sala señaló que si bien en el expediente no había prueba del pago de las
regalías por la actividad desarrollada por la actora en el municipio de San Luis, en los
actos demandados el Municipio aceptó que estas sí se pagaban, motivo por el cual se
da por aceptado dicho pago.
En este orden de ideas, en el caso en estudio, la Sala acepta que por el año gravable
2008 la actora pagó regalías al municipio de San Luis por la actividad de explotación de
canteras y minas, en los términos del artículo 39 numeral 2) literal c) de la Ley 14 de
1983.
En efecto, en la liquidación oficial de revisión, el demandado sostuvo que “la sociedad
CEMEX COLOMBIA S.A. en el municipio de San Luis tiene una concesión para
explotar y extraer materiales en boca a borde de mina y por aprovechar esta riqueza
natural no renovable paga una regalía al Estado y por esta actividad el Municipio no
pretende cobrar un solo peso, pues es claro que por esta actividad minera paga
regalías”33.
33 Folio 2 de la liquidación oficial de revisión
El pago de regalías fue ratificado en la resolución que resolvió el recurso de
reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, en la que se señaló que “por
esta actividad minera CEMEX paga regalías y el municipio no puede cobrar sobre esta
actividad minera impuesto de industria y comercio porque está prohibido por disposición
legal”34.
Así pues, no existe duda de que la actora paga regalías por la actividad de trituración
de arcilla, caliza y puzolana en el Municipio de San Luis, por lo que se cumple el
requisito del artículo 39 numeral 2 literal c) de la Ley 14 de 1983 para que dicha
actividad esté excluida de ICA.
Por lo demás, como lo precisó la Sala, es improcedente el método utilizado por el
municipio de San Luis para calcular el ICA, esto es, la división del proceso de
producción de cemento en siete fases y a partir de allí establecer que como en el
Municipio se realizan tres de esas fases, que corresponden al 42.85% del proceso
productivo, en esa misma proporción debe participar el Municipio en los ingresos por la
comercialización de esa producción. Lo anterior, porque ninguna norma permite
fraccionar los ingresos percibidos por actividad industrial en razón al tipo y número de
actividades que esta involucra35.
Teniendo en cuenta que el municipio de San Luis adicionó ingresos a la actora por el
ejercicio de la actividad minera respecto de la cual paga regalías, vulneró la prohibición
establecida en el artículo 39 numeral 2 literal c) de la Ley 14 de 1983, lo que impone
confirmar sentencia apelada, que dispuso la nulidad de los actos demandados y la
firmeza de la declaración privada.
34 Folio 18 de la resolución recurso de reconsideración 35 Sentencia de 2 de febrero de 2017, exp. 21179, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto
Las razones que anteceden son suficientes para confirmar la sentencia apelada.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de
Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
CONFÍRMASE la sentencia apelada.
RECONÓCESE personería a Gustavo Quintero Navas como apoderado del
municipio de San Luis en los términos del poder que está en el folio 431 del
expediente.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍA
Presidente
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
