vi jornadas ultimo

VI Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario

5 y 6 de septiembre

2013

Memoria de las VI Jornadas Bolivianas deDerecho Tributario 2013Autoridad de Impugnacin Tributaria (AIT)Primera Edicin

Director Ejecutivo General a.i.Lic. Daney David Valdivia Coria

EdicinComunicacin InstitucionalAutoridad de Impugnacin Tributaria

Depsito Legal4-1-342-13 P.O.

Diseo y Diagramacin: Esprit SRLImpresin: Esprit SRL - Tel. 2494584

Impreso en Bolivia2013

P a r a s o s F i s c a l e s , M e d i d a s A n t i e l u s i n F i s c a l I n t e r n a c i o n a l y N o r m a t i v a T r i b u t a r i a B o l i v i a n a

ndicePresentacin Ejecutiva 3

Lic. Daney David Valdivia Coria

Inauguracin

Diputado Hctor Enrique Arce Zaconeta 5

5 de septiembre - Ponencias turno maana

Dr. Luis Andres Valda Yanguas 9

Parasos Fiscales, Medidas Antielusin Fiscal Internacional

y Normativa Tributaria Boliviana

Dr. Eduardo Araujo Camacho 19

La tributacin de los Establecimientos Permanentes en Bolivia:

Tratamiento general y sus diferenciaciones en los Convenios para

evitar Doble Imposicin Internacional vigentes

Dr. Csar Eduardo Montao Galarza 27

Problemtica Jurdico Tributaria Internacional de Bolivia

a Propsito de su Pertenencia a la Comunidad Andina (CAN)

y al Mercado Comn del Sur (Mercosur)

Conclusiones

Roberto Viscaf 39

5 de septiembre - Ponencias turno tarde

Dr. Juan Pablo Godoy 43

Amortizacin de Inversiones en Exploracin

y Explotacin de Petrleo y Minas

Dr. lvaro Villegas 63

El Tratado de 1874 y el Impuesto sobre el Salitre

Conclusiones

lvaro Fernando Tapia Claros 75

6 de septiembre - Ponencias turno maana

Dr. Daniel Eduardo Molina Bascop LaValoracin Aduanera de Mercancas

Dra. Lilian Ninoska Ticona Pimentel 91

El principio de Irretroactividad en Operaciones Aduaneras

Dra. Mara de Ftima Pealoza Choque 105

La problemtica de la Inconstitucionalidad y Vulneracin

al Principio de Legalidad y reserva de Ley de los Acuerdos

de trmite simplificado fast track sobre doble Tributacin

Internacional y Exenciones Tributarias


Dr. Elbio Homar Prez Lpez 115

Los avances en la Tecnologa como Herramientas

tiles para el Desarrollo de la Relacin Jurdico Tributaria

Conclusiones

Jaime Rodrigo Machicao 125

6 de septiembre - Ponencias turno tarde

Dr. Diego Quiones Cruz 131

Hacia la tercerizacin de la Administracin Tributaria

Anlisis crtico de las tendencias en el intercambio

internacional de informacin tributaria

Dr. Fernando Zuzunaga 147

Los Criterios de Sujecin en la Comunidad Andina

Dr. Csar Garca Novoa 161

Fiscalidad Internacional Precios de Transferencia

e Intercambio de Informacin

Conclusiones

Jos Luis Tufio 183

Clausura 189

Ministro de Economa y Finanzas Pblicas Luis Alberto Arce Catacora

Memoria fotogrfica 193


PresentacinEjecutiva

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La Autoridad de Impugnacin Tributaria (AIT) desdeel 2008 asumi el compromiso de contribuiracadmicamente a la formacin de profesionales atravs de la realizacin de las Jornadas Bolivianasde Derecho Tributario.

Este evento por primera vez se realiz en La Pazpara aportar a la construccin de la doctrina tributariay al fortalecimiento de la cultura tributaria, a travsdel anlisis de temas tributarios fiscales desde lamirada de las administraciones tributarias.

Al siguiente ao, Cochabamba fue escenario paralas II Jornadas que se caracterizaron por debatir enel marco del nuevo texto constitucional y paracoadyuvar a la adecuacin de las leyes tributarias.

Las III Jornadas se efectuaron en Sucre el 2010poniendo en la mesa de debate un programa referidoal Derecho Constitucional Tributario y la Defensa delContribuyente; Descentralizacin y la AutonomaFiscal, Prescripcin Tributaria y Renta Mundial enComparacin con el Principio de Fuente.

El 2011 las IV Jornadas se realizaron en Santa Cruzy abordaron temticas como Justicia tributaria,Contrabando en la Exportacin Aduanera, Impuestoal Valor Agregado y a los Bienes Inmuebles,Determinacin y Prescripcin Impositiva y Aplicacinde la regla solve et repte (paga y reclama).


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Las V Jornadas abrieron la discusin acadmica sobre el alcance de losnuevos principios incorporados en el Artculo 323 de la Constitucin Polticadel Estado Plurinacional de Bolivia, el desafo que conllevan los Procesos deDescentralizacin y Autonomas Fiscales y el Carcter e Incidencia delProcedimiento de Impugnacin en va Administrativa y Judicial.

Este recorrido breve por la historia de las Jornadas renueva el compromisode continuar desarrollando el debate terico, acadmico y prctico en lasgestiones posteriores.

Por ese motivo, corresponde presentar en esta oportunidad la Memoria delas VI Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario. En esta versin, se abordlos siguientes ejes: Tributacin en Recursos Naturales, Valoracin Aduanera,Tributacin Internacional y TIC's en materia tributaria. stos contribuyeron ala especializacin de los servidores pblicos.

En ese sentido, la AIT expresa un agradecimiento especial a los profesionalesbolivianos que aceptaron ser disertantes y participantes activos de esteencuentro: Jaime Eduardo Araujo Camacho, Mara de Ftima Pealoza Choqueque represent a la Aduana Nacional, Daniel Eduardo Molina Bascop, JorgeAntonio Plaza Fernndez que particip como invitado especial en representacinde la Cmara Boliviana de Hidrocarburos y Energa (CBHE), Elbio HomarPrez Lpez, Lilian Ninoska Ticona Pimentel, Luis Andrs Valda Yanguas ylvaro Villegas Aldasoza.

Estas Jornadas no slo se destacaron por el aporte intelectual de estosacadmicos sino porque particip una delegacin internacional de reconocidosespecialistas en derecho tributario: Csar Juan Pablo Godoy y Diego QuionesCruz de Colombia, Eduardo Montao Galarza (Ecuador), Csar Garca Novoa(Espaa), Alberto Barreix (Uruguay) del Banco Interamericano de Desarrollo(BID) y a Fernando Zuzunaga (Per). A esta delegacin se expresa un sinceroreconocimiento. De la misma forma, se valora el aporte de un grupo selectode abogados que trabajaron las conclusiones de cada ponencia.

En definitiva, la AIT como instancia que resuelve controversias entre laAdministracin Tributaria y el Contribuyente, requiere procesos de actualizacinconstantes por lo que se continuaran generando espacios acadmicos,adems de asumir la responsabilidad de continuar aportando a la construccinde doctrina tributaria y ser un referente para la aplicacin del derecho tributario.

Lic. Daney David Valdivia CoriaDirector Ejecutivo General a.i.

Autoridad General de Impugnacin Tributaria


Inauguracin

Un saludo muy especial al Presidente del TribunalConstitucional Plurinacional (TCP), Dr. Rudy FloresMonterrey, a los seores magistrados del TribunalConstitucional (TC), a los magistrados del TribunalSupremo de Justicia (TSJ), a las autoridadesdepartamentales de la Autoridad de ImpugnacinTributaria (AIT) y un saludo muy especial a losdistinguidos amigos que nos visitan en estasJornadas que es un espacio para Latinoamrica.

En principio felicitar la extraordinaria iniciativa, sonseis aos consecutivos, en los que la AIT,anteriormente la Superintendencia Tributaria, realizalas Jornadas. Estos espacios de anlisis, reflexin,construccin de doctrinas y profundizacin en lamateria, que a veces suele ser y parecer pocollamativa pero que encierra una gran profundidade importancia para la funcin de Estado y de lasociedad.

En Bolivia estamos viviendo un proceso deverdaderas transformaciones polticas, sociales,econmicas, que generan por supuesto una ampliatransformacin jurdica en el pas. Por primera vezen nuestra historia de ms de 180 aos de vidarepublicana hemos aprobado una ConstitucinPoltica del Estado (CPE) mediante el voto popular,a la cual nosotros consideramos la primeraConstitucin Democrtica en Bolivia por la formade su construccin, redaccin y de cmo sedesarroll el proceso constituyente verdaderamenteindito e histrico.

Esta Constitucin, dcima sptima, parte la vidaconstitucional de nuestro pas, porque por primera

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vez da grandes transformaciones e ingresa a temas profundamenteeconmicos. Esta fase de la organizacin econmica del Estado est enla Cuarta Parte de la Constitucin que se denomina: Estructura yOrganizacin Econmica de Estado.

La Constitucin que para muchos es simplemente una norma jurdica -fundamental, es un texto que ingresa ms all de los parmetros que elorganismo social a delegado a las constituciones. Ingresa en la actividadeconmica de Estado, sienta las bases de un programa de vida econmicadel Estado. Esta es una de las caractersticas fundamentales de estadcima sptima Constitucin que tenemos en vigencia, es la base y piedraangular de las transformaciones jurdicas que se estn llevando adelanteen nuestro pas.

En esta parte del texto constitucional, en este acpite, distinguidas amigasy amigos estn sentadas las bases de la estructura de consolidacin,generacin, distribucin y redistribucin de la riqueza. Nosotros hablandode un Estado para Vivir Bien, de equilibrio y racionalidad; estamos hablandoindiscutiblemente de la construccin de un Estado social para Vivir Biencon lgicas y bases absolutamente senci l las y s imples.El Estado deja de ser un mero regulador de los intereses privados, eseEstado del pasado pobre que no tiene recursos econmicos y que es unmero observador de las actividades econmicas.

El nuevo Estado Plurinacional de Bolivia respeta, valora e incentiva lainversin privada, participa en la actividad productiva, genera y se hacecargo de los recursos econmicos que se generan en una sociedad ycomo cualquier Estado social, de bienestar, de equilibrio y racionalidadredistribuye esos recursos econmicos, esos excedentes econmicos atravs de polticas sociales.

El Estado busca el inters colectivo y el bien comn de una sociedad, quenecesita firmemente superar sus niveles de vida, buscando mayor progresoen sus ndices de desarrollo humano principalmente. En ese esquema ylgica de nueva visin de Estado se hace fundamental y necesaria lacreacin de nuevas doctrinas, de la profundizacin de doctrinas existentessobre derecho tributario.

En ltima instancia los tributos, aportes al fisco en su base ms primaria,ms sencilla, es la contribucin individual que hacen todos los ciudadanosal bien comn y a la construccin de ese yo colectivo solidario que debemosentender por Estado.

El Estado en la nueva visin de Bolivia, en la nueva visin que conlleva laNueva Constitucin, ya no es un Estado que genera solamente obligaciones,exigencias, que solamente genera una suerte de tormentos y sacrificiospara el ciudadano. Esa visin debe ser reemplazada por un Estado debienestar, apoyo, proteccin, amparo y desarrollo para el ciudadano. Elser humano la esencia, la razn primera y ltima para la existencia delEstado, ahora es importante desde el punto de vista jurdico y para ellola existencia de un buen sistema tributario.

La existencia de equilibrios y racionalidades, de elementos que nos llevenal desarrollo normal, aceptando a los grandes principios que hacen alderecho tributario como la universalidad, la racionabilidad es una laborfundamental, por eso la importancia de estas Jornadas en un momentoy en una coyuntura como las que estamos viviendo en la actualidad, donde

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se estn afianzando nuevas bases, nuevas estructuras, para un Estadoque est viviendo un verdadero proceso revolucionario, un verdaderoproceso de transformacin, adems que lo est viviendo en paz, en armonay democracia.

Como todos sabemos, tenemos en vigencia un Tribunal ConstitucionalPlurinacional, tenemos aqu la presencia de su Presidente. Un TribunalConstitucional que a travs de sus sentencias desarroll bastantes elementosdel derecho tributario en nuestro pas, sobre la base de lo que hizo elanterior Tribunal Constitucional, pero con las caractersticas que les hesealado, con las caractersticas fundamentales que hacen en esencia ya la base de un nuevo Estado.

Estamos en puertas de construir un nuevo Cdigo Tributario que reemplaceal que tenemos en vigencia con varias modificaciones, parches ycomplementaciones que se han hecho. Estamos tambin, en las puertasde la consolidacin de nuevos acuerdos de participacin y coparticipacinde todos los sectores de la organizacin estatal. Hemos pasado en Boliviade ser un Estado simple a ser un Estado complejo, con varios niveles deautonoma. Hemos pasado de tener una legislacin nica a tener unalegislacin bisegmentada que con diversos niveles de asignacin decompetencias genera caractersticas especiales, funciones especiales delrgano Legislativo Nacional y de los rganos legislativos subnacionales.Indiscutiblemente, estamos en el mejor momento para discutir, para analizarlas nuevas doctrinas que hacen al derecho tributario sobre la base de laconsolidacin de un nuevo Estado y qu mejor hacerlo aqu en esta hermosaciudad de Santa Cruz en instalaciones de esta Universidad.

Los mejores parabienes para estos dos das, que sean verdaderamenteprovechosos, que sean verdaderamente lucrativos para la sed delconocimiento que tiene el pueblo boliviano y principalmente sus reasjurdicas, sobre una materia que si bien no es tan conocida, es la materiafundamental para concebir y conceptualizar al Estado, entendiendo almismo como ese yo colectivo que nos abriga, que nos ampara.

Nuestro agradecimiento, nuestras felicitaciones y con estas palabras damospor inaugurada de manera oficial las VI Jornadas Bolivianas de DerechoTributario.

Dr. Hctor Enrique Arce ZaconetaPresidente

Comisin de Constitucin Legislaciny Sistema Electoral de la Cmara de Diputados

Santa Cruz, septiembre 5 de 2013

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Licenciado en Derecho por la Universidad Catlica BolivianaSan Pablo. Realiz la Maestra en Derecho Econmicoen la Universidad Andina Simn Bolvar (UASB), ademsde cursos de especialidad en Derecho TributarioInternacional en la Universidad Austral (BuenosAires - Argentina) y tributacin de Instituciones y operacionesfinancieras, con nfasis en operaciones cross-border,en el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias(CIAT) -Panam. En el Viceministerio de Poltica Tributaria,trabaj en el anlisis y elaboracin de contrapropuestasa los convenios para evitar la doble imposicin internacional,presentados por Corea del Sur, Portugal y la RepblicaIslmica de Irn, con base al Modelo de Convenio de laOCDE. Actualmente, es miembro de la International FiscalAssociation (IFA) y cumple las funciones de Subdirectorde Recursos Jerrquicos en la Autoridad General deImpugnacin Tributaria.

Luis Andrs Valda Yanguas

Parasos Fiscales,MedidasAntielusin FiscalInternacionaly NormativaTributaria Boliviana

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1. IntroduccinEl Derecho Tributario Internacional es el resultado de la globalizacin de la economa: la implementacin dedisposiciones de esta ndole responde a la profundizacin de las relaciones comerciales existentes entre sujetosubicados en distintas jurisdicciones y la constante expansin de las operaciones de los agentes econmicos,trascendiendo as las fronteras del pas que ejerce soberana fiscal sobre ellos. Conscientes de este fenmeno,los Estados han buscado -a travs de medidas unilaterales, bilaterales o multilaterales- eliminar todo obstculoque podra implicar un freno al libre desarrollo de este tipo de relaciones1, cediendo en muchos casos partedel ejercicio de su soberana fiscal a favor de un tercer pas, mediante la celebracin de acuerdos internacionalesen la materia.

La internacionalizacin de las operaciones de los sujetos pasivos se materializ, entre otras actividades, enla creacin de sucursales, empresas filiales y la realizacin de operaciones a travs de establecimientospermanentes, lo cual, en muchos casos, no respondera exclusivamente a motivos de ndole comercial: lasmismas podran estar dirigidas tambin a la creacin de esquemas que permitan a los residentes eludir elcumplimiento de sus obligaciones impositivas o, en algunos casos, evadirlas por completo. Ante esta situacin,la atencin de los Estados en materia de tributacin internacional dej de focalizarse exclusivamente en laeliminacin de los indicados obstculos para centrarse tambin en cuestiones de fiscalidad internacional;de esta forma, se emitieron una serie de medidas normativas, tanto internas como internacionales, dirigidasa desincentivar las tcnicas de planificacin fiscal agresiva, entre las cuales se encuentran aquellas concernientesa la utilizacin de territorios de baja o nula tributacin, a travs de los cuales se logra deslocalizar la rentapercibida o erosionar la base imponible.

Este tipo de pases, es decir, aquellos cuyos sistemas tributarios establecen una reducida o nula tributacin,son denominados por la doctrina, las legislaciones internas y los instrumentos de derecho tributario internacional,como Parasos Fiscales2-locucin derivada del trmino anglosajn Tax Haven-; los mismos constituyenuna de las principales preocupaciones en el mbito tributario a nivel internacional, habiendo dado lugar aldesarrollo de medidas normativas que impidan a los residentes aprovechar los beneficios fiscales indebidosque podran logar mediante stos.

Bajo este marco, se realizar una breve introduccin a la definicin y alcance del trmino Paraso Fiscal yuna revisin de algunas de las medidas que las legislaciones de los pases adoptan en relacin a las operacionesque mantienen sus residentes con terceros ubicados en territorios de baja o nula tributacin; posteriormente,se har mencin a la relacin y relevancia de este fenmeno con la realidad boliviana, ingresando al anlisisde algunas disposiciones normativas que podran guardar vinculacin con el tema en cuestin.

2. Consideraciones en relacin a los Parasos Fiscales2.1. DefinicinEl fenmeno de la elusin fiscal internacional, seala ALBERTO XAVIER, se asienta en un doble presupuesto:por una parte, la existencia de una tercera jurisdiccin que aparece como ms beneficiosa en cuanto altratamiento tributario, y por otra, la facultad que tiene el contribuyente de elegir el ordenamiento tributarioaplicable, por la influencia voluntaria en la produccin del hecho o hechos generadores en trminos de atraerla respectiva aplicacin3.

En este contexto, corresponde hablar de los denominados Parasos Fiscales, a los cuales nos referimosinicialmente como aquellos Estados cuyo sistema tributario no prev impuestos que graven la renta o elpatrimonio de sus residentes o cuyo nivel de imposicin resulta meramente nominal, establecindose alcuotasbajas o beneficios especiales que se traducen -en ltima instancia- en una nula imposicin4. Sin embargo, aeste concepto prima facie debe aadirse la concurrencia de otras caractersticas que, en parte, trascienden

1.- El profesor Victor Ukmar seala que el fenmeno de la doble imposicin internacional, en un inicio, habra frenado la concrecin de operaciones transnacionales que, de por s,eran econmicamente convenientes, siendo as que se manifest la necesidad de disciplinar las relaciones entre los Estados en el mbito impositivo, a fin de evitar la disminucino estancamiento del desarrollo de las economas y las distorsiones en las operaciones internacionales (Ukmar, Victor. Introduccin. En: Victor Ukmar. Curso de de Derecho TributarioInternacional - Tomo I. Editorial Temis S.A. Bogot: primera edicin, 2003. Pg. 4)

2.- La calificacin del pas como Paraso Fiscal depende tambin del cumplimiento de otras caractersticas de ndole extrafiscal, que sern mencionadas en el siguiente punto.

3.- Xavier, Alberto. Derecho Tributario Internacional: Conceptos Fundamentales. Buenos Aires: Abaco-Universidad Austral, 2004. Pg. 246.

4.- Una posicin que podra hacer referencia a nuestro sistema tributario, en relacin a los beneficios que otorgan las legislaciones propias de los Parasos Fiscales o regmenes detributacin privilegiada, puede encontrarse en: Salto Van Der Laat, Diego. Los parasos fiscales como escenarios de elusin fiscal internacional y las medidas anti-paraso en lalegislacin espaola. En: Crnica Tributaria n 93. 2000. Pgs. 49-88. Al citar las caractersticas del ordenamiento jurdico tributario de algunos parasos fiscales, el autor hacemencin a aquellos territorios como Costa Rica, Panam o Hong Kong, [que] establecen sistemas fiscales fundamentados en base al principio de territorialidad, con los quetoda la renta generada ms al l de sus fronteras no ser considerada como renta gravable; este precepto ser analizado ms adelante.

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el mbito tributario; as, se tiene que el precepto abarca tambin connotaciones de ndole societario, bancario,penal, adems de aspectos concernientes al intercambio de informacin y el deficiente trabajo de susAdministraciones Tributarias5.

Respecto al mbito societario, se est en frente de ordenamientos jurdicos que no exigen formalidades parala constitucin de sociedades, es decir, que carecen de disposiciones referentes -entre otros- al capital mnimocon el que debe contar la sociedad, los lmites de endeudamiento de la misma en relacin al capital social,la obligacin de designar personas fsicas como administradores o la ausencia del requisito de certificarbalances; asimismo, en cuanto a la transparencia de las mismas, muchas veces se hace mencin a laposibilidad de emitir acciones al portador6.

Aparentemente, la presente consideracin se encontrara relacionada a la facilidad que la legislacin del pasdara para la creacin de empresas que no se encuentren destinadas a la realizacin efectiva de actividadescomerciales, pudindose constituir las mismas nicamente con fines de elusin fiscal; por otra parte, la ideade paraso societario tambin alcanzara en cierta medida a la posibilidad de no contar con informacinrespecto a los socios que conforman la empresa, es decir, la existencia de un velo corporativo que viabilicesu anonimato7.

Paralelamente, puede hablarse: a) de la ausencia de regulacin rgida en materia intermediacin financiera oseguros -tpicamente, actividades reguladas- que permitira la constitucin, sin mayores requisitos, de sociedadesdedicadas a tales rubros8, y; b) inexistencia de legislacin penal que tipifique delitos relacionados a evasinimpositiva.

Por su parte, el informe de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE), denominadoHarmful Tax Competition: An Emerging Global Issue -aprobado el 9 de abril de 1998 por el Consejo de laOCDE-, establecen las caractersticas que deber reunir un Estado para ser considerado como Tax Haven,siendo el punto de partida el hecho de que el mismo recaude o no impuestos, o si en caso de hacerlo, talesta situacin resulta ser meramente nominal. As, se prevn cuatro presupuestos para la clasificacin endicha categora: a) baja o nula tributacin (a la que hicimos referencia anteriormente); b) falta de transparenciaen relacin a la aplicacin de las normas administrativas o legislativas, derivada evidentemente de la faltade publicacin de las reglas del rgimen9; c) existencia de disposiciones normativas o prcticas administrativasque impliquen obstculos al intercambio de informacin con otros Estados; d) carencia de normas quedemanden que la sociedad constituida realice actividades econmicamente sustanciales, es decir, quedesarrollen efectivamente la actividad que declaran, resultando claro que el Estado se propone conducira su territorio inversiones y capitales generados en otra parte10.

En este contexto, los parasos fiscales constituiran plataformas para la implementacin de estrategias deplanificacin fiscal internacional agresiva, tales como la refundacin de la compaa, convirtiendo la filialubicada en el Paraso Fiscal en la matriz de la empresa, desplazando as la residencia de la sociedad haciadicha jurisdiccin; thin capitalization, que implica el endeudamiento de una empresa constituida en un pasde tributacin ordinaria a travs de prstamos otorgados por sujetos vinculados que residen en parasosfiscales, en una ratio notoriamente superior a la del patrimonio de la misma; diferimientos de impuestos atravs de la atribucin de ganancias a sujetos controlados residentes en parasos fiscales; etc.2.2. Medidas adoptadasUna vez definido el alcance del trmino Paraso Fiscal, corresponde hacer referencia a las medidas queimplementaron diferentes pases a fin de combatir los efectos de la competencia fiscal daosa. En este sentido,nos avocaremos al anlisis del Rgimen de imputacin de las rentas de los sujetos controlados no residentes

5.- Al respecto, Schomberger Tibocha, Johann. Lpez Murcia. Julin Daniel. La problemtica actual de los parasos fiscales. Int. Law: Rev. Colomb. Derecho Int. Bogot (Colombia)N 10: 311-338, noviembre de 2007.

6.- Marino, Giuseppe. La consideracin de los parasos fiscales y su evolucin. En: Victor Ukmar. Curso de Derecho Tributario Internacional - Tomo II. Primera edicin. Bogot: EditorialTemis S.A., 2003.

7.- Cabe indicar que el hecho de que la legislacin comercial permita la emisin de acciones al portador, no constituye el nico elemento que proporciona anonimato a los sociosde las empresas residentes en tales pases; existen legislaciones que prevn figuras tales como las Fundaciones de Inters Privado, las cuales otorgan la posibilidad de queel beneficiario (que en algunos casos es el mismo fundador) sea establecido en un documento privado (reglamento), situacin por la cual su nombre no figurar en el ActaFundacional que requiere ser inscrita en registro pblico; al contrario, los nombres de los Consejeros si se plasman en el documento fundacional, hecho que resulta irrelevantetoda vez que en el mismo se puede consignar tambin el derecho del Protector -cuya identidad tampoco consta en registro pblico- de removerlos una vez creada la fundacin.En este sentido, una sociedad puede emitir acciones nominativas a nombre de la Fundacin, mantenindose el anonimato de la persona que controla la misma.

8.- Salto Van Der Laat, Diego. Los parasos fiscales como escenarios de elusin fiscal internacional

9.- Xavier, Alberto. Derecho Tributario Internacional: Conceptos Fundamentales Pg. 254.

10.- Marino, Giuseppe. La consideracin de los parasos fiscales y su evolucin Pg. 197.

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(tpicamente llamado CFC legislation), siendo sta -como se explicar ms adelante- una de las principalesrecomendaciones realizadas por la OCDE; posteriormente se analizarn las disposiciones normativas referidasa la indeducibilidad de costos, que fueron adoptadas por varias legislaciones.

2.2.1. La CFC LegislationEl citado informe de la OCDE11 estableci tres grandes categoras de recomendaciones para los Estadosmiembros, referentes a: a) sus legislaciones y prcticas internas; b) los convenios internacionales para evitarla doble imposicin, y; c) la intensificacin de la cooperacin internacional.

En cuanto al primer grupo de medidas12, se recomend la implementacin -para las legislaciones que no loprevean- o, en su caso, la profundizacin -para aquellas que contaban con el mismo- del Rgimen deImputacin de los Sujetos Controlados No Residentes (ms conocido como Controlled Foreign Companies(CFC) Legislation13), consistente en previsiones normativas que permitan imputar las rentas percibidas por elsujeto controlado en cabeza del sujeto controlante (es decir, la empresa residente en el pas que establecela mencionada previsin normativa), a fin de evitar el desplazamiento de la renta del pas de residencia -el cualcuenta con niveles de imposicin normales o altos- hacia una jurisdiccin con tributacin nula o nominal.

Esta figura legal se erige como parte de la poltica fiscal del pas de residencia del sujeto controlante, comomecanismo para evitar el diferimiento14 de la imposicin de la renta, considerando que los ingresos que seatribuyen directamente a la empresa residente en el territorio de tributacin privilegiada, slo sern sujetos aimposicin en el Estado de residencia del sujeto controlante, una vez que se proceda a la distribucin efectivade dividendos.

Inicialmente, tal como analiza Roberto Franz, cabe indicar que la figura no obedece exclusivamente a lapoltica de combatir las prcticas de planificacin tributaria internacional agresiva, desincentivando la utilizacinde territorios de tributacin privilegiada para dicho efecto -vale decir, como medida enmarcada en la luchacontra la competencia fiscal perjudicial (harmful tax competition)-, sino que en numerosos casos puede tambinpartir de una intencin del Estado de garantizar la imposicin efectiva de las rentas de fuente extranjera queperciban sus residentes, incluso en pases cuyos sistemas tributarios prevean impuestos con alcuotasaceptables.

El planteamiento de esta poltica puede ser considerado como una medida contraria al principio de neutralidadimpositiva, por el cual se busca que el componente tributario no afecte las decisiones que el contribuyentetomara libremente en caso de que ste fuera inexistente; as por ejemplo, en el presente caso, podra sealarseque las disposiciones de esta ndole desincentivaran a los contribuyentes a expandir sus inversiones alextranjero y, ms an, hacia pases que podran tener mercados atractivos o situaciones estratgicas para elcomercio (ubicacin, mano de obra, etc.). No obstante, la adopcin de una legislacin que realice unadiscriminacin relativa al carcter que reviste la inversin realizada en el otro Estado, diferenciando a lasdenominadas estratgicas de las meramente especulativas, se enmarcara -respecto a estas ltimas- enel principio de neutralidad interna (de exportacin de capital) o capital export neutrally, segn la cual debeaplicarse al contribuyente que obtiene ingresos de fuente extranjera, el mismo tratamiento tributario (no menosni ms favorable) que a aquel que slo produce renta por actividades llevadas a cabo en su Estado deresidencia15.

Por otro lado, cabe tambin destacar que -tal como seala de forma indirecta Eduardo Sanz Gaeda, enrelacin a las disposiciones sobre Transparencia Fiscal Internacional de su pas16 la imputacin de las rentas

11.- Actualmente, la OCDE ha emitido un nuevo documento dirigido a combatir las prcticas de planificacin tributaria agresiva que tienen como objetivo la obtencin de ventajasfiscales a travs del aprovechamiento de las disposiciones normativas existentes en diferentes Estados (incluyendo el uso de jurisdicciones de baja o nula tributacin), las cualespermiten a las multinacionales realizar un arbitraje legal con las mismas; dicho documento se denomina Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (comnmente conocidocomo BEPS) y contiene una serie de recomendaciones relacionadas a la implementacin de disposiciones normativas internas, acuerdos internacionales y otras previsiones,destinadas a combatir los efectos de la planificacin tributaria agresiva; as por ejemplo, se incluyen recomendaciones concernientes a la implementacin de normas referidas ala limitacin de las deducciones de gastos por conceptos de intereses, fortalecimiento de las disposiciones referidas a CFC, Transfer Pricing, etc.

12.- El primer grupo incluye adems recomendaciones referentes a medidas relativas a incrementar la eficacia y trasparencia de las medidas fiscales existentes en materia de fondosde inversin extranjera, intercambio de informaciones, a los rulings, precios de transferencia, entre otros. Ver: Marino, Giuseppe. La consideracin de los parasos fiscales y suevolucin

13.- Este tipo de medida antielusin se denomina Controlled Foreing Companies Legislation, habiendo sido introducida por primera vez por el ordenamiento jurdico tributarionorteamericano, en su Internal Revenue Code.

14.- Dicha referencia es inicial, toda vez que se observar a partir de la doctrina -a explicarse en pginas siguientes- que existen otros fundamentos para la aplicacin de la figura; alrespecto: Sanz Gaeda, Eduardo. Transparencia Fiscal internacional. Madrid: Centro de Estudios Financieros, 1996.

15.- Respecto a lo sealado: Franz, Roberto. El Rgimen de Imputacin de Imputacin de las Rentas de Sujetos Controlados. En: Victor Ukmar. Curso de Derecho Tributario Internacional -Tomo II. Primera edicin. Bogot: Editorial Temis S.A., 2003.

16.- Sanz Gaeda, Eduardo. Transparencia Fiscal internacional Pg. 13

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en cabeza de un sujeto controlante encontrara un sustento normativo -entre otros- en el principio constitucionalde capacidad contributiva, el cual se presenta como un principio rector del sistema tributario de los Estados,entendido como la aptitud para concurrir a los gastos pblicos, manifestada [] en virtud a la capacidadeconmica del sujeto17; considerando que los sistemas tributarios que implementan esta legislacin se basanen el principio de renta mundial u nacionalidad, que les permite gravar las rentas de fuente extranjera,obtenidas por sus residentes o ciudadanos en terceros Estados, los mismos estaran facultados por la normasuprema de sus ordenamientos jurdicos -al amparo del citado principio constitucional- a implementar normativaque, bajo ciertas condiciones, les permitirn asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias queemergen de la expresin de riqueza que demuestran sus contribuyentes, a travs de la obtencin de ingresosgenerados en el extranjero, que pretenderan ser atribuidos inicialmente a terceras personas, pero que sernremesados a los mismos en un determinado momento.

En este contexto, corresponde establecer de forma clara en qu consiste la legislacin de las CFC; bsicamente,la norma pretende atraer a imposicin en el pas de residencia de la empresa controlante, a las rentas producidaspor el sujeto controlado, residente en un territorio con un rgimen fiscal privilegiado18. Con qu fundamento?Conforme seala Sanz Gaeda, en referencia al rgimen de Transparencia Fiscal Internacional espaol, lasdoctrinas de las cuales derivara este tratamiento son bsicamente dos: a) El Levantamiento del Velo de laPersonalidad, y; b) la Tcnica Antidiferimiento de Impuesto.

Respecto a la doctrina del Levantamiento del Velo de la Personalidad19 , se tiene que la misma permite ignorara la persona jurdica aparente, residente en el extranjero, alcanzando a los verdaderos socios de la misma.Esta figura tiene una importante connotacin jurdica toda vez que constituye un desconocimiento de lapersonalidad jurdica de una entidad, que, en razn a dicha ficcin legal, se encuentra totalmente separadade cualquier otra, tratndose de dos personas distintas; a efectos tributarios, se considera que los hechosimponibles en los que incurre un sujeto pasivo, por efecto de rentas que son propias del mismo, no puedenconfigurar obligaciones tributarias de un tercero, siendo la relacin jurdica tributaria de ndole personalsima.Sin embargo, pese a que dicha situacin resultara incluso contraria al principio de seguridad jurdica, debetomarse en cuenta que la idea de perforar el velo corporativo responde al precepto de que, en situacionesen las cuales se constituye una persona jurdica con fines dirigidos a perjudicar intereses tanto pblicos comoprivados, o bien se pretende utilizar la sociedad creada con fines de fraude, resulta vlido superar la doctrinade la personera jurdica -otorgada por imperio de la Ley-, combatiendo de esta forma el mencionado abuso,a efectos de preservar los derechos de los dems20.

En relacin la denominada Tcnica Antidiferimiento de Impuesto, la finalidad no sera per se la de prescindirde una persona jurdica en razn a que la misma se utiliza nicamente con fines abusivos, sino estrictamentela de gravar el dividendo que no se distribuye. Como explica Giuseppe Marino, considerando que la tributacinde dividendos se sujeta a imposicin bajo el criterio de caja, es decir, cuando stos ingresan efectivamentea cuenta del sujeto controlante, existira un sustancial ahorro de impuesto en el supuesto de que el sujetocontrolado postergara indefinidamente la distribucin de los mismos21. Respecto a este criterio, en lo relacionadoal mbito subjetivo de aplicacin de normas de imputacin de las rentas de sujetos controlados no residentes,el anlisis debe enfocarse en torno al control que se ejerce sobre la sociedad residente en el extranjero; deconsiderar que la figura es implementada con la finalidad de lograr un ahorro fiscal a travs del diferimientode impuesto, debe previamente observarse si el supuesto sujeto controlante tiene la facultad de adoptar ladecisin de postergar la distribuir los dividendos, al ejercer la direccin efectiva de la empresa controlada.Por otro lado, en relacin al mbito objetivo, el anlisis se enfoca en funcin a la porcin de renta obtenidapor el sujeto controlado, es decir, si se atribuir al sujeto controlante la totalidad de los ingresos que el mismoobtenga o si slo se gravaran en cabeza del mismo una parte de stos: conforme al transanctional approach,slo se imputaran al sujeto controlante las rentas percibidas distintas a las provenientes del ejercicio deactividades de empresa (es decir, rentas pasivas) o aquellas se generen a partir de actividades no realizadas

17.- Moscheti, Francesco. El Principio de la Capacidad Contributiva. En: Andrea Amatucci. Tratado de Derecho Tributario - Tomo II. Bogot: Editorial Temis S.A., 2001. Pg. 24118.- Esta definicin es aportada a partir de las disposiciones contenidas en los Artculos 168 y 169 del TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi); sin embargo, ms all de tratarse de una

definicin que nace del texto normativo de un determinado Estado, considero que la misma -independientemente de la forma en la que se plasme en cada ordenamiento jurdico- permitedilucidar el concepto. Al respecto, ver: Pozzo, Alberto. Los medios contra la evasin y la elusin fiscal internacional. En: Victor Ukmar, Alejandro Altamirano y Heleno Taveira Trres. Impuestossobre el comercio internacional. Segunda edicin. Buenos Aires: Marcial Pons Argentina, 2008. Pg. 970.

19.- Dicha doctrina surge de la jurisprudencia anglosajona, conocida como piercing the corporate veil. Sanz Gaeda aclara que la misma constituira la doctrina que recientemente estarasiendo utilizada en las sentencias emitidas por el Tribunal Supremo de su pas; Falcone y Tella -citado por Alberto Xavier- habla del pass-through entity, sealando que la utilidad de [][tales entidades] no les es imputada a los efectos fiscales, debiendo slo tributarse a los socios en la proporcin en que estos participan de aquella utilidad. Xavier, Alberto. Derecho TributarioInternacional: Conceptos Fundamentales. Buenos Aires: Abaco - Universidad Austral, 2004. Pg. 288. Asimismo, ver: Sanz Gaeda, Eduardo. Transparencia Fiscal internacional

20.- El referido concepto es extrado en parte de una Sentencia del Tribunal Supremo espaol, de 28 de mayo de 1984, citada por Sanz Gaeda.21.- Marino, Giuseppe. La consideracin de los parasos fiscales y su evolucin Pg. 182

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22.- Franz, Roberto. El Rgimen de Imputacin de Imputacin de las Rentas de Sujetos Controlados Pgs. 208 - 210.23.- Marino, Giuseppe. La consideracin de los parasos fiscales y su evolucin Pgs. 183 - 185.

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Conforme a lo sealado, se observa que las distintas legislaciones han implementado disposiciones sobreCFC, sujetando la aplicacin de las mismas al cumplimiento de determinados factores:

a) La legislacin americana (pionera en el campo), establece -en relacin al citado elemento subjetivo- queuna empresa ser considerada controlada cuando ms del 50% de los derechos de voto o del valor dela sociedad pertenezca a sujetos residentes en Estados Unidos, debiendo cada uno poseer al menos un10% de los derechos de voto o del valor; asimismo, se establece que el rgimen de CFC no ser aplicablecuando: 1. El sujeto controlado este sujeto a imposicin con una tasa igual al 90% de la americana; 2.Las rentas pasivas o las derivadas de la actividad de trading o servicio sean inferiores al 10% del total dela renta bruta del sujeto controlado; 3. Se logre demostrar que la sociedad controlada no fue constituidacon fines meramente elusivos.

b) La legislacin japonesa dispone la aplicacin de tales disposiciones nicamente a aquellos sujetos controladosque sean residentes en pases calificables como Parasos Fiscales.

c) La normativa alemana establece que se considerar como sujeto controlado a aquel cuyo derecho a votocorresponde en ms del 50% a un a un residente alemn y cuyas rentas pasivas se encuentran gravadascon una tasa efectiva inferior al 30% respecto de la alemana.

d) Para la legislacin francesa, se considerar controlada a la sociedad con sede en un pas de tributacinprivilegiada que se encuentre poseda en un 25% al 30 de septiembre de 1992 y, de forma posterior adicha fecha, cuando se detente por lo menos el 10% de las acciones o derechos a voto o que el valor delas mismas alcance a 150 millones de francos (actualmente, su equivalente en euros); asimismo, elordenamiento jurdico tributario francs considera que un pas tiene un rgimen fiscal privilegiado cuandola alcuota es inferior a los 2/3 de la establecida para el impuesto francs, considerando los impuestosefectivamente pagados en relacin a los que el contribuyente hubiera pagado en caso de gravarse la rentaconforme prev el sistema tributario francs.

e) En cuanto al Reino Unido, el criterio se basa tanto en el hecho de que la sociedad se encuentre controladaen determinado porcentaje (10%) y resida en un pas cuya carga fiscal sea menor al 75% -en comparacina sus impuesto; no obstante, el ordenamiento britnico excluye anualmente a los pases que estarn sujetosal tratamiento previsto para las CFC, a travs de una lista blanca (White List), determinando que, alcontrario, los Estados no previstos en la misma debern someterse a un examen previo que implica: 1.una comprobacin de que existe distribucin aceptable de dividendos; 2. la verificacin de que lasoperaciones que realiza el sujeto controlado son efectivamente actividades comerciales, diferentes a lasde mera inversin, y se efectan principalmente con terceros ajenos al grupo; 3. evidenciar que las utilidadesimponibles del sujeto controlado no exceden las 20 mil libras esterlinas; 4. probar que las actividades dela sociedad obedecen a mviles comerciales efectivos y que las reducciones de impuesto no son el principalmotivo de su existencia23.

Conforme observamos, las legislaciones sobre CFC otorgan especial consideracin -adems del elementosubjetivo- a nivel de carga fiscal del pas de residencia del sujeto controlado (siendo que en para el Japn, lacondicin recae en el hecho de que se trate de un paraso fiscal) y, en algunos casos, a la posibilidad dedemostrar que las operaciones que realiza el mismo contienen sustancia econmica, probando as que nola empresa se no se constituy en un territorio de tributacin privilegiada nicamente por motivos fiscales.

2.2.2. Indeducibilidad de gastosOtra de las previsiones contenidas en las legislaciones de varios Estados se encuentra relacionada a ladeduccin de gastos vinculados a operaciones con Parasos Fiscales o territorios de tributacin privilegiada.La medida se encuentra dirigida a evitar que la sociedad residente del pas que establece la sealada previsinnormativa, provoque una erosin de la base imponible a travs de la deduccin de gastos en los que incurra

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efectivamente; por el contrario, el entity approach permite sujetar a imposicin la totalidad de las rentaspercibidas por el sujeto controlado, a condicin de que las operaciones que realiza el mismo no constituyanactividades de empresa ejercidas genuinamente22.


24.- Taveira Trres, Heleno. Medidas contra Evaso e Eluso Fiscal Internacional. En: Victor Ukmar, Alejandro Altamirano y Heleno Taveira Trres. Impuestos sobre el comercio internacional.Segunda edicin. Buenos Aires: Marcial Pons Argentina, 2008. Pgs. 934 - 935.

25.- Artculo 110 del TUIR. Ver: POZZO, Alberto. Los medios contra la evasin y la elusin fiscal internacional

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como efecto de la adquisicin de servicios prestados por sociedades residentes en territorios de nula o bajaimposicin; considerando que los ingresos obtenidos por tales sociedades no se encontrar, en su pas deresidencia, sometido a imposicin o sta se realizar de forma nominal, el establecimiento de un pago excesivodel servicio implicar la generacin de un gasto significativo que podr ser deducido en el pas que contemplaun rgimen fiscal con alcuotas razonables, sin consecuencias fiscales en el otro Estado.

Conforme seala Heleno Taveira Trres, las disposiciones referidas a la indeducibilidad de gastos por serviciosprestados por empresas residentes en parasos fiscales o pases de tributacin privilegiada, implementan unainversin de la carga de la prueba que obliga a que el contribuyente que pretende deducir los mismos tengaque demostrar el carcter real de las operaciones que realiza la otra sociedad y que el valor asignado al serviciono presenta un carcter anormal o exagerado. Consecuentemente, la figura constituye una presuncin iuristantum de ausencia de sustancia de la operacin, que determina una previa demostracin de lo contrario aefectos de validar el derecho del contribuyente a deducir, de la base del impuesto, los gastos en los cualeshaya incurrido24.

En este marco, como requisito para validar el gasto, legislaciones como la italiana establecen que las empresasresidentes en su territorio debern aportar prueba de que la empresa extranjera desarrolla prioritariamenteuna actividad comercial efectiva o que las operaciones responden a un efectivo inters econmico y que stashan tenido lugar en los hechos25.

Asimismo, corresponde hacer notar que las disposiciones sobre indeducibilidad de costos no requieren comoelemento configurativo la existencia de vinculacin entre las empresas residentes en diferentes Estados, aligual que ocurre con la figura del Tranfer Pricing. Por lo tanto, el hecho o no de que las empresas que fijanun precio controlado -es decir, ajeno al que se acordara entre partes independientes en condiciones demercado- constituyan parte de un mismo grupo, no condiciona la exigencia de elementos probatorios parala validez del gasto, siendo as que la aplicacin del rgimen depender exclusivamente del hecho de que laempresa exportadora del servicio resida en un territorio de nula o baja imposicin y, en muchos casos, deque dicho pas no permita un adecuado intercambio de informacin; ntese adems que a diferencia de lafigura del Transfer Pricing, el rgimen de indeducibilidad no slo versa en relacin al valor de la transaccinsino tambin a la existencia real de la misma, evitando as la presencia de operaciones absolutamente simuladas.

Ahora, con relacin a la categorizacin de los pases como Parasos Fiscales, legislaciones como la espaolaestablecieron mediante disposiciones internas (Real Decreto 1080/1991) un listado de Estados consideradoscomo tales, a efectos de establecer las limitaciones a la deducibilidad de gastos. As, el Artculo 14 de la Leydel Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que no tendrn la consideracin de gastos fiscalmentededucibles: g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente,con personas o entidades residentes en pases o territorios calificados reglamentariamente por su carcterde parasos fiscales, o que se paguen a travs de personas o entidades residentes en stos, a condicinde que el contribuyente residente espaol demuestre que el gasto devengado responde a una operacin otransaccin efectivamente realizada.

Asimismo, resulta interesante observar que algunas legislaciones como la francesa, pese a establecer -al igualque las dems citadas- el requisito de aportar prueba sobre la materialidad de la operacin a efectos de validarlos gastos que pretenden deducirse en tales condiciones, prevn restricciones menos duras, determinandopor ejemplo que el incumplimiento a dicha disposicin nicamente implicar la indeducibilidad de los gastosen la porcin que resultara anormal o excesiva.

Los gastos que generalmente se suscitan entre residentes del pas que establece la legislacin y aquellossujetos establecidos en territorios de privilegiada tributacin, corresponden principalmente a pagos porconcepto de royalties, managment fees, primas de seguros, intereses y cuotas por contratos de leasing.

3. Disposiciones vigentes en BoliviaHabindose revisado las disposiciones normativas de terceros pases -que en su totalidad constituyeneconomas desarrolladas-, corresponde darnos a la labor de analizar si el fenmeno de los Parasos Fiscales

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26.- Lo sealado constituye un criterio personal del autor.27.- Como se seal en la nota 4, Salto Van Der Laat, Diego. Los parasos fiscales como escenarios de elusin fiscal internacional y las medidas anti-paraso en la legislacin espaola.

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y territorios de tributacin privilegiada, en relacin a las operaciones que se realizan con los mismos, podratener efectos en la tributacin de las empresas residentes en Bolivia, y si nuestra legislacin prev mecanismospara afrontar los mismos.

3.1. Bolivia como Paraso FiscalEn primera instancia y antes de abarcar la temtica anunciada, me gustara sealar que Bolivia no deberaser considerada un territorio de tributacin privilegiada ni mucho menos un Paraso Fiscal26 ; si bien latributacin de la renta se basa en el principio de fuente, situacin que conforme a los criterios adoptados poralgunas legislaciones para la elaboracin de las Black Lists, representara causal para considerarlo territoriode baja tributacin27, se tiene que el nivel de imposicin fijado resulta ampliamente razonable, con alcuotasno muy por debajo de las establecidas por los dems pases de la regin. As, se cuenta bsicamente conun Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) del 25%, que grava la utilidad neta resultante deEstados Financieros al cierre de la gestin; un Impuesto a las Transacciones (IT) del 3% sobre ingreso bruto-sin embargo, compensable con el IUE efectivamente pagado en la gestin anterior- y; un impuesto sobrelas remesas al exterior (IUE-BE) del 12.5%, que permite la retencin en fuente de las rentas acordes a dichoprincipio (previsto en el Artculo 42 y 44 de la Ley N 2492), que sean pagadas a residentes extranjeros.

Asimismo, las disposiciones en materia tributaria no presentan falta de transparencia, siendo claras las reglasdel juego, es decir, a las que se someten los contribuyentes, no existiendo normas, rulings u otras previsionesocultas que permitan la aplicacin de tratamientos impositivos sumamente favorables; tambin, se cuentacon la tipificacin de ilcitos tributarios tales como la Defraudacin Tributaria (Artculo 177 de la Ley N 2492),que implican penas privativas de l ibertad en caso de uti l izacin de f iguras dolosas.

Por otra parte, pese a que la legislacin tributaria prev restricciones a la facilitacin de informacin de loscontribuyentes (Artculo 67 de la Ley N 2492), se considera que dicha limitacin responde a criterios deconfidencialidad, enmarcados en los derechos y garantas constitucionales, siendo no menos cierto el hechode que Bolivia ha permitido el intercambio de informacin con Administraciones Tributarias de terceros pases,a travs de la suscripcin de Convenios para Evitar la Doble Imposicin y Prevenir la Evasin Fiscal, aprobadosmediante Ley del Estado, a nivel Comunitario y con pases europeos y de la regin.

Finalmente, debe considerarse que la OCDE no ha incluido nunca a Bolivia en una lista negra o lista gris,situacin que contribuira a corroborar la afirmacin realizada al inicio de este punto.

3.2. Legislacin boliviana en relacin a la Elusin Fiscal InternacionalConcierne ahora avocarnos al anlisis de las disposiciones vigentes en el ordenamiento jurdico tributarioboliviano, en relacin a la Elusin Fiscal Internacional. Al efecto, en primera instancia, corresponde determinarsi las medidas antielusin fiscal internacional revisadas resultan aplicables a la realidad boliviana, hacindose necesaria su introduccin en el ordenamiento jurdico tributario, a fin de combatir las prcticas que empleancomo instrumento a los territorios de tributacin privilegiada.

En este sentido, inicialmente puede establecerse, sin mayor anlisis, que las disposiciones sobre CFCs y eldiferimiento de impuesto no son aplicables; considerando que el IUE se basa en el principio de fuente y, portanto, no alcanza a las rentas obtenidas en el extranjero, el hecho de que se atribuyan ingresos a una sujetocontrolado residente en un pas de baja o nula tributacin, cuando stos debieron ser obtenidos por el sujetocontrolante, es irrelevante.

Al contrario, s se observan posibles consecuencias a partir de las disposiciones referidas a la deduccin delos gastos en los que incurre la empresa, por lo que debe revisarse si existen restricciones normativas vigentesacerca del pas donde reside el prestador del servicio, es decir, si la normativa nacional establece lmites y/ocondiciones a la deduccin de gastos emergentes de operaciones vinculadas a Parasos Fiscales o territoriosde baja o nula tributacin, o, de lo contrario, si resulta necesario generar mecanismos para tal efecto.

El Artculo 8 del Reglamento al IUE (Decreto Supremo N 24051) establece una regla general para la deduccinde los gastos necesarios, sealando que se consideran comprendidos todos aquellos [] realizados, tanto

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en el pas como en el exterior, a condicin de que estn vinculados con la actividad gravada y respaldadosen documentos originales. Consecuentemente, los gastos en los que incurra la empresa boliviana por conceptodel pago de servicios prestados por un residente extranjero, son considerados deducibles y no se encuentransujetos a ninguna limitacin28 en relacin al lugar donde reside el proveedor, estando el contribuyente nicamenteobligado a cumplir los requisitos de vinculacin y respaldo documental, para la validez del mismo.

Por otra parte, considrese que el Artculo 69 del Cdigo Tributario Boliviano (CTB) -Ley N 2492- estableceel principio de buena fe a favor del sujeto pasivo por el cual se presume que el contribuyente ha cumplidode forma correcta con sus obligaciones tributarias formales y materiales, debiendo probarse lo contrario endebido proceso. De esta manera, considerando que el Artculo 76 del mismo cuerpo legal determina que lacarga de la prueba recaer sobre la parte que pretenda hacer valer su derecho, a efectos de depurar el gasto,corresponder a la Administracin Tributaria demostrar que el mismo no contiene sustancia material o queel precio fijado resulta anormal o excesivo.

Esta situacin difiere de lo previsto en el Artculo 70, Numeral 5, del CTB, el cual introduce una inversin dela carga de la prueba en relacin a los crditos impositivos del contribuyente, imponiendo de forma taxativala obligacin del sujeto pasivo de demostrar el origen y cuanta de los mismos, siendo ste quien deberaportar elementos probatorios suficientes que permitan evidenciar que la operacin en la que incurri gozade sustancia econmica, a riesgo de que el mismo sea invalidado por la Administracin Tributaria medianteproceso de determinacin de oficio.

La indicada disposicin no puede ser empleada de forma anloga a los gastos deducibles para la determinacinde la utilidad neta imponible, considerando que no resulta razonable asimilar el concepto de crdito fiscalal de gasto; ahora bien, pese a que las prdidas acumuladas podran considerarse de cierta forma enmarcadasen la citada previsin normativa, debe observarse que la compensacin de las mismas resulta procedentesiempre y cuando sean de fuente boliviana, motivo por el cual aquellas sufridas por establecimientos permanentesde la empresa boliviana en territorios de tributacin privilegiada, no podrn ser utilizadas para la liquidacindel impuesto.

En referencia a las operaciones que implican precios acordados entre partes vinculadas (es decir, lo referenteal rgimen de Transfer Pricing o Precios de Transferencia), mediante las cuales el contribuyente trasladala mayor parte de la carga impositiva a un pas con imposicin ms baja, erosionando as la base del impuesto,se tiene que a pesar a estar previsto de cierta forma el principio arms lenght en nuestra legislacin (Artculo45 de la Ley N 84329, en lo referido al IUE), tal disposicin no ha sido a la fecha aplicada por la AdministracinTributaria ante la carencia de mecanismos legales que permitan ajustar el precio ajeno al que sera concertadopor partes independientes en condiciones normales de mercado.

La nica disposicin prevista en nuestro ordenamiento jurdico tributario que versara sobre la indeducibilidadde gastos ante una posible fijacin ficticia de los mismos, en razn a una situacin de vinculacin entreempresas fijadas en distintas jurisdicciones (de las cuales resultara ptimo que una se encuentre en un territoriode tributacin privilegiada), incluso sin admisin de prueba alguna en contrario, es la contemplada en el Artculo18, Inciso k), del Reglamento al IUE, referida a los gastos generados por efectos del pago de intereses porconcepto de prstamos a la empresa que realicen sus dueos o socios, establecindose que los mismos nosern deducibles en la porcin que exceda la Tasa LIBOR ms 3%30, no pudiendo superar en ningn casoel 30% del total de los intereses pagados a terceros en la misma gestin.

No obstante, se observa que la sealada regla tiene como presupuesto principal el hecho de que los interesessean pagados a los propietarios de la empresa, situacin que podra ser disfrazada a travs de esquemassocietarios u otros -tales como el realizado a travs de Fundaciones de Inters Privado-, correspondiendoa la Administracin Tributaria demostrar la vinculacin entre ambas, lo cual resultara sumamente complicado

28.- No existe previsin en norma alguna (Cdigo Tributario Boliviano, Ley N 843, Decreto Supremo N 24051 y otra) que verse sobre las operaciones vinculadas a Parasos Fiscaleso pases de tributacin privilegiada.

29.- El citado Artculo seala a la letra que los actos jurdicos celebrados entre una empresa local de capital extranjero y la persona fsica o jurdica domiciliada en el exterior, que directa oindirectamente la controle, sern considerados, a todos los efectos, como celebrados entre partes independientes, cuando las condiciones convenidas se ajusten a las prcticas normalesdel mercado entre entes independientes Cuando no se cumplan los requisitos previstos en el prrafo anterior, para considerar las respectivas operaciones como celebradas entre partesindependientes, los importes que excedan los valores normales de mercado entre entes independientes no se admitirn como deducibles a los fines de este impuesto A los efectos deeste artculo se entender por empresa local de capital extranjero a aquella en que ms del 50% (cincuenta por ciento) del capital y/o el poder de decisin corresponda, directa o indirectamente,a personas naturales o jurdicas domiciliadas o constituidas en el exterior.

30.-El citado porcentaje es fijado para operacin es en el exterior, caso que atinge a la presente investigacin, establecindose tambin un porcentaje para operaciones nacionales, no siendoas una medida estrictamente ideada para evitar la elusin internacional.

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sin un adecuado intercambio de informacin, derivando en una inaplicabilidad de esta medida antielusiva.

Conforme a lo sealado, al no existir disposiciones normativas especficas sobre la deduccin de este tipode gastos, corresponder a la Administracin Tributaria desvirtuar los mismos a travs de lo prevista en elArtculo 8 del CTB, referente a la realidad econmica. La sealada disposicin establece que a efectos dedeterminar la verdadera naturaleza del hecho generador, en los casos en los que el sujeto pasivo adopteformas manifiestamente inapropiadas o atpicas a la realidad econmica de los hechos gravados, actos orelaciones econmicas subyacentes en tales formas, la norma tributaria se aplicar prescindiendo de lasmismas; as, en los casos en los que exista simulacin, el hecho generador ser el efectivamente realizadopor las partes con independencia de las formas o denominaciones jurdicas uti l izadas.

Considerando que los supuestos de simulacin pueden ser absolutos o relativos, siendo los primeros aquellosen los cuales el negocio jurdico es como tal inexistente, el citado Artculo dara a la Administracin Tributariala facultad de descartarlos efectos impositivos de la adquisicin de servicios, cuando compruebe que losmismos no tuvieron lugar en el realidad. As, cuando se pretenda deducir gastos emergentes de servicios quenunca fueron realizados, los cuales, en el presente caso, seran los que se gestaran entre la empresa domiciliadaen nuestro pas y aquella residente en un territorio de tributacin privilegiada, pese a la ausencia de disposicionesespecficas al respecto, el ordenamiento jurdico boliviano no se encontrara desprovisto de mecanismos paraenfrentar este tipo de prcticas.

De igual manera, tambin podra considerarse que el abultamiento del precio establecido para la prestacindel servicio estara comprendido dentro de los alcances de la llamada simulacin relativa, siendo factible asu vez impedir la deduccin de los gastos excesivos, que son fijados de forma ficticia ante la ausencia derepercusiones impositivas en el pas del proveedor.

Sin embargo, debe considerarse que a efectos de alcanzar el resultado deseado, la Administracin Tributariase encontrara en la obligacin de probar que el acto como tal no ocurri, determinando que la documentacinque respalda la operacin -incluyendo pagos por medios bancarios- corresponde a una simple simulaciny, por tanto, no surte efectos jurdicos tributarios; igual situacin ocurrira en los caso en los que el valor fijadono corresponda a la transaccin real.

Consecuentemente, no bastar que la Administracin Tributaria respalde sus cargos en presunciones todavez que demostrar la simulacin implicar la aportacin de elementos probatorios suficientes que permitandeterminar la realidad de los hechos; no obstante, la dificultada de la labor se har evidente cuando se tropiececon situaciones de ausencia de informacin, las cuales resultan ser caractersticas de los Parasos Fiscales.

ConclusionesConforme a lo observado, puede concluirse que la obtencin de ventajas fiscales a travs del empleo deterritorios de baja o nula tributacin constituye una situacin que puede gestarse en relacin a contribuyentesnacionales, no estando Bolivia al margen de sufrir de los efectos de la competencia fiscal internacional nociva.

No obstante, se tiene que la legislacin tributaria boliviana nicamente prev una disposicin general quepodra dar cabida a que -en el marco de las facultades que otorgan los Artculos 21 y 100 de la Ley N 2492y mediante proceso de determinacin de oficio- la Administracin Tributaria pueda depurar los gastosprovenientes de actos simulados, siendo su deber para el efecto -conforme prev el Artculo 76 de la citadaLey- demostrar que los mismos revisten dicha condicin.

Por tanto, considerando las sealadas limitaciones en cuanto al acceso a informacin, se considerara pertinenteimplementar reformas normativas, tales como las previstas en legislaciones extranjeras, que dispongan lainversin de la carga de la prueba, determinando que el contribuyente que pretenda deducir gastos emergentesde operaciones vinculadas a sujetos localizados en territorios de baja o nula tributacin, demuestre la sustanciaeconmica de las misma o, cuando corresponda, que la empresa que le presta servicios realiza efectivamenteactividades comerciales y, por tanto, no se encuentra constituida nicamente para fines fiscales.

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L a t r i b u t a c i n d e l o s E s t a b l e c i m i e n t o s P e r m a n e n t e s e n B o l i v i a

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1. Introduccin y delimitacin del alcance del anlisisEs indudable el incremento sustancial de las actividades econmicas y empresariales de inversionistas delexterior en las diversas economas de los Estados, a raz de las tendencias mundiales, cada vez mayores, deliberacin de mercados y de la libre circulacin de personas y capitales. Este fenmeno de internacionalizacinde la economa ha dado lugar al reconocimiento general de los Estados, a favor de los inversionistas del librederecho de establecimiento, en condiciones igualitarias entre nacionales y extranjeros1, sin que ello impliqueninguna limitacin al derecho legtimo de cada Estado de establecer el rgimen tributario que considereconveniente.

Son diversas las formas y condiciones en la que los contribuyentes extranjeros que no tienen residencia fiscalen nuestro pas, desarrollan sus actividades empresariales. Bajo este marco, la nocin de establecimientopermanente (EP) es uno de los principales aspectos que determinan el tratamiento tributario aplicable paradichos contribuyentes (en adelante denominados indistintamente como no residentes o beneficiarios delexterior2), sin embargo la legislacin interna de nuestro pas no prev ninguna normativa expresa al respecto.

En el presente trabajo se pretende analizar el rgimen tributario de un establecimiento permanente, considerandolas diferentes situaciones y formas que se pueden presentar en Bolivia, sea en el caso general (sin Convenios)y/o cuando son aplicables los diferentes Convenios Internacionales para Evitar la Doble Imposicin Internacional(CDI) vigentes en el pas.

Rgimen Tributario para No Residentes y su vnculo con la nocin de establecimiento permanente

2.a. Naturaleza y alcance del IUE-BEEn general los actos de los beneficiarios del exterior estn sometidos a imposicin nicamente cuando obtienenutilidades de fuente boliviana. Como se sabe, este principio de imposicin, considera que las personas quehan obtenido rentas o ingresos generados en el pas, o en su caso, poseen bienes situados en nuestro territoriosusceptibles de generar rentas, estn sujetos al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas Beneficiariosdel Exterior (IUE-BE), sin que interese el domicilio, la residencia o la nacionalidad del beneficiario de las rentaso del titular de los bienes3.

Bajo la legislacin boliviana, dicho principio de fuente, implica que la potestad tributaria del Estado se ejerzade manera exclusiva, sobre las rentas originadas en nuestro pas, lo que significa a su vez, que las generadasfuera de nuestro territorio (utilidades de fuente extranjera) queden excluidas del alcance de los tributos y que,quienes obtengan rentas en el exterior no se encuentren sometidos a tributacin sobre las mismas.

El artculo 42 de la Ley 843, al establecer el objeto del IUE en cualquiera de sus modalidades, determina quese consideran utilidades de fuente boliviana, aquellas que provienen de los siguientes hechos:

De bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en el pas;

De la realizacin en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades;

De hechos ocurridos dentro del lmite territorial de la Repblica;

De honorarios o retribuciones por prestacin de servicios desde o en el exterior, que tengan relacin conla obtencin de utilidades de fuente boliviana.

En mi opinin, un aspecto muy importante y que a veces no es considerado en su verdadera dimensin yefectos impositivos, es que el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas Beneficiarios del Exterior(IUE-BE) ms all de ser una modalidad del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), constituyeun rgimen de tributacin aplicable exclusivamente a las rentas obtenidas por contribuyentes no residentesque realizan actividades ocasionales en el pas. Denomino rgimen de tributacin a esta modalidad delIUE-BE, porque prcticamente este impuesto sustituye todos los impuestos que pudieran gravar las actividades

1.- En Bolivia, este reconocimiento de libre establecimiento de inversionistas extranjeros en condiciones similares a los nacionales, se encuentra reconocida expresamente en la Leyde Inversiones.

2.- La legislacin boliviana denomina como beneficiarios del exterior a los contribuyentes que no tienen residencia fiscal en el pas.

3.- De conformidad al referido artculo 42 de la Ley 843, para la determinacin de la fuente (boliviana) no se toma en cuenta la nacionalidad, el domicilio o la residencia del titular ode las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebracin de los contratos.

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del no residente, de manera que el IUE-BE resulta ser el nico tributo aplicable a un sujeto no residenteocasional.

El IUE-BE tiene cuatro modalidades de imposicin para las actividades de beneficiarios del exterior:- Las actividades desarrolladas en el pas, gravadas con retencin en la fuente de la alcuota efectiva del

12,5% sobre el monto remesado (artculo 42 Ley 843).- Las actividades desarrolladas desde o en el exterior en concepto de consultora, asesoramiento, asistencia

tcnica, investigacin, servicios profesionales y peritajes, gravadas con retencin en la fuente de la alcuotaefectiva del 12,5% sobre el monto remesado (artculo 44 Ley 843).

- Las actividades parcialmente desarrolladas en el pas por beneficiarios del exterior contratados por empresasconstituidas en Bolivia, gravadas con retencin en la fuente de la alcuota efectiva del 2,5% sobre el montoremesado (artculo 43 inciso b del DS 24051)

- Los dividendos de Sucursales domiciliadas en el pas de beneficiarios del exterior que desarrollan actividadesparciales en el pas, gravadas con la alcuota efectiva del 1,5% sobre el monto de los ingresos obtenidospor la Sucursal (artculos 43 inciso a del DS 24051).

En el presente trabajo no se analiza las particularidades de cada una de estas modalidades, ya que el objetodel presente es destacar las diversas consideraciones referentes a la necesidad de legislar internamente lanocin de establecimiento permanente y destacar ciertas bases jurdicas de la normativa que debera dictarsepara llenar el actual vaco legal al respecto.

Para la determinacin del tratamiento tributario aplicable al beneficiario del exterior, se debe atender a laconcurrencia o no de las siguientes posibilidades:

- Que las rentas de fuente boliviana sean obtenidas sin la mediacin de un establecimiento permanente- Que la persona o entidad no residente obtenga las rentas de fuente boliviana a travs de un establecimiento

permanente- Que el sujeto pasivo en cuestin sea residente fiscal en un Estado que tenga suscrito con Bolivia un

Convenio4 para evitar la Doble Imposicin (CDI).

Como se puede observar en los tres casos, la certeza con la que los contribuyentes no residentes puedandefinir el tratamiento impositivo a seguir, depende fundamentalmente de la claridad con la que la legislacinboliviana defina la nocin de establecimiento permanente, sin embargo, como desarrollamos ms adelante,la normativa interna boliviana adolece de un vaco legal al respecto.

2.b. Tributacin de las rentas obtenidas por el beneficiario del exterior sin la mediacinde un establecimiento permanenteLas caractersticas principales y propias de este rgimen de tributacin cuando las rentas sujetas a imposicinno son obtenidas a travs de un establecimiento permanente son las siguientes:

Se aplica nicamente a las uti l idades de fuente boliviana que obtiene el no residente.

La modalidad de imposicin es a travs de la retencin en la fuente. El agente de retencin es el sujeto querealiza el pago, la remesa o la acreditacin al beneficiario del exterior, constituyndose en responsable solidariopor los montos no retenidos.

Cada renta obtenida por el no residente es sometida a imposicin en forma individual (ni el beneficiario delexterior, ni el agente de retencin pueden consolidar sus diferentes rentas o pagos).

La base imponible sobre la cual se aplica la retencin, surge de una presuncin legal, sobre la cual la normativano acepta prueba en contrario.

No es posible aplicar deducciones de gastos y tampoco se permite la compensacin de prdidas, ya que laretencin es individual a cada remesa, pago o acreditacin.

4.- Los CDI son acuerdos bilaterales o multilaterales cuya aplicacin es preferente a la legislacin interna de los pases suscribientes, por lo cual implican una modificacin del rgimengeneral tributario de los beneficiarios extranjeros, sea por la definicin de situaciones de no sujecin derivada del reparto de la potestad tributaria de los Estados firmantes osimplemente reduciendo para el caso de ciertas rentas (dividendos, intereses, etc.) las tasas impositivas aplicables.

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A efectos de la retencin, no se considera la naturaleza del sujeto (persona natural o jurdica)

Dicho de otra manera, se aplica el rgimen de retencin en la fuente previsto en el artculo 51 de la Ley 843y reglamentado en el artculo 34 del DS 24051, consistente en el 12,5% (tasa efectiva) del monto totalacreditado, pagado o remesado al beneficiario del exterior.

2.c. Tributacin de las rentas obtenidas por el beneficiario delexterior mediante un establecimiento permanenteEl primer aspecto que se debe considerar para el anlisis, es que la legislacin tributaria vigente, no contieneninguna definicin de establecimiento permanente y tampoco, establece parmetros o condiciones especficaspara determinar cundo existe o no un establecimiento permanente.

Dado este vaco normativo tributario, nos remitimos a la legislacin comercial boliviana (Cdigo de ComercioBoliviano) la cual establece la obligacin de inscripcin en el Registro de Comercio a las empresas constituidasen el extranjero que ejerzan habitualmente actos de comercio en el territorio nacional. Los actos y operacionesde comercio se encuentran definidos en dicha legislacin, siendo su alcance general toda actividad desarrolladaen el territorio boliviano con fines de lucro.

Conforme a dicha normativa comercial, quienes acten a nombre y representacin de sociedades extranjerassin observar el registro comercial, responden personal, solidaria e ilimitadamente por las obligaciones contradasde la sociedad extranjera.

Por lo sealado, se verifica que la habitualidad es un aspecto importante que debe ser considerado a tiempode la evaluacin del alcance del IUE-BE, el cual de algn modo est dado por el tiempo de duracin de lasactividades del beneficiario del exterior en el pas. De esta manera, en la medida en que el beneficiario delexterior preste servicios o desarrolle sus actividades empresariales por periodos extensos (sea en formacontinua o discontinua), o por intervalos de tiempo en los que el final de una prestacin a un contribuyentedomiciliado en Bolivia y/o el inicio de la siguiente prestacin sea relativamente corto, llegando en definitiva aplazos extensos de prestacin de servicios en el pas, existe la posibilidad que la Administracin Tributariaconsidere que la actividad del no residente es de carcter habitual, lo cual implica a su vez la obligacin deconstituirse como empresa en nuestro Pas conforme a lo previsto en el Cdigo de Comercio. Es decir,registrndose como contribuyente sujeto a todos los impuestos bolivianos que le correspondan a su actividad(IVA, IT, IUE, etc.).

Conforme a lo sealado, el tiempo de duracin de las actividades del no residente en nuestro territorio, esun elemento que sin lugar a dudas influye decisivamente para que, en algunos casos, las mismas seancatalogadas como establecimiento permanente. Pero como veremos ms adelante, son variados los aspectosy circunstancias que deben estar objetivamente reglamentados para que estos contribuyentes y sus contratantes,que s son residentes en el pas, tengan reglas expresas.

Cuando media un establecimiento permanente el IUE se calcula de forma similar al de un residente fiscal, esdecir, partiendo de la utilidad contable del EP, sobre la cual se debe aplicar los ajustes impositivos previstospara el rgimen general. El periodo fiscal debera ser el que le corresponde segn la actividad5, conforme alartculo 39 del DS 24051.

2.d. Tributacin cuando el beneficiario del exterior es residente fiscal en un Estado quetenga suscrito con Bolivia un Convenio para evitar la Doble Imposicin (CDI)A excepcin de los Convenios para evitar la Doble Imposicin Internacional, la legislacin tributaria vigente,no contiene ninguna definicin de establecimiento permanente y tampoco, determina ningn parmetro ocondiciones especficas para considerar la existencia o no de un establecimiento permanente, lo cual dejaen estado de vaco legal a los contribuyentes que no tienen ningn CDI suscrito por Bolivia. Aunque en esteltimo caso, es previsible que la Administracin Tributaria pretenda basar sus calificaciones de establecimientopermanente utilizando los convenios como referencia, no es menos cierto que entre los diferentes CDI suscritospor Bolivia, no existe uniformidad respecto a la nocin de este concepto, lo que verifica la situacin de vacolegal mencionada precedentemente.

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5.- Cierre fiscal segn actividad: (i) 31 de marzo: Empresas industriales y petroleras; (ii) 30 de junio: Empresas gomeras, castaeras, agrcolas, ganaderas y agroindustriales; (iii) 30 de septiembre:Empresas Mineras; y (iv) 31 de diciembre: Empresas bancarias, de seguros, comerciales, de servicios.


Ahora bien, debido a que los convenios internacionales que son ratificados por el Congreso de la Repblica,se incorporan a nuestra legislacin como Ley, el tratamiento tributario a ser aplicado cuando existe un CDIser el expresamente sealado en el mismo.

Con base en lo sealado, es importante destacar las similitudes y diferencias que existen actualmente enrelacin a la nocin de establecimiento permanente.

6.- Al final del trabajo, se expone como Anexo 1 un Cuadro comparativo de la definicin de EP en los CDI de Francia, Reino Unido, Suecia, Alemania y Espaa.

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La Decisin 578 de la CAN y el CDI con Argentina (este ltimo que sigue de algn modo general el modelode la CAN), no incluyen dentro de sus definiciones de manera expresa el concepto de establecimientopermanente, sin embargo en ambos casos se reconoce el principio de la fuente y se dispone que lasactividades sern gravadas en el lugar donde se efectuaren. El artculo 6 de la Decisin de la CAN seala quese considera, entre otros casos, que una empresa realiza actividades en el territorio de un pas miembrocuando tiene en ste, una oficina, direccin de negocios, fbrica, obra, agencia, depsito, local sea stepreparatorio o auxiliar, as como un agente o representante.

Por su parte, la definicin de establecimiento permanente contenida en los CDI suscritos con Francia, ReinoUnido, Suecia, Alemania y Espaa que siguen el modelo de la Organizacin para la Cooperacin y el DesarrolloEconmicos (OCDE), es ms completa y pormenorizada respecto a los diferentes parmetros a considerar6.

Excepto por el CDI con Argentina, todos los CDI suscritos por Bolivia (el de la CAN y los que siguen el modelode la OCDE), coinciden en que existe establecimiento permanente y sujecin a la potestad tributaria de unEstado contratante cuando el contribuyente tiene en el territorio de dicho Estado:

- Una oficina o lugar de direccin de negocios- Una fbrica, planta o taller industrial o de montaje- Una agencia, local de ventas, local de compras o sucursales

Asimismo, en ambos modelos se establece que existe establecimiento permanente, cuando el contribuyenterealiza una obra en construccin; pero la diferencia en este caso de contratos de obra es que en la Decisin dela CAN no se prevn condiciones de carcter temporal, mientras que en los CDI que siguen el modelo de la OCDEse dispone una condicin de tiempo mnimo, para las obras en construccin e instalacin, sealando que suduracin debe exceder los doce meses.

En el caso de agentes y/o representantes en la Decisin de la CAN, existe establecimiento permanente entodos los casos de agencia y representacin y no se requiere de condiciones previas; sin embargo en los CDIque siguen el modelo de la OCDE, el agente y/o representante, necesariamente para constituir un establecimientopermanente debe actuar por cuenta de su representado ostentando y ejerciendo habitualmente en el Estadocontratante poderes que le faculten para concluir contratos.

Sin embargo, existen situaciones radicalmente antagnicas respecto a la definicin de establecimientopermanente, en las que la Decisin de la CAN considera que existe establecimiento permanente y contrariamentelos CDI que siguen el modelo de la OCDE, determinan expresamente que son casos en los que el contribuyenteNO tiene establecimiento permanente.

Conforme al modelo de la CAN se considera que existe establecimientopermanente a:

- Un depsito, almacn, bodega o establecimiento similar destinado a la recepcin, almacenamiento oentrega de productos

- Cualquier otro local, oficina o instalacin cuyo objeto sea preparatorio o auxiliar de las actividades de laempres

- Una agencia o local de ventas y

- Una agencia o local de compras

Pero los CDI que siguen el modelo de la OCDE, en forma totalmente opuesta a lo sealado precedentemente,establecen que NO se considera establecimiento permanente:

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- La utilizacin de instalaciones con el nico fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancaspertenecientes a la empresa

- El mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin dealmacenarlas, exponerlas o entregarlas

- El mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin deque sean transformadas por otra empresa

- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de comprar bienes o mercancas, o derecoger informacin, para la empresa

- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de realizar para la empresa cualquier otraactividad de carcter auxiliar o preparatorio

- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de realizar cualquier combinacin de lasactividades precedentes, a condicin de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios queresulte de esa combinacin conserve su carcter auxiliar o preparatorio.

El mero hecho de realizar las actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otroagente independiente, siempre que dichas personas acten dentro del marco ordinario de su actividad.De las diferencias ms importantes antes citadas estn las actividades de carcter preparatorio o auxiliar, lascuales no determinan un establecimiento permanente bajo la normativa del modelo de la OCDE, pero s loson en el contexto del modelo de la CAN. Cabe sealar que en la prctica esta circunstancia es bastanteambigua, ya que los propios comentarios al modelo OCDE, sealan que es difcil a menudo distinguir entrelas actividades que tienen carcter de preparatorio o auxiliar, de aquellas que no lo tienen, puesto quedependiendo del objeto o giro del negocio, la misma actividad puede ser un establecimiento permanente enalgunos casos y no serlo en otros. De sete modo, en los CDI que siguen el modelo de la OCDE, el aspectofundamental ser considerar si la actividad del lugar fijo de negocios es o no, una parte esencial y significativadel conjunto de actividades de la empresa.

Para completar el anlisis comparativo entre el CDI de la CAN y los CDI que siguen el modelo de la OCDE,en relacin a la nocin de establecimiento permanente, es importante considerar tambin lo establecido enel artculo 7 sobre beneficios empresariales de estos ltimos Convenios (OCDE), toda vez que conforme a lospropios comentarios del modelo de la OCDE ste artculo en gran parte es una continuacin o corolario delart. 5 (correspondiente a establecimiento permanente), ya que este concepto se utiliza normalmente paraestablecer si determinada categora de renta (como los beneficios empresariales) estn sujetas o no a imposicinen el Estado contratante en el que se genera.De lo sealado, como se ha podido prever, a pesar que la Decisin 578 de la CAN no contiene una definicinexpresa de establecimi

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