“Imposición al Consumo en el Perú”. David Bravo Sheen y Walker Villanueva Gutiérrez.Estudio Caballero Bustamante(Pág.. 235-239)

CAPÍTULO V

PRIMERA VENTA DE INMUEBLES REALIZADA POR EL CONSTRUCTOR

SUMARIO

1. ASPECTO MATERIAL1.1. Definición1.2. Transferencia de inmuebles entre empresas vinculadas1.3. Ejemplo de venta de inmueble entre empresas vinculadas1.4. Crítica al “valor de mercado"1.5. Venta de inmueble con posterioridad a la reorganización o traspaso de

empresas1.6. Resolución, rescisión, nulidad y anulación de contrato1,7. Transferencia de inmuebles ampliados, remodelados o restaurados1.8. Transferencia de alícuotas entre copropietarios constructores

Fecha de inicio de construcción en el caso de primera venta y transferencia de inmuebles entre empresas vinculadas

2. ASPECTO SUBJETIVO2.1. Definición de constructor2.2. Habitualidad. Pronunciamiento del Tribunal Fiscal2.3. Inmuebles construidos o mandados a construir exclusivamente para su

enajenación2.4. Fusión y división de empresas

3. ASPECTO ESPACIAL4. ASPECTO TEMPORAL

5. NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA5.1. Fecha de percepción del ingreso

Arras de Retractación6. BASE IMPONIBLE

6.1. Exclusión del valor del terreno6.2. Venta de inmuebles ampliados, remodelados o restaurados

1, ASPECTO MATERIAL

1.1. Definición

Se encuentra gravada con el Impuesto, a tenor con lo dispuesto en el Inciso d) del Artículo 1° de la Ley del IGV, la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. ¿Qué debe entenderse por primera venta, además de lo obvio; es decir, la primera transferencia desde que el inmueble fue construido? El legislador nos da la respuesta a esta interrogante, mientras que el reglamentador precisa y complementa la definición legal,

aunque con algunos excesos, que en algunos casos constituyen nuevas hipótesis de afectación creadas ilegalmente por vía reglamentaria, como veremos más adelante.

1.2. Transferencia de inmuebles entre empresas vinculadas

Señala el Segundo Párrafo del Inciso d) del Artículo 1° de la Ley del IGV que también calificará como primera, la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de éste o de empresas vinculadas económicamente con el mismo. Para los efectos de la vinculación económica resultará de aplicación el Artículo 54° de la Ley1. Agrega la norma que lo dispuesto precedentemente no será de aplicación cuando se demuestre que el precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado, entendiéndose por este último el que normalmente se obtiene en, las operaciones onerosas que el constructor o la empresa realizan con terceros no vinculados, o el valor de tasación, el que resulte mayor. Precisa el Reglamento que la posterior venta está referida a las ventas que las empresas vinculadas económicamente al constructor realicen entre sí y las efectuadas por éstas a terceros no vinculados.

La finalidad de gravar la posterior venta de inmuebles que realicen las empresas vinculadas con el constructor es la de evitar las figuras elusivas que se presentaron durante la vigencia de la anterior legislación (Decreto Legislativo N° 775) que únicamente consideraba como operación gravada con el IGV la primera venta realizada por el constructor. Ello dio lugar a la creación de empresas vinculadas a las cuales se vendía un inmueble a un precio por debajo del mercado (operación gravada) para posteriormente transferirlo a terceros, encontrándose esta última operación inafecta por ser la segunda venta del mismo. De esta forma el fisco percibía una cantidad menor por concepto de IGV, pues la base imponible de la primera venta (gravada) era inferior al de la segunda y posteriores (inafectas). Con la norma actual, toda transferencia de inmuebles entre empresas vinculadas al constructor estará afecta al Impuesto, así como la venta a terceros no vinculados que realicen las empresas vinculadas al constructor, salvo que la posterior venta se haya realizado a un precio igual o mayor al de mercado, en cuyo caso solamente ésta se encontrará alcanzada con el tributo.

1.3. Ejemplo de venta de inmueble entre empresas vinculadas

Supongamos que la empresa A dedicada a la actividad de construcción de edificios, ha construido un Chalet ubicado en el Distrito de San Borja, el cual una vez concluido transfiere a la empresa de corretaje B por un valor de US$ 66,000 (deducido el valor 1 Se entenderá que existe vinculación económica, de conformidad con el Inciso b) del Artículo 54° de la Ley

del IGV, cuando:- Una empresa posea más del 30% del capital de otra empresa, directamente o por intermedio de una tercera.

Más del 30% del capital de dos o más empresas pertenezca a una misma persona, directa o indirectamente.En cualesquiera de los casos anteriores; cuando la indicada proporción de capital pertenezca a cónyuges entre sí o a personas vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad.

- El capital de dos o más empresas pertenezca, en más del 30% a socios comunes de dichas empresas.- Por Reglamento se establezcan otros casos.

actualizado del terreno) gravando dicha operación con el Impuesto General a las Ventas, por tratarse de la primera venta de inmueble realizada por el constructor de la misma. Como dato adicional debe mencionarse que A es accionista mayoritaria de B con una representación en su capital social del 92%. Posteriormente B transfiere el referido Chalet a la empresa C por un precio de venta de US$ 85,500 (deducido el valor actualizado del terreno), empresa en la cual no se tiene ninguna participación directa o indirecta. Cabe acotar que el valor que normalmente obtiene B en sus operaciones onerosas con terceros es de US$ 85,500, mientras que el valor de tasación del inmueble es de US$ 60,000.

(a) Primera venta del inmueble realizada por el constructor.(b) Posterior venta del inmueble realizada por la empresa vinculada.

En el caso planteado, la posterior venta que realiza la empresa vinculada con el constructor (operación b), no se encontrará gravada con el Impuesto General a las Ventas, toda vez que la transferencia se está realizando al valor de mercado, lo cual deberá demostrarse ante un eventual requerimiento por parte de la Administración Tributaria. Una forma de demostración sería a través de los comprobantes de pago emitidos por ventas de inmuebles a terceros.

1.4.Crítica al "valor de mercado"

De otro lado, si bien no puede negarse que la disposición legal bajo comentario acabó con las prácticas elusivas, consideramos que definir "valor de mercado" como sinónimo de 'valor de operaciones con terceros o valor de tasación, el mayor” no constituye una alternativa con suficiente sustento técnico, atendiendo al hecho que el IGV grava el consumo, el mismo que debe ser medido sobre una base real, que tenga como parámetro el comportamiento del contribuyente con terceros no vinculados, resultando innecesaria la referencia a la tasación. Este es el criterio recogido en la legislación sobre el Impuesto a la Renta, en relación a la enajenación de existencias (el valor de tasación sólo es utilizado en caso de venta de bienes del activo fijo). La distorsión de aplicar el criterio "valor de operaciones con terceros o valor de tasación, el mayor”; puede observarse en el siguiente ejemplo: Supongamos que para la empresa A el valor de venta de un inmueble de determinadas características a terceros no vinculados es de US$ 70,000 (excluido el valor arancelario del terreno); siendo su valor de tasación de US$ 80,000 (excluido el valor arancelario del terreno). Por aplicación del criterio antes indicado, si dicha empresa transfiere el inmueble a la empresa B con la cual tiene vinculación económica (a US$ 70,000 más IGV), ésta última tendrá que transferirlo a US$ 80,000, a los efectos de no gravar la operación con IGV aún cuando dicha empresa venda normalmente a terceros

Empresa A

Empresa C(no

(a) US$ 66,000

(b) US$ 85,500

Empresa B (vinculada)

vinculados un inmueble similar a US$ 75,000 (excluido el arancelario del terreno). Lo lógico sería que la empresa B no pueda transferirlo por menos de US$ 75,000, pues ese es el valor de sus transacciones con sujetos no vinculados. La norma, sin embargo, la obliga a encarecer el bien materia de transferencia en US$ 5,000.

1.5. Venta de inmueble con posterioridad a la reorganización o traspaso de empresas

De otro lado, el último párrafo del inciso d) del artículo 1° de la Ley del IGV dispone que también se considera primera venta la que se efectúe con posterioridad a la reorganización o traspaso de empresas. Ello, porque la transferencia de bienes que se realicen como consecuencia de la reorganización y traspaso de empresas no está gravada con el Impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el Inciso c) del Artículo 2° de Ley. ¿Qué sucedería si una empresa dedicada a la construcción es absorbida y como consecuencia de ello transfiere a la absorbente inmuebles? Si estos últimos son transferidos por la absorbente a terceros se entenderá que para efectos del IGV recién se está produciendo la primera venta de los mismos encontrándose gravada la operación con el IGV. De lo contrario, si no se hubiera establecido esta disposición legal, la transferencia de los inmuebles a terceros se trataría de la segunda venta, constituyendo una operación inafecta, a pesar que primer transferente fue un constructor.

Fusión Implicancia Tributaria

1.6. Resolución, rescisión, nulidad y anulación de contrato

Por su parte, el Segundo Párrafo del Inciso d) del Numeral 1 del Artículo 2° del Reglamento de la Ley del IGV señala que se considera primera venta la realizada con posterioridad a la resolución, rescisión, nulidad o anulación de la venta gravada.

Sobre el particular, la norma reglamentaria no hace más que corroborar una consecuencia lógica, pues si el contrato de la primera venta del inmueble queda rescindido, resuelto, nulo o anulable (y no confirmado), la posterior venta será en realidad la primera, pues producida las situaciones antes indicadas la primera transferencia carece de efectos jurídicos. Así, de conformidad con el Artículo 1370° del Código Civil, por la rescisión se deja sin efecto un contrato por causal existente al momento de celebrarlo. Por su parte, de conformidad con el Artículo 1371°, la resolución deja sin efecto un contrato válido por causal sobreviniente a su celebración. Las causales de nulidad y anulabilidad se encuentran contempladas en los Artículos 219° y 221° del Código Civil.2

2 Artículo 219° del Código Civil.El acto jurídico es nulo:- Cuando falta la manifestación de voluntad del agente.

Empresa Constructora A (Absorbida) Transfiere los inmuebles a B

Empresa B (Absorbente) Transfiere los inmuebles a C

Se considera primera venta para efectos del IGV

1.7. Transferencia de inmuebles ampliados, remodelados o restaurados

Agrega el Cuarto Párrafo del Inciso d) del Numeral 1 del Artículo 2° del Reglamento de la Ley del IGV que tratándose de inmuebles en los que se efectúen trabajos de ampliación, la venta de la misma se encontrará gravada con el Impuesto, aun cuando se realice conjuntamente con el inmueble del cual forma parte, por el valor de la ampliación, considerándose para tal efecto como ampliación, toda área nueva construida. Adicionalmente se indica que también se encuentra gravada la venta de inmuebles respecto de los cuales se hubiera efectuado trabajos de remodelación o restauración, por el valor de los mismos.

Al respecto, debemos señalar que si bien la norma tributaria ha definido expresamente la ampliación, no lo ha hecho respecto de la remodelación y la restauración. En tal sentido, consideramos que resultará de aplicación el concepto de remodelación contemplado en el Reglamento para el otorgamiento de Licencia de Construcción, Control y Conformidad de Obra, aprobado por Decreto Supremo N° 25-94-MTC (07.12.94), el mismo que señala en su Articulo 2° que por tal se entenderá la modificación total o parcial de una edificación existente, sin aumentar el área construida. En dicho Reglamento, sin embargo, no se define la restauración, no obstante, consideramos que dicho concepto es perfectamente asimilable

- Cuando se haya practicado por persona absolutamente incapaz, salvo lo dispuesto en el artículo 1358°.

- Cuando su objeto sea física o jurídicamente imposible o cuando sea indeterminables.- Cuando su fin sea ilícito.- Cuando adolezca de simulación absoluta.- Cuando no revista la forma prescrita bajo sanción de nulidad.- Cuando la Ley lo declara nulo.- En el caso del Artículo V del Título Preliminar (contrario a las leyes que interesan al orden público o a

las buenas costumbres), salvo que la Ley establezca sanción diversa.

Artículo 221° del Código Civil.El acto jurídico es anulable:

- Por incapacidad relativa del agente.- Por vicio resultante del error, dolo, violencia o intimidación.- Por simulación, cuando el acto real que lo contiene perjudica el derecho de tercero.- Cuando la Ley lo declara anulable.

Empresa A (Constructora) vende un inmueble a B

El Contrato de Compra-Venta con B se resuelve, se rescinde, es declarado nulo o anulable (No Confirmado)

La Venta del Inmueble a C Califica como Primera Venta

al de refacción, el mismo que sí se encuentra definido en el Reglamento precitado como la reparación de una edificación dañada, mejorando o renovando sus instalaciones, equipamiento y/o elementos constructivos sin alterar la estructura ni el uso de la edificación3. Por su parte, como podemos apreciar de la lectura de la norma reglamentaria precitada, se trata en estos casos no de la primera venta de un inmueble, sino de la venta de un inmueble ampliado, remodelado o restaurado, independientemente que se trate de la primera transferencia. Si bien no puede negarse que la ampliación, remodelación o restauración constituyen un valor agregado, éste no puede asimilarse a la hipótesis de afectación primera venta de inmuebles; razón por la cual, consideramos que por vía reglamentaria se ha introducido una nueva hipótesis de incidencia (venta de inmuebles ampliados, remodelados o restaurados), lesionando con ello el Principio de Legalidad contenido en el Artículo 74° de la Constitución Política del Estado y la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, pues esta nueva hipótesis solamente puede ser establecida por Ley.

1.8. Transferencia de alícuotas entre copropietarios constructores

Finalmente el Reglamento de la Ley del IGV señala en el Ultimo Párrafo del Inciso d) del Numeral 1 de su Artículo 2° que no constituye primera venta para efectos del Impuesto, la transferencia de las alícuotas entre copropietarios constructores.

Es común que las personas naturales o jurídicas que construyen en forma conjunta varios inmuebles, de los cuales son copropietarios, se transfieran mutuamente sus cuotas ideales de copropiedad, a los efectos de adjudicarse uno o varios de los inmuebles construidos. Civilmente, esta figura recibe el nombre de Partición, la misma que a tenor con la norma reglamentaria se encuentra inafecta del IGV. Entendemos sin embargo, que al margen de lo dispuesto en la norma reglamentaria, la inafectación antes indicada fluye de la, propia naturaleza de este acto jurídico; por lo tanto, se trata en realidad de un supuesto de no sujeción que opera de suyo, sin necesidad que una norma lo señale en forma expresa.

En efecto, el Artículo 983° del Código Civil establece que por la Partición permutan los copropietarios, cediendo cada uno el derecho que tiene sobre los bienes que no se le adjudiquen, a cambio del derecho que le ceden en los que se le adjudican. Siendo la Partición una permuta de derechos entre los copropietarios, a los efectos de adjudicarse cada uno de ellos uno o más bienes en su integridad, extinguiendo de esta forma el régimen de copropiedad, en el caso que nos ocupa estaremos frente a la cesión definitiva de derechos sobre bienes inmuebles. Ahora bien, el Inciso a) del Artículo 1° de la Ley del IGV, dispone que se encuentra gravada con el Impuesto la venta en el país de bienes muebles, entendidos como tal, entre otros, los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, así como los derechos referentes a los mismos. Si bien no cabe duda que un inmueble es un bien corporal, no califica como bien mueble para efectos del IGV, pues no puede ser trasladado de un lugar a otro. Siguiendo este razonamiento, la, transferencia de derechos

3 De acuerdo con la definición de la Real Academia Española, restaurar es reparar, renovar o volver a poner una cosa en aquel estado o estimación que antes tenía. Por su parle, el Diccionario de la Real Academia define a la refacción como compostura o reparación de lo estropeado.

referidos a inmuebles, como el que se presenta en el caso de la Partición, no califica como una operación gravada con el IGV.

Ejemplo:

A y B son copropietarios en un 50% de los inmuebles 1 y 2. A los efectos que cada uno tenga el 100% de un inmueble A transfiere a B su alícuota (50%) en el inmueble 1 y B transfiere su alícuota (50%) en el inmueble 2 a A. Así:

Inmueble 1 Inmueble 2

Esta transferencia de alícuotas entre copropietarios está inafecta, pues se trata de la transferencia de derechos sobre bienes inmuebles.

1.9. Fecha de inicio de construcción en el caso de primera venta y transferencia de inmuebles entre empresas vinculadas

Por último, respecto del aspecto material debe tenerse presente lo siguiente: De conformidad con el Artículo 1° del Decreto Supremo N° 088-96-EF (12.09.96), para que resulte aplicable el IGV, la construcción del inmueble cuya primera venta se va a realizar, debe haberse iniciado a partir del 10 de agosto de 1991. Asimismo, señala el Artículo 2° de la norma precitada, respecto de las transferencias que realicen las empresas vinculadas con el constructor, estarán gravadas con el IGV sólo tratándose de inmuebles cuya construcción se haya iniciado a partir del 24 de abril de 1996. Agrega la norma que para determinar el inicio de la construcción, se considerará la fecha de otorgamiento de la Licencia de Cons-trucción, salvo que el contribuyente acredite fehacientemente fecha distinta, mediante actos o documentos que en forma conjunta puedan demostrar que la construcción se inició antes del 24 de abril de 1996, entre otros, la de autorización del Libro de Planillas o la del otorgamiento de la Licencia de Demolición. Esta última acreditará el inicio de la construcción, siempre que se haya obtenido la licencia Provisional de Construcción. Consideramos que estos mismos criterios deberán observarse para determinar si la construcción se inició antes del 10 de agosto de 1991, para los efectos de la aplicación del Artículo 1° del Decreto Supremo N° 088-96-EF, aún cuando la norma no lo señale en forma expresa, en aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario.

2. ASPECTO SUBJETIVO

100%(B)

100%(A)

2.1. Definición de constructor

Señala el Inciso d) del Artículo 1° de la Ley del IGV que se encuentra gravada la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. Por su parte, el Inciso e) del Artículo 3° de la Ley define qué debe entenderse por constructor, señalando que calificará como tal cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella. Para este efecto, se entenderá que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este último construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construcción.

2.2. Habitualidad. Pronunciamiento del Tribunal Fiscal

Por su parte, el Quinto Párrafo del Numeral 1 del Artículo 4° del Reglamento de la Ley del IGV dispone que tratándose de lo dispuesto en el Inciso e) del Artículo 3° de la Ley, se presume la habitualidad, cuando el enajenante realice la venta, cuando menos de dos inmuebles dentro de un período de doce meses, debiéndose aplicar el Impuesto a partir de la segunda transferencia del inmueble.

Ejemplo:

Una persona que no se dedica a la construcción manda a edificar un inmueble y lo vende en julio de 1998. Posteriormente en enero de 1999 vende un segundo inmueble:

Al haber transcurrido siete meses entre la primera y segunda ventas se encuentra dentro del supuesto de habitualidad consecuentemente, la segunda transferencia (de enero de 1999) estará gravada con el IGV.

De realizarse en un solo contrato la venta de dos o más inmuebles, se entenderá que la primera transferencia es la del inmueble de menor valor.

Ejemplo:

Si una persona vende simultáneamente dos inmuebles por US$ 50,000 y el otro por US$ 60,000, se entenderá que la primera transferencia fue la de menor valor y por lo tanto estará inafecta, debiendo aplicarse el IGV sobre el valor del inmueble de mayor valor, esto es, US$ 60,000 (excluido el valor arancelario del terreno).

Se discute a nivel académico si la primera venta de un inmueble realizada por una empresa que no califica como constructor, de acuerdo a la definición contemplada en el inciso e) del Artículo 3° de la Ley, se encuentra gravada con el IGV, en el entendido que se trata de una entidad que realiza actividad empresarial y para la cual resultaría irrelevante la habitualidad. Por ejemplo, una empresa dedicada a la fabricación y venta de artículos para el hogar decide vender uno de sus locales en 1998, el mismo que fue mandado a construir por ella en 1996 y fue utilizado durante todo este tiempo como activo fijo. ¿La operación deberá estar gravada, tratándose de la primera transferencia del inmueble de: el mismo fue construido, en 1996?

Al respecto, consideramos que si bien no puede negarse la actividad empresarial de la entidad que realiza la primera transferencia del inmueble, ésta no califica como "constructor" para efectos de la aplicación del Impuesto, pues tal aptitud se encuentra establecida en el propio texto legal, sin hacer discriminación respecto de la calidad del sujeto (empresario o no empresario). Dicho en otras palabras, para opere la hipótesis de afectación materia de análisis la norma tributaria exige que el sujeto, sea cual fuere, califique como habitual en dicha actividad, señalándose para ello en el Reglamento los parámetros de habitualidad. En el caso planteado, la empresa no deberá gravar con IGV la transferencia de uno de sus locales, a pesar de tratarse de la primera venta, pues no califica legalmente como constructor. Este es también el parecer del Tribunal Fiscal, el mismo que a través de la Resolución N° 434-4-97 (25.04.97), tratándose de la transferencia de un inmueble realizado por una empresa de transporte de carga ha señalado que "si bien (la recurrente) realizó la primera venta de un inmueble, no califica como sujeto para efectos del IGV por dicha actividad pues es una empresa dedicada al transporte de carga no reúne los requisitos para ser considerada como constructor, ya que no se dedica en forma habitual a la venta de inmuebles construidos total o parcialmente por ella, ni construye para terceros".

2.3. Inmuebles construidos o mandados a construir exclusivamente para su enajenación

Tratándose de inmuebles que hubieran sido construidos o mandados a construir exclusivamente para su enajenación, no operará la habitualidad y en consecuencia su transferencia se encontrará gravada con el IGV, aun cuando el sujeto no se dedique a la construcción, o no realice actividad empresarial (último párrafo del Numeral 1 del Artículo 4° del Reglamento de la Ley del IGV).

2.4. Fusión y división de empresas

Con relación al aspecto subjetivo de la hipótesis de afectación en comentario, el Numeral 4 del Artículo 4° del Reglamento de la Ley del IGV establece que en caso de fusión, la calidad de constructor alcanza a la empresa absorbente o que se constituye como consecuencia de esta operación. En caso de división de empresas, la calidad de constructor alcanza a la empresa a la cual se adjudique el inmueble construido. Como señaláramos en el ejemplo planteado al comentar el aspecto material, si la empresa A que se dedica a la construcción en forma habitual es absorbida y como consecuencia de ello transfiere dentro de sus activos bienes inmuebles a la empresa B que no se dedica a la construcción, y dichos inmuebles son transferidos a terceros, se entenderá para efectos del IGV que recién se está

produciendo la primera venta, recayendo la calidad de constructor en la empresa B. De no ser así, la operación no se encontraría gravada, pues al no dedicarse a la construcción, B tendría que ser habitual para que la venta de los inmuebles transferidos como consecuencia de la absorción de A, estuviera alcanzada con el Impuesto, situación que ya no es necesaria, en aplicación de la disposición reglamentaria bajo comentario.

3. ASPECTO ESPACIAL

Tal como lo dispone el Inciso d) del Artículo 2° del Reglamento de la Ley del IGV, constituye operación gravada la primera venta de inmuebles ubicados en el territorio nacional que realicen los constructores de los mismos. En tal sentido, respecto de qué debe entenderse por "territorio nacional" a los efectos de determinar el lugar de ubicación del inmueble, véase el Numeral referente al aspecto espacial en la venta de bienes muebles, con la precisión señalada en el caso de los contratos de construcción, en lo que resulte aplicable.

4, ASPECTO TEMPORAL

Siendo un tributo de realización inmediata, el hecho imponible se verificará. respecto de cada una de las primeras ventas celebradas en un mes determinado. No debe confundirse este aspecto con la liquidación o determinación del Impuesto, que es siempre de carácter mensual.

5, NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

5.1. Fecha de percepción del ingreso

De conformidad con el Inciso f) del Artículo 4° de la Ley del IGV, en la primera venta de inmuebles, la Obligación Tributaria nace en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total. Respecto de qué debe entenderse por fecha de percepción del ingreso (fecha, de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, o la fecha de vencimiento o aquélla en la que se haga efectivo un documento de crédito), véase nuestros comentarios sobre el Inciso c) del Artículo 3° del Reglamento de la Ley del IGV en el Numeral 5 del capítulo referido a los Contratos de Construcción.

Por su parte, el Tercer Párrafo del Numeral 3 del Artículo 3° del Reglamento de la Ley del IGV señala que en el caso de Pagos Parciales en la primera venta de inmuebles, la Obligación Tributaria nacerá en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se le denomine Arras de Retractación, siempre que éstas superen el 3% del valor total del inmueble, estando también gravadas las Arras Confirmatorias (estas últimas, entendemos, sólo cuando se imputan al crédito).

5.2. Arras de Retractación

Respecto de las Arras de Retractación reiteramos nuestro comentario en el sentido que en este extremo el Reglamento de la Ley del IGV contempla también una nueva hipótesis de incidencia tributaria, consistente en gravar la sola entrega de Arras de Retractación en la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, cuando éstas

superan un monto determinado (3% del valor total del inmueble). Esto es tan cierto, que el Numeral 3 del Artículo 7° del Reglamento de la Ley del IGV dispone que tratándose de la primera venta de inmuebles efectuada por los constructores de los mismos, cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo, se podrá deducir del Impuesto Bruto el correspondiente al valor de las Arras de Retractación gravadas y Arras Confirmatorias restituidas, en el mes en que se produzca la restitución; con lo cual se confirma que el reglamentador ha creado esta hipótesis de afectación contra legem, pues no corresponde a un supuesto legal sobre el cual debe precipitarse el tributo. Consecuentemente, debemos concluir como lo hicimos en el Capítulo anterior, que por vía reglamentaria se está creando un supuesto de afectación distinto a los señalados en el Artículo 1° de la Ley del IGV, contraviniendo expresamente el Principio de Legalidad contemplado en el Inciso a) de la Norma IV del Código Tributario.