6. VADEMECUM PARA LA REVISORÍA FISCAL

6.1- EN EL CÓDIGO DE COMERCIO 6.1.1- SOCIEDADES OBLIGADAS A TENER REVISOR FISCAL SEGÚN SU NATURALEZA

ART. 203. Deberán tener revisor fiscal: 1. Las sociedades por acciones. 2. Las sucursales de compañías extranjeras. 3. Las sociedades en las que, por ley o por los estatutos, la administración no corresponda a todos los socios,

cuando así lo disponga cualquier número de socios excluidos de la administración que representen no menos del veinte por ciento del capital.

Conc.: L. 550/99, art. 34, num 10. 6.1.2- SEGUN EL MONTO DE ACTIVOS E INGRESOS ART. 13, PAR. 2º-Será obligatorio tener revisor fiscal en todas las sociedades comerciales, de cualquier

naturaleza, cuyos activos brutos al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente de cinco mil salarios mínimos y/o cuyos ingresos brutos durante el año inmediatamente anterior sean o excedan al equivalente a tres mil salarios mínimos.

Conc.: L. 43/90, art. 74.

6.1.3- ELECCIÓN DEL REVISOR ART. 204-La elección de revisor fiscal se hará por la mayoría absoluta de la asamblea o de la junta de socios. En las comanditarias por acciones, el revisor fiscal será elegido por la mayoría de votos de los comanditarios. En las sucursales de sociedades extranjeras lo designará el órgano competente de acuerdo con los estatutos. Conc.: arts. 163, 164.

6.1.4- INCOMPATIBILIDADES ART. 205.-No podrán ser revisores fiscales: 1. Quienes sean asociados de la misma compañía o de alguna de sus subordinadas, ni en éstas, quienes

sean asociados o empleados de la sociedad matriz. 2. Quienes estén ligados por matrimonio o parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero

civil o segundo de afinidad, o sean consocios de los administradores y funcionarios directivos, el cajero, auditor o contador de la misma sociedad.

3. Quienes desempeñen en la misma compañía o en sus subordinadas cualquier otro cargo. Quien haya sido elegido como revisor fiscal, no podrá desempeñar en la misma sociedad ni en sus

subordinadas ningún otro cargo durante el período respectivo. Conc.: art. 260. L. 43/90, arts. 50, 51.

6.1.5- PERÍODO Y REMOCIÓN ART. 206.-En las sociedades donde funcione junta directiva el período del revisor fiscal será igual al de

aquélla, pero en todo caso podrá ser removido en cualquier tiempo, con el voto de la mitad más una de las acciones presentes en la reunión.

Conc.: L. 222/95, arts. 85, num. 4º, 118, 232.

6.1.6-FUNCIONES ART. 207-Son funciones del revisor fiscal: 1. Cerciorarse de que las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la sociedad se ajustan a las

prescripciones de los estatutos, a las decisiones de la asamblea general y de la junta directiva. 2. Dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, según los

casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios.

3. Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la inspección y vigilancia de las compañías, y rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados.

4. Velar por que se lleven regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva, y por que se conserven debidamente la correspondencia de la sociedad y los comprobantes de las cuentas, impartiendo las instrucciones necesarias para tales fines.

5. Inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que se tomen oportunamente las medidas de conservación o seguridad de los mismos y de los que ella tenga en custodia a cualquier otro título.

6. Impartir las instrucciones, practicar las inspecciones y solicitar los informes que sean necesarios para establecer un control permanente sobre los valores sociales.

7. Autorizar con su firma cualquier balance que se haga, con su dictamen o informe correspondiente. Conc.: L. 222/95, art. 38. 8. Convocar a la asamblea o a la junta de socios a reuniones extraordinarias cuando lo juzgue necesario. 9. Cumplir las demás atribuciones que le señalen las leyes o los estatutos y las que, siendo compatibles con

las anteriores, le encomiende la asamblea o junta de socios. PAR.-En las sociedades en que sea meramente potestativo el cargo de revisor fiscal, éste ejercerá las

funciones que expresamente le señalen los estatutos o las juntas de socios, con el voto requerido para la creación del cargo; a falta de estipulación expresa de los estatutos y de instrucciones concretas de la junta de socios o asamblea general, ejercerá las funciones indicadas en este artículo. No obstante, si no es contador público, no podrá autorizar con su firma balances generales, ni dictaminar sobre ellos.

Conc.: L. 190/95, art. 80.

6.1-7- CONTENIDO DEL DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS ART. 208-El dictamen o informe del revisor fiscal sobre los balances generales deberá expresar, por lo menos: 1. Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones. 2. Si en el curso de la revisión se han seguido los procedimientos aconsejados por la técnica de la

interventoría de cuentas. 3. Si en su concepto la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable, y si las

operaciones registradas se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea o junta directiva, en su caso.

4. Si el balance y el estado de pérdidas y ganancias han sido tomados fielmente de los libros; y si en su opinión el primero presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la respectiva situación financiera al terminar el período revisado y el segundo refleja el resultado de las operaciones en dicho período.

5. Las reservas o salvedades que tenga sobre la fidelidad de los estados financieros. Conc.: L. 222/95, art. 38 .

6.1.8- CONTENIDO DEL INFORME A LA ASAMBLEA O JUNTA DE SOCIOS ART. 209-El informe del revisor fiscal a la asamblea o junta de socios deberá expresar: 1. Si los actos de los administradores de la sociedad se ajustan a los estatutos y a las órdenes o instrucciones

de la asamblea o junta de socios. 2. Si la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de acciones, en

su caso, se llevan y se conservan debidamente. 1. Si hay y son adecuadas las medidas de control interno, de conservación y custodia de los bienes de la

sociedad o de terceros que estén en poder de la compañía. 6.1.9- AUXILIARES Y DEPENDENCIA DEL REVISOR FISCAL

ART. 210-Cuando las circunstancias lo exijan, a juicio de la asamblea o de la junta de socios, el revisor podrá tener auxiliares u otros colaboradores nombrados y removidos libremente por él, que obrarán bajo su dirección y responsabilidad, con la remuneración que fije la asamblea o junta de socios, sin perjuicio de que los revisores tengan colaboradores o auxiliares contratados y remunerados libremente por ellos.

El revisor fiscal solamente estará bajo la dependencia de la asamblea o de la junta de socios. 6.1.10- RESPONSABILIDAD DEL REVISOR FISCAL

ART.157-Los administradores, contadores y revisores fiscales que ordenen, toleren. Hagan o encubran falsedades cometidas en los balances, incurrirán en las sanciones previstas en el código penal para el delito de falsedad en documentos privados y responderán solidariamente de los perjuicios causados.

ART. 211-El revisor fiscal responderá de los perjuicios que ocasione a la sociedad, a sus asociados o a terceros, por negligencia o dolo en el cumplimiento de sus funciones.

Conc.: L. 43/90, art. 41 .

RESPONSABILIDAD PENAL ART. 212. -El revisor fiscal que, a sabiendas, autorice balances con inexactitudes graves, o rinda a la

asamblea o a la junta de socios informes con tales inexactitudes, incurrirá en las sanciones previstas en el Código Penal para la falsedad en documentos privados, más la interdicción temporal o definitiva para ejercer el cargo de revisor fiscal.

NOTA: El artículo 212 debe entenderse derogado tácitamente por el artículo 43 de la Ley 222 de 1995. Conc.: L. 43/90, art. 10, par; L. 222/95, art. 43.

6.1.11- DERECHOS DEL REVISOR FISCAL ART. 213-El revisor fiscal tendrá derecho a intervenir en las deliberaciones de la asamblea o de la junta de

socios, y en la de juntas directivas o consejos de administración, aunque sin derecho a voto, cuando sea citado a éstas. Tendrá así mismo derecho a inspeccionar en cualquier tiempo los libros de contabilidad, libros de actas, correspondencia, comprobantes de las cuentas y demás papeles de la sociedad.

6.1.12-RESERVA PROFESIONAL

ART. 214-El revisor fiscal deberá guardar completa reserva sobre los actos o hechos de que tenga conocimiento en ejercicio de su cargo y solamente podrá comunicarlos o denunciarlos en la forma y casos previstos expresamente en las leyes.

Conc.: art. 62.

6.1.13-REQUISITOS Y RESTRICCIONES PARA EL EJERCICIO DEL CARGO ART. 215-El revisor fiscal deberá ser contador público. Ninguna persona podrá ejercer el cargo de revisor en

más de cinco sociedades por acciones. Con todo, cuando se designen asociaciones o firmas de contadores como revisores fiscales, éstas deberán

nombrar un contador público para cada revisoría, que desempeñe personalmente el cargo, en los términos del artículo 12 de la Ley 145 de 1960. En caso de falta del nombrado, actuarán los suplentes.

NOTA: El artículo 12 de la Ley 145 de 1960 corresponde hoy al artículo 4º de la Ley 43 de 1990.

6.1.14-SANCIONES ART. 216-El revisor fiscal que no cumpla las funciones previstas en la ley, o que las cumpla irregularmente o

en forma negligente, o que falte a la reserva prescrita en el artículo 214 será sancionado con multas *(hasta de veinte mil pesos)*, o con suspensión del cargo, de un mes a un año, según la gravedad de la falta u omisión. En caso de reincidencia se doblarán las sanciones anteriores y podrá imponerse la interdicción permanente o definitiva para el ejercicio del cargo de revisor fiscal, según la gravedad de la falta.

*NOTA: La cuantía de la multa señalada en este artículo será la contenida en las normas especiales que rigen la respectiva entidad que se considere competente para imponerla. - IMPOSICIÓN DE SANCIONES

ART. 217.-Las sanciones previstas en el artículo anterior serán impuestas por la Superintendencia de Sociedades, aunque se trate de compañías no sometidas a su vigilancia, o por la Superintendencia Bancaria, respecto de sociedades controladas por ésta.

Estas sanciones serán impuestas de oficio o por denuncia de cualquier persona. Conc.: L. 43/90, art. 27.

6.2-RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA y SANCIONES RELATIVAS A LOS CONTADORES PÚBLICOS ART. 659 ET-Modificado. L. 6ª/92, art. 54. Sanción por violar las normas que rigen la profesión. Los contadores públicos, auditores o revisores fiscales que lleven o aconsejen llevar contabilidades, elaboren estados financieros o expidan certificaciones que no reflejen la realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, que no coincidan con los asientos registrados en los libros, o emitan dictámenes u opiniones sin sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas, que sirvan de base para la elaboración de declaraciones tributarias, o para soportar actuaciones ante la administración tributaria, incurrirán en los términos de la Ley 43 de 1990, en las sanciones de multa, suspensión o cancelación de su

inscripción profesional de acuerdo con la gravedad de la falta. En iguales sanciones incurrirán si no suministran a la administración tributaria oportunamente las informaciones o pruebas que les sean solicitadas. Las sanciones previstas en este artículo, serán impuestas por la Junta Central de Contadores. El director de impuestos nacionales o su delegado —quien deberá ser contador público— hará parte de la misma en adición a los actuales miembros. - RESPONSABILIDAD DE LAS SOCIEDADES Y DE CONTADORES PÚBLICOS ART. 659-1-Adicionado. L. 6ª/92, art. 54. Sanción a sociedades de contadores públicos. Las sociedades de contadores públicos que ordenen o toleren que los contadores públicos a su servicio incurran en los hechos descritos en el artículo anterior, serán sancionadas por la Junta Central de Contadores con multas hasta de dos millones de pesos ($ 2.000.000) (hoy $ 7.300.000). La cuantía de la sanción será determinada teniendo en cuenta la gravedad de la falta cometida por el personal a su servicio y el patrimonio de la respectiva sociedad. Se presume que las sociedades de contadores públicos han ordenado o tolerado tales hechos, cuando no demuestren que, de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, ejercen un control de calidad del trabajo de auditoría o cuando en tres o más ocasiones la sanción del artículo anterior ha recaído en personas que pertenezcan a la sociedad como auditores, contadores o revisores fiscales. En este evento procederá la sanción prevista en el artículo anterior. NOTA: El valor actualizado corresponde al año de 1999, según lo señalado en el Decreto 2649 de 1998. RESPONSABILIDAD POR INEXACTITUD DE DATOS CONTABLES EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS ART. 660 ET—Modificado. L. 6ª/92, art. 54. Cuando en la providencia que agote la vía gubernativa, se determine un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a dos millones de pesos ($ 2.000.000) (hoy $ 7.300.000), originado en la inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria, se suspenderá la facultad al contador, auditor o revisor fiscal, que haya firmado la declaración, certificados o pruebas, según el caso, para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria, hasta por un año la primera vez; hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad. Esta sanción será impuesta mediante resolución por el administrador de impuestos respectivo y contra la misma procederá recurso de apelación ante el subdirector general de impuestos, el cual deberá ser interpuesto dentro de los cinco días siguientes a la notificación de la sanción. Todo lo anterior sin perjuicio de la aplicación de las sanciones disciplinarias a que haya lugar por parte de la Junta Central de Contadores. Para poder aplicar la sanción prevista en este artículo deberá cumplirse el procedimiento contemplado en el artículo siguiente. NOTA: El valor actualizado corresponde al año de 1999, según lo señalado en el Decreto 2649 de 1998. . PROCEDIMIENTO PARA IMPONER SANCIÓN POR INEXACTITUD DE DATOS CONTABLES ART. 661 ET—Requerimiento previo al contador o revisor fiscal. El funcionario del conocimiento enviará un requerimiento al contador o revisor fiscal respectivo, dentro de los diez (10) días siguientes a la fecha de la providencia, con el fin de que éste conteste los cargos correspondientes. Este requerimiento se enviará por correo a la dirección que el contador hubiere informado, o en su defecto, a la dirección de la empresa. El contador o revisor fiscal dispondrá del término de un (1) mes para responder el requerimiento, aportar y solicitar pruebas. Una vez vencido el término anterior, si hubiere lugar a ello, se aplicará la sanción correspondiente. La providencia respectiva se notificará personalmente o por edicto y se comunicará a la Junta Central de Contadores para los fines pertinentes. INFORME DEL NOMBRE DEL CONTADOR PÚBLICO SANCIONADO A LAS DIFERENTES ENTIDADES ADMINISTRATIVAS ART. 661-1 ET—Adicionado. L. 6ª/92, art. 54. Comunicación de sanciones. Una vez en firme en la vía gubernativa las sanciones previstas en los artículos anteriores, la administración tributaria informará a las entidades financieras, a las cámaras de comercio y a las diferentes oficinas de impuestos del país, el nombre del contador y/o sociedad de contadores o firma de contadores o auditores objeto de dichas sanciones. JURISPRUDENCIA—Potestad administrativa sancionatoria del Estado, en ejercicio de su poder de corrección y

control de las profesiones. " (...). VII. Fundamento jurídico La legalidad y tipicidad de las conductas sancionadas por el artículo 659 del estatuto tributario. (...). el inciso primero de la disposición consagra tres tipos de conductas sancionables, todas ellas referidas a actividades de los contadores, auditores o revisores que “sirvan de base para la elaboración de declaraciones tributarias, o para soportar actuaciones ante la administración tributaria”. El primer tipo de conductas (...) se sanciona a los contadores, auditores o revisores que lleven contabilidades, elaboren estados financieros o expidan certificaciones “que no reflejen la realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, que no coincidan con los asientos registrados en los libros”. (...) el artículo 6º de la Ley 43 de 1990, (...) señala que los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia son “el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente, sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas”. estos principios no son un criterio vago, que puede ser interpretado de cualquier manera por quien imponga la sanción, sino que tales principios tienen un contenido técnico universal que debe ser conocido por cualquiera de estos profesionales, pues es elemento integrante de sus conocimientos profesionales. Por ello la Corte considera que no estamos en frente de un tipo en blanco cuyo alcance es establecido de manera autónoma por un reglamento administrativo, caso en el cual su constitucionalidad sería discutible, sino de una descripción que recurre a un concepto técnico determinable por cualquiera que sea experto en tales disciplinas. 14. El segundo tipo de conductas está referido a la actividad de consejo profesional de los sujetos activos, pues se los sanciona cuando aconsejen llevar contabilidades que no reflejen la realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados o que no coincidan con los asientos registrados en los libros. (...) el verbo aconsejar es suficientemente claro, y la sanción se encuentra justificada, ya que no es legítimo que un profesional como un contador, que es un depositario de la fe pública y tiene deberes de veracidad en este campo, tal y como lo establece la Ley 43 de 1990 que regula esta actividad, recomiende, dentro de la órbita de su actividad profesional, que un particular eluda sus obligaciones tributarias por medio de una contabilidad que no se ajusta a la realidad ni a los principios técnicos en la materia. 15. (...) la Corte tampoco encuentra que haya violación de la tipicidad cuando el inciso primero del artículo 659 del estatuto tributario sanciona a aquellos contadores, auditores o revisores que emitan dictámenes u opiniones sin sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas. De un lado, la expresión “normas de auditoría generalmente aceptadas” tiene un contenido técnico determinable, que permite calificar esa conducta con suficiente precisión. (...). Y, de otro lado, los núcleos rectores de la conducta, esto es el hecho de emitir dictámenes u opiniones, también son suficientemente claros, pues se entiende que se trata del desarrollo de esas actividades dentro de la órbita de la labor profesional de estas personas, por lo cual la Corte tampoco considera que haya violación de la libertad de expresión y de opinión, pues no puede invocarse ese derecho fundamental con el fin de justificar el incumplimiento de deberes profesionales. 16. El demandante también acusa el inciso segundo de ese mismo artículo por violar la tipicidad, ya que la norma sanciona a estos profesionales “si no suministran a la administración tributaria oportunamente las informaciones o pruebas que les sean solicitadas”. (...). El alcance real de este inciso debe entonces ser determinado tomando en consideración las normas y principios que gobiernan la validez de las actuaciones administrativas, por lo cual las autoridades tributarias no pueden ejercer estas facultades de manera arbitraria sino que deben hacer las solicitudes a los contadores, revisores fiscales en forma razonable y proporcionada, tomando en consideración la finalidad por la cual les fueron conferidas esas atribuciones. (...). Por consiguiente, se entiende que estos profesionales sólo pueden ser sancionados cuando no remiten a la administración pruebas o informaciones que tienen el deber de entregar y que les han sido solicitadas con plazos razonables. Los cargos contra el inciso primero del artículo 660 21. El actor acusa el artículo 660, y en especial la expresión “inexactitud de datos contables” pues, según su criterio, la conducta punible no aparece descrita con suficiente precisión, por cuanto no se sabe qué significado puede atribuirse a esa palabra inexactitud. La Corte no comparte el criterio del actor, (...) una interpretación sistemática permite establecer todos los elementos esenciales del hecho sancionable. De un lado se establece el sujeto activo, pues se trata nuevamente de los contadores, auditores o revisores. De otro lado, se señala la sanción ya que ésta consiste en la suspensión de la facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria, hasta por un año la primera vez,

hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad. En tercer término se señala el órgano competente, pues la sanción será impuesta mediante resolución por el administrador de impuestos respectivo. Finalmente se describe la conducta, que consiste en que el contador, el auditor o el revisor fiscal haya firmado una declaración, un certificado o una prueba, según el caso, y que de ella, y debido a la inexactitud de los datos contables consignados en la declaración tributaria, resulte, una vez agotada la vía gubernativa, un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a dos millones de pesos ($ 2.000.000) (hoy $ 7.300.000). La Corte considera que la conducta es suficientemente clara, pues la inexactitud es un concepto objetivo, que tiene un sentido preciso en materia contable, ya que implica la no correspondencia de los asientos contables con la realidad económica y los hechos acaecidos, puesto que en ciencias contables “el grado de exactitud de un estado, cuenta o documento se mide por su relativa correspondencia con los hechos”(17). (17) Ver Eric Kohler diccionario para contadores. México: Uteha, 1979, p. 245. Derecho sancionador tributario, derecho disciplinario ético profesional y non bis in ídem 23. El actor también acusa el inciso segundo del artículo 660 del estatuto tributario, pues considera que esa norma desconoce el principio según el cual nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo hecho, ya que establece que las sanciones que se establezcan por el administrador de impuestos por la conducta descrita se harán sin “perjuicio de la aplicación de las sanciones disciplinarias a que haya lugar por parte de la Junta Central de Contadores”. La Corte no comparte el criterio del actor, pues esta corporación, recogiendo los criterios desarrollados por la Corte Suprema de justicia al respecto, tiene bien establecido que se desconoce el non bis in ídem únicamente en los casos “en que exista identidad de causa, identidad de objeto e identidad en la persona a la cual se le hace la imputación. (...) las sanciones impuestas a los contadores por las normas del estatuto tributario tenían un doble fundamento constitucional. De un lado algunas son expresión de un derecho punitivo tributario que se establece con el fin de sancionar el incumplimiento de los deberes fiscales (C.P., art. 95 ord. 9º). Y, de otro lado, otras son sanciones derivadas de la facultad de inspección y vigilancia de las profesiones, por lo cual se trata de manifestaciones de un derecho disciplinario ético profesional (C.P., art. 26). Esta diferencia de fundamento explica que en el primer caso las sanciones sean impuestas por la propia administración tributaria, como sucede con la conducta descrita en el artículo 660, mientras que en el segundo caso el órgano competente es la Junta Nacional de Contadores. Además, el tipo de sanciones no es idéntico, pues la administración tributaria suspende o cancela la facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la propia administración tributaria, mientras que la Junta Nacional de Contadores puede imponer multas, y suspender o cancelar la inscripción profesional. Por consiguiente, a pesar de que en ambos casos se trata de sanciones administrativas, la Corte considera que no hay violación del non bis in ídem, pues el fundamento, la finalidad y el tipo de sanciones son diversos. Divulgación de sanciones y derechos al buen nombre 24. La Corte no encuentra admisible el cargo del actor contra el artículo 661-1 del estatuto tributario, según el cual esta norma viola el buen nombre y somete al escarnio público a los profesionales, pues establece que una vez “en firme en la vía gubernativa las sanciones previstas en los artículos anteriores, la administración tributaria informará a las entidades financieras, a la cámara de comercio y a las diferentes oficinas de impuestos del país, el nombre del contador y/o sociedad de contadores o firma de contadores o auditores objeto de dichas sanciones”. (...) esa divulgación de las sanciones administrativas no vulnera el buen nombre o a la intimidad de la persona sancionada(20), no sólo por cuanto ha sido ella la que, con su conducta, se ha hecho merecedora de tal sanción, después de un procedimiento administrativo en el cual le ha sido respetado el debido proceso sino que, además, existe un interés legítimo de las entidades a quienes se envía la información de conocer los nombres de estos profesionales o sociedades de profesionales que han perjudicado gravemente el desarrollo de la fe pública y han afectado el cumplimiento de las obligaciones tributarias. (...). (20) Ver Sentencia C-280/96, M.P. Alejandro Martínez Caballero. Fundamento Jurídico Nº 16. Igualmente ver sentencia C-063/94. (C. Const. Sent. C-597 nov. 6/96, M.P. Alejandro Martínez Caballero). NOTA: El valor actualizado corresponde al año de 1999, según lo señalado en el Decreto 2649 de 1998. La mención de Junta Nacional de Contadores debe entenderse como Junta Central de Contadores.

EL INCUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES FISCALES GENERAN SANCIONES PARA EL CONTADOR PÚBLICO (Pronunciamiento 7/94, CTCP) 680. OTRAS OBLIGACIONES PROFESIONALES 40. Las responsabilidades impuestas a los contadores públicos por las leyes tributarias, se derivan de las responsabilidades profesionales y se resumen así: 1. Certificaciones — Sobre documentos que soportan a las declaraciones tributarias. — Sobre hechos específicos para gozar de beneficios fiscales. — Sobre la autenticidad de determinados documentos, cuando se exige esta prueba en requerimientos o en la etapa de los recursos. 2. Dictámenes u opiniones fiscales — Sobre la razonabilidad de los estados financieros o datos incluidos en las declaraciones tributarias. Es importante aclarar la diferencia entre las certificaciones y las opiniones o dictámenes, pues la legislación tributaria vigente parece no distinguir entre una y otra. Las certificaciones son posibles, especialmente, cuando se refieren a hechos concretos comprobables en su totalidad, para lo cual no es indispensable aplicar un juicio profesional imparcial o de apreciación discrecional enmarcado en los límites de lo simplemente razonable. El dictamen u opinión es el fruto del juicio profesional sobre informaciones preparadas por terceros con base en la aplicación de sus propios criterios y examinadas por el contador público mediante la utilización de procedimientos de prueba, en la extensión y oportunidad que considere adecuados. 41. Artículo 581 (E.T.). Efectos de la firma del contador. Sin perjuicio de la facultad de fiscalización e investigación que tiene la administración de impuestos para asegurar el cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, y de la obligación de mantenerse a disposición de la administración de impuestos los documentos, informaciones y pruebas necesarios para verificar la veracidad de los datos declarados, así como el cumplimiento de las obligaciones que sobre contabilidad exigen las normas vigentes, la firma del contador público o revisor fiscal en las declaraciones tributarias, certifica los siguientes hechos: 1. Que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia. 2. Que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa. 3. Que las operaciones registradas en los libros se sometieron a las retenciones que establecen las normas vigentes, en el caso de la declaración de retenciones. 42. Artículo 597 (E.T.). La declaración de renta podrá firmarse con salvedades. El revisor fiscal o contador público que encuentre hechos irregulares en la contabilidad, podrá firmar la declaración de renta y complementarios pero en tal evento deberá consignar en el espacio destinado para su firma en el formulario de declaración la frase “con salvedades”, así como su firma y demás datos solicitados, y hacer entrega al representante legal o contribuyente de una constancia en la cual se detallen los hechos que no han sido certificados y la explicación completa de las razones por las cuales no se certificaron. Dicha constancia deberá ponerse a disposición de la administración tributaria, cuando ésta lo exija. 43. La opinión o dictamen indicado en la legislación tributaria vigente no se ajusta a las afirmaciones mínimas señaladas en este pronunciamiento y en especial la indicación de que la firma del contador público certifica que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa. A la fecha, esta certificación no ha tenido consecuencias para la profesión en relación a la forma como fue redactada en la legislación tributaria y la profesión la ha considerado como falta de conocimientos del legislador en cuanto al alcance y significado de la opinión del contador público sobre los estados financieros. 44. Conocidas las obligaciones fiscales de los contadores públicos, es conveniente mencionar las sanciones a que está expuesto este profesional por incumplimiento de sus obligaciones fiscales. Estas sanciones son de dos clases: 1. Sanción disciplinaria, consiste en la suspensión temporal o permanente de la facultad de certificar actos para la administración de impuestos. Esta sanción es grave por cuanto en la práctica significa la remoción automática de su cargo de revisor fiscal o de contador. 2. Sanción penal por el delito de falsedad en documento privado y/o por fraude procesal. 45. Artículo 647 (E.T.). Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones,

pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. 46. Artículo 659 (E.T.). Sanción por violar las normas que rigen la profesión. Los contadores públicos, auditores o revisores fiscales que lleven o aconsejen llevar contabilidades, elaboren o expidan certificaciones que no reflejen la realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, que no coincidan con los asientos registrados en los libros, o emitan dictámenes u opiniones sin sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas, que sirvan de base para la elaboración de declaraciones tributarias, o para soportar actuaciones ante la administración tributaria, incurrirán en los términos de la Ley 43 de 1990, en las sanciones de multa, suspensión o cancelación de su inscripción profesional de acuerdo con la gravedad de la falta. En iguales sanciones incurrirán si no suministran a la administración tributaria oportunamente las informaciones o pruebas que les sean solicitadas. Las sanciones previstas en este artículo, serán impuestas por la Junta Central de Contadores. El director de impuestos nacionales o su delegado quien deberá ser contador público hará parte de la misma en adición a los actuales miembros. 47. Artículo 659-1 (E.T.). Sanción a sociedades de contadores públicos. Las sociedades de contadores públicos que ordenen o toleren que los contadores públicos a su servicio incurran en los hechos descritos en el artículo anterior, serán sancionadas por la Junta Central de contadores con multas hasta de dos millones de pesos ($ 2.000.000) (valor año base 1992) (hoy $ 7.300.000). La cuantía de la sanción será determinada teniendo en cuenta la gravedad de la falta cometida por el personal a su servicio y el patrimonio de la respectiva sociedad. Se presume que las sociedades de contadores públicos han ordenado o tolerado tales hechos, cuando no demuestren que, de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, ejercen un control de calidad del trabajo de auditoría o cuando en tres o más ocasiones la sanción del artículo anterior ha recaído en personas que pertenezcan a la sociedad como auditores, contadores o revisores fiscales. En este evento procederá la sanción prevista en el artículo anterior. 48. El alcance del trabajo del revisor fiscal le debe proporcionar la evidencia suficiente para certificar las declaraciones tributarias en los términos exigidos por el estatuto tributario. La revisión de las declaraciones de retención en la fuente y las declaraciones del impuesto a las ventas, IVA, se efectúan aplicando la auditoría de cumplimiento definida en la sección 640 de este pronunciamiento. La auditoría de las declaraciones de renta le exigen al revisor fiscal o a su equipo de trabajo sólidos conocimientos en materia tributaria y adiestramiento permanente en esta área debido a los cambios continuos que se suceden en la legislación tributaria. La auditoría financiera definida en la sección 620 de este pronunciamiento será el trabajo principal que soporta los valores incluidos en las declaraciones de renta con las correspondientes conciliaciones entre los valores contables y los valores tributarios. NOTA: El valor actualizado corresponde al año de 1999, según lo señalado en el Decreto 2649 de 1998. DOCTRINA.—Responsabilidad que conlleva el ejercicio de la profesión tanto en el campo público, como en el privado. “Y viene un nuevo interrogante que merece absolverse: ¿qué responsabilidad conlleva el ejercicio de la profesión tanto en el campo público, como en el privado? Podemos citar en primer término la responsabilidad administrativa, que consiste en el pago de multas, sanciones en dinero, suspensión y pérdida del cargo en forma temporal o definitiva. Tanto en el Código de Comercio como en otras disposiciones hacen referencia a este aspecto, incluyendo el estatuto tributario vigente. Y aparece la responsabilidad civil, que se refiere al pago de los perjuicios que se deriven del mal desempeño de su profesión. También las normas citadas anteriormente y otras de la misma importancia, hacen mención al asunto. Es necesario recalcar, que estas sanciones, pueden aplicarse cuando el contador actúa dentro de un ente oficial o semioficial y aun descentralizado, como puede ser una empresa comercial o industrial del Estado o una de economía mixta. Y también aparece la responsabilidad penal, que se traduce en penas privativas de la libertad, cuando el

contador público ha falseado la verdad, ha autorizado con su firma un balance que sabe que es falso, ha dado informes que riñen con la realidad, y en fin, ya como profesional independiente, empleado particular o como empleado oficial, viola normas propias del estatuto penal sustantivo que actualmente rige en Colombia. Es necesario tener en cuenta, que mientras no se esté dando fe pública no se incurre en delitos contra la misma, aunque puede recaer la conducta en una tipificación diferente, como el hurto, estafa, etc. Mas si se es empleado oficial puede incurrirse en atentados contra la administración pública, como el peculado en sus varias formas: por apropiación, por uso diferente, culposo, en error ajeno. También en concusión, cohecho, tanto propio como impropio, por dar u ofrecer o recibir por oferta. Esta es una conducta de corrupción que hoy está haciendo escuela en nuestro país y es necesario desterrarla. Debe hablars e de la celebración indebida de contratos, que hace parte de aquel régimen de inhabilidades e incompatibilidades establecido por la Constitución Nacional: también se habla del tráfico de influencias, el enriquecimiento ilícito, figura ésta que también pulula en nuestro país, en razón a la tendencia de unos cuantos a fortalecerse económicamente de la noche a la mañana, sin olvidar al prevaricato por acción o por omisión, cuando se dictamina o no acerca de una obra contablemente, siendo tal dictamen contrario a la realidad. Aquí cabe también lo referente a la violación de secretos que atenta contra el código de ética, el abandono del cargo, el asesoramiento y otras actuaciones ilegales, así como la intervención en política cuando tal circunstancia esté vedada, según el régimen de inhabilidades. Y puede hablarse del delito de usurpación de funciones públicas y de suplantación de autoridad. Y puede el contador público, ya sea privadamente o en ejercicio de las funciones públicas, incurrir en una conducta positivamente grave: faltar contra la fe pública, mediante la falsificación material que como empleado oficial, hace en un documento público, añadiéndose la falsedad ideológica y también aquella que se propicia al destruirse, suprimirse u ocultarse un documento público. Esta es tal vez, la conducta punitiva más trascendental, en razón a la definición dada al comienzo de este trabajo, y sobre la cual se llama profundamente la atención del contador. No ha de olvidarse que aquel contador, que sea condenado por delitos contra la administración pública y contra la fe pública, además de las penas privativas de la libertad se hace acreedor a la prohibición de ejercer un arte, profesión u oficio, ya de carácter particular o público por un término específico: mientras dura la pena principal que es la privativa de la libertad. No deseo terminar este trabajo de información, sin indicar que el código de ética del contador —Ley 43 de 1990— también establece sanciones, consistentes en amonestaciones, multas, suspensión y cancelación de la inscripción de la matrícula para el contador que incumpla con los principios y deberes allí establecidos, como también para quien incurra en alguna de las conductas antes informadas”. (MANTILLA MANTILLA, Gerardo. Aspectos jurídicos del contador público como funcionario público. Revista Facultad de Contaduría Pública, vol. 11 N° 14, facultad de ciencias económicas, departamento de contaduría, Universidad Autónoma de Bucaramanga, 1993, pág. 13). 6.3-DEBER DE LOS ADMINISTRADORES RESPECTO DE LA REVISORÍA FISCAL Ley. 222/95. ART. 23.—Deberes de los administradores. Los administradores deben obrar de buena fe, con lealtad y con la diligencia de un buen hombre de negocios. Sus actuaciones se cumplirán en interés de la sociedad, teniendo en cuenta los intereses de sus asociados. En el cumplimiento de su función los administradores deberán: 3. Velar porque se permita la adecuada realización de las funciones encomendadas a la revisoría fiscal. COMENTARIO.—Rendición de cuentas de los administradores. Según lo dispuesto por los artículos 45 a 47 de la Ley 222/95, normatividad que reformó parcialmente el código de comercio, los administradores deberán rendir cuentas en varias oportunidades: a. Al finalizar cada ejercicio; b. Dentro del mes siguiente a la fecha en la cual se retiren de su cargo y, c. Cuando sean exigidas por el órgano competente. Esta rendición de cuentas comprende tanto el informe de gestión, como la presentación de estados financieros que sean pertinentes. Así pues, al finalizar cada ejercicio contable deben presentar a la asamblea o junta de socios para su aprobación tanto el informe de gestión como los estados financieros de propósito general, junto con sus notas, el proyecto de distribución de utilidades, los dictámenes y demás informes preparados por el contador público independiente o por el revisor fiscal. Esta aprobación de cuentas no exonerará de responsabilidad a los administradores, representantes legales,

contadores públicos, empleados, asesores o revisores fiscales. El contenido del informe de gestión se refiere a: acontecimientos de importancia sucedidos después del ejercicio, evolución previsible de la sociedad, operaciones celebradas con socios y administradores, así como demás aspectos relacionados con la evolución de los negocios y la situación jurídica, económica y administrativa de la sociedad. DOCTRINA.—Responsabilidad de la administración por la información contable. “La administración, que es la directa responsable de esta información, debe tomar conciencia sobre su contribución a este proceso de mantener informados a los usuarios. El reglamento hace énfasis suficiente en dicha responsabilidad: Los estados financieros, cuya preparación y presentación es responsabilidad de los administradores del ente, son el medio principal para suministrar información contable a quienes no tienen acceso a los registros de un ente económico (art. 19). La administración debe reconocer las transacciones en la misma forma cada período, salvo que sea indispensable hacer cambios para mejorar la información (art. 47). Antes de emitir estados financieros, la administración del ente económico debe cerciorarse que se cumplen satisfactoriamente las afirmaciones, explícitas e implícitas, en cada uno de sus elementos (art. 57). Las notas, como presentación de las prácticas contables y revelación de la empresa, son parte integral de todos y cada uno de los estados financieros. Las mismas deben prepararse por los administradores... (art. 114). Además de los nuevos estados financieros el reglamento obliga a la presentación de información adicional bastante amplia, mediante notas a los estados financieros, y en cumplimiento de la revelación plena, según la cual dicha norma se satisface por medio de los estados financieros de propósito general, de las notas a los estados financieros, de información suplementaria y de otros informes, tales como el informe de los administradores sobre la situación económica y financiera del ente y sobre lo adecuado del control interno. En el capítulo III del título II del reglamento, que trata las normas técnicas sobre revelaciones se puede observar la profusa información que es requerida a los administradores”. (BERMÚDEZ GÓMEZ, Hernando. El derecho contable en Colombia. Tendencias actuales de la profesión contable en Colombia, vol. III. Editado por Asociación de Contadores de la Universidad de Antioquía, 1994, pág. 146 y 147). NOTA: Los artículos citados en esta doctrina corresponden al reglamento general de la contabilidad, Decreto Reglamentario 2649 de 1993. 6.4. LA REVISORÍA FISCAL COMO ÓRGANO DE FISCALIZACIÓN (Pronunciamiento 7/94CTCP) 610. DEFINICIÓN Y OBJETIVO DE LA REVISORÍA FISCAL 1. La revisoría fiscal es un órgano de fiscalización que, en interés de la comunidad, bajo la dirección y responsabilidad del revisor fiscal y con sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas, le corresponde dictaminar los estados financieros y revisar y evaluar sistemáticamente los componentes y elementos que integran el control interno, en forma oportuna e independiente en los términos que le señala la ley, los estatutos y los pronunciamientos profesionales. 2. De conformidad con el artículo 207 del Código de Comercio, la revisoría fiscal tiene como objetivos: el examen de la información financiera del ente a fin de expresar una opinión profesional independiente sobre los estados financieros y la evaluación y supervisión de los sistemas de control con el propósito de que éstos permitan: — El cumplimiento de la normatividad del ente. — El funcionamiento normal de las operaciones sociales. — La protección de los bienes y valores de propiedad de la sociedad y los que tenga en custodia a cualquier título. — La regularidad del sistema contable. — La eficiencia en el cumplimiento del objeto social. — La emisión adecuada y oportuna de certificaciones e informes. — La confianza de los informes que se suministra a los organismos encargados del control y vigilancia del ente. 3. Para cumplir con las funciones legales el revisor fiscal debe practicar una auditoría integral con los siguientes objetivos: — Determinar, si a juicio del revisor fiscal, los estados financieros del ente se presentan de acuerdo con las normas de contabilidad de general aceptación en Colombia, auditoría financiera. — Determinar si el ente ha cumplido con las disposiciones legales que le sean aplicables en el desarrollo de sus operaciones, auditoría de cumplimiento. — Evaluar el grado de eficiencia y eficacia en el logro de los objetivos previstos por el ente y el grado de eficiencia y eficacia con que se han manejado los recursos disponibles, auditoría de gestión.

— Evaluar el sistema de control interno del ente para conceptuar sobre lo adecuado del mismo, auditoría de control interno. NOTA: Las clases de auditoría mencionadas en este pronunciamiento serán desarrolladas más adelante en la sección III. 6.5- IMPORTANCIA, OBJETIVOS Y CARACTERÍSTICAS DE LA REVISORÍA FISCAL Circ. Externa 7/96, Superbancaria TÍTULO PRIMERO Aspectos generales CAPÍTULO TERCERO Órganos de administración, dirección y control 4. Revisoría fiscal 4.1. Importancia de la revisoría fiscal. Actualmente nuestra Constitución Política, artículo 334 asigna al Estado la dirección general de la economía, y le otorga la facultad de intervenir por mandato de la ley en las distintas etapas del proceso económico, desde la producción hasta el consumo de los bienes y servicios. Muchas son las leyes, decretos y reglamentos que se han dictado al amparo de ciertas normas constitucionales, regulando varios y numerosos aspectos de la economía en todos sus sectores. La revisoría fiscal desempeña un papel de especial importancia en la vida del país, a tal punto que una labor eficaz, independiente y objetiva, es incentivo para la inversión, el ahorro, el crédito y en general facilita el dinamismo y el desarrollo económico. Como órgano de fiscalización, la revisoría está estructurada con el ánimo de dar seguridad a los propietarios de las empresas sobre el sometimiento de la administración a las normas legales y estatutarias, así como acerca de la seguridad y conservación de los activos sociales, amén de la conducta que ha de observar en procura de la fidelidad de los estados financieros. Las funciones del revisor fiscal debidamente ejercidas, por lo demás, protegen a los terceros que encuentran en el patrimonio del ente moral la prenda general de sus créditos, por manera que debe dar confianza sobre el manejo de los recursos del ahorro privado, de la inversión y en general del manejo justo y equitativo del aparato productivo del país. La institución de la revisoría fiscal es uno de los instrumentos a través de los cuales se ejerce la inspección y vigilancia de las sociedades mercantiles; ha recibido la delegación de funciones propias del Estado, cuales son las de velar por el cumplimiento de las leyes y acuerdos entre los particulares (estatutos sociales y decisiones de los órganos de administración), y dar fe pública, lo cual significa entre otros, que su atestación o firma hará presumir legalmente, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales, lo mismo que los estatutarios, en caso de personas jurídicas. Tratándose de balances, se presumirá además que los saldos han sido tomados fielmente de los libros, que éstos se ajustan a las normas legales y que las cifras registradas en ellos reflejan en forma fidedigna la correspondiente situación financiera en la fecha del balance (L. 43/90, art. 10). Es precisamente en este entorno normativo y conceptual en el que el Estado advierte la importancia de la revisoría y, por lo mismo, debe ofrecerle todo su apoyo y colaboración para lo que convenga al buen suceso de su gestión fiscalizadora, cuyos desarrollos deben ser, igualmente valorados por los terceros, los administradores y los propietarios de las empresas. 4.2. Objetivos de la revisoría fiscal. Al analizar las normas legales relacionadas con la revisoría fiscal, principalmente el artículo 7º numeral 3º de la Ley 43 de 1990 y los artículos 207, 208 y 209 del Código de Comercio, se concluye que los principales objetivos de la revisoría fiscal son: a) Control y análisis permanente para que el patrimonio de la empresa sea adecuadamente protegido, conservado y utilizado, y para que las operaciones se ejecuten con la máxima eficiencia posible; b) Vigilancia igualmente permanente para que los actos administrativos, al tiempo de su celebración y ejecución, se ajusten al objeto social de la empresa y a las normas legales, estatutarias y reglamentarias vigentes, de suerte que no se consumen irregularidades en detrimento de los accionistas, los terceros y la propia institución; c) Inspección constante sobre el manejo de libros de contabilidad, los libros de actas, los documentos contables y archivos en general, para asegurarse que los registros hechos en los libros son correctos y cumplen todos los requisitos establecidos por la ley, de manera que puede estar cierto de que se conservan adecuadamente los documentos de soporte de los hechos económicos, de los derechos y de las obligaciones de la empresa, como fundamento que son de la información contable de la misma; d) Emisión de certificaciones e informes sobre los estados financieros, si el balance presenta en forma fidedigna

la situación financiera y el estado de pérdidas y ganancias el resultado de las operaciones, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, y e) Colaboración con las entidades gubernamentales de regulación y control. 4.3. Características de la revisoría fiscal. Del estatuto legal del revisor fiscal también pueden considerarse como características propias de sus funciones las siguientes: a) Permanencia: su labor debe cubrir las operaciones en su fase de preparación, celebración y ejecución; su responsabilidad y acción deben ser permanentes, tal como se deduce de lo dispuesto en los ordinales 1º y 5º del artículo 207 del Código de Comercio, principalmente; b) Cobertura total: su acción debe ser total, de tal manera que ningún aspecto o área de operación de la empresa esté vedado al revisor fiscal. Todas las operaciones o actos de la sociedad, como todos sus bienes, sin reserva alguna, son objeto de su fiscalización; c) Independencia de acción y criterios: el revisor fiscal debe cumplir con las responsabilidades que le asigna la ley y su criterio debe ser personal, basado en las normas legales, en su conciencia social y en su capacidad profesional. En todo caso su gestión debe ser libre de todo conflicto de interés que le reste independencia y ajena a cualquier tipo de subordinación respecto de los administradores que son, precisamente, los sujetos pasivos de su control (C. Co., art. 210), y d) Función preventiva: la vigilancia que ejerce el revisor fiscal debe ser de carácter preventivo, sus informes oportunos, para que no se incurra en actos irregulares o no se persevere en conductas ajenas a la licitud o a las órdenes de los órganos superiores, según lo dispone el artículo 207, ordinales 2º y 5º ibídem. NOTA: Esta parte de la Circular Externa 7/96, incorpora lo dispuesto por la Circular Conjunta SS-005 SB-076 CNV-015 de septiembre 19 de 1989, expedida por las Superintendencias de Sociedades, Bancaria y de Valores (antes la Comisión Nacional de Valores), en materia de revisoría fiscal. Ha de entenderse que para los revisores fiscales de las entidades vigiladas por las superintendencias de Sociedades y de Valores, la circular continua vigente. 6.6- OBJETIVOS Y CARACTERÍSTICAS DE LA REVISORÍA FISCAL EN LAS CAJAS DE COMPENSACIÓN FAMILIAR Circ. Externa 14/98, Supersubsidio. I. Objetivos Con fundamento en las normas legales relacionadas con la revisoría fiscal, principalmente el artículo 49 de la Ley 21 de 1982 concordante con los artículos 37 y 38 del Decreto 341 de 1988 y artículo 10 de la Ley 145 de 1960, los principales objetivos de la revisoría fiscal de las cajas de compensación familiar son: 1. Controlar y analizar permanente para que el patrimonio de la corporación sea adecuadamente protegido, conservado y utilizado. Y para que las operaciones se ejecuten con la máxima eficiencia posible. 2. Vigilar permanentemente para que los actos de los órganos de la caja, al tiempo de su celebración y ejecución, se ajusten al objeto social de la misma, las normas legales, estatutarias y reglamentarias vigentes y a las instrucciones impartidas por esta superintendencia, de suerte que no se cometan irregularidades en detrimento de los afiliados (empleadores y trabajadores), terceros y a la propia corporación. 3. Inspeccionar constantemente sobre el manejo de libros de contabilidad, los libros de actas, los documentos contables y archivos en general, para asegurarse que los registros hechos en libros sean los correctos y cumplen todos los requisitos establecidos por la ley, de manera que pueda estar seguro que se conservan adecuadamente los documentos soporte de los hechos económicos, de los derechos y de las obligaciones de la corporación, como fundamento que son de la información contable de la misma. 4. Emitir certificaciones, dictámenes e informes sobre los estados financieros, para determinar si el balance presenta en forma fidedigna la situación financiera y el estado de pérdidas y ganancias, el resultado de las operaciones, de acuerdo con normas de contabilidad generalmente aceptadas. En cumplimiento de los objetivos es necesario tener absoluta claridad que la función de control interno corresponde a la auditoría interna y no a la revisoría fiscal. II. Características 1. Permanencia. Su responsabilidad y acción deben ser permanentes, tal como se deduce de lo dispuesto en los numerales 1º y 4º del artículo 49 de la Ley 21 de 1982, principalmente. 2. Cobertura total. Su labor debe cubrir las operaciones en su fase de preparación, celebración y ejecución, de tal manera que ningún aspecto o área de operación de la corporación quede sin fiscalización por parte del revisor fiscal. Todas las operaciones o actos de la corporación, como todos sus bienes, son objeto de su

fiscalización. 3. Independencia de acción y criterios. El revisor fiscal debe cumplir con las responsabilidades que le asigna la ley y su criterio debe ser personal, basado en las normas legales, en su conciencia social y en su capacidad profesional. En todo caso su gestión debe ser libre e independiente no sólo mental sino en cuanto a planeación y ejecución de su trabajo; razón por la cual debe mantenerse ajeno a todo conflicto de interés que le reste independencia y a cualquier tipo de subordinación respecto de los administradores que son, precisamente, los sujetos pasivos de su control. 4. Función preventiva. La vigilancia que ejerce el revisor fiscal debe ser de carácter preventivo, sus informes oportunos, para que no se incurra en actos irregulares o no se continúe en conductas ajenas a la licitud, inconveniencia social o a las órdenes del ente de control, según lo dispone el numeral 2º del artículo 49 de la Ley 21 de 1982. Para el correcto desempeño de las funciones del revisor fiscal, los administradores de la corporación están en la obligación de suministrarle la información por él solicitada y en caso de no recibirla en debida forma y en su oportunidad, o no obtenerla, deberá poner este hecho en conocimiento de este ente de control, según el caso. DOCTRINA.—Vigencia de la Circular Conjunta SS-005, SB-0076 y CNV-015 en relación con los pronunciamientos del Consejo Técnico de la Contaduría Pública. “...Dicha circular aún continúa vigente en todos los apartes que no contradiga lo preceptuado para la revisoría fiscal en la Ley 43 del 13 de diciembre de 1990, ya que las entidades que la emitieron aún la aplican en toda su extensión. En un presunto evento de presentarse disposiciones en sentido contrario contenidas, una en un pronunciamiento de una entidad administrativa (como la circular conjunta) y otra en uno emanado de una organización gremial (como el Consejo Técnico de la Contaduría Pública), primaría el mandato de la entidad administrativa, no sólo por la naturaleza de ésta, sino por la preeminencia que establece la ley en relación con las disposiciones de las entidades estatales, tal y como se desprende de la redacción del artículo 37.6 de la Ley 43 de 1990, que textualmente dice: “El contador público deberá realizar su trabajo cumpliendo eficazmente las disposiciones profesionales promulgadas por el Estado y por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública aplicando los procedimientos adecuados debidamente establecidos”. En todo caso, sea de señalar que en opinión de este despacho no existe discrepancia marcada en el tema objeto de consulta, toda vez que los objetivos de la revisoría fiscal en ambas normas se circunscriben a las funciones de ésta, señaladas claramente en el artículo 207 del Código de Comercio. Así mismo, los informes o dictámenes que el revisor fiscal suscribe en ejercicio de su cargo se pueden incluir en un sólo documento de acuerdo con los artículos 208 y 209 del código en cita, de tal suerte, que se obvie la presentación de dos informes, tal y como lo manifiesta el pronunciamiento 7”. (Supersociedades, Conc. 15891, ago. 29/94). NOTA: La Comisión Nacional de Valores es hoy la Superintendencia de Valores. La Circular Conjunta SS-005, SB-076 y CNV - 015 de 1989, quedó incorporada dentro del Título Primero, Capítulo Tercero, numeral cuarto de la Circular Externa 7 de 1996, emitida por la Superintendencia Bancaria. Ha de entenderse que para los revisores fiscales de las entidades vigiladas por las superintendencias de Sociedades y de Valores, la circular continua vigente. La Superintendencia de Sociedades, se pronunció sobre el tema de la importancia de la revisoría fiscal, mediante el Concepto 6636 del 24 de febrero de 1995. DOCTRINA.—Concepto de revisoría fiscal. “Es el órgano societario bajo la dirección y responsabilidad del revisor fiscal a quien mediante la aplicación de los procedimientos aconsejados por la técnica de interventoría de cuentas le corresponde ejercer la vigilancia del control de la sociedad en forma integral, permanente, oportuna, equitativa e independiente, en los términos que le señale expresamente la ley, los estatutos y los órganos sociales competentes”. (BLANCO LUNA, Yanel. Guía para el ejercicio de la contaduría pública. Editora Roesga, 1992, pág. 36). DOCTRINA.—La revisoría fiscal en algunos sectores de la economía. “La revisoría fiscal ha sido una figura de singular significación en la economía nacional. Además del papel que durante más de cincuenta años le ha asignado el Código de Comercio, lugar desde el cual vigila y controla a un gran número de sociedades comerciales, tenemos otros grandes sectores económicos en los cuales las normas o estatutos contemplan la revisoría fiscal como su órgano de vigilancia interna. Hace presencia la revisoría fiscal, además de las sociedades comerciales, en las entidades financieras vigiladas por la Superintendencia Bancaria, sector que separamos para el análisis porque lo rige una legislación particular y donde por su incidencia económica la vigilancia y control es de vital importancia para mantener la credibilidad del público. Un tercer gran segmento de entes en los cuales es relevante la figura es el de las entidades vigiladas por el

Dancoop* . En ellas, existe la revisoría fiscal desde 1963, y continúa en la Ley 79 de 1988. Al igual que en el sector financiero, la economía solidaria necesita de vigilancia y control por su misión de promotora del desarrollo económico y social de los sectores menos favorecidos, y por el gran número de personas que en ella depositan su confianza. Otro sector en el cual la credibilidad del público es de vital importancia es el de las entidades que manejan el mercado público de valores. Por ello incluimos en el análisis la normatividad que sobre revisoría fiscal existe en las entidades vigiladas por la Superintendencia de Valores. Finalmente cabe destacar que otras entidades como las de economía mixta, cajas de compensación familiar y las clasificadas dentro de entidades sin ánimo de lucro, contemplan como órgano interno de vigilancia a la revisoría fiscal, con su normatividad correspondiente. Ellas por su labor social requieren que un órgano con autonomía e independencia, en interés del Estado y la comunidad, vigilen el cumplimiento de su objeto social”. (Grupo Universidad de Antioquía, Acuda. La revisoría fiscal y su posicionamiento en Colombia. Tendencias actuales de la profesión contable en Colombia, vol. III, editado por asociación de contadores de la Universidad de Antioquía, 1994, págs. 274 a 283). * NOTA: A partir de la vigencia de la Ley 454 de 1998, el antiguo Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas, Dancoop, se transformó en Departamento Administrativo Nacional de la Economía Solidaria, Dansocial, asumiendo funciones transitorias de inspección, control y vigilancia, hasta que se organice la nueva Superintendencia de la Economía Solidaria. 6.7- REVISORÍA FISCAL Y AUDITORÍA EXTERNA Circ. Externa 7/96, Superbancaria TÍTULO PRIMERO Aspectos generales CAPÍTULO TERCERO Órganos de administración, dirección y control 4. Revisoría fiscal 4.7. Revisoría fiscal y auditoría externa. No existe en nuestra legislación disposición alguna que equipare la revisoría fiscal con la auditoría externa y por consiguiente, no es válido pretender que el trabajo y la responsabilidad del revisor fiscal y del auditor externo sean equivalentes. Es así como mientras el cargo de revisor fiscal es de carácter obligatorio para aquellas sociedades en donde por ministerio de la ley se exige (C. Co., art. 203), el auditor externo es opcional. El revisor fiscal es de libre nombramiento y remoción por parte del órgano rector pero una vez acepta el cargo y se efectúa su registro en la cámara de comercio del domicilio social, dicho cargo no se extingue por convención contractual ya que conservará tal carácter para todos los efectos legales mientras no se cancele su inscripción con el registro de un nuevo nombramiento (C. Co., art. 164). En lo que hace a la subordinación del revisor fiscal en Colombia, es claro que no puede estar bajo la dependencia de los administradores y directivos, sino de los asociados como voceros del interés común de la sociedad. No ocurre lo mismo con el auditor externo, quien depende directamente de la administración y es a ésta a quien debe rendir el resultado de su gestión. Además, los deberes del revisor fiscal no podrán cumplirse a cabalidad sino mediante una inspección asidua y un control permanente (C. Co., art. 207, ords. 5º y 6º), a diferencia de lo que ocurre en el ejercicio del cargo de auditor externo, el cual puede ejercerse en forma temporal u ocasional, de acuerdo con el trabajo contratado. En consecuencia, no puede sostenerse desde el punto de vista jurídico que la revisoría fiscal y la auditoría externa desempeñen las mismas funciones y, por consiguiente, que el alcance de las responsabilidades que ambas competen sea el mismo. De otra parte, el revisor fiscal está sujeto no sólo a la responsabilidad civil que puede derivarse del ejercicio de su profesión, sino también a las sanciones administrativas (C. Co., arts. 216 y 209 del estatuto orgánico del sistema financiero), disciplinarias (L. 43/90, art. 27) y penales (C. Co., arts. 62,157, 212, 293 y 395) señalando además que el revisor fiscal como contador público que es (art. 215 del estatuto mercantil), se asimila a un funcionario público para efectos de las sanciones penales por culpas o delitos que cometiese en el ejercicio de actividades propias de su profesión (L. 43/90, art. 10, par.). NOTAS: 1. Esta parte de la Circular Externa 7/96, incorpora lo dispuesto por la circular conjunta SS-005 SB-076 CNV-015 de septiembre 19 de 1989, expedida por las Superintendencias de Sociedades, Bancaria y de Valores (antes la Comisión Nacional de Valores), en materia de revisoría fiscal. Ha de entenderse que para los revisores fiscales de las entidades vigiladas por las superintendencias de Sociedades y de Valores, la circular continua vigente. 2. El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, también se refirió al tema de las diferencias entre la auditoría

externa y la revisoría fiscal, en el concepto 161 del 27 de febrero de 1998, incorporado en el Boletín No. 17 de abril de 1998. 6.8- LA REVISORÍA FISCAL Y SU RELACIÓN CON LA INFORMÁTICA DOCTRINA.—La revisoría fiscal y su relación con la informática. “(...) En el enfoque tradicional de la revisoría fiscal la informática prácticament e ha estado ausente. Lo poco que se ha hecho en esta línea ha sido utilizar el computador para almacenar datos relacionados con la misma: el conjunto de normas jurídicas nacionales e internacionales al respecto, procesamiento de textos relativos a ella, archivo y operación de estados financieros en hojas electrónicas, recopilación de conceptos y jurisprudencias (...). (...) En los enfoques de revisoría fiscal que la identifican con la auditoría, enfoques bastante difundidos y muy bien posicionados en el mercado, el uso de recursos informáticos ha sido más abundante aunque en términos reales circunscrito al empleo de hardware y software. En cuanto al hardware, éste ha ido paralelo a los cambios tecnológicos asimilados por las empresas. Si bien ha ocurrido con frecuencia que en empresas donde se tienen procesos sistematizados se realizan sus funciones de auditoría y revisoría fiscal en forma manual, a la fecha existe conciencia que ello no puede ser así y se están incorporando al uso de los recursos de tecnología. Por lo menos en este sentido está claro que: Respecto del software de auditoría utilizado en revisoría fiscal (teniendo en cuenta los enfoques en mención), existe una abundante disponibilidad que comienza a ser utilizada en todos los niveles y ya no sólo en las grandes empresas (...). (...) Al respecto es importante hacer consideraciones: 1. En el fondo, lo que se denomina software de auditoría corresponde realmente a una combinación de técnicas de auditoría de sistemas, que por extensión se usan para realizar auditoría financiera, auditoría interna, auditoría operativa, en empresas cuyos procesos se realizan por computador. 2. El desarrollo de tales recursos de software empleados por los auditores en el ejercicio de revisoría fiscal han sido presionados por los desarrollos de la auditoría de sistemas y queda el interrogante sobre si realmente se emplean para funciones de revisoría fiscal o sólo realizan funciones de auditoría de sistemas que se emplean como soporte de revisoría fiscal. Esto tiene que ver con dos problemas colaterales: uno, el relativo al posicionamiento organizacional tanto de la revisoría fiscal como de la auditoría financiera, la auditoría interna y la auditoría de sistemas, por mencionar sólo las más frecuentes. Y otro, referente a la prestación del servicio de revisoría fiscal como parte de un conjunto mayor de servicios integrados, que conducen a realizar funciones multipropósito en función del costo/beneficio. 3. Se percibe una cierta debilidad relacionada con un problema fundamental para la auditoría: la independencia de ésta para con su objeto de evaluación. La mayoría del software en mención es preparado por el mismo auditado, esto es, son las casas fabricantes de software quienes dentro de los mismos programas incluyen rutinas para fines de auditoría. Se excluye de esto, ciertamente, el software preparado por los auditores mismos, pero éste aún no tiene los mismos desarrollos que los otros, o por lo menos la difusión dada a otros programas disponibles no permite un conocimiento de más fondo. 4. Se constata que tal software es para el auditor, ayudas a éste que facilitan su trabajo, pero no conoce realmente un software que audite por sí mismo. No hay (o no se conoce), un sistema experto integrado al sistema de información gerencial, que permita que éste sea auditado automáticamente (...). (...) Los enfoques de control han asumido una posición diferente derivada de un análisis objetivo (no parcializado) de las prácticas generalmente acostumbradas y de la confrontación de éstas frente a las nuevas realidades emergentes del advenimiento de la nueva centuria. La irrupción de la informática en la gestión de la revisoría fiscal ha permitido solucionar algunos problemas y generar posibles alternativas para el desarrollo de la misma. Ciertamente lo más importante ha consistido en poder diferenciar el control y la auditoría. Es así como el enfoque de control propone que la revisoría fiscal no es simplemente un problema de tipo legal ni un problema de auditoría financiera, sino un problema total que involucra las necesidades de la empresa y que obliga, necesariamente, a pensar el asunto en términos de diseño, implementación y mantenimiento de un sistema de control empresarial que le permita a la organización el cumplimiento de sus objetivos en el marco de la normatividad”. (MANTILLA B., Samuel Alberto. La informática en la gestión de la revisoría fiscal, en: Revista Facultad de Contaduría Pública, vol. 11 N° 14, facultad de ciencias económicas, departamento de contaduría, Universidad Autónoma de Bucaramanga, 1993, págs. 5 a 10).

6.9- REVISORÍA FISCAL EN LAS ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERSOCIEDADES Circ. Externa 14/97, Supersociedades. Esta superintendencia, en desarrollo de sus atribuciones de inspección, vigilancia y control de las sociedades comerciales, considera conveniente precisar su criterio sobre algunos puntos relacionados con el dictamen del revisor fiscal y con la obligación que tienen las sociedades de proveer dicho cargo. 1. Fundamento legal La revisoría fiscal procura asegurarle a los propietarios de las compañías, a los terceros y al Estado mismo, sobre el acatamiento que los administradores dan a las normas legales y estatutarias, sobre la seguridad y conservación de los activos sociales, y sobre la conducta que ha de observar en procura de la fidelidad de los estados financieros. Su actuar descansa en la confianza y credibilidad que inspire al dar fe pública. El revisor fiscal es quien por ley, de acuerdo con el numeral 7º del artículo 207 del Código de Comercio, le corresponde dictaminar sobre los estados financieros, para lo cual debe practicar una auditoría integral que comprende: 1.1. Auditoría financiera, con el fin de determinar si a su juicio los estados financieros se presentan de acuerdo con normas y principios de contabilidad de general aceptación. 1.2. Auditoría de cumplimiento, para determinar si el ente ha cumplido con las disposiciones legales que le sean aplicables en el desarrollo de sus operaciones. 1.3. Auditoría de gestión, tendiente a evaluar el grado de eficiencia y eficacia tanto en el logro de los objetivos previstos por el ente como en el manejo de los recursos disponibles. 1.4. Auditoría de control interno, encaminada a revisar y evaluar sistemáticamente los elementos y componentes que lo integran para informar al máximo órgano social si el control interno ejecutado por el grupo directivo y por el resto del personal ha sido diseñado específicamente para proporcionarles seguridad razonable sobre la efectividad y eficiencia de las operaciones, suficiencia y confiabilidad de la información financiera y cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables. 2. Quiénes deben tener revisor fiscal 2.1. De acuerdo con el artículo 203 del Código de Comercio, deberán tener revisor fiscal: 2.1.1. Las sociedades por acciones: sociedades anónimas y en comandita por acciones. 2.1.2. Las sucursales de compañías extranjeras. 2.1.3. Las sociedades en las que por ley o por los estatutos, la administración no corresponda a todos los socios, cuando así lo disponga cualquier número de socios excluidos de la administración que representen no menos del veinte por ciento del capital, y 2.2. En los términos del parágrafo segundo del artículo 13 de la Ley 43 de 1990, las sociedades comerciales de cualquier naturaleza cuyos activos brutos, incluidas las valorizaciones, al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente de cinco mil (5.000) salarios mínimos y/o cuyos ingresos brutos en el año inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente a tres mil (3.000) salarios mínimos. JURISPRUDENCIA.—Alcance de la expresión "año inmediatamente anterior", para determinar la obligatoriedad de tener revisor fiscal. "Lo que en síntesis, debaten las partes en el proceso, es el alcance de la locución, "año inmediatamente anterior", del parágrafo 2º. del artículo 13 de la Ley 43 de 1990;... Respecto de lo primero, lo que debe entenderse por "año inmediatamente anterior", la Sala no se identifica con la interpretación restrictiva de que la expresión carezca de pertinencia en materia tributaria, o no vincule la obligación de que trata a un determinado período impositivo, o deba entenderse exclusivamente con referencia al año en que se presenta la declaración tributaria. En el contexto normativo específico, el tema de la revisoría fiscal, obviamente, no sólo se rige por el parágrafo en cuestión, sino que lo es por diversidad de otras reglas mercantiles y tributarias, de éstas últimas, en particular, según lo admite la propia demandada, el artículo 596-6 del estatuto tributario (ó D. 2503/87, arts. 2, nums. 1º., 2º. y 3º.), que hace al contenido de la declaración; además, los artículos 581 (efectos de la firma), 582 (declaraciones que no requieren la firma), 597 (salvedades de la firma), 659/661 (sanciones) y 777 (como prueba contable) ib., de donde resultan manifiestas la relevancia impositiva de la institución del revisor fiscal y la conexidad de la obligatoriedad de su firma respecto de un determinado período impositivo. De otro lado, la tesis de que el "año" en cuestión, es el inmediatamente anterior al de presentación de la declaración tributaria, resulta inconsecuente y contraria al régimen legal del ejercicio de la función revisora de que se habla, toda vez que, tratándose de impuestos de período, cuyos conceptos y guarismos solo se consolidan en el último día del correspondiente ejercicio contable y fiscal, se daría el despropósito de que la

sociedad que mantuviera continuidad operacional, p.e., en el año gravable de 1991, como en el caso, no podría tener certeza de su obligación de designar revisor fiscal, sino a la conclusión de dicho ejercicio y comienzos del siguiente, no obstante suponerse, como funciones esenciales del revisor, durante todo el año, solo para citar algunas del artículo 207 del Código de Comercio, la verificación de operaciones del período y su conformidad con el régimen estatutario y las decisiones de la asamblea y de la junta directiva; la información oportuna, por escrito, a administradores o directivos de la sociedad, de irregularidades en el funcionamiento de ésta y en el desarrollo de sus negocios; la vigilancia sobre la regularidad de los procesos contables; la inspección asidua de los bienes sociales, para la adopción oportuna de medidas de conservación o seguridad; el control permanente sobre los valores sociales. La tesis en cuestión, evidentemente desvirtúa los principios esenciales de la revisoría fiscal, porpiciándose que el revisor se designe "ad hoc", para el exclusivo fin, no precisamente ajustado a la ley, de firmar unas declaraciones tributarias en el año en que vence el término de presentación de éstas. Se concluye, que "el año" de que se trata, no puede ser sino el inmediatamente anterior al correspondiente año o período gravable, lo que ofrecería, en tiempo y espacio, un margen adecuado para la designación del revisor a comienzos de dicho año gravable" (C.E., Sec. Cuarta, Sent. mar. 14/97, Exp. 8076, M.P. Consuelo Sarria Olcos). DOCTRINA.—Los ajustes integrales por inflación deben considerarse en la obligatoriedad o no de tener revisor fiscal. " Los ajustes integrales por inflación inciden en la determinación del activo bruto y de los ingresos brutos para determinar la obligación de tener revisor fiscal. Los ajustes integrales por inflación producen efectos no solo para determinar el impuesto de renta y complementarios y el valor patrimonial de los bienes sino también para otros aspectos tales como la de determinar la obligación de tener revisor fiscal para las sociedades comerciales con base en los parámetros fijados en el parágrafo segundo del artículo 13 de la Ley 43 de 1990 que dispone:"....". De manera que al aplicar los ajustes por inflación a las cuentas susceptibles de los mismos su valor aumenta al ser traídos a valor presente lo que hace entre otras cosas, que el resultado de los activos como de los ingresos brutos sea superior lo cual determina la obligación para las sociedades comerciales de tener o no revisor fiscal". (DIAN, Conc. 61231, ago. 1º/96). DOCTRINA.—El artículo 203 del Código de Comercio está vigente. “De acuerdo con lo preceptuado por el artículo 203 del Código de Comercio será obligatoria la revisoría fiscal en las siguientes sociedades: a) Sociedades por acciones; b) Sucursales de compañías extranjeras, y c) Sociedades en las que por ley o por estatutos, la administración no corresponda a todos los socios, cuando así lo disponga cualquier número de socios excluidos de la administración que representen no menos del 20% del capital social. A su vez el artículo 13 de la Ley 43 de 1990 señala en su parágrafo segundo que “será obligatorio tener revisor fiscal en todas las sociedades comerciales, de cualquier naturaleza, cuyos activos brutos al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente de 5.000 salarios mínimos y/o cuyos ingresos brutos durante el año inmediatamente anterior sean o excedan al equivalente a 3.000 salarios mínimos”. Como pueden observarse se trata de dos disposiciones que versan sobre el mismo tema razón por la cual conviene determinar si una excluye a la otra o por el contrario se complementan. Ahora bien, una disposición pierde vigencia cuando es derogada expresamente por el legislador, o cuando es incompatible con disposiciones especiales posteriores, o por existir una ley nueva que regule íntegramente la materia a que la anterior disposición se refería (L. 153/887, art. 3º). Analizada la Ley 43 de 1990 se observa que no se presenta ninguno de los supuestos enunciados anteriormente. En efecto, no señala la citada ley que deroga el artículo 203 del Código de Comercio, tampoco regula íntegramente la materia puesto que su objeto es la reglamentación de la profesión de contador. En cuanto a la posible incompatibilidad del artículo 203 del Código de Comercio con el contenido del artículo 13 parágrafo 2º de la misma ley, es claro que esta última no se refiere al único caso en que la revisoría fiscal es obligatoria, se limita a señalar un nuevo supuesto que adiciona lo dispuesto al respecto por el estatuto mercantil. De acuerdo con lo expuesto se concluye que la Ley 43 de 1990 no deroga el artículo 203 del Código de Comercio, lo adiciona”. (Supersociedades, Ofi. 241-1221, ene. 21/93). DOCTRINA.—El revisor fiscal nombrado está obligado a cumplir con todas las disposiciones legales exigidas. “(...) si bien es cierto el numeral 6º del artículo 596 del estatuto tributario, formula las condiciones para que la declaración de renta se encuentre firmada por revisor fiscal, no menos cierto es que, si la sociedad, independiente de su naturaleza, decide en estatutos designar revisor fiscal, no encontrándose en principio

legalmente a ello obligada, bajo dicho argumento no puede inhibirse del deber de cumplir con todas las exigencias de tipo legal que ese nombramiento implica. Así como, si una persona no obligada a llevar libros de contabilidad, decide obligarse a llevarlos, debe acogerse en un todo a las normas reguladoras de la materia, tanto desde el punto de vista contable como fiscal, dada la trascendencia que los registros y estados financieros presentan en la materia tributaria al constituirse ciertamente en la base y prueba de la información fiscal, idéntico tratamiento se predica del nombramiento y funciones del revisor. Aceptar un criterio diferente comportaría una dualidad de situaciones y criterios en la materia fiscal, lo cual implicaría que, aun cuando en la materia contable quien se responsabiliza es el revisor fiscal, en la tributaria lo sería el contador, cuando éste firme la declaración o a petición de la administración tributaria presente un informe. Similar tratamiento se presentaría con el revisor fiscal, lo que entraría a suscitar diversidad de criterios en el manejo atribuible a cada materia como a la responsabilidad frente a la administración tributaria. A más de lo anterior, es evidente que dadas las atribuciones y facultades del revisor fiscal, a éste corresponderá velar por el correcto movimiento de la contabilidad, avalando con su firma cualquier balance o informe, como es el caso también del denuncio fiscal, lo que nos conduce a exigir el debido cumplimiento de la norma contenida en el artículo 2º de la Ley 174 de 1994. Ahora bien, si por estatutos la entidad se encuentra en la obligación de nombrar revisor fiscal y siendo que aquéllos se constituyen en norma interna de carácter obligatorio, la entidad se encuentra obligada a proceder conforme a los mismos, lo que conlleva que dicha obligación se cumpla conforme a las normas reguladoras de cada materia y para el caso sujeto a consideración, a las normas tanto de carácter contable como fiscal.”. (DIAN, Conc. 43507, jun. 27/95). 6.10- OBLIGATORIEDAD DEL REVISOR FISCAL EN LAS LOTERÍAS DOCTRINA.—Obligatoriedad del revisor fiscal en las loterías. “... se puede establecer de manera clara la prevalencia de la Ley 43 de 1990 donde el legislador en su artículo 13 parágrafo segundo, determinó que todas las sociedades comerciales de cualquier naturaleza, tienen la obligación de tener revisor fiscal cuando se den los presupuestos previstos en la misma, básicamente circunscritos al monto total de los activos y/o ingresos brutos del ente. Atendiendo lo anterior en concordancia con lo dispuesto en el artículo 27 del Código Civil que prohibe al intérprete de la norma desconocer el tenor literal de la misma bajo el pretexto de consultar su espíritu, esta corporación conceptúa que también las empresas industriales y comerciales del Estado, deben implementar en su organización, el órgano fiscalizador conforme los parámetros previstos en la legislación comercial. Si a lo anterior le sumamos el hecho de que la función primordial de las loterías resulta eminentemente social comoquiera que un porcentaje importante de sus ingresos se destinen a los sectores de salud y educación pública, creemos que no obstante el control fiscal ejercido por la Contraloría Distrital como garantía de los intereses del Estado y de los asociados, en ningún momento, la institución de la revisoría fiscal se contrapone por cuanto sus funciones específicas previstas en el Código de Comercio, complementan y especializan la protección de los intereses por los que les corresponde velar." (JCC, Conc. 13, nov. 16/94). 6.11- OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL EN ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERBANCARIA Y LA SUPERVALORES Ley. 45/90. ART. 20.—Obligatoriedad y funciones. Toda institución financiera sometida al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria y aquellas sujetas al control y vigilancia de la Comisión Nacional de Valores, cualquiera sea su naturaleza, deberán tener un revisor fiscal designado por la asamblea general de accionistas o por el órgano competente. El revisor fiscal cumplirá las funciones previstas en el libro segundo, título I, capítulo VIII del Código de Comercio y se sujetará a lo allí dispuesto, sin perjuicio de lo prescrito en otras normas. En todas las instituciones financieras con participación oficial la designación del revisor fiscal estará a cargo de la asamblea general de accionistas. En las instituciones que sean o estén sometidas al régimen de empresa industrial y comercial del Estado, en que las funciones de la asamblea general de accionistas las cumpla la junta o el consejo directivo, la designación del revisor corresponderá al Gobierno Nacional, a través del Presidente de la República y el Ministro de Hacienda y Crédito Público. NOTA: 1. El capítulo del Código de Comercio mencionado en este artículo, comprende lo relativo a la institución de revisoría fiscal (arts. 203 a 217). 2. La Comisión Nacional de Valores es hoy la Superintendencia de Valores. ART. 79.—Revisoría fiscal. 1. Obligatoriedad y funciones. Toda entidad sometida al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, cualquiera que sea su naturaleza, con excepción de los intermediarios de seguros, de acuerdo con el artículo 20 de la Ley 45 de 1990, deberá tener un revisor fiscal designado por la asamblea

general de accionistas o por el órgano competente. El revisor fiscal cumplirá las funciones previstas en el libro segundo, título I, capítulo VIII del Código de Comercio y se sujetará a lo allí dispuesto, sin perjuicio de lo prescrito en otras normas. NOTA: El capítulo del Código de Comercio mencionado en este artículo, comprende lo relativo a la institución de revisoría fiscal (arts. 203 a 217). 6.12- OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL EN ASOCIACIONES, FUNDACIONES E INSTITUCIONES DE UTILIDAD COMÚN D.R. 1529/90. ART. 3º—Contenido de los estatutos. Los estatutos de la entidad deberán contener, por lo menos: (...), y g) Revisor fiscal. En el caso de las fundaciones o instituciones de utilidad común deberá ser contador titulado con su respectivo número de matrícula. DOCTRINA.—Análisis de la revisoría fiscal en las copropiedades. “(...) la propiedad horizontal es el derecho real de dominio sobre bienes de propiedad exclusiva y copropiedad sobre bienes de uso común. Así las cosas, los bienes de uso común, objeto del derecho real de dominio, conforma la propiedad horizontal, que una vez constituida legalmente, forma una persona jurídica distinta a los propietarios de los bienes de dominio particular o exclusivo individualmente considerados. Esta persona no tendrá ánimo de lucro, deberá cumplir y hacer cumplir la ley y el reglamento de propiedad horizontal, administrar correcta y eficazmente los bienes de uso o servicio común y en general ejercer la dirección, administración y manejo de los propietarios de inmuebles en relación con el mismo (L. 16/85, art. 3º). La doctrina ha señalado que se le debe dar un alcance similar al que se le da a una cooperativa, entendiéndose que los copropietarios recurren a esa figura con el fin de promover y perseguir un bien común sin ánimo de lucro, cual es la cabal administración de bienes y servicios que redundan en un beneficio colectivo. Desde esta perspectiva vemos que resulta aplicable toda vez que las copropiedades se constituyen en sociedades sin ánimo de lucro y que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3º del Decreto 1529 de 1990 por medio del cual se señala el contenido mínimo de los estatutos en las sociedades de utilidad común y entre los cuales se cuenta la obligación de tener revisor fiscal quien a su vez deberá ser contador público titulado e inscrito ante este tribunal. La exigencia de tener la calidad de contador público para ejercer la revisoría fiscal, nace de función privativa otorgada por la Ley 43 de 1990 a estos profesionales, para dar fe pública de los hechos propios del ámbito de su profesión y de toda la ciencia contable en general, expresar un dictamen profesional e independiente o emitir certificaciones sobre balances generales y otros estados financieros y finalmente señala como obligatorio, ostentar la calidad tantas veces referida cuando quiera que se desempeñe el cargo de revisor fiscal en toda clase de sociedades para las cuales la ley o el contrato social así lo determinen (L. 43/90, art. 13). La preparación, idoneidad y especialmente la facultad de fedatario público, hacen de los profesionales de la contaduría los más calificados para ejercer la labor de fiscalización en entidades como las copropiedades o edificios sometidos al régimen de propiedad horizontal. El artículo 4º de la misma ley consagra que la dirección y administración de la persona jurídica a que se refiere el artículo anterior corresponde a la asamblea dominio exclusivo o particular del inmueble. El revisor fiscal deberá ser nombrado por la mayoría absoluta de la asamblea o junta de socios, según lo dispuesto en el artículo 204 del Código de Comercio. Las funciones del revisor fiscal elegido, serán las consagradas en el artículo 207 del Código Comercio como son: (...) El objeto fundamental de la revisoría fiscal es proteger los intereses de los asociados, del Estado y de los terceros que intervienen en las actividades de la sociedad, con fundamento en las normas de auditoría generalmente aceptadas, caracterizadas por la permanencia, la cobertura total, la independencia de acción y la función preventiva. Es entonces primordial la función del revisor fiscal, más aún tratándose de las sociedades sin ánimo de lucro, que por la misma naturaleza de su gestión se desarrollan en pro de proteger y garantizar la efectividad de un derecho fundamental consagrado en nuestra Constitución Política, como es el de la propiedad. Es importante resaltar, que ante todo el revisor fiscal se encuentra sujeto a las decisiones que tome la asamblea de socios, como ente encargado de la dirección de la copropiedad. Así mismo, el artículo 205 del mencionado estatuto consagra las incompatibilidades de los revisores fiscales las cuales son: (...). Quien haya sido elegido como revisor fiscal, no podrá desempeñar en la misma sociedad o en sus

subordinadas ningún otro cargo durante el período respectivo. Así mismo la Ley 43 de 1990 en sus artículos 47, 48, 49, 50 y 51 consagra las inhabilidades dispuestas para los contadores públicos en su ejercicio profesional (...) De lo anterior se logra deducir, que no existe prohibición expresa de la ley en cuanto a la posibilidad de que un copropietario pueda actuar como revisor fiscal de la propiedad horizontal de la que hace parte, sin perjuicio de que los estatutos lo tengan expresamente prohibido, siempre y cuando no exista ninguna circunstancia que pueda afectar la independencia mental y de criterio, pilares básicos para el ejercicio de la revisoría fiscal. Como medio para garantizar la independencia de sus actuaciones en lo que respecta a la fiscalización de las cuentas que directamente lo afectan a él, deberán ser objeto de una revisión especial por parte de la junta administradora, esto con el objeto de verificar los impedimentos en cabeza del mencionado profesional. Se puede concluir entonces: 1. Que las copropiedades, como quiera que se constituyen jurídicamente como sociedades sin ánimo de lucro, están obligadas a tener revisor fiscal. 2. El revisor fiscal, según lo consagrado en el Decreto 1529 de 1990, siempre deberá tener la calidad de contador público, inscrito ante esta corporación. 3. No existe inhabilidad, en el ejercicio de la revisoría fiscal por parte de un copropietario, siempre y cuando los estatutos no prevean lo contrario”. (JCC, Conc. 183, oct. 4/96). NOTA: La Junta Central de Contadores se ha pronunciado sobre este tema, con los conceptos 175 del 22 de agosto de 1996, 220 del 27 de mayo de 1997 y 221 del 3 de julio del mismo año. DOCTRINA.—Los no comerciantes para efectos tributarios, no están obligados a tener revisor fiscal. "De esta forma, las juntas de copropietarios, si bien es cierto al ser entidades sin ánimo de lucro deben llevar contabilidad de acuerdo a lo señalado por el artículo 364 del estatuto tributario concordante con el artículo 2º del Decreto 2500 de 1986, con excepción de las entidades de derecho público, juntas de acción comunal, juntas de defensa civil, y las entidades previstas en el artículo 5º del citado decreto, al no ser comerciantes, para efectos tributarios no están obligados a tener revisor fiscal, pues las disposiciones que regulan la materia hacen esta exigencia sólo a quienes detenten la calidad de comerciantes, situación que no se predica respecto de las juntas de copropietarios de edificios organizados en propiedad horizontal. En caso que por estatutos se prevea en estas juntas de copropietarios el nombramiento de revisor fiscal, esto no implica que deban cumplir todas las formalidades señaladas para los comerciantes, razón por la que puede recaer el nombramiento en persona diferente a un profesional de la contaduría, sin perjuicio claro está, que en el evento de requerirse la firma de contador público en las declaraciones tributarias, éste sí debe estar debidamente acreditado. Finalmente, si por alguna circunstancia los ingresos y el patrimonio superan los topes establecidos para que la declaración tributaria de retención o de IVA deba ser firmada por contador público vinculado o no laboralmente, debe actuarse de conformidad con las disposiciones pertinentes acreditando dicha calidad, recordando igualmente que las declaraciones del IVA que presenten saldo a favor en todos los casos deben ser firmadas por contador (E.T., art. 599)." (DIAN, Conc. 89256, nov. 20/98). 6.13-OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL EN LAS PRECOOPERATIVAS D.E. 1333/89. ART. 12.—Órganos de vigilancia. Sin perjuicio de la inspección y vigilancia que el Estado ejerce sobre la precooperativa, ésta contará con un comité de vigilancia y un revisor fiscal, quien deberá ser contador público con matrícula vigente. El Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas* podrá eximir a las precooperativas de tener revisor fiscal, cuando las circunstancias económicas o de situación geográfica o el número de asociados lo justifiquen. • NOTA: A partir de la vigencia de la Ley 454 de 1998, el antiguo Departamento Administrativo Nacional de

Cooperativas, Dancoop, se transformó en Departamento Administrativo Nacional de la Economía Solidaria, Dansocial, asumiendo funciones transitorias de inspección, control y vigilancia, hasta que se creo la nueva Superintendencia de la Economía Solidaria.

6.14-OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL EN LAS COOPERATIVAS Ley. 79/88. ART. 38.—Sin perjuicio de la inspección y vigilancia que el Estado ejerce sobre la cooperativa, ésta contará con una junta de vigilancia y un revisor fiscal. Ley. 79/88. ART. 41.—Por regla general la cooperativa tendrá un revisor fiscal con su respectivo suplente, quienes deberán

ser contadores públicos con matrícula vigente; el Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas* podrá eximir a la cooperativa de tener revisor fiscal cuando las circunstancias económicas o de ubicación geográfica o el número de asociados lo justifiquen. * NOTA: Ver NOTA Ley. 79/88. ART. 42.—El Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas* podrá autorizar que el servicio de revisoría fiscal sea prestado por organismos cooperativos de segundo grado, por instituciones auxiliares del cooperativismo, o por cooperativas de trabajo asociado que contemplen dentro de su objeto social la prestación de este servicio, a través de contador público con matrícula vigente. *NOTA: Ver NOTA 6.15-PRESTACIÓN DE LA REVISORÍA FISCAL DE LOS ENTES BAJO LA ACCIÓN DEL DANCOOP* Res. 3575/96, Dancoop* ART. 4º—El servicio de revisoría fiscal podrá ser prestado además de contadores públicos, personas naturales, por sociedades conformadas por estos profesionales y, por organismos cooperativos de segundo grado, por instituciones auxiliares de cooperativismo o, por cooperativas de trabajo asociado que contemplen dentro de su objeto social la prestación de este servicio, el cual en todos los casos recaerá bajo la responsabilidad de contadores públicos que desempeñen personalmente el cargo. *NOTA: Ver NOTA. 6.16-OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL PARA FOGACOOP D. 2206/98. ART. 21.—Revisoría fiscal. El fondo tendrá un revisor fiscal designado por el Gobierno Nacional, quien cumplirá las funciones previstas en el libro II título I capítulo VIII del Código de Comercio y se sujetará a lo allí dispuesto, sin perjuicio de lo prescrito en otras normas. DOCTRINA.—Régimen aplicable a las cooperativas que presten el servicio de revisoría fiscal. “(...). Las organizaciones cooperativas que tengan dentro de sus funciones la prestación de servicios de revisoría fiscal al igual que las sociedades de contadores deben inscribirse ante la Junta Central de Contadores quien ejercerá la inspección y vigilancia sobre la materia que le compete (ejercicios contables), pero a su vez la Junta Central de Contadores debido a la naturaleza especial de estas organizaciones debe adecuar las exigencias del artículo 4º. de la Ley 43 de 1990 y los requisitos que son exigidos por el Dancoop* para autorizar su funcionamiento con la salvedad que por tratarse de entes cooperados sus miembros no pueden ser en un 80% contadores públicos. (...).”. (JCC, Conc. 173, ago. 8/96). *NOTA: Ver NOTA . 6.17-OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL EN LAS ADMINISTRCIONES PÚBLICAS COOPERATIVAS. D. 1482/89. ART. 20.—Órganos de vigilancia interna. La inspección y vigilancia internas de las administraciones cooperativas estarán a cargo de la junta de vigilancia y del revisor fiscal. No podrán ocupar el cargo de revisor fiscal en estas empresas las personas vinculadas a las entidades asociadas, ni las primeras ser eximidas de tener revisor fiscal. 6.18-OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL EN LAS ASOCIACIONES MUTUALES D. 1480/89. ART. 39.—Revisor fiscal. Por regla general la asociación mutual tendrá un revisor fiscal con su respectivo suplente, quienes deberán ser contadores públicos con matrícula vigente. El Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas* podrá eximir a la asociación mutual de tener revisor fiscal, cuando las circunstancias económicas, la ubicación geográfica o el número de asociados lo justifiquen. El Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas* podrá autorizar que el servicio de revisoría fiscal sea prestado por organismos de grado superior o por entidades de primer grado del sector solidario que presten este servicio a través de contadores públicos con matrícula vigente. ART. 40.—Funciones. Las funciones del revisor fiscal serán señaladas en los estatutos y reglamentos y se determinarán teniendo en cuenta las atribuciones asignadas a los contadores públicos en las normas que regulen el ejercicio de la profesión. Ningún contador público podrá desempeñar el cargo de revisor fiscal en la asociación de la cual sea miembro. 6.19-OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL EN LOS FONDOS MUTUOS DE INVERSIÓN

ART. 4º—En cada empresa no podrá constituirse más de un fondo mutuo de inversión. Cada fondo mutuo de inversión será administrado por una junta directiva y un gerente. Tendrá además un revisor fiscal. NOTA: El Decreto 653 de 1993, el estatuto orgánico del mercado público de valores, fue declarado inexequible por la Sala Plena de la Corte Constitucional, en sentencia C-397, del 7 de septiembre de 1995. La compilación como tal es inexequible, pero las normas originales están vigentes. Por esta razón se reemplaza en este código interno, el artículo 3.8.1.3 parágrafo 2º del Decreto 653 de 1993. 6.19-OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCALEN LOS FONDOS DE EMPLEADOS D. 1481/89. ART. 40.—Órganos. La inspección y vigilancia interna de los fondos estarán a cargo del revisor fiscal y el comité de control social en las órbitas de competencia que en este capítulo se delimitan. D. 1481/89. ART. 41.—Revisor fiscal. Los fondos de empleados deberán contar con un revisor fiscal y su respectivo suplente, elegidos por la asamblea general o por votación directa de los asociados conforme establezcan los estatutos. En todo caso deberán ser contadores públicos matriculados. El período y sistema de elección serán establecidos estatutariamente, y en caso de imprevisión, se elegirán por mayoría absoluta de votos, previa inscripción de planchas. Las funciones y atribuciones del revisor fiscal serán determinadas en los estatutos, pero deberán ser acordes con las normas establecidas para el ejercicio de la profesión de contador público. En defecto o como complemento de las disposiciones estatutarias se aplicarán las legales. El revisor fiscal no podrá ser asociado del fondo donde ejerce la función de revisoría fiscal. PAR.—El Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas* podrá eximir a los fondos de empleados de tener revisor fiscal cuando las circunstancias económicas o de ubicación geográfica lo justifiquen. (...). *NOTA: Ver NOTA 6.20-OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL EN ASOCIACIONES DE AUTORES ART. 217.—Las asociaciones de autores se organizarán y funcionarán conforme a las siguientes normas: 2. Las asociaciones tendrán los siguientes órganos: la asamblea general, un consejo directivo, un comité de vigilancia y un fiscal. NOTA: No obstante que la norma anterior habla del fiscal, el Decreto Reglamentario 3116 de 1984 aclara que éste debe ser contador público. 6.21-OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍ A FISCAL EN LOS FONDOS GANADEROS L. 363/97. ART. 16.—El revisor fiscal. El control financiero y contable de los fondos ganaderos, cualquiera que sea su orden, será ejercido por un revisor fiscal, elegido libremente por la asamblea general de accionistas para un período de dos (2) años, sin perjuicio de su libre remoción en cualquier tiempo, de conformidad con las disposiciones generales sobre esta materia. NOTA: En desarrollo de lo dispuesto por la Ley 363 de 1997, la Superintendencia Bancaria precisó disposiciones especiales relativas a los fondos ganaderos, mediante las circulares externas 072 del 26 de diciembre de 1997, 11 del 29 de enero, 15 del 26 de febrero y 42 del 9 de junio de 1998. Sus textos pueden ser consultados en los boletines del Ministerio de Hacienda 365 del 31 de diciembre de 1997, 370 del 29 de enero, 375 del 26 de febrero y 391 del 11 de junio de 1998. 6.22-OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL EN ASOCIACIONES GREMIALES AGROPECUARIAS D.R. 1196/85. ART. 10.—El inciso primero del artículo 40 del Decreto 829 de 1984, quedará así: La revisoría fiscal es el órgano de supervisión y control fiscal de la asociación y estará a cargo de un revisor, con su respectivo suplente, (...). 6.23-OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL EN LAS CÁMARAS DE COMERCIO D.R. 1520/78. ART. 6º—Aprobación de los estatutos. La Superintendencia de Industria y Comercio aprobará los estatutos de cada cámara y sus reformas, mediante resolución, siempre que ellos se sujeten a las leyes y demás disposiciones reglamentarias y contemplen por lo menos los siguientes puntos: f) Del revisor fiscal. 6.24-OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL EN LAS EMPRESAS COMUNITARIAS D. 561/89. ART. 28.—El control interno de la empresa estará a cargo de un fiscal elegido por la asamblea general, quien velará por que las operaciones de la empresa se ejecuten de acuerdo con las decisiones de la asamblea

general, la junta de administración, la ley y los estatutos. Cuando las dos terceras partes de los socios, en atención al patrimonio de la empresa, al volumen y clase de operaciones y a su participación en la administración de la empresa lo consideren necesario, la fiscalía podrá ser ejercida por un revisor fiscal designado por la asamblea general que reúna los requisitos exigidos por la ley para tal cargo. Los estatutos deberán fijar las funciones correspondientes, de conformidad con las normas que rigen el desempeño de estos cargos. 6.25- REVISORÍA FISCAL EN LOS CLUBES DEPORTIVOS PROFESIONALES D. 776/96, Mineducación. ART. 3º—Requisitos de la solicitud. La solicitud de otorgamiento de personería jurídica a que se refiere el artículo anterior, será formulada por el representante del club deportivo profesional que haya sido designado para este fin por la asamblea constitutiva, mediante escrito al que se acompañará, en copia o fotocopia autenticada, el acta de constitución y elección de los miembros de los órganos de administración, control y disciplina con sus nombres e identificaciones, así como los estatutos sociales del club, debidamente aprobados que contengan: n) La estructura del órgano de control o revisoría fiscal, el período para el cual se hace la elección, así como sus facultades y obligaciones. NOTA 1: El artículo 2º de este decreto señala que la personería jurídica de los clubes deportivos profesionales organizados como corporaciones o asociaciones es otorgada por Coldeportes. NOTA 2: La Superintendencia de Sociedades, emitió la Circular Externa 03 de junio 11 de 1996, mediante la cual se señala una serie de información que debe ser remitida por los Clubes con deportistas profesionales, en cumplimiento del artículo 31 de la Ley 181 de 1995 y los artículos 20, 21, 22 y 24 del Decreto 776 de 1996. La responsabilidad por el envío de tales datos corresponde al representante legal y al revisor fiscal. Su incumplimiento acarreará las sanciones previstas en la Ley. [D. 776/96, Mineducación. ART. 4º—Actualizaciones. Cuando se produzca una reforma de los estatutos de un club deportivo profesional, organizado como asociación o corporación, una nueva elección de representante legal o de los miembros del órgano colegiado de administración, o de los de control o de disciplina u ocurra su reelección para un nuevo período estatutario, el organismo deportivo procederá a solicitar su inscripción ante Coldeportes. La solicitud de que trata el presente artículo, se efectuará dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a la fecha en que ocurra la reforma o la elección, adjuntando copia autenticada del acta aprobada en la que conste tal evento. El incumplimiento de lo dispuesto en este artículo acarreará la sanción de suspensión de la personería jurídica hasta por un término de tres (3) meses, según sea la dilación, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 37, numeral primero y 38 del Decreto-Ley 1228 de 1995. Si transcurrido el término de duración de la suspensión, aún no se ha cumplido con el requisito de inscripción dispuesto en este artículo, se le aplicará al club la revocatoria de la personería jurídica. 6.26-OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL EN ENTIDADES PROMOTORAS DE SALUD L. 100/93. ART. 228.—Revisoría fiscal. Las entidades promotoras de salud, cualquiera sea su naturaleza, deberán tener un revisor fiscal designado por la asamblea general de accionistas, o por el órgano competente. El revisor fiscal cumplirá las funciones previstas en el libro II, título I, capítulo VII del Código de Comercio y se sujetará a lo allí dispuesto sin perjuicio de lo prescrito en otras normas. Corresponderá al Superintendente Nacional de Salud dar posesión al revisor fiscal de tales entidades. Cuando la designación recaiga en una asociación o firma de contadores, la diligencia de posesión procederá con relación al contador público que sea designado por la misma para ejercer las funciones de revisor fiscal. La posesión sólo se efectuará una vez el superintendente se cerciore acerca del carácter, la idoneidad y la experiencia del peticionario. PAR.—Para la inscripción en el registro mercantil del nombramiento de los revisores fiscales, se exigirá por parte de las cámaras de comercio copia de la correspondiente acta de posesión. 6.27-OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL EN INSTITUCIONES PRESTADORAS DE SERVICIOS DE SALUD L. 100/93. ART. 232.—Obligaciones de las instituciones prestadoras de servicios de salud. A las instituciones prestadoras de servicios de salud se les aplicará las disposiciones contenidas en los artículos 225, 227 y 228 de que trata la

presente ley, de acuerdo con la reglamentación que se expida para el efecto. El Ministerio de Salud definirá los casos excepcionales en donde no se exigirá la revisoría fiscal . NOTA: Los artículos 225, 227 y 228 de la Ley 100 de 1993 se refieren en su orden a: 1. El establecimiento de sistemas de costos, facturación y publicidad. 2. Control y evaluación de la calidad del servicio de salud. 3. La exigencia de la revisoría fiscal. 6.28-OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL EN EL INSTITUTO DE LOS SEGUROS SOCIALES D. 1601/96. ART. 1º—Revisoría Fiscal del Instituto de Seguros Sociales. El Instituto de Seguros Sociales tendrá un revisor fiscal, con su respectivo suplente, designado por el Gobierno Nacional con base en la recomendación del consejo directivo o el órgano que haga sus veces, por un período de dos años, sin perjuicio de que pueda ser removido en cualquier tiempo. La recomendación que efectúe el consejo directivo, deberá basarse en el resultado de un concurso de méritos. Al revisor fiscal le serán aplicables las disposiciones contenidas en el Código de Comercio, libro segundo, título I, capítulo VIII o en las normas que lo sustituyan, adicionen o modifiquen, sin perjuicio de lo establecido en otras normas. La posesión del revisor fiscal y su suplente de que trata este decreto, se entenderá surtida con la autorización que imparta el funcionario competente de la respectiva superintendencia. No obstante, sólo podrá ejercer el cargo una vez se haya obtenido la autorización por parte de la Superintendencia Bancaria y la Superintendencia de Salud. D. 1601/96. ART. 2º—Otras entidades administradoras del sistema general de seguridad social integral. A las cajas, fondos y entidades administradoras del sistema de seguridad social integral del sector público o privado autorizadas para administrar el régimen de prima media o autorizadas como entidad promotora de salud, también les será aplicable el presente decreto, en todo aquello que no resulte contrario a su naturaleza y normas que las rigen. 6.29-OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL EN FONDOS DE PENSIONES D.R. 1727/94. ART. 1º—Revisor fiscal de los fondos de pensiones. Los fondos de pensiones tendrán un revisor fiscal, designado por los accionistas de la sociedad administradora y los afiliados del respectivo fondo de pensiones, en la forma prevista en los artículos siguientes. El revisor fiscal que se elija podrá ser el mismo de la sociedad administradora. D.R. 1727/94. ART. 5º—Régimen de transición. Hasta tanto se efectúe la elección del revisor fiscal ejercerá dicho cargo, quien tenga tal calidad en sociedad administradora. En todo caso, la elección de revisores fiscales de los fondos de pensiones deberá realizarse antes del primer día hábil del mes de abril de 1995 1. ELECCIÓN, POSESIÓN, INSCRIPCIÓN Y REMOCIÓN DEL REVISOR FISCAL SEGÚN EL ENTE ECONÓMICO -EN SOCIEDADES COMERCIALES -ELECCIÓN DEL REVISOR FISCAL C. Co. ART. 204.—La elección del revisor fiscal se hará por la mayoría absoluta de la asamblea o de la junta de socios. En las comanditarias por acciones, el revisor fiscal será elegido por la mayoría de votos de los comanditarios. En las sucursales de sociedades extranjeras lo designará el órgano competente de acuerdo con los estatutos. DESIGNACIÓN DEL REVISOR FISCAL EN LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS L. 222/95. ART. 58.—Temario de la reunión. La asamblea general constituyente decidirá sobre los siguientes temas: (...). 4. Designación de representante legal, junta directiva y revisor fiscal. FUNCIÓN DE DESIGNACIÓN DEL REVISOR FISCAL POR LA JUNTA PROVISIONAL DE ACREEDORES L. 222/95. ART. 115.—Funciones. La junta provisional de acreedores tiene como función primordial la de elaborar un

proyecto de acuerdo concordatario viable. Para tal efecto estudiará la fórmula sugerida por el deudor y procederá a modificarla o reemplazarla por otra, si fuere del caso. Para el cumplimiento de su cometido podrá ejercer las siguientes facultades: 6. Designar al revisor fiscal, en los casos previstos en la ley. DOCTRINA.—Nombramiento del revisor fiscal por el órgano social competente. “(...) una vez reunido el máximo órgano social de una compañía, con el lleno de los requisitos legales y estatutarios pertinentes, con sujeción a lo prescrito en cuanto a convocación y quórum y se hayan adoptado las decisiones con las mayorías establecidas para tal efecto, las determinaciones así tomadas, incluyendo claro está los nombramientos realizados, son plenamente válidos a la luz del ordenamiento jurídico. La validez de las decisiones adoptadas por el órgano social, supone la existencia de una verdadera reunión de la asamblea o de la junta de la cual emanen o provengan dichas decisiones; sin esta sesión es nítido que no pueden existir decisiones o nombramientos válidos. Así mismo, la oponibilidad o inoponibilidad de las decisiones o acuerdos tomados supone la existencia de la plena validez de lo adoptado. Es pertinente anotar que dentro de las funciones asignadas a la asamblea general de accionistas o junta de socios, tenemos la de llevar a cabo las elecciones que le correspondan según los estatutos o las leyes, fijar las asignaciones de las personas así elegidas y removerlas libremente. Y es que efectivamente dentro de esa facultad que tiene el órgano rector, asignada por la ley, por ende de obligatorio cumplimiento, indelegable, es la del nombramiento del revisor fiscal el cual debe realizarse por la mayoría absoluta de la asamblea general de accionistas o de la junta de socios (C. Co., art. 204). Es tan clara la ley sobre la independencia que debe tener el revisor fiscal frente a otro órgano que pueda tener la sociedad en un momento determinado, como por ejemplo la junta directiva, que de manera expresa consagra que el funcionario en comento, únicamente depende de la asamblea o de la junta de socios (art. 210 ídem). Sobra decir que quien lo elige, le otorga el cargo, le asigna las funciones, la remuneración y lo reemplaza. En este orden de ideas, siendo consecuentes con lo afirmado y bajo una óptica jurídica que a nuestro entender es diáfana, podemos afirmar que el nombramiento que del revisor fiscal realiza el órgano rector de una compañía, es plenamente constitutivo de la calidad de tal, sumado a la aceptación respectiva, independientemente de la obligación de realizar la inscripción en el registro mercantil de dicho nombramiento para que el mismo sea plenamente oponible y pueda así producir sus plenos efectos legales”. (Supersociedades, Conc. 6570, feb. 28/95). PERÍODO Y REMOCIÓN DEL REVISOR FISCAL C. Co. ART. 206.—En las sociedades donde funcione junta directiva el período del revisor fiscal será igual al de aquélla, pero en todo caso podrá ser removido en cualquier tiempo, con el voto de la mitad más uno de las acciones presentes en la reunión. DOCTRINA.—Remoción del revisor fiscal, implícita en la convocatoria de reuniones de asamblea. "(...) Según las voces del artículo 425 del Código de Comercio para proceder a remover o reemplazar a los administradores, revisores fiscales y demás funcionarios elegidos por la asamblea no es necesario que tal punto se incluya en el temario previsto para la correspondiente sesión. En ello se ha conservado el principio tradicional de que la remoción de tales funcionarios, se entiende implícita en la convocatoria a cualquier reunión de la asamblea o junta de socios, como consecuencia y garantía de la libre revocabilidad de los mismos, claramente establecida en los artículos 198 y 199 del mismo código, debiendo precisar además que no se trata simplemente de la libertad de remover a los funcionarios mencionados, sino también de la posibilidad de elegir sus reemplazos”. FUNCIÓN DE REMOCIÓN DEL REVISOR FISCAL POR LA JUNTA PROVISIONAL DE ACREEDORES L. 222/95. ART. 115.—Funciones. La junta provisional de acreedores tiene como función primordial la de elaborar un proyecto de acuerdo concordatario viable. Para tal efecto estudiará la fórmula sugerida por el deudor y procederá a modificarla o reemplazarla por otra, si fuere del caso. Para el cumplimiento de su cometido podrá ejercer las siguientes facultades: 4. Solicitar en los casos previstos en la ley la remoción de los administradores de la deudora, del contralor o del revisor fiscal. L. 222/95. ART. 118. —Remoción del revisor fiscal. La Superintendencia de Sociedades de oficio o a solicitud de la junta

provisional de acreedores o del contralor, podrá remover al revisor fiscal, cuando compruebe que no denunció oportunamente la situación de crisis del deudor, o cuando no estando la empresa en marcha, hubiere omitido exigir que así se revelara en los estados financieros, o cuando se hubiere abstenido de solicitar la adopción de medidas de conservación y seguridad de los bienes de la sociedad o de los que tuviere en custodia o a cualquier otro título. L. 222/95. ART. 119.—Trámite de la remoción. Recibida la solicitud de remoción, ésta se diligenciará mediante el trámite de un incidente. IMPROCEDENCIA DE LA ACCIÓN DE REINTEGRO EN LA REMOCION DEL REVISOR FISCAL L. 222/95. ART. 232.—Improcedencia de la acción de reintegro. En el evento de despido o remoción de administradores y revisor fiscal no procederá la acción de reintegro consagrada en la legislación laboral. RENUNCIA DEL REVISOR FISCAL EN SOCIEDADES QUE ADELANTEN PROCESOS LIQUIDATORIOS Circ. Externa 11/97, Supersociedades. 6. Revisor fiscal. En las sociedades que adelanten procesos liquidatorios y que de acuerdo con la ley o los estatutos estén obligados a tener revisor fiscal, éste continuará con las funciones inherentes a su cargo. En el evento de que el revisor fiscal presente renuncia al cargo, previamente a la aceptación de la misma, deberá rendir un informe y dictamen de acuerdo con los parámetros exigidos en el Pronunciamiento No. 7 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública relacionado con la labor realizada sobre los estados financieros, cortados a un mes de anterioridad respecto de la fecha de presentación de su renuncia. El liquidador deberá convocar al órgano competente para considerar la renuncia y proceder de inmediato a designar a su reemplazo. INSCRIPCIÓN DE LA DESIGNACIÓN O REVOCACION DEL REVISOR FISCAL C. Co. ART. 163.—La designación o revocación de los administradores o de los revisores fiscales prevista en la ley o en el contrato social no se considerará como reforma, sino como desarrollo o ejecución del contrato, y no estará sujeta sino a simple registro en la cámara de comercio, mediante copias del acta o acuerdo en que conste la designación o la revocación. Las cámaras se abstendrán, no obstante, de hacer la inscripción de la designación o revocación cuando no se hayan observado respecto de las mismas las prescripciones de la ley o del contrato. La revocación o remplazo de los funcionarios a que se refiere este artículo se hará con el quórum y la mayoría de votos prescritos en la ley o en el contrato para su designación. NOTA: Para la inscripción de las designaciones en la cámara de comercio, es necesaria la constancia sobre la aceptación del designado. DOCTRINA.—Efectos de la renuncia del revisor fiscal. “(...) Cuando un representante legal, revisor fiscal o liquidador renuncia a su cargo y el órgano rector se reúne y acepta la renuncia propuesta o, por iniciativa propia dicho órgano los decide resolver, cesa la obligación de ellos en forma inmediata para con la sociedad, así inclusive, no se haya nombrado inmediatamente su remplazo y, por ende, no se cancele a su nombre en el registro mercantil del domicilio social. Es más, la sociedad puede acudir a la cámara de comercio respectiva e inscribir el acta que sólo contenga la decisión de la remoción o aceptación de renuncia del revisor fiscal, liquidador o representante legal no pudiéndose negar la inscripción por el hecho de que no se haya efectuado la designación del remplazo (...). Adicionalmente es indispensable aclarar que la ley tampoco impuso la obligación de no dejar vacantes jamás los cargos de liquidador, representante legal o revisor fiscal y de obligarla a que simultáneamente con la revocatoria de uno de esos cargos tengan la obligación de hacer una nueva designación”. (Supersociedades, Conc. 15069, ago. 10/94). DOCTRINA.—Para efectos del registro mercantil, el revisor fiscal removido puede llevar la copia del acta de la asamblea o junta de socios en la que conste su remoción. "De conformidad con lo expresado por los artículos 163 y 204 del Código de Comercio y el 7º de la Resolución 1072 de 1996, emitida por la Superintendencia de Industria y Comercio, la elección del revisor fiscal se debe hacer por la mayoría absoluta de la asamblea o junta de socios y debe ser registrada ante la Cámara de Comercio con jurisdicción en el domicilio social, previa aceptación del cargo por parte del designado. Similar procedimiento se lleva a cabo ante la renuncia presentada por quien ha ejercido el cargo y se encuentra registrado. La asamblea o junta de socios es el órgano competente para aceptarla, lo cual debe constar en el acta de la respectiva reunión. Con la presentación de copia de la citada acta, se solicita la cancelación de la

inscripción, para lo cual no es necesario que simultáneamente se solicite el registro de quien haya sido nombrado en reemplazo. Mientras en el registro figure el nombre de un contador público como revisor fiscal de una empresa, los terceros entenderán que es esa persona a cuyo cargo está la revisoría, por cuanto no se encuentra en condiciones de conocer las convenciones privadas de los órganos directivos de las sociedades. La obligación de efectuar los anteriores trámites le corresponde a la administración, pero si ésta desconoce dicha obligación, el revisor fiscal saliente debe proceder, motu propio, a elevar solicitud ante la Cámara de Comercio, pues pese a que la renuncia aceptada produce la disolución de los vínculos jurídicos y, en consecuencia, desaparecen para el futuro los derechos y obligaciones que tiene el revisor fiscal para con la sociedad, el funcionario saliente debe tener la seguridad de que ni la sociedad ni los terceros puedan alegar tal circunstancia en su perjuicio". (JCC, Conc. 306, mar. 25/99). PLAZO Y PRUEBA DE LA INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO MERCANTIL C. Co. ART. 29.—El registro mercantil se llevará con sujeción a las siguientes reglas, sin perjuicio de las especiales que establezcan la ley o los decretos reglamentarios: 4. La inscripción podrá solicitarse en cualquier tiempo, si la ley no fija un término especial para ello; pero los actos y documentos sujetos a registro no producirán efectos respecto de terceros sino a partir de la fecha de su inscripción. Res. 1072/96, Superindustria. ART. 7º—Para la inscripción de la designación de los administradores y revisores fiscales será necesario informar a la respectiva cámara de comercio el número del documento de identificación del designado, así como la constancia de que él mismo aceptó el cargo. Estas constancias, por si solas, no serán objeto de inscripción ni causarán derechos de registro. C. Co. ART. 30. —Toda inscripción se probará con certificado expedido por la respectiva cámara de comercio o mediante inspección judicial practicada en el registro mercantil. CONSERVACIÓN DE LA CALIDAD DEL REVISOR FISCAL INSCRITO EN LA CÁMARA DE COMERCIO C. Co. ART. 164.—Las personas inscritas en la cámara de comercio del domicilio social como representantes de una sociedad, así como sus revisores fiscales, conservarán tal carácter para todos los efectos legales, mientras no se cancele dicha inscripción mediante el registro de un nuevo nombramiento o elección. La simple confirmación o reelección de las personas ya inscritas no requerirá nueva inscripción. LA INSCRIPCIÓN DEL REVISOR FISCAL EN LA CÁMARA DE COMERCIO ES OBLIGACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ENTE Circ. Externa 008/92, JCC. La Junta Central de Contadores, tribunal disciplinario de la profesión, ha detectado con preocupación los reiterados casos en que los profesionales de la contaduría incurren en el desconocimiento de los artículos 57 de la Ley 43 de 1990 y 164 del Código de Comercio, por lo cual ha considerado pertinente puntualizar la importancia de dichos preceptos. ART. 164.—Las personas inscritas en la cámara de comercio del domicilio social como representantes de una sociedad, así como sus revisores fiscales conservarán tal carácter para todos los efectos legales, mientras no se cancele dicha inscripción mediante el registro de un nuevo nombramiento o elección. La simple confirmación o reelección de las personas ya inscritas no requerirá nueva inscripción”. La anterior norma del Código de Comercio evidencia la especial precaución tomada por el legislador para evitar que en un momento dado el ente social puede llegar a encontrarse acéfalo de la revisoría fiscal. Como lo expresaran las Superintendencias Bancaria, de Sociedades y de Valores en la Circular Conjunta SS-005 SB-076 SNV -015 del 19 de septiembre de 1989, la disposición antes citada consagra la imposibilidad de que el cargo de revisor fiscal se extinga por simple convención contractual. La finalidad del registro mercantil no es otra que la de dar a la publicidad los actos y contratos celebrados por los particulares, a fin de que unos y otros se hagan oponibles. Mientras en el registro figure el nombre de un contador como revisor fiscal de una empresa, los terceros entenderán que es esa la persona a cuyo cargo está la revisoría, por cuanto no se encuentran en condiciones de conocer las convenciones privadas de los órganos directivos de las sociedades. Ahora bien, como la obligación de efectuar la desanotación en el registro corresponde a la administración de la

sociedad y ésta puede desconocer dicha obligación, el revisor fiscal saliente, siendo medianamente diligente y cuidadoso, deberá proceder motu proprio a poner en conocimiento de la autoridad competente su remoción, solicitando a la sociedad dar cumplimiento a su deber de registrar el nuevo nombramiento. De esta forma, si la sociedad no registra el acto, incurriendo con ello en manifiesto incumplimiento de sus obligaciones, no le será dable alegar su propia negligencia en perjuicio del revisor fiscal removido. JURISPRUDENCIA.—Efectos de la inscripción del revisor fiscal en el registro mercantil. Firma de las declaraciones tributarias. "(...). El legislador exige expresamente la inscripción en la cámara de comercio de la designación de los representantes legales y revisores fiscales, para que tales nombramientos y sus modificaciones puedan ser oponibles, es decir para efectos de dar a conocer la existencia de tales funcionarios a cualquier persona o entidad que deba efectuar transacciones o negocios con la sociedad, como lo sería la administración en el caso de autos. Por ello, para que se pueda tener por cumplido el requisito exigido por el artículo 580 del estatuto tributario, se requiere la inscripción previa del revisor fiscal en el registro mercantil. Previene así mismo, que al estar inscrito el revisor fiscal en la respectiva cámara, éste conserva tal carácter para todos los efectos legales, hasta tanto se cancele dicha inscripción con un nuevo registro. Dispone el artículo 580 del estatuto tributario. “Declaraciones que se tienen por no presentadas. No se entenderá cumplido el deber de presentar la declaración tributaria, en los siguientes casos: (...). d) Cuando no se presenta firmada por quien deba cumplir el deber formal de declarar, o cuando se omita la firma del contador público o revisor fiscal existiendo la obligación legal”. Observa la Sala que la norma transcrita configura la falta de declaración no sólo por la no presentación de los formularios, sino que también entiende no cumplido el deber de declarar, vale decir no satisfecha la obligación, cuando el denuncio carezca de la firma del revisor fiscal, existiendo la obligación legal. Conducta que se configura no solamente por la ausencia física de la respectiva firma, sino también cuando aun apareciendo la declaración suscrita del revisor fiscal, lo ha sido por persona diferente a quien legalmente debe suscribirla en tal calidad, es decir la persona que esté legalmente inscrita como tal en el registro mercantil. De manera que si el denuncio tributario formalmente se encuentra en dicha circunstancia, significa que se tiene por no presentado legalmente, y en consecuencia no satisface la obligación de la presentación, aun cuando ésta se haya materialmente efectuado. (...)". (C.E., Sec. Cuarta, Sent. jul. 26/96, Exp. 7776, M. P. Julio E. Correa Restrepo). DOCTRINA.—Inscripción y vinculación laboral del revisor fiscal. “1. Una vez realizada la nueva elección de revisores fiscales y vinculados contractualmente a la entidad respectiva conforme la ley y los estatutos, podrán y deberán actuar como tales y por ende cobrar los honorarios pactados. De tal suerte, si los procedimientos de elección de los nuevos representantes del órgano fiscalizador son correctos, los llamados a responder por el trabajo y los legítimamente encargados son los nuevos y por esa razón, la gestión de los removidos debe cesar, sin que eso signifique que no deben acudir a responder por tareas para las cuales les fueron cancelados sus respectivos honorarios. No sobra insistir en que la administración del ente, tiene la obligación y la responsabilidad de proceder con la cancelación e inscripción de los registros a que se alude en esa consulta, sin que lo mismo signifique que los interesados en salvaguardar su responsabilidad y extinguir el vínculo (revisor saliente y entrante), no pueden dirigir comunicaciones a la cámara de comercio y a la administración del ente, para que se proceda de conformidad. 2. (...). Si existe controversia en relación con los honorarios de los revisores fiscales removidos es a la jurisdicción ordinaria a quien le compete dirimir el conflicto respectivo, aun cuando no obstante lo anterior, creemos que si se cumplieron los trámites señalados en el numeral 1º de esta comunicación, no existe una clara conducta ética que justifique de los revisores salientes, la presentación de cuentas de cobro”. (JCC, Conc. 15, dic. 22/94). EN ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERBANCARIA Y SUPERVALORES DESIGNACIÓN DEL REVISOR FISCAL D.E. 663/93. ART. 79.—Revisoría fiscal. 2. Designación. En todas las entidades con participación oficial la designación del revisor fiscal estará a cargo de la asamblea general de accionistas. En las entidades que sean o estén sometidas al régimen de empresa industrial y comercial del Estado, en que las funciones de la asamblea general de accionistas las cumpla la junta o el consejo directivo, la designación del revisor corresponderá al Gobierno Nacional, a través del Presidente de la República y el Ministro de Hacienda y Crédito Público. NOTA: La designación del revisor fiscal en las entidades vigiladas por la Superintendencia de Valores, corresponde a la asamblea general de accionistas o al órgano competente, según lo establecido en el artículo

20 de la Ley 45 de 1990. DESIGNACIÓN Y APROPIACIONES PARA LA GESTIÓN DEL REVISOR FISCAL Circ. Externa 7/96, Superbancaria TÍTULO PRIMERO Aspectos generales CAPÍTULO TERCERO Órganos de administración, dirección y control 4. Revisoría fiscal 4.15. Nombramiento y apropiaciones para la gestión del revisor fiscal. La designación de los revisores fiscales deberá ser efectuada por la asamblea general de accionistas (C. Co., art. 204), función ésta que no podrá delegarse, ni aun en comisiones conformadas por accionistas concurrentes a la asamblea, por cuanto se trata de una función de carácter legal asignada expresamente por la ley al máximo órgano social. Sin embargo, cuando se trate de entidades calificadas como empresas industriales y comerciales del Estado, o sometidas a dicho régimen legal y cuya junta o consejo directivo funcione como asamblea, el nombramiento deberá efectuarse mediante decreto ejecutivo (EOSF, art. 79, NUM. 2º). Adicionalmente a lo anterior, como quiera que en la sesión en la cual se designe al revisor fiscal deberá incluirse la información relativa a las apropiaciones previstas para el suministro de recursos humanos y técnicos destinados al adecuado desempeño de las funciones a él asignadas, lo cual deberá constar en el acta respectiva, se considera necesario que con el propósito de que la apropiación presupuestal que se defina cumpla la finalidad de garantizar la permanencia, cobertura total, independencia de acción y función preventiva que deben caracterizar la actividad de la revisoría fiscal, se discriminen los siguientes aspectos, que se estiman fundamentales para determinar el monto y alcance de tales recursos, aspectos estos que deberán tener en cuenta el tamaño de la entidad a revisar, y el volumen y complejidad de sus operaciones: a) Valor total de la remuneración mensual del revisor fiscal; b) Número de horas presupuestadas que, como mínimo, se estima debe aplicar el revisor fiscal al ejercicio de sus funciones, discriminando además las de su asistencia a las reuniones de la junta directiva de la institución; c) Número de auxiliares u otros colaboradores autorizados por la asamblea general, indicando las características profesionales o técnicas de los mismos, y el valor total de su remuneración mensual; d) Valor mensual estimado para viáticos y gastos de transporte del personal adscrito a la revisoría fiscal, el valor estimado para papelería y útiles de trabajo, correo, fax, teléfono, télex, etc., a no ser que vayan a ser asumidos directamente por la institución financiera, y e) Descripción de los lugares de trabajo y de los activos fijos y demás elementos que serán puestos a disposición de la revisoría fiscal y de sus colaboradores, indicando si los mismos van a permanecer en la oficina principal o en las sucursales o regionales, según el caso . POSESIÓN E INSCRIPCIÓN DEL REVISOR FISCAL L. 45/90. ART. 21.—Posesión. Corresponderá al Superintendente Bancario o al presidente de la Comisión Nacional de Valores dar posesión al revisor fiscal de las entidades sometidas a su control y vigilancia. Cuando la designación recaiga en una asociación o firma de contadores, la diligencia de posesión procederá con relación al contador público que sea designado por la misma para ejercer las funciones de revisor fiscal. La posesión sólo se efectuará una vez el Superintendente Bancario o el presidente de la Comisión Nacional de Valores se cercioren acerca del carácter, la idoneidad y la experiencia del peticionario. PAR.—Para la inscripción en el registro mercantil del nombramiento de los revisores fiscales se exigirá por parte de las cámaras de comercio copia de la correspondiente acta de posesión. NOTA: La Comisión Nacional de Valores es hoy la Superintendencia de Valores. POSESIÓN E INSCRIPCIÓN DEL REVISOR FISCALEN ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERBANCARIA D.E. 663/93. ART. 79.—(...). 3. Posesión. Corresponderá al Superintendente Bancario, de acuerdo con el artículo 21 de la Ley 45 de 1990, dar posesión al revisor fiscal de las entidades sometidas a su control y vigilancia. Cuando la designación recaiga en una asociación o firma de contadores, la diligencia de posesión procederá con relación al contador público que sea designado por la misma para ejercer las funciones de revisor fiscal. La posesión sólo se efectuará una vez el Superintendente Bancario se cerciore acerca del carácter, la idoneidad y la experiencia del peticionario. 4. Inscripción del nombramiento en el registro mercantil. Para la inscripción en el registro mercantil del nombramiento de los revisores fiscales se exigirá por parte de las cámaras de comercio copia de la

correspondiente acta de posesión ante el Superintendente Bancario. PRESENTACIÓN PERSONAL EN LA POSESIÓN DEL REVISOR FISCAL ANTE LOS ORGANISMOS DE CONTROL D. 2150/95. ART. 28.—Posesión de particulares ante organismos de control. El acto de posesión de directores, administradores, representantes legales y revisores fiscales de las entidades vigiladas por el Estado, no requerirá de la presentación personal ante la entidad pública correspondiente. La posesión se entenderá surtida con la autorización que imparta el funcionario competente, una vez solicitada por el interesado. Con el mismo acto se entiende cumplido el juramento requerido por la ley. POSESIÓN DE REVISORES FISCALES EN ENTES VIGILADOS POR LA SUPERBANCARIA TÍTULO PRIMERO Aspectos generales CAPÍTULO DÉCIMO Actuaciones ante la Superintendencia Bancaria 1. Posesión de administradores y revisores fiscales Con el objeto de racionalizar los procedimientos relacionados con la obligación de surtir el trámite de posesión que le asiste a todas las personas que han sido designadas como representantes legales, miembros de juntas directivas o revisores fiscales de las entidades vigiladas, y que se adelantan ante esta entidad, para efectos de dar cumplimiento a lo dispuesto en el numeral 3º del artículo 79 y al ordinal g) del numeral 2º del artículo 326 del estatuto orgánico del sistema financiero, es necesario observar las siguientes indicaciones: 1.1. Personas que deben tomar posesión. De conformidad con lo establecido en las normas citadas anteriormente, deben tomar posesión del cargo, sin excepción: — Los representantes legales, principales y suplentes de las entidades sometidas al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, con excepción de los gerentes de sucursales. — Los representantes para Colombia de instituciones financieras y compañías de seguros y reaseguros del exterior. — Miembros de junta directiva, principales y suplentes. — Los revisores fiscales, principales y suplentes. El ejercicio de cualquier cargo sin haber tomado posesión del mismo, cuando la ley así lo exija, dará lugar a las sanciones correspondientes, sin perjuicio de que por este solo hecho la Superintendencia Bancaria se abstenga de autorizar la posesión. El acto de posesión de directores, representantes legales y revisores fiscales de las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, no requerirá de la presentación personal ante esta entidad de acuerdo con lo señalado en el artículo 28 del Decreto 2150 de 1995. Para el trámite de la posesión deberán enviar al grupo de registro de esta superintendencia los documentos que se señalan en la lista de chequeo proforma 0000-18 contenida en la Circular Básica Contable y Financiera. 1.5. Trámite para las posesiones. La documentación, debe presentarse ante el grupo de registro (of. 104, zona A) por el interesado o por quien se responsabilice de estar presente durante la verificación de los documentos frente a la “lista de chequeo”. Una vez efectuada la revisión, lo cual se entiende con la imposición de un sello indicativo de tal circunstancia, los documentos se deben radicar en el grupo de correspondencia de esta entidad. El trámite realizado de esta forma permite al interesado conocer en el acto si los documentos están completos y, por ende, si puede iniciarse de inmediato el estudio de la posesión, lo que, sin duda alguna, le imprime mayor celeridad al trámite. a) Evaluación: una vez que se presenta la documentación requerida en la “lista de chequeo”, el grupo de registro efectúa el análisis correspondiente, teniendo en cuenta para ello el régimen de incompatibilidades e inhabilidades previsto en el estatuto orgánico del sistema financiero, y demás normas pertinentes, así como la información aportada. No obstante lo anterior, cuando la Superintendencia Bancaria lo considere prudente, podrá solicitar los documentos y aclaraciones adicionales que estime necesarios; b) Comunicación de autorización: de conformidad con el artículo 28 de la Decreto 2150 de 1995, la posesión se entenderá surtida con la autorización que imparta el funcionario competente. Con el mismo acto se entiende cumplido el juramento requerido por la ley, y c) Renuncias: las entidades vigiladas deben informar oportunamente a esta superintendencia las renuncias de representantes legales, miembros de junta directiva o revisores fiscales, mediante la remisión de una constancia sobre la fecha de su aceptación, sin perjuicio de lo previsto en los artículos 164 y 442 del Código de Comercio

en relación con los efectos de la inscripción de los representantes legales y revisores fiscales de la sociedad, esto es, que los representantes legales y revisores fiscales de las entidades vigiladas que figuren inscritos, lo seguirán siendo, para todos los efectos legales, mientras no se cancele su inscripción mediante el registro de un nuevo nombramiento. 1.6. Eventos en los que no se requiere posesión. No se requiere posesión en lo siguientes casos: a) Cuando se trate de reelección de revisor fiscal, miembro de junta directiva o representante legal; b) Cuando se presente un cambio de condición de miembro de junta directiva de principal a suplente o viceversa; c) Cuando se presenta cambio en la condición de revisor fiscal pero únicamente de principal a suplente; d) Aquellos funcionarios públicos que por disposición legal deben tomar parte de juntas directivas, trátese de delegados o representantes, y e) Suplentes del representante legal, siempre y cuando no haya vocación de permanencia, no dure tal situación más de seis meses y haya tomado posesión para el cargo que desempeña actualmente. En caso de no requerirse posesión deberá adjuntarse una comunicación informando la designación suscrita por cualquier representante legal de la entidad y el documento donde conste dicho nombramiento. 1.7. Hoja de vida. La Superintendencia Bancaria ha desarrollado una base de datos con el propósito de conservar actualizada la información de las personas que se desempeñan como representantes legales, miembros de junta directiva y revisores fiscales de todas las entidades vigiladas. Todas las entidades vigiladas deben diligenciar y remitir, la información de todos sus representantes legales, miembros de junta directiva y revisores fiscales, principales y suplentes. Se exceptúa de la aludida remisión a los gerentes de sucursal. En tal sentido, deben tenerse en cuenta las siguientes instrucciones: a) La denominación de los cargos debe realizarse con sujeción estricta a los estatutos sociales, y b) Las fechas de posesión y renuncia deben ser precisas. INSTRUCCIÓN DE LA SUPERVALORES PARA LA POSESIÓN DEL REVISOR FISCAL Circ. Externa 011/93, Supervalores. 2. Revisores fiscales 2.1. Posesión. Corresponde al Superintendente de Valores o a sus delegados dar posesión a los revisores fiscales de las entidades vigiladas, tanto principales como suplentes, para lo cual será necesario que el interesado presente a la secretaría general la respectiva solicitud de posesión y allegue los siguientes documentos, dentro de los quince (15) días siguientes a la fecha de su designación (art. 3.1.2.2. y 4.1.2.5 del estatuto orgánico del mercado público de valores y D. 2855/91): 2.1.1. Extracto del acta de la asamblea general de accionistas o del órgano competente, en la cual conste la designación, debidamente autorizada por el secretario o por algún representante de la sociedad (C. Co., arts. 189 y 431). En el extracto de acta deberá incluirse la información relativa a las apropiaciones previstas para el suministro de recursos humanos y técnicos destinados al desempeño de las funciones asignadas al revisor fiscal, de conformidad con lo previsto en el artículo 3.1.2.3 del estatuto orgánico del mercado público de valores y en la Circular Externa 009 de 1993. 2.1.2. Cuando se haya designado como revisor fiscal a una firma de contadores deberán adjuntarse los siguientes documentos (Circ. Externa 009/93): — Certificado reciente de existencia y representación de la respectiva sociedad. — Certificado de inscripción de la firma de contadores ante la Junta Central de Contadores. — Comunicación suscrita por el representante legal de la misma, en la cual se indique la persona natural que actuará como revisor fiscal, con relación a la cual procederá la diligencia de posesión. 2.1.3. Hoja de vida de la persona designada, la cual se deberá diligenciar en el formato F-300-513, el cual se anexa a la presente circular. 2.1.4. Certificado reciente de antecedentes disciplinarios expedido por la Junta Central de Contadores. 2.2. Suplencias y reelecciones. 2.2.1. Sólo en caso de ausencia definitiva o temporal de un revisor fiscal titular, el suplente podrá asumir las funciones del cargo, siempre que previamente haya tomado posesión del mismo ante esta superintendencia. La función de revisoría fiscal no podrá ser ejercida de manera simultánea por titulares y suplentes. 2.2.2. En los casos en los cuales hayan sido elegidas firmas de contadores públicos como revisores fiscales, los contadores designados para ello por la respectiva firma deberán ejercer el cargo durante el período correspondiente, salvo causa justificada que amerite su remplazo definitivo. En sus ausencias, que se suponen igualmente justificadas, actuará el suplente conforme con lo señalado en el numeral anterior. 2.2.3. En los casos en que el revisor fiscal sea elegido para el período siguiente no se requerirá adelantar

nuevamente el trámite de posesión, pero el interesado deberá remitir a esta superintendencia, dentro de los quince (15) días siguientes a su reelección, copia del extracto de acta en que conste tal designación y la carta de aceptación. Así mismo deberá cumplirse con el trámite de inscripción en la cámara de comercio correspondiente. Circ. Externa 020/94, Supervalores. Como es de su conocimiento, los miembros de la junta directiva, representantes legales y revisores fiscales de las entidades vigiladas por esta superintendencia, tienen el deber legal de tomar posesión de sus cargos ante la misma, requisito sin el cual no podrán ejercerlo. Con el fin de obtener una relación más detallada de las actividades realizadas por el solicitante, esta superintendencia ha modificado los formatos F-300-513 y F-300-514 para obtener un mejor elemento de juicio y autorizar así la posesión a los miembros de la junta directiva, representantes legales y revisores fiscales de las entidades sujetas a su inspección y vigilancia, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 10 del artículo 4.1.2.5 y 3.1.2.2 del estatuto orgánico del mercado público de valores. Así las cosas, la autorización que al respecto se imparta por la Superintendencia de Valores supone el que previamente se ha acreditado por el peticionario la información requerida en las respectivas solicitudes en los nuevos formatos, cuyos modelos adjunto (...). ELECCIÓN DEL REVISOR FISCAL EN LOS FONDOS DE PENSIONES D.R. 1727/94. ART. 2º—Elección. Para la elección del revisor fiscal se conformará una comisión integrada por tres representantes de los afiliados de fondo de pensiones y dos accionistas de la sociedad administradora. D.R. 1727/94. ART. 4º—Mayoría. La elección del revisor fiscal de un fondo de pensiones requiere el voto de cuatro de los miembros de la comisión. Cada miembro tendrá derecho a un voto. Si efectuada la reunión en la forma prevista en la ley, no se obtiene la mayoría exigida en este artículo, deberá celebrarse una nueva reunión, dentro de los 15 días siguientes. Si en la segunda reunión tampoco se obtiene dicha mayoría, deberá realizarse una tercera reunión dentro de los 15 días siguientes a la fecha de la segunda reunión, en la cual podrá decidirse con el voto favorable de tres de los miembros de la comisión. D.R. 1727/94. ART. 3º—Designación de los miembros de la comisión. Los miembros de la comisión serán elegidos por la asamblea de accionistas o de afiliados, según el caso, y ejercerán el cargo por el término establecido en los estatutos de la sociedad administradora. A falta de estipulación, el período de los comisionados será igual al previsto para el revisor fiscal del fondo de pensiones. Sin perjuicio de lo previsto en el presente decreto, en la designación de los representantes de los afiliados se aplicará lo dispuesto en materia de asambleas de trabajadores, por los decretos 2769 de 1991, 464 de 1992 y 545 de 1993. La elección de los representantes de la administradora se hará en la forma prevista en la ley para la designación de los miembros de la junta directiva NOTA: El Decreto 2769 de 1991, señala las normas en materia de elección de representantes de los trabajadores y de los empleadores en las juntas o consejos directivos de las sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías. El Decreto 464 de 1992, establece las normas relacionadas con el régimen de las sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías. El Decreto 545 de 1993 contiene las normas relacionadas con la elección de los representantes de los trabajadores en las juntas o consejos directivos de las sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías. D.R. 1727/94. ART. 6º—Otras normas aplicables. En lo no previsto en el presente decreto se aplicará lo dispuesto en el estatuto orgánico del sistema financiero, en materia de elección, posesión, funcionamiento y remoción de revisores fiscales y en subsidio, las disposiciones del Código de Comercio. NOTA: A partir de la vigencia de la Ley 454 de 1998 - EN ENTIDADES VIGILADAS POR EL DANCOOP* ELECCIÓN DEL REVISOR FISCAL EN ENTIDADES COOPERATIVAS ART. 34.—La asamblea general ejercerá las siguientes funciones: 08. Elegir el revisor fiscal y su suplente y fijar su remuneración. L. 79/88. ART. 32.—Por regla general las decisiones de la asamblea general se tomarán por mayoría absoluta de los votos de los asistentes (...). La elección de órganos o cuerpos plurales se hará mediante los procedimientos y sistemas que determinen los

estatutos o reglamentos de cada cooperativa. Cuando se adopte el de listas o planchas, se aplicará el sistema de cuociente electoral. DESIGNACIÓN DEL REVISOR FISCAL DE LOS ENTES BAJO LA ACCIÓN DEL DANCOOP* Res. 3575/96, Dancoop* ART. 3º—El revisor fiscal será nombrado por la asamblea, deberá ser contador público, con tarjeta profesional vigente y no podrá ser asociado de la entidad a la cual presta sus servicios. CANCELACIÓN DEL REGISTRO DE LA INSCRIPCIÓN DEL REVISOR FISCAL EN ENTIDADES VIGILADAS POR DANCOOP* D. 2150/95. ART. 145.—Cancelación del registro o de la inscripción. El Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas* podrá ordenar, en cualquier momento, la cancelación del registro de una entidad bajo su competencia o de la inscripción en el mismo de los nombramientos de los miembros de sus órganos de dirección y administración, revisores fiscales, en caso de advertir que la información presentada para su inscripción no se ajusta a la realidad o a las normas legales o estatutarias. D.R. 1798/98. ART. 2º—Mientras se organiza y entra en funcionamiento la Superintendencia de la Economía Solidaria y se reglamenta el ejercicio de las competencias atribuidas por el artículo 63 de la Ley 454 de 1998 a las superintendencias, el departamento administrativo nacional de la economía solidaria continuará ejerciendo las funciones relativas al reconocimiento de personería jurídica, aprobación de reformas estatutarias, registro de órganos de administración, vigilancia y control y certificación de tales situaciones, respecto de las entidades de las que venía conociendo el Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas. DESIGNACIÓN DEL REVISOR FISCAL EN FOGACOOP D. 2206/98. ART. 8º—Funciones del fondo. Con el único propósito de desarrollar su objeto y actuando bajo los principios establecidos en el artículo anterior, el fondo de garantías de entidades cooperativas ejercerá las siguientes funciones: (...). 4. En los casos de toma de posesión designar el liquidador, el agente especial o el administrador temporal de la respectiva entidad, al contralor y al revisor fiscal, así como efectuar la supervisión y seguimiento sobre la actividad de los mismos, para lo cual observará los procedimientos establecidos para las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria o la Superintendencia de la Economía Solidaria según corresponda. Lo anterior sin perjuicio de que la entidad que adopte la medida designe el agente encargado de practicar la medida de toma de posesión. ELECCIÓN DEL REVISOR FISCAL EN FONDOS DE EMPLEADOS D. 1481/89. ART. 41.—Revisor fiscal. Los fondos de empleados deberán contar con un revisor fiscal y su respectivo suplente, elegidos por la asamblea general o por votación directa de los asociados conforme establezcan los estatutos (...). El período y sistema de elección serán establecidos estatutariamente, y en caso de imprevisión, se elegirán por mayoría absoluta de votos, previa inscripción de planchas. ELECCIÓN DEL REVISOR FISCAL EN LOS FONDOS MUTUOS DE INVERSIÓN D. 2514/87. ART. 7º—El revisor fiscal de un fondo mutuo de inversión deberá ser contador público y tendrá las funciones previstas por el artículo 207 del Código de Comercio y demás normas complementarias. D.E. 2968/60. ART. 6º, INC. 2º—El revisor fiscal será elegido por los trabajadores de terna presentada por la empresa o empresas. D.R. 958/61. ART. 10.—Para la elección de revisor fiscal se procederá en la siguiente forma: tres días antes de la fecha señalada para la elección, la empresa o empresas presentarán la correspondiente terna, que se pondrá inmediatamente en conocimiento de los tenedores de libretas por medio de carteles fijados en un sitio público de las oficinas principales del fondo y en las dependencias de la empresa o empresas respectivas. Al verificar la elección en cada papeleta se sufragará por uno de los nombres que integran la terna y será declarado electo como suplente el que le siga en votos. D. 2514/87 ART. 12.—La asamblea de miembros de un fondo mutuo de inversión tendrá las siguientes funciones:

3. Elegir el revisor fiscal y su suplente. PERÍODO DEL REVISOR FISCAL EN UN FONDO MUTUO DE INVERSIÓN D.E. 2968/90. ART. 8º—El período de los directores, del gerente y del revisor fiscal será de dos años a partir de la fecha de su respectiva elección o nombramiento. EN OTRAS ENTIDADES ELECCIÓN DEL REVISOR FISCAL EN LAS CAJAS DE COMPENSACIÓN FAMILIAR L. 21/82. ART. 48.—Toda caja de compensación familiar tendrá un revisor fiscal y su respectivo suplente elegidos por la asamblea general. El revisor fiscal reunirá las calidades y requisitos que la ley exige para ejercitar estas funciones. D. 341/88. ART. 1º—La constitución de una caja de compensación familiar deberá hacerse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 39, 40 y 41 de la Ley 21 de 1982. Los interesados deberán reunirse y suscribir el acta de constitución respectiva. El acta de constitución deberá expresar: 5. Forma de elección y nombre del revisor fiscal y su suplente. REGISTRO DEL REVISOR FISCAL EN LA SUPERINTENDENCIA DE SUBSIDIO FAMILIAR L. 25/81. ART. 9º—Son funciones de la división de estudios y control: f) Reconocer y ordenar el registro de los miembros de los consejos directivos, representantes legales y revisores fiscales de las instituciones sometidas a su control. ] L. 25/81. ART. 11.—Son funciones de la sección de registro y control: b) Llevar el registro de los miembros de los consejos directivos, representantes legales y revisores fiscales de las entidades sometidas al control de la superintendencia. CRITERIOS PARA LA ELECCIÓN DEL REVISOR FISCAL EN LAS CAJAS DE COMPENSACIÓN FAMILIAR Circ. Externa 4/98, Supersubsidio Familiar. Convocatoria Cuando en la asamblea general haya necesidad de elegir revisor fiscal principal y suplente o uno de éstos, por vencimiento del período estatutario o cualquier otra circunstancia, la convocatoria deberá indicar de manera precisa la forma y términos para la inscripción de candidatos. Forma Al respecto la convocatoria determinará en forma precisa la elección de revisor fiscal principal y suplente, o uno de ellos según sea el caso. Así mismo, se deberá señalar, en dicho texto, los documentos que se exigirán al momento de la inscripción, entre los que se debe tener en cuenta: • Si se trata de personas jurídicas, establecimiento de comercio o cualquier otra modalidad que implique inscripción, certificado de la cámara de comercio. En este evento, deberán indicar la persona natural que prestará el servicio bajo su responsabilidad. • Hoja de vida del aspirante si es persona natural o de quien sea designado por la persona jurídica. • Fotocopia de la cédula y de la tarjeta profesional. • Antecedentes disciplinarios actualizado. • Manifestación personal, tanto de la firma como de quien prestará el servicio bajo su responsabilidad o de quien aspira, de no encontrarse incurso en las causales de inhabilidad e incompatibilidad de que trata el Decreto-Ley 2463 de 1981. • Aceptación del cargo en caso de ser electo. • Solicitud de autorización para ejercer el cargo, dirigida al Superintendente del Subsidio Familiar. • Propuesta clara y precisa acerca de: El valor de los honorarios que aspira devengar durante la totalidad del período. Recursos humano y técnico que utilizará en su labor, el cual deberá ser acorde con las necesidades de la corporación. Experiencia relacionada con el cargo. Manifestación expresa de haberse informado sobre la estructura y funcionamiento de la caja. Términos

En lo referente a este aspecto, se estará a lo dispuesto en los estatutos. En silencio de éstos se deberá indicar en forma clara, el sitio, la fecha y hora tanto del inicio de la inscripción de candidatos como para el cierre de la misma. Proceso de elección Para que la asamblea general de afiliados pueda tomar una decisión acertada se recomienda hacer un cuadro comparativo de las diferentes propuestas el cual contenga honorario, experiencia relacionada con el cargo, recursos humanos y técnicos de los que dispone. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 del Decreto Reglamentario 341 de 1988, las decisiones que adopte la asamblea general requieren, por regla general, la mayoría simple de los votos de los afiliados hábiles presentes en la reunión, sin perjuicio de las mayorías calificadas que establezcan las normas legales y estatutarias. Así las cosas se concluye que la inscripción se hará por candidatos en forma individual y no por planchas. Por lo tanto, puede resultar elegido como revisor fiscal principal y suplente, personas naturales; o personas jurídicas distintas; o persona jurídica y natural, indistintamente y en caso de empate en la votación con base en el cuadro comparativo se deberá decidir lo más favorable para la corporación. La misma persona jurídica no puede ser revisor fiscal principal y revisor fiscal suplente al mismo tiempo, por cuanto se desvirtuaría la naturaleza de la suplencia porque habiendo vacancia en la principal habría vacancia en la suplencia automáticamente. Por lo tanto, debe entenderse que el suplente sólo actuará en las ausencias temporales y definitivas de titular. Fijación de honorarios Cabe recordar que es función de la asamblea general de afiliados fijar los honorarios de la revisoría fiscal. En consecuencia, es necesario recalcar que, tanto en la propuesta presentada por los candidatos a revisor fiscal principal y suplente, como la decisión que apruebe la asamblea general, en cuanto a la fijación de honorarios para la revisoría fiscal, se hace para la totalidad del período por el cual se es elegido, de manera que no se presenten incrementos o modificaciones posteriores. Como las funciones que ejerce la revisoría fiscal requieren por su naturaleza total independencia, esto es, que no exista subordinación y dependencia de la administración lo más conveniente es que sea vinculado por honorarios mediante un contrato de prestación de servicios. Finalmente, es necesario tener en cuenta, para la elección de la revisoría fiscal, que las cajas de compensación familiar manejan recursos que tienen una connotación de parafiscales; por lo tanto, para las mismas resulta de suma importancia que la persona que desempeñe dichas funciones sea la más idónea, por cuanto la asamblea general de afiliados le confía el control de las actividades de los organismos de administración y paralelamente el Estado, a través de la ley, le señala la obligación de velar no sólo por el control en el área contable y financiera, sino sobre la legalidad de las actividades de las corporaciones a su cuidado. Los directores administrativos de las cajas de compensación familiar entregarán a cada candidato el texto del Decreto-Ley 2463 de 1981, por el cual se determina el régimen de inhabilidades, incompatibilidades y responsabilidades de los funcionarios de las cajas de compensación familiar y de las asociaciones de cajas y de los miembros de sus organismos de dirección, administración y fiscalización, con el fin de que éstos lo conozcan y certifiquen al respecto. DESIGNACIÓN Y PERÍODO DEL REVISOR FISCAL EN ASOCIACIONES DE AUTORES D.R. 3116/84. ART. 80.—El fiscal deberá ser contador público, designado por la asamblea para períodos de dos años (...). REQUISITO PARA LA INSCRIPCIÓN DEL NOMBRAMIENTO DEL REVISOR FISCAL EN ALGUNAS ENTIDADES DE DERECHO PRIVADO D. 2150/95. ART. 42.—INC. 2º. Para la inscripción de nombramientos de administradores y revisores fiscales se requerirá la aceptación previa de las personas designadas. NOTA: Por virtud de lo establecido en el artículo 152 de este ordenamiento jurídico, el artículo transcrito aquí empezará a regir tres meses después de la fecha de publicación del decreto en el Diario Oficial, la cual fue el 6 de diciembre de 1995. DESIGNACIÓN Y PERÍODO DEL REVISOR FISCAL EN LAS ASOCIACIONES GREMIALES AGROPECUARIAS D.R. 1196/85. ART. 10.—El inciso primero del artículo 40 del Decreto 829 de 1984, quedará así:

La revisoría fiscal es el órgano de supervisión y control fiscal de la asociación y estará a cargo de un fiscal, con su respectivo suplente, elegidos por la asamblea general para períodos de hasta dos (2) años (...). POSESIÓN DEL REVISOR FISCAL EN ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE SALUD D. 1259/94 ART. 5º—Funciones y facultades de la Superintendencia Nacional de Salud. Los objetivos antes señalados los desarrollará la Superintendencia Nacional de Salud mediante el ejercicio y desarrollo de las siguientes funciones y facultades: 15. Dar posesión al revisor fiscal de las entidades promotoras y prestadoras de salud, cuando se cerciore acerca del carácter, la idoneidad y la experiencia del peticionario y, expedir la correspondiente acta de posesión, la cual será exigida por las cámaras de comercio, para efectos de la inscripción en el registro mercantil del nombramiento de los revisores fiscales. El Ministerio de Salud definirá aquellos casos, excepcionales, en los cuales la correspondiente institución prestadora de servicios no requiera revisor fiscal. NOTA: El estatuto orgánico del sistema general de seguridad social en salud, Decreto 1298 de 1994 fue declarado inexequible por la Corte Constitucional, mediante sentencia C-255 de junio 7 de 1995, sin embargo esta declaratoria no afectó la validez ni la vigencia de cada una de las normas que en él fueron integradas, por lo tanto se incluye aquí el artículo que dio origen al artículo 688, numeral 15 del Decreto 1298 de 1994. Circ. Externa 78/98, Supersalud. De conformidad con los artículos 228 y 232 de la Ley 100 de 1993 las entidades promotoras de salud, EPS, las empresas solidarias de salud, ESS, e instituciones prestadoras de servicios de salud, lPS, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, deberán tener un revisor fiscal designado por la asamblea general de accionistas o por el órgano competente. De conformidad con el artículo 28 del Decreto 2150 de 1995, le corresponde al Superintendente Nacional de Salud, expedir la autorización de posesión del revisor fiscal de las entidades a las cuales se dirige la presente circular. Si la designación del revisor fiscal recae en una asociación o firma de contadores, la diligencia procederá con relación al contador público que sea designado para tal fin según lo dispuesto por el Código de Comercio, Ley 43 de 1990 y Ley 100 de 1993. En consecuencia, se deberá tener en cuenta el siguiente procedimiento: 1. Presentar ante la Superintendencia Nacional de Salud, la siguiente documentación 1.1. Personas naturales 1.1.1. Extracto del acta de la asamblea general de accionistas o del órgano competente, en la cual conste: el nombramiento del revisor fiscal principal y suplente y la vigencia para la que son designados. El extracto del acta referido, deberá estar firmado por el secretario y el representante legal de la entidad. 1.1.2. Autorización escrita del revisor fiscal y suplente para solicitud del certificado de antecedentes disciplinarios ante la Junta Central de Contadores, por parte de esta superintendencia, previa cancelación de los derechos del caso y adjuntando recibo del mismo (D. 2150/95, art. 17). 1.1.3. Diligenciamiento de la hoja de vida según formato adjunto por parte del revisor fiscal principal y suplente. 1.1.4. Carta firmada por el revisor fiscal principal y suplente, dirigida a esta superintendencia en donde conste su conformidad con las condiciones y apropiaciones destinadas por la entidad para el ejercicio del cargo. 1.1.5. Las instituciones prestadoras de servicios de salud, deberán anexar el certificado de inscripción al registro nacional de instituciones, documento este expedido por la dirección seccional de salud correspondiente. 1.2. Personas jurídicas 1.2.1. Extracto del acta de la asamblea general de accionistas o del órgano competente, en la cual conste: el nombramiento de la persona jurídica que actuará como revisor fiscal de la entidad y la vigencia para la que es designada. El extracto de acta referido deberá estar firmado por el secretario y el representante legal de la entidad. 1.2.2. Certificado de existencia y representación legal de la firma ante la cámara de comercio del domicilio social. 1.2.3. Designación escrita en la que, la persona jurídica que actúa como revisor fiscal, indique el nombre de las personas naturales que actuarán en su representación como revisor fiscal principal y suplente. 1.2.4. Carta firmada por el representante legal de la firma de revisoría fiscal, dirigida a esta superintendencia, en donde conste su conformidad con las condiciones y apropiaciones destinadas por la entidad para el ejercicio de

la revisoría a su cargo. 1.2.5. Autorización escrita de la firma de contadores que haga las veces de revisor fiscal, para solicitud de antecedentes disciplinarios ante la Junta Central de Contadores, por parte de esta superintendencia, adjuntando el recibo de pago de los derechos correspondientes. 1.2.6. Autorización escrita del revisor fiscal principal y suplente para solicitud del certificado de antecedentes disciplinarios ante la Junta Central de Contadores, por parte de esta superintendencia, previa cancelación de los derechos del caso y adjuntando recibo del mismo (D. 2150/95, art. 17). 1.2.7. Diligenciamiento de la hoja de vida según formato adjunto por parte del revisor fiscal principal y suplente. 1.2.8. Las instituciones prestadoras de servicios de salud, deberán anexar el certificado de inscripción al registro nacional de instituciones, documento este expedido por la dirección seccional de salud correspondiente. 2. Envío de documentos Efectuada la designación de la persona natural o jurídica como revisor fiscal, corresponderá al representante legal de la entidad, a más tardar en los 5 días hábiles siguientes, solicitar la respectiva autorización de posesión, adjuntando la documentación e información requerida en el numeral anterior. La información solicitada deberá enviarse a la secretaría general de la Superintendencia Nacional de Salud. 3. Estudio de la documentación La secretaría general de esta superintendencia, será la responsable de analizar y verificar la documentación enviada por las entidades y proyectar, la autorización de posesión del revisor fiscal principal y suplente. 4. Autorización de posesión Previa conformidad de la documentación, el Superintendente Nacional de Salud firmará la respectiva autorización de posesión del revisor fiscal principal y suplente en original y cuatro copias, de estas últimas una será enviada al representante legal de la entidad que nombra al revisor fiscal, otra será para la persona natural que haga las veces de revisor fiscal principal y suplente, otra será para la división correspondiente para ser adicionada a la carpeta de la respectiva entidad e incluirse en la base de datos del registro nacional de instituciones y otra reposará en el archivo general de la superintendencia. La superintendencia tendrá un plazo de 15 días hábiles para el estudio de la documentación y expedición de la autorización de posesión, contados a partir de la fecha en que sea recibida la solicitud en la secretaría general. 5. Reelección Cuando el revisor fiscal principal o suplente sean reelegidos, no se requerirá de nueva autorización de posesión. Sin embargo, el representante legal de la entidad, deberá enviar inmediatamente a la fecha de reelección, copia del extracto del acta correspondiente y la respectiva autorización escrita para solicitud de antecedentes disciplinarios ante la Junta Central de Contadores, con el correspondiente recibo de cancelación de los derechos del caso. En el evento que solamente uno de los dos (principal o suplente), sea el reelegido, este cumplirá con lo establecido en el párrafo anterior, el otro, deberá cumplir con los requisitos de los numerales 1 y 2 de esta circular. 6. Ejercicio del cargo como revisor fiscal principal o suplente En ningún caso, el revisor fiscal principal o suplente podrán ejercer el cargo sin haber obtenido la autorización de posesión ante esta superintendencia. 7. Responsabilidades De los administradores (asamblea general de accionistas u órgano competente): designar previa verificación del carácter, idoneidad y experiencia, el revisor fiscal principal y suplente. Del representante legal. Realizar en el término previsto en esta circular la solicitud de autorización de posesión del revisor fiscal principal y suplente. Del revisor fiscal principal y suplente. Ejercer el cargo previa autorización de posesión. 8. Sanciones El incumplimiento de las instrucciones impartidas en la presente circular dará lugar, previa solicitud de explicaciones, a imponer a los administradores, empleados o revisor fiscal, multas sucesivas hasta de 1.000 salarios mínimos legales mensuales vigentes. 9. Vigencia La presente circular rige a partir de la fecha de su publicación y deroga en todas sus partes la Circular 23 de diciembre 20 de 1996. NOTA: Los anexos de esta circular pueden consultarse en el Boletín 77 del 21 de octubre de 1998, emanado del Ministerio de Salud. REMOCIÓN DEL REVISOR FISCAL EN EMPRESAS SOLIDARIAS DE SALUD-ESS Circ. Externa 044/97, Supersalud.

2. Información administrativa 2.2. Cambio de representante legal, miembros junta directiva, administradores y revisores fiscales. Cuando hayan cambios de representante legal, revisores fiscales y otros directivos de la empresa, se deberá informar por escrito a la dirección general para entidades promotoras de salud y entidades de prepago, dentro de los cinco días siguientes al registro de dicho cambio. Al ocurrir cambio de representante legal, a esta información se deberá adjuntar el certificado de existencia y representación legal expedido por autoridad competente. Al ocurrir cambio del revisor fiscal, éste deberá adelantar, además, las gestiones para su posesión, conforme a lo establecido en la Circular Externa 023 de 1996, expedida por esta Superintendencia Nacional de Salud. POSESIÓN DEL REVISOR FISCAL EN LAS IPS Res. 4252/97, Minsalud ART. 7º—De los requisitos generales para ser IPS. Las IPS cumplirán con los siguientes requisitos: a) Requisitos administrativos • Revisor fiscal; PAR. 1º—Están excluidas de tener revisor fiscal las instituciones prestadoras de servicios de salud que no requieran personería jurídica. PAR. 2º—Modificado. Res. 665/98, art. 1º., Minsalud. El revisor fiscal debe ser nombrado por la junta directiva de la institución o quien haga sus veces y corresponde al Superintendente Nacional de Salud darle posesión. DOCTRINA.—Período del revisor fiscal en entidades sin ánimo de lucro. “(...). La facultad para remover al revisor fiscal se encuentra en cabeza del máximo órgano de administración, que a su vez es el llamado a elegirlo, respondiendo a un principio jurídico que establece que en derecho las cosas se deshacen como se hacen. Analizado el contenido del artículo 206 del Código de Comercio, (...) se encuentra en perfecta concordancia con el artículo 204 de la misma legislación. Efectivamente, lo que busca expresar el artículo 206 referido, no es otra cosa que el hecho de acondicionar en tiempo, el período de ejercicio del revisor fiscal, siempre que para los miembros de la junta directiva del ente exista también un período expresamente señalado en los estatutos, caso en el cual deberá ser igual al de éstos, pero nunca que los miembros de la junta directiva, tengan la potestad legal para remover de su cargo al encargado del máximo órgano fiscalizador del ente. Como quiera que en el decreto que regula las personas jurídicas sin ánimo de lucro, son muchos de los aspectos que no se prevén, especialmente los que tienen que ver con el órgano de la revisoría, vale la pena recordar que entre las sociedades y las asociaciones la diferencia más evidente es el ánimo de lucro, por lo tanto, por analogía serían aplicables las normas referentes a aquéllas, siendo posible adoptar el artículo 206 en lo referente a la facultad de remover al revisor fiscal con el voto de la mitad más uno de las acciones presentes en la reunión, mas no de los miembros de la junta directiva como pudiera entenderse”. (JCC, Conc. 95, mar. 16/95). 6.31. CONDICIONES PARA EL EJERCICIO DE LA REVISORÍA FISCAL CALIDAD DE CONTADOR PÚBLICO ART. 215.—El revisor fiscal deberá ser contador público. Ninguna persona podrá ejercer el cargo de revisor en más de cinco sociedades por acciones. Con todo, cuando se designen asociaciones o firmas de contadores como revisores fiscales, éstas deberán nombrar un contador público para cada revisoría, que desempeñe personalmente el cargo, en los términos del artículo 12 de la Ley 145 de 1960. En caso de falta del nombrado, actuarán los suplentes. NOTA: El artículo 12 de la Ley 145 de 1960 corresponde hoy al artículo 4º de la Ley 43 de 1990 INSTRUCCIÓN DE LA SUPERBANCARIA ACERCA DE LA REVISORÍA FISCAL DESEMPEÑADA POR UNA FIRMA DE CONTADORES PÚBLICOS Circ. Externa 020/91, Superbancaria. 3. Firmas de contadores públicos Cuando la revisoría fiscal recaiga en una firma de contadores públicos, el representante legal de ésta deberá enviar junto con la respectiva acta de la asamblea o decreto del Gobierno Nacional, según sea el caso, el nombramiento del contador que ejercerá las funciones de fiscalización; en tal caso corresponderá a estas sociedades velar por que el nombramiento recaiga en personas que tengan la idoneidad requerida para desempeñar en forma responsable el cargo. En todo caso debe tenerse presente que cada vez que la respectiva firma designe un delegado para que ejerza la revisoría, durante el período del nombramiento, el contador seleccionado deberá solicitar su posesión previamente. DOCTRINA.—Inhabilidades de un revisor fiscal cuando es designado por una firma de contadores públicos.

"Para el caso particular, es preciso señalar los alcances del artículo 215 del Código de Comercio en concordancia con el artículo 4º de la Ley 43 de 1990 en lo que a la designación de asociaciones o firmas de contadores públicos para el ejercicio de la revisoría fiscal se refiere. De su análisis es claro inferir que las personas jurídicas que presten servicios relacionados con la disciplina contable actúan a través de las personas naturales, con quienes forman un todo indisoluble, de tal manera que la condición de revisor fiscal se predica tanto de la persona jurídica elegida como de las personas naturales designadas para asumir, en su orden, las funciones propias del cargo. Así pues, los nombres de todos los profesionales designados —quien asuma materialmente las funciones y quienes habrán de reemplazar, en su orden, sus ausencias temporales o definitivas— deberán aparecer en el registro público y, para asumir las funciones propias del cargo, será imperioso respetar el orden establecido, sin que se pueda concebir por tanto el ejercicio simultáneo de los profesionales escogidos. En este orden de ideas se entiende que la suplencia sólo se predica del ejercicio de la revisoría fiscal por parte de personas naturales, pues de las personas jurídicas, en consideración de su propia estructura y organización, se exige la disponibilidad de medios adecuados para que las funciones del cargo se cumplan de manera eficiente y oportuna, lo cual significa que todas las personas naturales designadas deberán encontrarse en disponibilidad de asumir, en cualquier momento, la gestión directa. Dentro de este contexto, es claro evidenciar que el profesional de la contaduría pública que tenía la aptitud de ejercer las funciones de revisoría fiscal en la empresa de servicios públicos, no podría desempeñar la auditoría de gestión en la misma, sin que se comprometieran los principios básicos de objetividad e independencia, conclusión que también se fundamenta en el hecho de que la persona jurídica elegida continuaba ejerciendo la labor de fiscalización". (JCC, Conc. 303, mar. 18/99). COMENTARIO.—El ejercicio de la revisoría fiscal debe hacerse a través de contadores públicos. La ley exige que para el desempeño del cargo de revisor fiscal se debe tener la calidad de contador público. Así lo determina, para las sociedades comerciales el artículo 215 del Código de Comercio en concordancia con el artículo 13 literal a) de la Ley 43 de 1990. No obstante, el Código de Comercio posibilita que quien desempeñe el cargo no sea contador público, caso en el cual no puede firmar los balances ni dictaminar sobre los mismos (C. Co., art. 207, par.). También se exige la calidad de contador público para ejercer el cargo de revisor fiscal en entidades cooperativas, asociaciones mutuales, cajas de compensación familiar, fondos de empleados y fondos mutuos de inversión. Ahora bien, es posible que la designación del cargo recaiga en una sociedad de contadores públicos, caso en el cual es necesario que ésta, en forma inmediata, nombre el contador público que ejercerá las funciones de fiscalización. EL REVISOR FISCAL DE SUCURSAL DE SOCIEDAD EXTRANJERA DEBE SER PERSONA NATURAL C. Co. ART. 472.—La resolución o acto en que la sociedad acuerde conforme a la ley de su domicilio principal establecer negocios permanentes en Colombia, expresará: 6. La designación del revisor fiscal, quien será persona natural con residencia permanente en Colombia. DOCTRINA.—Nombramiento de revisor fiscal en sucursal de sociedad extranjera puede recaer en persona natural o jurídica. “El artículo 472 del Código de Comercio establece que “La resolución o acto en que la sociedad acuerde conforme a la ley de su domicilio principal establecer negocios permanentes en Colombia expresará:... 6. La designación del revisor fiscal, quien será persona natural con residencia permanente en Colombia”. Esta disposición debe armonizarse con el artículo 489 del mismo estatuto, el cual determinará que: “Los revisores fiscales de las sociedades domiciliadas en el exterior se sujetarán, en lo pertinente, a las disposiciones de este código sobre los revisores fiscales de las sociedades domiciliadas en el país”. Es claro entonces, que en cuanto hace a la designación de revisor fiscal en una sucursal de sociedad extranjera debe tenerse en cuenta lo dispuesto sobre la materia en la parte general de sociedades, es decir, que son de plena aplicación los artículos 163 y 215 del Código de Comercio. Por lo tanto, la designación o revocación de revisores fiscales no constituye una reforma del acto o resolución de apertura, puesto que se trata del simple desarrollo de lo de allí expuesto y en consecuencia, tales actos sólo están sujetos al simple registro en la cámara de comercio respectiva. En cuanto hace a la naturaleza del revisor fiscal, una vez analizado lo dispuesto en los artículos 215, 472 y 489 del Código de Comercio, se concluye que la designación puede recaer en una persona natural o jurídica. En efecto tratándose de personas jurídicas no se encuentra objeción alguna por cuanto el artículo 489 del

Código de Comercio contempla la aplicación del artículo 215, el cual señala a su vez que podrá designarse como revisores fiscales las asociaciones o firmas de contadores. En tales casos no se contraviene lo previsto en el numeral 6º del artículo 472 del estatuto mercantil, en la medida en que el cargo siempre será ejercido por una persona natural puesto que los entes orales sólo pueden actuar a través de ellas. En todo caso no sobra recordar que la persona natural que ejerce el cargo de revisor fiscal debe tener residencia permanente en Colombia”. (Supersociedades, Ofi. 241-1221, ene. 21/93). CALIDAD DE CONTADOR PÚBLICO EN ASOCIACIONES GREMIALES AGROPECUARIAS D.R. 829/84. ART. 41.—El cargo de revisor fiscal debe ser desempeñado por un contador público, cuando lo exija la ley, cuya inscripción no se halle suspendida o cancelada, ni se encuentre colocado en situación de incompatibilidad. DOCTRINA.—Calidad para ejercer el cargo en entes sin ánimo de lucro. “(...). Sea lo primero precisar que la Ley 43 de 1990 en su artículo 2º, estableció de manera enunciativa, aquellas actividades que se entienden relacionadas con la ciencia contable en general, incluyendo entre ellas, el ejercicio de la revisoría fiscal, en el entendido de que las mismas son realizadas por contador público según se evidencia de lo consagrado en el artículo 1º, ibídem. Ahora bien, no obstante que el literal a) del numeral 1º del artículo 13 de la Ley 43 de 1990, hace mención a que el cargo de revisor fiscal debe recaer en contadores públicos siempre que el mismo haya de ejercerse en toda clase de sociedades donde la ley o el contrato así lo ordenen, y las entidades sin ánimo de lucro no encuadran dentro de ese concepto señalado por el legislador en el estatuto tantas veces citado, necesariamente debe hacerse referencia a una norma anterior y especial, como lo es el Decreto 1529 de 1990, que establece los requisitos para otorgar personería jurídica a las asociaciones, corporaciones y fundaciones de utilidad común, todas ellas entidades sin ánimo de lucro. En él, expresamente se señala en el literal g) del artículo 3º respecto del contenido de los estatutos de este tipo de entes lo siguiente: “Revisor fiscal: en el caso de las fundaciones o instituciones de utilidad común deberá ser contador titulado con su respectivo número de matrícula. Con fundamento en lo anterior, para esta corporación disciplinaria no existe entonces duda sobre la calidad profesional que debe ostentar quien ejerza el cargo de revisor fiscal y reconocer cómo una vez más, el legislador quiso que tan delicado encargo, recaiga en personal calificado y conocedor de materias técnico- contables, como quiera que ese órgano fiscalizador es el llamado a salvaguardar los intereses de terceros y garantizar que las disposiciones legales sean atendidas permanentemente...”. (JCC, Ofi. A-1407 0537/94). RESTRICCIONES PARA EL EJERCICIO DEL REVISOR FISCAL RESTRICCIONES EN SOCIEDADES COMERCIALES C. Co. ART. 205.—No podrán ser revisores fiscales: 1. Quienes sean asociados de la misma compañía o de alguna de sus subordinadas, ni en éstas, quienes sean asociados o empleados de la sociedad matriz. 2. Quienes estén ligados por matrimonio o parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero civil o segundo de afinidad o sean consocios de los administradores y funcionarios directivos, el cajero, auditor o contador de la misma sociedad. 3. Quienes desempeñen en la misma compañía o en sus subordinadas cualquier otro cargo. Quien haya sido elegido como revisor fiscal, no podrá desempeñar en la misma sociedad ni en sus subordinadas ningún otro cargo durante el período respectivo. L. 222/95. ART. 107.—Inhabilidades. No podrá ser designado como contralor: 4. Quien desempeñe en la entidad deudora, en su matriz o en sus subordinadas, el cargo de gerente, administrador, revisor fiscal, representante legal o cualquier otro de dirección, o que los hubiere desempeñado dentro de los cinco años anteriores a la admisión o convocatoria. INHABILIDAD DEL REVISOR FISCAL PARA SER LIQUIDADOR L. 222/95. ART. 164.—Inhabilidades. No podrá ser designado liquidador: 2. Quien ejerza el cargo de revisor fiscal. DOCTRINA.—Desempeño de los cargos de contador y revisor fiscal en compañías relacionadas. "1. ¿Puede seguir ejerciendo el cargo de contador en la compañía A (S.A.) y de revisor fiscal en B (S.A.) el mismo contador público, cuando dos socios de B compraron individualmente acciones que representan el 55 % del capital de la Sociedad A? 2. ¿Puede aceptar el cargo de Revisor Fiscal de la Compañía C (S.A.), el contador público que desempeña el

mismo cargo en la compañía B (S.A.), siendo que esta última adquirió el 30% de las acciones suscritas de la primera y dos socios de la compañía A, que es controlada por la compañía B, poseen también el 30% de las acciones de C? 3. ¿Un contador público puede seguir desempeñándose como revisor fiscal de la compañía J Ltda. y contador de la Sociedad K Ltda., desde el momento en que la primera adquiere el 40% del capital social de la segunda? 4. ¿Puede aceptar el cargo de asesor contable en la Sociedad M Ltda., que no esta obligada a tener contador público, el revisor fiscal de la Cía. J Ltda., siendo que los socios de ambas Sociedades son los mismos? Con respecto a la primera pregunta, debemos tener en cuenta que si por comprar los socios de B el 55% de A se configura alguna subordinación, a la luz de lo dispuesto en los artículos 260 y 261 del Código de Comercio modificado por los artículos 26 y 27 de la Ley 222 de 1995, ese profesional debe renunciar al cargo de revisor fiscal de la compañía, B. Así lo dispone el numeral 3 del artículo 205 del Código de Comercio. Pero si eso no ocurriese también lo debe hacer, si se tiene presente que los artículos 42 y 50 de la Ley 43 de 1990 en los cuales se enfatiza sobre la “Independencia y objetividad a sus conceptos o actuaciones, teniendo el cuenta que los anteriores constituyen los pilares sobre los que descansa el ejercicio profesional de la contaduría pública”. (Doctrina- Régimen de inhabilidades del revisor fiscal. Régimen Contable Colombiano - Legis página 737). En complemento a lo reglamentado por los artículos. antes citados, se debe tener presente lo regulado por el artículo 51 ibídem, que hace referencia a las relaciones del contador público con los usuarios de sus servicios, el cual dice: “cuando un contador público haya actuado como empleado de una sociedad rehusara aceptar cargos o funciones de auditor externo o revisor fiscal de la misma empresa o de su subsidiaria y/o filiales por lo menos durante seis (6) meses antes de haber cesado en sus funciones”. (El subrayado no es del texto). Las respuestas a las preguntas 2, 3 y 4 están en el análisis anterior. Pero a la del numeral 4º se le puede agregar que, con la Ley 222 de 1995, todas las sociedades quedaron con la obligación de tener contador público, porque éste, con el gerente, deben certificar los estados financieros (artículo 37), independientemente de que la sociedad tenga la obligación de tener revisor fiscal; ya que éste es quien emite el dictamen. Y a falta del mismo, dichos estados financieros serán dictaminados por un contador público independiente (artículo 38) (...)". (CTCP, Bol. 10, conc. 5, mar./97). COMENTARIO.—Los artículos 50 y 51 de la Ley 43 de 1990 contemplan otras restricciones para el desempeño del revisor fiscal, relacionadas con su parentesco cuando se encuentra frente a una controversia de orden contable y, en relación con las empresas en que haya sido empleado. DOCTRINA.—Incompatibilidad del revisor fiscal. Entidades sin ánimo de lucro“. Primer cuestionamiento 1. “Si el revisor fiscal de una asociación de profesionales sin ánimo de lucro que posee el 57% del capital de una sociedad anónima, está limitado legalmente para realizar la revisoría fiscal de dicha sociedad anónima”. Marco legal El régimen de incompatibilidades para el desempeño del revisor fiscal, se encuentra consagrado en el artículo 205 del Código de Comercio y el código de ética de la contaduría pública. “La incompatibilidad, es la situación que se presenta cuando existe un posible impedimento para que el profesional acceda al ejercicio de un cargo dado por circunstancias presentes por las cuales no le es dable aceptar un nuevo encargo sin que se vean comprometidos su criterio o decisiones”. (JCC, pro 17 diciembre 1994). Estudiado el caso planteado, frente a las incompatibilidades previstas en el mencionado artículo 205 ídem, que a su tenor dice: (...). Se concluye que el supuesto, no se enmarca dentro de ninguno de los impedimentos legales previstos para tal fin, por lo anterior, es de afirmar que no existe impedimento legal, para que ejerza el cargo de revisor fiscal en la sociedad anónima, de la cual es accionista la entidad sin ánimo de lucro, persona jurídica, de la que es usted revisor fiscal. Segundo cuestionamiento “La entidad sin ánimo de lucro posee el 100% del aporte social de otra entidad sin ánimo de lucro y si el revisor fiscal de la primera no lo puede hacer de la subordinada”. (...). La subordinación es predicable respecto de las personas jurídicas de naturaleza societaria; no obstante la nombrada Ley 222 introdujo dentro del ámbito del derecho comercial la figura del control no societario. Es así como el parágrafo 1º del artículo 27 dispone, que cuando una persona natural o una jurídica no societaria (fundación, corporación, cooperativa, etc.) ejerza influencia dominante sobre una sociedad conforme a los supuestos legales previstos habrá subordinación. Lo anterior significa, que las personas jurídicas no societarias podrán ejercer el control de una manera directa o bien indirecta, por intermedio o con el concurso de entidades en las que posea más de la mitad del capital

social o se disponga de la mayoría mínima para la toma de decisiones o, por alguna otra vía se ejerza sobre ella una influencia decisiva. Es decir, que en la cadena de control es posible que se alternen diversas entidades de naturaleza societaria y otras de índole diversa; en oportunidades será una compañía comercial la que acuda a una fundación para ejercer su influencia dominante sobre otra sociedad, en ocasiones estaremos ante el caso inverso en el que una fundación o corporación utilizará a una sociedad para aplicar su dominio sobre otra. Con fundamento en lo expuesto, es forzoso concluir que si bien es cierto la norma comercial prevé que las personas jurídicas de naturaleza no societaria pueden ejercer control sobre otra u otras personas jurídicas societarias, el legislador no contempló la posibilidad de la subordinación entre personas jurídicas no societarias (fundaciones, corporaciones, etc.). Así las cosas, en el caso planteado no puede predicarse que exista subordinación entre entidades sin ánimo de lucro; y como consecuencia no procede afirmar que en el caso en estudio se estaría ante la incompatibilidad prevista para el ejercicio de la revisoría fiscal, en el ordinal 3º inciso segundo del artículo 205 del Código de Comercio, que a su tenor dice: “Quien haya sido elegido como revisor fiscal, no podrá desempeñar en la misma sociedad ni en sus subordinadas ningún cargo durante el período respectivo”. No obstante, en lo atinente de la incompatibilidad del revisor fiscal para actuar como tal, simultáneamente, en dos entidades sin ánimo de lucro, siendo que una de ellas es titular del 100% de los aportes sociales en la otra, si bien es cierto el Decreto 1529 de 1990, por el cual se reglamenta el reconocimiento y cancelación de personerías jurídicas de asociaciones fundaciones y corporaciones o instituciones de utilidad común, no contemplo muchos aspectos y en especial lo que tiene que ver sobre la revisoría fiscal, vale la pena recordar que una de las características de la revisoría fiscal, es la independencia de acción y de criterio, esto es, “que su gestión debe ser libre de todo conflicto de interés que le reste independencia y ajena a cualquier tipo de subordinación respecto de los administradores que son los sujetos pasivos de su control”. (Circ. Conjunta Supersociedades 005 Superbancaria 076 CNV-015/89). Aspecto este, que quedaría entre dicho por la vinculación dominante que existe entre las entidades en las cuales se pretende ejercer la revisoría fiscal”. (Supersociedades, Conc. 40265, sep. 18/96). DOCTRINA.—Efecto de la firma del revisor fiscal en las declaraciones tributarias, cuando éste presente inhabilidad para ejercer el cargo. “ (...). Si quien actúa como revisor fiscal y en él concurren las causales de inhabilidad previstas en la ley, suscribe una declaración tributaria de un contribuyente, con quien tiene parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero civil o segundo de afinidad, o con el que median vínculos económicos, no está actuando con absoluta independencia mental y de criterio, situación incompatible con los principios básicos de la ética profesional, tales como los de independencia, integridad y objetividad (L. 43/90, art. 37). Así las cosas, si un revisor fiscal suscribe una declaración tributaria, a pesar de estar inhabilitado o impedido, tal declaración de acuerdo con el artículo 580 del estatuto tributario, se tiene por no presentada, ya que no basta con que se cumpla con el aspecto material de la firma, sino que ella debe provenir de quien reúna la totalidad de condiciones de forma y fondo para ostentar la calidad de revisor fiscal”. (DIAN, Conc. 46988, jul. 11/95). DOCTRINA.—Inhabilidad para ser revisor fiscal siendo copropietario de un centro comercial. “(...). Analizando el régimen de inhabilidades dispuesto en el estatuto ético de la contaduría pública, se lee lo previsto en el artículo 50 que a su tenor expresa: “ART. 50.—Cuando un contador público sea requerido para actuar como auditor externo, revisor fiscal, interventor de cuentas o árbitro en controversia de orden contable, se abstendrá de aceptar tal designación si tiene, con alguna de las partes, parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero civil, segundo de afinidad o si median vínculos económicos, amistad íntima o enemistad grave, intereses comunes o cualquier otra circunstancia que pueda restarle independencia y objetividad a sus conceptos o actuaciones” (la subraya es nuestra). Analizada la norma en comento, se concluye como en reiteradas oportunidades esta corporación lo ha manifestado que esa inhabilidad, en caso de concretarse, colocaría en tela de juicio los pilares más importantes del ejercicio de la profesión cuales son la independencia y la objetividad, que para este caso específico se verían afectadas por ciertos intereses económicos o comunes, que colocan al revisor en calidad de juez y parte frente a las actividades relacionadas con la fiscalización del ente aludido. No sobra recordar que la esencia jurídica de los llamados genéricamente impedimentos (inhabilidades e incompatibilidades), constituyen figuras tendientes en el primero de los casos, a evitar la comisión de una conducta o la asunción de un cargo donde puedan surgir conflictos de intereses que afecten la imparcialidad del sujeto (lo cual no necesariamente supone su efectiva verificación), y para el caso de las incompatibilidades, que

en ejercicio de determinada actividad es decir estando ya posesionado, la condición impeditiva surja a la luz". (JCC, Conc. 108, mayo 18/95). DOCTRINA.—Inhabilidad para ser revisor fiscal suplente por haber sido empleado de la empresa. “(...) Un breve análisis de la inquietud planteada, le permite a la corporación evidenciar que en su caso existe una clara inhabilidad para ejercer el cargo de revisor fiscal..., pues ha trabajado allí hasta el mes pasado. En efecto, el artículo 51 de la Ley 43 de 1990 establece: (...). Lo que se quiso con esta norma, fue promover el principio de la independencia mental y de criterio, consagrado en el artículo 37 numeral 3º ibídem, que debe conservar el contador público respecto de cualquier interés que pueda afectar la labor contable. Dado que el legislador no distinguió —razón que impide al intérprete hacerlo—, tampoco resulta procedente aceptar el cargo de revisor fiscal suplente en espera que el término de la inhabilidad planteada se cumpla, por cuanto la prohibición se extiende tanto para quien ocupa el cargo de máximo fiscalizador en calidad de principal o suplente”. (JCC, Ofi. A-1406 0539/94). DOCTRINA.—Ejercicio de la revisoría fiscal y de la auditoría externa en la misma sociedad. “Las alternativas que plantea el memoralista al respecto son las siguientes: 1. Que una misma firma de contadores pueda ejercitar el cargo de revisor fiscal y de auditor externo ante la misma compañía controlada, cuando el nombramiento provenga de la asamblea general o de la junta de socios, en su caso. 2. Que un mismo socio o afiliado de dichas firmas pueda ejercitar a la vez el cargo de revisor fiscal y de auditor externo ante la misma sociedad controlada, cuando el nombramiento emane de la asamblea general o de la junta de socios, en su caso. En cuanto a la primera hipótesis, las firmas o asociaciones de contadores pueden ser nombradas por la asamblea general o junta de socios “como revisores fiscales”, tal como lo prevé el artículo 215 del Código de Comercio y no está expresamente prohibido por la ley, el que la misma firma o asociación de contadores sea el auditor externo de la misma compañía, siempre y cuando las personas naturales designadas por la firma para ejercer dichos cargos, sean diferentes. En este aspecto, se recoge la doctrina vigente de esta entidad, pues las incompatibilidades previstas en el artículo 205 del Código de Comercio se refieren a las personas naturales elegidas para el ejercicio del cargo. Se advierte, sin embargo, de inmediato que como las firmas o asociaciones de contadores han de designar necesariamente una persona natural (se destaca), quien ejercerá personalmente el cargo de revisor fiscal principal y su suplente (C. Co, art. 215) y que como además dichas firmas sólo podrán cumplir las funciones adscritas a los contadores públicos bajo la responsabilidad de personas (se subraya) que hayan obtenido la inscripción correspondiente (L. 145/60, art. 12), las incompatibilidades previstas en la ley (v. gr. en el art. 205 y concordantes), se aplicarán a las personas naturales elegidas para ejercer dichos cargos. De otro extremo, las firmas de contadores no podrán encargarse en ningún caso, de la revisoría, auditoría o interventoría de cuentas de las sociedades o instituciones en las cuales alguno de los afiliados a tales firmas u organizaciones, sea ocasional o permanentemente contador, cajero o administrador (L. 145/60, art. 12). Por lo que se refiere a la segunda alternativa propuesta por el libelista se le manifiesta que el ejercicio de ambos cargos (revisor fiscal y auditor externo) por la misma persona natural y en la misma compañía, viola abiertamente lo dispuesto en el artículo 205, ordinal 3º del Código de Comercio, pues “quien haya sido elegido como revisor fiscal, no podrá desempeñar en la misma sociedad ningún otro cargo durante el período respectivo”, sea que su nombramiento emane del mismo órgano social o sea que el nombramiento provenga de órganos sociales diferentes. Finalmente, la independencia del auditor externo en el ejercicio de su cargo, respecto de los administradores y funcionarios directivos de la compañía, quedará debidamente asegurada, si su nombramiento y remoción emanan directamente de la asamblea o junta de socios”. (Supersociedades, Ofi. OR-5406, mar. 14/86). DOCTRINA.—No es posible ser auditor interno y revisor fiscal. “La auditoría interna es un cargo creado por la empresa que tiene como fin primordial lograr un mayor control sobre las distintas dependencias de ésta. Su naturaleza de cargo implica que se encuentra bajo dependencia de la administración, formalizada ésta por un vínculo laboral. De allí que se afirme que el auditor interno es un empleado de la empresa. En virtud de lo establecido por el artículo 205, numeral 3º del Código de Comercio, y que la auditoría interna se considera un cargo, empleo, dignidad u oficio por existir un vínculo laboral entre el auditor interno y la sociedad para la cual se trabaja, este despacho considera que existe incompatibilidad en el desempeño del cargo de auditor interno y el del revisor fiscal para el mismo período, en una misma sociedad o en alguna de sus subordinadas”. (Superbancaria, Ofi. OJ-135/85). DOCTRINA.—Pueden pactarse incompatibilidades adicionales. “Las incompatibilidades previstas en el artículo 205 aludido, por estar contenidas en una norma de carácter imperativo no puede dejarse de aplicar en ninguno

de los casos en que legal, estatutaria o potestativamente la sociedad tenga revisor fiscal. Ahora bien, por no existir disposición legal que lo impida, considera este despacho que contractualmente, esto es, en los estatutos sociales pueden pactarse otras incompatibilidades adicionales a las consagradas en la ley, especialmente en aquellos entes societarios en que la existencia del revisor fiscal no obedece a un mandato legal”. (Supersociedades, Ofi. SL-17135, sep. 2/87). DOCTRINA.—Ejercicio de la revisoría fiscal en dos empresas que desarrollen la misma actividad. “(...). No existe prohibición legal para ejercer la revisoría fiscal en empresas diversas que desarrollen la misma actividad y se consideren competidoras en el mercado, encontrando suficiente sustento esta afirmación, en el examen de las normas que consagran inhabilidades e incompatibilidades para el ejercicio de la revisoría fiscal y en la consideración de cuatro (4) aspectos fundamentales en el entorno empresarial, a saber: — Fácil acceso al desarrollo tecnológico. — El establecimiento gremial. — Las comunicaciones. — El conocimiento del sector económico por parte del revisor fiscal. Con el avance en las comunicaciones las empresas tienen hoy en día muy fácil acceso a los desarrollos tecnológicos del sector, lo que significa que ya no hay tanto misterio y reserva en la información como en épocas pasadas. Igualmente, no podemos desconocer la importancia del establecimiento gremial cuyo propósito no es otro que la creación de grupos de presión para que las estrategias económicas giren en torno de los intereses de los industriales y comerciantes, quienes viven en permanente contacto, siendo usual encontrar casos de empresarios que prefieren contratar los servicios de revisores fiscales que conozcan el sector, sin tener en cuenta si se hallan o no vinculados a empresas competidoras en el mercado. No podemos desconocer que a la luz de la normatividad vigente, concretamente del código de ética de la contaduría pública, contenido en el capítulo IV de la Ley 43 de 1990, el contador público debe ejercer su profesión de manera independiente y orientado siempre por el principio de la confidencialidad. Esto significa que en el desempeño de sus tareas el contador debe observar absoluta independencia mental y de criterio con respecto a cualquier interés incompatible con el principio de objetividad. De la misma manera, es inherente al principio de confidencialidad que el contador público ejerza su trabajo con absoluta reserva profesional, única forma de garantizar el correcto manejo de su relación con el usuario de sus servicios. En primera instancia podría pensarse que el ejercicio de la revisoría fiscal en dos (2) empresas con el mismo objeto social, sería contrario al principio de independencia, pilar fundamental en el desempeño de la labor de control que le es propia, empero, no debemos entender esta proposición sólo en el sentido de la inexistencia de nexos familiares, económicos o de otra índole, sino como un estado que implica integridad, atribución que debe tener la persona para que sus actos sean aceptados por los demás y alcancen confianza pública. En efecto, esta condición especial posibilita al contador en su calidad de fedatario público, a ejercer tal delegación con arreglo a su conocimiento técnico y a las disposiciones legales vigentes, responsabilidad que si es asumida en estricto sentido, no lo inhibe para aceptar ejercer el cargo de revisor fiscal en empresas con el mismo objeto social y competidoras en el mercado. Realmente, el desempeño en dos empresas que desarrollen la misma actividad y por tanto sean competidoras en el mercado no resta independencia al contador fiscal, quien está obligado a actuar bajo la más estricta reserva profesional que le impone el principio de confidencialidad, consagrado en el artículo 37.5 de la Ley 43 de 1990. En efecto, el hecho de que un profesional de la disciplina contable preste sus servicios a dos empresas que realizan la misma actividad, no se constituye en causal de descalificación, al contrario, podría pensarse que su experiencia y conocimiento lo hacen idóneo para el desempeño en el sector que conoce, no existiendo norma alguna que restrinja su ejercicio en tales circunstancias”. (JCC, Conc. 137, mar. 6/96). DOCTRINA.—El revisor fiscal de una sociedad no puede al mismo tiempo ser su asesor jurídico. "(...) el numeral 3º del artículo 205 del Código de Comercio, de manera clara estipula que no podrán ser revisores fiscales “quienes desempeñan en la misma compañía o en sus subordinadas cualquier otro cargo”. Amén de lo anterior, respecto al caso objeto de su consulta, debe tenerse en cuenta la procedencia del nombramiento tanto del revisor fiscal como del asesor jurídico. En efecto, el primero es elegido directamente por el máximo órgano social de la compañía, nombramiento que es indelegable porque así lo dispone de manera expresa el artículo 204 del Código de Comercio, a su vez, al asesor jurídico es nombrado directamente por la administración de la sociedad. Tenemos como entonces, indudablemente el ejercicio simultáneo del cargo de revisor fiscal y asesor jurídico de la misma compañía resta independencia en el ejercicio de las funciones a él asignadas. No es posible ignorar la norma personal de auditoría, que establece que “El contador público debe tener independencia mental en todo lo relacionado con su trabajo, para garantizar la imparcialidad y objetividad de

sus juicios” (L. 43/90, art. 7º, num. 1º, bit. b)). Y es que no puede ser benéfico bajo ningún punto de vista, el que el revisor fiscal de una compañía, sea en un momento determinado autosuficiente para desarrollar él solo la función fiscalizadora en los aspectos tanto contables como jurídicos, como se daría en el caso en estudio, por lo cual considera esta superintendencia que fuera de la inhabilidad legal existente, se da un impedimento ético para desempeñar concomitantemente las dos funciones antes mencionadas". (Supersociedades, Conc. 220-2870, dic. 2/98). 6.32- INHABILIDADES Y RESTRICCIONES RESTRICCIÓN POR NÚMERO DE REVISORÍAS A CARGO EN SOCIEDADES POR ACCIONES C. Co. ART. 215, INC. 1º—El revisor fiscal deberá ser contador público. Ninguna persona podrá ejercer el cargo de revisor en más de cinco sociedades por acciones. DOCTRINA.—Límite para el ejercicio de la revisoría fiscal. “El artículo 203 del Código de comercio establece para ciertas sociedades la obligación de tener revisor fiscal; de dichas sociedades, sólo para una de ellas —Las sociedades por acciones— el artículo 215 consagró la restricción a que usted alude en su comunicación. Cuando la Ley 43 de 1990 amplió el ámbito de aplicación de la obligación contenida en el artículo 203, se entiende que ella deberá cumplirse en los términos y condiciones generales consagrados en la legislación; en modo alguno se pueden extender a la nueva disposición los efectos restrictivos a que para ciertos eventos, por la voluntad expresa del legislador, se encuentran sujetos determinados tipos societarios, pues las normas que contienen prohibiciones y, en consecuencia, limitan el ejercicio de los derechos, son de interpretación restrictiva, en decir no pueden extender sus efectos a las situaciones que no regulan en forma expresa. El legislador fue claro cuando en su artículo 215 dispuso que, de las Sociedades que están en la obligación de tener revisor fiscal, las compañías por acciones son las únicas que encuentran la limitación numérica que en la disposición se establece, de lo contrario habría sobrado la alusión expresa a que dicho tipo societario hizo. El intérprete no puede rebasar el tenor literal de las normas, menos aún cuando éstas revisten carácter restrictivo, ya que en un estado de derecho lo que no esta expresamente prohibido se entiende permitido. Ahora bien, si desde el punto de vista estrictamente legal la restricción del artículo 215 no se aplica a las sociedades de personas, la junta se permite recordar al consultante que el código de ética profesional impone al contador público la obligación de realizar sus labores en forma eficiente, es por ello que el artículo 37-7 de la Ley 43 de 1990 preceptúa que el contador sólo contará los trabajos para los cuales él y sus colaboradores cuenten con la capacidad e idoneidad necesaria para que sus servicios se realicen en forma satisfactoria. En el mismo sentido el artículo 42 del citado estatuto preceptúa que el contador público rehusará la presentación de sus servicios cuando existan condiciones que interfieran el libre y correcto ejercicio de su profesión. Por lo anterior, la junta considera que, en atención a las delicadas labores que el artículo 207 del Código de Comercio confía al revisor fiscal, la eficacia de sus tareas puede verse comprometida si acumula bajo su responsabilidad un número excesivo de revisorías. El profesional contable que ejerce éticamente la profesión debe limitar sus actividades al desempeño de las que puedan garantizar cabalmente la prestación de la función social que sus obligaciones conlleva (art. 35, ibídem)”. (JCC, Conc. 8, Bol. 5 sep./95). DOCTRINA.—Cómo se aplica la prohibición legal de ejercer el cargo de revisor fiscal en más de cinco sociedades por acciones. “Sobre el particular, manifiesto a usted (...): 2. Sin duda, la prohibición del artículo 215 del Código de Comercio hace referencia al ejercicio de revisorías fiscales en más de cinco sociedades por acciones, sea que quienes las desempeñen lo hagan indistintamente en calidad de revisores principales o de suplentes, puesto que para la aplicación de la norma citada lo que debe tenerse en cuenta es el ejercicio cuando además ella se ejerza en calidad de principal en otras cinco sociedades por acciones, es indispensable que se renuncie a una de éstas. Una interpretación distinta a la anterior haría inocua la prohibición establecida por el legislador”. (Supersociedades, Ofi. OA-1699, feb. 8/72). DOCTRINA.—Inhabilidad de una sociedad anónima de contadores públicos para ejercer la revisoría fiscal de una asociación sin ánimo de lucro de la cual el gerente de la primera es asociado de la segunda. "(...). Si bien es cierto, se pretende que una sociedad anónima de contadores públicos ejerza a través de uno de sus socios la revisoría fiscal de una entidad sin ánimo de lucro, es claro que la vinculación del representante legal de la primera a la segunda, en su carácter de socio, le restarían al profesional de la contaduría pública designado para su ejecución, la independencia y objetividad que le son exigibles. Aunque el contador público encargado del ejercicio de la revisoría fiscal no tenga relación alguna con la entidad donde va a realizar su trabajo, no podemos desconocer que existen razones de peso para recomendar el encargo de esta función a persona natural o jurídica carente de vínculos, que en este caso son evidentes, al ser

el gerente de la sociedad anónima, socio de la entidad sin ánimo de lucro, interesada en contratar sus servicios. La doble calidad de representante legal o gerente y de asociado de la asociación sin ánimo de lucro, hace aplicable en forma extensiva el régimen de inhabilidades e incompatibilidades a la sociedad de contadores, ya que aunque es claro que las inhabilidades e incompatibilidades de un socio no son predicables de la sociedad, en el caso que nos ocupa la calidad de gerente modifica la situación, ya que éste tiene facultades tan amplias como el objeto social; el representante legal obliga a la sociedad en todo aquello que cumpla con dicho objeto social. Por consiguiente, al encontrarse el socio vinculado a la asociación y a la sociedad mediante la administración y representación, genera una inhabilidad y pues debe abstenerse de ejercer la revisoría fiscal, toda vez que sería juez y parte, así se trate un socio diferente al gerente, quien ejerza dichas funciones no se puede desconocer que quien se obliga a nombre de la sociedad es el representante legal o gerente, situación que lo inhabilita.” (JCC, Conc. 164, jul. 11/96). DOCTRINA.—Personas jurídicas como revisores fiscales. “(...). a) Las restricciones predicadas para el ejercicio del cargo del revisor fiscal, no pueden extenderse a las asociaciones o firmas de contadores que autorizadas por la Junta Central de Contadores presten sus servicios a las sociedades, toda vez que no son ellas quienes desempeñan el cargo de revisor fiscal, sino que es uno de sus miembros (persona natural) quien lo asume y en quien deben concurrir los requisitos y restricciones del artículo 215 del estatuto de comercio; b) La designación que se hace del revisor fiscal por la asamblea general conforme a las previsiones contenidas en el artículo 204 del Código de Comercio y recae en una forma o asociación de contadores, presupone la consecuente obligación para la firma nombrada de designar a uno de sus miembros para que simultáneamente proceda a desempeñar personalmente el cargo; en estos términos, este último sujeto se torna en destinatario del régimen legal propio de los revisores fiscales, debiendo obviamente cumplir con los presupuestos fijados en el artículo 215 del Código de Comercio. La limitación a la que alude la norma del Código de Comercio se refiere a la persona que obrando en nombre propio pero por cuenta ajena desempeña la revisoría fiscal, vale decir, la persona natural; c) Ser suplente supone hacer las veces de otro en un empleo o función. El artículo 215 del estatuto mercantil, se refiere indistintamente al revisor fiscal; así, conforme a la redacción de la norma, debe inferirse que en principio la revisoría fiscal será ejercida por el principalmente designado para el cargo y sólo en la medida en que sobrevenga una circunstancia que imposibilite o determine la falta de éste, entonces el suplente asumirá el desempeño de la gestión, para lo cual es indispensable que en quien actúa como suplente concurran las mismas cualidades predicadas del principal. En estos términos, quien encontrándose vinculado a una firma o asociación de contadores es nombrado revisor fiscal suplente en una sociedad, se encuentra en la condición de asumir en cualquier momento la mención, la gestión directa de la revisoría y en consecuencia debe cumplir con los requisitos previstos por el estatuto mercantil para el ejercicio del cargo, y d) Finalmente debemos anotar que la previsión contenida en el artículo 215 del Código de Comercio debe predicarse exclusivamente del revisor fiscal como persona natural individualmente considerada. En estos términos, quien figure como revisor fiscal, sea que actúe como persona natural o en representación de una firma que ha sido designada en la institución de la revisoría fiscal, debe encontrarse pronta a desempeñar la gestión respecto de la cual se es potencialmente revisor fiscal. Así, la limitación que prevé el artículo 215 del Código de Comercio debe predicarse no sólo respecto de quién es, sino también de quién tiene la aptitud de serlo en cualquier momento; entonces, el revisor fiscal que se desempeñe como principal en cinco sociedades y adicionalmente sea suplente en otra debe desechar una de las opciones, toda vez que para el ejercicio de la revisoría se entiende establecido un vínculo desde el momento mismo de la aceptación del cargo, con la previsión contenida en el artículo 215 del Código de Comercio”. (Superbancaria, Conc. OJ 594/87). DOCTRINA.—La limitación del artículo 215 del Código de Comercio, afecta al suplente que realmente esté desempeñando el cargo. “La prohibición del artículo 215 del Código de Comercio hace referencia al ejercicio efectivo del cargo de revisor fiscal en más de cinco sociedades por acciones, sea que quienes las desempeñen lo hagan indistintamente en calidad de principales o suplentes, y no a la simple posibilidad de ejercerlo. Por tanto, en el caso consultado, y desde el punto de vista de la estricta prohibición legal, la limitación afecta al principal o al suplente que realmente esté desempeñando el cargo. Pero es claro que si el suplente no ejerce la revisoría por estar haciéndolo el principal, pero ha aceptado la suplencia y fijado condiciones para ostentar tal calidad, vale decir, ha celebrado una convención en tal sentido con una sociedad, la obligación que en razón de tal compromiso ha adquirido limita sus posibilidades de ejercer la revisoría fiscal a cuatro sociedades por

acciones o más. Naturalmente, en este evento no puede descartarse que el suplente mencionado tenga esta calidad y simultáneamente ejerza real y efectivamente las funciones de revisor en otras cinco sociedades por acciones. En este evento, como es lógico, no hay infracción a la prohibición, pero la vacancia del principal que se produzca en la compañía en la cual sea revisor suplente lo colocará en la situación de renunciar a una de las revisorías que esté ejerciendo, o incumplir la obligación adquirida con aquélla en la cual es simple suplente, con riesgo de ser obligado a la indemnización de perjuicios que ocasione su conducta y de ser sancionado conforme al código de ética profesional de los contadores públicos”. (Supersociedades, Ofi. OA-8940, jul. 3/72). DOCTRINA.—Las revisorías de sucursales de sociedades extranjeras no deben computarse para efectos del artículo 215. “No es acertado suponer que cuando una sociedad extranjera por acciones adopta la determinación de emprender negocios de carácter permanente en Colombia, la sucursal, que es secuela de esa decisión, debe ser considerada como compañía por acciones, ni que el revisor fiscal que ha de tener por mandato del artículo 203, ordinal 2º del código mercantil, lo sea de la sociedad extranjera, como mal lo da a entender el artículo 489 de dicho código. En absoluto. El revisor fiscal, en estos eventos lo es de la sucursal, como inequívocamente lo indica el referido artículo 203 y es ésta la interpretación que debe darse al artículo 489 de la obra en cuestión cuya lectura aislada y desprevenida puede conducir al error que se ha dejado expuesto. Antes de cualquier otra consideración, debe tenerse en cuenta que el artículo 215 del estatuto mercantil se refiere a revisores fiscales de sociedades por acciones cuyo domicilio principal se encuentra en Colombia, mas no a las sucursales de las sociedades extranjeras. No se olvide al efecto que nuestro Código de Comercio, así como la doctrina nacional, conocen como sociedades por acciones a las anónimas y en comandita por acciones. Esta precisión, aparentemente innecesaria, no sobra en el fondo, pues impide que se llegue a la conclusión equivocada de que a los revisores fiscales de las compañías por acciones incorporadas al país, debe aplicárseles dicho precepto. El artículo 489 del Código de Comercio dice relación a las normas del mismo estatuto que pueden ser aplicables a los revisores fiscales de toda sociedad comercial y dentro de aquéllas, a las que son compatibles con la naturaleza y la estructura de la sucursal (por ejemplo, no puede aplicarse el artículo 209 del Código de Comercio), mas no a quienes lo sean en una especie determinada de compañía, como es el caso del artículo 215, inciso 1º del Código Mercantil en donde inequívocamente se expresa que ninguna persona podrá ejercer el cargo de revisor fiscal en más de cinco sociedades por acciones. Por otro extremo no aparece en parte alguna que el legislador colombiano haya asimilado las sucursales de compañías extranjeras a las sociedades por acciones para los efectos que ocupan nuestra atención y por ello debe concluirse que tales sucursales no deben ser tenidas en cuenta al sumar las sociedades por acciones en las cuales una persona ejerza el cargo de revisor fiscal con el ánimo de que no se exceda el límite máximo que fija el artículo 215 —inciso 1º— del Código de Comercio”. (Supersociedades, Ofi. OA-4817, mar. 10/80). RESTRICCIONES PARA EL EJERCICIO DEL REVISOR FISCAL EN ENTIDADES SOLIDARIAS L. 79/88. ART. 43, INC. 2º—Ningún contador público podrá desempeñar el cargo de revisor fiscal en la cooperativa de la cual sea asociado. Res. 3575/96, Dancoop*. ART. 5º—Los contadores públicos, las organizaciones solidarias dedicadas a prestar el servicio de revisoría fiscal, así como las sociedades de contadores públicos que están ejerciendo como revisores fiscales de las entidades reguladas por el Dancoop*, no podrán por sí mismos o por medio de sus empleados, servir de intermediarios en la contratación de personal que se dedique a las actividades relacionadas con la profesión contable en las entidades que utilizan sus servicios. * NOTA: A partir de la vigencia de la Ley 454 de 1998, el antiguo Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas, Dancoop, se transformó en Departamento Administrativo Nacional de la Economía Solidaria, Dansocial, asumiendo funciones transitorias de inspección, control y vigilancia, hasta que se organice la nueva Superintendencia de la Economía Solidaria. Res. 3575/96, Dancoop*. ART. 6º—Se prohibe a los organismos cooperativos de segundo grado, a las instituciones auxiliares del cooperativismo y a las cooperativas de trabajo asociado, prestar los servicios de revisoría fiscal en entidades asociadas o que posean aportes en la misma organización. ART. 7º—No podrán ejercer como revisores fiscales, quienes estén ligados por matrimonio o parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero civil o segundo de afinidad o, cuando medien vínculos económicos, amistad íntima o enemistad grave, intereses comunes cualquier otra circunstancia que pueda

restarle independencia u objetividad a sus conceptos o actuaciones, respecto a los integrantes del consejo de administración, junta directiva u órgano similar, representante legal y en general demás miembros de la administración. Igualmente no podrán ser revisores fiscales los empleados de las mismas entidades donde se vaya a ejercer la revisoría fiscal. Cuando un contador público haya actuado como empleado de una entidad rehusará aceptar el cargo de revisor fiscal de la misma, sólo hasta (6) meses después de haber cesado en sus funciones. *NOTA: Ver NOTA INHABILIDAD DEL REVISOR FISCAL DE FOGACOOP PARA SER MIEMBRO DE LA JUNTA DIRECTIVA D. 2206/98. ART. 15.—Incompatibilidades e inhabilidades. No podrán ser miembros de la junta directiva del fondo de garantías de entidades cooperativas, las siguientes personas: 2. Quienes se desempeñen como agentes especiales, liquidadores, revisores fiscales y contralores de entidades intervenidas. El cónyuge o compañero permanente y los parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, de los empleados o administradores de cooperativas, de los miembros de juntas de vigilancia o consejos de administración de cooperativas, o de los empleados o administradores del fondo de garantías de entidades cooperativas. DOCTRINA.—El revisor fiscal puede ser empleado de la cooperativa pero no asociado de la misma. “...Sobre este particular, conviene aclarar como primera medida, que en nuestra legislación no existe disposición legal que prohiba en forma expresa la vinculación del revisor fiscal por contrato laboral de trabajo, razón por la que no podemos hablar de ilegalidad frente a esta clase de relación contractual. Ahora bien, como empleado de dicha sociedad, consecuencialmente tiene derecho al reconocimiento y pago de prestaciones sociales, sin embargo, el cargo reviste y genera unas características especiales; es un empleado de dirección y confianza, especialmente calificado, elegido por y subordinado a la asamblea de accionistas o junta de socios, y para el caso que nos ocupa, al consejo de administración conforme lo prevé la ley cooperativa. Estas características, involucran al profesional dentro de un régimen estricto de inhabilidades puesto que no puede ser socio ni tener acciones en la empresa, estar ligado por matrimonio o parentesco con miembros de la administración, el auditor, el tesorero o con el contador, y su empleo es incompatible con cualquier otro dentro de la sociedad y no puede ejercer el mismo cargo en más de cinco sociedades por acciones. De otra parte, deben ser afiliados al Instituto de Seguros Sociales y sus vacaciones pueden ser acumulables hasta por cuatro años. Lo anterior, confirma uno de los principios esenciales del ejercicio de la revisoría fiscal, cual es la independencia tanto mental como laboral, lo que significa que el revisor fiscal no puede recibir órdenes que provengan de los administradores del ente para garantizar así el libre ejercicio de sus funciones legales, en razón a que el revisor fiscal sólo está sometido al máximo órgano social. Finalmente, esta corporación cree conveniente precisar por cuanto muchas dudas se generan en torno al tema, que la inhabilidad señalada en el inciso 2º del artículo 1º de la Ley 43 de 1990, resulta aplicable a todos los contadores públicos, excepto precisamente, a quienes ocupan el cargo de revisor fiscal (...)”. (JCC, Ofi. A-1421 1557, ago. 25/94). RESTRICCIONES EN LAS CAJAS DE COMPENSACIÓN FAMILIAR INCOMPATIBILIDADES DEL REVISOR EN LAS CAJAS DE COMPENSACIÓN FAMILIAR D.L. 2463/81. ART. 2º—Entre los miembros de los consejos o juntas directivas, directores administrativos o gerentes y los revisores fiscales de las cajas o asociaciones de cajas no podrán existir vínculos matrimoniales, ni de parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o primero civil, ni de asociación profesional, comunidad de oficina o sociedad comercial, excepción hecha de las sociedades anónimas y de las comanditarias por acciones. Extendiéndose esta prohibición a los funcionarios de las asociaciones de cajas en relación con los de las cajas asociadas. INHABILIDADES PARA SER REVISOR FISCAL DE UNA CAJA DE COMPENSACIÓN FAMILIAR D.L. 2463/81. ART. 4º—No podrá ser designado como revisor fiscal principal o suplente, quien: a) Se halle dentro de algunas de las situaciones previstas en los literales a), b), c) y d) del artículo anterior; b) Tenga el carácter o ejerza la representación legal de un afiliado a la respectiva entidad; c) Sea consocio, cónyuge o pariente, dentro de los grados indicados en el artículo 2º, de cualquier funcionario

de la entidad respectiva, y d) Haya desempeñado cualquier cargo, contratado o gestionado negocio, por sí o por interpuesta persona, dentro del año inmediatamente anterior, en o ante la caja o asociación de cajas de que se trate. El revisor fiscal, en todo caso, debe ser contador público y no podrá prestar sus servicios como tal simultáneamente a más de dos entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia del Subsidio Familiar. COMENTARIO.—Los literales a), b), c) y d) citados en el anterior artículo, se refieren a los casos en que no podrán ser elegidos miembros de los consejos o juntas directivas, ni directores administrativos ni gerentes de las cajas de compensación familiar. Estos casos son: a) Hallarse en interdicción judicial o inhabilitados para ejercer el comercio; b) Haber sido condenados a pena privativa de la libertad por cualquier delito, excepto los culposos; c) Haber sido sancionados por faltas graves en el ejercicio de su profesión, y d) Tengan el carácter de funcionarios públicos. 6.3.3. AUXILIARES DEL REVISOR FISCAL C. Co. ART. 210.—Cuando las circunstancias lo exijan, a juicio de la asamblea o de la junta de socios, el revisor podrá tener auxiliares y otros colaboradores nombrados y removidos libremente por él, que obrarán bajo su dirección y responsabilidad, con la remuneración que fije la asamblea o junta de socios, sin perjuicio de que los revisores tengan colaboradores o auxiliares contratados y remunerados libremente por ellos. El revisor fiscal solamente estará bajo la dependencia de la asamblea o de la junta de socios. DOCTRINA.—Responsabilidades de los auxiliares del revisor fiscal. “(...) 1. Como se sabe, la designación del revisor fiscal se hace en consideración a sus calidades personales, razón por la cual el desempeño de la tarea fiscalizadora sólo puede provenir de la misma persona que la asamblea o la junta de socios ha designado como tal. Ello equivale a decir entonces que las funciones inherentes o la revisoría fiscal son indelegables en terceras personas. No obstante la indelegabilidad de las funciones propias de la revisoría fiscal, nada se opone a que la persona designada para el efecto por el máximo órgano social pueda valerse de auxiliares o colaboradores. En efecto, dispone el Código de Comercio en su artículo 210 que si las circunstancias lo exigen, a juicio de la asamblea o de la junta de socios el revisor podrá tener auxiliares y otros colaboradores nombrados y removidos libremente por él, que obrarán bajo su responsabilidad y dirección, con la remuneración que fije la asamblea o junta de socios, sin perjuicio de que los revisores tengan colaboradores o auxiliares contratados y remunerados libremente por ellos. Por su parte, el artículo 22 de la Ley 45 de 1990 prevé que en la sesión en la cual se designe revisor fiscal deberá incluirse la información relativa a las apropiaciones previstas para el suministro de “recursos humanos” y técnicos destinados al desempeño de las funciones a él asignadas. Como se observa, pues, la ley no le impide al revisor fiscal que pueda valerse de otras personas para “(...) que por él realicen actividades de vigilancia, pero siempre con el fin de que tal revisor, teniendo como fundamento el resultado de la labor de sus auxiliares, se forme su propio concepto y dé a título personal una opinión. Al revisor fiscal le está vedado transferir sus obligaciones si tal transferencia implica que se libera de cumplirlas. Pero aún más: así como le está prohibido eliminar su responsabilidad, también le está proscrita la posibilidad de encargar a otro que cumpla la totalidad de la gestión, pues por amplia que sea la labor de los auxiliares, siempre deberá dirigirlos. De contera, el revisor fiscal no puede ceder su contrato aunque sí puede subcontratar. De igual forma, si es la asamblea o junta quien juzga convenientemente dotar al revisor de auxiliares, debe colocar a éstos bajo la dependencia de aquél, quien tendrá exclusivamente la calidad de representante de la sociedad en cuanto patrono de éstos” (BERMÚDEZ GÓMEZ, Silva María y otro. “La revisoría fiscal”. Universidad Javeriana, 1985; pág. 365). La posibilidad legal de que el revisor fiscal pueda contar con auxiliares se justifica en razón de la magnitud de las actividades que la ley le ha asignado, circunstancia que dificulta el desempeño en forma directa y personal de todas sus labores, máxime si se considera que cada una de tales labores lo coloca ante un infinito panorama de deberes y responsabilidades. En síntesis, se trata, pues, de colaboradores que obran bajo su dirección y responsabilidad, siendo el propio revisor como depositario de la fe pública y de la confianza de los asociados quien presta personalmente el servicio de fiscalización que le ha sido asignado por el ordenamiento jurídico y encomendado por la asamblea de accionistas o junta de socios. Así las cosas, la actuación de los auxiliares o colaboradores del revisor fiscal se limita al cumplimiento de las labores específicas que les han sido encomendadas, conforme al plan de trabajo de funcionario fiscalizador, pero siempre bajo su dirección y supervisión, sin que tal colaboración conlleve el desempeño de la gestión

propia del revisor fiscal, pues de ser así, resultaría burlada la voluntad social que ha puesto su confianza en este último. Aplicando lo expuesto al primer interrogante formulado, se concluye que el auditor jefe de comisión en su condición de auxiliar del revisor fiscal no puede ejercer por delegación funciones propias de éste, sino que su actuación se restringe a cumplir con las labores específicas que le han sido asignadas por su superior, dentro de los límites que éste le señale y bajo su dirección y supervisión. Ello es así, por cuanto los auxiliares, sin distinción alguna, dependen técnicamente, esto es, en cuanto al trabajo del revisor fiscal. Él es quien los escoge, les asigna funciones, les imparte órdenes, les divide el trabajo, pues las tareas de fiscalización deben encontrarse permanentemente bajo su control y dirección”. (Superbancaria, Bol. Of. jurídica 86, dic./90- jun./93, págs. 15 y 16). DOCTRINA.—Los socios de una cooperativa financiera, pueden ser auxiliares del revisor fiscal. "Conforme a lo establecido en el artículo 40 de la Ley 454 de 1998, las cooperativas financieras se encuentran sometidas al control, inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria. En este orden de ideas les es aplicable lo estipulado en el numeral 1º del artículo 79 del Decreto Extraordinario 663 de 1993, según el cual, de acuerdo con el artículo 20 de la Ley 45 de 1990, el revisor fiscal de toda entidad sometida al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, cualquiera que sea su naturaleza, debe cumplir las funciones previstas en el libro segundo, título 1, capítulo VIlI del Código de Comercio y sujetarse a lo allí dispuesto, sin perjuicio de lo prescrito en otras normas. En virtud de lo anterior, lo consagrado en el artículo 205 del referido código, le es aplicable a los revisores fiscales de las cooperativas financieras. No obstante y considerando que las inhabilidades e incompatibilidades son expresas y de aplicación restrictiva, no podrían hacerse extensivas a los auxiliares del revisor fiscal, salvo que estatutariamente se contemple que las inhabilidades e incompatibilidades son extensivas a los mismos, cuando éstos sean contadores públicos. Pero, de otro lado, y para el caso particular expuesto en su consulta, es importante tener en cuenta que si el auxiliar del revisor fiscal es contador público, de conformidad con el artículo 8º de la Ley 43 de 1990, está obligado a observar las normas de ética profesional, siendo pilares de ésta los principios de objetividad e independencia. El primero representa ante todo imparcialidad y actuación sin perjuicios en todos los asuntos que correspondan a su campo de acción profesional y el segundo, independencia mental y de criterio con respecto a cualquier interés que pudiera considerarse incompatible con los principios de integridad y objetividad" (JCC, Conc. 283, feb. 11/99). DOCTRINA.—Obligaciones de los auxiliares del revisor fiscal. “Para el cabal cumplimiento de las obligaciones por parte de los auxiliares del revisor fiscal, basta con recordar el deber que les atañe de observar estrictamente las instrucciones que aquél les imparta en relación con el ejercicio de su labor y de desempeñar las tareas específicas que les sean asignadas sin desbordar el marco limitado de sus funciones. De otro lado, debe anotarse que si el colaborador del revisor fiscal es contador público, de conformidad con el artículo 8º de la Ley 43 de 1990 está obligado en particular a: 1. Observar las normas de ética profesional. 2. Actuar con sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas. 3. Cumplir las normas legales vigentes, así como las disposiciones emanadas de los organismos de vigilancia y dirección de la profesión. 4. Vigilar que el registro e información contable se fundamente en principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia”. (Superbancaria, consulta con Rad. 91012397-1). 6.34- REMUNERACIÓN DEL REVISOR FISCAL L. 43/90. ART. 39.—El contador público tiene derecho a recibir remuneración por su trabajo y por el que ejecutan las personas bajo su supervisión y responsabilidad. Dicha remuneración constituye su medio normal de subsistencia y de contraprestación para el personal a su servicio. L. 43/90. ART. 46.—Siendo la retribución económica de los servicios profesionales un derecho, el contador público fijará sus honorarios de conformidad con su capacidad científica y/o técnica y en relación con la importancia y circunstancia en cada uno de los casos que le corresponda cumplir, pero siempre previo acuerdo por escrito entre el contador público y el usurario. DOCTRINA.—Calidad laboral del revisor fiscal. “Sea lo primero indicar que la revisoría fiscal en Colombia, es una institución legal propia no solamente de las sociedades comerciales, sino también de personas jurídicas cuyo ánimo asociativo se orienta al fomento del bienestar de los afiliados y a la satisfacción de necesidades básicas dentro de un orden económico favorable frente a las opciones ofrecidas por el comercio en general. Es

así como puede darse la figura de la revisoría fiscal entre otras en las cooperativas, fundaciones y fondos de empleados. Es de anotar que para el caso de las sociedades comerciales, la institución de la revisoría fiscal encuentra su desarrollo principal en los artículos 203 a 216 del Código de Comercio y en el parágrafo segundo del artículo 13 de la Ley 43 de 1990. Si se efectúa un examen cuidadoso de las funciones asignadas a los revisores fiscales en el estatuto mercantil y en general a la normatividad de ese órgano de vigilancia, puede deducirse su aplicación aun a instituciones no reguladas por la mencionada codificación como sería el caso de personas jurídicas sin ánimo de lucro que no tengan una reglamentación especial al respecto. Esta afirmación tiene fundamento en la concepción de la revisoría fiscal, cuya esencia radica en el examen cuidadoso e independiente de las operaciones celebradas por las personas jurídicas, que servirán de soporte para la información de una opinión sobre la situación financiera del ente examinado. Adicionalmente es menester indicar que cuando no exista normatividad especial para las personas sin ánimo de lucro en materia de revisoría fiscal, es procedente la aplicación analógica de las disposiciones comerciales. Efectuadas las anteriores consideraciones, y refiriéndonos en especial a las inquietudes formuladas, debemos observar de manera primordial que el artículo 1º de la Ley 50 de 1990, que modificó el artículo 23 del Código Sustantivo de Trabajo, dispone que: “1. Para que haya contrato de trabajo se requiere que concurran estos elementos: a) La actividad personal del trabajador, es decir, realizada por sí mismo; b) La continuada subordinación o dependencia del trabajador respecto del empleador, que faculta a éste para exigirle el cumplimiento de órdenes, en cualquier momento, en cuanto al modo, tiempo o cantidad de trabajo, e imponerle reglamentos, la cual debe mantenerse por todo el tiempo de duración del contrato. Todo ello sin que afecte el honor, la dignidad y los derechos mismos del trabajador en concordancia con los tratados o convenios internacionales que sobre derechos humanos relativos a la materia obliguen al país, y c) Un salario como retribución al servicio. 2. Una vez reunidos los tres elementos de que trata este artículo, se entiende que existe contrato de trabajo y no deja de serlo por razón del nombre que se le dé ni de otras condiciones o modalidades que se agreguen”. Ahora bien, en cuanto a la relación laboral de los revisores fiscales, es preciso tener en cuenta que con respecto al elemento de la subordinación, éste se configura frente a la asamblea o junta de socios que son los órganos sociales encargados de su elección, conforme a lo previsto en el inciso segundo del artículo 210 del estatuto mercantil. Referent e a este asunto, la Superintendencia de Sociedades se pronunció de la siguiente manera: la nueva reforma laboral contenida en la Ley 50 de 1990, modifica sustancialmente el concepto de la subordinación cuando se trata de servicios personales prestados en ejercicio de una profesión liberal, porque según el literal b) del artículo primero, la subordinación se da cuando el empleador queda facultado para exigirle el cumplimiento de órdenes, en cualquier momento, en cuanto modo, tiempo o cantidad de trabajo, e imponerle reglamentos. “...lo anterior nos indica y reafirma uno de los pilares esenciales del ejercicio de la revisoría fiscal cual es su independencia no sólo mental sino en cuanto a la planeación y ejecución del trabajo. El revisor fiscal no puede recibir órdenes que interfieran el libre ejercicio de sus funciones legales. Ya hemos visto cómo se encuentra sometido sólo a la subordinación del máximo órgano social, según las voces del artículo 210 del estatuto mercantil, sin que esa subordinación pueda interpretarse en el sentido de imponerle determinada cantidad de trabajo o el sometimiento a reglamentos que puedan en algunos casos limitar la libre organización y realización de su labor” (Ofi. IN-15380, jul. 11/90). A su vez, el artículo 2º de la ley que venimos comentando modificó el artículo 24 del Código Laboral al establecer que “se presume que toda relación de trabajo personal está regida por un contrato de trabajo. No obstante, quien habitualmente preste sus servicios personales remunerados en ejercicio de una profesión liberal o en desarrollo de un contrato civil o comercial, pretenda alegar el carácter laboral de su relación, deberá probar que la subordinación jurídica fue la prevista en el literal b) del artículo 1º de esta ley y no la propia para el cumplimiento de la labor o actividad contratada”. Por lo anterior y siendo consecuentes, esta entidad considera que a partir de la vigencia de la citada ley, la relación de trabajo personal de los revisores fiscales no se encuentra regida por un contrato de trabajo, excepto, cuando se precise previamente la existencia de la subordinación prevista en el literal b) del artículo primero de la citada ley. En consecuencia, debe mirarse a la luz de las disposiciones legales, la relación existente entre el revisor fiscal y las personas jurídicas mencionadas en su comunicación, para determinar todo lo relativo a las prestaciones

sociales”. (Supersociedades, Conc. 314, ene. 4/95). NOTA: La Superintendencia de Sociedades se refirió sobre el mismo tema ratificando su posición, en concepto 60223 del 12 de noviembre de 1997. DOCTRINA.—Relación laboral del revisor fiscal. “La vinculación del revisor fiscal —persona natural— con el ente social puede tener origen en un contrato de trabajo o en un contrato de prestación de servicios. En otros casos, cuando la revisoría fiscal está bajo la responsabilidad de una firma de contadores públicos, a ésta le corresponde designar a los contadores públicos que desempeñarán el cargo, como empleados suyos (C. Co., art. 215; L. 145/60, art. 12). Contrato de trabajo. La designación de una persona natural como revisor fiscal implica, desde el momento de la aceptación del cargo, la existencia de un contrato de trabajo, en cuanto reúne los tres elementos esenciales que el mismo requiere: actividad personal, continuada subordinación o dependencia respecto del patrono; y, el salario como retribución del trabajo realizado. Como empleado de la sociedad que lo designa tienen derecho al reconocimiento y pago de prestaciones sociales. Este tipo de relación laboral se rige por el Código Sustantivo del Trabajo, pero reviste las siguientes características especiales: 1. El revisor fiscal es un empleado de dirección y confianza y no puede formar parte de la junta directiva de un sindicato de base ni ejercer funciones de los mismos. 2. Es un empleado altamente calificado. Precisamente los artículos 9º y 10 de la Ley 145 de 1960 exigen la calidad de contador público para el ejercicio del cargo. 3. Son elegidos por los socios para períodos iguales a los de la junta directiva, en plano de igualdad con el gerente, con el fin de darle cierta autonomía frente a éste. Pero, el alcance e intensidad de la dependencia o subordinación de una relación laboral están dadas por la sujeción a los estatutos, en cuanto a las funciones específicas, remuneración, lugar de trabajo, horario, etc. 4. En cuanto el régimen de incompatibilidad se hacen las siguientes precisiones: a) quienes sean asociados de una misma compañía —matriz— o de alguna de sus subordinadas, no pueden ser revisores fiscales de la primera, y no pueden serlo de las segundas, quienes sean asociados o empleados de la matriz o asociados de las mismas subordinadas. Luego, el empleado que desempeñe la revisoría fiscal de una sociedad matriz no puede ser revisor fiscal de sus subordinadas durante el mismo período; b) quienes estén ligados por matrimonio o por parentesco con los administradores y funcionarios directivos, el cajero, auditor o contador de la misma sociedad; c) quienes desempeñen en la misma compañía o en sus subordinadas cualquier otro cargo. Una vez elegido, tampoco podrá desempeñar en la misma empresa ni en sus subordinadas ningún otro cargo durante el período respectivo, y d) no pueden ejercer el cargo de revisor fiscal en más de 5 sociedades por acciones. Esta limitación afecta sólo al principal o al suplente que efectivamente esté desempeñando el cargo. 5. Sólo pueden ser removidos por la asamblea general o junta de socios, en cualquier tiempo, con el voto de la mitad más uno de los accionistas presentes en la reunión, bien porque no son reelegidos o bien porque opera alguna de las causales de ley, como las del Código Sustantivo del Trabajo, o las de suspensión y cancelación de la matrícula de contador (D. 2351/65, art. 7º; L. 145/60, arts. 19 y 20). Las cláusulas contractuales que establecen la inamovilidad de los revisores o la exigencia de mayorías especiales distintas de las comunes, se tienen por no escritas. Estos supuestos o condiciones de la relación laboral deben quedar consignados en las actas de la asamblea, las cuales como se sabe, se registran en la cámara de comercio. 6. El revisor fiscal debe responder de los perjuicios que ocasione a la sociedad, a los socios o a terceros por negligencia o dolo en el cumplimiento de sus obligaciones. Igualmente puede ser multado o suspendido en el cargo (de 1 mes a 1 año), declarado interdicto o sancionado penalmente en caso de falsedad en documentos privados (C. Co., arts. 157, 211 y 212). Contrato de prestación de servicios. Si la vinculación es mediante contrato de prestación de servicios profesionales, el revisor fiscal tendrá derecho a la respectiva contraprestación por concepto de honorarios, los cuales se establecen en función del tiempo presupuestado para realizar el trabajo y en los términos del contrato. Nombramiento de una persona jurídica como revisor fiscal. En el caso en el que se otorgue la revisoría fiscal a una asociación o firma de contadores públicos, por un contrato comercial, éstas deberán nombrar un contador público de los a ellas vinculados, para que desempeñe personalmente el cargo, como profesional independiente, sin subordinación laboral ni limitación de tiempo ni horario, en los términos del artículo 12 de la Ley 145 de 1960 y artículo 215 del Código de Comercio. En este evento, los revisores fiscales vinculados a las compañías de contadores, no pierden por ese solo hecho, la facultad de ejercer hasta cinco revisorías en sociedades por acciones”. (BLANCO LUNA, Yanel. Guía para el ejercicio de la contaduría pública. Editora Roesga, 1992, págs. 38 a 40).

NOTA: Los artículos 9º, 19 y 20 de la Ley 145 de 1960, corresponden a los artículos 10, 25 y 26 de la Ley 43 de 1990, actual estatuto orgánico de la profesión contable. La Junta Central de Contadores, mediante concepto 299 del 11 de febrero de 1999, se refirió también al tema de la vinculación laboral del revisor fiscal. DOCTRINA.—Honorarios para el revisor fiscal por firmar la declaración de renta. "(...). 1. La remuneración del revisor fiscal es un derecho que previo acuerdo con el cliente debe pactarse por escrito. 2. Si en la propuesta, o acuerdo de la prestación de los servicios profesionales se pactó una remuneración por la revisión y firma de la declaración de renta es procedente su cobro. 3. Si los honorarios pactados fueron tasados en un solo monto, sin aclaración alguna, en éstos se consideran incluidos la revisión y firma de la declaración de renta”. (CTCP, Bol. 7, Conc. 8, jul./96). -APROPIACIONES PARA LA REVISORÍA FISCAL DE ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERBANCARIA Y LA SUPERV ALORES L. 45/90. ART. 22.—Apropiaciones para la gestión del revisor fiscal. En la sesión en la cual se designe revisor fiscal deberá incluirse la información relativa a las apropiaciones previstas para el suministro de recursos humanos y técnicos destinados al desempeño de las funciones a él asignadas NOTA: De conformidad con este artículo, el artículo 79 numeral 5º del Decreto Extraordinario 663 de 1993 reitera la obligación de la apropiación para la gestión del revisor fiscal, en entes vigilados por la Superintendencia Bancaria; lo propio sucede con el artículo 3.1.2.3 del Decreto Extraordinario 653 de 1993 para el caso de los entes vigilados por la Supervalores. DOCTRINA.—Apropiaciones para la gestión del revisor fiscal en sociedades comerciales. (...). Efectuada una revisión tanto del estatuto mercantil como de la Ley 43 de 1990,... no se observa norma alguna que prevea el requisito de la inclusión en las apropiaciones de que trata el referido artículo del estatuto orgánico del sistema financiero, razón por la cual no puede hacerse extensiva tal exigencia a las sociedades comerciales, pues en este caso no resulta procedente la aplicación analógica, pues toda vez que las normas a que hemos hecho alusión no pueden ser calificadas de insuficientes o incompletas para dar vía a la aplicación analógica, pues se resalta, las mismas regulan de manera integral la designación del revisor fiscal. Finalmente, nada obsta para que por vía estatutaria en las compañías del sector real incluyan previsiones como la consignada en el estatuto financiero, regla que solo sería aplicable en atención a la estipulación negocial (Supersociedades, Conc. 7898, mar. 9/98). NOTA: La norma invocada es el numeral 5º. del artículo 76 del estatuto orgánico del sistema financiero, referido al deber de incluir en la reunión en la cual se designe el revisor fiscal, la información relacionada con las apropiaciones para el suministro de recursos humanos y técnicos destinados al desempeño de sus funciones, lo anterior para las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, con excepción de los intermediarios de seguros. REMUNERACIÓN DEL REVISOR FISCAL EN EMPRESAS INDUSTRIALES Y COMERCIALES DEL ESTADO Y SOCIEDADES DE ECONOMÍA MIXTA D.E. 663/93. ART. 79, NUM. 6º—Remuneración. La remuneración mensual de los revisores fiscales de las empresas industriales y comerciales del Estado y de las sociedades de economía mixta, sometidas al régimen de dichas empresas, de que trata el numeral segundo del presente artículo, en ningún caso, de conformidad con lo establecido por el Decreto 135 de 1991, podrá ser superior al ochenta por ciento (80%) de la que corresponda al representante legal de la entidad. REMUNERACIÓN MÁXIMA PARA PERSONAS JURÍDICAS DESIGNADAS COMO REVISOR FISCAL D.R. 1089/92. ART. 2º—La remuneración máxima de los revisores fiscales de las instituciones financieras a que se refiere el artículo 1.2.0.5.4.8 del estatuto orgánico del sistema financiero, cuando para tal propósito se haya designado a una persona jurídica se aplicará en relación con la remuneración de la persona natural que aquélla designe para ejercer tal función. Por lo tanto, la institución financiera respectiva podrá convenir separadamente los términos de la prestación de los servicios con la firma designada, en apoyo de la labor de la persona natural que ejerza la función. INSTRUCCIÓN DE LA SUPERVALORES RELATIVAS A LA APROPIACIÓN PARA LA GESTIÓN DEL REVISOR FISCAL Circ. Externa 009/93, Supervalores. A. Apropiaciones para la gestión del revisor fiscal De conformidad con lo establecido en el artículo 22 de la Ley 45 de 1990, en la sesión en la cual se designe

revisor fiscal deberá incluirse la información relativa a las apropiaciones previstas para el suministro de recursos humanos y técnicos, destinados al desempeño de las funciones a él asignadas. Este despacho considera que para el adecuado cumplimiento de lo dispuesto por la norma citada y con el propósito de que tales apropiaciones cumplan la finalidad de garantizar la permanencia, cobertura total, independencia de acción y función preventiva que deben caracterizar a la revisoría fiscal..., tal información deberá considerar, entre otros, los siguientes criterios que se estiman fundamentales para determinar el monto y alcance de tales recursos: 1. El valor de la remuneración mensual y anual del revisor fiscal, discriminando el valor correspondiente a honorarios o salarios y prestaciones sociales, según el caso. 2. El número total de horas mensuales presupuestadas que, como mínimo, se estima debe trabajar el revisor fiscal en ejercicio de sus funciones, discriminando las de su asistencia a juntas directivas, teniendo en cuenta el tamaño de la entidad y la complejidad de las operaciones, entre otros aspectos. 3. El valor total de la remuneración mensual de cada uno de los auxiliares y/o dependientes del revisor fiscal, con indicación de si se trata de honorarios o salarios. 4. El valor mensual estimado para viáticos y gastos de transporte del personal de revisoría fiscal, así como el valor estimado para papelería y útiles de trabajo, correo, fax, teléfono, télex, etc., a no ser que vayan a ser asumidos directamente por la empresa. 5. Descripción de los lugares de trabajo y de los activos fijos y demás elementos puestos a disposición de la revisoría fiscal. La información mencionada constará en el acta respectiva. Los revisores fiscales designados deberán dejar constancia de su conformidad con tales apropiaciones y en todo caso velarán por que las mismas sean suficientes y garanticen el desarrollo normal de sus funciones, sin perjuicio de que se le suministren en cualquier momento las herramientas que consideren necesarias, así no hayan sido incorporadas en el respectivo presupuesto. 6.35. REVISOR FISCAL SUPLENTE C. Co. ART. 215.—El revisor fiscal deberá ser contador público. En caso de falta del nombrado, actuarán los suplentes. EJERCICIO DEL SUPLENTE DEL REVISOR FISCAL EN ENTES VIGILADOS POR LA SUPERBANCARIA Circ. Externa 7/96, Superbancaria. TÍTULO PRIMERO Aspectos generales CAPÍTULO TERCERO Órganos de administración, dirección y control 4. Revisoría fiscal 4.16. Ejercicio del suplente. Dada la especial importancia de las funciones atribuidas a los revisores fiscales al tenor de lo dispuesto por el artículo 207 del Código de Comercio, en concordancia con las previsiones consagradas en los numerales 4.1 a 4.9 del presente capítulo, este despacho considera conveniente efectuar las siguientes precisiones en torno al ejercicio de la revisoría fiscal por quienes desempeñan el cargo como principales o suplentes. El artículo 207 del Código de Comercio exige que el revisor fiscal, en el desempeño de sus funciones, desarrolle su labor de manera integral con el propósito de cerciorarse de que la gestión social se celebre y ejecute de conformidad con lo pactado en los estatutos sociales, con las órdenes e instrucciones impartidas por los órganos de administración y con lo previsto en la ley. Es así como las funciones de la revisoría fiscal trascienden el ámbito privado en interés de la comunidad y de los asociados, por las evidentes consecuencias que el debido ejercicio de la fiscalización tiene dentro de la órbita social y en la conservación del orden económico. Cabe resaltar que por la importancia de las funciones asignadas al revisor fiscal, la responsabilidad que se deriva de su cumplimiento impone el deber de obtener una evidencia válida y completa por medio del análisis, inspección, observación y confirmación, con el objeto de que la fiscalización y la rendición de informes, dictámenes y certificaciones tengan la virtud de alcanzar los cometidos que señala la ley. La Superintendencia Bancaria ha venido observando de tiempo atrás que las funciones atribuidas al revisor fiscal vienen siendo ejercidas de manera simultánea por las personas designadas para dicho cargo como titulares y suplentes, lo cual conlleva a diluir la responsabilidad inherente al control y fiscalización de la gestión de los negocios sociales con expresa contravención a la previsión consagrada en el artículo 215 del Código de

Comercio que exige el desempeño personal del cargo y, tan sólo a falta del titular, faculta la actuación de los suplentes designados para el efecto. Por ello, se ha dicho con razón, que la función del suplente es suplir y no suplantar al principal. En consecuencia, sobre la base de que el artículo 215 del Código de Comercio impone el ejercicio personal del cargo de revisor fiscal, en aquellas instituciones vigiladas en donde exista uno o más suplentes del revisor fiscal, éstos, en su orden, sólo deben ejercer las funciones del titular única y exclusivamente ant e la falta definitiva o temporal del titular del cargo, para lo cual deberán haber tomado previamente posesión ante la Superintendencia Bancaria. Lo anterior significa que el suplente o suplentes del revisor fiscal en manera alguna podrán desempeñar simultáneamente tales funciones y, por ende, se encuentran imposibilitados para expedir dictámenes, certificaciones y demás documentos relacionados con el ejercicio de la revisoría si no es como consecuencia de la ausencia definitiva o temporal del revisor fiscal titular. Esta superintendencia entiende que, en aquellos casos en los cuales hayan sido elegidas sociedades de contadores públicos como revisores fiscales, los contadores que se designen para desempeñar el cargo como lo dispone el artículo 4º de la Ley 43 de 1990 deberán ejercerlo durante el período correspondiente, salvo causa justificada que amerite su reemplazo definitivo. En sus ausencias, que se suponen igualmente justificadas, actuará el suplente conforme lo señalado en el numeral anterior. Todo ello sin perjuicio de que la firma correspondiente pueda designar un contador diferente para que ejerza personalmente el cargo. Empero, no puede escapar al buen criterio de las asociaciones o firmas que su labor profesional hace necesaria una estabilidad mínima en el contador público que ejerce la revisoría, la cual se ve obstaculizada ante los continuos cambios de la persona a quien se ha encargado esta labor. En tal sentido, la superintendencia estima que las asociaciones o firmas de contadores en las cuales haya recaído la elección de revisor fiscal de una institución financiera, deben propugnar porque dentro de las naturales limitaciones que ello pueda suponer en ciertos casos, las personas naturales designadas para ejercer el cargo puedan permanecer en él por el período correspondiente, de suerte que en el cumplimiento de sus funciones pueda atender las características propias del cargo y, ante todo, las que dicen relación con la permanencia, la cobertura total y la función preventiva. NOTA: Esta parte de la circular básica jurídica recoge lo ya dispuesto por la Circular Externa 020 de 1991, expedida también por la Superbancaria. DOCTRINA.—El revisor fiscal suplente puede ser una persona natural o jurídica. "Las elecciones del revisor fiscal principal y suplente, no tienen un procedimiento claramente establecido por la ley, y salvo que los estatutos o el reglamento que rijan a la entidad manifiesten lo contrario, no existe ninguna prohibición expresa en el sentido de que la revisoría fiscal suplente pueda ser desarrollada por una persona natural o jurídica diferente a la que fue elegida para desarrollar la revisoría fiscal principal. Así las cosas, es posible que una persona natural desarrolle la revisoría fiscal principal y una persona jurídica la suplente o a la inversa, o que sean dos personas jurídicas diferentes las que desarrollen la revisoría fiscal tanto principal como suplente, o ser una sola persona jurídica la elegida para desarrollar la revisoría fiscal principal y suplente, obviamente en cabeza de personas naturales diferentes. La figura de la suplencia ha sido creada con el objeto de evitar la vacancia de un cargo, por lo tanto el suplente sólo ejerce las funciones del titular ante su falta temporal o definitiva, como que su función es suplir y no suplantar. (...) si en una asamblea tan solo es elegida una firma —persona jurídica— para adelantar la revisoría fiscal, es posible que la misma elija a las personas naturales que van a desempeñar los cargos de revisor fiscal principal y suplente" (JCC, Conc. 234, sep. 11/97). DOCTRINA.—Una persona jurídica que ha sido designada inicialmente como revisor fiscal principal no puede ser al mismo tiempo suplente. " (...). 5. Aceptar que cuando una sociedad de contadores públicos sea designada como revisor fiscal tuviese la facultad de nombrar dos contadores, uno principal y otro suplente, sería ilegal veamos: a) Iría más allá de lo dispuesto en el artículo 215 del Código de Comercio (...) por cuanto la facultad es de nombrar uno y no dos, y b) La sociedad de contadores públicos designada como revisor fiscal que nombra adicionalmente el suplente, estaría usurpando, sin poder hacerlo, una función propia e indelegable del máximo órgano social (asamblea o junta de socios según sea el caso). 6. Permitir que la sociedad de contadores públicos pueda ser revisor fiscal principal y suplente simultáneamente violaría además de los principios enunciados, la Circular Básica Jurídica 007 de enero 19 de 1996 de la Superintendencia Bancaria que lo prohíbe expresamente, principio apenas natural inherente al cargo, ya que el

suplente sólo entra a ejercer durante las ausencias temporales o definitivas del principal (...). 7. La sociedad de contadores públicos designada como revisor fiscal suplente debe ser diferente a la designada como principal (...), para poder dar cumplimiento al (...) artículo 215 del estatuto mercantil que dispone en su parte final “...en caso de falta del nombrado, actuarán los suplentes...”. Lo anterior permite concluir que una sociedad de contadores públicos designada como revisor fiscal, asumirá sus funciones en cabeza de una persona natural que debe a su vez reunir las calidades exigidas para el cargo; pero lo más importante es que este artículo deja entrever que la ausencia o renuncia del contador público nombrado como revisor fiscal principal para desempeñar las funciones cuando se designa a una sociedad de contadores públicos, obliga a ésta a nombrar a otro contador público, que reuniendo las mismas calidades del anterior, asuma el cargo como principal y en representación de la sociedad de contadores públicos designada para el cargo. Igualmente y sólo en el caso de faltas insalvables para que la sociedad de contadores públicos designada como revisor fiscal principal nombre a una persona natural para que ejerza personalmente el cargo, entraría a actuar la persona natural o sociedad de contadores públicos designada como suplente" (CTCP. Conc. 162, feb. 27/98, Bol. 17, abr./98). FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL C. Co. ART. 207.—Son funciones del revisor fiscal: 1. Cerciorarse de que las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la sociedad se ajustan a las prescripciones de los estatutos, a las decisiones de la asamblea general y de la junta directiva. 2. Dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, según los casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios. 3. Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la inspección y vigilancia de las compañías y rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados. 4. Velar por que se lleven regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva, y por que se conserven debidamente la correspondencia de la sociedad y los comprobantes de las cuentas, impartiendo las instrucciones necesarias para tales fines. 5. Inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que se tomen oportunamente las medidas de conservación o seguridad de los mismos y de los que ella tenga en custodia a cualquier otro título 6. Impartir las instrucciones, practicar las inspecciones y solicitar los informes que sean necesarios para establecer un control permanente sobre los valores sociales. 7. Autorizar con su firma cualquier balance que se haga, con su dictamen o informe correspondiente 8. Convocar a la asamblea o a la junta de socios a reuniones extraordinarias cuando lo juzgue necesario. 9. Cumplir las demás atribuciones que le señalen las leyes o los estatutos y las que, siendo compatibles con las anteriores, le encomiende la asamblea o junta de socios. PAR.—En las sociedades en que sea meramente potestativo el cargo de revisor fiscal, éste ejercerá las funciones que expresamente le señalen los estatutos o las juntas de socios, con el voto requerido para la creación del cargo; a falta de estipulación expresa de los estatutos y de instrucciones concretas de la junta de socios o asamblea general, ejercerá las funciones indicadas en este artículo. No obstante, si no es contador público, no podrá autorizar con su firma balances generales, ni dictaminar sobre ellos NOTA: De acuerdo con lo previsto en el artículo 20 de la Ley 45 de 1990, las funciones del revisor fiscal para las entidades vigiladas por las superintendencias Bancarias y de Valores, respectivamente, se regirán según lo dispuesto en el libro segundo, título I, capítulo VIII del Código de Comercio, sin perjuicio de lo prescrito en otras normas. Estas disposiciones se refieren al ejercicio de la revisoría fiscal (C. Co., arts. 203 a 217). COMENTARIO.—El cumplimiento de la primer función asignada al revisor fiscal exige de este profesional sólidos conocimientos en materia legal. Es importante que efectúe un examen crítico de los hechos, operaciones o actos de la administración, para vigilar el cumplimiento de las disposiciones legales, normas contenidas en los estatutos y acuerdos o decisiones de la asamblea general o junta de socios y demás órganos de administración de la sociedad. En cuanto a la función del numeral 2º, el revisor fiscal debe proceder de inmediato a informar por escrito los hechos ante el órgano competente; si éste es la asamblea o junta de socios, porque las irregularidades observadas así lo ameritan, entonces tiene la facultad de convocar a este órgano a reuniones extraordinarias para informar oportunamente sus hallazgos. Es de especial importancia la función del revisor fiscal dispuesta en el numeral 3º del artículo 207 del Código de Comercio. De acuerdo con este requerimiento se puede dividir la obligación de colaborar en dos partes: 1. La colaboración propiamente dicha. 2. La rendición de informes a que haya lugar o le sean solicitados; en cuanto a la colaboración, ésta debe ser

amplia, completa, integral y plena. En cuanto a la segunda, es necesario rendir los informes a que haya lugar y es obligatorio rendir los informes que le sean solicitados. La disposición es clara en el sentido de que el revisor fiscal sólo está obligado a rendir informes a las entidades gubernamentales que ejerzan la inspección y vigilancia de las compañías. La función del numeral 4º evidencia el valor probatorio de la contabilidad, siempre y cuando se sujete a las disposiciones legales. Con relación a la función del numeral 5º, es importante que el revisor fiscal vele por que se adopten las medidas necesarias de protección de los bienes de la sociedad, no solamente en cuanto a pólizas de seguros sino a la garantía material de los mismos, con el fin de evitar contingencias. El numeral 6º se refiere a la importancia del sistema de control interno. Si bien es cierto, su adopción es responsabilidad del administrador del ente, también lo es, que el revisor fiscal debe conocer y evaluar periódicamente el sistema de control interno e impartir instrucciones indispensables para su mejoramiento. La última función básica plasmada en artículo 207 del estatuto mercantil, indica la importancia de la firma del revisor fiscal en los estados financieros y su dictamen y demás informes relacionados. DOCTRINA.—Funciones del revisor fiscal. “1. El revisor fiscal en ejercicio de las funciones consagradas en el Código de Comercio y en la Ley 43 de 1990, actúa como representante de los intereses de los asociados y del propio Estado, para garantizar el cumplimiento cabal del objeto social del ente al cual presta sus servicios, atendiendo básicamente las funciones previstas en el artículo 207 del Código de Comercio, orientado bajo dos (2) principios básicos del ejercicio profesional cuales son la objetividad e independencia. Por lo anterior y habida consideración a que el revisor fiscal, tal como quedó concebido en el estatuto mercantil, en concordancia con el código de ética de los contadores públicos, responde exclusivamente ante el máximo órgano social, y no le es dable acometer labores propias de los administradores, por cuanto es precisamente a éstos, así como a los representantes legales del ente a quienes debe fiscalizar. Valga aclarar que no existe norma superior que prohiba expresamente al denominado revisor fiscal acometer las labores que se citan en su consulta. No obstante lo anterior, es posible encontrar que en algunos estatutos de entidades de diversa naturaleza se prevea que el revisor fiscal autorice cheques junto con el gerente de la entidad, circunstancia que preferiblemente debe ser evitada, por cuanto lo que se genera en la práctica es una incompatibilidad en el ejercicio de sus funciones. Ahora bien, disponer de movimientos de fondos u otorgar créditos y fijar intereses son, a manera de ejemplo, asuntos que resultan incompatibles, como se anotó anteriormente, con las funciones que por ley le han asignado al revisor y podrían comprometer su responsabilidad ético disciplinaria. No obstante lo expresado anteriormente, conviene anotar que en la práctica algunas entidades crean cargos que denominan inapropiadamente “revisores fiscales” o “fiscales”, sin exigir para ello los requisitos consagrados para el efecto en el Código de Comercio y en la Ley 43 de 1990, ni para adelantar las funciones asignadas al mismo en las normas citadas, con el fin de cumplir encargos específicos como los que se citan en su oficio. 2. Consideramos que en cuanto toca con su segundo interrogante, la legalidad o legitimidad de los títulos valores en cuanto a las firmas y contenido de los mismos, siempre que existe controversia, es a la justicia ordinaria a quien corresponde determinar estos hechos. El revisor fiscal en ejercicio de su gestión fiscalizadora puede y debe advertir si a su juicio existen irregularidades en relación con el tema por el que se indaga y ejerce un control permanente sobre los valores sociales, razón por la cual su deber es denunciar o informar a la administración sobre las posibles falencias que detecte sobre los títulos y documentos en general de la empresa. 3. Efectivamente, los controles y procedimientos empleados por el revisor fiscal se caracterizan por la práctica de pruebas selectivas atendiendo siempre lo dispuesto en el literal c) del numeral 2º del artículo 7º de la Ley 43 de 1990, en el sentido de que la evidencia recogida debe ser válida y suficiente, a fin de allegar bases razonables para el otorgamiento de un dictamen sobre los estados financieros sujetos a su revisión, así como las normas de auditoría generalmente aceptadas en Colombia (L. 43/90, art. 8º). 4. Evidentemente, la labor de control efectuada por el revisor fiscal se caracteriza por ser posterior sin que lo anterior signifique, que no está en condiciones de denunciar las irregularidades que detecte en relación con hechos ya cumplidos. 5. Tal y como lo prevé el artículo 41 de la Ley 43 de 1990 y que forma parte del código de ética del contador público, el revisor fiscal no es responsable de los actos administrativos de las empresas o personas a las cuales presta sus servicios, razón por la cual no son endilgables las irregularidades detectadas en el giro de títulos valores, pagos u otorgamientos de créditos, etc. Su responsabilidad profesional gravita fundamentalmente, en la labor preventiva que desempeña para que sus informes oportunos eviten la comisión de actos irregulares o se violen las órdenes de los órganos superiores, labor que debe ser desempeñada al amparo de principios orientadores como lo son la permanencia, es decir la verificación de las operaciones en su fase de preparación, celebración y ejecución; igualmente, por una

cobertura total de todas las operaciones del ente y como quedara dicho, con una total independencia de acción y criterio. 6. Finalmente, consideramos que la diferencia esencial entre la auditoría interna y la revisoría fiscal, radica en el hecho de que es el revisor fiscal por ley el llamado a otorgar fe pública sobre los estados financieros y demás informes y dictámenes del ente que fiscaliza, función esta que no cumple el auditor interno quien funge más como un colaborador en la labor desplegada por el revisor”. (JCC, Conc. 12, nov. 16/94). DOCTRINA.—Facultad de los revisores fiscales sustituidos para certificar hechos que no corresponden al período de su gestión. “(...) En lo que concierne al desarrollo de las funciones encomendadas al revisor fiscal, encontramos que las normas de auditoría imponen a éste el deber de obtener una evidencia válida y suficiente por medio del análisis, inspección, observación, interrogación, confirmación, con el propósito de allegar bases razonables para la fiscalización de los estados financieros y la rendición de informes, así como la obligación de exponer de manera clara e inequívoca la naturaleza de la relación con los estados financieros a que se halla vinculado su nombre, señalando en caso de haber practicado un examen sobre ellos, el carácter de dicho examen, su alcance y opinión profesional sobre la fidelidad de la información contenida en éstos. Así las cosas, resulta evidente (...), la relación directa de conocimiento que debe existir entre el revisor fiscal y los documentos que han de conformar su dicho, por manera que el análisis, inspección y confirmación que sobre ellos realice, con ocasión del cumplido ejercicio de sus funciones, tengan la virtud de proporcionarle la suficiente certeza sobre la realidad financiera y contable de la sociedad respecto de la cual ha de autorizar los balances y demás aspectos en relación con los cuales la ley le ha otorgado facultad para dar fe. Bajo esta óptica, y como quiera que no existe mandato legal alguno que impida al actual revisor fiscal firmar una declaración tributaria cuyo contenido corresponde a un período gravable para el cual éste no aparecía inscrito como tal, ha de concluirse sobre la viabilidad de su actuación, toda vez que como se dejó visto la naturaleza de la función que éste desarrolla, le impone el deber de acceder previamente a los documentos y estados financieros sobre los cuales se soporta la información contenida en la declaración, siendo obvio suponer que el revisor ha ejercido el correspondiente derecho de inspección de los documentos de la sociedad, de forma tal que el examen de los mismos le permita tener la certeza de que la declaración refleja la situación real y fidedigna de la sociedad para los efectos tributarios a que haya lugar, y que en consecuencia ésta mantiene su valor probatorio”. (Superbancaria, consulta con Rad. 90069682-1). DOCTRINA.—Función del revisor fiscal frente a la contabilidad y a las actas de la sociedad. “(...). Acerca de la interpretación y alcance que debe dársele al aparte final del artículo 207, numeral 4º del Código de Comercio, según el cual el revisor fiscal debe impartir las instrucciones necesarias para velar por que se lleven regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva, y por que se conserven debidamente la correspondencia de la sociedad y los comprobantes de las cuentas. De acuerdo con el texto legal arriba invocado, este despacho considera que el revisor fiscal para un buen desempeño de las funciones que el legislador le ha encomendado, debe tener una activa participación y evidentemente, tal como se desprende de la citada norma, está facultado para impartir las órdenes que considere pertinentes. Ello no quiere decir que deba convertirse en coadministrador. Por lo tanto, no deberá tomar participación en aquellas funciones que atañen directamente la administración de la sociedad tales como la organización del departamento de contabilidad, la asignación de funciones del personal, la idoneidad del mismo, etc., pues es claro advertir que ellas rebasan la autorización que le confiere el numeral 4º del artículo 207 del estatuto mercantil. En relación con el verbo “velar” la acepción 4 del diccionario de la Real Academia expresa: “Cuidar solícitamente de una cosa”. No implica pues que el revisor fiscal debe efectuar las funciones indicadas en la norma citada; pero sí que vigile que éstas se atiendan bien y oportunamente y que llame la atención cuando observe negligencia o irregularidad. Ahora bien, dice usted que, conforme a su interpretación, la función del revisor debe cubrir la vigilancia del cumplimiento de las “disposiciones legales, tributarias o cambiaríais”. Esto es cierto, en cuanto concierne a la vigilancia mas no en cuanto a intervenir en campos que no son del contador público, en los cuales debe ser cuidadoso por no ser de su especialidad”. (Supersociedades, Ofi. IN-16410, ago. 14/80). NOTA: El Consejo Técnico de la Contaduría Pública en su Concepto 125 del 27 de agosto de 1997, publicado en el Boletín 15 de noviembre del mismo año, también se refirió a la función del revisor fiscal de "impartir instrucciones". DOCTRINA.—Las funciones del revisor fiscal son diferentes a las del auditor interno de la Ley 87 de 1993. “1. Las funciones del revisor fiscal de que trata el Código de Comercio son muy diferentes de las que ejercen los auditores internos (L. 87/93).

2. El revisor fiscal en el régimen societario contemplado en el estatuto comercial, depende exclusivamente del órgano que lo elige, llámese asamblea general de accionistas o junta de socios; rinde cuentas a la sociedad en las reuniones respectivas y cumple funciones expresamente determinadas en este ordenamiento. Además, el órgano rector puede determinar funciones y procedimientos a seguir por el cumplimiento de las mismas, eso sí, siempre y cuando estén acordes con su especialidad. 3. El auditor interno depende del representante legal o máximo directivo del organismo; sus funciones son determinadas en la Ley 87 y las demás que le asigne el jefe del organismo o entidad, de acuerdo con el carácter de sus funciones. 4. El revisor fiscal no coadministra y por el contrario tiene una total y absoluta independencia con la administración de la sociedad. 5. El auditor interno coadministra ya que puede servir de apoyo a los directivos en la toma de decisiones. Con las anteriores conclusiones, podemos determinar, sin lugar a equívocos, que la revisoría fiscal y el control interno tiene orígenes, funciones y características diferentes y, por ende, pueden y deben coexistir independientemente la una de la otra; o sea, no son opuestas y en caso de sociedades que estén obligadas a tener revisor fiscal de acuerdo con el Código de Comercio o la Ley 43 de 1990, deben llevar a cabo su nombramiento sin interesar que la Ley 87 de 1993 también los obligue a tener un auditor de control interno (Ofi. 220-28933, nov. 30/94)”. (Supersociedades, Bol. 2, feb./95). NOTA: La Ley 87 de 1993, establece las normas para el ejercicio del control interno en las entidades y organismos del Estado. FUNCIÓN DEL REVISOR FISCAL DE CONVOCAR A LA ASAMBLEA GENERAL O JUNTA DE SOCIOS C. Co. ART. 181.—Los socios de toda compañía se reunirán en junta de socios o asamblea general ordinaria una vez al año, por lo menos, en la época fijada en los estatutos. Se reunirán también en forma extraordinaria cuando sean convocados por los administradores, por el revisor fiscal o por la entidad oficial que ejerza control permanente sobre la sociedad, en su caso. C. Co. ART. 225.—Durante el período de la liquidación la junta de socios o la asamblea se reunirá en las fechas indicadas en los estatutos para sus sesiones ordinarias. Así mismo, cuando sea convocada por los liquidadores, el revisor fiscal o la superintendencia, conforme a las reglas generales. C. Co. ART. 423.—Las reuniones extraordinarias de la asamblea se efectuarán cuando lo exijan las necesidades imprevistas o urgentes de la compañía, por convocación de la junta directiva, del repres entante legal o del revisor fiscal. La orden de convocar la asamblea será cumplida por el representante legal o por el revisor fiscal. FUNCIÓN DEL REVISOR FISCAL PARA IMPUGNAR DECISIONES C. Co. ART. 191, INC. 1º.—Los administradores, los revisores fiscales y los socios ausentes o disidentes podrán impugnar las decisiones de la asamblea o de la junta de socios cuando no se ajusten a las prescripciones legales o a los estatutos. FUNCIÓN DEL REVISOR FISCAL DE EJERCER LA ACCIÓN DE INDEMNIZACIÓN POR LAS RESPONS ABILIDADES DERIVADAS DE DECISIONES DECLARADAS NULAS C. Co. ART. 192.—Declarada la nulidad de una decisión de la asamblea, los administradores tomarán, bajo su propia responsabilidad por los perjuicios que ocasione su negligencia, las medidas necesarias para que se cumpla la sentencia correspondiente; y, si se trata de decisiones inscritas en el registro mercantil, se inscribirá la parte resolutiva de la sentencia respectiva. C. Co. ART. 193. —Lo dispuesto en el artículo anterior será sin perjuicio de los derechos derivados de la declaratoria de nulidad para terceros de buena fe. Pero los perjuicios que sufra la sociedad por esta causa le serán indemnizados solidariamente por los administradores que hayan cumplido la decisión quienes podrán repetir contra los socios que la aprobaron. La acción de indemnización prevista en este artículo sólo podrá ser propuesta dentro del año siguiente a la fecha de la ejecutoria de la sentencia que declare nula la decisión impugnada. La acción podrá ser ejercida por cualquier administrador, por el revisor fiscal o por cualquier asociado en interés de la sociedad. FUNCIÓN DEL REVISOR FISCAL DE EJERCER LA ACCIÓN SOCIAL DE RESPONSABILIDAD CONTRA

LOS ADMINISTRADORES L. 222/95. ART. 25.—Acción social de responsabilidad. La acción social de responsabilidad contra los administradores corresponde a la compañía, previa decisión de la asamblea general o de la junta de socios, que podrá ser adoptada aunque no conste en el orden del día. En este caso, la convocatoria podrá realizarse por un número de socios que represente por lo menos el veinte por ciento de las acciones, cuotas o partes de interés en que se halle dividido el capital social. La decisión se tomará por la mitad más una de las acciones, cuotas o partes de interés representadas en la reunión e implicará la remoción del administrador. Sin embargo, cuando adoptada la decisión por la asamblea o junta de socios, no se inicie la acción social de responsabilidad dentro de los tres meses siguientes, ésta podrá ser ejercida por cualquier administrador, el revisor fiscal o por cualquiera de los socios en interés de la sociedad. En este caso los acreedores que representen por lo menos el cincuenta por ciento del pasivo externo de la sociedad, podrán ejercer la acción social siempre y cuando el patrimonio de la sociedad no sea suficiente para satisfacer sus créditos. Lo dispuesto en este artículo se entenderá sin perjuicio de los derechos individuales que correspondan a los socios y a terceros. FUNCIÓN DE NOTIFICACIÓN DE LA SUSCRIPCIÓN DE ACCIONES A LA SUPERSOCIEDADES C. Co. ART. 392.—Vencido el término de la oferta para suscribir, el gerente y el revisor fiscal comunicarán de inmediato a la superintendencia el número de las acciones suscritas, los pagos efectuados a cuenta de las mismas, la cifra en que se eleva el capital suscrito, las cuotas pendientes y los plazos para cubrirlas. FUNCIÓN ESPECIAL PARA EL REVISOR FISCAL DE SUCURSAL DE SOCIEDAD EXTRANJERA C. Co. ART. 489.—Los revisores fiscales de las sociedades domiciliadas en el exterior se sujetarán, en lo pertinente, a las disposiciones de este código sobre los revisores fiscales de las sociedades domiciliadas en el país. Estos revisores deberán, además, informar a la correspondiente superintendencia cualquier irregularidad de las que puedan ser causales de suspensión o de revocación del permiso de funcionamiento de tales sociedades. NOTA: En la lectura de esta disposición ha de tenerse en cuenta que el permiso de funcionamiento otorgado por la Superintendencia de Sociedades fue eliminado por el Decreto 2155 de 1992. La Corte Constitucional mediante sentencia No. C-062 del 4 de marzo de 1998, resolvió la demanda de inconstitucionalidad contra el inciso segundo del artículo 489 del Código de Comercio, declarándolo exequible. La Corte reitera la jurisprudencia constitucional del pronunciamiento emanado de la misma Corporación en Sentencia C-538 de 1997, acerca del deber de los revisores fiscales de colaboración con las autoridades en el control de las sociedades comerciales y el alcance del secreto profesional del revisor fiscal. FUNCIÓN DE INTERVENCIÓN EN DELIBERACIONES Y DE INSPECCIÓN DE LIBROS C. Co. ART. 213.—El revisor fiscal tendrá derecho a intervenir en las deliberaciones de la asamblea o de la junta de socios y en las de juntas directivas o consejos de administración, aunque sin derecho a voto, cuando sea citado a éstas. Tendrá así mismo derecho a inspeccionar en cualquier tiempo los libros de contabilidad, libros de actas, correspondencia, comprobantes de las cuentas y demás papeles de la sociedad. C. Co. ART. 431.—Lo ocurrido en las reuniones de la asamblea se hará constar en el libro de actas. Éstas se firmarán por el presidente de la asamblea y su secretario o, en su defecto, por el revisor fiscal. C. Co. ART. 432.—El revisor fiscal enviará a la superintendencia, dentro de los quince días siguientes al de la reunión, copia autorizada del acta de la respectiva asamblea. NOTA: Con ocasión de la reforma hecha por el Decreto 2155 de 1992 a las funciones de la Superintendencia de Sociedades, esta entidad estableció en la Circular 001 de 1993 que no se le debía enviar copia del acta de la asamblea, a menos que fuera solicitada en cada caso particular. DOCTRINA.—Filmación de las asambleas generales o juntas de socios por parte de revisor fiscal. “(...). Cuando el revisor fiscal es citado a una reunión puede tomar nota en orden a exponer su criterio sobre determinados asuntos, puede hacer grabaciones de alguna parte o de toda la reunión e incluso filmarla, en orden de poder intervenir con fundado motivo, aun después de concluida la reunión o cuando fuere necesario, guardando y conservando las copias de sus notas, grabaciones o filmaciones, tanto para soportar su intervención en los términos en que fue expresada, como para confirmar los hechos, tal como sucedieron éstos. La ley mercantil autoriza el uso de sistemas como el de la microfilmación para guardar el archivo y

correspondencia de los libros y registros contables, inventarios y estados financieros en general y aun el de otros procedimientos de reconocido valor técnico, siempre que faciliten el conocimiento y prueba de la historia completa y fidedigna de los asientos individuales y del estado general de los negocios del comerciante (C. Co., art. 48). Pero ni la ley ni la doctrina (...) se refieren expresamente a la filmación de las asambleas generales o juntas de socios. No obstante el silencio mencionado, la filmación como la grabación y reproducción magnética de las reuniones de asamblea o junta de socios son procedimientos universalmente aceptados de reconocido valor técnico para reflejar fielmente lo ocurrido en una reunión, conferencia, intervención o exposición, en este caso, de lo ocurrido en las sesiones de los órganos colegiados de las sociedades mercantiles, cuyo uso estará sujeto a los parámetros y a las limitaciones que habrán de indicarse. Por otra parte, los papeles de trabajo del revisor fiscal son una constancia de la labor realizada en la compañía, donde el citado funcionario desempeña sus funciones legales y estatutarias y un requisito para fundamentar el dictamen profesional que ha de expresar sobre los estados financieros de la misma (L. 43/90, art. 9º y Circ. Conjunta Superintendentes Bancario, Sociedades y (entonces) Comisión Nacional de Valores, SS-005, SB-076, CNV-015, sep. 19/89). Las filmaciones efectuadas por los revisores fiscales de la sociedad, cuando éste ha sido citado a las reuniones de asamblea o junta de socios, son de propiedad del revisor fiscal, como lo son las notas, las grabaciones, y los papeles de trabajo que proyecte durante dicha reunión, pero como todos los documentos que el revisor fiscal elabora en ejercicio de sus funciones, están cobijados por la reserva profesional inherente a su cargo (C. Co., art. 214). El revisor fiscal no daría fe pública del contenido general de las filmaciones, ya que esta facultad se circunscribe a ciertos y determinados actos” (L. 145/60, art. 1º), es decir, sobre los “...actos propios de su profesión” en materia contable (L. 43/90, art. 10), cuando acredita su competencia profesional colocando el número de su matrícula al pie de su firma autógrafa (D. 1776/73, art. 1º; L. 43/90, art. 35). Las filmaciones, grabaciones, notas y papeles de trabajo elaborados por los revisores fiscales, cuando en ejercicio de su cargo, han sido citados a las reuniones de las asambleas o juntas de socios, pueden servir, en un momento dado, como elementos de consulta por parte de los administradores, y aun como soporte para la elaboración de las actas por parte de las personas o persona encargada de ello, toda vez que a juicio de este despacho, si el acta tiene como fin dar cuenta de lo ocurrido en la reunión, es obvio que para su elaboración debe tomarse en cuenta todo medio idóneo que permita tal objetivo, idoneidad que indudablemente debe reconocérsele a las filmaciones. No sobra anotar que la elaboración de las actas como la aprobación de las mismas, son privativos de los cuerpos colegiados o de las personas nombradas específicamente para tales fines. No es función de revisor fiscal elaborar las actas, sino sólo que éstas se lleven regularmente, como tampoco lo es la de aprobarlas o firmarlas, salvo en este último caso, cuando lo haga en lugar del presidente y el secretario, conforme lo permite el artículo 431 ejusdem. “Son funciones del revisor fiscal: velar por que se lleven regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva..., impartiendo las instrucciones necesarias para tales fines” (C. Co., art. 207, ord. 4º). Es claro pues que el revisor fiscal no tiene que pedir autorización (...) alguna para desempeñar sus funciones, las cuales han sido otorgadas por la ley misma (C. Co., arts. 203 y ss.). En tal sentido, ni los administradores ni los socios individual o colectivamente considerados, pueden oponerse a que el revisor fiscal, habiendo sido citado, intervenga en la reunión, es decir, tome parte en los asuntos de la misma, examine y censure las cuentas, elabore papeles de trabajo, grabe o filme la reunión en todo o en parte, pues su intervención, atinente a los asuntos tratados en ella, está sujeta a la reserva profesional, reserva que persiste aún después de haber cesado en el cargo, puesto que es indivisible”. (Supersociedades, Conc. 19993, sep. 28/94). CERTIFICACIONES DE REVISOR FISCAL O CONTADOR PÚBLICO EN DEVOLUCIONES DE SALDOS A FAVOR EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS D.R. 1000/97. ART. 6º—Requisitos especiales en el impuesto sobre las ventas. Si la solicitud se origina en un saldo a favor liquidado en la declaración del impuesto sobre las ventas, deberá adjuntarse además: a) Certificación del revisor fiscal o del contador público, según el caso, en la cual conste que se ha efectuado el ajuste de la cuenta “impuesto sobre las ventas por pagar” a cero (0). Para tal efecto, en la contabilidad se deberá hacer previamente un abono en la mencionada cuenta, por un valor igual al saldo débito que la misma arroje en el último día del bimestre o período objeto de la solicitud, y cargar por igual valor el rubro de cuentas por cobrar. Lo anterior, sin perjuicio del ajuste previo establecido en el parágrafo 2º del presente artículo, cuando a ello haya lugar;

b) Relación de impuestos descontables que originaron el saldo a favor, indicando: nombre y apellido o razón social, NIT y dirección del proveedor, así como el valor del impuesto descontable, certificada por revisor fiscal o contador público, según el caso; e) Relación de los conocimientos de embarque, cartas de porte o guías aéreas en las cuales conste el número del documento, fecha, valor, cantidad de la mercancía exportada y nombre de la empresa transportadora, certificada por revisor fiscal o contador público, según el caso; PAR. 2º—Los responsables del IVA que hayan sido objeto de retención, deben adjuntar una certificación suscrita por el revisor fiscal o contador público, según el caso, en la cual conste el valor base de retención, las retenciones incluidas en la declaración objeto de la solicitud de devolución, el nombre o razón social, NIT y dirección de cada agente retenedor, el valor retenido por cada uno de estos, así como el ajuste de la cuenta “impuesto a las ventas retenido” a cero (0). Para los efectos de tal ajuste, en la contabilidad se deberá hacer previamente un abono en la mencionada cuenta, por un valor igual al saldo débito que la misma arroje en el último día del período objeto de solicitud, y cargar por igual valor la cuenta “impuesto a las ventas por pagar”. D.R. 1000/97. ART. 18.—Requisitos especiales. Además de los requisitos previstos en el artículo anterior, deberán anexarse a la solicitud de devolución o compensación los siguientes documentos, según el caso: 4. Cuando se solicite la devolución del impuesto sobre las ventas por importación de bienes que den derecho a (descuento tributario en el impuesto sobre la renta)*, o a impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas, deberá adjuntarse certificado de revisor fiscal o contador público, según el caso, en el que conste que el valor solicitado no se ha contabilizado ni se contabilizará como costo o deducción, ni se ha llevado ni se llevará como (descuento tributario)* ni impuesto descontable; o la manifestación por escrito del importador en tal sentido cuando no esté obligado a llevar contabilidad. *NOTA: Con la Ley 488 de 1998, el IVA pagado en la adquisición de bienes de capital previsto en el artículo 258-1 del estatuto tributario, pasa de ser descuento tributario a deducción en el impuesto sobre la renta (artículo 115-1 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 18 de la Ley 488 de 1998) . Su tratamiento fiscal puede ser consultado en el Régimen del Impuesto sobre la Renta y Complementarios de esta casa editorial. D. 1288/96. ART. 3º—Proyectos en ejecución. Los proyectos de construcción de vivienda de interés social o programas de autoconstrucción que se encontraban en ejecución el primero (1º) de enero de 1996, requieren de aprobación del Inurbe o su delegado, para tener derecho a la devolución o compensación del impuesto sobre las ventas pagado a partir de esa fecha. Deberán presentar a la entidad encargada de impartir la aprobación, además de los requisitos previstos en el artículo anterior, los siguientes: b) Certificado sobre la compra de materiales a partir del 1º de enero de 1996, suscrito por contador público o revisor fiscal. NOTA: Para conocer el texto completo de este decreto, por favor consulte la obra Régimen de Procedimiento Tributario de esta casa editorial, bajo el tema de: Título X Devoluciones. D. 1288/96. ART. 5º—Requisitos de la solicitud. La devolución o compensación deberá efectuarse previa solicitud escrita del representante legal de la entidad o del apoderado de la misma, con el cumplimiento de los siguientes requisitos: c) Relación de las facturas indicando su número, el nombre o razón social y NIT del proveedor y valor del IVA cancelado discriminado en ellas, certificada por el revisor fiscal o contador público, señalando que las mismas no superan el año de expedición a la fecha de la solicitud; d) Las facturas que se relacionen según lo indicado en el literal anterior, deben cumplir con los requisitos señalados en los artículos 617 y 618* del estatuto tributario, donde aparezca identificado el nombre o razón social y NIT del adquirente; f) Certificado firmado por el representante legal de la entidad y por el revisor fiscal o contador público, en donde conste que los materiales sobre los cuales se canceló el impuesto objeto de solicitud de devolución o compensación, fueron destinados en forma exclusiva a la construcción de vivienda de interés social o autoconstrucción, según sea el caso y que el impuesto sobre las ventas cancelado no fue tratado como descontable en la cuenta impuesto a las ventas por pagar, ni será tratado como costo, PAR. 1º—Las entidades solicitantes de devolución o compensación del IVA, deberán identificar en la contabilidad la cantidad y el valor de los materiales que se destinen a la construcción de vivienda de interés social o autoconstrucción, por cada plan o proyecto que desarrollen, así como la información que permita verificar el cumplimiento de los requisitos establecidos en este decreto.

*NOTA: Para los responsables del impuesto sobre las ventas del régimen común, la discriminación del IVA no se contempla como requisito específico de la factura en el artículo 618 del estatuto tributario, modificado por el artículo 76 de la Ley 488 de 1998 . D. 1288/96. ART. 7º—Verificación de las devoluciones o compensaciones. La administración de impuestos y aduanas nacionales competente, podrá verificar dentro del término para devolver o compens ar, el cumplimiento de los requisitos establecidos en este decreto, para la respectiva solicitud. Efectuará las investigaciones que considere necesarias, a fin de constatar el pago del impuesto sobre las ventas por parte del solicitante, que el mismo no haya sido solicitado como descontable en la cuenta impuesto a las ventas por pagar y en general su derecho a la devolución o compensación respectiva. Esta verificación podrá realizarse sobre la contabilidad del solicitante y sobre la de sus proveedores. D. 1288/96. ART. 12.—Sumas que pueden solicitarse en devolución o compensación. Las entidades que efectúen ventas de materiales para autoconstrucción de vivienda de interés social, consideradas exentas del impuesto sobre las ventas de conformidad con el artículo 10 de este decreto, deberán llevar registros separados de sus operaciones gravadas, exentas y excluidas. Dichas entidades únicamente podrán solicitar devolución o compensación, respecto del monto de impuestos descontables que proporcionalmente corresponda a las ventas exentas realizadas. FUNCIÓN DE CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PÚBLICO O REVISOR FISCAL PARA LA EXENCIÓN DEL PAGO DEL IMPUESTO DE REMESAS DE LAS EMPRESAS PRODUCTORAS DE BIENES UBICADAS EN UNIDADES ESPECIALES DE DESARROLLO FRONTERIZO D. 1242/96. ART. 3º—Requisitos previos para la procedencia de la exención. Para que proceda la exención prevista en el artículo anterior, a partir del año gravable de 1996 las empresas que deseen acogerse a este beneficio deberán presentar ante la administración de impuestos y aduanas nacionales que corresponda al domicilio o asiento principal de los negocios, por medio de su representante legal o apoderado, un memorial en el cual se manifieste expresamente su intención de acogerse al mismo, indicando si la empresa se estableció a partir de la vigencia de la Ley 191 de 1995 o con anterioridad a ésta, o tiene la intención de establecerse en la unidad especial de desarrollo fronterizo, la actividad económica, la fecha de iniciación de actividades, el capital invertido o a invertir, y el lugar de ubicación de las instalaciones, anexando los siguientes documentos, según el caso: c) Certificación expedida por contador público o revisor fiscal, según corresponda, en la cual conste la capacidad productiva actual que se pretende ampliar; NOTA 1: La exención a la que se refiere este artículo desde el año gravable 1996 y hasta el año gravable 2000, es del 100% de las utilidades que se remesen siempre y cuando el 80% o más de su producción sea generada en la unidad respectiva y ocurre para: 1. Las nuevas empresas productoras de bienes que se establezcan dentro de las unidades especiales de desarrollo fronterizo, es decir, las constituidas en el período comprendido entre el 23 de junio de 1995 y el 23 de junio del año 2000. 2. Las empresas productoras de bienes ya establecidas en estas unidades que realicen ampliaciones significativas, entendiéndose por éstas, aquellas que se hayan iniciado a partir del 23 de junio de 1995 o se inicien dentro de los 5 años siguientes a esta fecha, que representen un aumento en su capacidad productiva de por lo menos un cincuenta (50%) de la que tenía a 31 de diciembre del año anterior a aquel en que se manifieste la intención de acogerse al beneficio. NOTA 2: Para conocer el texto completo de este dec reto, por favor consulte la obra Régimen del impuesto a la renta y complementarios de esta casa editorial, bajo el Título IV, capítulo III: Excepciones al impuesto de Remesas. D. 1242/96. ART. 4º—Requisitos por cada año gravable en que se solicite la exención del impuesto de remesas. Para que proceda la exención sobre el impuesto de remesas de que trata el artículo 2º del presente decreto, por cada año gravable en que se solicite la exención, los contribuyentes deberán presentar a la administración de impuestos y aduanas nacionales que corresponda a su domicilio o asiento principal de sus negocios, antes del 28 de febrero del año siguiente al gravable, los siguientes documentos: 4. Certificación expedida por contador público o revisor fiscal según corresponda, en la cual conste que el ochenta por ciento (80%) o más de su producción se generó dentro de la unidad especial de desarrollo

fronterizo. 5. Certificación expedida por contador o revisor fiscal sobre el monto de los ingresos que proviniendo de la producción de bienes, se hayan transferido o se transfieran al exterior. 6. Los estados financieros firmados por contador público o revisor fiscal del respectivo año gravable en el cual se solicita la exención. D. 1242/96. ART. 5º—Registro de las operaciones. Las empresas amparadas por los beneficios contemplados en este decreto, deberán registrar en su contabilidad en forma separada las operaciones relacionadas con las actividades económicas que desarrollen en las unidades especiales de desarrollo fronterizo. CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PÚBLICO O REVISOR FISCAL PARA LA EXENCIÓN DEL PAGO DE LOS GRAVÁMENES ARANCELARIOS EN LA IMPORTACIÓN DE BIENES DE CAPITAL CON DESTINO A LAS UNIDADES ESPECIALES DE DESARROLLO FRONTERIZO D. 1244/96. ART. 3º—Inscripción de las empresas ante la DIAN. Las empresas a que se refieren los parágrafos 1º y 3º del artículo 1º del presente decreto, deberán inscribirse ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para la procedencia de la exención de gravámenes arancelarios, presentando una solicitud ante la administración de impuestos y aduanas nacionales con jurisdicción en el municipio donde se encuentra ubicada o va a ubicarse la empresa, en la cual se manifieste la intención de acogerse al beneficio, indicando la actividad económica, fecha de iniciación de la actividad, el capital invertido o a invertir, el lugar de ubicación de las instalaciones dentro de las unidades especiales de desarrollo fronterizo y la sede o domicilio principal de sus negocios y adjuntar a ella según el caso, los documentos que a continuación se señalan: 4. Certificación expedida por contador público o revisor fiscal respecto a la capacidad productiva actual que se pretende ampliar. NOTA 1: Los parágrafos 1º y 3º del artículo 1º mencionado aquí, se refieren: al concepto de: "nuevas empresas", de los sectores primario, manufacturero y de prestación de servicios de salud, transporte, ingeniería, hotelería, turismo, educación y tecnología, constituidas dentro de las unidades especiales de desarrollo fronterizo, en el período comprendido entre el 23 de junio de 1995 y el 23 de junio del año 2000; y al concepto de "ampliación significativa en empresas ya establecidas", como aquella que se haya iniciado a partir del veintitrés (23) de junio de 1995 o se inicie dentro de los 5 años siguientes a esta fecha, que represente un aumento en su capacidad productiva de por lo menos un 50% de la que tenía a 31 de diciembre del año anterior a aquel en que se manifieste la intención de acogerse al beneficio. * NOTA 2: La exención de los gravámenes arancelarios es hasta el 23 de junio del año 2000 y comprende los derivados de la importación de bienes de capital no producidos en la subregión andina para los sectores primario, manufacturero, de prestación de servicios de salud, transporte, ingeniería, hotelería, turismo, educación y tecnología, que se destinen a la instalación de nuevas empresas y a realizar ampliaciones significativas en empresas ya establecidas en las unidades especiales de desarrollo fronterizo. NOTA 3: Para conocer el texto completo de este decreto, por favor consulte la obra Régimen de Importaciones y Exportaciones de esta casa editorial, bajo el tema de: Importaciones de Trámite Especial, Zonas de Frontera. CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PÚBLICO O REVISOR FISCAL PARA LA SOLICITUD DE CALIFICACIÓN DE LAS ENTIDADES CON RÉGIMEN TIBUTARIO ESPECIAL D. 124/97. ART. 12.—Solicitud de calificación. Las entidades que requieran las calificaciones o autorizaciones señaladas en el artículo anterior, deberán presentar un escrito ante la secretaría del comité de entidades sin ánimo de lucro, anexando según el caso los siguientes documentos de acuerdo a la naturaleza de la solicitud: Solicitud para la exclusión del impuesto sobre las ventas por las importaciones de bienes y equipos donados: g) Certificación suscrita por el contador público o revisor fiscal de la entidad solicitante, sobre el cumplimiento de los requisitos legales establecidos para obtener la exención. PAR.—Adicionado. D.R. 1514/98, art. 7º.—En todo caso, para los efectos previstos en el presente decreto, cuando la solicitud sea presentada por una de las entidades cooperativas a que hace referencia el numeral cuarto del artículo 19 del estatuto tributario, el comité otorgará la respectiva calificación teniendo en cuenta las disposiciones de la legislación cooperativa vigente. En este sentido, la información financiera presentada ante el comité deberá cumplir con las normas contables exigidas a dichas entidades por la autoridad de inspección, vigilancia y control, a la cual se encuentren sometidas. CERTIFICACIÓN DE REVISOR FISCAL EN EL MANDATO D.R. 1514/98.

ART. 3º—Facturación en mandato. En los contratos de mandato, las facturas deberán ser expedidas en todos los casos por el mandatario. Si el mandatario adquiere bienes o servicios en cumplimento del mandato, la factura deberá ser expedida a nombre del mandatario. Para efectos de soportar los respectivos costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones a que tengan derecho el mandante, el mandatario deberá expedir al mandante una certificación donde se consigne la cuantía y concepto de estos, la cual debe ser avalada por contador público o revisor fiscal, según las disposiciones legales vigentes sobre la materia. En el caso de devoluciones se adjuntará además una copia del contrato de mandato. El mandatario deberá conservar por el término señalado en el estatuto tributario, las facturas y demás documentos comerciales que soporten las operaciones que realizó por orden del mandante. JURISPRUDENCIA.—Los Contadores y revisores fiscales no deben certificar sobre temas que exceden el campo contable. “Se trata de definir en el presente proceso, si la exigencia de certificaciones de contador público o revisor fiscal, que hacen las normas parcialmente demandadas de la Resolución 2002 de 31 de octubre de 1997, exceden, o no, el campo cognoscitivo específico de los profesionales de la contaduría pública en funciones de tales o como revisores fiscales y por lo mismo si violan o no las normas reguladoras de la contaduría y la revisoría fiscal. La Sala advierte, en primer lugar, que la fuente primordial de cualquier “software” o programa de computador de naturaleza tributaria, en cuanto hace al movimiento de ingresos y egresos, costos, deducciones y descuentos tributarios, activos y pasivos, emisión de facturas y comprobantes, producción de notas crédito y otros análogos, lo es necesariamente la contabilidad y sus soportes, de acuerdo con los datos e informes y documentación suministrados, obviamente, por un contador público, pues no se ve cómo un ingeniero de sistemas normalmente pudiera estar familiarizado con las características y exigencias legales de la contabilidad y del régimen impositivo referente al registro o asiento de las operaciones o transacciones realizadas por la empresa. Observa la Sala así mismo, que el monitoreo de un procesador de datos y el acceso a la información en pantalla para visualizar el contenido del programa sistematizado, no exige a particulares conocimientos en la materia. Sin embargo, por lo que se desprende de las normas demandadas de la Resolución 2002 de 1997, aparte de la ambigüedad advertida por la señora procuradora delegada sobre cuál es el contador o revisor fiscal que debe certificar lo exigido en la resolución, la Sala encuentra que la función del contador o revisor fiscal, según dichas normas, no se contrae a las labores relativamente sencillas (para un contador) descritas, sino que abarcan un campo de mayor amplitud. En efecto, la certificación a que alude el numeral 1º del artículo 11 de la resolución acusada, y que debe estar firmada, entre otros, por el revisor fiscal, exige hacer constar que “el software aplicativo de facturación cumple con los requisitos funcionales y técnicos y demás características establecidas en (la) presente resolución...”. Dado que los “requisitos funcionales y técnicos” del software en cuestión, no son propia ni exclusivamente los referentes al sistema contable y sus soportes, o al régimen impositivo de costos, deducciones, descuentos tributarios, activos o pasivos, sino que dice relación con el diseño, funcionalidad y especificaciones técnicas del programa mismo, no cabe la suposición de que tales “requisitos funcionales” o especificaciones “técnicas” sean del dominio ordinario de los profesionales de la contaduría, sino que necesariamente constituyen un trabajo de confrontación propio del ingeniero de sistemas y, en esa medida desbordan en mucho las exigencias de las leyes que regulan la profesión de la contaduría. Por consiguiente, teniendo en cuenta que las demás expresiones censuradas, acusan los mismos caracteres de exorbitancia de la expresión antes analizada, la Sala considera probados suficientemente los cargos de violación de las normas invocadas por el actor, en especial las pertenecientes a la Ley 43 de 1990, debiendo accederse a las pretensiones de la demanda.”. (C.E., Sec. Cuarta, Sent. dic. 11/98, Exp. 11001-03-27-000-1998-0119-00 (9053), M.P. Daniel Manrique Guzmán.). FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL DE IMPARTIR INSTRUCCIONES Y DEBER DE COLABORACIÓN PARA ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERINTENDENCIA BANCARIA Circ. Externa 7/96, Superbancaria TÍTULO PRIMERO Aspectos generales CAPÍTULO TERCERO Órganos de administración, dirección y control 4. Revisoría fiscal 4.4. Impartir instrucciones. El revisor fiscal tiene asignadas funciones específicas y concretas previstas en la ley

que son de obligatorio cumplimiento. Sobre el particular se destaca la contenida en el ordinal 6º del artículo 207 del Código de Comercio, consistente en impartir instrucciones, mecanismo a través del cual la revisoría fiscal puede señalar a la administración cómo debe ser el control permanente de los bienes y valores sociales, sus métodos y procedimientos y todo el conjunto de acciones tendientes a hacer lo adecuado y oportuno. De dichas instrucciones se dejará constancia escrita de su observancia por parte de los administradores. Para el correcto desempeño de las funciones del revisor fiscal, los administradores de la sociedad están en la obligación de suministrarle toda la información por él solicitada y en caso de no recibirla en debida forma y en su oportunidad, o no obtenerla, deberá poner este hecho en conocimiento del órgano competente, según el caso y a la vez, si fuere necesario, informar a los organismos gubernamentales de control. 4.5. Colaboración. El deber de colaboración con las entidades gubernamentales y el de suministrar a éstas la información a que haya lugar, particularmente cuando ello procede por iniciativa del revisor fiscal, hallan su fundamento en la importancia de las funciones a él asignadas, las cuales trascienden el ámbito privado y el mero interés de la persona jurídica y sus asociados, teniendo relevancia en el ámbito social e incidencia en el orden público económico. Los informes suministrados deben permitir a las entidades de vigilancia y control, adoptar las medidas que consideren pertinentes. La colaboración debe ser amplia, oportuna, completa e integral y en modo alguno puede limitarse a la remisión de los informes que expresamente se solicitan. NOTA 1: Esta parte de la Circular Externa 7/96, incorpora lo dispuesto por la Circular Conjunta SS-005 SB-076 CNV-015 de septiembre 19 de 1989, expedida por las Superintendencias de Sociedades, Bancaria y de Valores (antes la Comisión Nacional de Valores), en materia de revisoría fiscal. Ha de entenderse que para los revisores fiscales de las entidades vigiladas por las superintendencias de Sociedades y de Valores, la circular continua vigente. NOTA 2: La Superintendencia Bancaria expidió la Circular Externa 61 de julio 19 de 1996, mediante la cual se adoptan los mecanismos para el control y prevención de actividades delictivas y reporte de transacciones, a través del sistema integral para la prevención de lavado de activos, cuyo texto completo puede ser consultado en la obra Régimen Financiero y Cambiario de esta casa editorial, en la Parte Tercera, capítulo XVI: Prevención de actividades delictivas. La circular en su numeral 6.7.3. establece que es función de la revisoría fiscal, en cumplimiento del deber de colaborar con las autoridades, instrumentar los controles adecuados que le permitan detectar incumplimientos de las instrucciones que para la prevención de lavado de activos se consagran en el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y en la Circular 61, y reportarlos a la Junta Directiva. Con la Circular Externa 12 del 5 de febrero de 1999, la Superintendencia Bancaria dentro de los mecanismos de control y prevención de lavado de activos, establece los presupuestos a seguir para el cumplimiento de las instrucciones señaladas en dicha disposición, por parte de los representantes legales, directivos, administradores, empleados y revisores fiscales. El texto completo de esta circular, puede consultarse en el Diario Oficial Nº 43499 del 11 de febrero de 1999. DEBERES DEL REVISOR FISCAL EN LA SUSCRIPCIÓN DE ACCIONES DE ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERINTENDENCIA BANCARIA Circ. Externa 7/96, Superbancaria TÍTULO PRIMERO Aspectos generales CAPÍTULO SEGUNDO Régimen patrimonial 1. Suscripción de acciones 1.6. Comunicación al órgano de control. Vencido el término de la oferta para suscribir, el gerente y el revisor fiscal deberán comunicar a esta superintendencia, dentro del mes siguiente, los resultados de la oferta de suscripción, indicando el número de acciones suscritas; los pagos efectuados a cuenta de las mismas; la cifra en que se eleva el capital suscrito; las cuotas pendientes y los plazos para cubrirlas (C. Co., art. 392). 3. Negociación de acciones de entidades vigiladas 3.3. Inscripción en el libro de registro de accionistas. En ejercicio del deber de velar por el cumplimiento de las normas a las cuales se encuentran sujetas las instituciones vigiladas por esta entidad, entre ellas el artículo 88 del estatuto orgánico del sistema financiero, corresponderá a los representantes legales y revisores fiscales de tales instituciones impedir, tanto que la respectiva entidad expida títulos representativos de sus acciones a nombre de personas que habiendo estado obligadas a obtener el permiso previo de la Superintendencia Bancaria no hayan dado cumplimiento a dicho requisito con anterioridad a la negociación que pretenda la transferencia de la calidad de accionista, como el

registro de tales operaciones en el libro de accionistas. 4. Pago de dividendos en acciones 4.5. Información y certi ficación. Una vez efectuado el pago de dividendos en acciones, el representante legal y el revisor fiscal informarán a esta superintendencia el número de acciones distribuidas, la cifra en que se eleva el capital suscrito y la fecha en que fueron entregadas. Igualmente, remitirán dentro del mes siguiente al vencimiento del último plazo para el pago de las acciones, un certificado de la cámara de comercio del domicilio social donde conste la inscripción de la certificación suscrita por el revisor fiscal, en la cual informe el citado aumento, según el Decreto 1154 de 1984. SUSCRIPCIÓN DE ACTAS DE SORTEOS DE CAPITALIZACIÓN POR EL REVISOR FISCAL Circ. Externa 7/96, Superbancaria TÍTULO SEXTO Capitalización, seguros e intermediarios CAPÍTULO PRIMERO Aspectos relativos a la actividad capitalizadora 2. Sorteos de capitalización 2.10. Actas de sorteo. El acta de sorteo deberá referir todas las condiciones verificadas en la diligencia del sorteo con indicación precisa de las posiciones favorecidas y de los suscriptores señalados por éstas, y suscribirse por los intervinientes en la misma y por el revisor fiscal. DEBER DE INFORMACIÓN DEL REVISOR FISCAL EN LA EVALUACIÓN DE CARTERA DE ENTES VIGILADOS POR LA SUPERINTENDENCIA BANCARIA Circ. Externa 100/95, Superbancaria. CAPÍTULO II Evaluación de cartera de créditos 26. Adicionado. Circ. Externa 034/98, Superbancaria. Responsabilidad del revisor fiscal. En desarrollo de las funciones propias del revisor fiscal, corresponderá a éste verificar el estricto cumplimiento de lo dispuesto en el presente instructivo, debiendo incluir pronunciamiento expreso sobre el particular dentro del dictamen que rinda respecto de los estados financieros. Así mismo, en desarrollo de lo dispuesto en el artículo 207, ordinal 3º, el Código de Comercio, el revisor fiscal deberá informar a la Superintendencia Bancaria las irregularidades que en la aplicación del presente instructivo advierta en el ejercicio de sus labores, cuando las mismas sean materiales. NOTA: Esta parte de la circular básica contable y financiera recoge lo ya dispuesto por la Resolución 1980 de 1994, expedida por la Superintendencia Bancaria. CERTIFICACIÓN DE INFORMACIÓN DEL REVISOR FISCAL CON DESTINO A LA SUPERINTENDENCIA BANCARIA Circ. Externa 7/96, Superbancaria. TÍTULO PRIMERO Aspectos generales CAPÍTULO TERCERO Órganos de administración, dirección y control 4. Revisoría fiscal 4.14. Certificación por parte del revisor fiscal sobre información remitida a la Superintendencia Bancaria. La Superintendencia Bancaria, atenta a la labor que viene desarrollando el revisor fiscal en cumplimiento de los preceptos legales y de normas profesionales, y considerando que los informes por él certificados deben estar soportados en papeles de trabajo y que la elaboración de los mismos no lo libera de continuar el examen y la verificación de los diversos asuntos que le son inherentes, denunciando las irregularidades si las hubiere, en aras de hacer más profesional su labor, ha estimado procedente replantear la función de certificación que debe adelantar el revisor fiscal ante esta superintendencia. En consecuencia, requerirán de la firma del revisor fiscal solamente aquellos informes que tengan que ver básicamente con los siguientes reportes: a) Los que deban ser elaborados en cumplimiento de las normas establecidas por esta superintendencia en uso de la facultad consagrada en el artículo 326, numeral 3º, letra b) del estatuto orgánico del sistema financiero y, complementariamente, los exigidos por el Código de Comercio y sus disposiciones reglamentarias y la Ley 43 de 1990, relacionados, entre otros, con la presentación de estados financieros básicos, estados financieros consolidados, estados financieros de publicación con excepción de las notas a los estados financieros.

Los citados informes deben remitirse de acuerdo con los procedimientos establecidos por la Superintendencia Bancaria tanto para la remisión de los estados financieros intermedios, como para los estados financieros de fin de ejercicio, sin perjuicio de atender las solicitudes formuladas a través de las glosas que de su análisis se desprendan; b) Los contemplados expresamente en las normas regulatorias del sistema financiero y del sector asegurador, tales como la relativa al acceso al cupo ordinario de liquidez en el Banco de la República a que alude el parágrafo del artículo 11 de la Resolución Externa 033 de 1992, expedida por la Junta Directiva del Banco de la República, para el caso de los establecimientos de crédito; c) En los demás casos y con el fin de evaluar la manera como la entidad está dando cumplimiento a todas las normas legales, estatutarias y reglamentarias vigentes, el revisor fiscal deberá allegar, con la misma periodicidad de los estados financieros intermedios y de fin de ejercicio que se deben remitir a esta superintendencia, un dictamen en el que se exprese claramente la información financiera revisada, las normas o prácticas de auditoría seguidas y su opinión sobre si la información reportada ha sido fielmente tomada de los libros de contabilidad, se ha dado cumplimiento a las normas legales respectivas y se han seguido procedimientos adecuados para su determinación y presentación, sin perjuicio de que tan pronto como se detecte una irregularidad, que en opinión de la revisoría fiscal deba ser conocida por esta superintendencia, se pronuncie sobre tal circunstancia. Dicho reporte versará principalmente sobre la fidelidad de la información transmitida a la Superintendencia Bancaria en relación con el cumplimiento del régimen de encaje, inversiones, posición propia, transferencias al Fonsat y las normas de patrimonio adecuado o de solvencia. Este dictamen deberá remitirse dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a la fecha de transmisión de los estados financieros respectivos. Cuando por cualquier circunstancia el revisor fiscal considere pertinente expresar alguna salvedad sobre la información examinada, deberá dejarse constancia concreta y precisa de la información respectiva, con indicación de las causas que la motivan. Es claro para esta superintendencia que la revisión de esta información financiera es menor, en alcance, que un examen de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas con el fin de dictaminar los estados financieros de fin de ejercicio y de cumplir con los requisitos del Código de Comercio al respecto. Todo lo anterior se entiende sin perjuicio de dar cumplimiento a las disposiciones emanadas de otras autoridades diferentes a la Superintendencia Bancaria que versen sobre remisión de información a esta entidad o a cualquier otra. NOTA: Esta parte de la circular básica jurídica, recoge lo ya dispuesto por la Circular Externa 042 de 1993 expedida por la Superbancaria. DEBER DE REMISIÓN DE INFORMACIÓN DEL REVISOR FISCAL A LA SUPERBANCARIA Circ. Externa 7/96, Superbancaria TÍTULO PRIMERO Aspectos generales CAPÍTULO DÉCIMO Actuaciones ante la Superintendencia Bancaria 13. Actuaciones iniciadas de oficio por la Superintendencia Bancaria 13.2. Correspondencia oficial. a) Correspondencia con entidades vigiladas: la correspondencia oficial de las entidades sometidas a la vigilancia de esta superintendencia debe ser dirigida a esta superintendencia por conducto de los gerentes generales o presidentes, y por los subgerentes, vicepresidentes u otros funcionarios autorizados cuyas calidades aparezcan anotadas en nuestros registros oficiales. Las informaciones que de conformidad al Código de Comercio, están obligados a remitir a esta superintendencia los revisores fiscales, deberán ser suscritas por los revisores fiscales principales, encontrándose habilitados sus suplentes solamente ante las faltas temporales o absolutas de aquéllos; CERTIFICACIÓN DEL REVISOR FISCAL EN LA VENTA DE DIVISAS DE LAS CASAS DE CAMBIO Circ. Externa 7/96, Superbancaria TÍTULO TERCERO Disposiciones especiales relativas a las operaciones de los establecimientos de crédito en particular CAPÍTULO QUINTO Disposiciones especiales relativas a las casas de cambios 4. Identificación de los clientes y declaraciones de cambio

4.2. Declaraciones de cambio. Las casas de cambio siempre que celebren una operación de venta de divisas con los intermediarios del mercado Cambiario, deberán presentar una declaración de cambio conforme a lo dispuesto en los artículos 1º al 50 y 92 de la Resolución 21 de 1993 de la Junta Directiva del Banco de la República, acompañada de un certificado del revisor fiscal donde se acredite que respecto de las divisas que se enajenan se ha dado cumplimiento a lo dispuesto en las normas legales aplicables. DEBER DEL REVISOR FISCAL EN LA RENDICIÓN DE CUENTAS DE LAS ENTIDADES FIDUCIARIAS Circ. Externa 7/96, Superbancaria TÍTULO QUINTO Disposiciones especiales relativas a las operaciones de las sociedades fiduciarias y almacenes generales de depósito CAPÍTULO PRIMERO Operaciones autorizadas a las sociedades fiduciarias. 2. Rendición de cuentas Para los efectos previstos en los artículos 1234, numeral 8º, y 1236, numeral 4º, el Código de Comercio, y con el propósito de mantener informados a los beneficiarios —y fideicomitentes en su caso—, de la suerte de los respectivos negocios fiduciarios, así como del desarrollo de la gestión que está desempeñando el fiduciario, este despacho ha considerado pertinente impartir las siguientes instrucciones: 2.8. Remisión de información a la Superintendencia Bancaria. Los aspectos contables y financieros de la rendición de cuentas deben guardar armonía con la información que debe presentar el fiduciario a la Superintendencia Bancaria, respecto de aquellas situaciones que afecten de manera importante el estado general del negocio fiduciario, y los correctivos a las medidas que se adoptarán para continuar el curso normal del negocio fiduciario. Igualmente, el representante legal y el revisor fiscal deberán informar a la Superintendencia Bancaria los hechos o situaciones que impidan el normal desarrollo del negocio fiduciario y que retarden o puedan retardar de manera sustancial su ejecución y/o terminación, de suerte que comprometan seriamente la obtención de los objetivos perseguidos. Dicho aviso deberá darse a más tardar dentro de los quince (15) días siguientes a la ocurrencia del hecho o a la fecha en que tuvo o debió tener conocimiento del mismo. CERTIFICACIÓN DEL REVISOR FISCAL PARA EL IMPUESTO DE REGISTRO EN LOS CONTRATOS DE FIDUCIA MERCANTIL D. 650/96. ART. 7º—Contratos de fiducia mercantil. En la inscripción de los contratos de fiducia mercantil y encargo fiduciario sobre muebles o inmuebles, el impuesto se liquidará sobre el valor total de la remuneración o comisión pactada. Cuando la remuneración al fiduciario se pacte mediante pagos periódicos de plazo determinado o determinable, el impuesto se liquidará sobre el valor total de la remuneración que corresponda al tiempo de duración del contrato. Cuando el contrato sea de término indefinido y la remuneración se pacte en cuotas periódicas, el impuesto se liquidará sobre el valor de las cuotas que correspondan a veinte (20) años. Cuando la remuneración establecida en el contrato de fiducia mercantil consista en una participación porcentual en el rendimiento del bien entregado en fiducia y no sea posible establecer anticipadamente la cuantía de dicho rendimiento, el rendimiento se calculará, para efectos de la liquidación y pago del impuesto de registro, aplicando al valor del bien el DTF a 31 de diciembre del año anterior, ajustado a la periodicidad pactada. Cuando el objeto del contrato de fiducia sea el arrendamiento de inmuebles y la remuneración del fiduciario consista en un porcentaje del canon de arrendamiento, y el valor del canon no pueda establecer anticipadamente, dicho canon será, para efectos de la liquidación y pago del impuesto de registro, del uno por ciento (1%) mensual del valor del bien. Para efectos de lo previsto en los incisos 3º y 4º del presente artículo, el valor total de la remuneración del fiduciario por el tiempo de duración del contrato será certificado por el revisor fiscal de la entidad. Si en desarrollo del contrato de fiducia mercantil los bienes objeto de la fiducia se transfieren a un tercero, aun en el caso de que sea heredero o legatario del fideicomitente, el impuesto se liquidará sobre el valor de los bienes que se transfieren o entregan. Cuando se trate de inmuebles, se respetará la base gravable mínima establecida en el inciso cuarto del artículo 229 de la Ley 223 de 1995. DEBER DE INFORMACIÓN DEL REVISOR FISCAL PARA EL CONTROL DE LOS ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO Circ. Externa 7/96, Superbancaria TÍTULO QUINTO

Disposiciones especiales relativas a las operaciones de las sociedades fiduciarias y almacenes generales de depósito CAPÍTULO SEGUNDO Operaciones de los almacenes generales de depósito 1. Objeto social 1.2. Contrato de depósito f) Autorización de lugares de depósito 1. Régimen de autorización general: a partir de la entrada en vigencia de la presente circular, los almacenes generales de depósito se entienden autorizados para operar en lugares o recipientes de depósito, siempre y cuando cumplan con las exigencias que se señalan a continuación: — Documentos e informaciones: los almacenes generales de depósito deberán tener en su poder en la oficina de la cual dependa el lugar de almacenamiento, y a disposición de la Superintendencia Bancaria, los siguientes documentos e informaciones: — Certificado del revisor fiscal en que conste que, al momento de formular la solicitud, el almacén se halla dentro de la relación de 24 veces entre depósitos y patrimonio técnico. 3. Control 3. Bodegas en las cuales se encuentren mercancías con bonos de prenda para negociar en el mercado público de valores. Además de los requisitos generales exigidos para aprobación de bodegas particulares, para que la Superintendencia Bancaria autorice dichas bodegas en donde se puedan depositar mercancías sobre las cuales se expidan bonos de prenda para ofrecerlos en el mercado público de valores se requerirá que: —Los revisores fiscales comuniquen cualquier irregularidad en la conservación y custodia de las mercancías inmediatamente detecten el hecho a la Superintendencia Bancaria. h) Control de lugares de depósito. 12. Visitas a bodegas. Los almacenes generales de depósito practicarán individualmente y/o conjuntamente cada quince (15) días comunes como mínimo, o cuando lo estime conveniente el almacén, visitas de inspección o control a los lugares de depósito respecto de los cuales tengan celebrados contratos de tenencia material o convenios. Independientemente de las tarjetas que los almacenes adhieran a las mercancías, de las cuales son depositarios en bodegas particulares, se llevará una tarjeta única de acuerdo con el modelo F.230-13 diseñado por la Superintendencia Bancaria, que deberá estar en la bodega, en la cual la persona autorizada por el almacén anotará cada quince (15) días comunes el saldo a tal fecha, cuando se efectúe la visita para constatar la existencia de la mercancía. Sin perjuicio de la obligación de los almacenes generales de depósito a que se refiere el presente numeral y de conformidad con lo dispuesto por el numeral 5° del artículo 207 del Código de Comercio, la revisoría fiscal deberá practicar visitas a las mercancías depositadas en las bodegas particulares, cada quince (15) días comunes con un cubrimiento equivalente al treinta por ciento (30%) del valor de las mercancías, cuando menos, teniendo en cuenta que exista una adecuada distribución geográfica que cubra la totalidad de las bodegas durante el ejercicio económico. Copias de las actas de visita y los procedimientos de auditoría realizados durante la observación e inspección formarán parte de sus papeles de trabajo. Cuando la revisoría fiscal advierta un faltante deberá reportarlo a la administración del almacén. FUNCIONES DEL CONTRALOR DE LAS ENTIDADES FINANCIERAS D.E. 663/93 ART. 295.—Régimen aplicable al liquidador y al contralor. 10. Responsabilidad. Los liquidadores responderán por los perjuicios que por dolo o culpa grave causen a la entidad en liquidación o a los acreedores, en razón de actuaciones adelantadas en contravención de las disposiciones especiales que regulan el proceso de liquidación forzosa administrativa. Para todos los efectos legales, los bienes inventariados y el avalúo realizado conforme a lo previsto en las normas respectivas, determinarán los límites de la responsabilidad del liquidador como tal. Los contralores ejercerán las funciones propias de un revisor fiscal conforme al Código de Comercio y demás normas aplicables a la revisoría fiscal y responderán de acuerdo con ellas. DEBER DEL REVISOR FISCAL EN EL CONTROL DE LA VALORACIÓN Y CONTABILIZACIÓN DE DERIVADOS Circ. Externa 100/95, Superbancaria CAPÍTULO XVIII Valoración y contabilización de Derivados

1.3. Responsabilidad. En desarrollo de las funciones propias que le competen a la junta directiva, los representantes legales, los administradores y el revisor fiscal, corresponderá a éstos verificar el estricto cumplimiento de lo dispuesto en este instructivo e informar a la Superintendencia Bancaria las irregularidades que en su aplicación adviertan en el ejercicio de sus labores, so pena de hacerse acreedores a las sanciones previstas en la ley. NOTA: El capítulo XVIII de la Circular Externa 100 de 1995, fue adicionado por el instructivo referido, es decir, por la Circular Externa 14 del 20 de febrero de 1998, mediante la cual la Superintendencia Bancaria fija los criterios para la valoración y contabilización de derivados, por parte de sus entidades vigiladas. Su texto completo puede consultarse en el Boletín del Ministerio de Hacienda Nº. 373 del 23 de febrero de 1998. DOCTRINA.—Deber de colaboración del revisor fiscal con la Superintendencia Bancaria. “(...). La Superintendencia Bancaria, en ejercicio de su función de inspección y vigilancia, podrá formular requerimientos a los revisores fiscales, sobre asuntos que conoció durante el desempeño de su cargo, quien deberá atenderlos en forma oportuna, en cumplimiento de su obligación de colaborar con las entidades gubernamentales de regulación y control. En el caso particular, objeto de este análisis, aun cuando en el momento de formular sus requerimientos la Superintendencia Bancaria, el revisor fiscal no se encontraba inscrito en el registro público, al referirse las observaciones a actuaciones propias del ejercicio del cargo, está obligado el profesional a rendir las aclaraciones pertinentes, consultando para ello sus papeles de trabajo, pudiendo recurrir, para acceder a la información, a quien ejerza la función al momento del requerimiento. Aun existiendo acta de entrega formal de los papeles de trabajo, archivos, correspondencia y manuales instructivos elaborados por el revisor fiscal saliente, este tribunal considera que no es procedente dar aplicación a nuestro concepto del 18 de noviembre de 1992, el cual no se refiere al punto objeto de su consulta sino a la facultad de la empresa de exigir la firma de estados financieros o la expedición de certificaciones con posterioridad a la desvinculación o remoción de quien ejerce el cargo de revisor fiscal. Reiterando lo afirmado en esa oportunidad, esta corporación estima que no puede la empresa exigir al profesional que, con posterioridad a su desvinculación, firme estados financieros o expida certificaciones, así se refieran a operaciones relativas al período durante el cual se desempeñó como revisor fiscal”. (JCC, Conc. 144, mar. 29/96). FUNCIÓN ESPECIAL DE COLABORACIÓN DEL REVISOR FISCAL EN ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERVALORES Circ. Externa 4/98, Supervalores. (...).1. Mecanismos de control generales 1.5. Revisoría fiscal Dentro de las funciones que le son atribuidas por la ley, a la revisoría fiscal le corresponde instrumentar los controles adecuados que le permitan detectar las deficiencias presentadas en los mecanismos que adopte la sociedad respectiva en materia de prevención de actividades delictivas, así como cualquier incumplimiento a la normatividad vigente sobre el particular. NOTA: Mediante la Circular Externa 4 de 1998, la Superintendencia de Valores establece para las bolsas de valores, sociedades comisionistas de bolsa, sociedades comisionistas independientes de valores, sociedades administradoras de fondos de inversión, sociedades administradoras de depósitos centralizados de valores, sociedades calificadoras de valores e intermediarios inscritos en el Registro Nacional de Valores e intermediarios que no se encuentren bajo la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, nuevos parámetros para la prevención y control de actividades delictivas a través del mercado de valores, en desarrollo de lo dispuesto por el artículo 39 de la Ley 190 de 1995, que habían sido implementados inicialmente, mediante la Circular Externa 003/97, ahora derogada por la Circular 4 de 1998. Su texto completo puede consultarse en el Boletín de la Superintendencia de Valores No. 14 del 27 de mayo de 1998. FUNCIÓN DEL REVISOR FISCAL DE UN FONDO DE VALORES Res. 400/95, Supervalores. ART. 2.2.5.34. Modificado. Res. 1211/95, art. 18, Supervalores. Revisoría fiscal. El revisor fiscal de la respectiva sociedad comisionista ejercerá las funciones propias de su cargo respecto del fondo o fondos de valores que dicha sociedad administra. En todo caso, la asamblea de suscriptores podrá en cualquier tiempo designar un auditor externo. DEBER DE COLABORACIÓN DEL REVISOR FISCAL EN LAS ENTIDADES EMISORAS DE BONOS Circ. Externa 15/95, Supervalores. 3. Colaboración de las entidades emisoras de los bonos. Los funcionarios de la administración y el revisor fiscal de las entidades emisoras de bonos deberán prestarle su completa colaboración al representante legal de los

tenedores de los bonos, atendiendo adecuadamente todos sus requerimientos, lo cual incluye el suministro oportuno de toda la documentación que requiera para cumplir a cabalidad con sus funciones y el envío de copia de toda la información que suministre en cumplimiento de las obligaciones estipuladas en los artículos 1.1.3.2, 1.1.3.3 y 1.1.3.4 de la Resolución 400 de 1995 de la Superintendencia de Valores. FUNCIÓN DE CERTIFICACIÓN DEL REVISOR FISCAL EN EL MANEJO DE RECURSOS DE CLIENTES INVERSIONISTAS POR ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERINTENDENCIA DE VALORES Circ. Externa 001/98, Supervalores. 1. Apertura de cuentas. Con el fin de garantizar una mayor protección de los dineros provenientes de clientes e inversionistas, cuando quiera que una entidad vigilada desee abrir una cuenta en un establecimiento de crédito cuyo destino sea el depósito de dichos recursos, deberá tomar las medidas necesarias tendientes a preservar el manejo independiente de los mismos, de manera que para el efecto puede optar por la apertura de cuentas en entidades financieras en las cuales la sociedad no posea cuentas para el manejo de sus propios recursos, o por la inclusión de cláusulas que prevean que en ningún caso pueda tener lugar la compensación de las acreencias de la respectiva entidad financiera respecto de la entidad vigilada, con los saldos existentes en cuentas abiertas para el manejo de los recursos de terceros. Tratándose de la apertura de cuentas para el manejo de recursos de terceros en una misma entidad financiera, deberá pactarse una cláusula que prohiba la compensación de los saldos de las mismas con cualquier acreencia. 3. Certificación. Así mismo, dentro de los cinco (5) días siguientes a los trimestres terminados en los meses de marzo, junio, septiembre y diciembre, se deberá remitir a esta superintendencia una comunicación suscrita por el representante legal y el revisor fiscal en la que conste que la respectiva entidad se encuentra cumpliendo con lo dispuesto en el numeral 1º. de la presente circular. FUNCIÓN DE COLABORACIÓN DEL REVISOR FISCAL ANTE LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE SALUD D. 1259/94. ART. 5º—Funciones y facultades de la Superintendencia Nacional de Salud. Los objetivos antes señalados los desarrollará la Superintendencia Nacional de Salud mediante el ejercicio y desarrollo de las siguientes funciones y facultades: 22. Impartir las instrucciones que considere necesarias sobre la manera como los revisores fiscales, auditores fiscales, auditores internos y contadores de los sujetos de inspección y vigilancia, deben ejercer su función de colaboración con la Superintendencia; NOTA: El estatuto orgánico del sistema general de seguridad social en salud, Decreto 1298 de 1994 fue declarado inexequible por la Corte Constitucional, mediante sentencia C-255 de junio 7 de 1995, sin embargo esta declaratoria no afectó la validez ni la vigencia de cada una de las normas que en él fueron integradas, por lo tanto se incluye aquí el artículo que dio origen al artículo 688, numeral 22 del Decreto 1298 de 1994. FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL DE UNA CAJA DE COMPENSACIÓN FAMILIAR L. 21/82. ART. 49.—Son funciones del revisor fiscal: 1. Asegurar que las operaciones de la caja se ejecuten de acuerdo con las decisiones de la asamblea general y el consejo directivo, con las prescripciones de las leyes, el régimen orgánico del subsidio familiar y los estatutos. 2. Dar oportuna cuenta, por escrito a la asamblea, al consejo directivo, al director administrativo y a la Superintendencia del Subsidio Familiar, según los casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la entidad y en el desarrollo de sus actividades. 3. Colaborar con la Superintendencia del Subsidio Familiar y rendir los informes generales periódicos y especiales que le sean solicitados. 4. Inspeccionar los bienes e instalaciones de la caja y exigir las medidas que tiendan a su conservación o a la correcta y cabal prestación de los servicios sociales a que están destinados. 5. Autorizar con su firma los inventarios, balances y demás estados financieros. 6. Convocar a la asamblea general a reuniones extraordinarias cuando lo juzgue necesario. 7. Las demás que le señalen las leyes o los estatutos y las que siendo compatibles con las anteriores, le encomienden la asamblea general y la Superintendencia del Subsidio Familiar. Circ. Externa 14/98, Supersubsidio. III. Presentar observaciones El revisor fiscal tiene asignadas funciones específicas y concretas previstas en la ley que son de obligatorio cumplimiento. Sobre el particular se destaca la contenida en los numerales 1º y 4º del artículo 49 de la Ley 21

de 1982 según los cuales debe presentar observaciones, mecanismo a través del cual la revisoría fiscal puede señalar a la administración de la caja cómo debe ser el control permanente de los bienes y valores sociales, sus métodos y procedimientos y todo el conjunto de acciones tendientes a hacerlo adecuado y oportuno. De dichas observaciones se dejará constancia escrita de su cumplimiento por parte de los administradores. IV. Comunicaciones Dentro del desarrollo de las funciones del revisor fiscal sus comunicaciones pueden agruparse de la siguiente manera: 1. Para solicitar informes con el ánimo de establecer un control permanente. 2. Para presentar observaciones sobre el sistema contable, sobre las medidas de conservación de bienes y sobre control interno. 3. Para rendir informes o dictámenes a los máximos órganos sociales, asamblea general de afiliados, consejo directivo, al director administrativo y a la Superintendencia del Subsidio Familiar. Estas comunicaciones en ocasiones requieren convocar previamente a los órganos de dirección. 4. Para denunciar irregularidades. Forma de las comunicaciones Con excepción de las intervenciones que se hagan en el seno de los órganos directivos (las cuales serán verbales), todas las demás comunicaciones deben hacerse por escrito. Si el asunto lo aconseja puede previamente darse un aviso verbal, pero es indispensable reiterarlo por escrito. Cuando la ley, los reglamentos, los estatutos, las decisiones de la asamblea o las normas profesionales lo exijan, se utilizarán los formatos establecidos para el efecto. V. Colaboración con las autoridades Igualmente es indispensable resaltar la función que le asiste a la revisoría fiscal en cuanto a la colaboración con las autoridades gubernamentales para lo cual en el caso concreto deberá realizarlo con la Superintendencia de Subsidio Familiar. Teniendo en cuenta que las cajas de compensación familiar cumplen funciones de seguridad social, el revisor fiscal es un puente trascendental con la Superintendencia para que el Subsidio Familiar en cualquiera de sus formas, cumpla con su objeto social por lo cual su colaboración debe ser integral, amplia y oportuna y no limitada al envío de los informes que este organismo le solicite. FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL DE UNA EMPRESA COMUNITARIA D. 2073/73. ART. 32.—La revisoría fiscal estará a cargo de un revisor fiscal elegido por la asamblea general y tendrá las siguientes funciones: 1. Asegurar que las operaciones de las empresas se ejecuten de acuerdo con las decisiones de la asamblea general, la junta de administración, la ley y los estatutos. 2. Exigir que se lleven al día la contabilidad, actas y registros de la empresa. 3. Tomar las medidas necesarias para la conservación de los documentos relacionados con la correspondencia y los asientos contables. 4. Inspeccionar los bienes de la empresa y exigir que se tomen oportunamente las medidas que tiendan a su conservación y seguridad. 5. Autorizar con su firma los inventarios y balances. 6. Convocar la asamblea general o la junta de administración a reuniones extraordinarias. 7. Colaborar con el Instituto Colombiano de la Reforma Agraria, en el control y vigilancia de la empresa, para lo cual rendirá los informes que le sean solicitados. 8. Hacer arqueos de caja cuando lo juzgue necesario, y, por lo menos una vez cada trimestre. 9. Las demás que le señalen la ley, los estatutos y la asamblea general FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL EN ASOCIACIONES DE AUTORES D.R. 3116/84. ART. 80. —El fiscal deberá ser contador público, designado por la asamblea para períodos de dos años, tendrá las funciones que le señalen los estatutos, la asamblea y las siguientes: a) Autorizar con su firma los inventarios, balances, cheques y demás documentos que sean necesarios; b) Realizar arqueos de caja, por lo menos una vez al trimestre, y c) Supervisar y controlar la contabilidad y presupuesto de la asociación FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL DE PERSONAS JURÍDICAS CONTRATISTAS DEL ESTADO COLOMBIANO L. 190/95. ART. 80.—Los revisores fiscales de las personas jurídicas que sean contratistas del Estado colombiano,

ejercerán las siguientes funciones, sin perjuicio de las demás que le señalen las leyes o los estatutos: 1. Velar para que en la obtención o adjudicación de contratos por parte del Estado, las personas jurídicas objeto de su fiscalización, no efectúen pagos, desembolsos o retribuciones de ningún tipo en favor de funcionarios estatales. 2. Velar por que en los estados financieros de las personas jurídicas fiscalizadas, se reflejen fidedignamente los ingresos y costos del respectivo contrato. 3. Colaborar con los funcionarios estatales que ejerzan funciones de interventoría, control o auditoría de los contratos celebrados, entregándoles los informes que sean pertinentes o los que le sean solicitados. 4. Las demás que le señalan las disposiciones legales sobre esta materia. FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL EN EMPRESAS SOLIDARIAS DE SALUD Circ. Externa 044/97, Supersalud. 5. Revisores fiscales Con el objeto de garantizar la confianza pública en el sector de la salud, se hace necesario fortalecer la institución de la revisoría fiscal para que en su carácter de órgano de fiscalización, vigile integralmente las operaciones de las administradoras del régimen subsidiado y la gestión de sus administradores, mediante una actividad de inspección asidua, permanente, oportuna y general de todos los entes, sobre los actos de los administradores, sobre los bienes y sobre la totalidad de las operaciones y áreas que componen las ESS’s. Los revisores fiscales de acuerdo con la Circular Externa 023 de diciembre 20 de 1996, expedida por esta superintendencia, deberán solicitar a la Superintendencia Nacional de Salud la autorización para su posesión ante la ESS. Si la designación del revisor fiscal recae en una asociación o firma de contadores, la diligencia procederá con relación al contador público que sea designado para tal fin, según lo dispuesto por el Código de Comercio, Ley 43 de 1990 y Ley 100 de 1993. Los revisores fiscales para cumplir con su labor deberán ejercer, al menos las siguientes funciones: 1. Cerciorarse que las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la entidad objeto de su fiscalización, se ajusten a las prescripciones legales y estatutarias y a las decisiones de la asamblea general, del consejo de administración, junta directiva o quien haga sus veces. 2. Dar oportuna cuenta por escrito, a la asamblea general, consejo de administración, junta directiva o quien haga sus veces o al gerente de las irregularidades que se presenten en el funcionamiento de la entidad y de sus negocios. 3. Velar que se lleve regularmente la contabilidad de la entidad e igualmente que se lleven y conserven debidamente la correspondencia y los libros y actas y registros de los asociados. 4. Velar por que al final de cada ejercicio contable se preparen, presenten y difundan oportunamente los estados financieros de propósito especial junto con sus notas, debidamente certificados, de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Igualmente verificar que los libros oficiales de contabilidad se encuentren sustentados en comprobantes soportes y documentos reales y fidedignos. 5. Revisar, evaluar e informar periódicamente sobre el sistema de control interno adoptado por la entidad. 6. Emitir el dictamen respectivo sobre los estados financieros de propósito especial preparados, presentados y certificados por la administración. 7. Colaborar con la Superintendencia Nacional de Salud rindiendo oportunamente los informes a que haya lugar o los que le sean solicitados. 8. Ejercer un estricto control en el cumplimiento de las normas que rigen el sistema general de seguridad social en salud y de las circulares e instrucciones expedidas por la Superintendencia Nacional de Salud. 9. Ejercer estricta vigilancia en el cumplimiento de las normas tributarias, en especial sobre aquellas relativas a la retención en la fuente e impuesto al valor agregado, IVA. 10. Cumplir con las atribuciones que le señalen las leyes o los estatutos y las demás que, siendo compatibles con los anteriores, le encomiende la asamblea. 11. Velar que como mínimo el 80% de los ingresos totales efectivamente recibido por concepto de UPC-S, se destine para financiar la prestación de los servicios de salud de sus afiliados al régimen subsidiado. 12. Velar por que al menos el 40% de los ingresos totales efectivamente recibido por concepto de UPC-S, se contrate con IPS de carácter público, para la prestación de los servicios de salud. CERTIFICACIÓN DEL REVISOR FISCAL EN LA APROBACIÓN DE PLANES Y CONTRATOS EN LAS ENTIDADES DE MEDICINA PREPAGADA Circ. Externa 077/98, Supersalud. 2. Aprobación de planes y contratos de medicina prepagada y servicios de ambulancia prepagados. 2.1. Aprobación previa. Las entidades, programas y dependencias de medicina prepagada y servicios de ambulancia prepagados que cuenten con el respectivo certificado de funcionamiento podrán comercializar los

planes sin autorización individual de la Superintendencia Nacional de Salud siempre y cuando cumplan con lo siguiente: 2.1.2. Información a suministrar. La información y documentación que se detalla a continuación deberá ser remitida a la Superintendencia Nacional de Salud con una anticipación no inferior a treinta (30) días hábiles contados a partir de la fecha de su colocación en el mercado incluida en este plazo la suscripción del primer contrato. • Viabilidad financiera del plan. Se remitirá certificación suscrita por el representante legal y el revisor fiscal mediante la cual se haga constar la viabilidad financiera del plan y su fundamento en estudios y análisis adelantados por la entidad, sin perjuicio que la superintendencia en cualquier momento pueda solicitarlos. NOTA: El texto completo de esta circular puede consultarse en el Boletín 74 del 15 de septiembre del presente año, emanado del Ministerio de Salud. 6.37. DICTAMEN E INFORMES DEL REVISOR FISCAL L. 145/60. ART. 10.—El dictamen de un contador público sobre un balance general, como revisor fiscal, auditor o interventor de cuentas, irá acompañado de un informe sucinto que deberá expresar por lo menos: 1. Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones. 2. Si en el curso de la revisión se siguieron los procedimientos aconsejados por la técnica de la interventoría de cuentas. 3. Si en su concepto la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable, y si las operaciones registradas se ajustan a los estatutos y decisiones de las asambleas generales o juntas directivas, en su caso. . Si el balance y el estado de pérdidas y ganancias han sido tomados fielmente de los libros; si en su opinión el primero presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la respectiva situación financiera al terminar el período revisado, y el segundo refleja el resultado de las operaciones en dicho período. 5. Las reservas o salvedades a que estuviere sujeta su opinión sobre la fidelidad de los estados financieros, si las tuviere. C. Co. ART. 208.—El dictamen o informe del revisor fiscal sobre los balances generales deberá expresar, por lo menos: 1. Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones. 2. Si en el curso de la revisión se han seguido procedimientos aconsejados por la técnica de interventoría de cuentas. 3. Si en su concepto la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable, y si las operaciones registradas se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea o junta directiva, en su caso. 4. Si el balance y el estado de pérdidas y ganancias han sido tomados fielmente de los libros; si en su opinión el primero presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la respectiva situación financiera al terminar el período revisado y el segundo refleja el resultado de las operaciones en dicho período. 5. Las reservas o salvedades, que tenga sobre la fidelidad de los estados financieros. NOTA: A la luz de lo dispuesto por el artículo 38 de la Ley 222 de 1995, si conjuntamente se presentan los estados financieros con el informe de gestión de los administradores, el revisor fiscal o contador público independiente deberá revelar en el dictamen, su opinión sobre la concordancia entre los estados y dicho informe. DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL Pron. 6/94, CTCP. 500. NORMAS RELATIVAS A LA RENDICIÓN DE INFORMES 510. MARCO LEGAL 1. Las normas relativas a la rendición de informes están descritas en el artículo 7º de la Ley 43 de 1990, ellas establecen lo siguiente: a) Siempre que el nombre de un contador público sea asociado con estados financieros, deberá expresar de manera clara e inequívoca la naturaleza de su relación con tales estados. Si practicó un examen de ellos, el contador público deberá expresar claramente el carácter de su examen, su alcance y su dictamen profesional sobre lo razonable de la información contenida en dichos estados financieros; b) El informe debe contener indicación sobre si los estados financieros están presentados de acuerdo con

principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia; c) El informe debe contener indicación sobre si tales principios han sido aplicados de manera uniforme en el período corriente en relación con el período anterior; d) Cuando el contador público considere necesario expresar salvedades sobre algunas de las informaciones genéricas de su informe y dictamen, deberá expresarlas de manera clara e inequívoca, indicando a cuál de tales afirmaciones se refiere y los motivos e importancia de la salvedad en relación con los estados financieros tomados en conjunto, y e) Cuando el contador público considere no estar en condiciones de expresar un dictamen sobre los estados financieros tomados en conjunto, deberá manifestarlo explícita y claramente. 520. OBLIGACIÓN DE EMITIR UN DICTAMEN EN TODO TRABAJO PROFESIONAL 2. El contador público independiente en todos los casos en que haya hecho una revisión de estados o información financiera, ineludiblemente deberá expresar una opinión en los términos del examen que practicó. 3. El contador público por la obligación moral y profesional que tiene de informar veraz e imparcialmente al público que leerá sus informes, cuando sea contratado para llevar a cabo un examen de estados financieros está obligado a rendir su dictamen sin importar las circunstancias, pues si realizó su trabajo de auditoría y existieron problemas que no fueron solucionados a su satisfacción, los deberá indicar claramente, así como el efecto que tuvieron en su opinión, independientemente del estado final que su cliente pueda darle a su dictamen. 4. El contador público queda asociado a estados o información financiera cuando su nombre aparece al pie o conjuntamente con dicha información. El nombre del contador público también queda asociado a estados financieros, cuando utiliza su papelería para la presentación de los mismos. 5. El contador público dependiente, en los términos del código de ética profesional, que haya hecho una revisión y deba expresar un dictamen está obligado a indicar las condiciones y grado de dependencia que tiene respecto a la empresa a la que se refieren los estados o la información financiera sobre la cual expresa su opinión 530. EL DICTAMEN DEL CONTADOR PÚBLICO 6. El resultado de un examen de estados financieros es una opinión que se conoce como dictamen. Cuando esta opinión o dictamen no tiene limitaciones o salvedades se le conoce como dictamen limpio. 7. El dictamen del contador público es el documento formal que suscribe el contador público conforme a las normas de su profesión, relativo a la naturaleza, alcance y resultados del examen realizado sobre los estados financieros del ente. La importancia del dictamen en la práctica profesional es fundamental, ya que usualmente es lo único que el público conoce de su trabajo. 8. Los inversionistas, proveedores, acreedores, autoridades gubernamentales, el público, etc. han ido acostumbrándose gradualmente a las formas usuales de dictámenes de los contadores públicos, de modo que una desviación sustancial de esas formas implica una explicación clara del motivo que la origina. 9. Lógicamente, no hay sustituto posible para el análisis y estudio cuidadoso de cada situación particular en forma tal, que quede claramente expuesto al lector todo lo que el contador público desee expresar en su dictamen. Si el resultado que desea informar puede obtenerse mediante el uso de alguna de las formas u opciones de dictámenes que aquí se presentan, es de esperarse que sean utilizadas; por lo anterior, la uniformidad en la presentación y convenio(sic) de los dictámenes es importante, tanto desde el punto de vista del lector como del propio contador público. 10. Los estados financieros y sus notas son responsabilidad directa y exclusiva de la entidad, por ser declaraciones de la administración. El dictamen de esos estados financieros es responsabilidad exclusiva del contador público, éste deberá expresar en forma clara y precisa el grado de responsabilidad que está asumiendo al firmar dicho documento. NOTA: Donde dice “convenio” debe leerse contenido. 540. DICTAMEN ESTÁNDAR DEL CONTADOR PÚBLICO 11. El dictamen estándar del contador público, declara que los estados financieros presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación financiera de la entidad, los resultados de operación y los cambios en la situación financiera, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta conclusión se puede expresar sólo cuando el contador público se ha formado una opinión sobre las bases de una auditoría realizada de conformidad con normas de auditoría generalmente aceptadas. 12. El dictamen estándar del contador público consta de tres párrafos: El primero identifica los estados financieros. El segundo la naturaleza y alcance de la auditoría.

El tercero la opinión. 13. Los elementos básicos del dictamen son: a) Un título que lo identifique; b) El destinatario; c) La declaración de que los estados financieros identificados en el informe, fueron auditados; d) La declaración de que los estados financieros son responsabilidad de la gerencia del ente, y que la responsabilidad del contador público, es expresar una opinión sobre los estados financieros con base en su auditoría; e) La declaración de que la auditoría se practicó de conformidad con normas de auditoría generalmente aceptadas; f) La declaración de que las normas de auditoría generalmente aceptadas requieren que el contador público planee y ejecute la auditoría, para obtener una seguridad razonable de que los estados financieros están exentos de errores importantes; g) La declaración de que una auditoría incluye: — El examen con base en pruebas selectivas de la información que soporta las cifras y revelaciones de los estados financieros. — La evaluación de los principios de contabilidad utilizados y las principales estimaciones hechas por la gerencia. — La evaluación de la presentación global de los estados financieros; h) La declaración de que el contador público considera que su auditoría le proporciona una base razonable para su opinión; i) Una opinión acerca de si los estados financieros presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación financiera del ente, a la fecha del balance general, los resultados de operación y los cambios en la situación financiera por el período terminado en la misma, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, aplicados uniformemente; j) La firma del contador público, y k) La fecha del dictamen, que normalmente es la fecha cuando se termina el trabajo en las oficinas del cliente. A continuación se presentan modelos del informe estándar del contador público independiente: NOTA: Para los modelos de informes que se transcriben a continuación es necesario precisar los siguientes aspectos: 1. El dictamen se refiere a la opinión profesional del revisor fiscal o a falta de éste, del contador público independiente acerca de los estados financieros certificados, referente a la sujeción a las normas de auditoría de general aceptación. Para efectos del estado financiero dictaminado, en el momento de suscribirlo, se debe anteponer la expresión: "ver opinión adjunta" u otra similar, anotar el número de tarjeta profesional y acompañar el dictamen correspondiente. 2. Si conjuntamente se presentan los estados financieros con el informe de gestión de los administradores, el revisor fiscal o contador público independiente deberá revelar en el dictamen, su opinión sobre la concordancia entre los estados y dicho informe. Informe del contador público independiente (sin ajuste por inflación) A los accionistas de la compañía XXX S.A.: He auditado los balances generales de la compañía XXX S.A., al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de cambios en el patrimonio y de cambios en la situación financiera por los años terminados en esas fechas. Dichos estados financieros fueron preparados bajo la responsabilidad de la administración. Mi responsabilidad es la de expresar una opinión sobre dichos estados financieros con base en mi auditoría. Realicé mi auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Colombia. Esas normas requieren que una auditoría se planifique y se lleve a cabo de tal manera que se obtenga una seguridad razonable en cuanto a si los estados financieros están exentos de errores importantes en su contenido. Una auditoría incluye el examen, sobre una base selectiva, de la evidencia que respalda las cifras y las notas informativas en los estados financieros. Una auditoría también incluye la evaluación de las normas y principios contables utilizados y de las principales estimaciones efectuadas por la administración, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros. Considero que mi auditoría proporciona una base razonable para expresar mi opinión. En mi opinión, los estados financieros arriba mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación financiera de la compañía XXX S.A., al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los cambios

en el patrimonio, los resultados de las operaciones y los cambios en su situación financiera por los años terminados en esas fechas, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, aplicados uniformemente. Nombre Tarjeta profesional Santafé de Bogotá, D.C., 30 de marzo de 1993. Informe del contador público independiente (con ajuste por inflación) A los accionistas de la compañía XXX S.A.: He auditado los balances generales de la compañía XXX S.A., al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de cambios en el patrimonio y de cambios en la situación financiera por los años terminados en esas fechas. Dichos estados financieros fueron preparados bajo la responsabilidad de la administración. Mi responsabilidad es la de expresar una opinión sobre dichos estados financieros con base en mi auditoría. Realicé mi auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Colombia. Esas normas requieren que una auditoría se planifique y se lleve a cabo de tal manera que se obtenga una seguridad razonable en cuanto a si los estados financieros están exentos de errores importantes en su contenido. Una auditoría incluye el examen, sobre una base selectiva, de la evidencia que respalda las cifras y las notas informativas en los estados financieros. Una auditoría también incluye la evaluación de las normas y principios contables utilizados y de las principales estimaciones efectuadas por la administración, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros. Considero que mi auditoría proporciona una base razonable para expresar mi opinión. Como se indica en la nota número 2, los estados financieros de 19X2 y 19X1 han sido ajustados para mostrar el efecto de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda, de acuerdo con los procedimientos técnicos establecidos en las disposiciones legales que regulan los ajustes por inflación en Colombia. El sistema no reconoce el efecto de la inflación sobre los activos, pasivos y patrimonio desde su origen hasta el 31 de diciembre de 1991, por lo que los ajustes son limitados iniciándose con la inflación de 1992. De conformidad con las normas de aceptación general en Colombia, se deben presentar estados financieros comparativos con los del año anterior. Los estados financieros de 19X1, que habían sido ajustados a diciembre 31 de ese año, fueron reexpresados en términos del poder adquisitivo de la moneda a 31 de diciembre de 19X2. En mi opinión, los estados financieros arriba mencionados, ajustados como se indica en el párrafo anterior, presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación financiera de la compañía XXX S.A., al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los cambios en el patrimonio, los resultados de las operaciones y los cambios en su situación financiera por los años terminados en esas fechas, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, aplicados uniformemente. Nombre Firma Tarjeta profesional Santafé de Bogotá, D.C., 30 de marzo de 19X3. 550. DIVERSAS FORMAS DE RENDIR EL CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE SU DICTAMEN 14. A continuación se presentan diversas formas en que el contador público puede rendir su dictamen según las circunstancias: a) Limpio o sin salvedades; b) Con excepciones; c) Negativo u opinión adversa, y d) Denegación de dictamen o abstención de opinión. 15. Dictamen limpio. Un dictamen limpio, declara que los estados financieros presentan razonablemente en todos los aspectos significativos, la situación financiera, los cambios en el patrimonio, los resultados de operaciones y los cambios en la situación financiera de la entidad, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta es la opinión que se expresa en el informe estándar antes descrito. 16. Dictamen con salvedades. Un dictamen con excepciones, declara que a excepción del asunto(s) a los que éste se refiere, los estados financieros presentan razonablemente en todos los aspectos importantes, la situación financiera, los cambios en el patrimonio, los resultados de operación y los cambios en la situación financiera de la entidad, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. 17. Dictamen negativo u opinión adversa. Un dictamen negativo u opinión adversa, declara que los estados financieros no presentan una situación financiera razonable, ni los resultados de operación, ni los cambios en el

patrimonio, ni los cambios en la situación financiera de la entidad, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. 18. Abstención de opinión. Una abstención de opinión, declara que el contador público no expresa una opinión sobre los estados financieros. 19. Las condiciones que originan dictámenes con salvedades, entre otras, son las siguientes: — El alcance del examen no incluyó uno o más procedimientos de auditoría considerados necesarios de acuerdo con las circunstancias. — Los estados financieros no están de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados o no se han incluido todas las exposiciones necesarias para una presentación razonable. — Los estados financieros están preparados sobre una base no uniforme con la del año o años anteriores. 20. Existen cuatro clases de dictamen con salvedades “excepto por” “con sujeción a” “adversos” y “Denegación”. 21. Una clase de salvedad en particular depende de las modificaciones que existen y de su importancia relativa. La importancia relativa no sólo determina cuándo debe hacerse una salvedad sino también la clase de salvedad, o sea, si debe usarse una de “excepto por”, un dictamen adverso o una Denegación de dictamen o si es apropiado “con sujeción a”. 22. Salvedades de “excepto por”. Deben usarse salvedades de “excepto por” cuando el alcance del dictamen ha sido restringido, los estados financieros no se presentan de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, las exposiciones son inadecuadas o los principios de contabilidad han sido aplicados sobre bases que no guardan uniformidad con las del año o años precedentes; a menos que el asunto sea tan importante y generalizado que se requiera un dictamen adverso o una denegación de dictamen. 23. Salvedades de “con sujeción a”. Las salvedades “con sujeción a” deben usarse para incertidumbres contables que no se resuelven a la fecha del informe del contador público; a menos que el efecto posible sea tan significativo y generalizado que se requiera de una denegación. 24. Dictámenes negativos u opiniones adversas. Los dictámenes adversos se utilizan cuando los efectos de las desviaciones de los principios de contabilidad generalmente aceptados son tan importantes y generalizados que un dictamen con “excepto por” no sería apropiado. Antes de rendir una opinión adversa, debe hacerse lo posible por persuadir al cliente a que ajuste sus estados financieros. 25. Denegación de dictamen o abstención de opinión. Debe expresarse una denegación de dictamen o abstención de opinión, cuando la importancia potencial de las limitaciones en el alcance, o en los casos donde las incertidumbres son tan importantes y generalizadas que no es apropiado un dictamen con excepciones. 26. Cuando se emite una denegación de dictamen o un dictamen adverso, no es apropiado dar un dictamen “fragmentario” sobre ciertos elementos de los estados financieros. 560. PRESENTACIÓN DE LA SALVEDAD 27. Párrafo central. Cuando se emite un dictamen con salvedades debe incluirse una explicación de las razones para la misma en el párrafo central del informe. En la mayoría de los casos debe incluirse una referencia a una nota a los estados financieros para dar información más completa respecto del asunto de la salvedad. El párrafo del dictamen debe contener el lenguaje apropiado de salvedad con una referencia al párrafo explicativo. 28. El párrafo central también debe exponer todos los efectos principales del asunto sobre la situación financiera, los cambios en el patrimonio y los resultados de las operaciones hasta el punto que sea determinable razonablemente. También debe exponerse los efectos de los cambios en la situación financiera en la medida que ellos no puedan inferirse de los otros datos expuestos. Si no pueden determinarse los efectos, debe expresarse así en el informe. 29. Párrafo del dictamen. La frase de la salvedad en el párrafo del dictamen debe ir a continuación de las palabras “en mi opinión”. Cuando, debido a la índole complicada de las salvedades expresadas, se prefiere dividir la opinión en dos o más oraciones o párrafos, deben repetirse en cada oración o párrafo las palabras “en mi opinión” según sea apropiado, para dejar aclarado que el auditor está expresando una opinión profesional en vez de una exposición de un hecho. 30. La salvedad en el dictamen debe estar relacionada con el efecto del asunto en particular y no con el asunto en sí. Cuando se trate de una salvedad por una incertidumbre o por limitaciones en el alcance, la salvedad debe incluir el “efecto, si lo hubiere”. 31. Ejemplos de salvedades. A continuación se presentan ejemplos del párrafo central y del dictamen de las diversas clases de dictámenes con salvedades: 32. Salvedad de “excepto por”. “Los principios de contabilidad generalmente aceptados requieren que el pasivo para vacaciones se registre sobre la base de causación. Según se explica con más detalle en la nota X a los estados financieros, no se ha registrado el pasivo para vacaciones acumuladas, con el efecto de que la utilidad

de 19X8 está aumentada en un millón de pesos ($ 1.00 por acción) y el capital de trabajo y la participación de los accionistas al 31 de diciembre de 19X8 están excedidos en diez millones de pesos, neto del correspondiente impuesto de renta. En mi opinión, except o por el efecto del asunto indicado en el párrafo anterior, los estados financieros arriba mencionados presentan razonablemente... 33. Salvedad “con sujeción a”. “Como se indica más detalladamente en la nota X, la compañía fue demandada en un litigio que de, fallarse adversamente requerirá el pago de diez millones de pesos al demandante, pero no se ha hecho provisión por este asunto en los estados financieros adjuntos. No es posible predecir el resultado del litigio. En mi opinión, con sujeción al efecto de los ajustes, si los hubiere, que hubieran sido requeridos de haberse conocido el resultado del asunto indicado en el párrafo precedente, los estados financieros arriba mencionados presentan razonablemente...” 34. Dictamen negativo u opinión adversa. “Los principios de contabilidad generalmente aceptados requieren que se registre la depreciación de activos fijos. Según se explica en la nota X a los estados financieros, la compañía no ha registrado depreciación sobre sus activos fijos, con el resultado de que la depreciación acumulada al 31 de diciembre de 19X8 se subestimó en $12 millones y la utilidad neta por el año terminado en esa fecha y el patrimonio neto estaban sobrestimados en 10 millones. En mi opinión, debido al efecto de no registrar la depreciación de activos fijos según se indicó en el párrafo precedente, los estados financieros arriba mencionados no presentan razonablemente la situación financiera de la compañía X al 31 de diciembre de 19X8, los cambios en el patrimonio, los resultados de sus operaciones y los cambios en la situación financiera por el año terminado en dicha fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia”. 35. Cuando se expresa un dictamen adverso, carece de sentido referirse a la uniformidad en la aplicación de los principios de contabilidad. Sin embargo, cualesquiera excepciones conocidas acerca de la uniformidad deben exponerse en el dictamen. 36. Denegación de dictamen o abstención de opinión. “Según instrucciones recibidas, no examiné los certificados que evidencian las inversiones de la compañía en acciones y bonos. Debido a la importancia de las inversiones cuyos certificados no examiné, como se indicó en el párrafo precedente, el alcance de mi examen no fue suficiente para permitirme expresar una opinión sobre los estados financieros arriba mencionados”. 37. Carece de sentido referirse a la uniformidad en la aplicación de los principios de contabilidad cuando se deniega un dictamen. Sin embargo, cualesquiera excepciones conocidas acerca de la uniformidad deben expresarse en el dictamen. 570. ASOCIACIÓN DEL NOMBRE DEL CONTADOR PÚBLICO CON ESTADOS O INFORMACIÓN FINANCIERA NO AUDITADA 38. El contador público que asocie su nombre con estados financieros no auditados deberá mencionar la naturaleza de su relación con los estados financieros, aclarando que no realizó examen alguno de conformidad con normas de auditoría y que por lo tanto no está en condiciones de emitir una opinión profesional sobre ellos. Pero deberá asegurarse que los estados financieros no contienen errores evidentes que requieren de correcciones. 39. El contador público que tenga conocimiento de deficiencias en la presentación de los estados financieros no auditados, o de que éstos no están de acuerdo con principios de contabilidad, o de falta de aplicación uniforme de los mismos, deberá solicitar a la compañía la corrección de las deficiencias observadas, y de no lograrlo, señalará la naturaleza del problema y de ser posible su efecto cuantitativo, y deberá manifestar las aclaraciones que se deriven de las situaciones antes mencionadas. 580. PUBLICACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DICTAMINADOS 40. En todos los casos en que el nombre de un contador público quede asociado con estados financieros dictaminados que habrán de publicarse, deberá manifestar a su cliente que sólo permitirá su publicación, si se hacen todas las aclaraciones informativas que contienen dichos estados financieros y el dictamen respectivo. 41. A menos que el contador público haga una declaración expresa en contrario, se considerará que estima que las declaraciones informativas incluidas en los estados financieros publicados son adecuadas. 42. El contador público que conozca de antemano que su cliente tiene intención de publicar los estados financieros, ya sea en periódicos privados u oficiales o bien en folletos de circulación pública y va a asociar su nombre a éstos, debe manifestarle a su cliente que no aceptará la publicación a menos que también se publiquen su dictamen y todas las declaraciones o informaciones que contienen los estados financieros. 43. Será suficiente la naturaleza de la asociación del contador público, en materia de estados financieros de

publicación, si se indica claramente el cargo que desempeña en el ente, excepto en el caso del revisor fiscal. DICTAMEN E INFORME EN LAS ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERSOCIEDADES Circ. Externa 14/97, Supersociedades. 3. Contenido del dictamen e informe El dictamen e informe del revisor fiscal sobre los estados financieros debe ceñirse a la veracidad, oportunidad, importancia y ante todo teniendo independencia en su preparación. Deberá contener como mínimo la siguiente información: 3.1. Lo exigido en los artículos 208 y 209 del Código de Comercio en concordancia con lo consagrado en el artículo 7º numeral 3º de la Ley 43 de 1990. 3.2. Lo relacionado con el último inciso del artículo 38 de la Ley 222 de 1995. 3.3. El dictamen debe versar sobre los estados financieros comparativos con los del período inmediatamente anterior. 3.4. Así mismo, en su elaboración se debe tener en cuenta los lineamientos plasmados en los pronunciamientos 6 y 7 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública. 4. Partes del dictamen e informe. El dictamen e informe debe contener por lo menos la siguiente información: 4.1. Identificación de los estados financieros básicos, los cuales de acuerdo con el artículo 22 del Decreto 2649 de 1993, comprende: balance general, los estados de resultados, de cambios en el patrimonio, de cambios en la situación financiera y de flujos de efectivo. 4.2. Información sobre la naturaleza y alcance de la auditoría, debiendo mencionar aspectos, tales como: 4.2.1. Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones. 4.2.2. Si la revisión la hizo de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas. 4.2.3. Si las operaciones registradas se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea o junta de socios. 4.2.4. Si los actos de los administradores se ajustan a los estatutos y a las órdenes o instrucciones máximo órgano social y junta directiva. 4.2.5. Si la correspondencia, los comprobantes de cuentas y los libros de actas y de registro de asociados se llevan y se conservan debidamente. 4.3. La opinión y en ella se debe incluir por lo menos los siguientes puntos: 4.3.1. Si la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable. 4.3.2. Si los estados financieros han sido fielmente tomados de los libros. 4.3.3. Si los estados financieros han sido preparados de acuerdo con principios o normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia y si tales principios han sido aplicados de manera uniforme en el período corriente en relación con el período anterior. 4.3.4. Si los estados financieros presentan en forma razonable la situación financiera del ente, los resultados de las operaciones, los cambios en la situación financiera, en el patrimonio y en los flujos de efectivo por el período revisado. 4.3.5. Las reservas o salvedades a que esté sujeta la opinión. 4.3.6. Si la compañía ha observado medidas adecuadas de control interno y de conservación y custodia de sus bienes y de los terceros que pueden estar en su poder. 4.3.7. Si existe la debida concordancia entre los estados financieros y el informe de gestión que presentan los administradores a consideración del máximo órgano social, como instrumento para evitar que la administración interprete indebidamente los datos contables. 4.4. Adicionalmente, debe contener los siguientes aspectos: 4.4.1. Identificación de la sociedad. 4.4.2. Fecha o período a que corresponden los estados financieros auditados. 4.4.3. Si su auditoría proporciona una base razonable para fundamentar su dictamen o informe como revisor fiscal. 4.4.4. Si la auditoría se planificó y se llevó a cabo de tal manera que se tiene una seguridad razonable, en cuanto a si los estados financieros están exentos de errores importantes en su contenido. 4.4.5. Si la auditoría se hizo sobre una base selectiva. 4.4.6. Si los estados financieros han sido ajustados para mostrar el efecto de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda. 4.4.7. Si en su opinión los estados financieros presentan razonablemente en todo aspecto significativo, la situación financiera del ente. 4.4.8. La firma y número de matrícula de quien lo suscribe.

4.4.9. La fecha del dictamen (fecha en que se pone a disposición de los asociados). 5. Estados financieros del año anterior no auditados por el mismo revisor fiscal 5.1. Si los estados financieros del ejercicio anterior fueron examinados por otro contador público, se debe indicar esta situación, el tipo de dictamen emitido y en el caso de que se trate de un dictamen con salvedades, las razones que lo originaron dándose consideración a la naturaleza y a la validez corriente de la salvedad. 5.2. Cuando los estados financieros de ejercicios anteriores no hayan sido dictaminados, se debe hacer constar este hecho en su dictamen y que, por lo tanto dichos estados financieros se presentan únicamente para fines comparativos y no se expresa opinión alguna sobre ellos. 6. Formas de dictamen A continuación se presentan las diversas formas como se puede rendir el dictamen según las circunstancias de acuerdo con lo dispuesto por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en el pronunciamiento 6. 6.1. Dictamen limpio o sin salvedades. Un dictamen limpio, declara que los estados financieros presentan en forma razonable en todos los aspectos significativos, la situación financiera, los cambios en el patrimonio, los resultados de las operaciones, los cambios en la situación financiera de la entidad, los flujos de efectivo, de conformidad con principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. 6.2. Con salvedades o excepciones. Cuando el revisor fiscal, considere necesario expresar salvedades sobre alguna de las informaciones genéricas de su informe o dictamen (C. Co. art. 208, num. 5º y L. 43/90, art. 7º, num. 3º) deberá expresarlas de manera clara e inequívoca, indicando a cual de tales afirmaciones se refiere y los motivos e importancia de la salvedad en relación con los estados financieros tomados en conjunto. Las salvedades son de dos tipos: 6.2.1. “Excepto por”. Se usa cuando el alcance del dictamen ha sido restringido, los estados financieros no se presentan de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados o los principios de contabilidad no guardan uniformidad con las del año o años precedentes. 6.2.2. “Sujeto a”. Se usa para hacer salvedades relacionadas con incertidumbres contables que no pueden resolverse en la fecha de los estados financieros o en la del informe. Cabe anotar que en cualquiera de los casos mencionados, debe incluirse una referencia a una nota a los estados financieros para dar información más completa respecto al asunto de la salvedad. Igualmente la salvedad en el dictamen debe estar relacionada con el efecto neto en los estados financieros. En caso de que no se puedan cuantificar razonablemente tal efecto, así deberá indicarse en el dictamen. 6.3. Negativo u opinión adversa. Se da cuando como consecuencia de su examen, se ha llegado a la conclusión de que los estados financieros no están de acuerdo con los principios de contabilidad, no presentan en forma razonable la situación financiera de la compañía y las desviaciones son tan importantes y generalizadas, que la expresión de una opinión con “excepto por” no sería adecuada. 6.4. Abstención de opinión o denegación de dictamen. Ocurre cuando ha tenido limitaciones de gran magnitud en el alcance del examen, los registros son inadecuados o en los casos en los cuales las incertidumbres son tan importantes y generalizadas que no procede a la emisión de un dictamen con excepciones. El hecho de emitir una denegación de opinión u opinión negativa no exime al revisor fiscal de la obligación de mencionar todas las anomalías, pero sin necesidad de expresar opiniones parciales sobre partidas individuales de los estados financieros, en vista de que la haría contradictoria y confusa. FORMA DE PLANEACIÓN DEL TRABAJO COMO PARTE DEL DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL EN LAS ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERBANCARIA Circ. Externa 7/96, Superbancaria. TÍTULO PRIMERO Aspectos generales CAPÍTULO TERCERO Órganos de administración, dirección y control 4. Revisoría fiscal 4.10. Planeación del trabajo de la revisoría fiscal. De acuerdo con lo señalado en el numeral 2º del artículo 208 del Código de Comercio, el revisor fiscal en su dictamen debe expresar si en el curso de la revisión se han seguido los procedimientos aconsejados por la técnica de interventoría de cuentas. En este orden de ideas, y teniendo en cuenta lo estipulado en el artículo 7º de la Ley 43 de 1990, en el cual se indican las normas de auditoría generalmente aceptadas que deben seguir los contadores públicos en el desarrollo de sus funciones en materia de auditoría de cuentas o desarrollo de la revisoría fiscal, se considera que el trabajo ejecutado por el revisor fiscal ha cumplido con los presupuestos exigidos en la norma citada del estatuto mercantil, cuando el mismo haya sido técnicamente planeado y soportado en un plan global de auditoría debidamente documentado, lo cual se evidenciará a partir de los documentos de planeación, los que

deberán contener por lo menos las siguientes consideraciones con sus soportes correspondientes: a) Los términos del acuerdo de la revisoría fiscal y responsabilidades correspondientes; b) Principios y criterios contables, normas de auditoría, leyes y reglamentaciones aplicables; c) La identificación de las transacciones o áreas importantes que requieran una atención especial; d) El establecimiento de niveles o cifras de acuerdo con la importancia relativa; e) La identificación del riesgo de auditoría o probabilidad de error de cada componente importante de la información financiera; f) El grado de confianza que espera atribuir la revisoría fiscal al sistema contable y al control interno; g) La naturaleza y amplitud de las pruebas de auditoría a aplicar; h) El trabajo de los auditores internos y su grado de confianza, e i) La participación de expertos. DOCTRINA.—Vigencia de normas en materia del dictamen del revisor fiscal. "(...) la expresión “el sentido y alcance de su firma será el que se indique en el dictamen correspondiente”, por haber sido declarada exequible seguirá teniendo validez legal. Y la expresión “que contendrá como mínimo las manifestaciones exigidas por el reglamento”, por haber sido declarada inexequible ya no tiene vigencia en el mencionado inciso 2º del artículo 38 de la Ley 222 de 1995. En cuanto tiene que ver con el dictamen sobre estados financieros, el pronunciamiento 7 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública para nada se refiere a la expresión “que contendrá como mínimo las manifestaciones exigidas por el reglamento”, declarada inexequible. Por lo tanto, esta declaratoria de inexequibilidad no afecta los alcances y el contenido del citado pronunciamiento. En lo relacionado con la expresión “el sentido y alcance de su firma será el que se indique en el dictamen correspondiente”, declarada exequible, podemos afirmar que concuerda con lo establecido en el numeral 3 del artículo 7º de la Ley 43 de 1990 y con los numerales 10, 12 y 13 del pronunciamiento Nº 6 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, numerales éstos a los que hace alusión implícita el numeral 23 del pronunciamiento 7 del consejo técnico. Por su parte la Circular Externa 14 de la Superintendencia de Sociedades, de fecha 24 de septiembre de 1997, en sus numerales 3 y 4 señala el contenido mínimo del dictamen del revisor fiscal sobre estados financieros . Si analizamos el ... numeral 3.1 de la Circular Externa 14 de la Superintendencia de Sociedades, podemos ver que se remite al numeral 3 del artículo 7º de la Ley 43 de 1990 que, como ya se anotó, en nada se ve afectado con las dos expresiones motivo de la consulta, que fueron declaradas exequible e inexequible respectivamente. El numeral 3.2 de la Circular Externa 14 de la Superintendencia de Sociedades, se refiere al último inciso del artículo 38 de la Ley 222 de 1995 que dice textualmente “Cuando los estados financieros se presenten conjuntamente con el informe de gestión de los administradores, el revisor fiscal o contador público independiente deberá incluir en su informe su opinión sobre si entre aquellos y éstos existe la debida concordancia”. Lo cual nada tiene que ver con las dos expresiones sobre las que versa la consulta. El numeral 3.4 de la repetidamente citada Circular 14 dice que para la elaboración del dictamen sobre estados financieros “se debe tener en cuenta los lineamientos plasmados en los pronunciamientos 6 y 7 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública”. Y, como ya se explicó, estos dos pronunciamientos tampoco se ven afectados por las dos expresiones demandadas ante la Corte Constitucional. Tenida en cuenta la sentencia de la Corte Constitucional C-290 de 1997 sobre las dos expresiones del inciso 2º del artículo 38 de la Ley 222 de 1995, queda claro que para el dictamen del revisor fiscal o el contador público independiente sobre estados financieros deben aplicarse, en cuanto sea pertinente, las siguientes normas: 1. El artículo 208 del Código de Comercio (D.L. 410/71) 2. El artículo 38 de la Ley 222 de 1995, tal como quedó después de la sentencia C-290 de 1997 de la Corte Constitucional. 3. El numeral 3º del artículo 7º de la Ley 43 de 1990. 4. Los pronunciamientos 6 y 7 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública. 5. En cuanto se relaciona con sociedades comerciales la Circular Externa 14 de la Superintendencia de Sociedades. (...)." (CTCP, Bol. 19, oct./98, Conc. 181, ago./98). DOCTRINA.—Un revisor fiscal no puede negarse a firmar estados financieros por un dictamen negativo. " De conformidad con los artículos 1º y 2º de la Resolución 3328 de 1996, expedida por la directora (E) del Dancoop, hoy Dansocial, todas las entidades sometidas a su acción deberán, para la elaboración y preparación de sus estados financieros, con corte a 31 de diciembre de cada año, observar las disposiciones consagradas en el Decreto 2649 de 1993 y en las demás normas que lo modifiquen, adicionen o complementen. Deberán, además difundirlos junto con sus notas debidamente certificados y acompañados de la opinión profesional del revisor

fiscal, la cual es obligatoria, salvo para las entidades exoneradas para tenerlo. A su vez, los artículos 6º y 7º ibídem, concordantes con lo normado en los artículos 37 y 38 de la Ley 222 de 1995, definen los estados financieros certificados y dictaminados, entendiéndose por estos últimos, aquellos estados financieros certificados que se encuentren suscritos por el revisor fiscal y se acompañen de su opinión profesional. La firma del revisor fiscal se entenderá en el alcance y en los términos de su dictamen. Por otra parte, en relación con las normas sobre la rendición de informes, el literal d) del numeral 3º del artículo 7º de la Ley 43 de 1990 establece que cuando el contador público lo considere necesario, puede expresar salvedades sobre las afirmaciones genéricas de su informe o dictamen. Lo anterior se encuentra desarrollado en el pronunciamiento Nº 6, emitido por el consejo técnico de la Contaduría Pública, el cual es de obligatorio cumplimiento: Existen cuatro clases básicas de dictamen con salvedades: excepto por, con sujeción a, denegación y adversos. Estos últimos se definen así: “Dictámenes negativos u opiniones adversas. Los dictámenes adversos se utilizan cuando los efectos de las desviaciones de los principios de contabilidad generalmente aceptados son tan importantes y generalizados que un dictamen con “excepto por” no sería apropiado. Antes de rendir una opinión adversa, debe hacerse lo posible por persuadir al cliente a que ajuste sus estados financieros. De otro lado, el artículo 597 del estatuto tributario estipula que el revisor fiscal, cuando encuentre hechos irregulares en la contabilidad, podrá firmar la declaración de renta y complementarios, consignando en el espacio destinado para su firma la frase “con salvedades”, entregando al representante legal una constancia en la cual se detallen los hechos que no han sido certificados y la explicación completa de las razones por las cuales no se certificaron. Como consecuencia de lo expuesto, se puede concluir que el hecho de que los estados financieros estuvieran acompañados de un informe negativo y las declaraciones tributarias se presentaran con salvedades, no eximía al revisor fiscal de la responsabilidad de suscribir o firmar unos y otras" (JCC, Conc. 301, feb. 25/99).. 655. INFORME O DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL 23. El actual Código de Comercio establece que el revisor fiscal debe rendir dos informes: 1. Sobre los estados financieros básicos (art. 208), similar al que los auditores independientes emplean, para dictaminar sobre el examen de los estados financieros. 2. El que debe dirigir a la asamblea o junta de socios, expresando su opinión acerca de los actos de los administradores, la correspondencia, los comprobantes y los libros de actas y de registros de acciones y sobre el control interno del ente (art. 209). El informe requerido en el artículo 208 del Código de Comercio se ciñe a los términos del informe consignado en el Pronunciamiento número 6 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, con excepción de lo solicitado por el numeral tercero de este artículo que dice: “si en su concepto la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable y si las operaciones registradas se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea o junta directiva, en su caso”; la exigencia de este numeral se puede cubrir adicionando un tercer párrafo al informe estándar del contador público independiente, para incluir en un solo dictamen lo que debe informar el revisor fiscal de acuerdo con lo que exigen los artículos 208 y 209 del Código de Comercio. La razón por la cual se incluye el tercer párrafo es porque se exige mencionar una información diferente del dictamen sobre los estados financieros definido claramente por la profesión contable y, no se debe mezclar en este dictamen datos u opinión de otra índole. 24. La redacción del tercer párrafo podría ser la siguiente: “Además, en mi opinión, la compañía ha llevado su contabilidad conforme a las normas legales y a la técnica contable; las operaciones registradas en los libros y los actos de los administradores de la sociedad se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea general de accionistas y de la junta directiva; la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y registro de acciones, en su caso, se llevan y se conservan debidamente; y la compañía ha observado medidas adecuadas de control interno y de conservación y custodia de sus bienes y de los de terceros que pueden estar en su poder”. 25. Este párrafo adicional en sus tres primeras manifestaciones no merece mayores comentarios, y se soporta fácilmente aplicando los procedimientos normales de auditoría. La manifestación que hace relación al control interno puede modificarse por los siguientes motivos: El revisor fiscal, para la gran mayoría de sus revisiones, va a encontrar sugerencias o recomendaciones que hacer para mejorar los procedimientos de contabilidad y las medidas de control interno, aun cuando éstas no cambien su opinión sobre lo adecuado del control interno. En los casos en que el revisor fiscal tenga sugerencias que hacer al ente, éstas no deberán incluirse en el

informe estándar, por los motivos siguientes: 1. La inclusión de las recomendaciones en el informe convertirían al mismo en un informe largo y confuso, en el que el revisor fiscal tendría que indicar el grado de responsabilidad que está asumiendo, como lo mandan las normas de auditoría de aceptación general. 2. Algunos asuntos relacionados con los procedimientos de contabilidad y control interno no son apropiados para distribución o publicación general, sino para uso de los accionistas, la gerencia, la junta directiva y los entes de control y vigilancia. 3. Un informe de esta clase no debe publicarse junto con estados financieros del ente o entregarse en otra forma a personas ajenas. 26. En estos casos, el párrafo adicional podría redactarse así: “Además, en mi opinión, la compañía ha llevado su contabilidad conforme a las normas legales y la técnica contable; las operaciones registradas en los libros y los actos de los administradores de la sociedad se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea general de accionistas y de la junta directiva; la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de acciones, en su caso, se llevan y se conservan debidamente. Mi informe sobre las medidas de control lo estoy enviando en forma separada (o lo envié con fecha...)”. En las páginas siguientes se incluyen modelos de informes estándares del revisor fiscal. NOTA: Para los modelos de informes que se transcriben a continuación es necesario precisar los siguientes aspectos: 1. El dictamen se refiere a la opinión profesional del revisor fiscal o a falta de éste, del contador público independiente acerca de los estados financieros certificados, referente a la sujeción a las normas de auditoría de general aceptación. Para efectos del estado financiero dictaminado, en el momento de suscribirlo, se debe anteponer la expresión: "ver opinión adjunta" u otra similar, anotar el número de tarjeta profesional y acompañar el dictamen correspondiente. 2. Si conjuntamente se presentan los estados financieros con el informe de gestión de los administradores, el revisor fiscal o contador público independiente deberá revelar en el dictamen, su opinión sobre la concordancia entre los estados y dicho informe. Informe del revisor fiscal (sin ajustes por inflación) A los accionistas de compañía XXXXX S.A. He auditado los balances generales de la compañía XXXXX S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de cambios en el patrimonio y de cambios en la situación financiera por los años terminados en esas fechas. Dichos estados financieros fueron preparados bajo la responsabilidad de la administración. Una de mis obligaciones es la de expresar una opinión sobre dichos estados financieros con base en mi auditoría. Realicé mi auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Colombia. Esas normas requieren que una auditoría se planifique y se lleve a cabo de tal manera que se obtenga una seguridad razonable sobre la situación financiera del ente económico. Una auditoría incluye el examen, sobre una base selectiva, de la evidencia que respalda las cifras y las notas informativas en los estados financieros. Una auditoría también incluye la evaluación de las normas o principios contables utilizados y de las principales estimaciones efectuadas por la administración, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros. Considero que mi auditoría proporciona una base razonable para expresar mi opinión. En mi opinión, los estados financieros arriba mencionados presentan razonablemente, la situación financiera de la compañía XXXXX S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los cambios en el patrimonio, los resultados de las operaciones y los cambios en su situación financiera por los años terminados en esas fechas, de conformidad con normas o principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, aplicados uniformemente. Además, en mi opinión, la compañía ha llevado su contabilidad conforme a las normas legales y a la técnica contable; las operaciones registradas en los libros y los actos de los administradores de la sociedad se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea general de accionistas y de la junta directiva; la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y registro de acciones, en su caso, se llevan y se conservan debidamente; y la compañía ha observado medidas adecuadas de control interno y de conservación y custodia de sus bienes y de los de terceros que pueden estar en su poder. Nombre y firma Tarjeta profesional Santafé de Bogotá, 30 de marzo de 19X3.

Informe del revisor fiscal (con ajustes por inflación) A los accionistas de compañía XXXXX S.A.: He auditado los balances generales de la compañía XXXXX S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19XI, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de cambios en el patrimonio y de cambios en la situación financiera por los años terminados en esas fechas. Dichos estados financieros fueron preparados bajo la responsabilidad de la administración. Una de mis obligaciones es la de expresar una opinión sobre dichos estados financieros con base en mi auditoría. Realicé mi auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Colombia. Esas normas requieren que una auditoría se planifique y se lleve a cabo de tal manera que se obtenga una seguridad razonable sobre la situación financiera del ente económico. Una auditoría incluye el examen, sobre una base selectiva, de la evidencia que respalda las cifras y las notas informativas en los estados financieros. Una auditoría también incluye, la evaluación de las normas o principios contables utilizados y de las principales estimaciones efectuadas por la administración, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros. Considero que mi auditoría proporciona una base razonable para expresar mi opinión. Como se indica en la nota N° 2, los estados financieros de 19X2 y 19X1 han sido ajustados para mostrar el efecto de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda, de acuerdo con los procedimientos técnicos establecidos en las disposiciones legales que regulan los ajustes por inflación en Colombia. El sistema no reconoce el efecto de la inflación sobre los activos, pasivos y patrimonio desde su origen hasta el 31 de diciembre de 1991, por lo que los ajustes son limitados iniciándose con la inflación de 1992. De conformidad con las normas o principios de contabilidad de aceptación general en Colombia, se deben presentar estados financieros comparativos con los del año anterior. Los estados financieros de 19X1, que habían sido ajustados a diciembre 31 de ese año, fueron reexpresados en términos del poder adquisitivo de la moneda a diciembre 31 de 19X2. En mi opinión, los estados financieros arriba mencionados, ajustados como se indica en el párrafo anterior, presentan razonablemente la situación financiera de la compañía XXXXX S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los cambios en el patrimonio, los resultados de las operaciones y los cambios en su situación financiera por los años terminados en esas fechas, de conformidad con normas o principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, aplicados uniformemente, excepto porque no reflejan la inflación ocurrida hasta el 31 de diciembre de 19X1 tal como se indicó anteriormente. Además, en mi opinión, la compañía ha llevado su contabilidad conforme a las normas legales y a la técnica contable; las operaciones registradas en los libros y los actos de los administradores de la sociedad se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea general de accionistas y de la junta directiva; la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y registro de acciones, en su caso, se llevan y se conservan debidamente; y la compañía ha observado medidas adecuadas de control interno y de conservación y custodia de sus bienes y de los de terceros que pueden estar en su poder. Nombre y firma Tarjeta profesional Santafé de Bogotá, 30 de marzo de 19X3. 660. INFORME DEL REVISOR FISCAL SOBRE EL CONTROL INTERNO 27. Es necesario y conveniente que el revisor fiscal emita informes separados, cuando tenga sugerencias o recomendaciones sobre los procedimientos de contabilidad, medidas de control interno u otras recomendaciones que surjan del curso de su revisión en el cumplimiento de sus funciones. Para que estos informes cumplan con el requisito de la oportunidad, el revisor fiscal deberá emitir comunicaciones o informes con las observaciones que resulten de su trabajo, informes que normalmente rendirá a la asamblea, junta directiva o a la gerencia, según los asuntos incluidos en el mismo. 28. El siguiente es un modelo del informe sobre el control interno: “A los accionistas de la sociedad hipotética S.A. Como parte de mis funciones como revisor fiscal de la entidad, revisé e hice pruebas al sistema de control interno con el alcance que consideré necesario para evaluarlo, según lo requerido por las normas de auditoría generalmente aceptadas. El propósito de dicha evaluación, de acuerdo con esas normas, fue establecer una base de confianza en el control interno adoptado para lograr el cumplimiento de los objetivos de la entidad. Al considerar la efectividad en cualquier sistema de control interno, hay que tener en cuenta ciertas limitaciones que les son inherentes. Tales limitaciones pueden suceder por (1) interpretación errónea de las instrucciones, errores de juicio, descuidos y otros factores humanos que pueden causar errores; (2) colusión o confabulación de dos o más personas que para restarle efectividad a aquellos controles que dependen de la segregación de

funciones; y (3) determinaciones intencionales de la gerencia que puedan deteriorar los procedimientos de control relacionados con la ejecución y registros de transacciones o con respecto a estimaciones y juicios que se requieren para la preparación de estados financieros. Además, la efectividad de los controles internos puede variar de un período a otro por cambios en las condiciones o porque el cumplimiento de los procedimientos establecidos se debilite. Mi estudio y evaluación del sistema de control interno de la entidad no descubriría necesariamente todas las debilidades del sistema. Sin embargo, estimo que el sistema de contabilidad y los controles internos se consideran adecuados para salvaguardar sus activos y los de terceros que puedan estar en su poder. Mi apreciación se basa en la revisión del sistema de los controles internos existentes en el momento de mi examen. Dicho estudio y evaluación me indicaron todas las situaciones y asuntos que se acompañan en las siguientes páginas que considero constituyen debilidades que deben corregirse”. 29. Si existieren deficiencias importantes en las recomendaciones del revisor fiscal, pudiera modificarse la redacción del tercer párrafo del informe en los siguientes términos; constituyéndose en un informe con salvedades sobre el control interno: “Mi estudio y evaluación del sistema de control interno, no descubrirá necesariamente todas las debilidades del sistema. Sin embargo, estimo que el sistema de contabilidad y los controles internos, excepto por las deficiencias que se exponen más adelante, se consideran adecuados para salvaguardar sus activos y los terceros que puedan estar en su poder. Mi apreciación se basa en la revisión del sistema y de los controles internos existentes en el momento de mi examen. Dicho estudio y evaluación me indicaron las siguientes situaciones que constituyen debilidades importantes”. 30. Si las deficiencias son tan significativas que el revisor fiscal considera que el informe con excepción no es el más aconsejable, podría redactar el tercer párrafo de su opinión en los siguientes términos. “Mi estudio y evaluación del sistema de control interno, no descubriría necesariamente todas las debilidades del sistema. Sin embargo, estimo que el sistema de contabilidad y los controles internos, cuando se fortalezcan por las recomendaciones expuestas más adelante, se consideran adecuados para salvaguardar sus activos y los de terceros que puedan estar en su poder. Mi apreciación se basa en la revisión del sistema y de los controles internos existentes en el momento de mi examen. Dicho estudio y evaluación me indicaron las siguientes situaciones que considero constituyen debilidades importantes”. 31. El revisor fiscal dentro de las funciones que le imponen los numerales 2º y 5º del artículo 207 del Código de Comercio, debe “inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que se tomen oportunamente las medidas de conservación o seguridad de los mismos y de los que ella tenga en custodia o cualquier otro título”; y “dar oportuna cuenta por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o gerente, según estos casos, de las irregularidades, que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y el desarrollo de sus negocios”. Para cumplir estas funciones, el revisor fiscal debe emitir comunicaciones o memorandos informales con las observaciones que resulten de su trabajo, informes que normalmente rendirá a la junta directiva o a la gerencia, según correspondan los asuntos objeto del mismo. 665. INFORMACIÓN SUPLEMENTARIA 32. Una entidad, por lo general, emite sus estados financieros básicos y notas, acompañados del informe del revisor fiscal; sin embargo, al emitir esa información anual, la entidad puede incluir ya sea por ley o por costumbre otra información financiera y no financiera, la cual, para propósito de este pronunciamiento, denominamos información suplementaria. Ejemplo de información suplementaria son los resúmenes financieros o puntos sobresalientes, razones financieras, informes de la gerencia o de la junta directiva, etc. Sobre algunas informaciones suplementarias el revisor fiscal tiene la obligación legal de opinar y sobre otras, no tiene tal obligación. Cuando un revisor fiscal tiene la obligación de opinar específicamente sobre una información suplementaria, sus responsabilidades estarán determinadas por la naturaleza de su obligación. En relación con la información suplementaria sobre la que el revisor fiscal no tiene la obligación legal de opinar, recomendamos que, hasta donde sea posible, incluya una opinión sobre esta información previa su revisión de acuerdo con procedimientos necesarios en la circunstancia. 33. Adicional a su dictamen u opinión sobre los estados financieros básicos, el revisor fiscal debe establecer claramente su responsabilidad con respecto a la información suplementaria, aun cuando esta información no se considere necesaria para una presentación razonable de la situación financiera y del resultado de las operaciones de la entidad.

Cuando la información suplementaria consiste en estados financieros condensados; los mismos pueden cubrirse en el párrafo de la opinión como se indica a continuación. “En mi opinión, los estados financieros mencionados en el primer párrafo, presentan razonablemente la situación financiera de la Compañía XYZ, al 31 de diciembre 19XX, los resultados de sus operaciones y los cambios en la situación financiera por el año terminado en esa fecha y los estados complementarios presentan razonablemente la información consignada en los mismos, todo ello de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados”. 34. Cuando la información suplementaria no es propiamente estados financieros condensados sino tablas, razones financieras, anexos o planillas de gastos u otros elementos de los estados financieros, cifras financieras del informe de la gerencia y junta directiva, la opinión sobre esta información se debe hacer en un párrafo separado al final del dictamen u opinión, párrafo que podría decir lo siguiente: “Los datos incluidos en las páginas XXX o los anexos XXX, aunque no se consideran necesarios para una presentación razonable de la situación financiera, de los resultados de las operaciones y de los cambios en la situación financiera, se presentan como información suplementaria y han estado sujetos a los procedimientos de auditoría aplicados en el examen de los estados financieros básicos. En mi opinión, estos datos están presentados razonablemente en todos los aspectos importantes con relación a los estados financieros básicos en conjunto”. 670. ESTADOS DEL AÑO ANTERIOR NO AUDITADOS POR EL REVISOR FISCAL 35. Si se presentan estados financieros comparativos con los del año anterior no examinados por el revisor fiscal actual, debe hacerse una exposición apropiada por el revisor fiscal en su informe. Si los estados financieros del año anterior fueron examinados por otro contador público y en nuestra revisión del presente año no se observaron inconsistencias, errores u omisiones importantes, los estados financieros del año anterior se pueden cubrir en un párrafo como el siguiente: “Los estados financieros del año 19XX (año anterior), que se presentan con fines comparativos, fueron examinados por otro contador público quien emitió informe sin salvedad sobre los mismos en marzo de 19YY”. 36. Si el revisor fiscal tiene razones para creer que los estados financieros del año anterior no ofrecen una presentación razonable, el párrafo intermedio podría tener el siguiente contenido: “No examiné los estados financieros del año anterior y por consiguiente no expreso opinión sobre los mismos al encontrar ajustes importantes que debieron reflejarse en dichos estados financieros”. Cuando el dictamen u opinión del otro revisor fiscal sobre los estados financieros del año anterior contengan salvedad, debe darse consideración a la naturaleza y a la validez corriente de la salvedad, en forma similar al caso en que el actual revisor fiscal hubiera emitido un dictamen u opinión con salvedad sobre los estados financieros del año anterior. 675. INFORME DEL REVISOR FISCAL SOBRE ESTADOS FINANCIEROS INTERMEDIOS 37. El contenido del informe o dictamen sobre los estados financieros de fin de año o ejercicio a los que se les ha practicado una auditoría completa se expresa en las páginas anteriores. Este informe no es aplicable a los estados financieros de fechas intermedias cuya firma se solicita con alguna frecuencia, por bancos, entidades financieras, entidades encargadas del control y vigilancia y por la misma asamblea general o junta de socios. La auditoría continua que practica el revisor fiscal le proporciona una base para informar si hay que hacer modificaciones importantes de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Los procedimientos para llevar a cabo una revisión de estados financieros intermedios consisten principalmente en procedimientos de revisión analítica descritos en la norma internacional de auditoría 12. El dictamen del revisor fiscal sobre estados financieros intermedios debe consistir en: 1. Una declaración de que los estados financieros intermedios fueron hechos de acuerdo con las normas establecidas para esta clase de revisiones. 2. Una identificación de los estados financieros objeto del examen. 3. Una descripción de los procedimientos llevados a cabo. 4. Una declaración que la revisión intermedia es menor en el alcance que la de un examen de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas. 5. Una declaración de que las cifras de los estados financieros se encuentran en todo de acuerdo con los libros de contabilidad de la sociedad. 38. A continuación se presenta un ejemplo de esta clase de informe: “He revisado el balance general de la compañía X en ... de 19... y su estado adjunto de ganancias y pérdidas correspondiente al período terminado en esa fecha. Mi revisión fue hecha de acuerdo con normas establecidas por la profesión para la revisión de estados financieros de períodos intermedios y por consiguiente se obtuvo la información y conocimiento de los procedimientos utilizados en la preparación de dichos estados, se hicieron

las investigaciones con los funcionarios responsables de los asuntos financieros contables y, mediante procedimientos analíticos de revisión, se hicieron pruebas de los documentos y registros de contabilidad. El alcance de esta revisión es menor que el de la que se practica a los estados financieros al finalizar el período, conforme a normas de auditoría generalmente aceptadas. En mi opinión y con base en las normas establecidas por la profesión para la revisión de estados financieros intermedios los estados mencionados, que han sido tomados fielmente de los libros, presentan la situación financiera de la compañía de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados”. Revisor fiscal Tarjeta Profesional Nº.... DOCTRINA.—Informes del revisor fiscal al máximo órgano social."1. Se consulta sobre: “El pronunciamiento 7 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, dio orientación a los informes del revisor fiscal; se observa que este pronunciamiento difiere de la circular conjunta de la Superintendencia de Sociedades, Superintendencia Bancaria y Comisión Nacional de Valores (hoy Superintendencia de Valores) del 19 de septiembre de 1989; por lo tanto comedidamente presentamos las siguientes consultas, en el caso particular de los informes del revisor fiscal a la asamblea o junta de socios”. Y se agrega el siguiente comentario: “De acuerdo con el Código de Comercio, artículo 208 el informe del revisor fiscal debe indicar si en el curso de la revisión se han seguido los procedimientos aconsejados por la técnica de interventoría de cuentas (hoy normas de contabilidad, sic, generalmente aceptadas). Consecuentemente se observa que el párrafo está redactado para eludir el alcance de la responsabilidad y no para informar lo requerido”. Las razones que tuvo el consejo técnico para sustituir la frase utilizada por el artículo 208 del Código de Comercio “si en el curso de la revisión se han seguido los procedimientos aconsejados por la técnica de la interventoría de cuentas”, por la proposición “realicé mi auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Colombia”, fueron las siguientes: a) A partir de la entrada en vigencia de la Ley 43 de 1990, de conformidad con el numeral 2º del artículo 8º los contadores públicos tienen la obligación de “actuar con sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas”, normas que fueron incluidas en el artículo 7º de dicha ley, y b) El consejo técnico comparte las conclusiones derivadas del trabajo profundo y juicioso presentado por el doctor Hernando Bermúdez Gómez a la consideración del primer encuentro colombiano de investigación de la ciencia contable en julio de 1990, en el cual se demuestra que los procedimientos aconsejados por la técnica de la interventoría de cuentas son los mismos procedimientos y normas de auditoría. En este trabajo, cuya fotocopia le anexamos, se reproducen documentos que permiten afirmar que tanto en virtud de una interpretación gramatical, como a la luz de la historia legislativa, quienes propusieron el empleo de la terminología técnica de interventoría de cuentas tuvieron en mente la auditoría, tal como se entendía en la época en el contexto angloamericano. De la misma manera, en el trabajo de investigación aludido se refuta científicamente el alcance que le dio la Circular Conjunta de 1989 a la frase técnica de interventoría de cuentas. 2. En la segunda observación se manifiesta: “No considera procedente utilizar la palabra “presentan razonablemente” si no “presentan en forma fidedigna”, de acuerdo a lo exigido en Código de Comercio, en su artículo 208”. En el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia la palabra fidedigna tiene como significado digna de fe y crédito; el consejo técnico consideró que a la información contenida los estados financieros básicos no se le puede dar el sentido literal digna de fe, sino el de digna de crédito al ser los estados financieros una reproducción de los registros contables o de las operaciones contables y en este sentido el consejo técnico se apoyó en el artículo 29 del Código Civil que establece: “Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han formado en sentido diverso”. Por otra parte, el artículo 7º de la Ley 43 de 1990 expresa en las normas relativas a la rendición de informes: “a) Siempre que el nombre de un contador público sea asociado con estados financieros, deberá expresar de manera clara e inequívoca la naturaleza de su relación con tales estados. Si practicó un examen de ellos, el contador público deberá expresar claramente el carácter de su examen, su alcance y su dictamen profesional sobre lo razonable de la información contenida en dichos estados financieros”. Considerando lo anterior y teniendo en cuenta una falta de cultura contable generalizada en los usuarios de la información contable en Colombia, el consejo técnico utilizó el término razonable por considerarlo más apropiado para significar el contenido de los estados financieros básicos. Sin embargo, considera que se puede utilizar la palabra fidedigna con el sentido indicado anteriormente si así lo estima el revisor fiscal como usted lo

usa en sus modelos. 3. En la consulta u observación del numeral 3º se manifiesta: “Se indica que cuando hay observaciones del revisor fiscal sobre el control interno se informe separadamente y que se indique: “Mi informe sobre las medidas de control lo estoy enviando en forma separada (o lo envié con fecha...)”. “El artículo 209 del Código de Comercio, requiere informar si hay y son adecuadas las medidas de control interno. En el caso que el control interno fuese adecuado, no vemos objeciones al modelo sugerido, pero si fuere lo contrario no es viable referirse a otro documento”. El consultante manifiesta estar de acuerdo con el contenido del último párrafo del informe del revisor fiscal sugerido en el numeral 24 del pronunciamiento 7, cuando el control interno fuese adecuado, pero si no lo fuere no es viable referirse a otro documento. El espíritu del pronunciamiento es que cuando el revisor fiscal considere necesario incluir en su informe o dictamen observaciones sobre el control interno, aun cuando las mismas no modifiquen su opinión sin salvedad sobre el control interno, estas observaciones o recomendaciones no deben quedar incluidas dentro del texto del dictamen o informe estándar sugerido, por lo expuesto en el numeral 25 del pronunciamiento. Pero el tercer párrafo puede redactarse de manera apropiada para incluir en el mismo salvedades sobre el control interno en la forma como el consultante lo ha redactado en los modelos que adjunta a la consulta. 4. El numeral cuarto de la consulta se encabeza incluyendo el texto del párrafo tercero del informe sugerido en el pronunciamiento 7 y a continuación expone lo siguiente: “Del anterior texto se desprende que existe un desvío al no reconocer los efectos de inflación desde su origen. Consideramos que esta apreciación no es conveniente en el informe del revisor fiscal a la asamblea o junta de socios, dado que la empresa que está siendo auditada cumple con la normalidad, sic, sobre la materia, por lo tanto si el revisor fiscal no está de acuerdo con la forma de efectuar los ajustes por inflación definidos en las normas contables, debe hacerlo por otra vía”. Si bien es cierto que el informe del revisor fiscal se dirige a la asamblea o junta de socios el mismo no está limitado exclusivamente a estos usuarios sino que debe contener las manifestaciones necesarias para ser comprendido cabalmente por cualesquiera de los usuarios de los estados financieros, de lo contrario se tendría que indicar restricciones sobre el mismo. Como éste no sería el espíritu del informe o dictamen sobre los estados financieros de propósito general, el consejo técnico consideró necesario que el revisor fiscal le indicara al usuario las bases fundamentales de los ajustes por inflación en Colombia y como la restricción de ajustar los activos y pasivos no monetarios desde su origen puede tener un efecto importante en las cifras, se debe indicar esta situación. En los numerales 5º y 6º de la consulta se manifiesta “5. Se señala que “Los estados financieros de 19X1, que habían sido ajustados a diciembre 31 de ese año, fueron reexpresados en términos del poder adquisitivo de la moneda a diciembre 31 de 19X2”. Esta afirmación no es viable debido a que el artículo 208 del Código de Comercio, indica que el balance y el estado de resultados deben ser tomados fielmente de los libros; consecuentemente no es aplicable a una reexpresión de los mismos. 6. Se observa en el pronunciamiento que el informe del revisor fiscal es comparativo; y de acuerdo con el artículo 208 sólo debe referirse al balance y el estado de resultados del período bajo revisión. Lo anterior no obsta para hacer un seguimiento de las salvedades formuladas por el revisor fiscal del año inmediatamente anterior, si las hubiere”. De conformidad con el artículo 32 del Decreto 2649 de 1993, los estados financieros de propósito general se deben preparar y presentar en forma comparativa con los del período inmediatamente anterior. El texto de la norma aludida es el siguiente: De otro lado el artículo 34 de la Ley 222 de 1995 habla de la obligación de preparar y difundir estados financieros de propósito general, ampliando el alcance del artículo 208 del Código de Comercio: “A fin de cada ejercicio social y por lo menos una vez al año, el 31 de diciembre, las sociedades deberán cortar sus cuentas y preparar y difundir estados financieros de propósito general, debidamente certificados. Tales estados se difundirán junto con la opinión profesional correspondiente, si ésta existiere”. Las normas relativas a la rendición de informes incluidas en el artículo 7º de la Ley 43 de 1990 establecen: “b) El informe debe contener indicación sobre si los estados financieros están presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, y c) El informe debe contener indicación sobre si tales principios han sido aplicados de manera uniforme en el período corriente en relación con el período anterior”. Como a partir de 1992 Colombia adoptó una contabilidad que tiene en cuenta el cambio del poder adquisitivo de la moneda, la no reexpresión de los estados financieros del año anterior afecta la uniformidad en la

presentación de las cifras al estar expresadas en diferentes poderes adquisitivos de la moneda; con esta base, el consejo técnico consideró que era necesario reexpresar las cifras del año anterior, de lo contrario, se afecta la comparabilidad de los estados financieros. Se ha observado que la práctica de la reexpresión de la información del año anterior no se ha generalizado en Colombia y por esta situación se debe indicar en el informe que la no reexpresión de la información del año anterior afecta la comparabilidad de los estados financieros. Para mayor ilustración sobre estos asuntos ver el pronunciamiento 1 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública". (CTCP, Bol. 10, conc. 2, mar./97). DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL SOBRE ESTADOS FINANCIEROS AJUSTADOS POR INFLACIÓN Pron. 1/94, CTCP. El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, organismo permanente, encargado de la orientación técnico-científica de nuestra disciplina, en su función de órgano asesor y consultor del Estado y los particulares, en todos los aspectos técnicos relacionados con el desarrollo y ejercicio de la contaduría pública ha considerado necesario elaborar varios modelos de informe del revisor fiscal, que sirvan de guía para el cumplimiento del compromiso de emitir su dictamen, incluyendo lo relativo a la revelación y efecto del aspecto inflacionario. Como quiera que adecuar un modelo para tan diverso tipo de necesidades y situaciones tiene alguna complejidad y en la búsqueda de llegar a un documento uniforme, el consejo técnico de la contaduría presenta a la profesión esta iniciativa con el fin de colaborar en esta especial circunstancia y solicita sugerencias y comentarios que permitan, con la ayuda de los revisores fiscales, configurar modelos de opiniones que cumplan el objetivo propuesto. En esta oportunidad se presentan los siguientes documentos: Modelo de opinión para 1992, cuando los estados financieros de 1991 están al costo histórico pero fueron reexpresados en términos del poder adquisitivo de la moneda a diciembre 31 de 1992. Modelo de opinión para 1992, cuando los estados financieros de 1991 están al costo histórico y no han sido reexpresados en términos del poder adquisitivo de la moneda a diciembre 31 de 1992. Nota a los estados financieros sobre ajustes integrales por inflación para 1992. Modelo de opinión para los años de 1993 y siguientes cuando ambos años han sido ajustados por inflación y el anterior reexpresado en términos del año siguiente. Nota a los estados financieros sobre ajustes integrales por inflación para 1993 y años siguientes. NOTA: Para los modelos de informes que se transcriben a continuación es necesario precisar los siguientes aspectos: 1. El dictamen se refiere a la opinión profesional del revisor fiscal o a falta de éste, del contador público independiente acerca de los estados financieros certificados, referente a la sujeción a las normas de auditoría de general aceptación. Para efectos del estado financiero dictaminado, en el momento de suscribirlo, se debe anteponer la expresión: "ver opinión adjunta" u otra similar, anotar el número de tarjeta profesional y acompañar el dictamen correspondiente. 2. Si conjuntamente se presentan los estados financieros con el informe de gestión de los administradores, el revisor fiscal o contador público independiente deberá revelar en el dictamen, su opinión sobre la concordancia entre los estados y dicho informe. 3. Con la Ley 488 de 1998, se elimina el ajuste por inflación fiscal para los inventarios, ingresos, costos y gastos. Por expresa disposición del artículo 14 de la mencionada ley, estos cambios tienen efectos contables. Informe del revisor fiscal (Modelo de opinión para 1992, cuando los estados financieros de 1991 están al costo histórico y fueron reexpresados en términos del poder adquisitivo de la moneda a diciembre 31 de 1992) Santafé de Bogotá, marzo 5 de 1993. A la asamblea general de accionistas de la compañía hipotética S.A. He examinado los balances generales de la compañía hipotética S.A. al 31 de diciembre de 1991 y 1992 y sus correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de cambios en la situación financiera y de cambios en el patrimonio, correspondientes a los años terminados en esas fechas. Mi examen fue practicado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas y en consecuencia, incluyó la obtención de la información necesaria para el fiel cumplimiento de mis funciones, las pruebas de los documentos y registros de contabilidad, así como otros procedimientos de auditoría. La presentación de estos estados financieros y sus correspondientes notas son responsabilidad de la administración de la compañía hipotética S.A.; una de mis funciones consiste en examinarlos y expresar una opinión sobre ellos. De conformidad con las normas de auditoría de aceptación general en Colombia, es necesario planificar y aplicar determinadas técnicas y procedimientos, para obtener cierto grado de seguridad sobre si los estados financieros son razonables. Una auditoría, además incluye el examen, con base en pruebas selectivas, de la evidencia que respaldan las cifras, las revelaciones de los estados financieros, la evaluación de las normas de

contabilidad utilizadas, las estimaciones contables hechas por la administración, así como la evaluación de la presentación de los estados financieros en conjunto. Considero que mi auditoría proporciona una base razonable para fundamentar mi dictamen o informe como revisor fiscal. Como se indica en la nota 2, los estados financieros de 1992 han sido ajustados para mostrar el efecto de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda, de acuerdo con los procedimientos técnicos establecidos en el Decreto 2912 de 1991, utilizando el índice de precios al consumidor para ingresos medios elaborado por el DANE. El sistema no reconoce el efecto de la inflación sobre los activos, pasivos y patrimonio desde su origen hasta el 31 de diciembre de 1991, por lo que los ajustes son limitados iniciándose con la inflación de 1992. El efecto de esta limitación en los estados financieros de la compañía hipotética S.A. es importante, como se demuestra en la nota 2 a los estados financieros donde, por ejemplo, las propiedades, planta y equipo de la sociedad se ajustaron reconociendo el efecto de la inflación desde las fechas en que se incorporaron los activos a la contabilidad arrojando un valor ajustado de $ XXXXXXXXXXX, presentándose una diferencia de $ XXXXXXXXXXX con los valores ajustados mediante los proc edimientos establecidos en el Decreto 2912 de 1991. De conformidad con las normas de contabilidad de aceptación general en Colombia, se deben presentar estados financieros comparativos con los del año anterior. El sistema de ajustes integrales por inflación empezó a regir a partir del año de 1992, por esta razón las cifras de 1991 no han sido ajustadas para reconocer el efecto de la inflación hasta diciembre 31 de 1991, pero fueron reexpresadas en términos del poder adquisitivo de la moneda a diciembre 31 de 1992. En mi opinión, los estados financieros mencionados arriba, ajustados como se indica en el tercer párrafo, tomados fielmente de los libros o reexpresados con base en éstos y adjuntos a este informe, presentan razonablemente la situación financiera de la compañía hipotética S.A. al 31 de diciembre de 1991 y 1992, los resultados de sus operaciones, los cambios en la situación financiera y los cambios en el patrimonio, durante los años terminados en esas fechas, de acuerdo con normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia, excepto porque no reflejan la inflación ocurrida hasta el 31 de diciembre de 1991, tal como se indicó anteriormente. Además, basado en el alcance de mi examen, conceptúo que la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable; que las operaciones registradas en los libros y los actos de los administradores se ajustan a los estatutos de la sociedad, a las disposiciones de la asamblea general y a las decisiones de la junta directiva; que la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de accionistas se llevan y conservan debidamente; que existen y son adecuadas las medidas de control interno, de conservación y custodia de los bienes de la sociedad o de terceros eventualmente en su poder. En el curso del año informé a la sociedad los principales comentarios derivados de mi revisión. Pablo Díaz. Revisor fiscal principal Tarjeta profesional Nº 40000-T NOTA: Con la expedición del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, se deroga íntegramente el Decreto 2912 de 1991, que disponía las normas de ajustes por inflación en materia contable. Estas disposiciones quedaron contempladas en la nueva reglamentación. Informe del revisor fiscal (Modelo de opinión para 1992, cuando los estados financieros de 1991 están a costos históricos y no han sido reexpresados en términos del poder adquisitivo de la moneda a diciembre 31 de 1992) Santafé de Bogotá, marzo 5 de 1993. A la asamblea general de accionistas de la compañía hipotética S.A. He examinado los balances generales de la compañía hipotética S.A. a 31 de diciembre de 1991 y 1992 y sus correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de cambios en la situación financiera y de cambios en el patrimonio, correspondientes a los años terminados en esas fechas. Mi examen fue practicado de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas y en consecuencia, incluyó la obtención de la información necesaria para el fiel cumplimiento de mis funciones, las pruebas de los documentos y registros de contabilidad, así como otros procedimientos de auditoría. La presentación de estos estados financieros y sus correspondientes notas son responsabilidad de la administración de la compañía hipotética S.A.; una de mis funciones consiste en examinarlos y expresar una opinión sobre ellos. De conformidad con las normas de auditoría de aceptación general en Colombia, es necesario planificar y aplicar determinadas técnicas y procedimientos, para obtener cierto grado de seguridad sobre si los estados financieros son razonables. Una auditoría, además incluye el examen, con base en pruebas selectivas, de la evidencia que respaldan las cifras, las revelaciones de los estados financieros, la evaluación de las normas de contabilidad utilizadas, las estimaciones contables hechas por la administración, así como la evaluación de la

presentación de los estados financieros en conjunto. Considero que mi auditoría proporciona una base razonable para fundamentar mi dictamen o informe como revisor fiscal. Como se indica en la nota 2, los estados financieros de 1992 han sido ajustados para mostrar el efecto de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda, de acuerdo con los procedimientos técnicos establecidos en el Decreto 2912 de 1991, utilizando el índice de precios al consumidor para ingresos medios elaborado por el DANE. El sistema no reconoce el efecto de la inflación sobre los activos, pasivos y patrimonio desde su origen hasta el 31 de diciembre de 1991, por lo que los ajustes son limitados iniciándose con la inflación de 1992. El efecto de esta limitación en los estados financieros de la compañía hipotética S.A. es importante, como se demuestra en la nota 2 a los estados financieros donde, por ejemplo, las propiedades, planta y equipo de la sociedad se ajustaron reconociendo el efecto de la inflación desde las fechas en que se incorporaron los activos a la contabilidad arrojando un valor ajustado de $ XXXXXXXXXXX, presentándose una diferencia de $ XXXXXXXXXXX con los valores ajustados mediante los procedimientos establecidos en el Decreto 2912 de 1991. De conformidad con las normas de contabilidad de aceptación general en Colombia, se deben presentar estados financieros comparativos con los del año anterior. El sistema de ajustes integrales por inflación empezó a regir a partir del año de 1992, por esta razón las cifras de 1991 no han sido ajustadas para reconocer el efecto de la inflación hasta diciembre 31 de 1991, tampoco fueron reexpresadas en términos del poder adquisitivo de la moneda a diciembre 31 de 1992. En mi opinión, los estados financieros mencionados arriba, ajustados como se indica en el tercer párrafo, tomados fielmente de los libros y adjuntos a este informe, presentan razonablemente la situación financiera de la compañía hipotética S.A. al 31 de diciembre de 1991 y 1992, los resultados de sus operaciones, los cambios en la situación financiera y los cambios en el patrimonio, durante los años terminados en esas fechas, de acuerdo con normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia, excepto porque no reflejan la inflación ocurrida hasta el 31 de diciembre de 1991, tal como se indicó anteriormente. Además, basado en el alcance de mi examen, conceptúo que la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable; que las operaciones registradas en los libros y los actos de los administradores se ajustan a los estatutos de la sociedad, a las disposiciones de la asamblea general y a las decisiones de la junta directiva; que la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de accionistas se llevan y conservan debidamente; que existen y son adecuadas las medidas de control interno, de conservación y custodia de los bienes de la sociedad o de terceros eventualmente en su poder. En el curso del año informé a la sociedad los principales comentarios derivados de mi revisión. Juan Pérez. Revisor fiscal principal Tarjeta profesional Nº 50000-T NOTA: Con la expedición del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, se deroga íntegramente el Decreto 2912 de 1991, que disponía las normas de ajustes por inflación en materia contable. Estas disposiciones quedaron contempladas en la nueva reglamentación. Informe del revisor fiscal (Modelo de opinión para los años de 1993 y siguientes, cuando los dos años han sido ajustados por inflación y el anterior reexpresado en términos del año siguiente) Santafé de Bogotá, marzo 5 de 1994. A la asamblea general de accionistas de la compañía hipotética S.A. He examinado los balances generales de la compañía hipotética S.A. al 31 de diciembre de 1992 y 1993 y sus correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de cambios en la situación financiera y de cambios en el patrimonio, correspondientes a los años terminados en esas fechas. Mi examen fue practicado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas y en consecuencia, incluyó la obtención de la información necesaria para el fiel cumplimiento de mis funciones, las pruebas de los documentos y registros de contabilidad, así como otros procedimientos de auditoría. La presentación de estos estados financieros y sus correspondientes notas son responsabilidad de la administración de la compañía hipotética S.A.; una de mis funciones consiste en examinarlos y expresar una opinión sobre ellos. De conformidad con las normas de auditoría de aceptación general en Colombia, es necesario planificar y aplicar determinadas técnicas y procedimientos, para obtener cierto grado de seguridad sobre si los estados financieros son razonables. Una auditoría, además incluye el examen, con base en pruebas selectivas, de la evidencia que respaldan las cifras, las revelaciones de los estados financieros, la evaluación de las normas de contabilidad utilizadas, las estimaciones contables hechas por la administración, así como la evaluación de la presentación de los estados financieros en conjunto. Considero que mi auditoría proporciona una base razonable para fundamentar mi dictamen o informe como revisor fiscal.

Como se indica en la nota 2, los estados financieros de 1992 y 1993 han sido ajustados para mostrar el efecto de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda, de acuerdo con los procedimientos técnicos establecidos en el Decreto 2912 de 1991, utilizando el índice de precios al consumidor para ingresos medios elaborado por el DANE. El sistema no reconoce el efecto de la inflación sobre los activos, pasivos y patrimonio desde su origen hasta el 31 de diciembre de 1991, por lo que los ajustes son limitados iniciándose con la inflación de 1992. El efecto de esta limitación en los estados financieros de la compañía hipotética S.A. es importante, como se demuestra en la nota 2 a los estados financieros donde, por ejemplo, las propiedades, planta y equipo de la sociedad se ajustaron reconociendo el efecto de la inflación desde las fechas en que se incorporaron los activos a la contabilidad arrojando un valor ajustado de $ XXXXXXXXXXX, presentándose una diferencia de $ XXXXXXXXXXX con los valores ajustados mediante los procedimientos establecidos en el Decreto 2912 de 1991. De conformidad con las normas de contabilidad de aceptación general en Colombia, se deben presentar estados financieros comparativos con los del año anterior. Los estados financieros de 1992, que habían sido ajustados a diciembre 31 de ese año fueron reexpresados en términos del poder adquisitivo de la moneda a diciembre 31 de 1993. En mi opinión, los estados financieros mencionados arriba, ajustados como se indica en el tercer párrafo, tomados fielmente de los libros o reexpresados con base en éstos y adjuntos a este informe, presentan razonablemente la situación financiera de la compañía hipotética S.A. al 31 de diciembre de 1992 y 1993, los resultados de sus operaciones, los cambios en la situación financiera y los cambios en el patrimonio, durante los años terminados en esas fechas, de acuerdo con normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia, excepto porque no reflejan la inflación ocurrida hasta el 31 de diciembre de 1991, tal como se indicó anteriormente. Además, basado en el alcance de mi examen, conceptúo que la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable; que las operaciones registradas en los libros y los actos de los administradores se ajustan a los estatutos de la sociedad, a las disposiciones de la asamblea general y a las decisiones de la junta directiva; que la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de accionistas se llevan y conservan debidamente; que existen y son adecuadas las medidas de control interno, de conservación y custodia de los bienes de la sociedad o de terceros eventualmente en su poder. En el curso del año informé a la sociedad los principales comentarios derivados de mi revisión. Juan Pérez - Revisor fiscal principal Tarjeta profesional Nº 50000-T NOTA: Con la expedición del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, se deroga íntegramente el Decreto 2912 de 1991, que disponía las normas de ajustes por inflación en materia contable. Estas disposiciones quedaron contempladas en la nueva reglamentación. NOTA 2. AJUSTES INTEGRALES POR INFLACIÓN (sistema anual) De acuerdo con las normas de contabilidad de general aceptación en Colombia, la contabilidad debe reconocer el efecto de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda. Estos ajustes se han efectuado de conformidad con los procedimientos técnicos establecidos en el Decreto 2912 de 1991, utilizando el índice de precios al consumidor para ingresos medios elaborado por el DANE. El sistema no reconoce el efecto de la inflación para los años anteriores a 1992 al prohibir la reexpresión inicial de las partidas por el efecto de la inflación ocurrida hasta el 31 de diciembre de 1991. Las bases utilizadas para los ajustes integrales por inflación se resumen a continuación: Reexpresión del año de 1992: los valores de 1992, que habían sido ajustados a diciembre 31 de ese año, fueron reexpresados en términos del poder adquisitivo de la moneda a diciembre 31 de 1993. — Las operaciones realizadas durante un mes ya sean (compras, adiciones, ingresos, costos o gastos)*, se ajustan a partir del siguiente mes. — Los activos y pasivos monetarios, por estar expresados a su valor nominal de cierre, de hecho están actualizados y por consiguiente no fueron objeto de ajustes. — Los activos y pasivos no monetarios poseídos durante todo el año se actualizaron utilizando el PAAG anual. Los que se incorporaron durante el año se actualizaron utilizando el PAAG mensual acumulado desde el mes siguiente a las fechas de origen de las operaciones. — Los activos en períodos improductivos se ajustaron en forma similar a los demás activos pero la contrapartida se llevó a ingresos por corrección monetaria diferida y esta cuenta se amortizó contra la corrección monetaria del período, en la misma proporción en que se han amortizado dichos activos.

La parte proporcional del patrimonio correspondiente a los activos en períodos improductivos se ajustó utilizando la cuenta de activo denominada cargo por corrección monetaria diferida, esta cuenta se amortizó contra la corrección monetaria del período en la misma proporción en que se amortizaron los activos en períodos improductivos. — Además de los ajustes por inflación, los bienes raíces se actualizaron utilizando estudios técnicos de peritos avaluadores y las diferencias entre estos avalúos y los bienes ajustados por inflación se registraron como valorizaciones de activos y la contrapartida como superávit por valorizaciones. — El patrimonio se actualizó utilizando el mismo procedimiento de los activos. — (Las cuentas de resultados se actualizaron aplicando a los saldos acumulados hasta el mes anterior, el PAAG mensual acumulado hasta diciembre)*, con excepción de aquellos costos y gastos que tuvieron una forma distinta de ajuste como son la depreciación y la amortización de los activos en períodos improductivos. La provisión para impuesto sobre la renta no fue ajustada por considerar que la misma se genera al cierre del ejercicio (después de ajustar las cuentas de resultados)* y teniendo en cuenta la renta gravable. — Los ajustes por inflación se reflejan derivados de la aplicación del PAAG en la contabilidad en la cuenta de corrección monetaria y el saldo de la misma constituye la utilidad o pérdida por exposición a la inflación. — Como el Decreto 2912 de 1991 no reconoce los efectos de la inflación desde la fecha de origen, o fechas en que las operaciones se incorporaron a la contabilidad, a continuación se presenta el efecto en los estados financieros de esta omisión en los activos y pasivos no monetarios y en el patrimonio de la sociedad ajustados desde la fecha de origen y tomando como base la inflación a partir de 1982 (año considerado como base), de acuerdo con los índices de precios al consumidor suministrados por el DANE. A continuación se debe incluir los diferentes activos y pasivos no monetarios y el patrimonio ajustados desde sus orígenes, comparados con los ajustes que resultaron aplicando los procedimientos del Decreto 2912 de 1991). NOTA: Con la expedición del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, se deroga íntegramente el Decreto 2912 de 1991, que disponía las normas de ajustes por inflación en materia contable. Estas disposiciones quedaron contempladas en la nueva reglamentación. *Con la Ley 488 de 1998, se elimina el ajuste por inflación fiscal para los inventarios, ingresos, costos y gastos. Por expresa disposición del artículo 14 de la mencionada ley, estos cambios tienen efectos contables. INSTRUCCIONES PARA EL DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL EN ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERBANCARIA Circ. Externa 7/96, Superbancaria TÍTULO PRIMERO Aspectos generales CAPÍTULO TERCERO Órganos de administración, dirección y control 4. Revisoría fiscal 4.8. Dictamen e informe del revisor fiscal. Habida cuenta que una de las funciones preceptuadas por la ley, es la de emitir una opinión sobre los estados financieros (C. Co., art. 207, num. 7º), la que se expresa como resultado de la labor desempeñada en el ejercicio del cargo, es necesario precisar algunos aspectos del contenido del dictamen emitido por los revisores fiscales con destino a las asambleas generales de accionistas o a las juntas de socios. En virtud del artículo 10 de la Ley 43 de 1990 y de los artículos 208 y 209 del Código de Comercio, corresponde al revisor fiscal dictaminar sobre los asuntos que son de su competencia profesional por mandato legal o estatutario e informar sobre aquellos asuntos que le ordena la ley. Es por esto que el citado documento debe incluir, por lo menos, los puntos sobre los cuales se dictamina e informa, así: a) Asuntos materia del dictamen: Si la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable. Si el balance y el estado de pérdidas y ganancias han sido fielmente tomados de los libros. Si el balance presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la respectiva situación financiera al terminar el período revisado. Si el estado de pérdidas y ganancias refleja el resultado de las operaciones efectuadas en el período respectivo. Las reservas o salvedades a que esté sujeta su opinión sobre la fidelidad de los estados financieros, si hubiere lugar a ellas (L. 43/90, art. 7º, num. 3º, lit. d); C. Co., art. 208), y b) Asuntos materia del informe:

Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones. Si en el curso de su revisión ha seguido los procedimientos aconsejados por la técnica de interventoría de cuentas. Si las operaciones registradas se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea o junta de socios. Si los actos de los administradores de las sociedad se ajustan a los estatutos y a las órdenes o instrucciones de la asamblea o junta de socios Si la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registros de socios en su caso, se llevan y se conservan debidamente. Si hay y son adecuadas las medidas de control interno, de conservación y custodia de los bienes de la sociedad o de terceros que estén en poder de la compañía (C. Co., arts. 208 y 209). 4.9. Precisiones relativas al dictamen. Las opiniones que debe rendir el revisor fiscal por mandato legal al máximo órgano social, son diferentes a las que debe expresar un contador público en cumplimiento de su labor de auditor externo, razón por la cual el dictamen de uno y otro no pueden llevar a la misma redacción, pues de ser así se estaría eludiendo el alcance de la responsabilidad como revisor fiscal y no se cumpliría con lo preceptuado sobre la materia (C. Co., arts. 208 y 209). En tal sentido, este despacho considera necesario aclarar que no se ajustan en su integridad a las disposiciones del Código de Comercio los dictámenes en los que se contemplen algunas de las siguientes previsiones: a) Limitar la responsabilidad de los revisores fiscales: la responsabilidad de estos profesionales no puede legalmente circunscribirse de una parte, a la “auditoría” realizada por ellos y de otra, cuando se vincula la opinión a “todo aspecto significativo” por ellos, pues sus deberes conforme lo establecen los artículos 207 a 209 del Código de Comercio son más amplias; b) Pretender aplicar a la labor del revisor fiscal las normas de auditoría generalmente aceptadas: tal situación conllevaría a afirmar que la labor de los primeros no sería asidua, oportuna y permanente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 207 del Código de Comercio sino que la ejecución de las mismas se llevaría a cabo en dos (2) oportunidades durante el ejercicio contable si recordamos que el trabajo de auditoría se efectúa en forma temporal a través de las llamadas “preliminar” y “final”, y c) Limitar la razonabilidad de los estados financieros “en todo aspecto significativo”: tal alcance implica la carencia de cobertura total en las áreas que el revisor fiscal debe inspeccionar lo cual no es de recibo legal. Por tanto, todos los actos, libros, documentos y valores de la sociedad que se encuentran al alcance del examen del revisor fiscal son la base para dictaminar de manera objetiva los estados financieros y, se reitera, para determinar, de acuerdo con su opinión, si el balance presenta “en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la respectiva situación financiera al terminar el período revisado” y si el estado de pérdidas y ganancias “refleja el resultado de las operaciones en dicho período”, según las voces del artículo 207 citado. En consecuencia, esta superintendencia velará estrictamente por la observancia de las normas a que se ha hecho referencia y aplicará de conformidad con las disposiciones vigentes, las sanciones que estimen pertinentes a los profesionales de la contaduría pública dedicados al ejercicio de la revisoría fiscal en Colombia, cuando ellas no sean atendidas. NOTA: Esta parte de la Circular Externa 7/96, incorpora lo dispuesto por la Circular Conjunta SS-005 SB-076 CNV-015 de septiembre 19 de 1989, expedida por las Superintendencias de Sociedades, Bancaria y de Valores (antes la Comisión Nacional de Valores), en materia de revisoría fiscal. Ha de entenderse que para los revisores fiscales de las entidades vigiladas por las superintendencias de Sociedades y de Valores, la circular continua vigente. DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL DE LAS CASAS DE CAMBIO Y CAMBISTAS Circ. Externa 074/95, Superbancaria. 2.4. Certificación de la información presentada. Como constancia escrita y soporte documental de la información que por medio magnético se remite a la Superintendencia Bancaria y certificación de que la misma es fiel copia de los datos tomados de los libros de la entidad, en la fecha del reporte, deberá tramitarse el anexo F.0000-01 “remisión de información” (Circ. Externa 019/94), debidamente suscrito por el representante legal, el contador y el revisor fiscal o el funcionario que según la naturaleza de la información remitida sea el responsable de la misma. En relación con la certificación que de la información haga el revisor fiscal conviene recordar que requiere de la firma de este funcionario los reportes que deban ser elaborados en cumplimiento de las normas establecidas por el Código de Comercio y por la Ley 43 de 1990, o establecidos expresamente por disposición de autoridad competente en desarrollo de las normas regulatorias del sistema financiero (Junta Directiva del Banco de la

República, Conpes, Decreto del Gobierno Nacional), relacionados, entre otros, con la presentación de estados financieros intermedios, estados financieros de fin de ejercicio y con las notas a los estados financieros, todo en concordancia con las normas fijadas por esta superintendencia en uso de la facultad consagrada en el subnumeral 7º del numeral 6º del artículo 326 del estatuto orgánico del sistema financiero y, en lo no previsto en ellas, con las normas básicas contables establecidas por el Decreto 2649 de 1993, y demás normas concordantes. En los demás casos, y con el fin de evaluar la manera como la entidad está dando cumplimiento a todas las normas legales, estatutarias y reglamentarias vigentes, el revisor fiscal deberá allegar, con la misma periodicidad de los estados financieros intermedios y de fin de ejercicio que se deben remitir a esta superintendencia, un dictamen en el que se exprese claramente la información financiera revisada, las normas o prácticas de auditoría seguidas y su opinión sobre si la información reportada ha sido fielmente tomada de los libros de contabilidad, se ha dado cumplimiento a las normas legales respectivas y se han seguido procedimientos adecuados para su determinación y presentación, sin perjuicio de que tan pronto como se detecte una irregularidad, que en opinión de la revisoría fiscal deba ser conocida por esta superintendencia, se pronuncie sobre tal circunstancia. Dicho reporte versará principalmente sobre la fidelidad de la información transmitida a la Superintendencia Bancaria, en especial, lo relacionado con la determinación y contabilización de las utilidades en compra y venta de divisas y ajuste de cambios, así como la causación y cobro de las comisiones en las operaciones de giros cuando a ello hubiere lugar. Cuando por cualquier circunstancia, el revisor fiscal considere pertinente expresar alguna salvedad sobre la información examinada, deberá dejar constancia concreta y precisa de la información respectiva, con indicación de las causas que la motivan. Es claro que la revisión de la información financiera de períodos intermedios es menor, en alcance, que un examen de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas con el fin de dictaminar los estados financieros de fin de ejercicio y de cumplir con los requerimientos del Código de Comercio al respecto. Todo lo aquí dispuesto se entiende sin perjuicio de dar cumplimiento a las disposiciones emanadas de otras autoridades diferentes a la Superintendencia Bancaria que versen sobre remisión de información a esta entidad o a cualquier otra. DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL EN EMPRESAS SOLIDARIAS DE SALUD Circ. Externa 044/97, Supersalud. Con base en el resultado del examen efectuado, y de acuerdo con las funciones realizadas, los revisores fiscales de las ESS’s deben preparar y poner a disposición de la asamblea general un informe escrito en el cual expliquen en forma detallada la labor desempeñada. Dicho informe deberá contener el dictamen correspondiente. Se entiende por dictamen, el concepto u opinión emitido con base en juicio profesional independiente, el cual deberá contener por lo menos: 1. Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones. 2. Si en el curso de la revisión se han seguido los procedimientos aconsejados en la interventora de cuentas, que incluye las normas de auditoria generalmente aceptadas. 3. Si en su concepto la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable y, si las operaciones registradas se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea, consejo de administración o junta directiva o el órgano que haga sus veces. 4. Si los estados financieros han sido tomados fielmente de los libros; y si en su opinión estos presentan en forma fidedigna, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, la respectiva situación financiera al terminar el período revisado. 5. Si los actos de los administradores se ajustan a los estatutos y a las órdenes o mandatos de la asamblea, consejo de administración o junta directiva o el órgano que haga sus veces. 6. Si la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registros de los asociados en su caso, se llevan y se conservan debidamente. 7. Si hay y son adecuadas las medidas de control interno, de conservación y custodia de los bienes de la entidad o de terceros que estén en poder de la misma. 8. Si las actuaciones, operaciones y decisiones de la ESS se ajustan a la Ley 100 de 1993, a sus decretos reglamentarios, a los acuerdos del Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud y a las demás normas sobre el régimen subsidiado. 9. Las reservas o salvedades que fueren pertinentes. INFORME QUE DEBEN RENDIR AL DANCOOP* LOS REVISORES FISCALES DE LAS ENTIDADES SOLIDARIAS Res. 3575/96, Dancoop*

ART. 2º—Con base en el resultado de su examen y de acuerdo con las funciones realizadas, los revisores fiscales de las entidades solidarias, deben preparar y poner a disposición de la asamblea general un informe o documento escrito en el cual se explique en forma detallada la labor desempeñada. Dicho informe deberá contener el dictamen correspondiente. Se entiende por dictamen, el concepto u opinión emitido con base en un juicio profesional idóneo. El informe deberá expresar por lo menos: 1. Si han obtenido las informaciones necesarias para cumplir con sus funciones. 2. Si en el curso de la revisión se han seguido los procedimientos aconsejados por la técnica de la interventora de cuentas, que incluye las normas de auditoría generalmente aceptadas. 3. Si en su concepto la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable y si las operaciones registradas se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea, consejo de administración o junta directiva, en su caso. 4. Si los estatutos financieros han sido tomados fielmente de los libros; y si en su opinión estos presentan en forma fidedigna, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, la respectiva situación financiera al terminar el período revisado. 5. Si los actos de los administradores de las entidades bajo la vigilancia de este departamento administrativo se ajustan a los estatutos y a las órdenes o instrucciones de la asamblea. 6. Si la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registros de los asociados en su caso, se llevan y se conservan debidamente. 7. Si hay y son adecuadas las medidas de control interno, de conservación y custodia de los bienes de la entidad o de terceros que estén en poder de la misma. 8. Las reservas o salvedades que fueren permitentes. • NOTA: A partir de la vigencia de la Ley 454 de 1998, el antiguo Departamento Administrativo Nacional de

Cooperativas, Dancoop, se transformó en Departamento Administrativo Nacional de la Economía Solidaria, Dansocial, asumiendo funciones transitorias de inspección, control y vigilancia, hasta que se creo la nueva Superintendencia de la Economía Solidaria.

INFORME DEL REVISOR FISCAL DE UNA CAJA DE COMPENSACIÓN FAMILIAR D. 341/88. ART. 38.—El dictamen o informe del revisor fiscal sobre los estados financieros deberá expresar, por lo menos: 1. Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones. 2. Si en el curso de la revisión se han seguido los procedimientos aconsejables por la técnica de la interventoría de cuentas. 3. Si, en su concepto, la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable y si las operaciones registradas se ajustan a los estatutos, a las decisiones de la asamblea o consejo directivo y a las directrices impartidas por el Gobierno Nacional o por la Superintendencia del Subsidio Familiar. 4. Si el balance y el estado de pérdidas y ganancias han sido tomados fielmente de los libros y si, en su opinión, el primero presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la respectiva situación financiera al terminar el período revisado y el segundo refleja el resultado de las operaciones en dicho período. 5. La razonabilidad o no de los estados financieros y las reservas o salvedades que tenga sobre la fidelidad de los mismos. 6. Las recomendaciones que deban implementarse para la adecuada gestión de la entidad. D. 341/88. ART. 37.—El revisor fiscal presentará a la asamblea general un informe que deberá expresar: 1. Si los actos de los órganos de la caja de compensación se ajustan a la ley, los estatutos y a las órdenes o instrucciones de la asamblea y de la Superintendencia del Subsidio Familiar. 2. Si la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas en su caso, se llevan y se conservan debidamente. 3. Si hay y son adecuadas las medidas de control interno y de conservación y custodia de los bienes de la caja de compensación familiar o de terceros recibidos a título no traslaticio de dominio. NOTA: El Decreto 341 de 1988 reglamenta la Ley 25 de 1981, que crea la Superintendencia de Subsidio Familiar. DICTAMEN E INFORME DEL REVISOR FISCAL EN LAS CAJAS DE COMPENSACIÓN FAMILIAR Circ. Externa 14/98, Supersubsidio. VII. Informes y dictamen del revisor fiscal

Todo informe rendido por un revisor fiscal debe estar apoyado en papeles de trabajo. Cuando se trate de informes especiales sobre áreas o asuntos seleccionados, es conveniente dejar una relación clara y completa de los papeles de trabajo específicos con base en los cuales se produjo el reporte y, de ser el caso, de los procedimientos de auditoría realizados y de los documentos sociales relacionados con dichos papeles de trabajo. Esto con el fin de que si posteriormente el informe fuere utilizado por las autoridades y ellas requieren su ratificación, sea posible hacerlo. El revisor fiscal, sobre todo si está informando a las autoridades o a terceros, debe considerar tanto desde el punto de vista legal como profesional, el valor de las pruebas (en sentido jurídico procesal) sobre las cuales basa su informe. Los informes deben ser precisos y redactados en forma unívoca. En primer lugar, debe advertirse que esta función no se reduce a expresar una opinión. La ley dice autorizar y dictaminar, lo que significa que el revisor puede no autorizar un estado financiero, inventario o balance; es decir, que en términos profesionales éste puede emitir una opinión adversa de los mismos (L. 21/82, art. 49, num. 5º). En segundo lugar, ha de resaltarse que la ley específicamente habla de cualquier balance; es decir, que están sujetos a tal autorización y dictamen no sólo los estados financieros de fin de ejercicio, sino también los de períodos intermedios (L. 21/82, art. 49, D. 341/88, art. 38). En tercer lugar, todo estado financiero autorizado debe ser dictaminado (D. 341/88, art. 38). El contenido mínimo del dictamen está previsto tanto en el artículo 38 del Decreto 341 de 1988, como en el 10 de la Ley 145 de 1960. Para poder expresar una opinión, el revisor fiscal debe haber satisfecho previamente tres requisitos: 1. Haber obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones. 2. Haber aplicado los procedimientos aconsejados por la técnica de la interventoría de cuentas; es decir, por las normas de contabilidad generalmente aceptadas, y 3. Sobre la satisfacción de estos dos requisitos debe pronunciarse expresamente en su dictamen. Esta superintendencia enfatiza que el revisor fiscal debe tener a su disposición, para efectos de su labor, todos los documentos, libros y actuaciones de la caja de compensación familiar, con el fin de poder presentar su dictamen y los informes que crea pertinentes. Asuntos materia de dictamen El revisor fiscal sólo dictaminará sobre los estados financieros, para lo cual deberá expresar, por lo menos: 1. Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones. 2. Si en el curso de la revisión se han seguido los procedimientos aconsejables por la técnica de la interventoría de cuentas. 3. Si, en su concepto, la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable y si las operaciones registradas se ajustan a los estatutos, a las decisiones de la asamblea o consejo directivo y a las directrices impartidas por el Gobierno Nacional o por la Superintendencia del Subsidio Familiar. 4. Si el balance y el estado de pérdidas y ganancias han sido tomados fielmente de los libros y si, en su opinión, el primero presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la respectiva situación financiera al terminar el período revisado y el segundo refleja el resultado de las operaciones en dicho período. 5. La razonabilidad o no de los estados financieros y las reservas o salvedades que tengan sobre la fidelidad de los mismos. 6. Las recomendaciones que deban implementarse para la adecuada gestión de la entidad. Asuntos materia de informe El revisor fiscal se encuentra obligado a presentar los informes periódicos que solicite esta superintendencia y a la asamblea general de afiliados, para lo cual en este último deberá expresar: 1. Si los actos de los órganos de la caja de compensación se ajustan a la ley, los estatutos y a las órdenes o instrucciones de la asamblea y de la Superintendencia del Subsidio Familiar. 2. Si la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas en su caso, se llevan y se conservan debidamente. 3. Si hay y son adecuadas las medidas de control interno y de conservación y custodia de los bienes de la caja de compensación familiar o de terceros, recibidos a título no traslaticio de dominio. Con el fin de unificar las fechas límite para la presentación de informes por parte de la administración a esta superintendencia y teniendo en cuenta las necesidades manifestadas por las cajas de compensación familiar, en el sentido de la dificultad actual que se presenta para rendir la evaluación del último trimestre de los informes de gestión, establecida a través de la Resolución 151 del 16 de marzo de 1994, esa fecha se ampliará hasta el día 15 de febrero.

En consecuencia, los informes que a continuación se relacionan deberán remitirse en las fechas señaladas en la presente circular y venir debidamente certificadas por el revisor fiscal. Informe Fecha límite Evaluación trimestral de informes de gestión febrero 15, abril 30, julio 31, octubre 31 Informe estadístico para cuociente nacional de vivienda y sector primario enero 15 Plan anual de ejecución y flujo mensualizado de caja enero 30 Informe trimestral sobre el Fovis enero 10, abril 10, julio 10 y octubre 10 Informe trimestral en relación con contratos febrero 15, abril 30 Terceros julio 31, octubre 31 Informe trimestral de subsidios no cobrados por parte de los beneficiarios febrero 15, abril 30, julio 31, octubre 31 Estados financieros anuales y anexos marzo 31 Relación mensual de morosos y Empresas expulsadas El último día hábil del mes siguiente Estados financieros semestrales 31 agosto Presupuesto anual de ingresos y egresos e inversiones 31 octubre del año anterior al que se presupuesta Certificado sobre origen y disponibilidad de los recursos De acuerdo al proyecto 6.38- NORMAS DE AUDITORIA Y ÉTICA. PRÓLOGO A LOS PRONUNCIAMIENTOS SOBRE NORMAS DE AUDITORÍA Y DE ÉTICA Pron. 2/94, CTCP. 100. INTRODUCCIÓN 110. ANTECEDENTES 1. La Ley 43 de 1990, reglamentaria de la profesión del contador público institucionalizó un nuevo estatuto orgánico. Esta ley definió las normas de auditoría generalmente aceptadas y facultó al Consejo Técnico de Contaduría Pública para completar y actualizar estas normas. 2. Los contadores públicos están obligados a actuar, en el ejercicio de su profesión, con sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas. 3. El criterio para imponer sanciones al contador público, de acuerdo con la Ley 6ª de 1992, es el de la violación a las normas que rigen la profesión más que por los errores o inexactitudes que contengan las informaciones o certificaciones. 4. Los contadores públicos que elaboren estados financieros o expidan certificaciones que no reflejen la realidad económica, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, se les impondrá las sanciones del caso, de acuerdo con los nuevos artículos 659 y 659-1 del estatuto tributario. También habrán sanciones para las sociedades de contadores públicos cuando no demuestren, que de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, ejerzan un control de calidad del trabajo de auditoría. 1. CONTENIDO Y ALCANCE DE LAS NORMAS DE AUDITORÍA DE GENERAL ACEPTACIÓN L. 43/90. ART. 7º—De las normas de auditoría generalmente aceptadas. Las normas de auditoría generalmente aceptadas, se relacionan con las cualidades profesionales del contador público, con el empleo de su buen juicio en la ejecución de su examen y en su informe referente al mismo. Las normas de auditoría son las siguientes: 1. Normas personales a) El examen debe ser ejecutado por personas que tengan entrenamiento adecuado y estén habilitadas legalmente para ejercer la contaduría pública en Colombia; b) El contador público debe tener independencia mental en todo lo relacionado con su trabajo, para garantizar la imparcialidad y objetividad de sus juicios, y c) En la ejecución de su examen y en la preparación de sus informes, debe proceder con diligencia profesional. 2. Normas relativas a la ejecución del trabajo a) El trabajo debe ser técnicamente planeado y debe ejercerse una supervisión apropiada sobre los asistentes, si los hubiere; b) Debe hacerse un apropiado estudio y una evaluación del sistema del control interno existente, de manera que se pueda confiar en él como base para la determinación de la extensión y oportunidad de los

procedimientos de auditoría, y c) Debe obtenerse evidencia válida y suficiente por medio del análisis, inspección, observación, interrogación, confirmación y otros procedimientos de auditoría, con el propósito de allegar bases razonables para el otorgamiento de un dictamen sobre los estados financieros sujetos a la revisión. 3. Normas relativas a la rendición de informes a) Siempre que el nombre de un contador público sea asociado con estados financieros, deberá expresar de manera clara e inequívoc a la naturaleza de su relación con tales estados. Si practicó un examen de ellos, el contador público deberá expresar claramente el carácter de su examen, su alcance y su dictamen profesional sobre lo razonable de la información contenida en dichos estados financieros; b) El informe debe contener indicación sobre si los estados financieros están presentados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia; c) El informe debe contener indicación sobre si tales principios han sido aplicados de manera uniforme en el período corriente en relación con el período anterior; d) Cuando el contador público considere necesario expresar salvedades sobre alguna de las afirmaciones genéricas de su informe y dictamen, deberá expresarlas de manera clara e inequívoca, indicando a cuál de tales afirmaciones se refiere y los motivos e importancia de la salvedad en relación con los estados financieros tomados en conjunto, y e) Cuando el contador público considere no estar en condiciones de expresar un dictamen sobre los estados financieros tomados en conjunto deberá manifestarlo explícita y claramente. PAR.—Cuando fuere necesario el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, complementará y actualizará las normas de auditoría de aceptación general, de acuerdo con las funciones señaladas para este organismo en la presente ley. FACULTAD AL GOBIERNO NACIONAL PARA EXPEDIR REGLAMENTOS SOBRE LAS NORMAS DE AUDITORÍA GENERALMENTE ACEPTADAS L. 222/95. ART. 44.—Expedición de reglamentos. Corresponde al Gobierno Nacional expedir la reglamentación sobre: 1. (Los principios de contabilidad generalmente aceptados)*, las normas de auditoría generalmente aceptadas (y las demás normas reglamentarias sobre la materia. Tales principios comprenderán, entre otros temas, el marco conceptual de la contabilidad, así como disposiciones sobre reconocimiento, estados financieros, libros, comprobantes y soportes.)* *NOTA: Los textos señalados entre paréntesis fueron declarados inexequibles por la Corte Constitucional, mediante sentencia C-290 del 16 de junio de 1997, Magistrado Ponente Jorge Arango Mejía. Pron. 4/94, CTCP. 300. INTRODUCCIÓN 01. Las normas de auditoría contienen las reglas básicas que el contador público debe seguir de manera estricta en la realización de una auditoría, revisoría fiscal o en el examen de estados financieros, o sea cuando el contador público realiza una actividad pública. 02. El contador público, no debe esperar en las normas de auditoría la totalidad de las reglas que recojan todas las situaciones posibles en las que pueda encontrarse al realizar una auditoría o una revisoría fiscal. El nivel profesional, la experiencia en la práctica profesional y el juicio equilibrado son fundamentales en el contador público para determinar los procedimientos necesarios a aplicar de acuerdo con las circunstancias que se encuentren en el trabajo. 03. Las normas de auditoría fueron definidas y clasificadas en el artículo 7º de la Ley 43 de 1990 así: ADOPCIÓN DE LAS NORMAS DE AUDITORÍA POR LOS REVISORES FISCALES DE ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERBANCARIA Circ. Externa 7/96, Superbancaria TÍTULO PRIMERO Aspectos generales CAPÍTULO TERCERO Órganos de administración, dirección y control 4. Revisoría fiscal 4.13. Normas de auditoría generalmente aceptadas. El adecuado cumplimiento de las labores previstas en el artículo 207 del Código de Comercio, supone en el revisor fiscal por lo menos el cumplimiento de las normas de auditoría que contienen las reglas básicas que el mismo debe seguir en la realización de su trabajo. En consecuencia, para evidenciar el adecuado cumplimiento de sus funciones, a más de los resultados de su

labor, deberá tenerse en cuenta la observancia de las normas de auditoría generalmente aceptadas, las que fueron definidas y clasificadas en el artículo 7º de la Ley 43 de 1990, y ampliadas por el pronunciamiento Nº 4 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, órgano éste facultado por la ley precitada para complementar y actualizar dichas normas. Además del pronunciamiento antes citado, el revisor fiscal, por tener la calidad de contador público deberá observar los pronunciamientos del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, en especial los relacionados con normas de auditoría, papeles de trabajo y revisoría fiscal. DOCTRINA.—Independencia mental para elaborar y firmar la declaración de renta de una misma empresa. "1. La prohibición anterior encuentra su razón de ser en la naturaleza de las actividades propias del revisor fiscal, una de las cuales consiste justamente en velar porque se lleve regularmente la contabilidad de la sociedad (C. Co., art. 207 num. 4). Resultaría del todo improcedente que el revisor entrara ha auditar la contabilidad que el mismo ha elaborado, pues le faltaría la independencia mental que el cabal desempeño de dicha función requiere (L. 43/90, art. 37-3). 2. El interrogante planteado remite a una serie de disposiciones consagradas en la Ley 43 de 1990 contentivas del régimen de inhabilidades e incompatibilidades del contador público y dentro de las cuales se destacan, el literal b) del numeral 1º del artículo 7º por medio del cual se consagra el principio de la independencia, garante de la imparcialidad y objetividad de los juicios emitidos por el contador y el artículo 8º, que prescribe la necesidad de que los contadores públicos actúen con sujeción a las normas de auditorías y demás disposiciones emanadas de los organismos de vigilancia y control de la profesión. Siguiendo el lineamiento de los pronunciamientos anteriores y en aras de la integridad, objetividad e imparcialidad en el ejercicio de la revisoría fiscal podemos afirmar que no es viable que un revisor fiscal firme y elabore las declaraciones de renta de la empresa en la cual presta sus servicios, pues con ello se crearían condiciones de interferencia en el libre y correcto ejercicio de la profesión y se iría en contra de la intención del legislador de evitar conflictos de interés entre aquellos, como el revisor fiscal, velan por los derechos de los accionistas de la sociedad, y los órganos ejecutores, que son los encargados de elaborar y firmar la declaración de renta”. (JCC. Conc. 126, nov. 2/95). NORMAS PERSONALES DE AUDITORÍA Pron. 4/94, CTCP. 310. NORMAS PERSONALES 5. Estas normas se refieren a las cualidades del contador público, a la calidad de su trabajo en el ejercicio de su profesión y a aspectos de ética profesional, por lo que han sido complementadas con el pronunciamiento del consejo técnico sobre normas de ética profesional. Formación técnica y capacidad profesional 6. La primera norma personal es: “El examen debe ser ejecutado por personas que tengan entrenamiento adecuado y estén habilitadas legalmente para ejercer la contaduría pública en Colombia”. 7. Cualquiera que sea la capacidad de un contador público en otros campos, debe poseer, una adecuada formación y experiencia específica en el campo de la auditoría y debe estar habilitado para ejercer la contaduría pública. La consecución de esa formación profesional comienza con la educación del contador público en la universidad y se extiende a su experiencia posterior. 8. Los profesionales de la contaduría pública deben abstenerse de prestar servicios para cuya realización no son competentes, a menos que obtengan el adecuado asesoramiento y la asistencia apropiada, de modo que puedan llevarlos a cabo satisfactoriamente. 9. El contador público para mantener su capacidad profesional debe llevar a cabo una actualización permanente de sus conocimientos, tanto en el aspecto técnico y científico, como en sus conocimientos generales. 10. El perfeccionamiento técnico y la capacidad profesional incluyen la continua actualización en las innovaciones que tengan lugar tanto en los negocios como en su profesión. En consecuencia, debe estar actualizado, estudiar, comprender y aplicar las nuevas disposiciones sobre principios contables y procedimientos de auditoría elaborados por los organismos con autoridad dentro de la profesión. 11. Las agremiaciones profesionales tienen la responsabilidad de que sus miembros realicen una actualización permanente de sus conocimientos en el desarrollo de su profesión. 12. La experiencia profesional se obtiene con efectividad, con un trabajo continuado y una adecuada supervisión. 13. Si un profesional no tiene competencia para ejecutar una parte concreta del servicio que se le ha encomendado, debe buscar asesoramiento técnico de expertos en el área que sea pertinente, tales como:

abogados, actuarios, ingenieros, geólogos, peritos tasadores, o cualquier profesional que se requiera. 14. El contador público debe adoptar un programa para asegurar el control de calidad en el cumplimiento de sus servicios profesionales congruente con los pronunciamientos nacionales e internacionales. Independencia, integridad y objetividad 15. La segunda norma personal dice: “El contador público debe tener independencia mental en todo lo relacionado con su trabajo, para garantizar la imparcialidad y objetividad de sus juicios”. 16. La independencia supone una actividad mental que permite al contador público actuar con libertad respecto a su juicio profesional, para lo cual debe encontrarse libre de cualquier predisposición que limite su imparcialidad en la consideración objetiva de los hechos, así como en la formulación de sus conclusiones. 17. La integridad debe entenderse como la rectitud intachable en el ejercicio profesional, que le obliga a ser honesto y sincero en la realización de su trabajo y en la emisión de su informe. En consecuencia, todas y cada una de las funciones que realice han de estar presididas por una honradez profesional irreprochable. 18. La objetividad implica el mantenimiento de una actitud imparcial en todas las funciones del contador público. Para ello, debe gozar de una total independencia en sus relaciones con la entidad auditada. Debe ser justo y no permitir ningún tipo de influencia o prejuicio. 19. Para ser y parecer independiente, el contador público no debe tener intereses ajenos a los profesionales, ni estar sujeto a influencias susceptibles de comprometer tanto la solución objetiva de los asuntos que le son sometidos, como la libertad de expresar su opinión profesional. Diligencia profesional 20. La tercera norma personal establece que: “En la ejecución de un examen y en la preparación de sus informes, debe proceder con diligencia profesional”. 21. La debida diligencia profesional impone a cada persona que interviene en el trabajo, la responsabilidad del cumplimiento de las normas en la ejecución del trabajo y en la emisión del informe. Su ejercicio exige, así mismo, una revisión crítica a cada nivel de supervisión del trabajo efectuado y del juicio emitido por todos y cada uno de los profesionales del equipo de trabajo de auditoría o de revisoría fiscal. 22. El contador público debe aceptar únicamente los trabajos que pueda efectuar con la debida diligencia profesional. 23. El contador público debe demostrar su diligencia profesional en los papeles de trabajo, lo cual requiere que su contenido sea suficiente para suministrar el soporte de la opinión o de su informe. 24. El contador público realizará las tareas precisas para mantener la calidad de su trabajo. Los controles de calidad son entre otros, la estructura de la organización y los procedimientos establecidos por el contador público con el fin de asegurarse de forma razonable de que los servicios profesionales que proporciona a sus clientes cumplan las normas de auditoría establecidas. 25. Las medidas de control de calidad deben abarcar todos los aspectos de la organización de la sociedad de contadores públicos, ya que la calidad de sus trabajos depende directamente del conjunto de medios personales y materiales de que dispone, así mismo, de sus procedimientos de trabajo. En consecuencia, los procedimientos de control de calidad establecidos por cada contador público han de formalizarse en manuales escritos y deberán ser adecuadamente comunicados a todo el personal que interviene en su práctica profesional, con el fin de asegurarse razonablemente de su comprensión y cumplimiento. 26. Las sociedades de contadores públicos deben realizar el control de calidad de sus trabajos, así como revisar periódicamente si sus sistemas de control de calidad siguen siendo apropiados de acuerdo con las nuevas circunstancias, tales como nuevas normas profesionales y estructuras de personal. 27. El control de calidad debe cubrir los siguientes objetivos: a) Independencia, integridad y objetividad. Proporcionar seguridad razonable de que todo el personal profesional de la organización, a cualquier nivel de responsabilidad, mantiene sus cualidades de independencia, integridad y objetividad; b) Formación y capacidad profesional. Proporcionar una seguridad razonable de que el personal profesional tiene la formación y capacidad necesarias que le permitan cumplir adecuadamente las responsabilidades que se le asignan. Este objetivo implica el asegurar que la asignación de personal a los trabajos, su contratación y su promoción y desarrollo profesional, a través de educación continuada, son adecuados; c) Aceptación y continuidad de clientes. Permitir la decisión sobre la aceptación y continuidad de los clientes, teniendo en consideración la independencia del contador público, la capacidad para proporcionar un servicio adecuado y la integridad de la dirección y accionista o socios del cliente; d) Consultas. Tener una seguridad razonable de que, cuando sea necesario, el contador público solicita una ayuda de personas u organismos, internos o externos, que tengan niveles adecuados de competencia, juicio y conocimientos para resolver aspectos técnicos;

e) Supervisión y control de trabajos. Proporcionar una seguridad razonable de que la planificación, la ejecución y la supervisión del trabajo se han realizado cumpliendo con las normas de auditoría de general aceptación, y f) Inspección. Proporcionar mediante inspecciones periódicas, internas o externas, una seguridad razonable de que los procedimientos implantados para asegurar la calidad de los trabajos están consiguiendo los objetivos anteriores. 28. Las normas de auditoría relativas a la ejecución del trabajo tienen como objetivo la determinación de los procedimientos de auditoría que han de ser observados por los contadores públicos en la realización de la auditoría o de la revisoría fiscal. El propósito de estas normas no es desarrollar programas de auditoría, ya que éstos deben ser preparados por el contador público en cada caso teniendo en cuenta las variadas situaciones que se le presentan en el desarrollo de su trabajo, tanto por las diferencias existentes entre los diversos entes y/o como el mayor o menor grado de control interno existente en ellos. NORMAS RELATIVAS A LA EJECUCIÓN DEL TRABAJO Pron. 4/94, CTCP. 320. NORMAS RELATIVAS A LA EJECUCIÓN DEL TRABAJO Planificación 29. La primera norma relativa a la ejecución del trabajo es: “El trabajo debe ser técnicamente planeado y debe ejercerse una supervisión apropiada sobre los asistentes, si los hubiere”. 30. La planificación de la auditoría comprende el desarrollo de una estrategia global con base en el objetivo, alcance del trabajo y la forma en que se espera que responda la organización de la entidad que se proponga examinar. El alcance con que se lleve a cabo la planificación varía según el tamaño y la complejidad de la entidad, de la experiencia que el contador público tenga de la misma, del conocimiento del tipo de actividad en que el ente se desenvuelve, de la calidad de la organización y del control interno de la entidad. 31. Al planear su trabajo, el contador público debe considerar, entre otros asuntos los siguientes: a) Una adecuada comprensión de la actividad del ente, del sector en que éste opera y la naturaleza de sus transacciones; b) Los procedimientos y normas contables que sigue la entidad y la uniformidad con que han sido aplicados, así como el sistema contable utilizado para realizar las transacciones, los sistemas operativos de información y de gestión, y c) El grado de eficacia, efectividad, eficiencia y confianza inicialmente esperado de los sistemas de control interno. 32. El contador público deberá documentar adecuadamente el plan de la auditoría. 33. Para planificar su trabajo, el contador público debe tener en cuenta, entre otros aspectos, la naturaleza, el alcance y momento de ejecución del trabajo a realizar y debe preparar un programa de auditoría por escrito. 34. El programa de auditoría se utiliza para transmitir instrucciones al equipo de trabajo en cuanto a la labor a realizar y facilitar un control y seguimiento más eficaz del trabajo realizado. Debe indicar con suficiente detalle los procedimientos de auditoría que el contador público considera necesarios para conseguir los objetivos del examen. 35. La forma del programa de auditoría y el grado de detalle que convenga variará según las circunstancias. Al desarrollar el programa, el contador público debe guiarse por los resultados obtenidos en los procedimientos y consideraciones de la fase de planificación. Conforme el examen o revisión avanza, es posible que se produzcan cambios respecto de las condiciones esperadas, que hagan necesario modificar los procedimientos de auditoría inicialmente previstos. Consideraciones sobre la actividad del ente 36. El contador público debe llegar a un nivel de conocimiento de la actividad del ente que le permita planificar y llevar a cabo su examen siguiendo las normas de auditoría establecidas. Ese nivel de conocimiento debe permitirle tener una opinión de los acontecimientos, transacciones y prácticas que pueda tener a su juicio un efecto importante en las cuentas. El conocimiento de la actividad del ente ayuda al contador público, entre otras cosas a: a) Identificar aquellas áreas que podrían requerir consideración especial; b) Identificar el tipo de condiciones bajo las cuales la información contable se produce, se procesa, se revisa y se compila dentro de la organización; c) Identificar la existencia de manuales de control interno; d) Evaluar la razonabilidad de las estimaciones en áreas tales como la valorización de inventarios, criterios de amortización, provisiones para insolvencias, porcentaje de terminación de proyectos en contratos a largo plazo y provisiones extraordinarias; e) Evaluar la confiabilidad de los comentarios y manifestaciones hechas por la gerencia, y

f) Evaluar si las normas de contabilidad utilizadas son apropiadas y si se aplican de manera uniforme. 37. El contador público debe familiarizarse con la naturaleza de la entidad, su organización y las características de su forma de operar. Ello comprende entre otros: a) El tipo de negocio o actividad; b) La clase de productos o servicios que suministra; c) La estructura de su capital; d) Sus relaciones con otras empresas del mismo grupo y otras vinculaciones; e) Las zonas de influencia comercial; f) Sus métodos de producción y distribución; g) La estructura organizativa; h) La legislación vigente que afecta a la entidad, e i) El manual de políticas y procedimientos. Consideraciones sobre el sector al que pertenece la entidad 38. El contador público debe también considerar aquellos aspectos que afectan al sector en el cual se desenvuelve la entidad, tales como: a) Condiciones económicas; b) Regulaciones y controles gubernamentales; c) Cambios de tecnología; d) La práctica contable normalmente seguida por el sector; e) Nivel de competitividad, y f) Tendencias financieras e indicadores de empresas afines. 39. Estos conocimientos se adquieren normalmente: — A través de sus trabajos previos para la propia entidad o de su experiencia en el sector. — Mediante información solicitada al personal de la entidad. — De los papeles de trabajo de años anteriores. — De publicaciones profesionales y textos editados dentro del sector. — De informes anuales de otras entidades del sector. Desarrollo de un plan global relativo al ámbito y realización de la auditoría 40. El contador público desarrollará un plan global que debe documentar y que debe comprender, entre otros aspectos, los siguientes: a) Los términos de acuerdo de la revisoría fiscal o de la auditoría y responsabilidades correspondientes; b) Principios y criterios contables, normas de auditoría, leyes y reglamentaciones aplicables; c) La identificación de las transacciones o áreas importantes que requieran una atención especial; d) El establecimiento de niveles o cifras de acuerdo con la importancia relativa; e) La identificación del riesgo de auditoría o probabilidad de error de cada componente importante de la información financiera; f) El grado de confianza que espera atribuir al sistema contable y al control interno; g) La naturaleza y amplitud de las pruebas de auditoría a aplicar; h) El trabajo de los auditores internos y su grado de partición, en su caso, en la auditoría externa o revisoría fiscal, e i) La participación de expertos. Elaboración del programa de auditoría 41. El contador público deberá preparar un programa escrito de auditoría en donde se establezcan los procedimientos que se utilizarán para llevar a cabo el plan global de auditoría. El programa debe incluir también los objetivos de auditoría para cada área, y deberá ser lo suficientemente detallado para que sirva de instrucciones al equipo de trabajo que participe en la auditoría. 42. En la preparación del programa de auditoría, el contador público puede considerar oportuno confiar en determinados controles internos en el momento de determinar la naturaleza, fecha de realización y amplitud de los procedimientos de auditoría. El contador público deberá considerar también el momento de realizar los procedimientos, la coordinación de cualquier ayuda que se espera de la entidad, la disponibilidad de personal y la participación de otros expertos. 43. El plan global y el correspondiente programa se deben revisar a medida que progresa la auditoría. Cualquier modificación se basará en el estudio del control interno, la evaluación del mismo y los resultados de las pruebas que se vayan realizando. Supervisión 44. La primera norma relativa a la ejecución del trabajo establece que el contador público debe ejercer una

supervisión apropiada sobre los asistentes, si los hubiere. Esto obedece a un principio lógico de que cuando una persona se responsabiliza de un trabajo y emplea asistentes, el responsable del mismo debe supervisar a sus auxiliares para garantizar que el trabajo se va a ejecutar con un grado de calidad adecuado. 45. La supervisión debe ejercerse en todos los trabajos en el que se empleen asistentes y en todas las fases del trabajo, teniendo como base la capacidad y experiencia de los mismos. 46. La supervisión es inversamente proporcional a la experiencia. Es decir, se debe ejercer una mayor supervisión a los asistentes con poca experiencia; y se ejerce una menor supervisión a los asistentes con un mayor grado de experiencia. 47. De otra parte, el grado de supervisión guarda relación directa con el grado de complejidad del trabajo que se asigna a los asistentes. 48. El contador público debe dejar constancia de la supervisión del trabajo, con lo cual comprueba que cumplió con esta norma de auditoría y en los papeles de trabajo se debe dejar evidencia de que se ejerció la supervisión requerida. 49. Los asistentes que intervienen en un trabajo, deben tener un claro conocimiento de sus responsabilidades y de los objetivos que se persiguen a través de los procedimientos de auditoría que se han de ejecutar. Así mismo, el contador público responsable o el revisor fiscal debe asegurarse de que sus asistentes conocen suficientemente la naturaleza de la actividad del ente a la que se le presta el servicio y los posibles problemas de contabilidad y auditoría que se puedan presentar. 50. El contador público debe revisar el trabajo de los asistentes, con el objeto de determinar si se ha ejecutado adecuadamente y si se han incluido los comentarios y conclusiones apropiados. Estudio y evaluación del sistema del control interno 51. La segunda norma relativa a la ejecución del trabajo es: “Debe hacerse un apropiado estudio y una evaluación del sistema de control interno existente, de manera que se pueda confiar en él como base para la determinación de la extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría”. Definiciones y conceptos básicos 52. El control interno comprende el plan de organización y el conjunto de métodos y procedimientos que aseguren que los activos están debidamente protegidos, que los registros contables son fidedignos y que la actividad de la entidad se desarrolla eficazmente según las directrices marcadas por la administración. 53. El control interno en su sentido más amplio, incluye controles que pueden ser considerados como contables o administrativos: a) Los controles contables comprenden el plan de organización y todos los métodos y procedimientos cuya misión es la salvaguardia de los bienes y la fiabilidad de los registros financieros, y b) Los controles administrativos se relacionan con las normas y los procedimientos existentes en un ente vinculados a la eficiencia operativa y al acatamiento de las políticas de la administración. Estos controles normalmente, sólo influyen indirectamente en los registros contables. 54. El contador público debe centrar su trabajo en los controles contables por las repercusiones que éstos tienen en la preparación de la información financiera. Sin embargo, si el contador público determina que ciertos controles administrativos pueden tener importancia respecto a su trabajo, debe considerar la posibilidad de su revisión y evaluación como sería en el caso de la vigilancia administrativa que debe hacer el revisor fiscal. 55. El establecimiento y mantenimiento de un sistema de control interno es una responsabilidad de la administración del ente, que debe someterlo a una continua supervisión para determinar que funciona según está prescrito, modificándolo si fuera preciso, de acuerdo con las circunstancias. 56. Los objetivos del sistema de control interno de tipo contable se deben relacionar con cada una de las etapas por las que discurre una transacción. Las etapas más importantes relativas a una transacción comprenden su autorización, ejecución, registro y finalmente la responsabilidad respecto a la custodia y salvaguardia de los activos que resulten de dicha transacción, con el fin de que las mismas hayan sido ejecutadas y que se encuentren clasificadas en las cuentas apropiadas. 57. La autorización de las transacciones es una función de la administración del ente, asociada directamente con su responsabilidad para alcanzar objetivos. Dicha función constituye el ámbito de actuación de los controles de tipo administrativo, pero es a su vez el punto de partida para establecer controles de tipo contable. 58. Los controles contables comprenden el plan de organización, los procedimientos y registros relacionados con la salvaguardia de los activos y la fiabilidad de los registros contables, debiendo proporcionar, por tanto, una razonable seguridad de que: a) Las transacciones se ejecutan de acuerdo con la autorización específica de la administración;

b) Las transacciones se registran debidamente: — Para facilitar la preparación de los estados financieros de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas. — Para procurar la salvaguardia de los bienes y derechos. — Para que exista información suficiente y oportuna para una adecuada toma de decisiones; c) El acceso a los bienes sólo se permitirá de acuerdo con autorización emanada de la administración del ente, y d) La existencia contable de los bienes se comprobará periódicamente con su existencia física, tomándose las medidas oportunas en caso de surgir diferencias. Limitaciones 59. Todo sistema de control interno tiene limitaciones que deben ser reconocidas. Siempre existe la posibilidad de que al aplicar procedimientos de control surjan errores por una mala comprensión de las instrucciones, errores de juicio, falta de atención personal, falla humana, etc. Además, los procedimientos cuya eficacia se basen en la segregación de funciones pueden eludirse como consecuencia de existir una confabulación de los empleados implicados en el control interno. Igualmente, los procedimientos basados en el objetivo de asegurar que las transacciones se ejecuten según los términos autorizados por la administración del ente, resultarían ineficaces si las decisiones de ésta se tomaran de una forma errónea o irregular. 60. Cualquier proyección de una evaluación actual del control interno contable, está sujeta al riesgo de resultar inadecuada en virtud de que las condiciones cambiantes y el grado de cumplimiento con los procedimientos establecidos pueden deteriorarse con el tiempo. 61. Entre los procedimientos de control interno contable establecidos por la administración del ente que debe evaluar el contador público, podemos citar, a modo de ejemplo, los siguientes: a) Segregación de funciones. Evitar que una misma persona realice funciones incompatibles que le permitan a la vez cometer y ocultar errores voluntarios o involuntarios durante su trabajo. Para ello, los procedimientos de control deben ser diseñados para eliminar las posibilidades de tal encubrimiento; b) Ejecución de las transacciones. Obtener una seguridad razonable de que las transacciones se llevan a cabo dentro de los términos en que fueron realizadas, requerir evidencia independiente de que las autorizaciones fueron emitidas por personas que actuaban dentro de su competencia y autoridad y que las transacciones se corresponden con los términos de su autorización; c) Registro de las transacciones. Las transacciones requieren ser registradas por las cifras y en los períodos contables que se llevaron a cabo y que sean clasificadas en cuentas apropiadas obteniendo el criterio de la administración en la confección de estimaciones y otras decisiones relacionadas con la preparación de los estados financieros; d) Acceso a los bienes. El acceso a los bienes ha de estar limitado al personal autorizado. El acceso a los bienes incluyen tanto el acceso físico como el indirecto, a través de la preparación y proceso de los documentos que autorizan el uso o disposición de dichos bienes. El número y calidad del personal a quien se autoriza el acceso estará en consonancia con la naturaleza de los bienes y el riesgo de pérdida debido a errores o irregularidades, y e) Comprobación física de existencias. Establecer si los bienes en sí coinciden con las existencias según los libros, lo cual está íntimamente relacionado con el procedimiento expuesto anteriormente sobre el registro de transacciones. Si de esta comparación se desprenden que los bienes físicos no coinciden con su existencia contable, ello es evidencia de que hubo transacciones omitidas o incorrectamente contabilizadas. La frecuencia de estas pruebas, dependerá de la naturaleza de los bienes, de su importancia y del costo de efectuar tales comprobaciones. Relación costo beneficio. Las medidas que pueden ser apropiadas en relación con cualquier diferencia que pueda observarse entre la existencia física y lo contabilizado en libros, dependerá de la naturaleza de los bienes, el sistema del control interno usado y del importe de la diferencia y de su causa. Alcance del estudio del sistema 62. Los controles internos contables se encuentran dentro del alcance del estudio y evaluación del control interno según las normas de auditoría, mientras que los controles administrativos, en principio, no lo están en las auditorías externas pero sí en las revisorías fiscales. 63. El estudio de la evaluación del control interno incluye dos fases: a) Conocimiento y comprensión de los procedimientos y métodos establecidos por la administración del ente, y b) Seguridad razonable de que se encuentran en uso y que están operando tal como se planificaron. Revisión del sistema

64. La revisión del sistema es principalmente un proceso de obtención de información respecto a la organización y a los procedimientos establecidos, con objeto de que sirva como base para las pruebas de cumplimiento y para la evaluación del sistema. La información requerida para este objetivo se obtiene normalmente a través de entrevistas con el personal apropiado del ente y mediante el estudio de documentos tales como manuales de procedimientos e instrucciones al personal. 65. La información relativa al sistema es documentada en forma de cuestionarios, resúmenes de procedimientos, flujogramas o cualquier otra forma de descripción de un circuito administrativo y adaptándose a las circunstancias o preferencias del contador público. 66. Con el objeto de verificar la información obtenida, a veces se adopta el procedimiento de seguir el ciclo completo de una o varias transacciones a través del sistema. Esta práctica, además de ser útil para el propósito indicado, permite que las partidas seleccionadas puedan ser consideradas como parte de las pruebas de cumplimiento. Pruebas de cumplimiento 67. El objetivo de las pruebas de cumplimiento es proporcionar al contador público una seguridad razonable de que los procedimientos relativos a los controles internos contables están siendo aplicados tal como fueron establecidos. Estas pruebas son necesarias si se va a confiar en los procedimientos descritos. Sin embargo, el contador público puede decidir no confiar en los mismos si ha llegado a la conclusión de que: a) Los procedimientos no son satisfactorios para este propósito, y b) El trabajo necesario para comprobar el cumplimiento de los procedimientos descritos es mayor que el trabajo que se realizaría en el caso de no confiar en dichos procedimientos. Esta última conclusión puede resultar de consideraciones relativas a la naturaleza o número de las transacciones o saldos involucrados, los métodos de procedimiento de datos que se estén usando y los procedimientos de auditoría que puedan ser aplicados al realizar las pruebas sustantivas. 68. La naturaleza de los procedimientos de control interno contable y la evidencia disponible sobre su cumplimiento determinan, necesariamente, la naturaleza de las pruebas de cumplimiento e influyen sobre el momento de ejecución y extensión de tales pruebas. Las pruebas de cumplimiento están íntimamente interrelacionadas con las pruebas sustantivas y, en la práctica, los procedimientos de auditoría suministran, al mismo tiempo, evidencia de cumplimiento de los procedimientos de control interno contable, así como la evidencia requerida de las pruebas sustantivas. Naturaleza de las pruebas de cumplimiento 69. El control interno contable requiere, no solamente que ciertos procedimientos sean realizados, sino que éstos sean apropiados a los objetivos establecidos. 70. Algunos aspectos del control interno contable requieren procedimientos que no son necesarios para la ejecución de las transacciones. Este tipo de procedimientos incluye la aprobación o verificación de documentos que evidencien las transacciones y, por consiguiente, la inspección de los documentos relativos para obtener la evidencia mediante firmas, iniciales, sellos de autorizaciones y otros controles similares para indicar si se realizaron, quién los realizó y para permitir una evaluación de la corrección en su ejecución. 71. Otros aspectos del control interno contable requieren una segregación de funciones de manera que ciertos procedimientos sean efectuados independientemente. La realización de estos procedimientos es por sí misma evidente en el desarrollo de una actividad o en la existencia de sus registros esenciales. Consecuentemente, las pruebas de cumplimiento tienen también la finalidad fundamental de determinar si los procedimientos fueron realizados por personas que no tuvieran funciones incompatibles. El contador público deberá remitirse a la observación y comprobación de las funciones que realiza el personal de la empresa, para corroborar la información obtenida durante la revisión inicial del sistema. Período en que se desarrollan las pruebas de cumplimiento y su extensión 72. El propósito de las pruebas de cumplimiento de los procedimientos de control interno contable, es el de suministrar un grado razonable de seguridad de que éstos están en vigor y se utilizan tal y como se planificaron. Determinar lo que constituye un grado razonable de seguridad, es una cuestión de juicio para el contador público, ya que depende de la naturaleza, período y extensión de las pruebas y de los resultados obtenidos. 73. En lo que respecta a su extensión, las pruebas de cumplimiento deberían aplicarse a las transacciones ejecutadas durante todo el período que se está auditando, de acuerdo con el concepto general de muestreo, de que las partidas que vayan a ser examinadas deben seleccionarse del conjunto de datos a los cuales deban aplicarse las conclusiones resultantes. 74. Los contadores públicos normalmente realizan tales pruebas durante su trabajo preliminar. Cuando éste sea el caso, la aplicación de tales pruebas a todo el período restante puede no ser necesaria. Los factores que deben considerarse a este respecto incluyen:

a) Los resultados de las pruebas durante el período preliminar; b) Las respuestas e indagaciones concernientes al período restante; c) La extensión del período restante; d) La naturaleza y el número de las transacciones y los saldos involucrados; e) La evidencia del cumplimiento, dentro del período restante, que puede obtenerse de las pruebas sustantivas realizadas por el contador público o de las pruebas realizadas por los auditores internos, y f) Otros puntos que el contador público puede considerar de interés. 75. Las pruebas de cumplimiento deben aplicarse sobre bases subjetivas o sobre bases estadísticas. El muestreo estadístico puede ser el medio práctico para expresar, en términos cuantitativos el juicio del contador público respecto a la razonabilidad, determinando la magnitud de las pruebas y evaluando su resultado. Evaluación del sistema de control interno 76. Una función del control interno contable es la de suministrar seguridad de que los errores o irregularidades se pueden descubrir con prontitud razonable, asegurando así la fiabilidad e integridad de los registros financieros y operativos. La revisión del control interno por parte del contador público le ayuda a determinar otros procedimientos de auditoría apropiados para formular su opinión sobre la razonabilidad de los saldos finales. 77. Por definición, el control interno contempla una seguridad razonable, pero no absoluta, de que los objetivos del sistema se cumplirán. La implantación y el mantenimiento de un sistema adecuado de control interno es responsabilidad de la administración del ente y el diseño del mismo ha de realizarse teniendo en cuenta los juicios de la administración en cuanto a la relación costo-beneficio de cada procedimiento de control, aunque no siempre es posible obtener magnitudes objetivas de los costos y beneficios involucrados. 78. Un planteamiento conceptual lógico de la evaluación que hace el contador público del control interno contable, que se enfoca directamente a prevenir o detectar errores o irregularidades importantes en los saldos de las cuentas, consiste en aplicar a cada tipo importante de transacciones y a los respectivos activos involucrados en la auditoría, los siguientes criterios: a) Considerar entre otros, los tipos de errores e irregularidades que puedan ocurrir; b) Determinar los procedimientos de control interno contable que puedan prevenir o detectar errores o irregularidades; c) Determinar si los procedimientos necesarios están establecidos y si se han seguido satisfactoriamente, y d) Evaluar cualquier deficiencia, es decir, cualquier tipo de error o irregularidad potencial no contemplada por los procedimientos de control interno existentes, para determinar su efecto sobre: — La naturaleza, momento de ejecución o extensión de los procedimientos de auditoría a aplicar. — Las sugerencias a hacer al ente. 79. En la aplicación práctica del enfoque antes descrito, los dos primeros literales se realizan principalmente por medio de cuestionarios, resúmenes de procedimiento, flujogramas, instrucciones o cualquier otro tipo de material de trabajo utilizado por el contador público. Sin embargo, se requiere el juicio profesional para la interpretación, adaptación o extensión de dicho material de trabajo, para que resulte apropiado en cada situación particular. El tercer literal se lleva a cabo durante la revisión del sistema y las pruebas de cumplimiento y, el último se logra al ejercer el juicio profesional en la evaluación de la información obtenida en los párrafos precedentes. 80. La revisión que haga el contador público del sistema de control interno contable y sus pruebas de cumplimiento deben relacionarse con los objetivos de la evaluación del sistema. Por esta razón las evaluaciones generales o globales no son útiles a los contadores públicos porque no ayudan a decidir el alcance al cual deben restringirse los procedimientos de auditoría. Los controles y deficiencias que afecten a diferentes tipos de transacciones no son compensatorios en su efecto. 81. La evaluación de los controles internos contables hecha por el contador público para cada tipo importante de transacciones, debe dar lugar a una conclusión respecto a si los procedimientos establecidos y su cumplimiento son satisfactorios para su objetivo. Los procedimientos y su cumplimiento deben considerarse satisfactorios si la revisión del contador público y sus pruebas no revelan ninguna situación que se considere como una deficiencia importante para su objetivo. En este contexto una deficiencia importante significa una situación en la cual el contador público estima que los procedimientos establecidos, o el grado de cumplimiento de los mismos, no proporcionan una seguridad razonable de qué errores o irregularidades por importes significativos con respecto a las cuentas anuales que están siendo auditadas pudieran prevenirse o detectarse fácilmente por los empleados del ente en el curso normal de la ejecución de las funciones que les fueron asignadas. Interrelación con otro procedimiento de auditoría

82. El riesgo final del contador público es una combinación de dos riesgos separados. El primero de estos está constituido por aquellos errores de importancia que ocurren en el proceso contable, del cual se obtienen los saldos de las cuentas. El segundo riesgo es el de que cualquier error de importancia que pueda existir, sea o no detectado por el contador público. 83. El contador público confía en el control interno para reducir el primer riesgo y en sus pruebas de detalle y en sus otros procedimientos, para disminuir el segundo. El peso relativo atribuible a las respectivas fuentes de confianza son materias que deben decidirse de acuerdo con el criterio del contador público y según las circunstancias. 84. La norma de auditoría sobre el estudio y evaluación del control interno establece que la extensión de las pruebas necesarias para reunir suficiente evidencia de acuerdo con dicha norma variará inversamente a la confianza del contador público en el control interno. El conjunto de estas dos normas implica que la confianza que el contador público deposite en el control interno y en sus procedimientos de auditoría deberán proporcionar una base suficiente para su opinión en cualquier caso, aunque la proporción de confianza obtenida de las dos fuentes respectivas varíe según los casos. 85. El contador público deberá considerar los procedimientos llevados a cabo por los auditores internos al determinar la naturaleza, el momento y la extensión de sus propias pruebas. El trabajo de los auditores internos deberá ser considerado como un complemento, pero nunca como un sustituto de las pruebas de los auditores independientes o revisores fiscales. Comunicación de las debilidades significativas del control interno 86. El contador público, cuando realiza un examen de una entidad, tiene la obligación de comunicar a la administración del ente las debilidades significativas identificadas como consecuencia del estudio y evaluación del sistema de control interno, realizados con el alcance que haya considerado necesario para su trabajo de acuerdo con las normas de auditoría. Evidencia suficiente y competente 87. La tercera norma relativa a la ejecución del trabajo es: “Debe obtenerse evidencia válida y suficiente por medio de análisis, inspección, observación, interrogación, confirmación, y otros procedimientos de auditoría, con el propósito de allegar bases razonables para el otorgamiento de un dictamen sobre los estados financieros sujetos a revisión”. 88. La evidencia del contador público es la convicción razonable de que todos aquellos datos contables expresados en los saldos de las cuentas han sido y están debidamente soportados en tiempo y contenido por los hechos económicos y circunstancias que realmente han ocurrido. 89. La naturaleza de la evidencia está constituida por todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el contador público y que tienen relación con las cuentas que se examinan. 90. La evidencia se obtiene, por el contador público, a través del resultado de las pruebas de auditoría aplicadas según las circunstancias que concurran en cada caso y de acuerdo con el juicio profesional del contador público. 91. El contador público no pretende obtener evidencia absoluta, sino que determina los procedimientos y aplica las pruebas necesarias para la obtención de una evidencia suficiente y adecuada. Evidencia suficiente 92. Se entiende por tal, aquel nivel de evidencia que el contador público debe obtener a través de sus pruebas de auditoría para llegar a conclusiones razonables sobre las cuentas que se someten a su examen. Bajo este contexto el contador público no pretende obtener toda la evidencia existente sino aquella que cumpla, a su juicio profesional, con los objetivos de su examen. 93. El nivel de evidencia a obtener por el contador público, referido a los hechos económicos y otras circunstancias, debe estar relacionado con la razonabilidad de los mismos y proporcionar información sobre la circunstancia en que se produjeron, con el fin de formarse el juicio profesional que le permita emitir una opinión. 94. Para decidir el nivel necesario de evidencia, el contador público debe, en cada caso, considerar la importancia relativa de las partidas que componen los diversos rubros de las cuentas examinadas y el riesgo probable de error en el que incurre al decidir no revisar determinados hechos económicos. 95. El contador público deberá tener en cuenta y evaluar correctamente el costo que supone la obtención de un mayor nivel de evidencia que el que está obteniendo o espera obtener y la utilidad final probable de los resultados que obtendría. 96. Independientemente de las circunstancias específicas de cada trabajo, el contador público debe obtener el nivel de evidencia necesario que le permita formar su juicio profesional sobre las cuentas examinadas. 97. La falta del suficiente nivel de evidencia sobre un hecho de relevante importancia en el contexto de los datos que se examinan, obliga al contador público a abstenerse de emitir una opinión, o bien a expresar las

salvedades que correspondan. Evidencia competente 98. El concepto de competente de la evidencia es la característica cualitativa, en tanto que el concepto suficiencia tiene carácter cuantitativo. La confluencia de ambos elementos, competencia y suficiencia, debe proporcionar al contador público el conocimiento necesario para alcanzar una base objetiva de juicio sobre los hechos sometidos al examen. 99. La evidencia es competente o adecuada cuando sea útil al contador público para emitir su juicio profesional. 100. El contador público debe valorar que los procedimientos que aplica para la obtención de la evidencia adecuada sean los convenientes, así como que las circunstancias del entorno no invalidan los mismos. La convergencia de ambos factores permite considerar que la evidencia obtenida es la adecuada. Importancia relativa - riesgo probable 101. Los criterios que afectan a la cantidad (suficiencia) y a la calidad (competencia) de la evidencia a obtener y, en consecuencia, a la realización del trabajo de auditoría, son los de importancia relativa y riesgo probable. Estos criterios deben servir, así mismo, para la formación de su juicio profesional. 102. La importancia relativa puede considerarse como la magnitud o naturaleza o de un error (incluyendo una omisión) en la información financiera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz de las circunstancias que le rodean, hace probable que el juicio de una persona razonable, que confía en la información, se hubiera visto influenciado o su decisión afecta como consecuencia del error u omisión. 103. El concepto de importancia relativa, que está considerado en la emisión de principios o normas de contabilidad, habrá de ser considerado tanto en el desarrollo del plan global de auditoría como en el proceso de formación de la opinión técnica del contador público. 104. La consideración del riesgo probable supone la evaluación del error que puede cometerse por la falta absoluta de evidencia respecto a una determinada partida o a la obtención de una evidencia incompleta de la misma. 105. Para la evaluación del riesgo probable, debe considerarse el criterio de importancia relativa y viceversa, al ser interdependiente en cuanto al fin de la formación de juicio para la emisión de una opinión. Las decisiones a adoptar, basadas en tales evaluaciones, al ser también interdependientes, deben juzgarse y evaluarse en forma conjunta y acumulativa. Obtención de la evidencia 106. La evidencia suele obtenerse de: las cuentas que se examinan, los registros auxiliares, los documentos de soporte de las operaciones, las declaraciones de empleados y directivos, los sistemas internos de información y transmisión de instrucciones, los manuales de procedimientos y la documentación de sistemas, la obtención de confirmaciones de terceras personas ajenas a la entidad y a los sistemas de control interno en general, sin que esta relación tenga carácter exhaustivo. 107. Los datos contables y, en general, toda información interna, no pueden considerarse por sí mismos, evidencia suficiente y adecuada. El contador público debe llegar a la convicción de la razonabilidad de los mismos mediante la aplicación de las pruebas necesarias. 108. La evidencia de los datos contables podrá ser obtenida, entre otros, mediante los siguientes procedimientos: inspección, observación, investigación, confirmación, cálculo y revisión analítica. 109. Inspección. Consiste en examinar registros, documentos o activos tangibles. La inspección de registros y documentos proporciona evidencia de diversos grados de confiabilidad dependiendo de su naturaleza y fuente, así como de la eficacia de los controles internos a lo largo del proceso. A continuación se presentan tres categorías de evidencia documental que proporcionan al contador público diversos grados de confiabilidad: — Evidencia documental creada y conservada por terceras partes. — Evidencia documental creada por terceras partes y conservada por la entidad. — Evidencia documental creada y conservada por el ente. 110. La inspección de activos tangibles da lugar a una evidencia fidedigna en relación con su existencia, pero no necesariamente con su propiedad o valor. 111. Observaciones. Consiste en examinar el proceso o procedimientos que otros realizan. Por ejemplo, el contador público puede observar el conteo de inventarios realizados por personal del ente o la ejecución de procedimientos de control interno que no deja rastros de auditoría. 112. Investigación. Consiste en buscar una información adecuada recurriendo a personas competentes, ya sea dentro o fuera del ente. Las investigaciones pueden abarcar desde preguntas escritas dirigidas a terceros hasta preguntas orales que se plantean, de un modo informal a individuos dentro del ente. Las respuestas a las investigaciones pueden poner en manos del contador público una información que no poseía anteriormente o bien puede proporcionarle una evidencia para corroborar.

113. Confirmación. Consiste en la respuesta que se da a una investigación que pretende ratificar los datos contenidos en los registros contables. 114. Cálculo. Consiste en la verificación de la precisión aritmética de los documentos fuentes y de los registros contables o en la realización de los cálculos independientes. 115. Revisión analítica. Consiste en estudiar razones y tendencias financieras significativas así como en investigar fluctuaciones y partidas poco usuales. Papeles de trabajo 116. Los papeles de trabajo comprenden la totalidad de los documentos preparados o recibidos por el contador público, de manera que, en conjunto, constituyen un compendio de la información utilizada y de las pruebas efectuadas en la ejecución de su trabajo, junto con las decisiones que ha debido tomar para llegar a formarse su opinión. 117. Los contadores públicos deben establecer y conservar los documentos de trabajo que puedan constituir las debidas pruebas de su actuación, encaminadas a formar su opinión sobre las cuentas que hayan examinado. 118. Los papeles deben prepararse a medida que se completa el trabajo de la auditoría, y han de ser lo suficientemente detallados y claros para permitir a un contador público sin previo conocimiento de la auditoría en cuestión seguir las incidencias del mismo. 119. No obstante que al analizar la tercera norma de auditoría relativa a la ejecución del trabajo, se concluye la necesidad de elaborar papeles de trabajo, la Ley 43 de 1990 quiso enfatizar esta obligación incluyendo en el artículo noveno referencia taxativa a los mismos los cuales serán objeto de un pronunciamiento independiente del Consejo Técnico de la Contaduría Pública. - EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO Y EVIDENCIA DEL TRABAJO DEL REVISOR FISCAL EN ENTES VIGILADOS POR LA SUPERBANCARIA Circ. Externa 7/96, Superbancaria TÍTULO PRIMERO Aspectos generales CAPÍTULO TERCERO Órganos de administración, dirección y control 4. Revisoría fiscal 4.11. Evaluación del control interno. En concordancia con lo señalado en los numerales 5º y 6º del artículo 207, y 3º del artículo 209 del Código de Comercio, el revisor fiscal en la ejecución de su trabajo debe hacer un estudio apropiado y una evaluación del sistema de control interno. En consecuencia, la evaluación que se adelante deberá quedar debidamente documentada, abarcando tanto los aspectos contables como los administrativos, y necesariamente deberá incluir la evaluación del procesamiento electrónico de datos (PED), de manera que permita determinar la confiabilidad del control interno de la entidad como base para la determinación de la extensión y oportunidad de las pruebas y procedimientos de auditoría. 4.12. Evidencia del trabajo. El revisor fiscal deberá obtener evidencia técnica, válida y suficiente, de la ejecución de su trabajo, y de las labores que adelante por medio del análisis, inspección, observación, interrogación, confirmación y otros procedimientos de auditoría, con el propósito de que puedan establecerse objetivamente la razonabilidad de los procedimientos y técnicas que fundamenten el dictamen sobre los estados financieros, actividad a la que se alude en el numeral 4.8 del presente capítulo, así como las certificaciones sobre la información que deba remitir a esta superintendencia. Esta evidencia deberá documentarse en papeles de trabajo que comprenderán la totalidad de los documentos preparados o recibidos por el revisor fiscal, de manera que en conjunto constituyen un compendio de la información utilizada y de las pruebas efectuadas en la ejecución de su trabajo, junto con las decisiones que ha adoptado para llegar a formarse una opinión sobre los estados financieros, o sobre la información relacionada con las certificaciones por él emitidas. Estos documentos deberán incluir por lo menos, la planeación de la labor, los programas de auditoría aplicados, las planillas o cédulas de trabajo, las conclusiones y recomendaciones, y las cartas a la gerencia o a los demás órganos de la administración de la sociedad. DOCTRINA.—La estructura de control interno como factor determinante en los logros de una empresa. “Nuestro código únicamente en el numeral 3º del artículo 209 hizo referencia expresa del control interno. No es, de contera, extraño que nadie sepa en qué consiste. Sin embargo, el funcionamiento de la estructura de control interno influye decisivamente en los logros de una empresa. Alguno pensará que la anterior afirmación es incorrecta, pues creerá que al haberse regulado en el código el órgano denominado revisor fiscal, se le dio a dicho control interno un tratamiento legislativo adecuado.

Mas ello no es así. El sistema de control interno no es asunto que deba implantar un auditor, como el revisor fiscal, sino que ello es, por esencia, una de las obligaciones básicas de la administración. El problema es de raíz. Consiste en que nuestro código visualizó a los administradores más como unos receptores de atribuciones y facultades (poder para hacer algo) que como sujetos de obligaciones (C. Co., art. 110-6). Términos tales como eficiencia y productividad son ajenos al estatuto mercantil. Si además se considera que nuestra contabilidad se funda en el costo histórico, deberá entenderse por qué un administrador se cuida de lo legal y no de lo benéfico. La teoría del desarrollo organizacional ha explicado con lujo de detalles que el proceso de administración implica la realización coherente de cuatro acciones básicas: planear, organizar, dirigir y controlar. En nuestro medio se pretende con frecuencia, de hecho y de derecho, excluir esta última acción de la competencia de los administradores y desplazarla a los revisores fiscales o a las entidades gubernamentales. El resultado de ello es que la administración ha perdido responsabilidad y que no es capaz de aplicar correctivos con oportunidad. Digamos, entonces, para entendernos, que el control interno es un proceso mediante el cual los administradores de una entidad obtienen una seguridad razonable de que la organización a su cuidado alcanzará sus objetivos. Un proceso de control supone una regla o patrón de conducta, el cual se define en la etapa de planeación, se instrumenta en la etapa de organización y se desarrolla bajo la dirección de los administradores. Bajo el influjo de tal regla se provoca una conducta, la cual a su vez, es objeto de una medición. Los resultados de la medición son objeto de análisis con el fin de establecer tanto si la conducta se ajustó al patrón predeterminado como si efectivamente contribuyó al logro de los fines institucionales. Los resultados del análisis pueden indicar que el fin institucional se alcanzó pero que la conducta no se ajustó al patrón. Que el fin no se alcanzó no obstante que la conducta se hubiere realizado conforme al patrón. Que el fin se alcanzó y la conducta se ciñó al patrón. Así, por medio del análisis de los resultados, el administrador se coloca en posición para introducir lo que se denomina una medida de control. Ella bien puede consistir en cambiar el patrón, cuando se observe que no obstante realizarse no contribuye al logro de los fines institucionales. O cuando a pesar de contribuir lo hace a un costo inadecuado. La medida de control puede consistir en modificar la conducta cuando, siendo claro que el patrón es correcto, debe necesariamente observarse. Finalmente, una medida de control es fortalecer y apoyar las conductas desarrolladas cuando se observa que ellas permiten alcanzar los fines institucionales. Esto último resalta cómo el control no es una acción para el castigo, sino una acción para el éxito. Y es por ello que se asigna y corresponde a los administradores, pues éstos y no otros son los depositarios de esa misión. La sicología moderna, mal llamada en veces industrial, resalta con múltiples evidencias la necesidad imperiosa de mantener motivación y satisfacción en el recurso humano. El control también tiene ese propósito. Siguiendo la guía trazada hace largos años en Norteamérica y hoy incluida en las normas internacionales, se dice que el sistema de control interno tiene cuatro objetivos básicos: • Cuidar los activos. • Garantizar la generación de información íntegra y confiable. • Fomentar el cumplimiento de las políticas. • Contribuir a la eficiencia. Esos objetivos admiten ser clasificados en controles de tipo contable, que son los dos primeros y en controles de tipo administrativo, que son los restantes. Durante años, tal vez al influjo de los auditores, quienes al fin y al cabo dirigen sus esfuerzos a los estados financieros, se hizo hincapié en los controles contables. Pero resulta que de poco sirve tener información financiera confiable si el éxito no se alcanza. Por eso hoy se insiste en que el control interno es una verdadera estructura que actúa sobre toda la organización, interrelacionando nueve elementos, a saber: • Integridad, valores éticos y competencia del personal. • Medio ambiente de control, que hace referencia a la filosofía y estilo de operación de los administradores, a la estructura organizacional, a los métodos de asignación de autoridad y responsabilidad y a factores externos, como el marco legal aplicable a la entidad. • Las metas asignadas a cada unidad de la organización, percibidas como los pasos y medios que deben ser realizados para lograr los fines institucionales. • Los sistemas de información, diseñados para medir en forma oportuna toda clase de sucesos internos o externos que puedan afectar la organización.

• La evaluación de los riesgos, mediante la cual se logra identificar, analizar y tomar acciones tendientes a evitar o disminuir el impacto negativo que puedan tener sobre la entidad sucesos internos o externos. • El manejo del cambio, es decir la capacidad para identificar oportunidades y para aprovecharlas. • La comunicación, basada en los sistemas de información, en especial de los riesgos y oportunidades, a través de la cual se logra discutir los diferentes sucesos y adoptar las acciones pertinentes. • Los procedimientos de control, establecidos en todos los niveles de la organización, incluyendo aprobaciones, autorizaciones, verificaciones, reconciliaciones, segregación de funciones, diseño y utilización de documentos adecuados, etc. • La supervisión, ejercida directamente o mediante auditorías internas, encaminadas a medir las conductas, analizar sus resultados y capacitar para la toma de decisiones”. (BERMÚDEZ GÓMEZ, Hernando; JIMÉNEZ RAMÍREZ, Eduardo. Información y control interno. Universidad de Antioquía, Revista Contaduría Nº 19-20, sep. /91 a mar. /92, págs. 91 a 93). -NORMAS RELATIVAS A LA RENDICIÓN DE INFORMES Pron. 4/94, CTCP. Normas relativas a la rendición de informes 120. Las normas relativas a la rendición de informes serán objeto de un pronunciamiento aparte del Consejo Técnico de la Contaduría Pública. NOTA: Las normas relativas a la rendición de informes, fueron objeto de los pronunciamientos 6 y 7 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública. SECCIÓN II Papeles de trabajo - NOCIÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO L. 43/90. ART. 9º—De los papeles de trabajo. Mediante papeles de trabajo, el contador público dejará constancia de las labores realizadas para emitir su juicio profesional. Tales papeles, que son propiedad exclusiva del contador público, se prepararán conforme a las normas de auditoría generalmente aceptadas. PAR.—Los papeles de trabajo podrán ser examinados por las entidades estatales y por los funcionarios de la rama jurisdiccional en los casos previstos en las leyes. Dichos papeles están sujetos a reserva y deberán conservarse por un tiempo no inferior a cinco (5) años, contados a partir de la fecha de su elaboración. REQUERIMIENTO DE LOS PAPELES DE TRABAJO DEL REVISOR FISCAL POR PARTE DE LA SUPERINTENDENCIA BANCARIA Circ. Externa 7/96, Superbancaria TÍTULO PRIMERO Aspectos generales CAPÍTULO TERCERO Órganos de administración, dirección y control 4. Revisoría fiscal 4.6. Visitas y papeles de trabajo. Teniendo en cuenta el deber legal de verificar el cumplimiento de las funciones y responsabilidades que competen a los revisores fiscales de todas las compañías mercantiles (C. Co., art. 216), las autoridades de control practicarán visitas específicas a dichos órganos de fiscalización de las sociedades. Es así que se informa que los funcionarios visitadores de las entidades de vigilancia y control requerirán los papeles de trabajo que tanto para el examen de las operaciones como para fundamentar el dictamen de los estados financieros, deben preparar los revisores fiscales, de acuerdo con las técnicas de interventoría de cuentas. Circ. Externa 7/96, Superbancaria TÍTULO PRIMERO Aspectos generales CAPÍTULO DÉCIMO Actuaciones ante la Superintendencia Bancaria 13. Actuaciones iniciadas de oficio por la Superintendencia Bancaria 13.1. Visitas de inspección b) Suministro de información a las comisiones de visita: la actividad que adelanta esta superintendencia mediante la realización de visitas de inspección a las entidades sometidas a su control y vigilancia, tiene como uno de sus instrumentos el requerimiento de información que formulan las comisiones de visita a las

instituciones o a las revisorías fiscales que están siendo visitadas. En tal sentido, y teniendo en cuenta que tanto las entidades como los revisores fiscales en ocasiones presentan demoras importantes en el suministro de la información que se requiere para adelantar las visitas programadas, así como inconsistencias en la información brindada a la comisión, resulta necesario que, en orden a facilitar el adecuado ejercicio de la facultad conferida a esta entidad por la letra a) numeral 4º del artículo 326 del estatuto orgánico del sistema financiero, se atiendan las siguientes instrucciones: 1. Los documentos e información que requieran las comisiones de visita designadas por esta superintendencia, serán requeridas por escrito al representante legal de la entidad o al funcionario que el mismo designe al efecto, o al revisor fiscal principal. Tal solicitud será suscrita por el jefe de la comisión de visita, y en la misma se señalará el término para atender el requerimiento correspondiente. 2. La información y documentación que allegue la entidad a la comisión de visita, deberá acompañarse de la relación de los documentos que se adjuntan, y deberá ser suscrita por el representante legal de la entidad o por el funcionario que éste haya designado al efecto, y por el revisor fiscal principal en su caso, o su suplente en caso de falta temporal o absoluta del primero. En todo caso, cuando se trate de visitas que se realicen a la revisoría fiscal de las entidades, tal funcionario dentro de los dos días siguientes a la instalación de la visita deberá poner a disposición de la misma la totalidad de los papeles de trabajo que soporten y evidencien la labor adelantada hasta tal fecha. Bajo este entendido, una vez entregados los papeles de trabajo referidos no podrá adicionarse la documentación aportada, salvo que se trate de documentos de trabajo que evidencien labores adelantadas con posterioridad a la fecha de instalación de la visita. 3. La información y documentación que sea allegada a la comisión de visita en virtud de los requerimientos que ésta formule, comprometerá institucionalmente a la entidad que la suministre, y personalmente al revisor fiscal de la entidad cuando sea tal órgano de control quien la aporte, se entenderán auténticas, y para los efectos legales del caso tendrán el carácter probatorio suficiente para la adopción de las decisiones administrativas que resulten pertinentes. La documentación e informaciones referidas podrán ser corregidas por una sola vez, dentro de los cinco (5) días siguientes a la fecha en que la información o documentación correspondientes hayan sido debidamente entregadas a la comisión de visita, excepto en los eventos previstos para las visitas a las revisorías fiscales, caso en el cual se seguirá lo previsto en el inciso final del numeral precedente. Sin perjuicio de lo anterior, las comisiones de visita podrán solicitar la ampliación de la información allegada, o nueva documentación adicional a la que anteriormente se haya solicitado, a través del procedimiento indicado en el numeral precedente. Pron. 5/94, CTCP. 400. GENERALIDADES 1. La obligación para el contador público de elaborar papeles de trabajo parte de lo regulado por el artículo 9º de la Ley 43 de 1990, en los siguientes términos: 2. Los papeles de trabajo que prepara y mantiene el contador público, son soportes que debe elaborar el profesional para evidenciar el cumplimiento de las normas de auditoría generalmente aceptadas las que se incluyen en el Pronunciamiento Nº 4. La tercera norma de auditoría relativa a la ejecución del trabajo (L. 43/90, art. 7º, num. 2º, lit. c)) establece: “Debe obtenerse evidencia válida y suficiente por medio de análisis, inspección, observación, interrogación, confirmación y otros procedimientos de auditoría, con el propósito de allegar bases razonables para el otorgamiento de un dictamen sobre los estados financieros sujetos a revisión”. 3. Los papeles de trabajo pueden tomar la forma de: — Planillas contables, las cuales permiten el análisis de cuentas de la contabilidad. Dichas planillas pueden ser sumarias o de detalle. — Otros pueden consistir en copias de correspondencia, extractos de actas de asamblea de accionistas y juntas directivas, gráficas de organización, programas de auditoría, cuestionarios de control interno, confirmaciones obtenidas de clientes, certificaciones, etc. 4. Estas planillas, hojas de análisis, listas y documentos, que integran los papeles de trabajo, debidamente clasificados y comentados, evidencian que: a) El trabajo ha sido planeado y supervisado adecuadamente como lo exige la primera norma de auditoría relativa a la ejecución del trabajo; b) Se ha estudiado y evaluado el control interno para determinar los procedimientos de auditoría, cumpliendo con la segunda norma relativa a la ejecución del trabajo; c) Se encuentran soportadas las bases para preparar el informe, el alcance del trabajo y la responsabilidad profesional adquirida en la revisión;

- OBJETIVOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO Pron. 5/94, CTCP. 410. OBJETIVOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO 5. Los papeles de trabajo constituyen una compilación de la evidencia obtenida por el contador público y cumplen los siguientes objetivos fundamentales: a) Facilitar la preparación del informe; b) Comprobar y explicar en detalle las opiniones y conclusiones resumidas en el informe; c) Proporcionar información para la preparación de declaraciones tributarias e informe para los organismos de control y vigilancia del Estado; d) Coordinar y organizar todas las fases del trabajo; e) Proveer un registro histórico permanente de la información examinada y los procedimientos de auditoría aplicados; f) Servir de guía en revisiones subsecuentes, y g) Cumplir con las disposiciones legales. - PRINCIPIOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO Pron. 5/94, CTCP. 420. PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DE LOS PAPELES DE TRABAJO 6. Para realizar el trabajo de acuerdo con las normas profesionales, el contador público debe conceder importancia a la preparación de los papeles de trabajo. Para cumplir con esta finalidad, debe en primer término, efectuar un trabajo completo y libre de información superflua y organizar los papeles de trabajo en forma tal que facilite la rápida localización y entendimiento fácil por parte de otras personas. 7. Los papeles de trabajo, se consideran completos cuando reflejan en forma clara los datos significativos contenidos en los registros, los métodos de comprobación utilizados y la evidencia adicional necesaria para la formación de una opinión y preparación del informe. Además, deben identificar claramente las expresiones informativas y los elementos de juicio o criterio. 8. Cualquier información o cifras contenidas en el informe del contador público deberá estar respaldada en los papeles de trabajo. A medida que el profesional avanza en su trabajo debe considerar los problemas que pueden presentarse en la preparación de su informe y anticiparse a incluir en los papeles de trabajo los comentarios y explicaciones pertinentes. Se deben hacer amplios comentarios explicativos a cualquier planilla o análisis preparados durante el trabajo. 9. Los papeles de trabajo no están limitados a información cuantitativa, por consiguiente, se deben incluir en ellos notas y explicaciones que registren en forma completa el trabajo efectuado por el contador público, las razones que le asistieron para seguir ciertos procedimientos y omitir otros y su opinión respecto a la calidad de la información examinada, lo razonable de los controles internos en vigor y la competencia de las personas responsables de las operaciones o registros sujetos a revisión. 10. Los papeles de trabajo deben ser revisados por los supervisores para determinar lo adecuado y eficiente del trabajo del auxiliar sujeto a supervisión. En tales revisiones, los papeles de trabajo deberán hablar por sí mismos; estar completos, legibles y organizados sistemáticamente, de tal manera que no sean necesarias informaciones suplementarias e interpretaciones por parte de quien los preparó. Debe tenerse presente que, muchas veces, el informe no es preparado por la persona que efectuó el examen sino por un supervisor, quien debe estar en condiciones de cumplir con su cometido sin la necesidad de interrogar continuamente al auxiliar responsable de la elaboración de los papeles de trabajo. - PLANEACIÓN Y CONTENIDO DE LOS PAPELES DE TRABAJO Pron. 5/94, CTCP. 430. PLANEACIÓN Y CONTENIDO DE LOS PAPELES DE TRABAJO 11. La preparación adecuada de los papeles de trabajo, requiere una cuidadosa planeación antes y durante el curso del trabajo. A medida que se va desarrollando el proceso de verificación la persona debe revisar el material por cubrir, tratando de visualizar el tipo de papel de trabajo que presente la evidencia en la forma más efectiva. 12. Existen alternativas en la preparación de un tipo determinado de papel de trabajo. Es conveniente estudiar la forma de la cédula u hoja de análisis utilizada en trabajos similares o en el mismo trabajo en oportunidad anterior. En algunos casos, la forma utilizada con anterioridad puede ser copiada sin introducir cambio alguno y en otras ocasiones, la antigua forma podrá considerarse totalmente inapropiada.

Regularmente, se utiliza una hoja de trabajo para cada partida o cuenta sujeta a análisis o comprobación; sin embargo, hay ocasiones en que se combinan adecuadamente papeles de trabajo que cubren cuentas diferentes, relacionadas entre sí. 13. En algunas circunstancias es conveniente mostrar en una sola planilla informaciones relacionadas tales como: los documentos por pagar, los intereses acumulados por pagar y los intereses pagados por anticipado; las depreciaciones acumuladas y las depreciaciones causadas y cargadas a gastos. Las hojas de trabajo deben tener un tamaño estándar, lo cual es requisito esencial para su adecuado y esmerado archivo en el expediente de papeles de trabajo. 14. Dado que los papeles de trabajo incluyen toda la información obtenida por el contador público, existen innumerables variedades y tipos de los mismos. Sin embargo, hay ciertas categorías generales dentro de las cuales se podría agrupar la mayor parte de los papeles de trabajo, a saber: a) Programas de auditoría; b) Cuestionarios y hojas de puntos pendientes de investigar; c) Hojas de trabajo relativas a los saldos de cuentas de control y auxiliares; d) Hojas de trabajo con los resultados de las pruebas de cumplimiento; e) Cuestionarios con evaluación de los controles; f) Asientos de ajustes y de reclasificaciones; g) Planillas, hojas de análisis y otros papeles de soporte; h) Extractos de actas y otros papeles narrativos; i) Certificaciones y confirmaciones; j) Escrituras de constitución y reformas, y k) Borradores del dictamen, de los estados financieros y de las notas. - LOS PAPELES DE TRABAJO COMO EXPEDIENTES DE AUDITORÍA Pron. 5/94, CTCP. 440. EXPEDIENTES DE AUDITORÍA 15. Los papeles de trabajo contendrán los legajos o archivos necesarios de acuerdo con el tamaño del ente que se examina, pero regularmente, se clasifica para cada ente dos clases de expedientes: a) El expediente o expedientes del trabajo anual que pertenece exclusivamente al examen o revisión del año o período que cubre, y b) El expediente o expedientes del archivo permanente que contiene la información que normalmente no cambia de un período a otro y que por lo tanto no requiere ser duplicada. El archivo permanente cumple entre otros, los siguientes objetivos: — Refrescar la memoria del contador público acerca de partidas aplicables a varios ejercicios. — Proporcionar a los nuevos auxiliares un breve resumen de las políticas y de la organización del cliente. — Conservar los papeles de trabajo correspondientes a partidas que muestren relativamente poco o ningún cambio, eliminando consecuentemente, la necesidad de su preparación ejercicio tras ejercicio. 16. La mayor parte de la información contenida en el archivo permanente, es obtenida en el curso del primer trabajo y una considerable parte del tiempo invertido en el primer trabajo se dedica a la obtención y evaluación de información general como la siguiente: a) Extracto o copia de la escritura de constitución de la entidad; b) Catálogo de cuentas, manuales de procedimiento y políticas contables establecidas; c) Reglamentos de emisión de acciones y obligaciones; d) Contratos de arrendamientos, patentes, estudio actuarial de pensiones de jubilación, participación de utilidades y bonificaciones, contratos de obligaciones a largo plazo y garantías; e) Gráficas de organización y alcance de autoridad y responsabilidad de los funcionarios; f) Condiciones de la planta, procesos de fabricación y principales productos; g) Extractos de actas de la asamblea general de accionistas y de la junta directiva, y h) Análisis de cuentas “permanentes”, tales como terrenos, capital social y pasivo a largo plazo. 17. La información anterior deberá ser cuidadosamente conservada por el contador público en el expediente de archivo permanente, de tal manera que pueda evitar una innecesaria repetición del trabajo durante exámenes subsecuentes. Con esta información, debidamente clasificada y estudiada, los trabajos pueden ser planeados en forma más eficiente, los nuevos auxiliares, pueden obtener, en consecuencia, una conveniente disposición hacia las políticas y problemas del ente. Para que el archivo permanente cumpla con su objetivo, debe ser actualizado en el curso de cada trabajo, haciendo los cambios a que haya lugar. El archivo permanente deberá tener un índice adecuado para permitir una rápida referencia, y ser convenientemente conservado de tal

manera que pueda ser utilizado en cada revisión. - PREPARACIÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO Pron. 5/94, CTCP. 450. NORMAS PARA LA PREPARACIÓN DE PAPELES DE TRABAJO 18. Los papeles de trabajo deben ser preparados con debida atención a la planeación, concepción y legibilidad, con títulos completos y explicación en cuanto a la fuente. 19. Los papeles de trabajo deben dar una impresión de metodología y orden, de consciente atención al detalle, aunada a una clara distinción entre lo importante y lo trivial. 20. Los papeles de trabajo deben ser protegidos y archivados cuidadosamente, de manera que puedan ser localizados y consultados fácilmente. Las siguientes normas deben observarse en la preparación de papeles de trabajo. a) Cada hoja de trabajo debe ser adecuadamente identificada con el nombre del ente, una descripción de la información presentada, el período cubierto; b) Debe utilizarse una o varias hojas por separado para cada asunto. Cualquier información de valor suficiente para requerir su inclusión en los papeles de trabajo, amerita una hoja completa sobre su título descriptivo, y c) Cada papel de trabajo deberá contener el nombre o iniciales de la persona que los preparó, la fecha en que fue preparado y el nombre o iniciales del encargado del trabajo y del supervisor que los revisó. 21. La completa y específica identificación de las cuentas analizadas, empleados entrevistados y los documentos examinados, es indispensable para lograr un buen trabajo. Omitir detalles tales como el nombre completo y jerarquía de un empleado mencionado en los papeles de trabajo, o la fecha y fuente de un documento revisado pueden provocar situaciones embarazosas para el contador público que efectúa una revisión subsecuente de los resultados del trabajo y, además, constituyen huellas de un apresuramiento, que a la larga se traduce en un sustancial desperdicio de tiempo. 22. Los papeles de trabajo deben contener índice que los relacione con la hoja de trabajo. Debe prepararse una hoja sumaria para cada cuenta de control o función básica, a la cual se referirán todos los papeles de trabajo detallados. Cuando sea necesaria una referencia entre papeles de trabajo, deberá existir un adecuado índice cruzado. La fuente de la información mencionada en cada hoja de trabajo, debe estar claramente establecida. 23. La naturaleza del trabajo de comprobación efectuado por el contador público, debe indicarse en cada hoja de trabajo. Los papeles de trabajo deben describir los procedimientos de verificación aplicados en lugar de ser dedicados al detalle de las cantidades examinadas. La simple copia de cifras sólo refleja el hecho de que el contador público desconoce cómo conducir la revisión adecuada. En lugar de transcribir amplios documentos y registros, el contador público debe adoptar el más eficiente y práctico procedimiento de obtener duplicados o fotocopias. 24. La extensión y alcance de las pruebas selectivas deben ser claramente mencionadas en cada fase del trabajo en la que el procedimiento sea aplicado. La creciente confianza en las pruebas selectivas tipifica la actual práctica profesional; los papeles de trabajo deben revelar el carácter y el alcance de todas las pruebas efectuadas. La finalidad de cada papel de trabajo y su relación con el objetivo de la revisión, deben ser claros. Cualquier información obtenida que demuestre ser inapropiada debe ser destruida para evitar que cause confusión en los papeles de trabajo. 25. A medida que avanza la revisión, debe elaborarse una hoja o lista de asuntos pendientes de investigación. En el curso de la revisión surgen problemas que no pueden ser solucionados de inmediato y por medio de listado de estos puntos, en una hoja destinada a esta finalidad se pospone su revisión. La lista de asuntos pendientes debe ser revisada y cada punto satisfactoriamente resuelto. 26. Se podrá lograr un ahorro considerable de tiempo, utilizando los servicios del personal del ente. El ente estará normalmente gustoso de proporcionar esta cooperación ya que el costo del trabajo se verá reducido y su eficiencia se incrementará al liberar al contador público de tanto trabajo de detalle como sea posible. Las planillas preparadas por empleados del cliente, deberán sujetarse a verificaciones y pruebas selectivas y no aceptarse sin previa comprobación. 27. Los papeles de trabajo deben ser colocados en el expediente de secciones terminadas tan pronto como sean concluidos. A medida que cada planilla, análisis o memorando sea concluido, debe ser llevado al expediente respectivo. Es recomendable mantener los papeles de trabajo en el orden en que aparecerán al ser finalmente archivados. - CONFIDENCIALIDAD DE LOS PAPELES DE TRABAJO Pron. 5/94, CTCP. 460. NATURALEZA CONFIDENCIAL DE LOS PAPELES DE TRABAJO

28. Para realizar un trabajo satisfactorio el contador público debe tener acceso irrestricto a toda la información concerniente a las operaciones del cliente y mucha de esta información es confidencial. El ente no estaría dispuesto a proporcionar al contador público información a la cual no tienen acceso empleados y competidores, a menos que pudiese confiar en el secreto profesional que debe mantener el contador público según lo establecido por las normas de ética y las disposiciones legales que regulan la profesión de contador público (ver Pronunciamiento Nº 3). 29. Gran parte de la información obtenida por el contador público, con carácter confidencial, se registra en sus papeles de trabajo, por lo tanto los papeles de trabajo son de naturaleza confidencial. 30. Los papeles de trabajo deben ser adecuados y permanentemente protegidos y en ninguna circunstancia debe el contador público perder el control sobre sus papeles de trabajo, en el curso de una revisión, ya que ellos constituyen la única prueba de la corrección y razonabilidad de su informe. Cuando los papeles de trabajo se encuentran fuera del control del contador público, pueden perderse, ser robados o alterados. No es buena práctica dejar los papeles de trabajo en la oficina del cliente durante la noche o permitir que los empleados del cliente tengan acceso a ellos. 31. La Ley 43 de 1990 reglamentaria de la contaduría pública incluye los siguientes artículos relacionados con el secreto profesional o confidencialidad: a) ART. 63.—El contador público está obligado a guardar la reserva profesional en todo aquello que conozca en razón del ejercicio de su profesión, salvo en los casos en que dicha reserva sea levantada por disposiciones legales; b) ART. 64.—Las evidencias del trabajo de un contador público, son documentos privados sometidos a reservas que únicamente pueden ser conocidas por terceros, previa autorización del cliente y del mismo contador público, o en los casos previstos por la ley; c) ART. 65.—El contador público deberá tomar las medidas apropiadas para que tanto el personal a su servicio, como las personas de las que obtenga consejo o asistencia, respeten fielmente los principios de independencia y de confidencialidad; d) ART. 66.—El contador público que se desempeñe como catedrático podrá dar casos reales de determinados asuntos pero sin identificar de quien se trata, y e) ART. 67.—El contador público está obligado a mantener la reserva comercial de los libros, papeles o informaciones de personas a cuyo servicio hubiere trabajado o de los que hubiere tenido conocimiento por razón del ejercicio del cargo o funciones públicas, salvo en los casos contemplados por disposiciones legales. PAR.—Las revelaciones incluidas en los estados financieros y en los dictámenes de los contadores públicos sobre los mismos, no constituyen violación de la reserva comercial, bancaria o profesional. - PROPIEDAD, CONTROL Y PROTECCIÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO Pron. 5/94, CTCP. 470. PROPIEDAD, CONTROL Y PROTECCIÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO 32. Los papeles de trabajo son propiedad exclusiva del contador público, la circunstancia de que los papeles de trabajo sean de naturaleza confidencial exige que éstos deben ser protegidos en forma permanente. Los papeles de trabajo son preparados en las oficinas del ente, de los registros del ente y a expensas del ente; pero aun así, estos papeles de trabajo son propiedad exclusiva del contador público. 33. La propiedad de los papeles de trabajo, no obstante está sujeta a las limitaciones de ética profesional sobre violaciones de información ante las autoridades competentes. En algunas ocasiones, ciertos papeles de trabajo pueden servir como punto de referencia para una entidad, pero nunca como soporte o sustituto de un registro contable. 34. La propiedad de los papeles de trabajo del contador público, es consecuencia lógica de las relaciones entre el contador público y el ente ya que él no es un empleado común del mismo. Es un profesional independiente que tiene la libertad para determinar los procedimientos necesarios para llevar a cabo sus funciones profesionales. DOCTRINA.—Papeles de trabajo. Concepto y necesidad. “El contador público debe conservar alguna evidencia de los análisis, comprobaciones, verificaciones, interpretaciones, etc., en que funda sus opiniones y juicios de auditoría. Esta evidencia se funda en una serie de documentos que, en términos técnicos, se conocen con el nombre de “papeles de trabajo”. Están formados, principalmente, por estados analíticos relativos a las cuentas que se revisan y otras pruebas escritas, también, que tienen por objeto respaldar el dictamen del auditor. Los papeles de trabajo constituyen un medio de enlace entre los registros de contabilidad del organismo que se examina y los informes que proporciona el contador público. Además, como los papeles de trabajo describen los procedimientos de auditoría que se siguieron, servirán, en caso necesario, como prueba

del trabajo hecho. Finalmente, los correspondientes a la auditoría de un ejercicio pueden servir como base y fundamento de la opinión que rinde el auditor, como es obvio. Algunos, los llamados “cédulas” son elaborados por el propio auditor. Otros le son proporcionados por su cliente o por terceras personas (cartas, estados de cuentas, confirmaciones, etc.), pero, al constituir pruebas o elementos de comprobación y fundamento de la opinión, vienen a incorporarse al conjunto de evidencias que constituyen, en general, los papeles de trabajo. Por la importancia que tienen como base, punto de partida y, aun guía para la auditoría siguiente, deben considerarse de propiedad del auditor, aunque el uso de la información en ellos contenida, por ser de su cliente, está sujeto, al igual que los conocimientos que el auditor adquiere en el curso de su trabajo, y que sólo guarda mentalmente, a las exigencias y limitaciones ineludibles del deber del secreto profesional. Clasificación de los papeles de trabajo. Los papeles de trabajo pueden ser clasificados atendiendo a dos criterios: el de su uso y el de su contenido. Por su uso: a) Expediente de la actual auditoría. Es el grupo de papeles de uso limitado para una sola auditoría; se preparan en el transcurso de la misma, y su beneficio o utilidad sólo tendrá que ver con las cuentas a la fecha o por el período a que se refieran. Como ejemplo, daremos la comprobación de cuentas de resultados, los arqueos de caja, las conciliaciones de cuentas de bancos, las tomas de inventarios, etc., y b) Expediente continuo de auditoría. Son, como su nombre lo indica, aquellos que se usarán continuamente, son útiles para la comprobación de las cuentas, no sólo en el período en que se preparan, sino también en ejercicios futuros; sus datos abarcan normalmente el pasado, el presente y el futuro. Entre ellos están la historia de la empresa, la organización del departamento de contabilidad, la descripción de políticas financieras, de crédito, contables, etc., los contratos con vigencia de más de un ejercicio, la situación fiscal, etc. Este expediente debe considerarse parte integrante del conjunto de papeles de trabajo de todas y cada una de las auditorías a las cuales se refieran los datos que contiene. También se conoce como el archivo permanente. Por su contenido: a) Hoja de trabajo. Son los listados en que se llevan las cuentas de mayor con sus saldos. Sirven de resumen y guía o índice de los papeles de trabajo con los cuales se estudió cada cuenta. Puede hacerse este listado como simple balanza de comprobación, sin buscar orden alguno en las cuentas; pero se encontrará muy conveniente hacerlo siguiendo el ordenamiento del balance general y del estado de resultados. Las hojas de trabajo contendrán las cifras del ejercicio anterior con el fin de hacer comparaciones. También se anotarán en estas hojas los ajustes y las reclasificaciones que resulten de la revisión, para obtener en ellas las cifras finales a que se refiera el dictamen; b) Cédulas sumarias o de resumen. Son aquellas que contienen el primer análisis de los datos relativos a uno o varios renglones de las hojas de trabajo, y sirven como liga entre éstas y las cédulas de análisis o de comprobación. Las cédulas sumarias normalmente no incluyen comprobaciones, pero conviene que en ellas aparezcan las conclusiones a que llegue el auditor como resultado de su revisión y comprobación de la o las cuentas a que se refiere, y c) Cédulas analíticas o de comprobación. También llamadas subcédulas, son las que contienen o el análisis o la comprobación de los datos de las cédulas sumarias, y detallan renglones o datos específicos que aparecen en éstas. En estas subcédulas se encuentra la descripción de los procedimientos de auditoría aplicados”. (REYES P., Pedro H. Auditoría de estados financieros. Gráficas Cabrera e Hijos. 1980, 3ª edición, págs. 113 a 115). - ÍNDICES Y MARCAS EN LOS PAPELES DE TRABAJO DOCTRINA.—Índices y marcas en los papeles de trabajo. “Es necesaria la anotación de índices en los papeles de trabajo como parte fundamental de la organización de los papeles de trabajo. Existen muchas alternativas en cuanto a la inclusión de índices, la mayoría de las cuales son satisfactorias. La siguiente, es un ejemplo de tales alternativas: IF. Informe de auditoría If-A Balance general If-B Estado de resultados If-C Estado de cambios en la situación financiera If-D Notas a los estados financieros If-E información complementaria BG. Hoja de trabajo del balance de comprobación AJ. Asientos de ajustes A. Caja y bancos

B. Inversiones realizables C. Documentos y cuentas por cobrar D. Inventarios E. Gastos anticipados y otros cargos diferidos F. Propiedades, planta y equipo G/L. Otros activos M. Obligaciones, documentos y cuentas por pagar N. Gastos causados por pagar y prestaciones sociales Ñ. Impuestos y retenciones por pagar O. Otros pasivos y provisiones P. Obligaciones no corrientes Q. Otros pasivos y provisiones no corrientes R. Patrimonio de los socios o accionistas S. Ingresos T. Costos y gastos X. Y. Pruebas de evaluación de los controles internos Z. El sistema de indicar varias cédulas relacionadas con la hoja de trabajo del balance de comprobación es el siguiente: A. Caja y bancos A-1 Caja menor A-2 Caja general A-3 Bancos A-2 Caja general A-2/1 Arqueo de caja A-2/2 Pruebas de corte A-2/3 Pruebas de depósito posterior A-2/2-1 Relación de cheques devueltos A-2/2-2 Consignación posterior de cheques devueltos A-2/2-3 Indagatoria sobre cheques devueltos Los índices deberán ser escritos con lápices de color en el margen superior derecho de cada papel de trabajo. Siempre que en un papel de trabajo se haga referencia a otro deberá existir un adecuado índice cruzado. Los papeles de trabajo deben ser protegidos y archivados cuidadosamente, de manera que puedan ser localizados y consultados fácilmente. Marcas de comprobación Para dar mejor presentación a las cédulas o planillas, ahorrar espacio y tiempo se usan las marcas de comprobación donde un paso de auditoría se repite con respecto a los datos que figuran en un anexo o cédula. Por ejemplo si un paso del programa de auditoría dispone que todos los cheques pendientes de cobrar en una conciliación bancaria deben ser cotejados con el libro de bancos para comprobar que están bien relacionados en cuanto a importe, número, fecha y beneficiario. En lugar de escribir toda esta descripción junto a cada cheque se utiliza el símbolo o marca de comprobación, cuyo significado se explica una sola vez en lugar apropiado de la cédula. Se debe utilizar un color diferente al de lápiz que se usa en la planilla, para hacer las marcas de comprobación. Las marcas deben ser, claras y fácil de distinguir una de otra”. (BLANCO LUNA, Yanel. Guía para el ejercicio de la contaduría pública. Editora Roesga, 1992, págs. 199 a 201). - AUDITORÍA FINANCIERA EJERCIDA POR EL REVISOR FISCAL Pron. 7/94, CTCP. 620. AUDITORÍA FINANCIERA 4. Definición y objetivos La auditoría financiera tiene como objetivo la revisión o examen de los estados financieros por parte de un contador público distinto del que preparó la información contable y del usuario, con la finalidad de establecer su razonabilidad, dando a conocer los resultados de su examen, a fin de aumentar la utilidad que la información posee. El informe o dictamen que presenta el contador público independiente otorga fe pública a la confiabilidad

de los estados financieros, y por consiguiente, de la credibilidad de la gerencia que los preparó. La opinión o dictamen del contador público independiente, brinda crédito a las manifestaciones o declaraciones de la administración de la entidad y aumenta la confianza en tales manifestaciones aunque no la torna absoluta. El contador público independiente no es un asegurador en un proceso de auditoría por cuanto los mismos estados financieros no son seguros ni exactos, sino solamente razonables. La seguridad total no se logra ni en la contabilidad ni en la auditoría, debido a factores tales como: la aplicación de criterio, el uso del muestreo, y limitaciones inherentes al control interno. Una auditoría de estados financieros no se circunscribe sólo a una verificación de documentos en la contabilidad; ella tiene un mayor alcance por cuanto comprueba si los documentos que llegan a la contabilidad para ser registrados y sintetizados en los estados financieros representan fielmente las operaciones efectuadas en todas las áreas de la entidad como: compras, producción, ventas, tesorería, recursos humanos, etc. Como los estados financieros son una imagen fiel de la posición financiera y patrimonial de la entidad, del resultado de sus operaciones en un período determinado y de los orígenes y aplicaciones de sus recursos, la auditoría de los mismos se preocupa en determinar que dichos estados reflejen todas y cada una de dichas operaciones, de acuerdo con los principios o normas contables de aceptación general - AUDITORÍA DE GESTIÓN EJERCIDA POR EL REVISOR FISCAL Pron. 7/94, CTCP. 630. AUDITORÍA DE GESTIÓN 5. Definición y objetivos. La auditoría de gestión es el examen que se realiza a una entidad con el propósito de evaluar el grado de eficiencia y eficacia con que se manejan los recursos disponibles y se logran los objetivos previstos por el ente. Dentro del campo de acción de la auditoría de gestión se pueden señalar como objetivos principales: 1. Determinar lo adecuado de la organización de la entidad. 2. Verificar la existencia de objetivos y planes coherentes y realistas. 3. Vigilar la existencia de políticas adecuadas y el cumplimiento de las mismas. 4. Comprobar la confiabilidad de la información y de los controles establecidos. 5. Verificar la existencia de métodos o procedimientos adecuados de operación y la eficiencia de los mismos. 6. Comprobar la utilización adecuada de los recursos. 6. Alcance y enfoque del trabajo. En la auditoría de gestión, el desarrollo concreto de un programa de trabajo depende de las circunstancias particulares de cada entidad. Sin embargo, se señalan a continuación los enfoques que se le pueden dar al trabajo, dentro de un plan general, en las áreas principales que conforman una entidad: a) Auditoría de la gestión global de la empresa: — Evaluación de la posición competitiva. — Evaluación de la estructura organizativa. — Balance social. — Evaluación del proceso de la dirección estratégica. — Evaluación de los cuadros directivos; b) Auditoría de gestión del sistema comercial: — Análisis de la estrategia comercial. — Oferta de bienes y servicios. — Sistema de distribución física. — Política de precios. — Función publicitaria. — Función de ventas. — Promoción de ventas; c) Auditoría de gestión del sistema financiero: — Capital de trabajo. — Inversiones. — Financiación a largo plazo. — Planificación financiera. — Área internacional. d) Auditoría de gestión del sistema de producción: — Diseño del sistema. — Programación de la producción.

— Control de calidad. — Almacén e inventarios. — Productividad técnica y económica. — Diseño y desarrollo de productos; e) Auditoría de gestión de los recursos humanos: — Productividad. — Clima laboral. — Políticas de promoción e incentivos. — Políticas de selección y formación. — Diseño de tareas y puestos de trabajo; f) Auditoría de gestión de sistemas administrativos: — Análisis de proyectos y programas. — Auditoría de la función de procesamiento de datos. — Auditoría de procedimientos administrativos y formas de control interno en las áreas funcionales. - AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO EJERCIDA POR EL REVISOR FISCAL Pron. 7/94, CTCP. 640. AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO 7. Definición y objetivos. La auditoría de cumplimiento consiste en la comprobación o examen de las operaciones financieras, administrativas, económicas y de otra índole de una entidad para establecer que se han realizado conforme a las normas legales, estatutarias y de procedimientos que le son aplicables. Esta auditoría tiene como objetivo la revisión numérico-legal de las operaciones para determinar si los procedimientos utilizados y las medidas de control interno están de acuerdo con las normas que le son aplicables y si dichos procedimientos están operando de manera efectiva y son adecuados para el logro de los objetivos de la entidad. - AUDITORÍA DE CONTROL INTERNO EJERCIDA POR EL REVISOR FISCAL Pron. 7/94, CTCP. 650. AUDITORÍA DE CONTROL INTERNO 8. De conformidad con las disposiciones legales, el revisor fiscal debe informar al máximo organismo de dirección del ente su opinión acerca del sistema de control interno. En el resto de este capítulo se hará un amplio estudio del nuevo concepto del control interno. 9. Definición. Control interno es un proceso, ejecutado por la junta directiva o consejo de administración de una entidad, por su grupo directivo (gerencia) y por el resto del personal, diseñado específicamente para proporcionarles seguridad razonable de conseguir en la empresa las tres siguientes categorías de objetivos: — Efectividad y eficiencia de las operaciones. — Suficiencia y confiabilidad de la información financiera. — Cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables. Esta definición enfatiza ciertos conceptos fundamentales sobre el control interno, a saber: — Es un proceso, esto es, un medio no un fin en sí mismo. — Se efectúa por personas. No lo constituyen simplemente los manuales de políticas, los formatos, sino las personas en cualquier estrato de la organización. — No puede esperarse que ofrezca más que una seguridad razonable. — Está dirigido al logro de objetivos comprendidos en uno o más grupos que abarcan. 10. Componentes. El control interno consta de cinco componentes interrelacionados, que se derivan de la forma como la administración maneja el ente, y están integrados a los procesos administrativos. Los componentes son: — Ambiente de control. — Evaluación de riesgos. — Actividades de control. — Información y comunicación. — Supervisión y seguimiento. El control interno, no consiste en un proceso secuencial, en donde alguno de los componentes afecta sólo al siguiente, sino en un proceso multidireccional repetitivo y permanente, en el cual más de un componente influye en los otros y conforman un sistema integrado que reacciona dinámicamente a las condiciones cambiantes. De esta manera, el control interno difiere por ente y tamaño y por sus culturas y filosofías de administración.

Así, mientras todas las entidades necesitan de cada uno de los componentes para mantener el control sobre sus activi dades, el sistema de control interno de una entidad generalmente se percibirá muy diferente al de otra. 11. Efectividad. Los sistemas de control interno de entidades diferentes operan con distintos niveles de efectividad. En forma similar, un sistema en particular puede operar en diversa forma en tiempos diferentes. Cuando un sistema de control interno alcanza una calidad razonable, puede ser considerado “efectivo”. El control interno puede ser juzgado efectivo en cada uno de los tres grupos, respectivamente, si el consejo de administración o junta directiva y la gerencia tienen una razonable seguridad de que: — Entienden el grado en que se alcancen los objetivos de las operaciones de las entidades. — Los informes financieros sean preparados en forma confiable. — Se observen las leyes y los reglamentos aplicables. Dado que el control interno es un proceso, su efectividad es un estado o condición del mismo en un punto en el tiempo. Determinar si un sistema de control interno en particular es “efectivo”, es un juicio subjetivo resultante de una evaluación de si los cinco componentes mencionados están presentes y funcionando con efectividad. Su funcionamiento efectivo da la seguridad razonable, en cuanto al logro de los objetivos de uno o más de los grupos citados. De esta manera, estos componentes constituyen también criterios para un control interno efectivo. A pesar de que los cinco criterios se deben satisfacer, esto no significa que cada componente deba funcionar idénticamente o al mismo nivel, en entidades diferentes. Pueden haber algunos ajustes entre ellos. Dado que los controles pueden obedecer a una variedad de propósito, aquellos incorporados a un componente pueden cumplir el propósito de controles que normalmente podrían estar presentes en otro componente. Adicionalmente, los controles pueden diferir en el grado en que previenen un riesgo en particular, de manera que mediante controles complementarios, cada uno con un efecto limitado, conjuntamente pueden ser satisfactorios. 12. Ambiente de control. Consiste en el establecimiento de un entorno que estimule e influencie la actividad del personal con respecto al control de sus actividades. Es en esencia el principal elemento sobre el que se sustenta o actúan los otros cuatro componentes e indispensable, a su vez, para la realización de los propios objetivos de control. Los elementos asociados con el ambiente de control son, entre otros: a) Integridad y valores éticos. Tienen como propósito establecer los valores éticos y de conducta que se espera de todos los miembros de la organización durante el desempeño de sus actividades, ya que la efectividad del control depende de la integridad y valores del personal que lo diseña, y le da seguimiento. Es importante tener en cuenta la forma en que son comunicados y fortalecidos estos valores éticos y de conducta. La participación de la alta administración es clave en este asunto, ya que su presencia dominante fija el tono necesario a través de su ejemplo. La gente imita a sus líderes. Debe tenerse cuidado con aquellos factores que pueden inducir a conductas adversas a los valores éticos como pueden ser: controles débiles o inexistencia de ellos; alta descentralización sin el respaldo del control requerido; debilidad de la función de auditoría; inexistencia o inadecuadas sanciones para quienes actúan inapropiadamente; b) Competencia. Son los conocimientos y habilidades que debe poseer el personal para cumplir adecuadamente sus tareas; c) Junta directiva, consejo de administración y/o comité de auditoría. Debido a que estos órganos fijan los criterios que perfilan el ambiente de control, es determinante que sus miembros cuenten con la experiencia, dedicación y compromisos necesarios para tomar las acciones adecuadas e interactúen con los auditores internos, externos y con la revisoría fiscal, y d) Filosofía administrativa y estilo de operación. Los factores más relevantes son las actitudes mostradas hacia la información financiera, el procesamiento de la información, y principios y criterios contables, entre otros. Otros elementos que influyen en el ambiente de control son: estructura organizativa, delegación de autoridad y de responsabilidad y políticas y prácticas del recurso humano. El ambiente de control tiene gran influencia en la forma como se desarrollan las operaciones, se establecen los objetivos y se estimulan los riesgos. Tiene que ver igualmente en el comportamiento de los sistemas de información y con la supervisión en general. A su vez es influenciado por la historia de la entidad y su nivel de cultura administrativa. 13. Evaluación de riesgos. Es la identificación y análisis de riesgos relevantes para el logro de los objetivos y la base para determinar la forma en que tales riesgos deben ser manejados. Así mismo, se refiere a los mecanismos necesarios para identificar y manejar riesgos específicos asociados con los cambios, tanto los que

influyen en el entorno de la organización como en el interior de la misma. En toda entidad, es indispensable el establecimiento de objetivos tanto globales de la organización como de actividades relevantes, obteniendo con ello una base sobre la cual sean identificados y analizados los factores de riesgo que amenazan su oportuno cumplimiento. La evaluación de riesgos debe ser una responsabilidad ineludible para todos los niveles que están involucrados en el logro de los objetivos. Esta actividad de autoevaluación debe ser revisada por los auditores internos para asegurar que tanto el objetivo, enfoque, alcance y procedimiento han sido apropiadamente llevados a cabo. Los aspectos sobresalientes de este componente, son entre otros: a) Objetivos. La importancia que tiene este aspecto en cualquier organización es evidente, ya que representa la orientación básica de todos los recursos y esfuerzos y proporciona una base sólida para un control interno efectivo. La fijación de objetivos es el camino adecuado para identificar factores críticos de éxito. Una vez que tales factores han sido identificados, la gerencia tiene la responsabilidad de establecer criterios para medirlos y prevenir su posible ocurrencia a través de mecanismos de control e información, a fin de estar enfocando permanentemente tales factores críticos de éxito. Las categorías de los objetivos son las siguientes: — Objetivos de cumplimiento. Están dirigidos a la adherencia a leyes y reglamentos, así como también a las políticas emitidas por la administración. — Objetivos de operación. Son aquellos relacionados con la efectividad y eficacia de las operaciones de la organización. — Objetivos de información financiera. Se refieren a la obtención de información financiera confiable. En ocasiones la distinción entre estos tipos de objetivos es demasiado sutil, debido a que unos se traslapan o apoyan a otros. El logro de los objetivos antes mencionados está sujeto a los siguientes eventos: 1. Los controles internos efectivos proporcionan una garantía razonable de que los objetivos de información financiera y de cumplimiento serán logrados, debido a que están dentro del alcance de la administración. 2. En relación con los objetivos de operación, la situación difiere de la anterior debido a que existen eventos fuera de control del ente. Sin embargo, el propósito de los controles en esta categoría está dirigido a evaluar la consistencia e interrelación entre los objetivos y metas en los distintos niveles, la identificación de factores críticos de éxito y la manera en que se reporta el avance de los resultados y se implementan las acciones indispensables para corregir desviaciones. Todas las entidades enfrentan riesgos y éstos deben ser evaluados; b) Riesgos. El proceso mediante el cual se identifican, analizan y se manejan los riesgos forma parte importante de un sistema de control efectivo. Para ello la organización debe establecer un proceso suficientemente amplio que tome en cuenta sus interacciones más importantes entre todas las áreas y de éstas con el exterior. Desde luego los riesgos incluyen no sólo factores externos sino también internos; por ejemplo la interrupción de un sistema de procesamiento de información; calidad del personal; la capacidad o cambios en relación con las responsabilidades de la gerencia. Los riesgos de actividades también deben ser identificados, ayudando con ello a administrar los riesgos en las áreas o funciones más importantes. Desde luego, las causas de riesgo en este nivel pertenecen a un rango amplio que va desde lo obvio hasta lo complejo y con distintos grados de significación; c) El análisis de riesgos y su proceso, sin importar la metodología en particular, debe incluir entre otros aspectos los siguientes: — La estimación de la importancia del riesgo y sus efectos. — La evaluación de la probabilidad de ocurrencia. — El establecimiento de acciones y controles necesarios. — La evaluación periódica del proceso anterior, y d) Manejo de cambios. Este elemento resulta de vital importancia debido a que está enfocado a la identificación de los cambios que pueden influir en la efectividad de los controles internos. Tales cambios son importantes, ya que los controles diseñados bajo ciertas condiciones pueden no funcionar apropiadamente en otras circunstancias. De lo anterior, se deriva la necesidad de contar con un proceso que identifique las condiciones que puedan tener un efecto desfavorable sobre los controles internos y la seguridad razonable de que los objetivos sean logrados.

El manejo de cambios debe estar ligado con el proceso de análisis de riesgos comentado anteriormente y debe ser capaz de proporcionar información para identificar y responder a las condiciones cambiantes. Por lo tanto, la responsabilidad primaria sobre los riesgos, su análisis y manejo es de la gerencia, mientras que al revisor fiscal le corresponde apoyar el cumplimiento de tal responsabilidad. Existen factores que requieren atenderse con oportunidad ya que presentan sistemas relacionados con el manejo de cambios como son: nuevo personal, sistemas de información nuevos o modificados; crecimiento rápido; nueva tecnología, reorganizaciones corporativas y otros aspectos de igual trascendencia. Los mecanismos contenidos en este proceso deben tener un marcado sentido de anticipación que permita planear e implantar las acciones necesarias, que respondan al criterio de costo-beneficio. 14. Actividades de control. Son aquellas que realizan la gerencia y demás personal de la organización para cumplir diariamente con las actividades asignadas. Estas actividades están expresadas en las políticas, sistemas y procedimientos. Ejemplos de estas actividades son la aprobación, la autorización, la verificación, la conciliación, la inspección, la revisión de indicadores de rendimiento, la salvaguarda de los recursos, la segregación de funciones, la supervisión y entrenamiento adecuados. Las actividades de control tienen distintas características. Pueden ser manuales o computarizadas, administrativas u operacionales, generales o específicas, preventivas o detectivas. Sin embargo, lo trascendente es que sin importar su categoría o tipo, todas ellas están apuntando hacia los riesgos (reales o potenciales) en beneficio de la organización, su misión y objetivos, así como la protección de los recursos propios o de terceros en su poder. Las actividades de control son importantes no sólo porque en sí mismas implican la forma “correcta” de hacer las cosas, sino debido a que son el medio idóneo de asegurar en mayor grado el logro de los objetivos. 15. Control en los sistemas de información (automáticos). Los sistemas están diseminados en todo el ente y todos ellos atienden a uno o más objetivos de control. De manera amplia, se considera que existen controles generales y controles de aplicación sobre los sistemas de información. Controles generales. Tienen como propósito asegurar una operación y continuidad adecuada, e incluyen el control sobre el centro de procesamiento de datos y su seguridad física, contratación y mantenimiento del hardware y software, así como la operación propiamente dicha. También lo relacionado con las funciones de desarrollo y mantenimiento de sistemas, soporte técnico, administración de base de datos, contingencia y otros. Controles de aplicación. Están dirigidos hacia el “interior” de cada sistema y funcionan para lograr el procesamiento, integridad y confiabilidad, mediante la autorización y validación correspondiente. Desde luego estos controles cubren las aplicaciones destinadas a las interfases con otros sistemas de los que reciben o entregan información. Los sistemas de información y su tecnología son y serán sin duda un medio para incrementar la productividad y competitividad. Ciertos hallazgos sugieren que la integración de la estrategia, la estructura organizacional y la tecnología de información es un concepto clave para lo que queda de este siglo y el inicio del próximo. Es conveniente considerar en esta parte las tecnologías que evolucionan en los sistemas de información y que también, en su momento, será necesario diseñar controles a través de ellas. Tal es el caso de CASE, el procesamiento de imágenes, el intercambio electrónico de datos y hasta asuntos relacionados con los sistemas expertos. Conviene aclarar, al igual que en los demás componentes, que las actividades de control, sus objetivos y su estructura deben responder a las necesidades específicas de cada organización. 16. Información y comunicación. Para poder controlar una entidad y tomar decisiones correctas respecto a la obtención, uso y aplicación de los recursos, es necesario disponer de información adecuada y oportuna. Los estados financieros constituyen una parte importante de esa información y su contribución es incuestionable. Sin embargo, la información contable tiene fronteras. Ni se puede usar para todo, ni se puede esperar todo de ella. Esto puede parecer evidente, pero hay quienes piensan que la información de los estados financieros pudiera ser suficiente para tomar decisiones acerca de una entidad. Con frecuencia se pretende evaluar la situación actual y predecir la situación futura sólo con base en la información contable. Este enfoque simplista, por su parcialidad, sólo puede conducir a juicios equivocados. Para todos los efectos, es preciso estar conscientes que la contabilidad nos dice, en parte, lo que ocurrió pero no lo que va a suceder en el futuro. Por otro lado, en ocasiones la información no financiera constituye la base para la toma de decisiones, pero, igualmente resulta insuficiente para la adecuada conducción de una entidad. La información pertinente debe ser identificada, capturada y comunicada al personal en la forma y dentro del tiempo indicado, que le permita cumplir con sus responsabilidades. Los sistemas producen reportes que

contienen información operacional, financiera y de cumplimiento que hace posible conducir y controlar la organización. Todo el personal debe recibir un claro mensaje de la alta gerencia de sus responsabilidades sobre el control. También debe atender su propia participación en el sistema de control así como la forma en que las actividades individuales se relacionan con el trabajo de otros. Así mismo, debe contarse con los medios para comunicar información relevante hacia mandos superiores, así como entidades externas. Los elementos que integran este componente, son entre otros: La información. La información generada internamente así como aquella que se refiere a eventos acontecidos en el exterior, es parte esencial de la toma de decisiones así como en el seguimiento de las operaciones. La información cumple distintos propósitos a diferentes niveles. 1. Los sistemas integrados a la estructura. Los sistemas están integrados o entrelazados con las operaciones. Sin embargo, se observa una tendencia a que éstos se deben apoyar de manera contundente en la implantación de estrategias. Los sistemas de información como elementos de control, estrechamente ligados a los procesos de planeación estratégica son un factor clave de éxito en muchas organizaciones. 2. Los sistemas integrados a las operaciones. Son medios efectivos para la realización de las actividades de la entidad. Desde luego, el grado de complejidad varía según el caso, y se observa que cada día están mas integrados con las estructuras o sistemas de organización. 3. La calidad de la información. Constituye un activo, un medio y hasta una ventaja competitiva en todas las organizaciones importantes, ya que está asociada a la capacidad gerencial de las entidades. La información, para actuar como un medio efectivo de control, requiere de las siguientes características: oportunidad, pertinencia, actualización, razonabilidad y accesibilidad. En lo anterior, se invierte una cantidad importante de recursos. En la medida que los sistemas de información apoyan las operaciones, se convierten en un mecanismo de control útil, y b) La comunicación. A todos los niveles de la organización deben existir adecuados canales para que el personal conozca sus responsabilidades sobre el control de sus actividades. Estos canales deben comunicar los aspectos relevantes del sistema de control interno, la información indispensable para los gerentes, así como los hechos críticos para el personal encargado de realizar las operaciones críticas. Los canales de comunicación con el exterior, son el medio a través del cual se obtiene o proporciona información relativa a clientes, proveedores, contratistas, entre otros. Así mismo, son necesarios para proporcionar información a las entidades de vigilancia y control sobre las operaciones de la entidad e inclusive sobre el funcionamiento de su sistema de control. 17. Supervisión y seguimiento. En general, los sistemas de control están diseñados para operar en determinadas circunstancias. Claro está que para ello se tomaron en consideración los objetivos, riesgos y las limitaciones inherentes al control; sin embargo, las condiciones evolucionan debido tanto a factores externos como internos, provocando con ello que los controles pierdan su eficacia. Como resultado de todo ello, la gerencia debe llevar a cabo la revisión y evaluación sistemática de los componentes y elementos que forman parte de los sistemas de control. Lo anterior no significa que tengan que revisarse todos los componentes y elementos, como tampoco que deba hacerse al mismo tiempo. Ello dependerá de las condiciones específicas de cada organización, de los distintos niveles de riesgos existentes y del grado de efectividad mostrado por los distintos componentes y elementos de control. La evaluación debe conducir a la identificación de los controles débiles, insuficientes o innecesarios, para promover con el apoyo decidido de la gerencia, su robustecimiento e implantación. Esta evaluación puede llevarse a cabo de tres formas: durante la realización de las actividades diarias en los distintos niveles de la organización; de manera separada por personal que no es el responsable directo de la ejecución de las actividades (incluidas las de control) y mediante la combinación de las dos formas anteriores. 18. Supervisión y evaluación sistemática de los componentes. La realización de las actividades diarias permite observar si efectivamente los objetivos de control se están cumpliendo y si los riesgos se están considerando adecuadamente. Los niveles de supervisión y gerencia juegan un papel importante al respecto, ya que ellos son quienes deben concluir si el sistema de control es efectivo o ha dejado de serlo, tomando las acciones de corrección o mejoramiento que el caso exige. 19. Evaluaciones independientes. Proporcionan información valiosa sobre la efectividad de los sistemas de control. Desde luego, la ventaja de este enfoque es que tales evaluaciones tienen carácter independiente, que se traduce en objetividad y que están dirigidas respectivamente a la efectividad de los controles y por adición a la evaluación de la efectividad de los procedimientos de supervisión y seguimiento del sistema de control. Los objetivos, enfoque y frecuencia de las evaluaciones de control varían en cada organización, dependiendo de las circunstancias específicas. La otra posibilidad para la evaluación de los sistemas de control, es la combinación de las actividades de

supervisión y las evaluaciones independientes, buscando con ello maximizar las ventajas de ambas alternativas y minimizar sus debilidades. La supervisión y seguimiento de los sistemas de control mediante las evaluaciones correspondientes, pueden ser ejecutadas por el personal encargado de sus propios controles (autoevaluación), por los auditores internos (durante la realización de sus actividades regulares), por revisores fiscales, auditores independientes y finalmente por especialistas de otros campos (construcción, ingeniería de procesos, telecomunicaciones, exploración), etc. La metodología de evaluación comprende desde cuestionarios y entrevistas hasta técnicas cuantitativas más complejas. Sin embargo, lo verdaderamente importante es la capacidad por entender las distintas actividades, componentes y elementos que integran un sistema de control, ya que de ello depende la calidad y profundidad de las evaluaciones. También es importante documentar las evaluaciones con el fin de lograr mayor utilidad de ellas. 20. Informe de deficiencias. El proceso de comunicar las debilidades y oportunidades de mejoramiento de los sistemas de control, debe estar dirigido hacia quienes son los “propietarios” y responsables de operarlos, con el fin de que implementen las acciones necesarias. Dependiendo de la importancia de las debilidades identificadas, la magnitud del riesgo existente y la probabilidad de ocurrencia, se determinará el nivel administrativo al cual deban comunicarse las deficiencias. 21. Participantes en el control y sus responsabilidades. Todo personal tiene alguna responsabilidad sobre el control. La gerencia es la responsable del sistema de control y debe asumirla. Los directivos tienen un papel importante en la forma en que la gerencia ejercita el control, no obstante que todo el personal es responsable de controlar sus propias áreas. De igual manera, el auditor interno contribuye a la marcha efectiva del sistema de control, sin tener responsabilidad directa sobre su establecimiento y mantenimiento. La junta directiva o el consejo de administración y el comité de auditoría vigilan y dan atención al sistema de control interno. Otras partes externas, como son los auditores externos, revisores fiscales y distintas autoridades, contribuyen al logro de los objetivos de la organización y proporcionan información útil para el control interno. Ellos no son responsables de su efectividad, ni forman parte de él, sin embargo aportan elementos para su mejoramiento. Internamente las responsabilidades sobre el control corresponden a lo siguiente: — La junta directiva o el consejo de administración. Establece no sólo la misión y los objetivos de la organización, sino también las expectativas relativas a la integridad y los valores éticos. — La gerencia. Debe asegurar que exista un ambiente propicio para el control. — Los directivos financieros. Entre otras cosas, apoyan la prevención y detección de reportes financieros fraudulentos. — El comité de auditoría. Es el organismo, que no sólo tiene la facilidad de cuestionar a la gerencia en relación con el cumplimiento de sus responsabilidades, sino también asegurar que se tomen las medidas correctivas necesarias. — El comité de finanzas. Contribuye cumpliendo con la responsabilidad de evaluar la consistencia de los presupuestos con los planes operativos. — La auditoría interna. A través del examen de la efectividad y además del control interno y mediante recomendaciones sobre su mejoramiento. — El área jurídica. Llevando a cabo la revisión de los contratos y otros instrumentos legales, con el fin de salvaguardar los bienes de la empresa. — El personal de la organización. Mediante la ejecución de las actividades que tiene cotidianamente asignadas y tomando las acciones necesarias para su control. También son responsables de comunicar cualquier problema que se presente en las operaciones, incumplimiento de normas o posibles faltas al código de conducta y otras violaciones. La participación de las entidades externas consiste en lo siguiente: — Los revisores fiscales y auditores independientes. Proporcionan al consejo de administración, a la junta directiva y a la gerencia un punto de vista objetivo e independiente, que contribuye al cumplimiento del logro de los objetivos de los reportes financieros entre otros. — Las autoridades de control y vigilancia. Participan mediante el establecimiento de requerimientos de control interno, así como en el examen directo de las operaciones de la organización haciendo recomendaciones que lo fortalezcan. 22. Limitaciones del control interno. El control tiene limitaciones, por lo tanto, no es una panacea o un remedio

absoluto. El control sólo puede proporcionar una garantía razonable de que los objetivos de la organización serán logrados. En estas condiciones el logro de objetivos es afectado por las limitaciones inherentes al control. Tales limitaciones tienen que ver con fallas humanas, debido a juicios e interpretaciones erróneas, ignorancia y desconocimiento, actos intencionados contra la empresa, colusión de dos o más miembros y omisión intencionada de la gerencia, entre otros. Otro aspecto a considerar en la implementación de controles, es lo relativo a su costo y beneficio y el supuesto de cómo debiera actuar una persona prudente en una situación determinada. Por lo anterior reconocemos que el control no es absoluto ni infalible, pero sí es un medio útil para aumentar las probabilidades de que la organización logre sus objetivos y metas. Existen dos conceptos que se relacionan con las limitaciones. 1. El control interno se diseña e implanta en diferentes niveles y en distintas instancias de las operaciones, para apoyar el logro de los objetivos, asegurando de esa manera que la gerencia está atenta al grado de progreso en los logros, pero no asegura que los objetivos en sí mismos serán alcanzados. Esto es particularmente cierto en cuanto a los objetivos de operación, ya que existen factores que están fuera de control de la organización. 2. El control interno no puede por sí mismo proporcionar una garantía absoluta, en relación con cualesquiera de los tipos de objetivos, ya que ningún sistema de control funciona siempre como se supone debe hacerlo. Con respecto a las limitaciones del control se presentan los siguientes comentarios: a) Costos vs. beneficio. El establecimiento de controles y su costo, debe guardar una relación adecuada con la probabilidad de ocurrencia y materialización de un riesgo y el efecto que puede provocar. Desde luego, la forma de determinar lo anterior varía en cada organización; b) Debilitamiento. El desempeño del control puede ser afectado por distintas causas, en diferentes momentos. La supervisión inadecuada, el entrenamiento insuficiente del personal son factores que debilitan y/o producen rompimiento parcial o total de los controles y del cumplimiento de sus objetivos. Los factores son entre otros, los siguientes: falta de entendimiento de los controles; juicios erróneos, descuidos o distracción; personal temporal; implementación inadecuada de cambios y poco interés de la gerencia sobre lo apropiado del sistema de control; c) Omisión de los controles por parte de la gerencia. Debido a las amplias facultades y autoridad que tiene ésta, en ocasiones puede pasar por alto los controles, limitando con esto el cumplimiento de los objetivos del control. Sin embargo, la junta directiva o el consejo de administración y el comité de auditoría pueden y deben estar atentos a este tipo de sucesos, para tomar las acciones necesarias, y d) Colusión. Cualquier control puede ser afectado, cuando dos o más miembros de la organización realizan un acto deliberado para su rompimiento. - OTROS ENFOQUES DE LA AUDITORÍA DOCTRINA.—Otros enfoques de la auditoría. “Auditoría interna: es una función administrativa. Es una herramienta de control que necesita la administración y que involucra conocimientos sobre auditoría, contabilidad y administración. La auditoría interna la desarrolla un funcionario de la organización, que debe cumplir con los siguientes objetivos en forma continua, basado en pruebas de detalle que le permitan descubrir desfalcos o irregularidades: 1. Revisión y apreciación de la bondad, la eficacia y la aplicación de los controles contables, financieros y otros de operación y la implantación de un control efectivo o costo razonable. 2. Velar por el grado de cumplimiento de las políticas, los planes y los procedimientos que hayan sido establecidos. 3. Velar por la contabilización de los haberes de la compañía y protegerlos de pérdidas de cualquier clase; 4. Velar porque la gerencia pueda confiar plenamente en la información obtenida dentro de la organización. 5. Evaluar la eficiencia con que se cumplen las responsabilidades asignadas. 6. Recomendar mejoras en las operaciones. El trabajo de los auditores internos se considera un suplemento, no un sustituto, de las pruebas que realizan los auditores independientes. Al evaluar el examen o exámenes adelantados por los auditores internos, el auditor independiente solamente busca determinar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de sus propias pruebas. Auditoría operacional: es el servicio adicional que presta el contador público en carácter de auditor externo cuando, coordinadamente con el examen a los estados financieros, examina ciertos aspectos administrativos con el propósito de lograr incrementar la eficiencia y eficacia operativas de su cliente, a través de proponer las recomendaciones que considere adecuadas. Auditoría administrativa: es un examen completo y constructivo de la estructura organizativa de una empresa, institución o departamento gubernamental; o de cualquier otra entidad y de sus métodos de control, medio de

operación y empleo que dé a sus recursos humanos y materiales. La auditoría administrativa es un elemento definido para la continua evaluación de los métodos y del desempeño en todas las áreas de la empresa. Auditoría analítica: sus objetivos son determinar, a través de un análisis del sistema contable y los controles internos, la precisión y confiabilidad de los registros contables del cliente y así proveer una base para planificar los pasos necesarios de la auditoría de estados financieros con el objeto de respaldar una opinión sobre dichos estados. Como objetivo secundario: proporcionar al auditor un conocimiento suficiente de los asuntos de su cliente para que pueda ofrecerle a éste sugerencias con el objeto de fortalecer el sistema de control interno, de incrementar la eficiencia del sistema contable y de mejorar el planeamiento financiero e impositivo del cliente”. (REYES P., Pedro H. Auditoría de estados financieros. Gráficas Cabrera e hijos. 1980. 3ª edición; págs. 92, 96 y 97). NOTA: Los anteriores no son sólo los enfoques existentes para la auditoría, existen muchos otros, entre los que se encuentran: la auditoría tributaria, la de sistemas, la auditoría social, etc. COMENTARIO.—Auditoría tributaria. Se puede definir como un examen crítico e independiente que efectúa un auditor de impuestos, de los controles internos y procedimientos existentes en esta área, con el fin de hacer recomendaciones tendientes a mejorarlos, evitar sanciones y mayores cargas impositivas para el ente económico, en el evento de una visita de las autoridades fiscales. Esta auditoría tiene los siguientes objetivos: a) Evaluar la situación de impuestos de una compañía para determinar si cumple con las disposiciones vigentes en cada caso. La evaluación de impuestos es un término muy amplio ya que abarca la revisión de los siguientes tributos: — Impuesto de renta y complementarios — Impuesto sobre las ventas — Impuesto de industria y comercio — Impuesto predial — Impuesto de timbre — Retención en la fuente, etc. Dentro de este punto es de vital importancia la revisión de la provisión de impuesto de renta y complementarios, con el fin de establecer su razonabilidad como cargo al resultado de un período y en el caso de las contingencias si se ha constituido una provisión que cubra satisfactoriamente el posible riesgo en el evento de una pérdida del pleito; b) Detección de errores que pueden derivar mayores impuestos y sanciones si ocurre la existencia de una revisión de las autoridades fiscales, y c) Emisión de una carta de recomendaciones. Normalmente el trabajo de un auditor de impuestos queda plasmado en una carta de recomendaciones, donde se describen los hallazgos encontrados, las posibles consecuencias y recomendaciones. La auditoría tributaria puede presentar diversas facetas, entre ellas están: 1. La auditoría tributaria como desarrollo en el servicio de la revisoría fiscal: el trabajo de revisoría fiscal implica tener asesores especializados en el área de impuestos para emitir una opinión sobre los controles internos y procedimientos existentes en el área de impuestos de una compañía para determinar la no existencia de riesgos que comprometan al revisor fiscal, ya que podrán existir transacciones en los estados financieros que afectan la base imponible. 2. La auditoría tributaria especial para evaluar contingencia de impuestos: se justifica como asesoría en una posible inversión de un negocio, o para establecer la razonabilidad de las provisiones establecidas con este fin. 3. La auditoría tributaria como planeación impositiva, cuyo objetivo estaría encaminado a evaluar posibles alternativas de ahorro tributario como producto de las operaciones que pretenda realizar la compañía a corto y largo plazo. Se basa en proyecciones financieras y la adopción de estrategias tendientes a reducir el efecto en la base de impuestos, todo ello dentro de los parámetros legales. DOCTRINA.—¿Qué auditar? “Cuando el auditor inicia por primera vez sus labores en una empresa encuentra un primer problema fundamental de procedimiento y de organización en su responsabilidad profesional como auditor. ¿Qué auditar, cómo auditar y para qué realizar la auditoría en los temas y campos específicos en que se propone? El problema empieza cuando observa que existe tal cúmulo de tareas, que posiblemente no se decide por dónde y cómo realmente empezar su función como auditor de la empresa. En este artículo nos proponemos fijar esos elementos mínimos de trabajo que le permitan al auditor el inicio de sus labores: 1. Condiciones macroeconómicas y microeconómicas que enfrenta la empresa auditada: a) Reconocimiento y diagnóstico de la situación interna y externa de la economía en general. El auditor no debe olvidar en ningún momento que la empresa es dependiente de una serie de factores económicos que directa o

indirectamente terminan por afectar el desenvolvimiento de la empresa auditada; b) Situación y perspectivas de la empresa frente a la existencia de un plan nacional de desarrollo; c) Situación y perspectiva de la empresa frente a la existencia de un plan sectorial de desarrollo, y d) Situación y perspectivas de la empresa frente a la política económica propuesta y puesta en marcha por el gobierno. La empresa no puede escapar a la existencia de un plan de desarrollo que fija sectores económicos líderes, regiones geográficas claves, objetivos económicos determinados, políticas económicas de devaluación, de inflación, de apertura económica, crediticias, financieras, tributarias. El desconocimiento del acontecer económico, terminará por aislar profesionalmente al auditor, al revisor fiscal, al contralor, al contador de la empresa, pues simplemente no podrán estar en capacidad de entender, analizar, diagnosticar, proponer soluciones, ante hechos económicos que afectan administrativa, económica, financiera y legalmente el funcionamiento y la marcha de la empresa. 2. Aspectos organizacionales de la empresa: a) Clase de ente societario legal; b) Organización de la empresa; c) Técnicas de gestión utilizadas; d) Organigrama; e) Líneas de autoridad; f) Funciones de los cargos; g) Responsabilidades de los cargos, y h) Manuales administrativos, operativos, financieros existentes en la empresa. 3. Aspectos legales: a) Clase de ente societario legal; b) Estudio de la escritura de constitución, con sus correspondientes reformas estatutarias; c) Situación actual de los socios, accionistas; d) Situación actual laboral de personal directivo; e) Situación actual laboral de personal administrativo; f) Situación actual laboral de personal operativo; g) Actualización de licencias y permisos de funcionamiento a nivel nacional, departamental y municipal; h) Cumplimiento de obligaciones tributarias a nivel nacional, departamental y municipal; i) Cumplimiento de obligaciones con el SENA, cajas de compensación familiar, Instituto de Seguros Sociales, etc., y j) Situación actual de pleitos judiciales de orden civil, comercial, penal, laboral, tributarios, contenciosos, etc. 4. Aspectos contables: a) Actualización de los juegos de balances contables, financieros, estados de pérdidas y ganancias, etc.; b) Principios contables utilizados; c) Sistemas de registros contables; d) Códigos de cuentas, y e) Manual contable de la empresa. 5. Aspectos financieros: a) Actualización de los juegos de balances contables, financieros, estados de pérdidas y ganancias, etc.; b) Saldos de bancos; c) Saldos de las diferentes cajas mayor y menores de la empresa; d) Conciliaciones actualizadas de bancos y cajas; e) Realización y análisis de las razones financieras básicas; f) Situación a corto, mediano y largo plazo de cuentas por cobrar; g) Antecedentes y situación actual de la cartera de difícil cobro; h) Existencias en poder de la empresa; i) Existencias en poder de terceros; j) Existencias en tránsito; k) Existencias calificadas como obsoletas; l) Sistemas de valoración utilizados; m) Sistemas de amortización utilizados; n) Valor de coste de inversiones; o) Valor de mercado de inversiones; p) Saldos confirmados de proveedores;

q) Movimiento y saldos entre sociedades del grupo; r) Gastos de producción; s) Gastos de administración; t) Gastos de ventas; u) Utilidades antes y después de impuestos, y v) Valor de costo y de mercado del activo fijo, así como sus sistemas de depreciación; 6. Otros aspectos: a) Vigencia de pólizas de seguros; b) Relaciones jurídicas y comerciales con empresas y asociadas; c) Alcance de firmas autorizadas; d) Análisis de contratación de personal en el último año, y e) etc.”. (DÍAZ GAITÁN, Edilberto. Revista auditoría gerencial. T. III Nº 21. Ediciones gerenciales Ltda., 1990, págs. 406 a 409).