Autor: Miguel J. Rodríguez Gómez

UNIDAD DIDÁCTICA 1:

La contabilidad analítica, contabilidad de

gestión o contabilidad de costes

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Índice Página OBJETIVOS………………………………………………………………. . 3 CONTENIDO………………………………………………………………. 4 1. Concepto y utilidades de la contabilidad analítica……… 4 2. Concepto de coste……………………………………………... 5 3. Tipos de costes………………………………………………… 7 3.1. Costes directos e indirectos…………………………………. 7 3.2. Costes fijos y variables……………………………………….. 8 3.3. Costes explícitos y costes de oportunidad…………………. 12 4. Tipos de sistemas de costes………………………………… 14 5. Estructura de un sistema de costes: los centros………… 16 6. Reparto de costes……………………………………………… 16 6.1. Los criterios de reparto……………………………………….. 18 6.2. Reparto de costes entre centros/unidades…………………. 18 6.3. Las decisiones contables en el establecimiento de un sistema de contabilidad de gestión…………………………. 21 7. Concepto de margen de contribución……………………… 22 8. Concepto y cálculo del umbral de rentabilidad………….. 25 9. Supuesto práctico……………………………………………… 28

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1. CONCEPTO Y UTILIDADES DE LA CONTABILIDAD ANALÍTICA

La contabilidad analítica es una rama de la ciencia de la contabilidad, que analiza los procesos de formación de costes calculando su imputación a las distintas fases, secciones y productos.

La determinación y análisis de los costes en la empresa ha supuesto el desarrollo de una serie de técnicas muy útiles para la gestión. Cabe hablar de un sistema contable específico para el estudio y seguimiento de los costes: la contabilidad de costes o contabilidad analítica, que si bien toma multitud de datos de la contabilidad financiera, también utiliza datos extracontables. Sin embargo, se trata de un sistema contable que ha de ser adaptado a las características de cada empresa y a los objetivos que se persigan en cada caso. Estamos, por lo tanto, ante un sistema que ha de ser "a la medida" para cada caso.

Esta característica, su adaptación a cada empresa, la diferencia

claramente de la contabilidad financiera, cuyo objetivo es producir una información contable estandarizada referente a la empresa en su conjunto y que se resume en el Balance y la Cuenta de Resultados. Pero además la información que genera la contabilidad financiera está dirigida a persona ajena a la gestión de la empresa, mientras que la contabilidad de gestión o contabilidad analítica presenta una información más parcial y dirigida a los responsables de la gestión. No se trata de que existan dos contabilidades distintas. Se trata de que, a la vez que se elabora la contabilidad financiera, se puede también elaborar otro tipo de información, más parcial, menos estandarizada, quizás menos objetiva incluso, pero útil para la gestión de las organizaciones. La contabilidad de gestión es primordialmente una herramienta para la gestión de la empresa. En general, la contabilidad de gestión se refiere a una parte de la empresa, ya sea un producto, un grupo de productos, departamentos, divisiones geográficas u otras unidades organizacionales. Por ello se denomina también a veces contabilidad analítica y como además una parte importante de su contenido tiene que ver con los costes de la empresa, es por lo que también se la denomina contabilidad de costes. Los objetivos genéricos de la contabilidad de gestión son:

Proporcionar datos para la toma de decisiones, tanto a corto plazo (aumentar o bajar precios, comprar o fabricar determinadas piezas de un producto, etc.) como a largo plazo (planificación de la cartera de productos, etc.).

Proporcionar datos para evaluar la actuación de la organización o de partes de la misma, y en concreto, para el control de los costes de todo tipo.

El análisis de costes que hace la contabilidad analítica es importantísimo para la toma de decisiones por parte de la dirección, así como para determinar

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con que líneas de actividad y con qué productos o servicios es más competitiva la empresa y con cuáles no lo es. Los centros sanitarios, como empresas de servicios que son, también pueden beneficiarse de la utilización de la contabilidad analítica para generar una información que es útil para la dirección y para toda la organización en su conjunto, puesto que realiza una evaluación de los distintos procesos productivos que permite:

Conocimiento del resultado contable.

Control de la eficacia de la organización. Esto va permitiendo gradualmente la descentralización en la toma de decisiones y de las responsabilidades.

Ayuda en la toma de decisiones, en aspectos como la planificación, la fijación de objetivos, la asignación de recursos o los cambios en la estructura del proceso productivo.

2. CONCEPTO DE COSTE

El término coste es muy utilizado tanto en el lenguaje común como en contabilidad y no siempre de manera correcta. En la literatura contable se define coste como "la medida, en términos monetarios, de los recursos sacrificados para conseguir un objetivo determinado" y el Plan General de Contabilidad lo define como "la medida y valoración del consumo realizado o previsto por la aplicación racional de los factores para la obtención de un producto, trabajo o servicio". La noción de coste es, pues, más bien amplia, incluyendo una gran diversidad de partidas contables que, además, pueden clasificarse de manera diferente. En consecuencia para que existan costes han de cumplirse los siguientes requisitos:

Consumo: para que exista coste es necesario que exista una aplicación de bienes y/o servicios a la producción.

Valoración: el coste es una magnitud relativa ya que en su determinación intervienen unos criterios fijados para valorar y medir ese consumo.

Que la aplicación de esos bienes y/o servicios sean necesarios para la producción.

Debemos diferenciar claramente el concepto de gasto y de coste. Muchas veces se utilizan indistintamente, pero no es lo correcto. Básicamente pueden existir dos diferencias entre gasto y coste:

El coste ha de referirse a contribuciones a las actividades de explotación de la empresa, mientras que hay gastos que se destinan a otros fines.

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El coste de la producción es la suma de tres componentes muy

característicos:

Materias primas o consumo de bienes

Mano de obra

Gastos generales de fabricación

A modo de ejemplo, vamos a considerar estos tres componentes en una empresa hospitalaria:

a) Consumo de bienes: factores productivos utilizados directamente en

la producción, para obtener tanto los productos intermedios (radiología, pruebas de laboratorio, etc.) como los productos finales (tratamiento del infarto de miocardio, tratamiento de una neoplasia, etc.). El consumo de estos factores productivos es medido y localizado en cada uno de los productos y estará sometido a un control individualizado.

b) Mano de obra: gasto de personal aplicado al proceso productivo en función del trabajo realizado. Incluye todos los gastos soportados por el centro de asistencia sanitaria por ese concepto: sueldos en general, cuotas patronales y demás gastos por acción social.

Este concepto puede clasificarse a su vez en:

Mano de obra directa: coste del trabajo que se incorpora directamente al producto. Será controlado (medido y valorado) de una forma individualizada (por ejemplo coste del personal médico).

Mano de obra indirecta: gasto de personal no relacionado de forma directa con el producto. Será controlado globalmente y asignado a los productos subjetivamente (gastos de personal de vigilancia, personal de mantenimiento, etc.)

c) Gastos generales de fabricación: son aquellos costes que no son

controlables de forma individualizada pero son ocasionados por el proceso productivo. Los grandes componentes de este apartado son la depreciación de los equipos productivos y otros gastos de fabricación (energía eléctrica, combustible, etc.)

El gasto hace referencia al momento de adquisición y el coste al de consumo. Primero se gasta y después se consume, y hasta que el gasto no se consuma no se puede hablar de coste. Dicho de otra forma, hasta que el gasto no se incorpora al proceso productivo no es un coste.

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3. TIPOS DE COSTES

Una tarea fundamental en la contabilidad analítica será clasificar los costes de alguna manera que presenten un resumen que pueda ser útil como información para la toma de decisiones. Existen muchas clasificaciones de costes en función de las distintas ópticas de análisis. Las más usadas son: 3.1. Clasificación de costes según su destino: COSTES DIRECTOS E INDIRECTOS. Los costes directos son aquellos que se vinculan a la actividad del proceso de transformación de los productos, a través de la relación factor-producto o de la relación proceso-producto. En consecuencia, los costes directos no es necesario repartirlos, sino que, por su propia naturaleza, están vinculados o se "afectan" a un producto o a un centro de coste (unidad contable de la organización en la cual se recogen, acumulan y reparten los costes): son "inequívocamente identificables con una unidad de referencia". Ejemplo: el consumo de material sanitario. Por el contrario, los costes indirectos (también llamados comunes) se vinculan únicamente al tiempo, es decir, a un período económico. En consecuencia, es necesario repartirlos entre los distintos procesos, entre los productos o entre los centros de coste. Esta labor de reparto recibe el nombre de imputación de costes indirectos. Ejemplo: el gasto de mantenimiento o energía. Los criterios de reparto de los costes indirectos (claves o criterios de imputación) han de ser representativos de la utilización del coste indirecto que se imputa. Cada empresa utiliza sus propias claves, pero idealmente, un criterio de reparto debería estar basado en las relaciones de causa a efecto, de manera que se atribuya a cada unidad de referencia la parte del coste compartido que la empresa se podría evitar si esta unidad no existiera. Cabe señalar a modo de ejemplo la imputación de la factura del teléfono según el número de aparatos, del coste de la limpieza según los metros cuadrados, etc. Sin embargo, en general será difícil que este ideal pueda cumplirse al pie de la letra, puesto que algunos costes (la amortización del edificio, por ejemplo) son los mismos independientemente del número de departamentos que queramos tener. Estas claves de imputación pueden ser utilizadas como elementos de motivación personal, si son tales que imputan menor coste cuanto mayor sea la eficiencia. La división de los costes en directos e indirectos depende de la estructura organizativa y contable de la empresa, e incluso de la posibilidad real de obtener directamente las cantidades de los factores individuales utilizados. Es decir:

UN COSTE EN SÍ MISMO NO ES DIRECTO NI INDIRECTO Necesitamos conocer la estructura contable de la empresa

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3.2. Clasificación de los costes según su estabilidad en el tiempo: COSTES FIJOS Y COSTES VARIABLES. Una clasificación completamente diferente de la anterior, aunque a veces se confunda erróneamente con ella, es la de costes fijos y variables. Costes fijos son aquellos que permanecen constantes o independientes de las variaciones de la producción o actividad durante un período de tiempo conocido. Sólo varían con el tiempo y con los cambios de estructura. Ejemplos típicos de costes fijos son los alquileres. Costes variables son aquellos que varían directamente en función de las unidades producidas o del tiempo de transformación. Reciben también el nombre de costes de actividad puesto que son proporcionales a la actividad productiva de la empresa. Un ejemplo sería el coste de reactivos para un autoanalizador de análisis clínicos. La mano de obra, que en principio puede parecer un coste fijo, puede ser fijo o variable, dependiendo de las circunstancias. Si existe despido libre, y la empresa tiene intención de utilizarlo en períodos de baja actividad, entonces será variable. Si no existe despido libre, o la empresa tiene la política de mantener una cierta estabilidad en el empleo, entonces la mano de obra podrá considerarse como coste fijo. Sin embargo, aun estando en este caso, si se sabe que la empresa va a trabajar a plena capacidad y absorber las puntas de trabajo con horas extras, la mano de obra debe considerarse variable a efectos prácticos. Gráficamente los costes fijos y variables se representan en unos ejes de coordenadas definiendo:

En el eje vertical el coste, expresado en unidades monetarias

En el eje horizontal el total de unidades producidas, expresado en unidades físicas.

Gráfico 1.1 Gráfico 1.2 Gráfico 1.3

Imp

ort

e

coste

Volumen de actividad Volumen de actividad Volumen de actividad

Coste fijo total

Coste variable total Coste fijo

Coste variable

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De esta forma, los costes fijos serán una línea horizontal (por ser independientes del nivel de actividad) (gráfico 1.1), mientras que los costes variables estarán representados por una línea o curva creciente con el incremento del nivel de actividad (gráfico 1.2). Los costes totales serán la suma de ambos (gráfico 1.3).

En muchas ocasiones existen costes que no responden exactamente a la clasificación antes mencionada. Por ejemplo, la energía eléctrica suele tener un coste por kilovatio-hora consumido (por tanto variable) y un coste por kilovatio instalado (por tanto fijo). A este tipo de costes les llamaremos costes semivariables y se podrán descomponer en una parte fija y una parte variable.

Gráfico 2 Costes semivariables

Otro tipo de costes no varían dentro de un cierto intervalo de volumen de actividad, pero sí fuera de él, y además, con saltos bruscos. A estos se les denomina costes semifijos.

Gráfico 3 Costes semifijos

Volumen de actividad

Parte variable

Parte fija

Imp

ort

e

coste

Volumen de actividad

Nivel 1

Nivel 2

Nivel 3

A B

Imp

ort

e

coste

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Un claro ejemplo de este tipo de costes sería la amortización de los equipos de un laboratorio. Para una producción de análisis que oscile entre A y B la amortización sería un coste fijo (nivel 2), pero para producir un volumen superior a B deberíamos aumentar el tamaño del laboratorio y por tanto la amortización correspondiente subiría en la cantidad de máquinas e instalaciones que añadiéramos, situándose en el nivel 3. Del mismo modo, para un volumen de actividad inferior a A, podríamos probablemente prescindir de una parte del laboratorio, y por tanto prescindir de una cierta cantidad de amortizaciones, con lo que los costes fijos se situarían en el nivel 1. 3.2.1. Campo de validez En la práctica, en la mayor parte de las ocasiones, será casi imposible determinar una recta de costes desde el volumen de actividad cero hasta el infinito. Si pudiéramos, sería probablemente una como la dibujada en el gráfico 4, es decir, con una pendiente más o menos uniforme, y con saltos de vez en cuando que reflejan las modificaciones en la estructura, el número de empleados, etc. Afortunadamente, es raro que necesitemos tal recta, puesto que la empresa se moverá, en general, en las cercanías de un punto, como el punto N, que es su volumen normal de actividad. Entonces, la recta situada entre los puntos P y Q será relativamente fácil de obtener, y válida en todo ese intervalo, aunque no lo sea fuera de él. Por tanto, la aproximación de separar todos los costes fijos y variables, puede ser suficientemente exacta en un <<campo de validez>> que habrá que precisar en cada caso. Por otra parte debe indicarse que el que un coste sea fijo o no, depende en gran medida del plazo que estemos considerando. A cortísimo plazo, casi todos los costes son fijos, mientras que a largo plazo casi todos son como mínimo semifijos, y muchos son variables. En consecuencia, las estimaciones de coste que hagamos y su campo de validez estarán definidos sólo para el período que se considere adecuado.

Gráfico 4 Campo de validez

P

Q

N Volumen de actividad

Campo de validez

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3.2.2. Costes fijos y variables por unidad La denominación de costes fijos y variables que hemos visto hasta ahora hace referencia a la cantidad total, a los costes totales, ya que si calculamos los costes unitarios, es decir los costes referidos a la unidad de producto, veremos que los términos se invierten:

a) los costes fijos por unidad producida varían según la cantidad de unidades producidas,

CFU = CFT/Unidades producidas

b) los costes variables por unidad producida son independientes del nivel de producción,

CVU = CVT/Unidades producidas Estos conceptos pueden expresarse gráficamente de la siguiente forma: Gráfico 5.1 Gráfico 5.2 Coste fijo Coste variable La distinción entre costes fijos y variables es fundamental por sus repercusiones para el análisis del margen de contribución. 3.3. Clasificación de los costes según su intangibilidad: COSTES EXPLÍCITOS Y COSTES DE OPORTUNIDAD. Los costes explícitos son aquellos que incluyen en su cálculo únicamente la realidad tangible y monetaria del coste, es decir, lo desembolsado. Los costes de oportunidad o implícitos son aquellos recursos económicos a los que se renuncia como consecuencia de optar por una alternativa en lugar de otra. El coste de oportunidad es lo que percibiríamos diferencialmente en la mejor de las alternativas que no seguimos. En consecuencia, para que exista coste de oportunidad es necesario que sean posibles varias alternativas. El análisis del coste de oportunidad es fundamental a la hora de la toma de decisiones, por ello

Imp

ort

e d

el co

ste

Imp

ort

e d

el co

ste

Volumen de actividad Volumen de actividad

CFUnitario

CVUnitario

CFTotal

CVTotal

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vamos a analizarlo con mayor profundidad, para lo cual partiremos del concepto de beneficio diferencial. 3.3.1. Beneficio diferencial. Se definen los costes diferenciales como aquellos costes que sean distintos para cada alternativa de decisión y de igual forma se denominan ingresos diferenciales de una alternativa determinada con respecto a una alternativa de referencia, como aquellos ingresos que se tienen en aquella y no en esta última. Para comparar entonces distintas alternativas, se deberá ver la diferencia entre los ingresos diferenciales y los costes diferenciales de cada una de ellas con respecto a una alternativa de referencia; y a esa diferencia la llamaremos beneficio diferencial, puesto que será el beneficio que podemos conseguir en la alternativa de que se trate con respecto al que conseguiríamos en la alternativa que hemos tomado como punto de referencia. Debe aclararse que el que una determinada alternativa tenga un beneficio diferencial positivo con respecto a otra, no significa que el beneficio total de la empresa sea también positivo. Muchas veces no será así y la empresa estará perdiendo dinero en cualquiera de las alternativas que tiene abiertas; lo único que significa el beneficio diferencial positivo de una determinada alternativa es que en ésta se perderá menos dinero que en la de referencia y precisamente en la cantidad indicada por el beneficio diferencial.

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3.3.2. Coste de oportunidad. En teoría económica se define como el sacrificio expresado en unidades monetarias en el que incurrimos por no tomar una alternativa distinta. Pero en términos más operativos diremos que el coste de oportunidad de una determinada alternativa de decisión es el beneficio diferencial que se podría obtener en el caso de adoptarse la mejor de las alternativas restantes.

Ejemplo: supongamos un servicio de neurofisiología de un hospital que con los mismos medios puede producir o bien 1.000 Potenciales Evocados (PE) o bien 2.000 Electromiogramas (EMG). Cada PE supone una hora de trabajo, mientras que cada EMG supone media hora. El coste de la hora de trabajo de todo el personal que interviene en la realización de las técnicas es de 6 euros. La materia prima utilizada para los PE cuesta 3 euros por unidad y para los EMG 4,5 euros unidad. El hospital puede cobrar a las compañías aseguradoras para las que trabaja 150,25 euros por cada PE y 90,15 euros por cada EMG. Calcular costes e ingresos diferenciales de una alternativa con respecto a la otra, calcular el beneficio diferencial. 1.- Costes diferenciales. - Mano de obra: el coste de la mano de obra es igual en ambos casos, PE = 1.000 * 6= 6.000 EMG = 2.000 * 0.5 * 6 = 6.000 - El coste de las materias primas será de: PE = 1.000 * 3 = 3.000 EMG = 2.000 * 4,5 = 9.000 Los costes diferenciales de realizar EMG frente a realizar PE son de 6.000 euros. 2.- Ingresos diferenciales. PE = 150,25 * 1.000 = 150.250 EMG = 90,15 * 2.000 = 180.300 Los ingresos diferenciales de realizar EMG frente a realizar PE son de 30.050 euros. 3.- Beneficio diferencial. Beneficio diferencial = ingresos diferenciales - costes diferenciales Bd= 30.050 – 6.000 = 24.050€ El beneficio diferencial de realizar EMG frente a PE es de 24.050 euros.

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4. TIPOS DE SISTEMAS DE COSTES

Vista la necesidad de implantar un sistema de información analítico, es conveniente estudiar las diferentes alternativas y el objetivo que se pretende por la dirección de la empresa. Se entiende por Sistema de Costes cada metodología concreta utilizada para el cálculo de los costes. Los distintos sistemas de costes que pueden aplicarse son los siguientes: 4.1.- Costes por pedidos y costes por procesos. En un sistema de costes por pedidos, los costes se acumulan en cada uno de los pedidos o clientes desde que se comienza hasta que se finaliza el trabajo. En consecuencia el coste unitario difiere de unos pedidos o clientes a otros. Este sistema es utilizado por las empresas que fabrican o producen productos heterogéneos, singularizables. Un claro ejemplo es el sistema de costes en un taller de reparación de automóviles. En un sistema de costes por procesos los costes se acumulan en un determinado proceso o departamento para un período de tiempo. Para hallar el coste unitario hemos de dividir el total de costes acumulados entre el número de unidades producidas mediante ese proceso o en ese departamento durante el período de tiempo referido. Es utilizado por aquellas empresas que fabrican productos homogéneos, en serie, difícilmente singularizables. Un ejemplo sería una empresa de fabricación de automóviles. En el caso de los servicios sanitarios y aunque en principio, por el tipo de producto final que se produce, pudiera parecer más lógico utilizar un sistema de costes por pedidos ya que en definitiva cada paciente es un producto distinto, debido a la complejidad de las organizaciones sanitarias y en función del modelo de contabilidad analítica que diseñemos, ambos métodos pueden ser utilizados. 4.2.- Full-costing o costes completos y direct-costing o costes directos. En el sistema conocido como full-costing el coste de los productos o servicios se obtiene mediante la incorporación a los mismos de todos los costes. Si utilizamos el direct-costing (también llamado contabilidad de costes variables) para el cálculo del coste de ese mismo producto o servicio hemos de incorporar únicamente los costes que varían como consecuencia de su realización: los costes variables de fabricación. La razón para ello es que son sólo los costes variables en los que se incurre por realizar el producto o servicio. Al resto de costes (los fijos) habría que hacer frente se realizase o no y, en consecuencia, se consideran como gastos del período.

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4.3.- Costes históricos y costes estándar. Desde otro punto de vista y dependiendo de la información que se utilice, podemos hablar de sistemas de costes históricos cuando el cálculo de los costes se realiza a posteriori, sobre datos ya pasados. Cuando el sistema de costes trabaja a partir de las previsiones realizadas a priori y calculadas en función de los datos históricos y de técnicas prospectivas, hablamos de sistemas de costes estándar. Este sistema adquiere todo su sentido cuando se lleva a cabo el análisis de las desviaciones. 4.4.- La decisión sobre el sistema de costes. En el caso de las empresas de servicios sanitarios, relacionando los distintos sistemas de costes con los objetivos que se pretenden perseguir cabe plantear tres alternativas:

Cuando el objetivo es el de conocer el coste de un producto para poder determinar su resultado se utilizará el sistema de full-costing o costes completos.

Cuando el objetivo es controlar la eficiencia de la organización se puede utilizar el sistema de costes estándar.

Cuando se pretende facilitar el proceso de decisión con el objetivo de mejorar la rentabilidad se utilizará el sistema de direct-costing.

La utilización de un sistema de costes nos va a permitir obtener información pormenorizada de la aplicación de los recursos asignados al proceso productivo y esta información se va a ver reflejada en:

Costes por Servicio o Secciones: costes de Medicina Interna, costes de Otorrinolaringología, etc.

Coste por producto: coste de una estancia en Urología, coste de una consulta de Oftalmología, coste de una hemodinámica cardiaca, etc.

Coste por proceso: coste de una neumonía aguda, coste por GRD u otro sistema de clasificación de pacientes, coste por paciente.

5. ESTRUCTURA DE UN SISTEMA DE COSTES: LOS CENTROS DE COSTE

Como ya hemos comentado la contabilidad de costes es un método para asignar costes a los productos de manera sistemática. El grado de dificultad de esta tarea varía dependiendo de la clase de coste de que se trate y de la complejidad de la organización. Habrá costes que fácilmente los podremos vincular con un producto concreto (por ejemplo una prótesis sanitaria), pero otros aun siendo difícilmente vinculables con un producto, si los podremos

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vincular con un departamento o unidad de la empresa (por ejemplo los costes de calefacción).

Por tanto, la primera tarea a la hora de definir un sistema de costes es

definir los centros de coste, es decir, las distintas unidades contables con respecto a las cuales se recogen y acumulan datos de costes.

Un centro de costes puede ser una unidad o departamento de la

empresa que tiene actividades directamente productivas (directamente relacionadas con el producto final de la empresa), o puede ser una parte de la empresa no relacionada directamente con la producción (por ejemplo un departamento de informática) o simplemente puede ser un conjunto de cuentas que se repartirán de acuerdo con el mismo criterio, como por ejemplo todas las relacionadas con la ocupación de un edificio (alquiler, limpieza, etc.). Por tanto la definición de centros de coste no tiene por qué tener relación con el organigrama de la empresa o con las actividades de producción, es puramente una unidad de referencia contable con respecto a la cual se acumulan costes y por tanto puede definirse como se quiera. Es decir en la práctica un centro de coste puede coincidir con un departamento de la empresa, pero también puede serlo una agrupación de departamentos o una pequeña parte de un departamento, dependiendo de las circunstancias y en primer lugar deberemos analizar los efectos que puede tener en la práctica el que definamos centros de coste más grandes o más pequeños.

Una vez que tengamos definidos los centros de coste y su contribución

al proceso productivo (si son responsables de elaborar el producto final o sirven de apoyo en ese proceso), ya podemos empezar a repartir costes, con el objetivo final de acumular todos los costes del periodo en los productos finales. 6. REPARTO DE COSTES A la hora de atribuir o repartir costes, podemos clasificar éstos en tres clases:

1. Costes variables directos 2. Costes fijos directos 3. Costes indirectos

Los primeros no tienen ninguna dificultad para ser atribuidos a los departamentos o productos, ya que más que una atribución es una medición. Los segundos tampoco tienen ninguna dificultad para ser atribuidos, solamente deberemos tener en cuenta que dependiendo del número de unidades producidas la cantidad que se asigne a cada producto es distinta y por lo tanto habrá que tratar que el número de unidades de producto que se tome para la atribución de costes sea significativo para este fin. El problema reside por tanto fundamentalmente en el reparto de los costes indirectos y dentro de ellos el grado de dificultad es distinto dependiendo de la posibilidad de poder establecer relaciones causa-efecto entre el coste y el

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producto. Así por ejemplo la energía eléctrica puede ser relativamente fácil de repartir a los productos en función del número de horas de máquina que necesita cada producto, pero no lo es tanto el sueldo del Director Gerente, los intereses de las obligaciones a largo plazo contraídas por una empresa o la calefacción de los edificios. Si pensamos en un típico departamento de producción, todos los costes directos son bastante fáciles de atribuir a los productos: como se incurre en ellos debido a la actividad productiva, aun en el peor de los casos podemos repartirlos a los productos de acuerdo con el consumo de recursos productivos que cada uno de ellos tenga, medido en horas de mano de obra directa, en horas de máquina, o en alguna otra variable que en cada caso concreto nos parezca razonable. Así por ejemplo en un departamento de montaje puede ser razonable repartir el sueldo del encargado del departamento a los productos proporcionalmente a las horas de mano de obra usadas por cada producto. Pero los costes indirectos, tales como el sueldo del Director, la calefacción, los gastos de limpieza o los intereses de la deuda son mucho más difíciles de relacionar con los productos de manera directa, y en cambio pueden ser más fáciles de relacionar con los departamentos de la empresa. Así cada departamento ocupa un espacio físico y resulta razonable repartir los gastos de calefacción y limpieza a los departamentos de acuerdo con el espacio físico que ocupan. Algunos capítulos de costes son también difíciles de relacionar con los departamentos (los salarios de Dirección entre ellos), porque sólo se pueden relacionar con la empresa en su conjunto. En estos casos cualquier asignación que se haga de estos gastos al producto será arbitraria y por lo tanto el método utilizado debe preocuparnos relativamente poco. El reparto y atribución de los costes indirectos de los departamentos o secciones productivas a los productos se hará en general en dos etapas: atribuyéndolos primero a los departamentos responsables del producto final y después repartiéndolos a los productos que pasan por ellos como si fueran costes de estos departamentos. 6.1. Los criterios de reparto

Cualquier reparto o asignación de costes, bien sea a los departamentos o bien directamente a los productos, tiene por necesidad un cierto grado de arbitrariedad, el cual es muy variable en función del tipo de coste. Pero en cualquier caso, lo que debemos es buscar un criterio razonable, entendiendo como tal aquel que represente la relación de causa a efecto del coste, es decir, una base de reparto que intuitivamente parezca relacionada con el servicio del que se trate y que no sea innecesariamente complicada. Algunos de los criterios de reparto más utilizados son: a) Para repartir costes indirectos a los departamentos, se pueden usar:

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Medidas físicas, como metros cuadrados, metros cúbicos, kilovatios instalados, horas máquina, etc. Así por ejemplo se pueden utilizar metros cuadrados para repartir los gastos de limpieza, metros cúbicos para repartir el coste de la calefacción y horas máquina para el coste de la energía.

Medidas contables, como valor del inmovilizado para repartir el coste del seguro del mismo o la inversión en stocks de laboratorio para repartir cargas financieras.

b) Para repartir costes indirectos a los productos, se suelen usar los siguientes criterios:

Horas de mano de obra directa o su coste en euros si es la actividad más importante de producción o horas de máquina si el proceso es muy mecanizado.

Costes de materia prima para aquellas partidas relacionadas con ella (costes de almacenamiento, etc.)

Costes directos totales, si hay elementos de coste relacionados con las dos variables.

6.2. Reparto de costes entre centros/unidades

Una vez que tengamos repartidos todos los costes del periodo entre los distintos centros de coste, tendremos que acumular todos los costes en los centros responsables del producto final, para lo cual tenemos que tener en cuenta las relaciones que se dan entre los distintos centros y su contribución al proceso productivo de la empresa.

Normalmente la empresa tendrá centros de coste que sirven de apoyo al

proceso de producción (departamentos de personal, nominas, administración, etc.) pero que no están vinculados de forma directa con el producto final y por tanto los costes de estos centros deben de repartirse a los centros para los cuales trabajan, con el objetivo último de que los costes de estos centros de apoyo queden almacenados en los centros responsables del producto final, y así los podamos vincular fácilmente con los productos.

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Para realizar esta tarea existen distintos métodos. Vamos a analizarlo con un ejemplo.

Para ello hay tres posibles métodos:

6.2.1. Método directo Consiste en ignorar los servicios mutuos entre centros de apoyo (en este

caso centros no clínicos, que no están relacionados directamente con el producto final hospitalario), repartiendo los costes a los centros responsables del producto final (en este caso servicios clínicos) en proporción a los servicios que ofrece a estos últimos.

Con los datos del ejemplo el Departamento de Personal dedicaría 5/97

partes de su actividad al Servicio de Medicina Interna, 6/97 partes al Servicio de Cirugía y 86/97 partes a otros servicios (despreciando el 3% que trabaja para Informática). El Departamento de Informática dedicaría 4/92 partes de su actividad al Servicio de Medicina Interna, 4/92 partes al Servicio de Cirugía y 84/92 partes a otros servicios (despreciando el 8% que trabaja para Personal). Hemos despreciado en ambos casos la actividad mutua entre los departamentos de Personal e Informática. El reparto de costes quedaría como sigue:

D. de Personal D. de Informática Total

S. de Medicina 557,63 235,22 792,85

S. de Cirugía 669,15 235,22 904,37

Otros 9.591,22 4.939,57 14.530,78

TOTAL 10.818 5.410 16.228 De esta forma ya tenemos acumulados en los centros clínicos los costes

de los centros de apoyo. Este método es el más simple, pero si los servicios mutuos entre los centros de apoyo son importantes puede dar lugar a graves deformaciones.

Ejemplo: Dentro del hospital A se han definido entre otros centros de coste el Servicio de Medicina Interna, el Servicio de Cirugía General, Otros servicios clínicos, el Departamento de Personal y el Departamento de Informática. Los costes de estos dos últimos en el presente mes han sido de 10.818 y 5.410 euros respectivamente. El Departamento de Personal dedica el 5% de su actividad al Servicio de Medicina Interna, el 6% al Servicio de Cirugía, el 3% al Departamento de Informática y el resto a Otros. El Departamento de Informática dedica el 4% de su actividad al Servicio de Medicina Interna, el 4% al Servicio de Cirugía, el 8% al Departamento de Personal y el resto a Otros. ¿Cómo deberían repartirse los costes de los centros de apoyo a los centros clínicos (responsables del producto final) teniendo en cuenta los servicios que se prestan mutuamente?

M. Interna Cirugía G Personal Informática Otros centros

Personal 5% 6% --------- 3% 86%

Informática 4% 4% 8% --------- 84%

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6.2.2. Método escalonado o en cascada Este método tiene en cuenta algunas de las interacciones entre los

centros de apoyo, pero no todas. Consiste en ordenar primero los centros de apoyo, estableciendo una escala en función de cuanta actividad desarrollan para los otros centros. Después se reparten los costes del primero de ellos a todos los centros para los que trabaja, quedando desde este momento eliminado. A continuación se procede análogamente con el segundo de los centros de apoyo (ignorando los servicios que preste al primer centro, ya eliminado) y así sucesivamente hasta el final.

Siguiendo con nuestro ejemplo, parecería más lógico ordenar el

Departamento de Informática como el primer centro a repartir costes, puesto que dedica un 8% de su actividad al Departamento de Personal, mientras que éste sólo dedica al de Informática un 3%. Asumiendo este orden despreciaríamos el tiempo que el Departamento de Personal dedica al de Informática.

La distribución de costes sería:

D. de Informática D. de Personal Total

Cantidad a repartir 5.410 11.250,80

S. de Medicina 216,40 579,94 796,34

S. de Cirugía 216,40 695,93 912,33

Otros 4.544,40 9.974,94 14.519,34

D. de Personal 432,80 -11.250,80 Como puede observarse la cantidad a repartir del Departamento de

Personal son los costes propios (10.818€) más los repercutidos desde el Departamento de Informática (432,80€) = 11.250,80€.

Uno de los defectos de este método es que el orden que tomemos para

repartir los costes de los centros de apoyo influye en el resultado final, debido a que se ignoran algunas interacciones entre estos centros, sin embargo es muy utilizado por su simplicidad conceptual. 6.2.3. Método simultáneo

Consiste en atribuir una parte de los costes de cada uno de los centros

de apoyo a los demás centros de apoyo, de tal forma que cada centro repartirá a los demás sus costes más los costes que tenga atribuidos por los otros centros.

En el ejemplo anterior tendríamos: CTDP = Coste total Departamento de Personal = 10.818 + 0,08 * CTDI CTDI = Coste total Departamento de Informática = 5.410 + 0,03 * CTDP Es decir, el coste total del Departamento de Personal sería su coste

directo más la parte que se le atribuye de los costes del Departamento de

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Informática y análogamente para el Departamento de Informática. Resolviendo el sistema de ecuaciones tenemos:

CTDP = 11.277,87€ CTDI = 5.748,34€ El reparto de los costes de estos servicios sería el siguiente:

D. de Personal D. de Informática Total

S. de Medicina 563,89 229,93 793,83

S. de Cirugía 676,67 229,93 906,61

Otros 9.698,97 4.828,61 14.527,57

D. de Personal ----------- 459,87 459,87

D. de Informática 338,34 ---------- 338,34

TOTAL 11.277,87 5.748,34 17.026,21 Si sumamos las cantidades aplicadas a los centros responsables del

producto final tenemos 793,83 + 906,61 + 14.527,57 = 16.228 euros que evidentemente es la suma de los costes directos de los Departamentos de Personal e Informática. Por tanto aunque los costes que se reparten son mayores que los costes directos de los Departamentos de Personal e Informática, al hacerse la asignación simultánea se cancelan los efectos mutuos.

El método simultáneo es el más correcto para repercutir costes cuando

hay servicios mutuos entre centros de apoyo, puesto que tiene en cuenta todas las interacciones. 6.3. Las decisiones contables en el establecimiento de un sistema de contabilidad de gestión. Como ya hemos comentado, un sistema de contabilidad de gestión es un método sistemático de acumular y atribuir costes a las unidades organizacionales y a los productos. No existe un único método para realizar esta tarea, sino que hay una enorme variedad y deberemos decidirnos por determinadas prácticas que implican tomar una decisión contable. Las decisiones contables que hay que tomar al diseñar un sistema contable son:

a) En primer lugar hay que decidir que costes se van a atribuir directamente a los productos y cuáles no. Los que pertenezcan a esta segunda clase se acumularán probablemente en alguna unidad organizacional.

b) Simultáneamente con lo anterior, habrá que tomar una decisión con respecto a qué vamos a considerar centro de costes. Habrá que tener en cuenta que un mayor número de centros de coste, o un menor tamaño de los mismos, aumenta en general la precisión del sistema, pero a la vez aumenta su coste y se trata de buscar un equilibrio entre estas dos variables. Por otra parte puede ser interesante hacer coincidir centros de coste con centros de responsabilidad, para evaluar la gestión, pero no es estrictamente necesario.

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c) En segundo lugar hay que analizar si los centros de coste de apoyo se prestan servicios entre sí y si es así habrá que decidir que método se va a utilizar para repartir estos costes a los centros responsables del producto final.

d) En tercer lugar, casi simultáneamente con lo anterior, hay que determinar el criterio de reparto para cada uno de los centros de apoyo.

e) Como última etapa deberemos decidir cómo se asignarán los costes de los centros responsables del producto final (propios y repartidos de otros centros) a las unidades de producto.

7. concepto de margen de contribución

Como ya sabemos los costes variables son aquellos que varían con el volumen de producción y por tanto el coste diferencial de producir una unidad más de producto será precisamente igual al coste variable unitario. Por otra parte, el ingreso diferencial de vender una unidad adicional será el precio de venta neto que se pueda obtener por dicha unidad, y por lo tanto el beneficio diferencial de producir y vender una unidad más será la diferencia entre el precio de venta de la unidad y su coste variable. A esta diferencia se le llama margen de contribución unitario, que como veremos más adelante nos es útil para la determinación del umbral de rentabilidad.

Para hallar el margen de contribución total simplemente deberemos multiplicar el margen de contribución unitario por el número de unidades de producto.

Analicemos primero la naturaleza de los costes:

Ejemplo: Los costes unitarios de producir radiografías de tórax, calculados sobre la base de un lote de 1.500 unidades son: Materia prima 0,3 euro/unidad Mano de obra directa 1 euro/unidad Suministros 0,2 euro/unidad Amortización de equipos 0,9 euro/unidad Gastos de administración 0,4 euro/unidad Productividad variable personal 0,2 euro/unidad ------------------------ Coste total 3 euros/unidad

MCU = PV - CVU

MC = MCU * Q

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Costes variables: Materia prima 0,3 euros/unidad Suministros 0,2 euros/unidad Productividad variable personal 0,2 euros/unidad ----------------------- Total costes variables unitarios 0,7 euros/unidad Costes fijos: Mano de obra directa 1 euros/unidad Amortización de equipos 0,9 euros/unidad Gastos de administración 0,4 euros/unidad ----------------------- Total coste fijos unitarios 2,3 euros/unidad El margen de contribución expresado porcentualmente sobre el total de ventas se denomina ratio del margen de contribución y tiene la siguiente fórmula:

El ratio resulta útil para prever las variaciones en el beneficio debidas a variaciones en el nivel de ventas. Efectivamente, una vez alcanzado el punto en el que las ventas cubren todos los gastos (llamado umbral de rentabilidad), cada unidad física de incremento en las ventas supone un incremento del beneficio igual al margen de contribución. O lo que es lo mismo, el impacto sobre el beneficio de una variación en la cifra de ventas será igual a esa variación, expresada en unidades monetarias, multiplicada por el porcentaje del margen de contribución.

La formula anterior nos sirve por tanto para determinar cuál sería la variación bruta en el beneficio si modificamos el número de unidades vendidas. Por otra parte matemáticamente se puede demostrar que el aumento porcentual del beneficio es al aumento porcentual de ventas como el margen de contribución total es al beneficio total. Esta fórmula nos es muy útil para calcular variaciones porcentuales del beneficio en función de variaciones porcentuales en las ventas: Sabemos que: ΔV = ΔN * PV donde: ΔV = variación en las ventas PV = precio de venta ΔN = variación en la cantidad vendida Si lo expresamos en tanto por ciento tenemos: (ΔV / V) * 100 = (ΔN * PV / N * PV) *100

ratio = MCU * 100 / PV = MC * 100 / V

ΔB = ΔV * ratio = (ΔN * PV) * ratio

% ΔB / % ΔV = MC / B

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(ΔV / V) * 100 = (ΔN / N) * 100 (1)

Como ya hemos indicado la variación en el beneficio puede expresarse como: ΔB = ΔN * MCU (2)

Nosotros queremos hallar el cociente entre la variación porcentual del beneficio con respecto a la variación porcentual en las ventas: (ΔB / B) * 100 / (ΔV / V) * 100 (3) Sustituyendo (1) y (2) en la ecuación (3) tenemos: (ΔN * MCU / B)* 100 / (ΔN / N)* 100 Reduciendo: MCU * N / B Y como sabemos MCU * N = margen de contribución total, por lo que: % ΔB / % ΔV = MC / B A esta cantidad MC / B se le llama apalancamiento operativo para dar una noción intuitiva del impacto más que proporcional que un cambio en las ventas puede tener sobre los resultados. 8. concepto y cálculo del umbral de rentabilidad

El análisis del umbral de rentabilidad, también conocido como punto de equilibrio o break-even, es una técnica para estudiar las relaciones entre los costes fijos, los costes variables, los beneficios y el volumen de actividad. El umbral de rentabilidad se define como aquel en el que las ventas cubren los costes totales, es decir, el volumen de actividad en el cual el beneficio es cero. O dicho de otra forma, es el volumen de actividad a partir del cual se obtiene beneficio, de ahí su nombre. Algebraicamente el punto de equilibrio es aquel en el que: V = CT donde V = ventas y CT = costes totales V = PV * QV donde PV = precio de venta y QV = cantidad vendida CT = CF + (CVU * QP) donde: CF = costes fijos

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CVU = coste variable unitario QP = cantidad producida Igualando las dos ecuaciones tenemos: PV * QV = CF + (CVU * QP) Hemos definido el umbral de rentabilidad como aquel punto en el que QV = QP = QE (cantidad de equilibrio): PV * QE = CF + (CVU * QE) Despejando:

Como ya sabemos a la diferencia entre el precio de venta y el coste variable unitario se le denomina margen de contribución unitario, por lo que también puede expresarse así: QE = CF / MCU

La representación gráfica de este concepto aparece en el siguiente gráfico: Gráfico 6 Punto de Equilibrio

QE = CF / (PV - CVU)

Euros

Nº de unidades

VENTAS

COSTES

TOTALES

Costes fijos

Costes variables

Beneficio

PUNTO DE EQUILIBRIO

B

A

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Alternativamente podríamos poner en el gráfico directamente el margen de contribución en lugar de las ventas y los gastos fijos en lugar de los gastos totales, con lo que obtendríamos el gráfico: Gráfico 7 Margen de contribución Con la ayuda del gráfico 6 podemos analizar las repercusiones sobre el beneficio que tendrían:

Una variación en el precio del producto, que variaría la pendiente de la recta que representa las ventas.

Una variación en el coste variable unitario, que variaría la pendiente de la recta que representa los costes totales.

Una variación en los costes fijos, que desplazaría hacia arriba la recta que representa los costes totales.

Si la diferencia entre los ingresos y los costes totales queda en el área A la empresa tendrá pérdidas, si queda en el área B la empresa tendrá beneficios. La finalidad más importante de los gráficos del punto de equilibrio es probablemente la de darse cuenta de cómo varían los beneficios con el volumen de actividad, es decir, de qué volumen de ventas debemos conseguir para llegar a un beneficio que consideremos suficiente o de qué beneficios vamos a obtener con un volumen de ventas determinado. Para finalizar con el análisis es útil añadir el cálculo del MARGEN DE SEGURIDAD, que se define como la cifra de negocios existente entre el umbral de rentabilidad y las máximas ventas previstas.

Nº de unidades

Euros

COSTES FIJOS

MARGEN DE

CONTRIBUCIÓN

Beneficio

PUNTO DE EQUILIBRIO

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Si el margen de seguridad es estrecho una pequeña reducción en las ventas reducirá los beneficios considerablemente o, incluso, conducirá a una pérdida.