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Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - No. 70 - ISSN: 0122-0799 - 2014 - pp. 17 - 45 [ 17 ]

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Una aproximación a las modificaciones introducidas por la Ley 1607 de 2012 al régimen

de las personas jurídicas desde la perspectiva del principio constitucional de eficiencia

An Approach to the Amendments Introduced by Law 1607, 2012 to the Regime of Corporations from the Perspective of

the Constitutional Principle of Efficiency

Uma aproximação às modificações introduzidas pela Lei 1607 de 2012 ao regime das pessoas jurídicas desde a

perspectiva do princípio constitucional de eficiência

Camilo FranCisCo CayCedo tribínPinilla González & Prieto. Bogotá, D.C., Colombia

Fecha de recepción: 29 de enero de 2014Fecha de aprobación: 14 de julio de 2014

Página inicial: 17Página final: 45

Resumen Analizar la comprensión integral de un sistema tributario es una labor eviden-temente compleja pero que, en todo caso, debe ser realizada periódicamente tanto por las autoridades tributarias, como por los contribuyentes —ambos con el apoyo irrestricto de la academia—. Nuestro sistema fiscal —expresión esta última que no se encuentra definida— presenta una serie de dificultades que im-piden comprenderlo integralmente lo que supone un riesgo importante para la salvaguarda de los principios constitucionales que lo orientan. Sin dejar de consi-derar la distancia que, en algunos casos, puede existir entre la construcción teó-rica abstracta de los principios y la forma con la que actúan en la realidad, en esta oportunidad nos concentraremos en estudiar si, de una parte, alguna o algu-nas de las dificultades que presentamos a lo largo del escrito pueden advertirse en ciertas modificaciones introducidas por la Ley 1607 de 2012 al régimen de las

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personas jurídicas y, de otra, si en sí mismas, violentan el principio de eficiencia que debe orientar y legitimar el sistema tributario. Por supuesto, procuraremos re-ferirnos a algunas normas relacionadas con el régimen de las personas jurídicas contenidas en la citada ley que, en sí mismas, suponen verdaderos avances para la garantía del citado principio y, en consecuencia, del sistema.

Palabras clave Sistema tributario, reforma tributaria, tributación personas jurídicas, personas ju-rídicas, contribuyente, sistema tributario, eficiencia.

AbstractAnalyze comprehensive understanding of a tax system is a complex task but, in all cases, should be done regularly by the Tax Authorities and the taxpayers —both with the full support of the academy—. Our tax system —latter expression that is not defined— presents a number of difficulties that prevent its fully understanding, what represents a significant risk to the protection of the constitutional principles that guide it. While considering the distance, in some cases, may exist between abstract theoretical construction principles and the way in which they act in rea-lity, at this time we will focus on studying whether, on one hand, one or more of the difficulties that we present in this paper may be noted in certain modifications introduced by Law 1607, 12 the regime of corporations and, on the other hand, whether if themselves break the constitutional principle of efficiency that should guide and legitimize the tax system. Of course, we will try to refer to some rules introduced to the regime of corporations mentioned in the Act which, itself, repre-sent real progress for the security of the mentioned principle and consequently to the system.

KeywordsPrinciple, efficiency, law, corporations, taxpayers, tax system.

ResumoAnalisar a compreensão integral de um sistema tributário é um trabalho evidente-mente complexa mas que, em todo caso, deve ser realizada periodicamente tanto pelas Autoridades Tributárias, quanto pelos Contribuintes -ambos os dois com o apoio irrestrito da academia-. Nosso sistema fiscal, -expressão que não encontra-se definida- apresenta uma série de dificuldades que impedem compreendê-lo in-tegralmente o que supõe um risco importante para a salvaguarda dos princípios



constitucionais que o orientam. Sem deixar de considerar a distância que, em alguns casos, pode existir entre a construção teórica abstrata dos princípios e a forma com que atuam na realidade, nesta oportunidade concentrarmo-nos em es-tudar se, de uma parte, alguma ou algumas das dificuldades que apresentamos ao longo do escrito podem se advertir em determinadas modificações introduzi-das pela Lei 1607 de 2012 ao regime das pessoas jurídicas e, de outra, se em si mesmas, violentam o princípio de eficiência que deve orientar e legitimar o sis-tema tributário. Evidentemente, procuraremos referir-nos a algumas normas re-lacionadas com o regime das pessoas jurídicas contidas na citada lei que, em si mesmas, supõem verdadeiros avanços para a garantia do citado princípio e, em consequência, do sistema.

Palavras-chave: Princípio, eficiência, lei, pessoas jurídicas, contribuinte, sistema tributário.

Sumario1. Introducción; 2. Breves consideraciones sobre el principio constitucional de efi-ciencia; 3. La jurisprudencia proferida por la Corte Constitucional en relación con el principio de eficiencia; 4. Algunas de las modificaciones introducidas por la Ley 1607 de 2012 al régimen de las personas jurídicas desde la perspectiva del prin-cipio constitucional de eficiencia; 5. Bibliografía.

1. IntroducciónDe conformidad con el artículo 363 de la Constitución Política de Colombia “el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia1 y progre-sividad”. La misma norma imposibilita la aplicación retroactiva de las leyes tribu-tarias. Estos principios, junto con los de reserva de ley y legalidad (artículos 150 y 338 ibídem) y capacidad contributiva (artículo 95, numeral 9º ibídem) —este último aún si se quiere entender de manera autónoma a los principios de equidad y progresividad—2, se constituyen en los rectores de nuestro ordenamiento fiscal. (Resaltado fuera del texto original).

1 Para el profesor Alfredo Lewin Figueroa llama la atención, de una parte, “que en una misma disposición se incluyan principios de contenido político y filosófico con el principio de eficiencia, que es más de carácter técnico y que no tenía consagración constitucional anterior” y, de otra, que del análisis de los antecedentes de la norma no resulta posible determinar “el origen o la razón de haber incluido el principio de eficiencia (...), de dónde provino la idea y cuáles fueron el análisis y el debate en relación con el principio de eficien-cia”. Alfredo Lewin Figueroa. Principios constitucionales del derecho tributario. Análisis de la jurisprudencia de la Corte Constitucional 1992-2001. pp. 121 y 122. ICDT y Universidad de Los Andes (2002).

2 Para el profesor Alberto Tarsitano la capacidad contributiva, de una parte, “es el principio calificador de la autonomía estructural del derecho tributario” y, de otra, “confiere contenido a los principios de equidad y



No existe disposición alguna en el ordenamiento fiscal colombiano que defina la expresión “sistema tributario”, razón por la cual, para comprender su al-cance y significado acudimos, utilizando la reglas previstas en los artículos 28 y 29 del Código Civil Colombiano3, de una parte, al diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, según el cual, un sistema es bien un “conjunto de reglas o principios sobre una materia racionalmente enlazados entre sí”, o bien un “con-junto de cosas que relacionadas entre sí ordenadamente contribuyen a determi-nado objeto”4 y, de otra, a un sector importante de la doctrina nacional, para la cual un sistema en materia tributaria hace referencia a un “conjunto de tributos que responde a una serie de características, fundamentos y objetivos comunes al todo y a las partes”5. No parece presentarse oposición en el alcance que los sen-tidos común y técnico le dan a la expresión.

Analizar la comprensión integral de un sistema tributario es una labor evi-dentemente compleja pero que, en todo caso, debe ser realizada periódicamente tanto por las autoridades tributarias, como por los contribuyentes —ambos con el apoyo irrestricto de la academia—, siempre con el propósito de dar cumplimiento a todos los principios que lo orientan.

En nuestro caso, dicha labor se hace difícil si se tienen en cuenta aspec-tos tales como: i) la discusión aún no resuelta sobre el alcance de las potestades en materia fiscal asignadas por la Constitución Política a las entidades territo-riales; ii) el insuficiente número de auditores con que cuenta la Autoridad Tribu-taria por cada determinado número de habitantes —en comparación con otros países de la región— y que se traduce en procesos de fiscalización que se con-centran en aquellos contribuyentes que cumplen sus obligaciones; iii) la propia organización territorial de nuestro país que permite clasificar los tributos en su-pranacionales, nacionales, departamentales y municipales; iv) la existencia de tri-butos de igual naturaleza pero con regulaciones sustanciales y procedimentales completamente diferentes a lo largo y ancho del territorio nacional; v) las cons-tantes modificaciones al ordenamiento fiscal que, además, desafortunadamen-te y así debe señalarse, incorporan en muchas ocasiones —como lo hace la Ley 1607 de 2012— normas que solo parecen tener el propósito de atacar operacio-

proporcionalidad, y se constituye en un principio autónomo, que agrega a su propia función las tres mani-festaciones clásicas, que no lo agotan: igualdad, no confiscatoriedad y progresividad”. Alberto Tarsitano. El principio de Capacidad Contributiva. Un enfoque dogmático (2005).

3 Código Civil Colombiano [CCC]. Ley 57 de 1887. Art. 28. “Las palabras de la ley se entenderán en su senti-do natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará su significado legal”. Art. 29. “Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso”.

4 http://lema.rae.es/drae/?val=Sistema.5 Mauricio Plazas Vega. El sistema tributario. Consideraciones sobre la estructura tributaria de Colombia.

Homenaje del ICDT al doctor Héctor Julio Becerra. p. 237. ICDT (2001).



nes puntuales con el fin de generar aumentos en el recaudo y sin mayor esfuerzo al “amparo” de la prevención de conductas elusivas y evasivas; vi) el alto grado de dificultad que plantea en algunos casos —y desestimula— el cumplimiento de las obligaciones formales debido a la complejidad de algunos formularios previs-tos para el efecto y/o a la indeterminación de algunas normas sustanciales y/o a su deficiente redacción que exigen en muchas ocasiones la expedición de regla-mentos adicionales; vii) la ausencia de estudios suficientes que se encarguen de analizar, de una parte, tanto la correlación entre la presión fiscal y el aumento del gasto público, como de dicha presión con la capacidad efectiva de pago de los contribuyentes y, de otra, con la coherencia del sistema tributario con las metas del país en el mediano y largo plazo para atender tanto compromisos internacio-nales, como una eventual terminación del conflicto armado; viii) las variaciones injustificadas, en muchas ocasiones, de la jurisprudencia proferida por nuestro máximo tribunal de lo contencioso administrativo; ix) tanto el Estatuto Tributario Nacional (que contiene 881 artículos —sin contar aquellos que tienen numerales v. gr. 125-1 a 125-4, 126-1 a 126-5, 158-1 a 158-3, 260-1 a 260-11, etc.— y más de 136 disposiciones reglamentarias), como los Estatutos Tributarios Locales —cuando los hay— suelen ser una colcha de retazos, muchas veces sin coherencia y consistencia, circunstancias que facilitan la corrupción y la evasión; y x) la siem-pre indeseable tendencia de algunos obligados, también hay que mencionarlo, a no cumplir con sus deberes tributarios sustanciales y formales o a cumplirlos de-fectuosamente, entre otros.

Dificultades como las mencionadas pueden impedir la comprensión integral de nuestro sistema tributario lo que supone un riesgo importante para la salva-guarda de los principios constitucionales. Por lo anterior y sin dejar de conside-rar la distancia que, en algunos casos, puede existir entre su construcción teórica abstracta y la forma con la que actúan en la realidad6, en esta oportunidad nos concentraremos en estudiar si, de una parte, alguna o algunas de ellas pueden advertirse en ciertas modificaciones introducidas por la Ley 1607 de 2012 al ré-gimen de las personas jurídicas —analizadas de forma magistral por el ponente, doctor Luis Miguel Gómez-Sjöberg, a quién le manifiesto mi profundo agrade-cimiento por este gesto de generosidad pero, por sobre todo, por su valiosísi-ma amistad— y si, de otra, en sí mismas, violentan el principio de eficiencia7 que debe, como ya se dijo, orientar y legitimar el sistema tributario. Por supuesto, pro-

6 Sobre este particular, el profesor Alberto Tarsitano señala que: “... esta distancia se aprecia en dos momen-tos vitales: el de la génesis y el de la aplicación de la norma. Se quiere significar que existe un quiebre, bas-tante desalentador, entre la construcción metodológica y la forma en que el legislador y los jueces terminan admitiéndola (...) Mas este desaliento no impide el esfuerzo de construir principios sanos con la aspiración de que, aún con lentitud, vayan impregnando los diseños de las estructuras tributarias...”. Alberto Tarsitano. El principio de Capacidad Contributiva. Un enfoque dogmático. (2005).

7 Aunque del estudio de algunas de ellas pueda evidenciarse la transgresión de principios adicionales.



curaremos referirnos a algunas normas relacionadas con el régimen de las perso-nas jurídicas contenidas en la citada ley que, en sí mismas, suponen verdaderos avances para la garantía del citado principio y, en consecuencia, del sistema.

Lo anterior, no sobra advertirlo, con muchas limitaciones —adicionales a las pro-pias— pues un estudio como el que acometemos requiere de la elaboración de otros tantos más amplios —como señalamos, de manera periódica—, que ade-lanten, además, un escrutinio a los regímenes especial, de las personas natura-les y procedimental desde la perspectiva de la eficiencia y que permitan, en su conjunto, comprender adecuada y objetivamente si la Ley 1607 de 2012 introdu-ce a nuestro sistema tributario normas sustanciales y procedimentales que ado-lecen o no de reparos por atentar contra el citado principio —y si, en sí mismo, el sistema en conjunto es eficiente—.

2. Breves consideraciones sobre el principio constitucional de eficiencia

Nuestra doctrina no parece reconocer un concepto unívoco de la eficiencia8 como uno de los principios constitucionales orientadores del sistema tributario, pero coincide en que debe analizarse tanto desde la perspectiva de las Autoridades involucradas —que deben procurar un sistema tributario estable, simple, claro, coherente con el régimen legal en su conjunto, controlado por funcionarios su-ficientes, capaces, honestos, bien remunerados9 y que permita recaudar los tri-butos con los menores costos posibles—, como desde la de los contribuyentes —que, en el marco de sus deberes ciudadanos, se comprometan con la satisfac-ción oportuna de tributos justos y equitativos, adecuadamente incorporados al sistema tributario, que no desincentiven sus actividades económicas, ni den lugar a comportamientos evasivos y elusivos—10.

Es importante resaltar, al hacer mención de tales perspectivas, que para algún sector de la doctrina el alcance de los principios orientadores del siste-ma tributario contenidos en el artículo 363 de la Constitución Política y el deber de contribuir dentro de conceptos de justicia y equidad de que trata el nume-

8 El profesor Hugo Palacios Mejía señala que: “la eficiencia es distinta de la eficacia. Es eficaz conforme el diccionario de la lengua española quien “logra hacer efectivo un intento o propósito”. En cambio la eficiencia exige, no solo que se consigan resultados, sino que se los alcance con los menores costos posibles. La efi-ciencia supone la eficacia pero no al revés”. Alfredo Lewin Figueroa. Principios constitucionales del derecho tributario. Análisis de la jurisprudencia de la Corte Constitucional 1992-2001. p. 118. ICDT y Universidad de Los Andes (2002).

9 Mauricio Plazas Vega. El sistema tributario. Consideraciones sobre la estructura tributaria de Colombia. Homenaje del ICDT al doctor Héctor Julio Becerra. p. 270. ICDT (2001).

10 El profesor Mauricio Plazas Vega, citando a Adam Smith, destaca que: “... el ilustre economista escocés en su investigación sobre la naturaleza y la causa de la riqueza de las naciones, ya advertía, a propósito del principio de economía, que una tributación excesiva puede dar lugar a la evasión”. Ibídem. p. 270.



ral 9° del artículo 95 ibídem puede ser diferente, en tanto que aquel hace refe-rencia expresa y general al sistema tributario, este último artículo se refiere a un deber relacionado con la condición de ciudadano ajeno al sistema, razón por la cual, la eficiencia, bajo esta tesis, debe verse desde la perspectiva de cada tribu-to (olvidando, lamentablemente, que el ciudadano cuando ostenta la calidad de contribuyente y/o responsable hace parte esencial del mismo). Otro sector de la doctrina, con el que coincidimos, considera que el examen de justicia y equidad de los tributos debe hacerse en el marco del sistema tributario, en tanto es posi-ble que existan tributos que analizados de manera independiente o aislada parez-can como justos pero no lo sean en realidad en el contexto del sistema tributario o viceversa.

El alcance del principio de eficiencia, entonces, no puede circunscribirse de manera simplista —y como lo pretenden algunos de manera obsesiva— al recau-do ágil y económico de los tributos por parte de las autoridades tributarias subor-dinando de esta manera la justicia, la capacidad contributiva y, en algunos casos, la legalidad a los designios de la simplicidad, ya que los tributos, como lo sugie-re la teoría, deben procurar la menor influencia posible en las decisiones de los agentes económicos, toda vez que tienen evidentes efectos en la economía11 y en el sistema tributario en general12.

En efecto, como lo sugiere el profesor Mauricio Plazas Vega, citando al tam-bién profesor Fernando Sainz de Bujanda, “... un criterio que muchas veces se olvida pero que, sin la menor duda, debe gobernar la estructura de cualquier sis-tema tributario (es aquel según el cual) los tributos no son fines sino medios para el cumplimiento de los objetivos del Estado; la política y la ideología al Estado son, por tal razón, condición explicativa, razón determinante, esencia inmanen-te de la estructura tributaria...”13. (Paréntesis y resaltado fuera del texto original)

Podemos señalar que el principio constitucional de eficiencia es el que menos atención ha recibido —posiblemente por su connotación técnica y no polí-

11 Vale la pena recordar, como lo sostiene el profesor Juan Rafael Bravo Arteaga, que: “en la hacienda pública post-keynesiana aparece perfectamente establecido que los tributos tienen el triple objetivo de recaudar los recursos necesarios para el funcionamiento del Estado, cumplir una función estabilizadora de la economía y realizar un papel de redistribución de la renta en beneficio de los sectores de menor capacidad económica”. Juan Rafael Bravo Arteaga. Nociones fundamentales de derecho tributario. p. 114. Ediciones Rosaristas (1997).

12 El profesor Mauricio Plazas Vega, sostiene: “que si bien la neutralidad ha sido cuestionada como principio de la tributación o se ha subordinado a la condición fundamental de justicia con la cual suele ser incompati-ble, lo cierto es que por lo general los impuestos deben tener la menor influencia posible en las decisiones económicas. En ocasiones, sin embargo, su impacto directo en los comportamientos económicos es un objetivo deliberado del legislador”. Mauricio Plazas Vega. El sistema tributario. Consideraciones sobre la estructura tributaria de Colombia. Homenaje del ICDT al doctor Héctor Julio Becerra. p. 254. ICDT (2001).

13 Ibídem. p. 255.



tica14— de parte del legislador (que al momento de ejercer sus labores, en muchas ocasiones, ejerce sus funciones de acuerdo con las circunstancias del momento y sin considerar la armonía y coherencia del sistema), de los jueces (que lo con-funden en muchas ocasiones con el principio de equidad y que no han declara-do inexequible norma alguna —de aquellas que más adelante analizamos— por violar directamente el principio de eficiencia desde la perspectiva del contribuyen-te), de las autoridades tributarias (que parecen esgrimirlo, con alguna frecuencia, cuando les resulta conveniente a sus intereses), y de los mismos contribuyentes y de la doctrina (que comprenden su alcance de manera amplia y disímil). Para que el principio de eficiencia alcance su verdadera dimensión y la premisa señalada en el párrafo precedente sea una realidad, se requiere del esfuerzo y compromi-so de todos los actores del sistema tributario. A continuación nos referimos a al-gunos de aquellos que creemos deben ser desplegados por los diversos agentes que lo conforman.

De lado de las Autoridades involucradas en la construcción, funcionamien-to y salvaguarda del sistema tributario, debe señalarse que sus actuaciones —amén de aquellas tendientes a lograr la tan anhelada estabilidad y que permitan coartar de una buena vez la formulación de reformas tributarias o variaciones ju-risprudenciales injustificadas al vaivén de las circunstancias por las que atraviesa el país— deben estar orientadas desde la eficiencia de modo tal que se garanti-ce que el aporte de los contribuyentes al financiamiento de los gastos e inversio-nes no se sobreestime, no se dilapide y no se pierda en medio de un Estado que crece desordenadamente y que es incapaz de controlar el aumento progresivo de sus expensas muchas veces injustificadas. No resulta coherente que un Estado logre construir un sistema tributario eficiente pero mantenga una estructura inefi-ciente del gasto público que, además, en muchas ocasiones tiende a favorecer a quienes cuentan con mayores recursos.

Dichas actuaciones, en el mismo marco, también deben dirigirse a simpli-ficar y facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias procurando elimi-nar las asimetrías generadas por la indeterminación de ciertas normas o por su redacción deficiente, a limitar los incentivos a aquellos cuya permanencia en el ordenamiento fiscal sea verdaderamente necesaria para favorecer la política eco-nómica y no el resultado del cabildeo particular y a controlar los fenómenos de evasión y elusión. No resulta concebible que el sistema tributario pueda lograr ser eficiente, si desincentiva el cumplimiento de las obligaciones formales y sustan-

14 Como sostiene el profesor Alfredo Lewin Figueroa “... el principio de la eficiencia es más de carácter técnico que político y, posiblemente por esta razón, no está contemplado en la mayoría de las constituciones de los respectivos países”. Alfredo Lewin Figueroa. Principios constitucionales del derecho tributario. Análisis de la Jurisprudencia de la Corte Constitucional 1992-2001. p. 118. ICDT y Universidad de Los Andes (2002).



ciales tanto con la existencia de normas cuyo cumplimiento es materia de múl-tiples interpretaciones, como de formularios y procedimientos complejos y si no posee una estructura organizacional que le permita a las autoridades tributarias adelantar adecuadamente sus gestiones administrativas y financieras, organiza-cionales, jurídicas y de fiscalización, entre otras. Esta circunstancia se constitu-ye, además, en una invitación a procurar, en franco desmedro de la estabilidad y coherencia, la incorporación de normas al sistema que, como atrás menciona-mos, tienen por objeto atacar operaciones puntuales —dicho sea de paso lleva-das a cabo por contribuyentes que cumplen con sus obligaciones— con el fin de generar aumentos en el recaudo con un mínimo esfuerzo (tal y como parece su-ceder con las normas introducidas al sistema tributario por la Ley 1607 de 2012 relacionadas con las reformas al tratamiento de la prima en colocación de accio-nes y de la amortización del crédito mercantil, la regla de subcapitalización y los criterios para la determinación de los efectos fiscales de las fusiones y escisio-nes, entre otras). En todo caso, pese a esta odiosa práctica, debe señalarse que la labor que muchos funcionarios realizan con recursos tan limitados resulta ver-daderamente encomiable.

Sin perjuicio de la existencia de muchas más actuaciones a ser considera-das por las Autoridades —se repite, todas aquellas involucradas en la construc-ción y funcionamiento del sistema tributario—, estas deben procurar, con una orientación eficiente, la correcta definición de las modalidades de tributos —para evitar las confusiones serías que en la actualidad se evidencian en el ámbito te-rritorial respecto de las tipologías de tributos— y la regulación del alcance de las potestades en materia fiscal asignadas por la Constitución Política a las entida-des territoriales. No puede señalarse que un sistema tributario es eficiente si de plano no está resuelto con qué límites las entidades territoriales pueden desarro-llar sus competencias fiscales y si en el ejercicio de sus competencias pueden expedir normas que desarticulen el sistema, así como tampoco si la estructu-ra normativa de los tributos evidencia problemas de justicia, como es el caso de aquellos que poseen regulaciones disímiles a lo largo y ancho del territorio y, mucho menos aún, si las Autoridades Nacionales, Departamentales y Locales, todas ellas acreedoras de un mismo deudor —el contribuyente—, desconocen que este es uno solo y por ende una sola su capacidad contributiva.

En cuanto se refiere a las normas de derecho tributario internacional, las ci-tadas Autoridades deben fortalecer las medidas adoptadas con el propósito de desestimular las operaciones con los llamados paraísos fiscales o jurisdicciones no cooperantes cuidando presumir, como desafortunadamente parece suceder en la práctica, que los pagos o abonos en cuenta —por cualquier concepto— a tales jurisdicciones se efectúan en todos los casos con fines evasivos o elusivos,



desconociendo, en nuestro criterio, deliberada e inconstitucionalmente la posibili-dad de existencia de transacciones legítimas con beneficiarios residentes o cons-tituidos o localizados o en funcionamiento en cualquiera de las jurisdicciones, dominios, estados asociados, o territorios catalogados como tales. Las medidas adoptadas para lograr un régimen de precios de transferencia sólido y coherente siempre serán una garantía para la eficiencia del sistema tributario.

En el marco del derecho internacional tributario las Autoridades deben pro-curar garantizar la eficiencia del sistema mediante el continuo fortalecimiento tanto de la red de tratados para evitar la doble imposición y la evasión fiscal in-ternacional —incluyendo capacitación constante para los negociadores—, como de los acuerdos de intercambio de información tributaria y también de asistencia mutua en materia tributaria.

Del lado del contribuyente, sus actuaciones deben orientarse desde la efi-ciencia a satisfacer oportuna y adecuadamente sus obligaciones tributarias evi-tando, entre otras, de una parte, incumplir con su pago —cualquiera que sea la forma— y, de otra, contrariar de forma ilegítima el presupuesto previsto en la ley revelador de la capacidad contributiva, o procurar de forma ilegítima la realiza-ción del hecho gravado para evitar el nacimiento a la vida jurídica la obligación tributaria, o disminuir la cuantía de la obligación o diferir en el tiempo la posibi-lidad de que sea exigida —con plena conciencia de la existencia de sanciones administrativas—, en otras palabras para estos últimos casos, como lo señala la Ley 1607 de 2012, usar o implementar operaciones, por intermedio de cualquier tipo de entidad, acto jurídico o procedimiento que, de una parte, no tengan como causa principal un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable (térmi-nos no definidos en nuestra legislación, lo que supone dificultades en su aplica-ción —circunstancia que atenta contra la eficiencia—) y, de otra, tiendan a alterar, desfigurar o modificar artificialmente los efectos tributarios que de otra manera se generarían en cabeza de uno o más contribuyentes y responsables de tributos o de sus vinculados, socios o accionistas o beneficiarios reales (definidos confor-me el antes explicado artículo 6.1.1.1.3 del Decreto 2555 de 2010 o las normas que lo modifiquen o lo sustituyan), con el propósito de obtener provecho tributario.

En el marco del derecho internacional tributario las maniobras relevantes —amén de muchas otras— que deben ser evitadas por los contribuyentes son, de una parte, el abuso de los convenios (treaty shopping), es decir, en palabras muy simples, el uso de ellos por parte de quienes no han sido habilitados como be-neficiarios de su contenido —las principales formas son las sociedades conduc-toras (direct conduit companies), las sociedades trampolín (stepping stone) y las estructuras de tipo holding— y, de otra, el abuso específico de una norma de un



convenio (rule-shopping), es decir, la ejecución de una operación que permita la utilización de una norma más favorable de un convenio plenamente aplicable.

No podemos dejar de mencionar, por último, algunas de las aplicaciones del principio de eficiencia que con mucho acierto nos ha enseñado con esmero y dedicación el profesor Juan Rafael Bravo Arteaga y que hoy más que nunca cobran total vigencia: i) “para que opere el principio de la eficiencia es necesario que el costo de la administración del tributo no resulte desproporcionado con su producto final”; ii) “el tributo no debe traducirse en una carga para los particula-res que llegue a desestimular la realización de su actividad económica. En otras palabras, el tributo debe guardar una razonable neutralidad respecto de las ac-tividades de los particulares”; iii) “La organización de los tributos debe ser senci-lla, de tal manera que todos los particulares llamados a cumplir las obligaciones respectivas puedan tener un entendimiento claro de las instituciones, de los mo-mentos en los que se origina la obligación tributaria, de su cuantía y de su opor-tunidad de pago. En la medida en que los tributos consultan la naturaleza de las cosas, se evita la evasión por los particulares, ya que muchas veces esta provie-ne no tanto de la intención de evitar el pago del tributo, sino de eludir las trabas de orden formal que impiden el desarrollo eficiente de las actividades económicas”; y iv) “Las tarifas de los tributos deben tener un nivel adecuado, de tal manera que no se aliente la evasión por parte de los particulares, sino que, antes por el con-trario, se estimule el cumplimiento voluntario de las respectivas obligaciones”15.

3. La jurisprudencia proferida por la Corte Constitucional en relación con el principio de eficiencia

No son muchas las oportunidades en las cuales la Corte Constitucional se ha pro-nunciado sobre el principio constitucional de eficiencia y cuando lo ha hecho, en nuestro criterio, lo ha abordado de forma superficial y casi accidental reiterando casi siempre lo expuesto en la Sentencia C-419 de 1995:

“El art. 393 alude de igual modo al principio de eficiencia, que en un primer sen-tido resulta ser un recurso técnico del sistema tributario dirigido a lograr el mayor recaudo de tributos con un menor costo de operación; pero de otro lado, se valora como un principio tributario que guía al legislador para conseguir que la imposición acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal (gastos para llevar a cabo el pago del tributo)”.

En otras ocasiones, la Corte Constitucional se ha referido a él con el propó-sito de confrontarlo con el también principio constitucional de equidad. Tal es el

15 Juan Rafael Bravo Arteaga. Nociones fundamentales de derecho tributario. pp. 117 a 119. Ediciones Rosa-ristas (1997).



caso de la controvertida Sentencia C-015 de 1993 (que, según las autoridades tributarias, antes de la introducción de la cláusula general antiabuso, las faculta-ba para reconfigurar operaciones con el propósito de “hacer prevalecer” el prin-cipio de la prevalencia de la sustancia sobre la forma), en la que al resolver una demanda de inconstitucionalidad en contra del artículo 278 del Estatuto Tributario (que aún en la actualidad dispone que en la adquisición de inmuebles con prés-tamos de entidades sometidas a vigilancia, el precio de compra fijado en la escri-tura no puede ser inferior a una suma en la cual el endeudamiento represente el 70% del total) sostuvo, entre otras cosas, lo siguiente:

“En este sentido deben examinarse los efectos de las medidas sobre las relacio-nes comerciales y el libre movimiento de mercancías, capital y personas y, en ge-neral, la libre iniciativa económica. El propósito de evitar el incumplimiento de las normas tributarias por sí solo, no puede crear graves distorsiones y traumatismos, en los mencionados ámbitos, so pena de quebrantar el principio de eficiencia, por lo menos en la hipótesis en la que la ganancia de equidad resulta ser mínima en comparación con la magnitud de pérdida que ella produce en eficiencia. El indicado principio igualmente obliga a sopesar la medida respectiva en términos de su menor costo administrativo tanto para el contribuyente como para la administración” (...)

“La ideal coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa y en la práxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en eficiencia y un incremento de esta derivar en pér-dida en aquella. Difícilmente las normas adoptadas contra la evasión y la elusión fiscales, dejan de tener así sea un ligero efecto en la actividad económica. En un estado social de derecho que favorece la equidad y estimula la eficiencia, el logro de un mayor nivel de equidad se justifica así se sacrifique la eficiencia, hasta un punto en que, atendidas las circunstancias históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad”.

Así las cosas, para la Corte Constitucional en caso de presentarse conflicto entre los citados principios debe primar el de equidad, pero solo hasta el límite en el que el sacrificio en eficiencia —atendiendo las circunstancias históricas— no sea razonable, lo cual dice mucho, pero no dice nada al mismo tiempo. En todo caso, debe señalarse que para un sector importante de la doctrina existen provi-dencias en las que el Alto Tribunal ha hecho prevalecer el principio de eficiencia sobre el de equidad16.

En ninguna de las sentencias seleccionadas para el presente trabajo y a las que a continuación nos referimos, encontramos que el máximo tribunal constitu-cional haya declarado inexequible norma alguna por transgredir directamente el principio de eficiencia y, menos aún, por violentarlo desde la perspectiva de su

16 Alfredo Lewin Figueroa. Principios constitucionales del derecho tributario. Análisis de la Jurisprudencia de la Corte Constitucional 1992-2001. p. 124. ICDT y Universidad de Los Andes (2002).



coherencia con el sistema tributario (pese a reconocer, con acierto, que la exe-quibilidad de una norma debe predicarse, desde la perspectiva de la eficiencia, respecto del sistema tributario y no del tributo en sí mismo).

A. Sanción por no declarar o por declarar extemporáneamente

En la Sentencia C-637 de 2000 la Corte Constitucional al estudiar la exequibilidad de ciertos apartes de los artículos 600, 601, 641 y 643 del Estatuto Tributario, re-feridos a la sanción por no declarar el impuesto sobre las ventas o por declararlo extemporáneamente, señala:

“4.3. Procede la Corte a considerar si le asiste razón al actor controvertir las dispo-siciones objeto de análisis, por desconocer el principio tributario de eficiencia, con-sagrado en el artículo 363 del Ordenamiento Constitucional. Este principio busca asegurar que la gestión tributaria reporte a la Administración y a los administrados el mayor resultado al menor costo. Al respecto debe recordarse que la Corte ha sostenido que la eficiencia de las medidas tributarias deberá analizarse en función del cumplimiento, a cargo de los administrados, del deber general de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado; de tal suerte que si los me-canismos elegidos contribuyen directa o indirectamente al cumplimiento de este deber, son constitucionales por incorporar el principio de la eficiencia que la Consti-tución Política reclama del sistema tributario”.

En criterio de la Sala es razonable y proporcionada la obligación, a cargo de quienes están inscritos en el registro de vendedores, con independencia de su gestión comercial, de presentar declaración de ventas en los períodos esta-blecidos. En primer lugar, porque quien adelanta actividades comerciales puede ser obligado a suministrar información periódica sobre las mismas y, en segundo lugar, porque para quienes deben mantener su contabilidad al día —los inscritos en el registro de vendedores por ser comerciantes—, la realización de algunos ajustes y el diligenciamiento de un formulario representa una carga considera-blemente menor a los beneficios que para la Administración y los administrados se derivan de una gestión tributaria eficiente. Así las cosas, la Corte Constitucio-nal encuentra que las disposiciones acusadas acatan el principio objeto de nues-tro análisis.

Igualmente, la Corte Constitucional sostiene que no le asiste razón al actor al formular cargos contra el inciso tercero del artículo 641 y el numeral 2° del ar-tículo 643 del E.T., por desconocer los principios de eficiencia y progresividad consagrados en el artículo 363 de la Carta Política, puesto que la Corte encuen-tra que el primero no se desconoce y el segundo no procede, por las siguientes razones:



“6.3.1. Para establecer la incorporación o desconocimiento del principio de eficien-cia, en los supuestos de hecho elegidos por el legislador como elementos determi-nantes de las equivalencias que permiten liquidar el monto de la sanción, cuando no se declara o en la declaración no figura impuesto a cargo, deberá determinarse la finalidad perseguida por el legislador al sancionar a quienes no cumplen con la obligación de presentar declaración del Impuesto sobre las Ventas, en los términos establecidos para, una vez determinada, evaluar si estos resultan eficaces para conseguir los objetivos propuestos.

“Para la Corte está claro que se sanciona a quien no presenta la declaración del Impuesto sobre las Ventas o la presenta por fuera del período establecido, para corregir su conducta omisiva. A esta conclusión se llega porque como los perjui-cios sufridos por la Administración no se pueden valorar para exigir una retribución compensatoria, la pena busca que el infractor tome conciencia de la importancia que para una adecuada gestión fiscal representa la presentación oportuna de la declaración y no vuelva a incumplir, así mismo la norma busca que esta conducta se generalice”.

B. DeduccionesLa Sentencia C-261 de 2002 contiene el análisis realizado por la Corte Consti-tucional respecto de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, referidos a la deducción y compensación de pérdidas de las sociedades. En la providencia la Corte estudia si el término de cinco años o períodos gravables siguientes, fijado en las normas acusadas para compensar las pérdidas fiscales sufridas en cual-quier año o período fiscal por las sociedades, es inconstitucional17, entre otras cosas, por transgredir los principios orientadores del sistema tributario.

“Y en cuanto hace al principio de eficiencia este “resulta ser un recurso técnico del sistema tributario dirigido a lograr el mayor recaudo de tributos con un menor costo de operación; pero de otro lado, se valora como un principio tributario que guía al legislador para conseguir que la imposición acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal (gastos para llevar a cabo el

17 Es importante tener en cuenta que en la Ley 1111 de 2006 se eliminaron los límites temporales y porcen-tuales para compensar las pérdidas. No obstante lo anterior, la determinación de la vigencia fiscal a la que corresponden resulta fundamental para establecer si están sujetas o no a algún límite temporal. Antes de la Ley 788 de 2002 las sociedades tienen la posibilidad de compensar las pérdidas fiscales sufridas en cual-quier año con las rentas obtenidas durante las cinco (5) vigencias fiscales siguientes (en otras palabras, las pérdidas fiscales declaradas en la vigencia fiscal 2002 y anteriores solo pueden ser compensadas hasta la vigencia fiscal 2007. Aquellas comprendidas entre las vigencias fiscales 2003 a 2006 pueden ser compen-sadas dentro de las ocho (8) vigencias fiscales siguientes, limitadas anualmente en un 25%. Ahora bien, es posible que después de aplicar la compensación por pérdidas fiscales se obtenga como resultado una renta líquida inferior a la renta presuntiva, por lo tanto, esta última constituye la base gravable del impuesto. En este evento, se genera un aumento en la renta presuntiva en relación con la renta líquida ordinaria, susceptible de ser compensado con las rentas líquidas ordinarias determinadas dentro de los cinco (5) años siguientes, al tenor de lo dispuesto en el parágrafo del artículo 191 del Estatuto Tributario. (Concepto DIAN 025201 de 2006).



pago del tributo)18 (...) Por ende, atendiendo a los principios constitucionales ante-riormente referidos resulta claro que el poder impositivo del Estado debe tomar en consideración no solo la misma situación fáctica en la que se encuentran determina-dos contribuyentes sino también su capacidad económica, buscando que terminen aportando al Estado quienes tienen una mayor obligación tributaria, y logrando un mayor recaudo a los menores costos posibles tanto para las administración como para el contribuyente, para configurar una carga fiscal equitativa, igualitaria y justa”.

La Corte resuelve declarar exequible las expresiones “cinco”, contenida en el artículo 147, y “cinco” contendida en el artículo 351 del Decreto 624 de 1989.

C. Ingresos de trabajo sujetos a rentaLa Corte Constitucional en la Sentencia C-643 de 2002 decide la acción de in-constitucionalidad presentada en contra de los artículos 6°, 244, 392, 594-1, par-ciales, y 594-2 del Estatuto Tributario por la presunta violación del principio de equidad. En la demanda el actor sostiene que la aplicación de las normas acusa-das origina un tratamiento desigual a los ingresos de trabajo, pues los gravan de una manera diferente e injustificada dependiendo de si se trata de asalariados o de trabajadores independientes, lo que causa que los entonces trabajadores in-dependientes no obligados a declarar no gocen de las prerrogativas concedidas a los asalariados no obligados a declarar y les impiden a aquellos presentar decla-ración de renta y solicitar la devolución de las retenciones cuando se genere un saldo a favor. Además, cuestiona la constitucionalidad del Decreto 2509 de 1985 porque antepone el mejoramiento del manejo administrativo de las retenciones al derecho de las personas de recibir los ingresos que son fruto de su trabajo.

Al hacer el estudio de constitucionalidad el máximo tribunal constitucional manifiesta:

“... los principios de equidad, eficiencia y progresividad del sistema tributario están consagrados en el artículo 363 del Texto Superior. (...) el principio de eficiencia implica que debe existir una relación de equilibrio entre los costos que la administra-ción debe asumir para el recaudo del tributo y las sumas recaudadas, es decir, se trata de generar el mayor recaudo al menor costo”.

“Estos principios constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del sis-tema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo esta Corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular”19.

18 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-419 de 1995 (M.P. Antonio Barrera Carbonell; Septiembre 21 de 1995).

19 Sobre el sistema tributario en su conjunto y no sobre impuestos particulares como ámbito de referencia de los principios constitucionales tributarios, la Corte ha expuesto: “Es cierto que las limitaciones legales pueden también implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta corporación había



En la providencia la Corte resuelve inhibirse de fallar lo relacionado en la de-manda con el artículo 2° del Decreto 2509 de 1985 y declarar exequibles, en lo demandado, los artículos 6º, 244, 392, 594-1 y 594-2 del Decreto 624 de 1989.

D. Rentas exentasEn la Sentencia C-397 de 2011 la Corte Constitucional hace el estudio sobre la determinación del Legislador de establecer como renta exenta la mesada de los pensionados que es igual o inferior a mil unidades de valor tributario, y las indem-nizaciones sustitutivas de pensiones o las devoluciones de ahorro pensional.

El demandante considera que el numeral 5° del artículo 206 del Estatuto Tri-butario vulnera el derecho a la igualdad, con la obligación de contribuir con los gastos del Estado y los principios del sistema tributario, porque el tratamiento dado por el Legislador es radicalmente distinto al otorgado a la renta asalariada.

En esta sentencia el Alto Tribunal advierte que es importante tener en con-sideración que los principios de equidad, eficiencia y progresividad son predica-bles del sistema tributario en su conjunto y no de un impuesto en particular. En términos de la Corte tales principios “constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisar-lo esta Corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impues-to en particular”20.

En cuanto al principio de eficiencia, la Corte Constitucional reitera los plan-teamientos ya varias veces mencionados contenidos en la Sentencia C-419 de 1995.

E. ExencionesAl decidir el juicio de constitucionalidad contra el artículo 24 —régimen tributario de las personas prestadoras de los servicios públicos domiciliarios— de la Ley 142 de 1994, la Corte Constitucional en la Sentencia C-419 de 1995 expone las consideraciones que al inicio del capítulo transcribimos y que, reiteramos, utiliza

establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no solo el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto específico. Una re-gulación tributaria que no utilice criterios potencialmente discriminatorios, ni afecte directamente el goce de un derecho fundamental, no viola el principio de igualdad si la clasificación establecida por la norma es un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente admisible”. Corte Constitu-cional de Colombia. Sentencia C-409 de 1996 (M.P. Alejandro Martínez Caballero; Septiembre 4 de 1996).

20 Ibídem.



—casi siempre— en los casos en los que debe referirse al principio constitucio-nal de eficiencia.

En el presente asunto la Corte decide que la norma acusada es exequible en la medida en que lo pretendido por el Legislador es reforzar el fortalecimien-to y desarrollo económico, así como el eficiente funcionamiento de las empresas de servicios públicos domiciliarios, estableciendo estímulos que promuevan la in-versión de estas empresas y mejoren sus condiciones de competitividad frente a todas las demás, en consideración a que se trata de entidades que se mueven en el reducido ámbito municipal con menores expectativas económicas, técnicas y funcionales frente al conjunto general de las empresas de esta índole y que, además, constituyen un instrumento adecuado para llevar a las comunidades re-gionales y locales la prestación de servicios esenciales.

F. Arancel judicial

La Sentencia C-368 de 2011 contiene el estudio de constitucionalidad de: (i) el primer inciso del artículo 1° de la Ley 1394 de 2010 que define el arancel judicial como una contribución parafiscal destinada a sufragar gastos de funcionamiento e inversión de la administración de justicia; (ii) el primer inciso del artículo 3° que precisa que el arancel judicial se genera en todos los procesos ejecutivos civiles, comerciales y contencioso administrativos, cuando el monto de las pretensiones sea igual o superior a los 200 salarios mínimos legales mensuales vigentes; y (iii) el aparte del artículo 5° que prevé que el arancel judicial está a cargo del deman-dante inicial o del demandante en reconvención beneficiado con las condenas o pagos.

Para la Corte, la configuración del arancel judicial salvaguarda el principio de eficiencia, debido a que, el Legislador al definir el hecho generador sí tuvo en cuenta, tanto las diferencias existentes en la sociedad al momento de imponer el gravamen, como la capacidad contributiva del sujeto pasivo, respetándose las di-ferencias entre los aportantes de mayor y menor capacidad contributiva. Para el efecto, reitera los mismos argumentos limitados que ya expusimos con anteriori-dad en relación con el alcance del principio de eficiencia.

Adicionalmente, lo confunde con el principio de capacidad contributiva al sostener que:

“Cabe aclarar, igualmente, que la configuración del arancel judicial respeta también el principio de eficiencia tributaria, pues al definir el hecho generador, el legislador sí tuvo en cuenta, tanto las diferencias existentes en la sociedad al momento de imponer el gravamen, como la capacidad contributiva del sujeto pasivo, respetán-



dose las diferencias entre los aportantes de mayor y menor capacidad contributiva. Al respecto, se reitera que el arancel judicial solo se causa sobre los procesos eje-cutivos civiles, comerciales y contenciosos administrativos, cuando el monto de las pretensiones se haya estimado en una cifra igual o superior a los doscientos (200) salarios mínimos legales mensuales, excluyendo expresamente, no solo los demás procesos judiciales, sino también a las personas que desde el punto de vista econó-mico hacen parte de los sectores más débiles de la sociedad. (...).

La Corte Constitucional en este caso encuentra que las normas acusadas no resultan contrarias a la Constitución Política, razón por la cual, las mismas son declaradas exequibles.

G. Retención en la fuente

La Sentencia C-198 de 2012 hace referencia al estudio de exequibilidad del artí-culo 50 de la Ley 1430 de 2010 —que adiciona el parágrafo 1º del artículo 366-1 del Estatuto Tributario—.

El demandante considera que la norma acusada vulnera los derechos a la igualdad, libre competencia económica, y los principios de equidad, eficiencia y progresividad del sistema tributario. Censura, adicionalmente, la inaplicación de la excepción de retención en la fuente prevista para ingresos provenientes del exterior constitutivos de renta por exportación de bienes, consagrada en el pa-rágrafo 1° del artículo 366-1 del Decreto 624 de 1989, adicionado por la norma demandada, la cual contempla el establecimiento por el Gobierno Nacional de una tarifa de retención no superior al 10% del respectivo pago o abono en cuenta, para ingresos por concepto de exportación de hidrocarburos y demás productos mineros.

Para la Corte al accionante no le asiste razón porque la medida demanda-da obedeció al desarrollo de la potestad de configuración legislativa, dentro de los límites que establece y protege la Carta Política, por cuanto, los ingresos por concepto de exportación de hidrocarburos y demás productos mineros apare-jan situaciones únicas, diferentes a aquellas concernientes a la exportación de otros bienes, por razón de la dinámica de la economía, circunstancia evidencia-da a partir de la política de gestión fiscal que deben implementar las autoridades competentes para el control y recaudo de los impuestos, conforme a la legisla-ción tributaria y sin acarrear ruptura alguna de los principios de equidad, eficien-cia y progresividad.

Explica que la retención en la fuente no constituye per se un impuesto, sino una herramienta propia del principio de eficiencia tributaria, orientada a asegu-



rar la consecución de recursos como anticipo de rentas gravables, para el finan-ciamiento del gasto público destinado a satisfacer los fines del Estado social de derecho, y donde el tributo constituye elemento esencial para su desarrollo y con-creción. De tal manera, no es real que la norma acusada haya vulnerado los de-rechos y principios materia de análisis.

En relación con el principio de eficiencia, la Corte reitera lo antes transcrito en las Sentencias C-419 de 1995, C-261 de 2002 y C-1003 de 2004 y, adicional-mente, señala que:

“... Los anteriores razonamientos encajan en la estructura del sistema tributario, fundado en los principios de equidad, eficiencia y progresividad, que trae el artículo 363 superior, y el mecanismo de la retención en la fuente responde a la necesidad y oportunidad de conseguir recursos para atender los gastos que el Estado social de derecho demanda, constituyendo un anticipo o abono de impuesto a buena cuenta y una herramienta ligada al principio de eficiencia, que no busca otra cosa que asegurar y anticipar el mayor recaudo, al menor costo posible de operación, para el Estado y para el contribuyente”.

Así, la Corte Constitucional declara exequible del artículo 50 de la Ley 1430 de 2010, que adiciona el parágrafo 1° del artículo 366-1 del Estatuto Tributario, por encontrarse ajustado a lo dispuesto en los artículos 13, 95, 363 y 333 de la Carta Política.

Como puede evidenciarse en los textos transcritos de las jurisprudencias señaladas, el análisis que ha adelantado la Corte Constitucional con respecto al principio de eficiencia se limita de manera simplista a la premisa básica de recau-do ágil y económico de los tributos por parte de las autoridades tributarias con el menor costo social —en términos de gasto— para el cumplimiento de los debe-res por parte del contribuyente, desconociendo que el alcance del citado princi-pio, como lo señalamos, es abiertamente más extenso.

Resulta extraño que pese al reconocimiento que el Alto Tribunal ha hecho sobre la necesidad de adelantar el análisis de constitucionalidad incluyendo la ve-rificación de la congruencia de cada norma con el sistema tributario en su conjun-to (y por supuesto con cada uno de los principios que lo orientan), no se evidencie en los pronunciamientos observados un estudio que exceda la premisa básica mencionada con anterioridad y que se detenga a considerar, por ejemplo, si la norma acusada resulta necesaria y coherente con el resto del régimen legal co-lombiano o si resulta exequible individualmente considerada, pero inexequible en el contexto del sistema tributario o viceversa.



4. Algunas de las modificaciones introducidas por la Ley 1607 de 2012 al régimen de las personas jurídicas desde la perspectiva del principio constitucional de eficiencia

Las cláusulas antiabuso específicas o ad hoc contenidas en la legislación in-terna consagran estructuras normativas detalladas que se expresan por interme-dio de ficciones y presunciones legales absolutas o de derecho (juris et de jure) o de hecho (juris tantum), por la atribución de potestades a las autoridades tribu-tarias para desconocer los efectos fiscales de los contratos sobre partes de inte-rés social o por la determinación de ciertos efectos para situaciones en las que puedan surgir dudas razonables sobre la realidad económica de las operaciones realizadas por el contribuyente. Este tipo de cláusulas son siempre normas de de-recho positivo.

La Ley 1607 de 2012 se ocupa de manera importante de modificar algunas cláusulas antiabuso específicas existentes y de introducir otras tantas que tienen como propósito disuadir a los contribuyentes del uso de maniobras u operacio-nes de corte elusivo y/o evasivo, tales como la regla de subcapitalización (artícu-lo 109 que adiciona el artículo 118-1 al Estatuto Tributario), limitación y control de ciertas deducciones, la cláusula de establecimiento permanente (artículo 86 que adiciona el artículo 20-1 al Estatuto Tributario), modificaciones al régimen de pre-cios de transferencia (artículos 111 y siguientes que modifican los artículos 260-1 a 260-11 del Estatuto Tributario), lineamientos para la determinación de jurisdic-ciones no cooperantes o paraísos fiscales, reformas al tratamiento de la prima en colocación de acciones (artículo 91 que modifica el artículo 36 del Estatuto Tri-butario) y de la amortización del crédito mercantil (artículo 110 que adiciona el artículo 143-1 al Estatuto Tributario), criterios para la determinación de los efec-tos fiscales de las fusiones y escisiones (artículo 98 que adiciona el Libro I del E.T., con los artículos 319-3 a 319-9), la acción de desestimación de la persona-lidad jurídica (artículo 142 que adiciona el artículo 794-1 al Estatuto Tributario) y la consideración de nacionales para efectos fiscales de las sociedades extranje-ras efectivamente administradas en el territorio nacional (artículo 84 que adiciona el artículo 12-1 al Estatuto Tributario).

Es indudable que los mecanismos jurídicos que utilizan los estados para combatir las prácticas que consideran elusivas son útiles para corregir, pero prin-cipalmente para prevenir, dicho fenómeno. En sí mismos, parecieran suponer una garantía para la salvaguarda del principio constitucional de eficiencia. Sin em-bargo, creemos que la necesidad y pertinencia de modificar y ampliar el catálo-go de normas específicas antiabuso deben ser analizadas cuidadosamente para verificar si, en ciertos casos, pueden resultar contrarias a los postulados que go-biernan el principio objeto de nuestro estudio considerando, de una parte, la in-



troducción al sistema tributario de la cláusula general antiabuso —amén de las dificultades que pueda conllevar su aplicación por su deficiente construcción—, y, de otra, la posibilidad siempre abierta de acudir a disposiciones contenidas en el resto del ordenamiento legal que regulan de manera particular determinados comportamientos empresariales.

En nuestro criterio, la existencia de una cláusula general —se esté o no de acuerdo con ella— que no dé lugar a confusiones, ambigüedades o contradiccio-nes y cuya aplicación se dé con estricta observancia y respeto de los principios constitucionales, debe ser suficiente para garantizar la eficiencia del sistema tri-butario y evitar caer en la tentación de ampliar dicho catálogo (de lo contrario, aquella sería materialmente ineficiente y, en consecuencia, no se explicaría su in-corporación al sistema).

Ahora bien, independientemente de la correcta estructuración de la cláusu-la, si el propósito de las Autoridades involucradas en la construcción, funciona-miento y salvaguarda del sistema tributario —bien por las dificultades que pueden desprenderse de la aplicación de la cláusula general o bien por el insuficiente número de auditores con que cuenta la Autoridad Tributaria por cada determinado número de habitantes para cumplir sus funciones de fiscalización—, se limita a in-troducir normas al sistema para atacar operaciones puntuales según las circuns-tancias del momento, con el fin de generar aumentos en el recaudo de corto plazo pero con esfuerzos mínimos o a cerrar cualquier posibilidad para que los contri-buyentes adopten mecanismos de ahorro legítimos, entorpeciendo el normal des-empeño de las actividades económicas, claramente el principio constitucional de eficiencia se ve transgredido.

Desafortunadamente, debe decirse, este último es el caso de muchas de las cláusulas antiabuso específicas señaladas párrafos atrás que han sido introduci-das al ordenamiento fiscal con un claro propósito de atacar operaciones puntua-les y, como lo sostiene con acierto el ponente en relación con la modificación de los criterios para la determinación de los efectos fiscales de las fusiones y esci-siones, de “... ponerle freno a las operaciones comerciales y empresariales, por la vía de estrechar los linderos en normas sustantivas, particularmente tributa-rias, (...) estrategia que ha sido criticada ya que abandona la tarea de control y fiscalización, a cargo del Estado, por una postura aparentemente más cómoda, para limitar el campo de acción de los particulares. Y esto, en mi opinión, es con-tinuar con ese esquema antagónico, nacido de la misma ley, poco productivo en lo social y en lo jurídico-financiero”.

Si como se evidencia de la lectura de las motivaciones que en su momento llevan a proponer las normas relacionadas con las citadas operaciones de reorga-



nización e incluso de su mismo texto —amén de su extensión y ambigüedad que atentan también contra la eficiencia—, su propósito es regular aquellos eventos en los que pueden surgir dudas razonables sobre su realidad económica, es po-sible que resulten innecesarios pues basta con dar correcta aplicación de la cláu-sula general para obtener el mismo resultado.

En cuanto se refiere a la regla de subcapitalización debemos señalar que tradicionalmente tiene como propósito evitar que mediante endeudamiento los vinculados se distribuyan utilidades por la vía del pago de intereses y, al mismo tiempo, uno de ellos —el pagador— obtenga una deducción irreal por el gasto fi-nanciero. Sin embargo, el nuevo artículo 118-1 del Estatuto Tributario, contempla que para la procedencia de la deducción de los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la renta solo pueden deducir aquellos ge-nerados con ocasión de deudas (al parecer de cualquier tipo, es decir, financiera o comercial, etc. y con cualquier acreedor, independientemente de si es o no vin-culado, lo cual no resulta técnicamente acertado), cuyo monto total promedio du-rante el correspondiente año gravable (puede decirse definido en el Decreto 3027 del 27 de diciembre de 2013) no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) —o por cuatro (4) en el caso de las sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda de interés social y vivien-da de interés prioritario—, el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior.

Lo anterior resulta abiertamente desconcertante e ineficiente pues con el fin de frenar una determinada práctica elusiva, las Autoridades desconocen, en franco desmedro del principio de eficiencia (entre otros), la realidad nacional que evidencia las necesidades de apalancamiento entre nacionales —quienes quedan cobijados por el límite impuesto por la norma— pertenecientes a secto-res que requieren altos niveles de endeudamiento v.gr. el constructor. Coincidi-mos con el criterio sobresaliente del doctor Luis Miguel Gómez-Sjöberg quien en el texto de su ponencia señala que: “... dada su amplitud y cubrimiento, la norma ignora muchas operaciones, celebradas entre partes independientes, respecto de grandes proyectos empresariales (muchos de ellos de interés general, como son por vía de ejemplo algunas inversiones en proyectos de infraestructura o amplia-ciones de la capacidad instalada de una industria, salvo los que se dirijan a los servicios públicos bajo las condiciones del parágrafo 4º de la norma), que exigen operaciones de financiamiento importantes, donde las condiciones del crédito y la posición del deudor podrían fácilmente caer bajo la restricción tributaria bajo es-crutinio. Ello, necesariamente, de continuar con el endeudamiento, comporta un encarecimiento de la deuda con la correlativa disminución de la rentabilidad de la empresa al quedar gravados los intereses pagados al acreedor; incluso, con



doble gravamen si se sucede entre dos entidades gravadas en Colombia: por la porción no deducible, por el lado del deudor, y por el lado del ingreso desde el costado del acreedor”.

En relación con las medidas adoptadas con el propósito de desestimular las operaciones con los llamados paraísos fiscales o jurisdicciones no cooperantes —que por supuesto, en principio, tienen un claro propósito garantista del principio de eficiencia—, creemos que debido a su redacción en la práctica desconocen deliberada e inconstitucionalmente la posibilidad de existencia de transacciones legítimas con beneficiarios residentes o constituidos o localizados o en funciona-miento en cualquiera de las jurisdicciones, dominios, estados asociados, o terri-torios catalogados como tales.

Coincidimos, sin más, con quienes sostienen que aquellas modificaciones introducidas al régimen de precios de transferencia que tienen como objetivo sim-plificarlo y facilitar su aplicación por parte de los obligados a observarlo se cons-tituyen en la mejor cláusula antiabuso que puede contener cualquier sistema tributario.

De otra parte, como ya hemos señalado, la Ley 1607 de 2012 introduce al sistema tributario una cláusula de corte general antielusión21 (artículo 122 que adiciona el artículo 869 al Estatuto Tributario y que también resulta aplicable, bajo determinadas circunstancias, para personas naturales) —que difiere notoriamen-te de la propuesta inicialmente presentada por el Gobierno Nacional que contem-plaba enormes facultades para las Autoridades e invertía la carga de la prueba en perjuicio del contribuyente—, establece cuáles son los supuestos para su apli-cación (artículo 123 que adiciona el artículo 869-1 al Estatuto Tributario) y deter-mina las facultades de las autoridades tributarias en caso de abuso (artículo 124 que adiciona el artículo 869-2 al Estatuto Tributario), normas estas últimas que han quedado incorporadas en el Título XI (otras disposiciones procedimentales) del Libro Quinto (procedimiento tributario, sanciones y estructura de la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales) del Estatuto Tributario.

21 La doctora Catalina Hoyos Jiménez resalta que en el pasado, el artículo 2° del Decreto 2053 de 1974 consagró una presunción legal relativa o de hecho que se entendió como una especie de cláusula general antielusión, según la cual, existía simulación cuando de la celebración de contratos o actos jurídicos del contribuyente resultara manifiesta la reducción de los impuestos que el fisco habría percibido de no haberse efectuado tales actos. La norma disponía que si la presunción no era desvirtuada la liquidación de impues-tos se practicaría como si los actos no se hubieren llevado a cabo. La norma fue declarada inexequible por la entonces Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia al considerar que hacía responsables a los particulares en los casos en que era clara la inexistencia de violación de mandato legal alguno, lo cual iba en contravía del principio de la buena fe consagrado en el artículo 20 de la anterior constitución. Catalina Hoyos Jiménez. La cláusula antielusiva en Colombia. Revista Latinoamericana de Derecho Tributario 02. p. 233. ILADT, Asociación Venezolana de Derecho Tributario y Ediciones Tributarias Latinoamericanas (2006).



Son muchas las consideraciones que sobre una cláusula como esta pueden y deben hacerse. Sin embargo, para nuestros propósitos nos limitaremos a se-ñalar, de manera general, que el nuevo artículo 869 del Estatuto Tributario —que para un sector importante de la doctrina nacional, con el que coincidimos, supone un avance al pasar de la especificidad a la generalidad—, dispone que constitu-ye abuso o conducta abusiva en materia fiscal el uso o la implementación de una o varias operaciones, por intermedio de cualquier tipo de entidad, acto jurídico o procedimiento que, de una parte, no tengan como causa principal un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable (términos no definidos en nuestra legislación, lo que supone alguna dificultad en su aplicación y por ende un sa-crificio en la garantía del principio de eficiencia, entre otros) y, de otra, tiendan a alterar, desfigurar o modificar artificialmente los efectos tributarios que de otra manera se generarían en cabeza de uno o más contribuyentes y responsables de tributos o de sus vinculados, socios o accionistas o beneficiarios reales (defi-nidos conforme el antes explicado artículo 6.1.1.1.3 del Decreto 2555 de 2010 o las normas que lo modifiquen o lo sustituyan), con el propósito de obtener prove-cho tributario.

La norma, con cierto desmedro de la seguridad jurídica, señala que el prove-cho tributario consiste, entre otros, en la eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o pérdidas fiscales y la extensión de be-neficios o exenciones tributarias. Una cláusula antiabuso que no determina con precisión el alcance de la consecuencia de la conducta desplegada por el contri-buyente (provecho), amén de la indefinición de la expresión “propósito comercial o negocio legítimo o razonable”, puede conducir, paradójicamente, a una apli-cación abusiva (y, por ende violatoria del principio de eficiencia, entre otros) por parte de las autoridades tributarias.

A título de salvaguarda, la norma establece que no se entiende que hay abuso o conducta abusiva cuando el contribuyente se acoge a beneficios (en nuestro criterio, debe hablarse de incentivos) consagrados en la ley, siempre que: i) dé cumplimiento a la totalidad de los requisitos pertinentes en cada caso y ii) no utilice mecanismos, procedimientos, entidades o actos artificiosos (requisito este último que en nuestro criterio sobra por el contenido del inciso primero de la norma).

Aunque el espíritu de la cláusula supone una garantía para el principio cons-titucional de eficiencia, su redacción —sin ocuparnos de los supuestos y del procedimiento para su aplicación, que por razones de espacio no abordamos— puede conducir a una utilización ineficiente —por decir lo menos— cuando la con-ducta desplegada por un agente u operador económico (máxime si se trata de una operación novedosa) no se enmarque unívocamente en alguna de las formas



para evitar las obligaciones fiscales y sea cuestionada por parte de las autorida-des tributarias.

Una de las grandes novedades de la reforma es la introducción al sistema tributario del llamado impuesto sobre la renta para la equidad-CREE. Por defi-nición, “... es el aporte con el que contribuyen las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y comple-mentarios, en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo, y la inver-sión social en los términos previstos en la presente ley”.

Las autoridades tributarias al definir22 qué es este tributo han sostenido que: “Por años, expertos en mercado laboral e informalidad han llamado la atención sobre cómo los impuestos sobre la nómina son un obstáculo para la creación de empleo formal en Colombia. Escuchando este llamado, el Congreso de la Repú-blica aprobó en diciembre pasado, en el marco de la reforma tributaria, una reduc-ción en dichos impuestos con la eliminación de los aportes parafiscales a SENA e ICBF pagados por empresas y personas naturales empleadoras por empleados que ganen menos de 10 salarios mínimos. Este alivio tributario abarata la contra-tación de empleados e incentiva su formalización”.

Es claro que el “nuevo tributo” tiene propósitos extra fiscales, razón por la cual, su confrontación con el principio constitucional de eficiencia, debe abordar-se desde tal perspectiva. Ello quiere significar, sin más, que si sus fines no se cumplen, pese a que genere recaudos importantes, el tributo deberá ser retirado del sistema tributario por devenir en ineficiente.

Ahora bien, en el párrafo precedente destacamos entre comillas la expre-sión nuevo tributo pues, en nuestro criterio, la estructura del CREE —amén de al-gunas diferencias respecto de los sujetos pasivos y de la depuración de la base gravable (deducciones, rentas exentas y exclusiones)— parece acercarlo más a los postulados de una sobretasa del impuesto sobre la renta, que a un verdade-ro nuevo impuesto. Si nuestro entendimiento resulta acertado, es evidente que la introducción al sistema tributario de todo un entramado de normas que regulan una aparente nueva obligación tributaria —que, por supuesto, genera como con-secuencia que los contribuyentes que suscribieron contratos de estabilidad jurí-dica deban satisfacerla—, atenta directamente contra el principio constitucional de eficiencia, una vez más, sin perjuicio de la vulneración de otros principios —la propia ley contribuyendo a su desprestigio—.

Finalmente, tanto las dificultades a las que se han visto enfrentados los con-tribuyentes como consecuencia de su reglamentación ambigua y confusa —que

22 http://www.dian.gov.co/descargas/micrositio/cree/Cartilla_CREE.pdf.



incluso ha debido ser modificada para permitir superar los problemas prácticos en su aplicación—, como la determinación de los diez (10) salarios mínimos lega-les mensuales vigentes considerados individualmente por trabajador como techo para la exoneración de aportes —que, en nuestro sentir, desincentiva el empleo de la mano de obra calificada y bien remunerada en ciertos sectores de la econo-mía—, evidencian reparos adicionales en cuanto se refiere a la salvaguarda de los postulados que orientan el principio constitucional de eficiencia.

La Ley 1607 de 2012 introduce otras modificaciones relevantes para las personas jurídicas relacionadas con la definición de dividendos o participacio-nes en utilidades (artículo 90 que modifica el artículo 30 del Estatuto Tributario), con la determinación de los dividendos y participaciones no gravadas (artículo 92 que modifica el artículo 49 del Estatuto Tributario), con el descuento por impues-tos pagados en el exterior (artículo 96 que modifica el artículo 254 del Estatuto Tributario), con los obligados a declarar por contribuyentes sin residencia en el país (artículo 101 que modifica el artículo 576 del Estatuto Tributario) y regula los aportes a sociedades (artículo 98 que adiciona todo el Libro I del Estatuto Tributa-rio). En cuanto a las entidades contribuyentes del régimen especial, la citada ley establece el límite máximo —sin que se encuentre justificación alguna que lo so-porte— que pueden percibir sus directivos a título de remuneración, retribución o financiación —hasta el 30% del gasto total anual de la respectiva entidad— (artí-culo 99 que adiciona el artículo 356-1 al Estatuto Tributario).

Pese a que no hacen parte del objeto central del presente estudio, la Ley 1607 de 2012 incorpora al sistema tributario una serie de normas de carácter procedimental que tienen incidencia en las personas jurídicas. Entre ellas se destacan como garantías del principio de eficiencia, las modificaciones en las fa-cultades para que el Director de la DIAN mediante resolución establezca los con-tribuyentes, responsables y agentes retenedores que deben ser calificados como grandes contribuyentes de acuerdo con su volumen de operaciones, ingresos, patrimonio, importancia en el recaudo y actividad económica definida para el con-trol por el comité de programas de dicha entidad (artículo 100 que modifica el ar-tículo 562 del Estatuto Tributario), los cambios en la presentación electrónica de declaraciones (artículo 136 que modifica los incisos 1° y 2° del artículo 579-2 del Estatuto Tributario), la obligatoriedad para las entidades públicas, privadas y demás personas de entregar información para la investigación y localización de bienes de deudores morosos (artículo 138 que modifica el artículo 623 del Esta-tuto Tributario), las modificaciones en las condiciones (medios magnéticos o elec-trónicos) y plazos (con dos meses de anterioridad al último día del año gravable anterior al cual se solicita la información) en los que las personas o entidades, contribuyentes y no contribuyentes deben entregar determinadas informaciones



con el propósito de que las autoridades tributarias puedan efectuar estudios y cruces necesarios para el debido cumplimiento de su función de control del re-caudo y de atender los compromisos consagrados en los convenios para evitar la doble tributación (artículo 139 que modifica el primer inciso y el parágrafo 3° del artículo 631 del Estatuto Tributario).

La pluricitada ley incorpora al sistema tributario cuatro disposiciones tam-bién de carácter procedimental pero de aplicación transitoria (ya vencidas y una de ellas declarada inexequible) relacionadas con la posibilidad de: i) conci-liar el 100% del valor de las sanciones e intereses discutidos en procesos (cuya demanda hubiera sido interpuesta con anterioridad a la vigencia de la ley) contra liquidaciones oficiales y resoluciones sanción, previo el cumplimiento de los re-quisitos contenidos en la norma y en el reglamento, entre otros, la acreditación del pago total del tributo en controversia —o de la suscripción de acuerdo de pago— y del acuerdo de la fórmula conciliatoria (artículo 147); ii) terminar por mutuo acuerdo (transacción por el 100% del valor de las sanciones, intereses y actua-lización de sanciones) los procesos administrativos tributarios cuyo requerimien-to especial, liquidación de revisión, liquidación de aforo o resolución que resuelve el recurso de reconsideración hubieran sido notificadas antes de la entrada en vi-gencia de la ley (incluyendo también pliegos de cargos, resoluciones sanción y resoluciones que fallan los respectivos recursos en el caso de impuestos o tribu-tos aduaneros), previo el cumplimiento de requisitos, entre otros, la corrección de la declaración y pago total de la misma o suscripción de acuerdo de pago por el 100% (artículo 148); iii) acogerse a la condición especial de pago (con beneficios diferentes conforme la forma de pago) dentro de los nueve meses siguientes a la vigencia de la ley por obligaciones tributarias correspondientes a períodos gra-vables 2010 y anteriores, posibilidad expresamente permitida para las entidades territoriales (artículo 149); y iv) incluir en las declaraciones de renta de los años gravables 2012 y 2013 únicamente (o en las correcciones de estas) el valor de activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el valor correspondiente como ganancia ocasional y liquidando el respectivo impuesto, siempre que a la fecha de entrada en vigencia de la ley no se hubiera notificado requerimiento especial (artículo 163 que adicionaba al ar-tículo 239-1 cuatro parágrafos), alternativa esta última declarada inexequible23.

23 La Corte Constitucional sostiene, en términos generales, que la norma acusada transgrede los principios de igualdad, justicia y equidad al establecer un trato más favorable para aquellos contribuyentes que en el pasado han omitido declarar activos o han incluido en sus declaraciones tributarias pasivos inexistentes, quienes en virtud de la norma acusada pueden terminar pagando un impuesto menor respecto de aquellos que cumplieron oportunamente con su obligación tributaria. En cuanto se refiere a la confrontación de la norma con el principio de eficiencia, la Corte señala que este principio se constituye en un componente fundamental del sistema tributario por cuanto un recaudo ineficiente, de una parte, redunda en una indebida e injusta asignación de las cargas tributarias y, de otra, favorece el incumplimiento de la satisfacción de la



Nuestro país continúa presentando niveles muy importantes de evasión fiscal lo que genera como consecuencia una evidente y grave transgresión del principio de justicia, en tanto lo que dejan de pagar quienes realizan conductas evasivas lo “deben” sufragar los demás contribuyentes. Bajo este postulado, en principio, parece razonable aliviar la carga de los contribuyentes cumplidos —si en realidad ese fuera el verdadero efecto— mediante la introducción al sistema tributario de mecanismos como los mencionados en el párrafo precedente, que permitan, con absoluto respeto de los principios orientadores, que contribuyentes que por determinadas situaciones puntuales —en todo caso, distintas de la mala fe— no cumplieron con sus obligaciones se pongan al día.

No obstante lo anterior, en nuestro criterio, las medidas adoptadas en la Ley 1607 de 2012 son un ejemplo típico de aquellas que individualmente considera-das pueden aparecer como justas pero no serlo en realidad en el contexto del sis-tema. En efecto, normas como las citadas menoscaban la autoridad moral con la que otras normas encuentran su validez, erosionan la equidad, producen un efecto desalentador en los contribuyentes respetuosos de la ley, generan un in-centivo perverso para quienes tradicionalmente incumplen sus obligaciones de continuar haciéndolo, y, en nuestro criterio, desestimulan la discusión administra-tiva y judicial (por supuesto, aquella que verdaderamente sirve para fortalecer la jurisprudencia y la doctrina administrativa).

Finalmente, con un propósito garantista del principio constitucional de efi-ciencia, entre otros, la Ley 1607 de 2012 (artículo 197) dispone que las san-ciones a que se refiere el Estatuto Tributario Nacional deben ser interpuestas considerando los principios de legalidad, lesividad, favorabilidad, proporcionali-dad, gradualidad, economía, eficacia, imparcialidad y la prevalencia de los princi-pios constitucionales. Esperamos pues, como garantía de la eficiencia que debe

obligación tributaria sustancial, razón por la cual, en su sentir —del cual nos apartamos por las razones arriba expuestas— la norma persigue unos fines no solo legítimos, sino imperiosos, cuales son contribuir a minimizar los altos grados de evasión y elusión fiscal, permitir que los contribuyentes legalicen su situación tributaria y aumentar el recaudo. La providencia mencionada ha sido objeto de duros cuestionamientos. Un sector importante de la doctrina sostiene que la norma declarada contraria a la Constitución no ha debido correr tal suerte, entre otras razones porque, de una parte, existe en nuestro sistema tributario una norma de similares características (artículo 239-1 del Estatuto Tributario, norma que permite incluir en la declaración como renta líquida los activos y pasivos omitidos de períodos no revisables —no como ganancia ocasional que es el supuesto del artículo demandado—) que ya fue declarada exequible por la Corte Constitucional, razón por la cual, lo propio ha debido ocurrir con la norma cuestionada y, de otra, porque una medida de tal naturaleza permite ajustar el sistema tributario al nuevo régimen antievasión y elusión y a los instrumentos internacionales que permiten el intercambio de información tributaria entre distintos países. Adicionalmente, quienes defienden esta posición advierten que la Corte olvida en su análisis un asunto determinante en la decisión, cual es, el contexto político del país (en uno y otro momento). En efecto, sostienen que la norma procura generar un mecanismo que le permita a los contribuyentes repatriar activos y pasivos omitidos por razones de seguridad. Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-833 de 2013 (M.P. María Victoria Calle Correa; Noviembre 20 de 2013).



orientar el sistema tributario, que estos principios del régimen sancionatorio pre-valezcan en las actuaciones de las autoridades tributarias.

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una aproximación a las modificaciones introducidas … 1/pub_icdt... · analizar la comprensión...

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