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Breve enfoque tributario al reembolso de gastos

Ficha tcnica

Autores: Jorge Ral Flores Gallegos(*) Diana Roco Rodrguez Alarcn(**)

Ttulo : Breve enfoque tributario al reembolso de gastos

Fuente : Actualidad Empresarial web - Diciembre 2014-1

(*) Abogado egresado de la Pontifi cia Universidad Catlica del Per.(**) Abogada egresada de la Universidad Nacional Federico Villarreal.

En la actividad empresarial, se dan casos en los cuales las empresas asumen gastos a cuenta de terceros como parte de sus obligaciones contractuales; por ello, para un adecuado tratamiento tributario, a continuacin se expone brevemente los efectos tributarios del reembolso.

1. Qu entendemos por reem-bolso de gastos?

El reembolso de gastos supone la de-volucin de una suma dineraria al proveedor que asumi dicho gasto por cuenta del usuario; en otras palabras, el reembolso en s mismo implica que un sujeto asume la carga econmica de una prestacin de servicios o transferencia de bienes a favor de un tercero (usuario del servicio o adquiriente de bienes), se le solicite a este la respectiva devolucin dineraria.

2. El reembolso se encuentra gravado con el impuesto general a las ventas y, por lo tanto, debe emitirse compro-bante de pago?

De acuerdo con el artculo 1 de la Ley del IGV, este impuesto grava la venta en el pas de bienes muebles, la prestacin o utilizacin de servicios en el pas, los contratos de construccin, la primera venta de inmuebles que realicen los cons-tructores de los mismos y la importacin de bienes.

Si un tercero le presta un servicio al clien-te de un proveedor y este ltimo asume el pago del importe de la operacin, previo acuerdo con su cliente, entonces el reembolso o restitucin que el cliente realice a su proveedor no se encontrar gravado con el IGV; dado que no se verifi ca, una prestacin de servicios de acuerdo con el inciso c) artculo 3 de la Ley del IGV.

Teniendo en cuenta lo expuesto, no co-rresponde la emisin de un comprobante de pago por este concepto, siempre que el tercero haya facturado el gasto a nombre del cliente (ver punto 5).

El reembolso es usual en los contratos de mandato con representacin, en los cuales constituye obligacin del man-dante reembolsar al mandatario los gastos en que este haya incurrido para el desempeo del mandato, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 1796 del Cdigo Civil. Al respecto en el Informe N 342-2003-SUNAT/2B0000, Sunat seal lo siguiente:

En caso de servicios que diversas institu-ciones pblicas o privadas han prestado a la nave, y cuyas facturas o comprobantes de tributos han sido girados a nombre del mandante pero cancelados por el Agente Martimo o Naviero representante del man-dante, en la localidad donde se efectuaron las operaciones martimo-portuarias, no corresponde que el mandatario emita com-probantes de pago por el reembolso que le efecta el mandante, con ocasin de los gastos incurridos por cuenta de este ltimo, en este supuesto.

En ese sentido, en aquellos casos que exista un contrato de mandato con repre-sentacin, donde el mandatario realiza operaciones a nombre y en favor del mandate, asumiendo la carga econmica de los mismos, y justamente procurando que los comprobantes de pago se emitan a nombre del representado (mandante) no estar gravado con el IGV ni puede constituir gasto necesario para el man-datario.

Por ello, de acuerdo con el artculo 1 del Decreto Ley N 25632 (norma con rango de Ley sobre los Comprobantes de Pago) el cual seala que debe emitirse y otorgarse el comprobante de pago ante una prestacin de un servicio o una transferencia de bienes aun cuando no est gravado con tributos; en el caso del mandatario no es quien presta el servicio ni transfi ere el dominio de los bienes, simplemente asume la carga econmica de los mismos a favor del mandatario a quien representa.

Por lo tanto, el mandatario en el momen-to que requiera el reembolso de los gastos incurridos a favor del mandante no estar obligado a emitir otro comprobante de pago, ya que el reembolso en s mismo no constituye una prestacin de un servicio ni una transferencia de bienes por quien exige el reembolso.

3. Entonces, qu documento acreditara que el reembolso se efectu?

Quien exige el reembolso puede emitir un documento interno a su cliente; por ello, bastar un documento que sustente la operacin.

En tal sentido, como criterio general, nadie debera emitir un comprobante de pago por un servicio que no haya prestado ni pueda prestar, as como por la transferencia de un bien que no sea de su propiedad o que no produzca ni comer-cialice. En todo caso, restara fehaciencia a las operaciones no generando certeza, dado que no invierte capital ni trabajo.

4. El reembolso se considera un ingreso o gasto a efectos del impuesto a la renta?

De acuerdo con el numeral 70 del Marco Conceptual para la Preparacin y Presen-tacin de los Estados Financieros, los ingre-sos1 son los incrementos en los benefi cios econmicos, producidos a lo largo del periodo contable en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decremento de las obligaciones que dan como resultado aumentos del patri-monio neto y no estn relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio.

En ese sentido, el reembolso realizado por el usuario efectivo del servicio a favor de un sujeto que asumi los gastos por cuenta de dicho usuario, no constituye un ingreso dado que la nica fi nalidad es restituir el patrimonio a la entidad que se ha visto afectada temporalmente por la salida de dinero; asimismo, esta entidad no podr considerar el desembolso como un gasto deducible a efectos del impuesto a la renta; puesto que no se cumple con los principios de causalidad, normalidad y razonabilidad, adems verdaderamente no supone una carga econmica efectiva para la entidad.

En ese sentido, si no es aceptado como gasto deducible, de acuerdo con el artcu-lo 18 de la Ley de IGV, no dar derecho al crdito fi scal de dicho impuesto.

5. Qu ocurre si el tercero ha emitido el comprobante de pago a nombre del proveedor (que asumi los gastos) y no del cliente?

Al respecto, el artculo 14 de la Ley del IGV seala lo siguiente:

1 Estos no estn defi nidos en la Ley del Impuesto a la Renta.

Instituto Pacfico2

Entindase por valor de venta del bien, re-tribucin por servicios, valor de construccin o venta del bien inmueble, segn sea el caso, la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del usuario o quien encarga la construccin. Se entender que esa suma est integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes o construccin, incluyen-do los cargos que se efecten por separado de aqul y aun cuando se originen en la prestacin de servicios complementarios, en intereses devengados o por el precio no pagado o en gasto de financiacin de la operacin. Los gastos realizados por cuenta del comprador forman parte de la base imponible cuando consten en el respec-tivo comprobante de pago emitido a nombre del vendedor, constructor o quien preste el servicio".

El reembolso en s mismo no es parte del costo, gasto o margen de utilidad del proveedor; por lo que no debera estar gravado con el IGV. No obstante, el artculo antes glosado permite que los gastos asumidos por el proveedor por cuenta de su cliente formen parte de la base imponible de la operacin principal2; en consecuencia, el reembolso como ope-racin en s misma se encuentra gravado3, siempre que:

a) La operacin por estos gastos asu-midos se encuentre gravada con el IGV.

b) Se consignen en el comprobante de pago emitido a nombre del provee-dor.

La finalidad consiste en neutralizar los efectos del IGV que toma este proveedor como crdito fiscal. As lo ha sealado el Tribunal Fiscal mediante la Resolucin N 04170-1-2011:

2 Entindase por operacin principal, aquella a cuyo cumplimiento se obliga el proveedor con su cliente.

3 Es necesario precisar que solo se va a refacturar el gasto sin IGV pagado por el proveedor. Esto es si el gasto ascendi a S/.100 ms IGV, en la base imponible debe considerarse solo S/.100.

Que de acuerdo al criterio establecido por este Tribunal, entre otras, en la Resolucin N 5525-4-2004, el anotado precepto (re-embolso de gastos) previsto en el precitado artculo 14 de la Ley del Impuesto General a las Ventas resulta aplicable en el entendido que dichos gastos se encuentran gra-vados con el impuesto, de manera que la ser facturados al usuario real del servicio, quien lo presta recupera el crdito fiscal proveniente del impuesto trasladado al momento de su adquisicin, habida cuenta que la prestacin del servicio gra-vado con motivo de tales gastos gravados fueron prestados realmente al usuario y no al prestador de los mismos; dndose, por tanto, para ste ltimo (quien presta el servicio) un efecto neutro con relacin al impuesto4.

Por lo tanto, si el comprobante de pago se emite a nombre del proveedor, este refacturar los gastos como parte de la base imponible de la operacin principal.

Asimismo, si los gastos asumidos por el proveedor no estn gravados con el IGV, entonces el reembolso de gastos no forma-r parte de la base imponible y, en con-secuencia, no deben gravarse con el IGV.

6. En este caso, cmo incide el reembolso de gastos en el impuesto a la renta?

Conforme se indic anteriormente, el reembolso no constituye gasto deduci-ble a efectos del impuesto a la renta; sin embargo, en el caso que el comprobante de pago haya sido emitido a nombre del proveedor y este lo refacture como parte de la base imponible de la operacin principal, se reconocer como un ingreso

4 En este caso, se verific que la empresa adquiri bienes y servicios gravados a con IGV a cuenta de su sucursal, por lo que utiliz este IGV aplicndolo como crdito fiscal. Sin embargo, al momento que lo refactur a la sucursal no traslado este impuesto, sino nicamente el valor de las adquisiciones, por lo que la Administracin repar el dbito fiscal, obtenindose el efecto neutro. El Tribunal indica que este efecto neutro tambin se obtiene de desconocer el crdito fiscal utilizado por la empresa.

gravado con el impuesto a la renta en el periodo en que se devengue.

A efectos de la deducibilidad del gasto me-diante comprobante de pago emitido por quien no prest el servicio o no transfiri los bienes, se cuestionara la fehaciencia de la operacin. Por ejemplo, una empresa de publicidad que emite un comprobante de pago por servicios mdicos.

Se reitera el reembolso en s mismo no constituye una prestacin de servicio: por ello, no es conveniente efectuar alguna refacturacin de los mismos cuando no se cuentan con los documentos sufi-cientes para acreditar la realidad de la operacin que ameriten la deducibilidad del gasto.

En ese sentido, el hecho que el provee-dor de bienes o prestador del servicio refacture al usuario efectivo, el efecto inmediato ser el aumento de los ingresos del ejercicio anual para la determinacin del impuesto a la renta, as como el pago del IGV.

7. De acuerdo con la pregunta anterior, cundo se entien-de que se ha devengado el ingreso por el reembolso?

Para determinar el momento en que se deveng el reembolso, debe tomarse en cuenta la operacin principal; por ello, si sta es una prestacin de servicios, se le aplican las normas sobre el nacimiento de la obligacin tributaria aplicables a dicho concepto.

En ese sentido, la obligacin tributaria del IGV por concepto del reembolso de gastos, nacer en la fecha de emisin del comprobante mediante el cual se facture el citado reembolso o en la fecha en que efectivamente se reembolsen los citados gastos, lo que ocurra primero. Este criterio ha sido expuesto en la RTF N 4589-1-2003.