tributación y contabilidad una perspectiva histórica y de derecho

NiNa aguiar

TRIBUTACIN Y CONTABILIDAD

UNA PERSPECTIVA HISTRICA Y DE DERECHO COMPARADO.

COLECCION JURIDICA

Tributacin y contabilidad

Una perspectiva histrica y de derecho comparado.

Nina Aguiar

Ruiz de Aloza Editores, S.L.

ISBN: 978-84-92971-78-7Depsito Legal: GR 3845-2011

NINA TERESA SOUSA SANTOS AGUIAR. Ruiz de Aloza Editores, S.L.

C/. Ingeniero Santa Cruz, n 17-1 C18007-GranadaTelfono. 958-133.307

[email protected]

Cualquier forma de reproduccin, distribucin, comunicacin pblica o transformacin de esta obra slo puede ser realizada con la autorizacin de sus titulares, salvo excepcin prevista por la ley. Dirjase a CEDRO (Centro Espaol de Derechos Reprogrficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algn fragmento de esta obra.

Dans le pouvoir tonnant du prince, et ltrange foiblesse du peuple, il faut quil ne puisse y avoir dquivoque sur rien. Les tributs doivent tre si faciles percevoir, et si clairement tablis, quils ne puissent tre augments ni diminus par ceux qui les lvent.

(Frente al inmenso poder del prncipe, y la extrema fragilidad del pueblo, hay que garanti-zar que no pueda ocurrir equivoco alguno sobre nada. Los tributos deben ser de tal manera sencillos de entender, y establecidos de manera tan clara, que no puedan ser aumentados ni disminuidos por quienes los aplican.)

Montesquieu, De lsprit des Lois, Libro XIII, Cap. X. 1748

A mis hijAs TeresA, Leonor y joAnAA CArLos

Agradecimientos

Debo agradecer a las personas que contribuyeron a dar la luz a la presente obra. En primer lugar a la Doctora Mara de los ngeles Garca Fras, Profesora de la Facultad de Derecho de la Universidad de Salamanca y letrada en el Tribunal Constitucional, y entre 2002 y 2006 directora de la tesis doctoral de la autora. A ttulo pstumo al Doctor Jos Lus Saldanha Sanches, Profesor de la Universidad Catlica Portuguesa y de la Facultad de De-recho de Lisboa. A la Doctora Gloria Teixeira, de la Facultad de Derecho de la Universidad de Porto. Al Doctor Thomas Zinzer, que posibilit a la autora una estancia en la Facultad de Derecho de Mnich. Al Doctor Daniel Gutmann, que posibilit a la autora una estancia de en la Facultad de Derecho de la Universidad Paris I.

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INDICE

ABREVIATURAS.................................................................................... 19PROLOGO.............................................................................................. 23I. INTRODUCCIN.............................................................................. 29

1. La persistencia a Lo Largo de La historia de La reLacin de dependencia entre eL impuesto sobre beneficios y La contabiLidad............................. 292. metodoLoga y orden de La exposicin................................................. 46

II. LA CUANTIFICACIN DEL BENEFICIO IMPONIBLE EN EL DERECHO COMPARADO. EVOLUCIN LEGISLATIVA, JURIS-PRUDENCIAL Y DOCTRINAL............................................................ 49

1. consideraciones preLiminares................................................................. 491.1. Los ordenamientos elegidos y el orden seguido en su anlisis........................................... 491.2. Los aspectos analizados........................................................................................... 53

2. eL ordenamiento de reino unido........................................................ 562.1. La definicin de la base imponible normas aplicables y relacin con la contabilidad mer-cantil.............................................................................................................................. 562.1.1. Caracteres generales del sistema............................................................................. 562.1.2. Los llamados Ordinary principles of commercial accountancy. ........................... 592.1.3. La supremaca de los principios legales. La cuantificacin de la renta como una cuestin de hecho o como una cuestin de derecho....................................................... 612.1.4. La nocin comn (jurdica) y la nocin tcnica de renta................................. 622.1.5. La concepcin hbrida de renta.............................................................................. 642.1.6. Los problemas del principio de la supremaca judicial. ......................................... 652.1.7. El indescifrable concepto de principios ordinarios de contabilidad....................... 672.1.8. Los principios correctos de la contabilidad mercantil, o el inevitable carcter normativo del concepto de beneficio empresarial................................................................ 692.1.9. La capitulacin de los jueces o la adhesin judicial a los estndares contables......... 712.1.10. La cuestin aparentemente insoluble de la relevancia jurdica de los Statements of standard accounting practice. ...................................................................................... 732.1.11. Los principios jurdicos relativos a la determinacin de la renta........................... 762.2. La relevancia de los estados financieros mercantiles para el clculo del beneficio impo-nible............................................................................................................................... 80

3. eL ordenamiento de Los estados unidos de amrica................ .......... 823.1. Evolucin legislativa de la imposicin sobre la renta empresarial................... ........... 82

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3.2. La definicin de la base imponible. Normas aplicables y relacin con la contabilidad mercantil......................................................................................................................... 833.2.1. La progresiva aproximacin material entre la renta fiscal y la renta mercantil.......... 833.2.2. Requisitos generales para el clculo de la renta gravable en el derecho vigente.......... 873.2.3. El requisito de un claro reflejo de la renta.......................................... 883.2.4. El requisito de book conformity ....................................................................... 94

4. eL ordenamiento aLemn................................................................ 984.1.1. La introduccin del principio de relevancia prejudicial (Massgeblichkeitsprin-zip)................................................................................................................................ 984.1.2. La ruptura del principio de conformidad con el Derecho mercantil: formacin de un bloque de excepciones al Derecho mercantil en la legislacin tributaria......................... 1034.1.3. La definicin de la base imponible - el derecho actual............................................ 106a. La redaccin del prrafo 5.1 de la Einkommensteuergesetz......................................... 106b. La interpretacin del prrafo 5.1 de la Ley del Impuesto sobre la renta discutida du-rante 70 aos. Las dos tesis principales........................................................................... 107c. La tesis tradicional: la vinculacin de la base imponible al balance mercantil concreto.... 111d. La denegacin por el Bundesfinanzhof de una base legal para el principio de relevancia prejudicial formal............................................................................................................ 114e. La reaccin legislativa a la sentencia del Bundesfinanzhof de 1986.............................. 117f. El cambio legislativo de 1990 el problema de las normas fiscales valorativas especiales. 118g. El cambio legislativo de 2009...................................................................................... 1264.2. La relevancia prejudicial material............................................................................ 1264.2.1. El mbito de la remisin: el controvertido significado del trmino principios generales del Derecho mercantil relativos a una contabilidad ordenada.................... 1264.2.2. La delimitacin negativa del mbito de recepcin por parte de la normativa tribu-taria. La sentencia del Bundesfinanzhof del 1969........................................................... 1294.3. Evaluacin final sobre el principio de relevancia prejudicial en el derecho alemn....... 133

5. eL ordenamiento francs...................................................................... 1345.1. La definicin de la base imponible normas aplicables y relacin con la contabilidad mercantil ....................................................................................................................... 1345.1.1. La progresiva separacin entre los conceptos de beneficio lquido y de beneficio im-ponible............................................................................................................................ 1345.1.2. La relacin de la norma tributaria con el Derecho contable mercantil en la legisla-cin de 1941 el Derecho tributario dicta las normas para el clculo del beneficio neto..... 1405.1.3. Establecimiento de una conexin formal en casos puntuales.................................... 1415.1.4. La progresiva interferencia del legislador fiscal en el Derecho contable..................... 1435.2.El principio del balance nico.................................................................................... 145

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5.2.1.El principio del balance nico implcito en los casos de conexin con la contabilidad mercantil concreta............................................................................................................ 1455.2.2. La teora de los errores contables y de las decisiones de gestin............................ 1475.3. El problema del reflejo de las normas fiscales en la contabilidad mercantil................. 148

6. eL ordenamiento itaLiano..................................................................... 1546.1. Evolucin legislativa de la tributacin de la renta empresarial................................... 1546.2. La definicin de la base imponible en las primeras leyes tributarias........................... 1566.2.1. El principio de legamen como un principio tradicional del Derecho tributario italiano........................................................................................................................... 1566.2.2. La cuestin de la dependencia inversa de facto en la vigencia de la legislacin de 1958.............................................................................................................................. 1596.3. La reforma legislativa de 1973 el concepto de doppia rottaia ................................ 1626.3.1. El acercamiento a los principios contables y la conexin al balance concreto................. 1626.3.2. Las tesis interpretativas del doble balance y del balance nico de nuevo el proble-ma de una formulacin equvoca...................................................................................... 1646.3.3. El problema del reflejo de las normas fiscales sobre el balance mercantil dipen-denza rovesciata............................................................................................................ 1696.3.4. Las modificaciones legislativas del 1986............................................................... 1716.4. La reaccin del Derecho mercantil........................................................................... 1756.4.1. La situacin legislativa civil hasta 1991............................................................... 175a. Los antecedentes......................................................................................................... 176b.Los cambios provocados por las Directivas europeas relativas a las cuentas empresariales. 178c. Nuevos cambios en 1994, con los que la ley civil abre camino a un mayor inquinamento fiscal de las cuentas comerciales........................................................................................ 1806.5. Las reformas de 2003-2005................................................................................... 1816.6. La reforma de 2008............................................................................................... 184

7. eL ordenamiento espaoL...................................................................... 1857.1. Evolucin legislativa de la imposicin sobre la renta empresarial............................... 1857.2. La definicin de la base imponible en el Derecho tributario y su relacin con la conta-bilidad mercantil............................................................................................................. 1917.2.1. El Reglamento de 1896 el inaugurar de una tradicin de independencia............ 1917.2.2. El Reglamento de 1896 la gnesis de la conexin formal................................... 1947.2.3. La Ley de 1920 Desarrollo del principio de inscripcin contable....................... 1987.2.4.La Ley de 1957 el poder discrecional de la Administracin frente a la contabili-dad del contribuyente....................................................................................................... 2007.2.5. La Ley de 1967 un intento de vincular la Administracin a la contabilidad del su-jeto pasivo..................................................................................................................... 204

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7.2.6. La Ley de 1978 y el Reglamento de1982 la consagracin plena del principio de inscripcin contable (aparentemente contra la intencin de la ley).................................. 2057.2.7. La Ley de 1995 una delimitacin del permetro de conexin formal y el fin de la dependencia inversa..................................................................................................... 215a. El artculo 10.3: la remisin al Derecho mercantil...................................................... 215b. El artculo 19.3......................................................................................................... 218c. El artculo 143.......................................................................................................... 2197.2.8. La reforma de 2004............................................................................................ 2247.3. La dependencia inversa............................................................................................ 2267.3.1.Los mecanismos de su supresin en la actual Ley de impuesto................................. 2267.3.2. La reforma de 2007............................................................................................ 229

III. LA RELACIN ENTRE LA NORMA QUE DEFINE LA BASE IMPONIBE Y LA CONTABILIDAD MERCANTIL........................... 231

1. cuestiones terminoLgicas.................................................................... 2311.1. La contabilidad en una acepcin lata................................................................... 231

1.2. La contabilidad en sentido fctico (A). Contabilidad financiera o contabilidad mercantil......................................................................................................................... 233 1.3.Contabilidad en sentido fctico (B): balance, resultado contable y contabilidad de base................................................................................................................................. 235

1.4. La regulacin contable.............................................................................................. 2362. Los aspectos estructuraLes en una reLacin normativa entre La de-terminacin de La base imponibLe y La contabiLidad mercantiL. 237

2.1. Planteamiento.......................................................................................................... 2372.2. Cuestiones relativas a la determinacin de la base imponible...................................... 2382.3. La separacin entre la regulacin material de la base imponible y la vinculacin al balance mercantil concreto................................................................................................ 2392.4. La vinculacin del contribuyente y de la Administracin al balance mercantil concreto 2432.5. Las normas aplicables al balance mercantil.............................................................. 2462.6. La denominacin de los conceptos............................................................................. 2472.6.1. La conexin formal o prejudicialidad-dependencia.................................................... 2472.6.2. La conformidad material...................................................................................... 251

3. opciones LegisLativas concernientes a La reguLacin materiaL deL cL-cuLo deL beneficio imponibLe.................................................................... 252

3. 1.La necesidad de una regulacin jurdica de la cuantificacin de la renta..................... 2523.2.Las posibilidades legislativas para la regulacin de la cuantificacin de la renta - Re-gulacin autnoma y reenvo normativo............................................................................ 2543.3. La norma remisiva.................................................................................................. 261

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3.3.1 Evolucin en los sistemas continentales................................................................... 2613.3.2. La norma remisiva tcita..................................................................................... 2653.3.3. La remisin a los principios generalmente aceptados del Derecho angloamericano.... 2683.4. El objeto de la remisin........................................................................................... 2763.4.1. Delimitacin del problema..................................................................................... 2763.4.2. El Derecho contable mercantil............................................................................... 2783.4.3. Las normas producidas por la doctrina financiera.................................................. 282a.Planteamiento del problema.......................................................................................... 282b. Soluciones tericas posibles........................................................................................... 288c. Postura adoptada......................................................................................................... 293

4. La reLacin entre La determinacin deL beneficio imponibLe y eL ba-Lance mercantiL concreto........................................................................ 297

4.1. Planteamiento.......................................................................................................... 2974.2. La conexin formal - Concepto preliminar................................................................ 3014.3. La articulacin del principio de conexin formal con las normas valorativas especiales del Derecho tributario...................................................................................................... 3074.3.1. La indefinicin histrica concerniente la articulacin del principio de conexin formal con las normas valorativas especiales del Derecho tributario............................................... 3074.3.2. La concepcin del balance mercantil como punto de partida para el clculo de la base imponible........................................................................................................................ 311a. El fallo de las normas legales en definir el beneficio-base.............................................. 311b. El fallo de las normas legales en definir el modo de actuacin de las normas valorativas especiales del Derecho tributario...................................................................................... 3194.3.3. La concepcin de las normas valorativas tributarias como heterointegradoras del Derecho mercantil........................................................................................................... 3224.3.4. La concepcin de las normas valorativas tributarias conjeturales como reas de desco-nexin formal................................................................................................................. 3314.3.5. La concepcin de las normas valorativas especiales tributarias de cualquier tipo como reas de desconexin formal............................................................................................ 3344.3.6. Evaluacin final sobre la frmula del balance mercantil como punto de partida para la determinacin de la base imponible...................................................................... 3374.3.7. La concepcin de los derechos de opcin fiscales del derecho alemn como concepto delimitador de la conexin formal.................................................................................... 3384.3.8. La concepcin de los errores contables y de las decisiones de gestin del derecho francs como concepto delimitador de la conexin formal................................................... 3464.3.9. El modelo de conexin formal en el derecho espaol actual.................................... 354a. El principio de inscripcin contable............................................................................. 354

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b. La delimitacin del permetro de actuacin de la conexin formal................................. 358c. La dimensin temporal del principio de inscripcin contable.......................................... 359d. El principio de que el beneficio mercantil no puede exceder del beneficio imponible........ 364e. El principio de inscripcin contable tiene un efecto limitado al aspecto cuantitativo de los componentes del beneficio o se extiende a la calificacin?.............................................. 366f. La actuacin del mecanismo de correccin extracontable y los varios tipos de normas especiales valorativas tributarias...................................................................................... 3681)Los tipos de normas valorativas especiales segn su funcin.......................................... 3682) Las normas valorativas de tipo subvencional.............................................................. 3733) Las normas valorativas especiales destinadas a la determinacin de la renta efecti-va................................................................................................................................... 375

5. eL fundamento de La conexin formaL................................................ 3785.1. La funcin probatoria del balance mercantil concreto................................................ 3785.2. Las utilidades civilmente disponibles como medida de la capacidad contributi-va................................................................................................................................... 384

5.2.1. El concepto de capacidad contributiva aplicado a las utilidades empresariales......... 3845.2.2. La relatividad teleolgica del concepto de beneficio................................................. 3865.2.3. Los fines jurdicos de la obligacin mercantil de rendicin de cuentas...................... 3905.2.4. Las caractersticas tradicionales del beneficio mercantil.......................................... 3995.2.5.Las caractersticas tradicionales del beneficio imponible.......................................... 4025.2.6.El beneficio mercantil y el beneficio imponible deben seguir coincidiendo?............... 4075.3.Conclusin sobre la articulacin de la conexin formal con las normas valorativas especiales del Derecho tributario...................................................................................... 414

6. eL fenmeno de La dependencia inversa.............................................. 4186.1. El concepto de dependencia inversa una fuente de equvocos............................... 4186.2. Las formas en que se realiza la heterointegracin de la regulacin de la contabilidad mercantil por el Derecho fiscal......................................................................................... 4206.3. La superacin del conflicto entre la norma fiscal y la norma contable mercantil en la regulacin del balance mercantil................................................................................... 4286.4. La IV Directiva CE su neutralidad respecto de la independencia inversa............. 434

7. modeLos normativos de reLacin entre beneficio gravabLe y contabi-Lidad mercantiL......................................................................................... 439

7.1. Los conceptos de dependencia e independencia........................................................... 4397.2. El concepto de prejudicialidad-dependencia............................................................... 4477.3. Caractersticas del modelo de prejudicialidad-dependencia......................................... 450A) Principios propios de la imposicin de la renta........................................................... 450B) Normas valorativas especficas................................................................................... 451

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C) Recepcin del Derecho mercantil................................................................................. 452D) Conexin formal....................................................................................................... 4557.4. Las diferencias entre los varios modelos de prejudicialidad-dependencia..................... 457i) La heterointegracin del Derecho mercantil por parte del Derecho tributario................. 457ii) La dependencia inversa.............................................................................................. 459

CONCLUSIONES................................................................................. 461BIBLIOGRAFIA.................................................................................... 469JURISPRUDENCIA .............................................................................. 499NOTA SOBRE LA AUTORA................................................................ 503

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ABREVIATURAS

AlemnBilMoG BilanzrechtsmodernisierungsgesetzEstG EinkommensteuergesetzGoB Grundstze ordungsmssiger BuchfhrungHGB Handelsgesetzbuch RFH ReichfinanzhofRFHE ReichfinanzhofsentscheidungRStBl Reichssteuerblatt

CastellanoCE Comunidades Europeascoord. Coordinacindir. Direccined. Editoreds. EditoresEEUU Estados Unidos de NorteamricaICAC Instituto de Contabilidad y Auditora de CuentasLIS Ley del Impuesto sobre SociedadesNIC Normas Internacionales de ContabilidadRDHP Revista de Derecho Financiero y Hacienda PblicaTC Tribunal ConstitucionalTJCE Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeastrad. TraduccinTRIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre SociedadesUE Unin EuropeaVol. Volumen

FrancsC.E. Conseil dtatCGI Code Gnral des ImptsOECCA Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agrs

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PCGA Principes de Comptabilit Gnralement Acceptsreq. Requte

InglsAC Appeal Cases (Law Report)AICPA AmericanInstituteof CertifiedPublicAccountantsAll E.R. All England Law ReportsASB Accounting Standards BoardCh Chancery DivisionCh. D. Chancery Division (Law Report)FASAB Federal Accounting Standards Advisory BoardFRA Financial Report StandardsF. Supp. Federal SupplementGAAP Generally Accepted Accounting PrinciplesIAS International Accounting StandardsIFRS International Financial Reporting StandardsGAAP Generally Accepted Accounting PrinciplesIAS International Accounting StandardsIFRS International Financial Reporting StandardsLIFO Last in, last outSSAP Statements of standard accounting practice STC Simons Tax CasesTC Tax CasesUS United States ReportsWLR Weekly Law Reports

ItalianoD.P.R. Decreto del presidente della RepubblicG.U. GazzetaUfficialeT.u.i.r Testo Unico delle imposte sui redditi

PortugusCIRC Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Col

ectivas

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CNC Comisso de Normalizao ContabilsticaIRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas ColectivasSNC Sistema de Normalizaco Constabilstica

Ttulos de publicaciones peridicas ATF Australian tax ForumB-B Betriebs-BeraterBBK Betrieb und RechnungswesenBol. Trib. Bolletino TributarioBTR British Tax ReviewC.U.P. Cambridge University PressCCTF Cadernos de Cincia e Tcnica FiscalCT Crnica TributariaCTF Cincia e Tcnica FiscalCTJ Canadian Tax JournalDB Der BetriebDFB Droit et Fiscalit BelgeDStR Deutsches SteuerrechtE.D.R. Editoriales de Derecho ReunidasEDF Editorial de Derecho FinancieroET European TaxationFor. It. Foro ItalianoFR Finanz-RundschauGF Gaceta FiscalGiur. Com. Giurisprudenza commercialeGiur. It. Giurisprudenza ItalianaHPE Hacienda Pblica EspaolaIBFD International Bureau of Fiscal DocumentationIFS Institute for Fiscal StudiesIJT Irish Journal of TaxationPDob. Partida DobleQuin. Fisc. Quincena FiscalRas. Trib. Rassegna Tributaria

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RCJF Revue Critique de Jurisprudence FranaiseRDF Revue de Droit FiscalRDF Revue de Droit FiscalRDFHP Revista de Derecho Financiero y Hacienda PblicaRDFSF Rivista de Diritto Finanziario e Scienza delle FinanzeRec. Lebon Recueil LebonREDF Revista Espaola de Derecho FinancieroRev. Jur. Fr. Revue de Jurisprudence FranaiseRev. Jur. Fr. Revue de Jurisprudence FranaiseRF Revista FiscalRFC Revue Franaise de ComptabilitRGDer. Revista General de DerechoRiv. Dir. Fin. Rivista di Diritto FinanziarioRiv. Dir. Com. Rivista di Diritto CommercialeRiv. Dot. Com. Rivista dei Dottori CommercialistiRiv. Soc. Rivista delle SocietRTT Revista Tcnica TributariaStuB Steuer und BilanzenStuS Steuer und StudiumStuW Steuer und WirtschaftTLR Tax Law ReviewTrib. Fisc. Tribuna Fiscal

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PRLOGO.

La armonizacin de la imposicin directa ha sido para la Unin Europea, desde sus orgenes, un tema tab sobre cuya consecucin ni siquiera los ms optimistas se atrevieron a apostar. Sin embargo ya nos suena a la prehistoria del derecho comunitario la idea que los pases de la vieja Europa deban funcionar como un mercado comn, para lo cual slo se ha-ca necesario lograr una armonizacin de la imposicin indirecta. La transformacin operada en esa primera concepcin, a la que se adhirieron Portugal y Espaa en 1986, y que con el paso del tiempo se ha transformado en la actual Unin Europea, ha provocado la creciente necesidad de continuar con la tarea de armonizar la imposicin directa. La armonizacin de la imposicin directa se est produciendo de forma lenta y fraccionada, ya que slo afecta a aqullossectoresdelaimposicindirectaqueprecisandeunanormativaunificadaparaposi-bilitar la lucha contra la evasin, as como para evitar la discriminacin y la doble imposicin.

Pero la tarea de aproximacin de las legislaciones tributarias de los pases miembros de la UE no se detiene en la estricta armonizacin. No cabe duda que este es el mtodo ms deseable, aunque la experiencia nos muestra que se puede llegar a una misma meta utilizando vas alternativas. Dentro de estas otras vas, aparte de las disposiciones comunitarias distintas de las Directivas del Consejo, hay que destacar la labor que viene realizando el Tribunal de JusticiadelaUninEuropea,cuyainfluenciasehahechosentirsobrelaslegislacionesinter-nas de los pases miembros de la UE en numerosos sectores de la imposicin directa.

Si bien la imposicin directa contina siendo competencia de los Estados miembros, paulatinamente se han ido abriendo nuevas vas de aproximacin de legislaciones que, en un futuronomuylejano,podranveniraampliarelabanicodesectoresdenuestrafiscalidaddirecta que terminarn por armonizarse. Entre estos sectores se encuentra, sin duda alguna, el impuesto sobre sociedades. Los intentos de una cierta armonizacin de este impuesto han comenzado por el gravamen que incide sobre unos sujetos, los grupos de sociedades, que resultan afectados en mayor medida por las disparidades existentes entre las legislaciones de los pases miembros de la UE, dado que un importante volumen de sus operaciones son de carctertransfronterizo.Losdenominadossistemasdeconsolidacinfiscalexistendesdeha-ce tiempo en la mayor parte de los Estados de la Unin Europea, pero su aplicacin, por lo

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general,seceaalmbitointerno,prohibiendoconsolidaramatricesyfilialesresidentesenelextranjero.Elpasohaciaunrgimendeconsolidacinqueabarcasealasmatricesyfilialesresidentes en la Unin Europea tena que darse a travs de la base consolidada comn y para ello, tambin resultaba necesaria la armonizacin del sistema de cuentas consolidadas, a cuya tarea se caminaron las normas comunitarias.

Y es que en el mbito de la tributacin empresarial no es posible obviar que las normas tributarias no pueden desvincularse de las contables, sino que forman un tndem difcilmenteseparable,loquehaprovocadoquelaarmonizacindelanormafiscaltengaqueestar necesariamente vinculada a la de las normas contables, siendo normas de referencia la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad; la Sptima Directiva 83/349/CEE del Con-sejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas; y asimismo el Reglamento 1606/2002/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicacin de las normas internacionales de contabilidad.

En este contexto entiendo debe situarse la obra de Nina Aguiar Tributacin y contabilidad. Una perspectiva histrica y de derecho comparado, que tengo el honor de prologar,puessoloserfactiblellegaraunaarmonizacinsinfisurasdelaimposicinsocie-taria conociendo en profundidad los problemas que plantean las relaciones entre la norma tributaria y la norma contable, que son precisamente los que aborda esta monografa. La au-tora se adentra en el estudio de las relaciones entre estas dos normas con el afn de encontrar lafrmulamscorrectaposibleparadeterminarelbeneficioimponibledelasempresas,ylohace atendiendo al derecho tributario y al derecho mercantil, ramas del derecho condenadas entenderse, como lo demuestra el hecho de que desde sus orgenes el derecho tributario utilizase la contabilidad para determinar la renta gravable. Esta bsqueda no se realiza con la mera intencin de teorizar, sino que constituye la base previa para detectar los puntos calientes que debern abordarse para que en un futuro no muy lejano la armonizacin de la imposicin societaria pueda llegar a ser una realidad.

El tema elegido como objeto de estudio ha sido un acierto. Es una cuestin de grancomplejidadsobrelaqueapenashayestudiosmonogrficos,noobstantesuintersyrelevancia prctica, sin duda debido a su naturaleza interdisciplinar, que exige el manejo de conceptos propios tanto de derecho tributario como de mercantil, en los que la autora se

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mueveconindudablesoltura,propiadelamadurezcientficaqueleproporcionasusmuchosaos de experiencia en la investigacin jurdica, algo poco frecuente cuando se realiza una tesis doctoral. La obra contiene un estudio de derecho comparado en el que se lleva a cabo un detallado anlisis de la evolucin de los distintos sistemas de relacin entre las normas tri-butarias y las contables de los ordenamientos de diferentes pases de la Unin Europea. Ello ha supuesto enfrentarse tambin a problemas terminolgicos, a concepciones del derecho diferentes, a la comprensin del sistema de fuentes o del valor de la jurisprudencia. Se han se-leccionado hasta seis ordenamientos jurdicos, con lo que conlleva de manejo de un ingente materialnormativo,jurisprudencialybibliogrficoenseisidiomasdiferentes,queserealizacon una encomiable exhaustividad. Desde luego la seleccin de pases no ha sido caprichosa sino que responde a que, bien constituyen el exponente de los tres grupos de sistemas en los que se relaciona la norma tributaria con la contable, bien cuentan con alguna peculiari-dad digna ser tenida en consideracin, porque aporta algn resultado para su investigacin. Estos tres grupos de sistemas son los que utilizan la remisin global al derecho mercantil, la remisinparcialalderechomercantily,finalmente,unsistemadepresunciniuristantumde que el balance elaborado en conformidad con los principios declarados correctos por las organizacionesrepresentativasde losauditoresdecuentasreflejauna imagenverdaderayjustadelasituacinfinancieradelaempresa.Siatendemosalospasesseleccionadoslostressistemas se corresponden con el sistema alemn, los restantes sistemas continentales, de los cualesseleccionaelfrancs,elitalianoyelespaoly,finalmenteelsistemaingls.Alestudiode estos sistemas europeos se aade el de Estados Unidos, por su estrecha relacin con el inglsyporlainfluenciaquestehaejercidosobrelasnormascontables.

Nos encontrarnos ante un trabajo de gran importancia prctica que, a su vez, se adentra en cuestiones de gran calado terico, como lo son indudablemente las relaciones entre los principios rectores del derecho tributario y los del derecho mercantil, cuyo anlisis contribuye a explicar esa suerte de bicefalia del legislador que le lleva a comportarse de modo distintocuandoregulaunamismarealidadeconmica,cualeselbeneficioempresarial.Setrataderamasdelderechopblicoyprivadorespectivamentecuyasfinalidadesnotienenpor qu ser coincidentes, pero la lectura de estas pginas nos muestra cmo, en su intencin dereafirmarse,dosramasdelderechoautnomashanconseguidoelefectocontrario,estoes,lainfluenciamutuadeunasobreotray,conello,suaproximacin.Aselderechomer-cantil,guiadoporlaflexibilidadylalibertad,verplasmadoenelderechopositivoloquetradicionalmente haban sido usos no escritos, y ello va a producir el efecto de que el derecho

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tributario se ver favorecido en cuanto al cumplimiento de algunos de sus principios rectores, como son los de legalidad y capacidad contributiva, debido a que el legislador lleva a cabo una remisin a las normas contables en la determinacin de la base imponible del impuesto sobresociedades.Ladependenciainicialquetuvoelderechofiscaldelderechomercantilasi-mismo se convertir, con el paso del tiempo, en lo que la autora denomina una dependencia inversa. Pero la labor de limar las asperezas existentes entre estos dos sectores del ordena-miento jurdico no slo ha sido realizada por el propio legislador, sino que la jurisprudencia ha desempeado un papel trascendental tanto en los sistemas del common law como en los continentales.Assecompruebalainfluenciaqueunatendenciadoctrinalojurisprudencialpuede llegar a tener sobre la evolucin de un ordenamiento jurdico.

Particularmente interesante resulta el estudio histrico que se hace para poder des-entraar cul fue el origen de este problema y cmo ha sido la evolucin hasta llegar al estatus actual. Resulta curioso observar cmo los vaivenes legislativos han terminado por desembocarenpuntosdeconfluenciadelosdiversossistemas.Laconstatacindequelosproblemas jurdicos que se producen en nuestro ordenamiento son, matizadamente, los mis-mosquehanafrontadootrosordenamientos,ponedemanifiestolaimportanciadelosestu-dios como este de derecho comparado.

El anlisis de las ventajas y los inconvenientes de unos y otros sistemas, sirve para atisbar cmo podra ser en el futuro el sistema armonizado, y desde luego este estudio resul-tar un til instrumento de trabajo a tener en consideracin para resolver las cuestiones que ser necesario afrontar en el futuro. Resulta meritorio el esfuerzo de la autora por dar una respuestaequilibradaalproblemadelarelacinentreelbeneficioimponibleylacontabilidadmercantil, con el objetivo de dotar al sistema de una mayor seguridad jurdica y que resulte vinculante tanto para el sujeto pasivo como para la administracin tributaria en el proce-dimientodecomprobacindelasbasesdeclaradas,sinapartarsedelobjetivofinaldeunaimposicin justa, acorde a la contribucin de todos al sostenimiento de las gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica.

No me cabe ms que terminar felicitando a Nina Aguiar por haber expuesto con tanta claridad y seriedad un tema tan complejo como el que eligi como objeto de una tesis doctoralquehoysevepublicadacomomonografa.CreoquehasidofielalacitadeMon-tesquieu que encabeza su monografa, pues contribuye a que tributos sean de tal manera

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sencillos de entender, y establecidos de manera tan clara, que no puedan ser aumentados ni disminuidos por quienes los aplican.

ngeles Garca Fras

Madrid, julio de 2011

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TribuTacin y conTabilidad. una perspecTiva hisTrica y de derecho comparado

I. INTRODUCCIN.

1. La persistencia a Lo Largo de La historia de La reLacin de dependencia entre eL impuesto sobre beneficios y La contabiLidad.

Elpresenteestudiotratadelaproblemticadeladefinicin,porpartedelDerechotributario, de la base imponible y del procedimiento de su determinacin a efectos del some-timientoatributacindelosbeneficiosempresarialesenlosimpuestossobrelarenta.

A travs de la historia observamos cmo en la generalidad de los sistemas jurdicos, yadesdeloscomienzosdelaimposicinsobrelosbeneficiosmercantiles,elDerechotribu-tario ha utilizado la contabilidad mercantil como un instrumento para el procedimiento de la determinacin de la renta gravable. A pesar de una aparente evolucin en el sentido de la autonoma del procedimiento de determinacin de la renta gravable frente a la contabilidad mercantil y de lo mucho que se ha discutido sobre la posibilidad de una desconexin entre beneficioimponibleyresultadocontable,hastaelmomentotambinobservamosquenin-gn ordenamiento de los que hemos estudiado ha logrado alcanzar esta separacin.

Desdeunpuntodevistadelatcnicalegislativa,elDerechofiscalhatenidosiempreunarelacinambiguaconlacontabilidadmercantilpuesnohadefinidonuncaconsuficien-te precisin y en unos trminos claros, cmo se realiza, en qu planos y con qu lmites se produceesarelacin.Sinembargo,estadefinicinporpartedelDerechofiscaleseviden-temente necesaria, puesto que la contabilidad mercantil es una realidad jurdica totalmente desarrollada dentro de un sector del ordenamiento jurdico el Derecho mercantil distinto del Derecho tributario, que adems se caracteriza por ser una rama del Derecho privado, que persigueunosfinestotalmentedistintosdelostributariosyestregidaporunosprincipiospropios, que pueden o no coincidir con los principios del Derecho tributario.

Podra pensarse que la cuestin enunciada simplemente es reconducible, en ltimo trmino,alaclsicaproblemticadeladependenciaoindependenciacalificadoradelasnor-mas tributarias frente a las otras ramas del derecho, y en particular frente al Derecho civil1.

1 SegnmanifiestaDAMATI, Inquinamento e disinquinamento: le origini della questione e i criteri stabiliti dal Tuir 2003, Rassegna Tributaria, nm. 6, 2005, p. 1795, el nudo de la cuestin est en el dogma, defendido por unos y rechazado por otros, de la unidad del presupuesto de hecho

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Si as fuese, el tema del enlace entre la determinacin de la renta gravable y la contabilidad mercantil se resolvera como una alternativa a dirimir por el legislador2: o bien el Derecho tributario se servira del concepto de renta elaborado por el Derecho civil con un carcter auxiliar, y entonces habra que acudir al substratum econmico que constituye el objeto de la imposicin,obien,seligaraalaformajurdicaquelacuantificacindelarentarevisteenelDerecho mercantil, aceptando el concepto de renta elaborado por el Derecho civil.

Sin perjuicio de que la expresada problemtica represente una parte importante de la cuestin sobre la que estamos empezando nuestro estudio, tampoco parece, al menos desde una perspectiva apriorstica, que pueda agotarse en la misma problemtica la cuestin delvnculoentreelbeneficiogravableylacontabilidadmercantil.CuandoeneltemadeladependenciaoindependenciacalificadoradelDerechotributarioserefierealligamenqueelDerecho tributario establece, o en su caso no establece, con una determinada forma jur-dica oriunda del Derecho civil, por forma jurdica se quiere expresar un topos jurdico, un tipoabstractodelcualsesirvelanormacivilparaclasificarunarelacinjurdica.As,cuandola situacin de hecho a la que se vincula el impuesto3, reviste la forma de una relacin jur-dica, la cuestin que se plantear desde la perspectiva de la dependencia o independencia calificadoradelDerecho tributarioes sidicha relacin jurdicadebevalorarse, esdecir,debedefinirseyclasificarse,conarregloaladisposicindelDerechoprivadoqueformulaeltipoabstracto,dndoleunnombrepropio,fijandosusaspectosesencialesysuregulacinjurdica4.

Trasladndonosalcampoespecficodenuestroanlisis,el legisladorfiscalestaraante la siguiente alternativa: o establece que lo que es renta para el Derecho mercantil es igualmenterentaparaelDerechotributario;uoptaporestablecerunacalificacinpropiadela situacin de hecho renta. Sin embargo, con no poca frecuencia, el Derecho tributario no

balance en el Derecho civil y en el Derecho Tributario.

2 GONZLEZ/LEJEUNE, Derecho Tributario, T. I, 2 ed., Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca, 2000, p. 109.

3 Cfr. HENSEL, Derecho Tributario, MarcialPons,Madrid/Barcelona,2005,quienafirmaqueel elemento objetivo del hecho imponible abarca sucesos de la vida jurdica o econmica que sirven de fundamento a los distintos impuestos como elemento del presupuesto de hecho.

4 GIANNINI, Instituciones de Derecho tributario, trad. de SAINZ DE BUJANDA, E.D.F., Ma-drid, 1957, p. 143.

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optaporningunadeestashiptesis,pues,inclusocuandolaLeyfiscalasumeexplcitamenteunacalificacinautnomadelconceptoderenta,queenaspectospuntualespuedediscreparsustantivamente del concepto mercantil, nunca deja de establecer un vnculo entre la cali-ficacintributariaconcreta(ladeclaracindelarentagravable)ylacalificacinmercantilconcreta (el balance mercantil aprobado) para la misma situacin. Tambin en frecuentes ocasiones, elDerechofiscal asume la funcinde sustituir alDerechomercantil, tantoenlaformulacindeltipoabstractorenta,comoenladefinicindealgunosaspectosdesuregulacin jurdica a efectos iusprivatistas. Parece as que la cuestin de la relacin entre la determinacin de la renta imponible y la contabilidad mercantil, dentro de la problemtica clsica de la relacin entre el Derecho tributario y las restantes ramas del derecho, representa al menos un objeto de estudio con bastantes peculiaridades.

Un segundo dato histrico que se recoge de la evolucin legislativa de la imposicin de la renta, es que, en ningn caso, esta relacin entre el Derecho tributario y la contabili-dad mercantil ha sido ajena a los problemas en la interpretacin y aplicacin del derecho, ocasionndose consecuencias funestas que perviven en la actualidad, tanto en el plano de la seguridadjurdicacomoenelmspragmticodelacatamientopacficodelasleyesfiscalespor parte de los contribuyentes.

A lo largo de la evolucin histrica de la imposicin sobre la renta, esta relacin se estableci a travs de diversas formas y con varios grados y efectos jurdicos. En los or-denamientos continentales, de un modo general como en Espaa, desde la vigencia de la Contribucin sobre utilidades de la riqueza mobiliaria de 1900, o en Alemania, desde las leyes impositivas de Bremen y Sajonia de 1874 esta relacin instrumental fue establecida formalmenteenlalegislacinfiscal,aunquepormediodeunasfrmulasdepocaprecisin.En otros ordenamientos, como el britnico, la misma relacin se estableci tambin desde los comienzos de la imposicin de un modo implcito, habiendo sido sancionada a su vez por la prctica administrativa y por la jurisprudencia. En otros ordenamientos, como el fran-cs o el estadounidense, a pesar de existir una base legislativa formulada con una extrema vaguedad, desempe la jurisprudencia el papel decisivo en la delimitacin de la expresada relacin. Sin embargo, la propia jurisprudencia de estos pases es demasiado oscilante como para poder extraer de sus pronunciamientos una delimitacin precisa de las relaciones entre losdosmencionadossectoresdelderecho.Portanto,laindefinicinhasidoelrasgoquehacaracterizado la relacin entre la determinacin de la base imponible y la contabilidad mer-

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cantil, en la generalidad de los ordenamientos jurdicos y a lo largo de toda la historia de la imposicin de la renta y hasta la actualidad.

Esta relacin de la determinacin de la base imponible con la contabilidad mercan-til, que no es simple sino que reviste variados matices, debe ser vista como un elemento de la definicindelaobligacintributaria.Setratadeunelementoconunaparticulartrascenden-cia,puesnosloformalapiedraangulardeladefinicindelabaseimponiblenormativa5, sinoqueinfluyedecisivamenteenlacuantificacindelabaseimponiblefctica6, y si ello no fuera bastante, produce unos efectos secundarios de la mxima trascendencia en el mbito de unas relaciones jurdicas que no tienen ninguna conexin con la relacin tributaria, que son las relaciones de Derecho mercantil, las cuales se establecen por el ente sujeto pasivo del impuesto, con los titulares del capital social y con los terceros interesados en la rendicin de cuentas mercantiles.

De lo anterior resulta que en virtud del principio de legalidad tributaria, el vnculo entre la determinacin de la base imponible y la contabilidad mercantil es una cuestin que nopuedeserdejadaenmanosdeunadefinicinreglamentariaarbitraria7 o de una actuacin discrecional por parte de la Administracin tributaria8. Esta relacin tiene que venir esta-

5 Utilizamos las expresiones base imponible normativa y fctica, con el sentido que ya se en-cuentrabienfirmadoenladoctrinaespaolayquesefijporSAINZ DE BUJANDA, Mtodos de determinacin de la base imponible y su proyeccin sobre la estructura del sistema tributario, en Hacienda y Derecho VI, Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1973, p. 239.

6 Esdecir,lacuantificacindelimportedelarenta(CLAVIJO HERNNDEZ, Impuesto sobre Sociedades (I), en FERREIRO LAPATZA / MARTN QUERALT /CLAVIJO HERNN-DEZ / PREZ ROYO / TEJERIZO LPEZ, Curso de Derecho tributario. Parte especial. Sistema tributario: los tributos en particular, 16 ed., Marcial Pons, Madrid/Barcelona, 2000, p. 211).

7 Segn la concepcin del principio de legalidad consagrada por toda la doctrina, consistente en que la reserva de ley implica la necesidad de que la ley creadora del tributo deba contener todos los elementos necesarios para establecer el contenido de la prestacin, excluyendo en con-secuencia toda arbitrariedad del ejecutivo competente (por todos, MICHELI, Curso de Derecho tributario, trad. de BANACLOCHE, J., E.D.R., Madrid, 1975, p. 90).

8 El punto al que nos referimos, como se examinar a lo largo del presente estudio, est rela-cionado directamente con el principio de legalidad tanto en su esfera creadora, que se traduce en el principio de reserva de ley, como en su esfera aplicativa, como principio de legalidad administrativa o de preeminencia de ley (GONZLEZ/LEJEUNE, op. cit., pp. 32-33).

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blecida por una ley y, adems, en virtud de la necesidad de certeza sin la cual el principio de legalidad no se satisface plenamente9, la relacin tiene que estar establecida mediante una frmula dotada de la precisin necesaria para que pueda considerarse cumplido el requisito deunadefinicinlegaldeloselementosesencialesdeltributo10.

Sin embargo, si observamos la mayor parte de la historia de la imposicin sobre la renta del capital11, no ha sido esa la situacin legislativa en ninguno de los ordenamientos estudiados, e incluso la situacin legislativa vigente, en la generalidad de esos ordenamientos, est lejos de satisfacer los requisitos expresados, del rigor que la trascendencia de la cuestin exigira.

Las leyes tributarias, en los siete sistemas estudiados, no han establecido nunca de un modo claro y preciso ninguno de los aspectos de la relacin entre la determinacin de labaseimponibleylacontabilidadmercantil.NuncahandefinidoelgradoderecepcindelasnormasdeDerechomercantil reguladorasde lacontabilidad,medianteunadefinicincorrecta y rigurosa de las fuentes del Derecho mercantil afectadas por esta recepcin. Tam-pocosehadefinidoconrigor,silasnormasvalorativasespecialesqueelDerechofiscalfuedesarrollando, en ocasiones en una situacin de antinomia y en otras ocasiones incluso de concurso con las normas mercantiles, tenan su mbito de aplicacin estrictamente limitado al clculo de la base imponible, o si, por el contrario, la aplicacin de esas normas tambin en lapreparacindelosestadosfinancierosmercantileseraunacondicinparaqueunbalancemercantil pudiese tener la consideracin de correcto, como forma de excluir la posibilidad de un procedimiento de estimacin sinttica u objetiva de la base imponible, con la conse-cuente reduccin de la seguridad jurdica para la posicin del contribuyente en la relacin

9 GONZLEZ/LEJEUNE, op. cit., pp. 33 et seq.

10 Recordamos a este propsito, en apoyo de nuestros planteamientos, las palabras de SAINZ DE BUJANDA, Mtodos, cit., p. 238: () se percibe claramente la enorme trascendencia que paralaseguridadylajusticiaentraaunaadecuadaconfiguracindeloshechosimponiblesmuyespecialmente en el sector de la imposicin real o personal sobre la renta ().

11 El concepto de renta del capital utilizado para designar lo que se puede denominar, de for-ma menos rigurosa, como renta empresarial, si bien conocido por la ciencia econmica desde hace mucho tiempo, ha entrado en fechas ms recientes en la terminologa jurdica tributarista (LANG, The influence of tax principles on the taxation of income from capital, en ESSERS/ RIJKERS (eds.), The notion of income from capital, IBFD, msterdam, 2005).

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tributaria.Finalmente,tampocosehadefinidosielcontribuyente,habidacuentadelosfinesespecficosdelaobligacincontablemercantil,distintosdelosfinesespecficosdelaobliga-cin contable en el mbito de la relacin tributaria, tena el derecho de realizar valoraciones diversas pero acordes con las normas aplicables a esas dos obligaciones.

Podemos decir, en general12, queestosproblemas sederivande ladificultadqueelderechotieneparadefinirelbeneficio,dificultadstaque,porotrolado,noesmsqueun aspecto particular de las complicaciones a las que la ciencia econmica se enfrenta para definirlarentaaplicadoelconceptoenestecasoalasrentasdelcapitaloparadardelarenta un concepto lo bastante analtico como para que el clculo de la renta, para cualquiera delosfinesdelderecho,puedaserreguladomedianteunasnormasjurdicassuficientementeprecisas y seguras13. De este modo, se podra igualmente decir que, reducido a su expresin ms simple, el problema de la determinacin de la base imponible en los impuestos sobre los beneficiosesreconduciblealproblemadeladefinicindeunconceptojurdicoderenta14.

12 Tomamos la postura de situar el origen de esos problemas fundamentalmente en el campo terico para mantenernos dentro del campo de la ciencia jurdica, y para no entrar en consi-deraciones que perteneceran ms bien a la sociologa del derecho, tales como las razones que podranexplicarlaactituddellegisladorfiscal,ennorealizarunperfeccionamientodelaleyqueno slo es deseable y justo, sino incluso exigido por el principio constitucional de la seguridad jurdica,comoanestarafacilitadoporlasnumerosasaportacionescientficasqueladoctrinade todos los pases, laboriosa y pacientemente, no se ha cansado de colocar a la disposicin del legislador.

13 Dehecholacienciaeconmicahasidoimpulsadaainteresarseporelproblemadeladefini-cin de la renta fundamentalmente por el llamamiento del derecho tributario. Sin embargo, los economistassehanenfrentadosiempreaunadificultadtangrandeparadefinirelconceptoderenta que SOLOMONS, Economic and accounting concepts of income, reimpreso de Accounting Re-view, (1966), XXXVI, en PARKER/HARCOURT (eds.) Readings in the concept and measurement of income, CambridgeUniversityPress,NuevaYork,1969,p.118,afirmabaquedebemosconcluirquelarentaperidicanoesunherramientaeficazparaelplaneamientooparaelcontrolfi-nanciero. El hecho de su amplia utilizacin no debera afectar esta conclusin pues la medicina en una poca tambin consisti fundamentalmente en realizar sangras. Posiblemente estaremos testimoniando ya una decadencia en la importancia de la mensuracin de la renta.

14 Tendremos a lo largo del presente estudio, la posibilidad de exponer mejor los fundamen-tosdeloqueconsideramoscomolanecesariajuridificacindelconceptoderenta.Porahora,deberemos limitarnos a invocar en nuestro apoyo la expresin de GIANNINI, op. cit., p. 142, al estimar que cualquier concepto utilizado para la descripcin del presupuesto se convierte en

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Los fundamentos de un concepto jurdico de renta hay que buscarlos en el Dere-cho mercantil, ya que ste fue el sector del derecho que primero se ocup de la obligacin de rendicindecuentas ydeunacuantificacindelbeneficio.Dehecho, comomejor sever mediante la descripcin que haremos de un conjunto de ordenamientos en el Captulo I, despus de la primera mitad del siglo XIX, en prcticamente todos los ordenamientos estudiados ya se hallaba establecida la obligacin de rendicin de cuentas y, ms o menos ex-presamente,ladecuantificarelbeneficio,debidoalanecesidaddecuantificarlosdividendosque pudiesen ser distribuidos a los titulares del capital societario15. La instauracin de una imposicin sobre la renta basada en unos mtodos de determinacin directa, si bien es cierto quefueintroducidagradualmenteapartirdelosfinalesdelsigloXIX,slosegeneralizyaenplenosigloXX.Era,porconsiguiente,naturaleinevitablequeelDerechofiscal,desdees-tos orgenes, hiciese descansar la determinacin de la renta imponible sobre los mecanismos del Derecho mercantil, en referencia tanto a los aspectos materiales de la elaboracin de las cuentascomoalosaspectosdesurendicinyaprobacin.As,elDerechofiscalterminaraestableciendo una relacin, a la vez con las normas que regulan materialmente el balance mercantil y con el balance mercantil concreto aprobado por los socios.

Sin embargo, en la generalidad de los ordenamientos, tampoco el Derecho mercantil sueleadoptarunadefinicinacabadadebeneficio,siporunadefinicinacabadaentendemosun concepto que ofrezca un grado razonable de seguridad jurdica, es decir, un concepto que los distintos intrpretes del derecho, sea en el mbito de una relacin mercantil o de una relacin tributaria, utilizando nada ms que la metodologa jurdica, puedan aplicar de un modo razonablemente uniforme. De hecho constatamos que, en los distintos ordenamien-

un concepto jurdico, y ms especialmente de Derecho tributario, el que puede discrepar de la nocin que la misma cosa tenga en el uso corriente o en otras ramas del derecho.

15 As, VIVANTE, Trattato di diritto commerciale, Vol. I, Turn, Bocca Editori, 1893, p. 502, afirmabaqueelbalancesirvetambinparadefender la integridaddelcapital,exclusivaperolimitadagarantadelosacreedoresyparadistribuirlosbeneficiosalconjuntodelosaccionistas,segn los resultados de cada ejercicio. Y tambin SIMONETTO, I bilanci. Appunti dalle lezioni di diritto commerciale tenute nellanno accademico 1966-67 nella Facolt di Economia e commercio dell Uni-versit di Padova sede distaccata di Verona, Cedam, Padua, 1972: El balance de ejercicio es un acto extremamente complejo y complicado en virtud de la presencia y de una tutela simultanea de muchos intereses distintos e incluso opuestos entre ellos, a los cuales el acto tiende a dar una satisfaccin simultnea y parcial.

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tos, la normativa mercantil, adems de establecer algunos principios muy generales sobre lacuantificacindelbeneficio, incidesobre todoen la regulacindelprocedimientoparaaprobar y hacer pblicas las cuentas empresariales, de suerte que los interesados ms directos tengan los medios necesarios para ejercer un control sobre dichas cuentas. De esta forma, la aprobacin de las cuentas empresariales se convierte fundamentalmente en un acto, en cier-to modo, casi contractual16, indudablemente de carcter privatista, mediante el cual se logra unacomposicinequitativadelconjuntodeinteresesqueaflorandelasdistintasrelacionesmercantiles17. As, el legislador mercantil parece renunciar a delimitar con precisin el con-ceptodebeneficioporquesefadeljuegodelosinteresesprivadosparalograrqueelbalanceempresarial traduzca la imagen verdadera y justa de la situacin patrimonial de la empresa.

En este contexto, los principios jurdicos contables del Derecho mercantil forman unos lmites muy amplios en los que se puede mover este sistema inter partes de aprobacin del balance. As, por ejemplo, la normativa mercantil suele establecer el principio de la con-servacin o integridad del capital societario, pero no da casi nunca unas reglas lo bastante precisassobreloquedebecalificarsecomocapitalosobrecmomedirelcapital.Caeenestemargendeindefinicin,porejemplo,todoelproblemadelavaloracindelosintangibles,o el problema de la capitalizacin de las inversiones en investigacin y desarrollo versus su deduccin como un gasto corriente o, ms sencillamente, el problema de la valoracin de las prdidas de utilidad econmica por parte de los elementos del activo inmovilizado (amorti-zaciones).

Este carcter indeterminado18 de las pautas jurdicas de valoracin en el mbito del Derechomercantil,nosignificaqueelderechosedesintereseyprivedeunatutelajurdicaalas cuestiones de valoracin que se siten dentro de este campo de indeterminacin. El legis-lador mercantil considera, eso s, que, para la resolucin de los distintos supuestos concretos,

16 SALDANHA SANCHES, A quantificao da obrigao tributria, CCTF, nm. 173, Centro de Estudos Fiscais, Direco Geral das Contribuies e Impostos, Ministrio das Finanas, Lisboa, 1995, p. 233, observa que al ser el Derecho mercantil un campo de regulacin de intereses pri-vados, predominan ah las tcnicas de autoevaluacin.

17 COLOMBO, Il bilancio desercizio, en COLOMBO / PORTALE (dir.), Trattato delle societ per azioni, Vol. 7, Bilanzio desercizio e consolidato, UTET, Turn, 1994, p. 29.

18 BERLIRI, Il testo unico delle imposte dirette (esposizione istituzionale dei primi otto titoli), Giuffr, Miln, 1960, p.87.

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debe establecer un margen de libre enjuiciamiento19 que queda en manos del que aplica el de-recho. Asimismo, una vez que este enjuiciamiento, en virtud de la peculiaridad de la materia a laqueserefierelavaloracinfinancieranecesitalaayudadeconocimientoscientficoses-pecficosdelacienciafinanciera,elDerechomercantilestableceunmecanismojurdicoqueposibilita la intervencin, en el acto jurdico de rendicin de las cuentas societarias, de unos entes los contables y los auditores de cuentas detentadores de un conocimiento tcnico especializadoeneltemadelacuantificacindelpatrimonioempresarial20. Los contables y auditores juegan, pues, en el procedimiento jurdico que conduce a la aprobacin del balance mercantil, el papel de aplicadores del derecho, tomando decisiones valorativas dentro de mrgenes de indeterminacin que deja la ley, mediante la aplicacin de criterios provenientes delacienciafinanciera.Hastaciertopuntopodemoscompararloconelpapelquetienenlosnotarios en la concepcin y formalizacin de los contratos y otros negocios jurdicos, que el derecho ve como demasiado complejos para que las partes interesadas puedan componer de-bidamente sus intereses. Tambin, como stos, tienen un conocimiento especializado y estn provistos, adems, de fe pblica. Pero mientras la confeccin de un contrato es una actividad totalmente normativa, ya la elaboracin del balance si bien, de una parte, es tambin un acto mediante el cual se realiza una composicin equitativa de unos intereses privados, de otra, es-tvinculadaalafinalidadjurdicadetraducirenunosnmeros,converacidad,aunarealidadeconmica, lo que hace que su actividad sea, tambin, en parte, de naturaleza especulativa21. Al contable o auditor se le pide, por tanto, que ejerza su actividad, con una imparcialidad y

19 Cuandolaleyharenunciadoala,ensposible,fijacindeunadimensincuantitativaparala delimitacin (...), se da, en lugar de un lmite tajante, en cierto modo un espacio intermedio, dentro del cual la resolucin puede ser de este o de aquel modo: LARENZ, Metodologa de la ciencia del derecho, trad. y rev. de RODRGUEZ MOLINERO, Ariel, Barcelona, 1994, p. 289.

20 En este mismo sentido se pronunci MEINCKE, Die sog. Umgekehrt Massgeblichkeit der Han-delsbilanz fr die Steuerbilanz aus rechtswisseschaftlicher Sicht, StuW, nm. 1, 1990, p. 8.

21 Empleamos el trmino especulativo mencionado a un tipo de conocimiento, con su signi-ficadofilosficokantiano:Elconocimientotericoesespeculativocuandoserefiereaunobje-to () que no viene dado y no puede ser descubierto por medio de la experiencia (KANT, The Critique of pure reason, trad. de J. M. D. Meiklejonh, rep. por Forgotten Books, 2008, p. 364). Tanto el conocimiento especulativo como el conocimiento natural de Kant, se oponen a las ciencias normativas (RADBRUCH, Introduo Cincia do Direito, trad. BARKOW, Martins Fontes, So Paulo, 1999, p. 221).

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una objetividad que est por encima de los intereses de las partes en las relaciones jurdicas en las que se inserte la rendicin de cuentas22.

Pero mientras estas entidades disponen de los conocimientos tcnicos necesarios pararealizarlatareaqueselespide,yestninclusodotadosdefepblica,ellonoessuficien-te para garantizar la imparcialidad y la correccin de sus declaraciones. Surge as el tercer elemento en el que se asienta el esquema del Derecho mercantil para garantizar la verdad enlacuantificacindelpatrimoniodelasempresas:lareglamentacindelaactividaddeloscontadoresyauditores,osealadefinicindeunconjuntodepautasvalorativasqueunifor-micen los criterios en los cuales los contadores y los auditores respaldan sus enjuiciamientos. Estoscriterios,puededecirsequerealizanlafijacindeunadimensincuantitativaparaladelimitacin23 de las normas indeterminadas establecidas por del Derecho mercantil.

De todo lo anterior, podemos extraer que el Derecho contable mercantil tiene dos caractersticas que son de la mxima trascendencia para la relacin que se establece entre la determinacin de la base imponible y la contabilidad mercantil. Una es que esa regulacin se caracteriza por la presencia de un amplio conjunto de normas con un elevado grado de indeterminacin24; otra es que, para llenar el margen de enjuiciamiento que resulta de la in-determinacin de la normas mercantiles, el Derecho mercantil necesita unos conocimientos tcnicosespecficosdelacienciafinanciera,yporelloremitealaregulacinespecficadelaactividad profesional de los contadores y auditores.

A su vez, la regulacin profesional contable es un fenmeno poliforme, lo que pro-voca su difcil caracterizacin. Dentro de esa regulacin existen normas que tienen la estruc-

22 El aspecto de la relatividad o de subjetividad de las valoraciones dependientes de la diversa sensibilidad econmica y de la diversa capacidad pronstica de los redactores encuentra el lmite adecuado en el deber de realizar un bsqueda diligente, correcta y neutral del valor ms coherenteconlosfinesdelbalanceyconloscriterioslegalmenteimpuestos:COLOMBO, Il bilancio desercizio, en COLOMBO / PORTALE (dir.), Trattato delle societ per azioni, Vol. 7, UTET, Turn, 1994, p. 63.

23 LARENZ, op. cit., p. 289.

24 En este sentido, por ejemplo, FALCN y TELLA, La relativa libertad del empresario para de-terminar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades: en torno al artculo 148 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Quin. Fisc., nm. 8, 1996, p. 7.

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tura normativa de principios generales, al lado de normas extremamente detalladas. Existen verdaderas normas jurdicas, al lado de meras recomendaciones25. Frente a esta situacin normativa,afindesalvarelprincipio de imperatividad 26 sobre el cual se monta todo el sistema de regulacin del balance mercantil, el derecho consagra, como un principio fundamental rectordelaactuacindelredactordelbalance,elprincipiodelaimagenfiel27, que, asimismo, es el ms indeterminado de todos los conceptos jurdicos de la regulacin contable.

ElDerechofiscal,alhacerdescansarlaregulacindelclculodelarentagravableen el Derecho contable mercantil, realiza una remisin a todo ese complicado sistema de fuentes de normas. Ahora bien, si con la ayuda de los distintos mecanismos mencionados, resultaposibleparaelDerechomercantilrealizarunatutelarelativamenteeficazdelosin-tereses conectados con la rendicin de cuentas mercantil, sin embargo, en el mbito de la tributacinsehaentendidoporlageneralidaddeladoctrinaquelosfinesdelaimposicinnopuedensersatisfechos,siellegisladorfiscaldejaaesesistemadefuenteslaregulacindelacuantificacindelarentagravable28

.Existen fundamentalmente dos tipos de motivos aducidos por la doctrina para expli-

carlarazndeunainadecuacindelDerechocontablemercantilalosfinesdelatributacin.

Segn una concepcin que cuenta con muchos apoyos29, el problema residira en losdiferentesfinesquepresidenlaobligacincontablemercantil,ymsconcretamentela

25 VIANDIER, Droit comptable, Dalloz, Paris, 1984, p. 28.

26 COLOMBO, Il bilancio ,cit., 1994, p.70.

27 Elprincipiodelaimagenfiel,provenientedelaexpresininglesatrueandfairview,esun principio jurdico (ELLIOTT / ELLIOTT, Financial accounting and reporting, 12 ed., Pearson Education, Harlow, 2008, p. 212)

28 BERLIRI, Il testo..., cit., pp. 87-88.

29 As, en Francia el Conseil Suprieur de lOrdre des Experts Comptables et des Comptables Agrs (OECCA), Comptabilit et fiscalit, OECCA, Paris, 1980, p. 40) coloc en 1980 la cuestin enlossiguientestrminos:(...)elproblemanoseplantearasilasreglasfiscalestuviesenelmis-mo objetivo de los principios contables y tendiesen a la sinceridad de los balances (...). Por una parte,lasreglasfiscalesobedecenasupropialgicayson,bienunosinstrumentosdestinadosaasegurar recetas, bien unos medios de poltica econmica. De una gran trascendencia acerca de esta concepcin, por la resonancia que tuvo en la doctrina, es la sentencia del Tribunal Supremo

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obligacindepresentarydemostrarlacuantificacindelpatrimonioydelosresultados,ylaobligacindecuantificacindelarentaaefectosfiscales.Apesarderesultarevidentequelasdosobligacionestienenfinalidadesdistintas, tambinesciertoqueenlosdoscasoselbalanceconstituyenicamenteunmedioparaalcanzardichosfinesyquedaraporprobarque el mismo balance preparado de acuerdo con las mismas normas no podra satisfacer los finesdeambasobligaciones.EstosupondrademostrarquelosdistintosfinesdelDerechomercantil y del Derecho tributario requeran distintas valoraciones.

LamayorpartedeladoctrinaprefiereexplicarlafaltadeunaadecuacindelDere-chocontablemercantilparalacuantificacindelarentaimponibleapartirdelainadecua-cin de las caractersticas propias de este sistema normativo con relacin a algunos de los principiosmaterialesdejusticiatributaria.Conestesectordeladoctrinanosidentificamos.El acentuado carcter de indeterminacin de las normas contables mercantiles, vulnerara los principios constitucionales de tipicidad, expresin del principio ms amplio de seguridad jurdica30, de igualdad en la tributacin en la medida en que se permitira al contribuyente decidir sobre la medida de su capacidad econmica31-ydeeficienciaenlatributacinenla medida en que la indeterminacin de las normas contables sera altamente propicia para laelusinfiscal.

Parasolucionarestosproblemas,elDerechofiscalhaoptado,entodoslosordena-mientosestudiados,pordesarrollarunaregulacinpropiaparalacuantificacindelarentaimponible. Pero lo hace utilizando la remisin al Derecho mercantil, lo que implica que, para

de EE.UU en el asunto Thor Power Tool Company v. Commissioner (1979), U.S. 439, p. 522.

30 SCHEFFLER, Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz. bersicht ber die Reichweite des Massgeblichkeitsprinzip und die Ausnahmen von der Massgeblichkeit der Handelsbilanz fr die Steuerbilanz, BBK, Supl., nm. 1, 2004, p. 7.

31 GARCA FRAS, Balance de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemn sobre el Impuesto sobre la renta, REDF, nm. 122, 2004, p. 248, formula el vnculo existente entre los principios de tipicidad y de igualdad tributaria en los siguientes trminos: Las leyes tributarias afectan a una masadeindividuos,porloquesevenabocadasaseguircriteriosgenricosdetipificacin,yaque no es posible, por razones de practicabilidad, contemplar la multitud de casos individuales que se pueden presentar en la vida cotidiana. Ello conduce a que la igualdad individual tenga que situarse en un segundo plano, detrs de la igualdad general, supeditada al bien de la colectividad, perosinolvidarquelasventajasderivadasdeunatipificacintienenqueestarenunarelacindeproporcionalidad con las desigualdades fruto de la misma.

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lacuantificacindelarentaimponible,sedisponededoscuerposdenormasseparados:lasnormas formalmente insertas en el Derecho mercantil y las normas formalmente insertas en el Derecho tributario.

Enestecontexto,lacuantificacindelabaseimponibleimplica,porpartedelaplica-dordelderecho,definirlarelacinqueseestableceentreestosdoscuerposdenormas.Parauna concepcin doctrinal, que tuvo un amplia repercusin incluso en el plano legislativo en distintosordenamientosenunciertomomentohistrico,lasnormasfiscalestendranunafuncin integradora de la regulacin mercantil32, en la medida en que su objetivo era trans-formar las normas indeterminadas del Derecho mercantil en normas precisas que ofreciesen seguridad jurdica. La expresada concepcin, atractiva en su lgica formal, se asentaba en la idea en s misma una fuente de complejos problemas de que las normas valorativas del Derecho tributario se aplicaran no slo para la determinacin de la renta imponible, sino incluso para el propio balance mercantil33.

Hemos dicho que esta concepcin debe ser considerada dentro de un determinado contexto histrico. De hecho, si consideramos la relacin existente entre el Derecho tribu-tarioyelDerechomercantil (respectode lacuestinespecficade ladeterminacinde larenta) en una perspectiva evolutiva, podemos distinguir una primera fase histrica, en la que el Derecho tributario todava no haba desarrollado una regulacin propia para la valoracin contable. Durante esta fase, que podemos situar en los primeros tres a cuatro lustros del siglo XX, rega en todos los ordenamientos estudiados un sistema de balance nico, que se prepa-raba de acuerdo con los principios generales de contabilidad y con los usos de la contabilidad mercantil.Losampliospoderesotorgadosalaadministracinfiscal,enelmbitodelproce-dimientodecomprobacin,conducanaque,enrealidad,loscriteriosfiscalesseimpusiesenpara la preparacin del balance mercantil, que serva de base al clculo de la base imponible.

32 BERLIRI, Il testo..., cit., p. 88.

33 DAMATI, 2005, pp.1795-1796,advierteque,paraquienesdefiendeneldogmadelauni-dad del presupuesto de hecho balance en el Derecho civil y en el Derecho Tributario, a partir del momento en que la Ley tributaria incorpora formalmente un conjunto de normas materiales sobreelbalance,yanoeselDerechotributarioqueutilizalosconceptoos,lasdefiniciones,losinstitutos del Derecho civil, sino que el Derecho civil es el que reclama y utiliza para sus propios finesconceptoseinstitutostotalmentereguladosenelDerechotributario.

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Lafasesiguientesecaracterizporeldesarrollodeunaregulacinfiscalsobrelacuantificacindelarentayalavez,porlaideadequedicharegulacinfiscalseaplicaratam-bin,engeneral,albalancemercantil.Laexpresadaconcepcindelasnormasfiscalescomonormas integradoras de la regulacin mercantil, explica la relacin entre los dos sectores normativos,enelpresupuestodequelasnormasfiscalessonnicamenteundesarrollodelasnormas mercantiles. La concepcin se asienta, por tanto, en la premisa, de que no existe una antinomiamaterialentrelasnormasmercantilesylasnormasfiscales.Noobstante,comoresultamanifiestoapartirdelajurisprudenciadealgunosdelossistemasestudiados,staesunapremisafalsa,yaquelasnormasfiscalesestnmuchasvecesencontradiccinconlosprincipios valorativos del Derecho mercantil. Italia ofrece un buen ejemplo de lo que acaba de decirse, pues los tribunales italianos llegaron hasta el punto de declarar la invalidez del balance mercantil aprobado de acuerdo con las normas tributarias en numerosos ocasiones34.

Dehecho,fuelafaltadeunadefinicinclara,porpartedellegisladorfiscal,delasrelaciones normativas entre la determinacin de la renta imponible y el balance mercantil, desde el momento en que se consagr formalmente una conexin entre los dos actos jur-dicos, lo que provoc una evolucin de los dos sectores de regulacin en un sentido diver-gente. Originariamente, la conexin entre la determinacin de la renta imponible y el balance mercantil se estableci en el contexto de una dbil regulacin legislativa de la contabilidad material.Adems,laadhesindelDerechofiscalaunconceptoderentaprocedentedelDe-recho mercantil35, basado en la teora del balance y en el mtodo del devengo36, fue recibida originariamentecomounaconquistaporpartedelosinteresesprivadosfrentealfisco37 del DerechoprivadofrentealDerechotributarioyaquesignificaba,enapariencia,unasu-

34 Se podra destacar a ese propsito la dicha Jurisprudencia de Miln, una serie de senten-cias dictadas por el Tribunal de Miln que declarar ilcita la imputacin en el balace mercantil de amortizaciones anticipadas segn la normativa tributaria. Sobre esta jurisprudencia COLOM-BO, Bilancio, Giur. Com., ao VIII, Vol. I, 1981, pp. 89-120; TURRI, Necessit di un Rinvio alla Tecnica circa il Contenuto del Bilancio, Riv. Dot. Com., 1975, p. 277, presenta un elenco de estas sentencias.

35 PEZZER, Bilanzierungsprinzipien als sachgerechte Massstbe der Besteuerung, en DORALT (dir.), Probleme des Steuerbilanzrechts, Dr. Otto Schmidt KG, Colonia, 1991, pp. 12 et seq.

36 Sobre la opcin que la Ley del Impuesto sobre la Renta alemana, de 10 de Agosto de 1925, realizabaporlateoradelbalanceysusjustificaciones,vid. por ejemplo HENSEL, op. cit., p. 212.

37 PEZZER, op. cit., p. 12.

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misin del procedimiento de determinacin de la base imponible al Derecho civil, forma ancestral de proteccin de la libertad y patrimonio individuales38.

Sin embargo, cmo observa Schildbach39 un vnculo establecido en abstracto, entre la determinacin de la renta imponible y la contabilidad mercantil puede alcanzarse por dos vas,unaenquelasnormastributariasseadaptanodejaninfluirporelDerechomercantil,otra en la que el Derecho mercantil se somete a las normas tributarias. Y a la falta de una definicinprecisadelasrelacionesentrelosdossectoresderegulacin,lasposiblesformasenquesepuedeejercerestainfluenciarecprocasonprcticamenteinfinitas.

As, lo que sucedi fue una reaccin defensiva por parte de cada uno de los dos sectoresdelordenamientofrentealotro,loqueprovocunaintensificacindelaregulacinlegalporpartedelosdossectores,elmercantilyeltributario,cadaunointentandoreafirmar-se frente al segundo. Este fenmeno produjo efectos positivos, tales como el incremento de la seguridad jurdica en algunos aspectos de la valoracin. El Derecho mercantil llev a cabo un esfuerzo de transformacin de un conjunto de principios no escritos y de usos en normas de carcter legal, lo que implic la construccin de todo un sistema coherente de normas valorativasporpartedelacienciafinanciera,ylasupresindelsistemaanterior,enbuenamedidabasadoenelpuroarbitrioyen laausenciadeverdaderoscriterioscientficos.UnesfuerzoparalelofuedesarrolladoporpartedelDerechofiscal,enelsentidodeconsagrarlegalmente un conjunto de criterios valorativos propios que empezaron por ser aplicados en la prctica administrativa.

En un plano sustantivo, no puede decirse que los dos sectores hayan divergido sig-nificativamente.Porelcontrario,podemosobservarunatendenciaalolargodelosltimoslustros, en la generalidad de los sistemas jurdicos, a un acercamiento del Derecho tributario a los conceptos y principios fundamentales que el Derecho mercantil utiliza para regular el balance mercantil. No obstante, el Derecho mercantil ha desarrollado una regulacin basada en un principio fundamental de libre enjuiciamiento por parte del redactor del balance, que puede llegar hasta el punto de imponer la inaplicacin de las normas valorativas legales en los casosenlosquestasnodemuestrenserlasmsidneasparareflejarlaverdaddelbalance,

38 GONZLEZ/LEJEUNE, op. cit., p. 109.

39 SCHILDBACH, Massgeblichkeit Rechtslage und Perspektiven, B-B, nm. 21, 1989, p. 1443.

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mientras el Derecho tributario, optando por la objetividad y por la seguridad, desarroll una regulacinbasadaenlaobjetividad,atravsdenormasjurdicas,muchasvecessimplificado-ras pero seguras, del enjuiciamiento valorativo.

A partir de un determinado momento que podemos situar, para la generalidad de los pases, entre los aos sesenta y setenta los mercantilistas han empezado a llamar la aten-cinsobreelhechodeque,enrealidad,lasnormasfiscalesnopuedenconsiderarsesiemprecomo un desarrollo de las normas mercantiles40, sino que en muchos casos se constata una antinomia41entrelasdosclasesdenormas,generndoseentoncesunasituacindeconflicto.

Dentro del marco de los principios comunes sobre la interpretacin y aplicacin de lasnormasjurdicas,lasituacinsesuperaraotorgandoalasnormasfiscaleselcarcterdenormas, ya no integradoras, sino especiales42, con relacin al Derecho mercantil. sta es la concepcin defendida en la actualidad por la mayor parte de la doctrina acerca de la relacin entre las normas tributarias y las normas mercantiles43. Es igualmente la concepcin que se va imponiendo progresivamente en las legislaciones de los distintos pases, aunque la evolu-cin legislativa en este sentido ha sido lenta y difcil.

Obviamente,laconcepcindelasnormasfiscalescomonormasespeciales,suponela existencia de un campo especial para la aplicacin de estas mismas normas. Es decir, en otras palabras, que supone la existencia de un conjunto de supuestos en los que se apliquen las normas generales. Sin embargo, nos encontramos con el hecho de que, en la gran mayora deloscasos,elDerechofiscalsteesunsegundoaspectodelarelacinentreladetermi-nacin de la renta imponible y la contabilidad mercantil no tratado hasta este momento

40 FALSITThasidounodelosautoresque,afindeconciliarlasdiferenciasentrelasnormasdel Derecho contable mercantil y las normas del impuesto sobre la renta, dentro del marco de un balancenico,hadefendidomsenfticamentelateoradequelasnormasfiscalesdebanversecomo un desarrollo de las normas contenidas en el cdigo civil (FALSITT, Il bilancio, cit. pp. 173 et seq.).

41 FALSITT, Il bilancio, cit., p. 93; DAMATI, op. cit., p. 72.

42 HEYMANN/HORN, op. cit., p. 24.

43 HEYMANN/HORN, op. cit., p. 24; SCHNEELOCH, op. cit., p. 51; FANTOZZI/AL-DERIGHI, op. cit., p. 118.

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establece el principio del balance nico, es decir el principio de que el balance que sirve de base al clculo de la base imponible es el propio balance mercantil44.

Este principio puede no resultar y de hecho en la mayor parte de los casos no resulta o no ha resultado en el pasado expresamente establecido en la ley. Pero el Derecho fiscal,alestablecerunprocedimientodeestimacindirectadelarentaimponible,prevqueeste procedimiento tome como base al balance mercantil, nicamente cuando dicho balance se presente correctamente preparado y de acuerdo con las normas legales. Cada vez que esta condicin no se produce, se excluye el derecho del contribuyente a la estimacin directa y la Administracin queda facultada para proceder a una estimacin sinttica u objetiva e incluso indirecta45.Frenteaestanorma,yafaltadeunadefinicindelcarcterespecialdelasnormasfiscales,queestablezcaconprecisinsupropiombitodeaplicacin,laelaboracindel balance mercantil de acuerdo con el Derecho tributario aparece como una condicin prctica, aunque no normativa, para la aplicacin del procedimiento de estimacin directa.

En fechas ms recientes, el Derecho tributario ha venido a realizar una consagra-cin expresa del principio del balance nico, antes mencionado. En coherencia con este principio, la norma impositiva establece que determinadas valoraciones, sobre todo las ms favorablesalcontribuyente,nopuedenaceptarseenelplanotributariosinosereflejanpre-viamenteenelbalancemercantil.Laconsecuencia,esquelasnormasfiscalesseapliquentambin,alfinal,albalancemercantil.Estasituacineslaqueseproduceenlaactualidadose ha producido en todos los pases estudiados. Cuando este efecto de dependencia inversa se produce, eso implica una interferencia del Derecho tributario sobre la esfera de las rela-ciones de Derecho privado del contribuyente, con la consecuente restriccin de su libertad de actuacin.

Se ve as como la falta de unas normas jurdicas precisas, expresadas mediante unas frmulas verbales perfectamente claras, que regulen la compleja relacin entre la determina-

44 HENSEL, op. cit., p. 213, conclua en su tiempo, acerca de la Ley del Impuesto sobre la Ren-ta alemana de 1925, que los balances mercantiles no constituyen un mero punto de apoyo para ebalancefiscal,sinounpuntodepartida;estoes,losbalancesmercantilessondeterminantes,siempre y cuando el Derecho tributario no establezca otra cosa.

45 Sobre este punto BERLIRI, op. cit., pp. 315 et seq.; SAMPIEREI-MANGANO, op. cit., pp. 595 et seq.

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cin de la renta proveniente del capital, a efectos de tributacin, y la contabilidad mercantil, puede ser una causa, y lo es en muchas ocasiones, de una vulneracin no slo de principios materiales de justicia tributaria, sino incluso de principios constitucionales comunes, como el principio de seguridad jurdica o el principio de libertad de actuacin en las relaciones de Derecho privado.

2. metodoLoga y orden de La exposicin.

En torno a los problemas expuestos cabe apreciar que, a pesar de las importantes diferencias que encontramos en relacin con las frmulas concretas utilizadas en los distin-tos ordenamientos, stos se reproducen en la generalidad de los pases en los que existe una imposicinsobrelosbeneficios,yestotantoenloqueserefierealospasespertenecientesalsistema de common law, como a los que se agregan en los sistemas romano-germnicos. Ello se debeaquelosdistintosordenamientos,conrelacinaladeterminacindelbeneficioqui-zs con una mayor intensidad que en otros sectores del derecho, por ser ste un campo espe-cialmente espinoso para la ciencia jurdica han evolucionado en una profunda interaccin, en la que no slo algunas soluciones legislativas se fueron reproduciendo, sino que tambin muchosdeloserroresydeficienciasdeunossistemassehanidopropagandoalosotros.

Estas circunstancias hacen que en la actualidad, en la tarea de interpretacin y apli-cacin del derecho que hemos mencionado, sea posible encontrar unos aspectos estructura-lescomunes,yqueasseaposibleydeseablefijaralgunosconceptosconunavalidezgeneral,que puedan servir para la construccin de una teora para la interpretacin de las disposicio-nes legales que se presentan al intrprete del derecho en cada ordenamiento.

Por estos motivos, hemos entendido que sera til empezar nuestra investigacin realizando un estudio del tema en el derecho comparado. Hemos elegido seis ordenamientos muy diversos, pero que mantienen entre s unas conexiones muy estrechas. Consideramos que muchas de las soluciones que existen, o han existido en cada uno de estos ordenamientos slo pueden comprenderse plenamente cuando se descubren las fuentes de inspiracin del legislador, y en muchas ocasiones constatamos que esta fuente se sita en un debate doctrinal o en una teora que se desarroll en otro ordenamiento. Adems, la comparacin entre los distintos ordenamientos permite situar las diferentes soluciones que fueron adoptadas por

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el legislador o por la jurisprudencia en su contexto histrico, y comprender que en muchas ocasiones estas soluciones fueron dictadas por condicionamientos externos a la ciencia del derecho,comoeldesarrolloenlasteorasfinancierasoinclusolaevolucindelcontextodelas actividades econmicas.

Nuestro estudio de derecho comparado empieza con una descripcin de los dis-tintos ordenamientos, que se lleva a cabo en el pri

tributación y contabilidad una perspectiva histórica y de derecho

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