tributación de cooperativas...extracooperativos, con distintos tipos de gravamen. compensación de...

COOPERATIVAS AGROALIMENTARIAS DE CASTILLA LA MANCHA

El reacutegimen del Impuesto sobre Sociedades

1

Normas de ajuste

Contenidas en el Tiacutetulo III Capiacutetulo IV de la ley

A todas las cooperativas (incluso a las no protegidas) les son de aplicacioacuten si estaacuten regularmente constituidas e inscritas en el Registro de cooperativas

Base Imponible Valoracioacuten a precios de mercado de las

operaciones con socios minoracioacuten del 50 de las cantidades

destinadas al FRO deducibilidad de las cantidades destinadas

al FEP Deduccioacuten intereses del capital social Separacioacuten de resultados cooperativos y

extracooperativos con distintos tipos de gravamen

Compensacioacuten de peacuterdidas ( art 24)

Reacutegimen fiscal de cooperativas Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute

2

- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas

Esquema de liquidacioacuten

Resultado contable de Peacuterdidas y Ganancias

Memoria separacioacuten de resultados a efectos contables (Ley de cooperativas)

Excedentes Beneficios

Ajustes relativos a la separacioacuten de resultados(Ley 201990)

Resultados cooperativos Resultados extracooperativos

Ajustes LIS Ajustes LIS

Ajustes Ley 201990

1 Operaciones con socios (valoracioacuten)

2 Gastos especiales Intereses (salvo CS Pasivo F)(Dotacion al FEP no se ajusta)Reduccioacuten por Dotacioacuten al FRO Reduccioacuten por Dotacioacuten al FRO

Base liquidable cooperativa Base liquidable extracooperativa

Tipo reducido Tipo General


Base imponible cooperativa Base imponible extracooperativa

-50 FRO -50 FRO


20 25

Parte cooperativa de la cuota iacutentegra Parte extracooperativa de la cuota iacutentegra

Compensacioacuten de cuota cooperativa extracooperativa del ejercicio en su caso

CUOTA INTEGRA

- Compensacioacuten de cuotas negativas

- Bonificacioacuten del 50 en cooperativas especialmente protegidas

- Deducciones por doble imposicioacuten internacional

- Bonificaciones LIS

CUOTA INTEGRA AJUSTADA

- Deducciones de incentivacioacuten LIS

CUOTA LIacuteQUIDA

- Pagos a cuenta

CUOTA DIFERENCIAL

1 Resultados cooperativos y extracooperativos1 Rendimientos cooperativos

1 Operaciones con sociosvaloracioacuten2 Intereses y subvenciones

2 Rendimientos extracooperativos1 Rendimientos de fuentes ajenas2 Participacioacuten en sociedades no cooperativas3 Incrementos de patrimonio

2 Tratamiento en la base imponible de los Fondos obligatorios3 Tratamiento de las cooperativas de segundo grado

Base imponible del IS

1 Ingresos y gastos cooperativos2 Ingresos y gastos extracooperativos3 Rendimientos extraordinarios

Resultados cooperativos y extracooperativos

6

Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas


Separacioacuten de resultados

En el art 16 de la ley 201990 se distingue entreResultados cooperativos

Resultados extracooperativosRendimientos extracooperativosIncrementos de patrimonio

AMBOS RESULTADOS SE SOMETEN A TIPOS DE GRAVAMEN DISTINTOS

COOPERATIVOS EXTRACOOPERATIVOSIN

GRES

OS

1 Los procedentes del ejercicio de la actividadcooperativizada realizada con los propios socios2 Las cuotas perioacutedicas satisfechas por los socios3 Las subvenciones corrientes4 Las imputaciones al ejercicio econoacutemico de lassubvenciones de capital5 Los intereses y retornos procedentes de la participacioacutende la Cooperativaen otras Cooperativas6 Los ingresos financieros procedentes de la gestioacuten de latesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de laactividad cooperativizada7 Los de las secciones de creacutedito derivados de

- Operaciones activas realizadas con socios- Operaciones con cooperativas de creacutedito- Inversiones en Fondos puacuteblicos y valores emitidos por

Empresas puacuteblicas

A) los derivados del ejercicio de la actividadcooperativizada con no socios

B) y aqueacutellos que no suponen ejercicio de laactividad cooperativizada

minus Las inversiones o participaciones financieras ensociedades de naturaleza no cooperativa

minus Los incrementos y disminuciones patrimonialesminus Los obtenidos de actividades econoacutemicas o fuentes

ajenas a los fines especiacuteficos de la Cooperativa

(Como los derivados de las secciones de creacuteditosalvo el punto 7 )

GAST

OS

A) Los gastos especiacuteficos para la obtencioacuten de los ingresos de uno u otro tipoB) La parte que seguacuten criterios de imputacioacuten fundados corresponde de los gastos generales de la Cooperativa

Expliacutecitamente ( art 18)minus Retribuciones a los socios a) entregas de bienes

servicios o suministros b) prestaciones de trabajo c)rentas de los bienes cuyo goce ha sido cedido por lossocios a la cooperativa

minus Intereses devengados por las aportaciones al capitalsocial

minus Las dotaciones al FEP

RESULTADO COOPERATIVO RESULTADO EXTRACOOPERATIVO

Ingresos cooperativos

Resultados cooperativos


Operaciones cooperativizadas con socios

bull bienes o servicios de los socios para su comercializacioacuten

bull La actividad con socios es por el lado de los inputs no de los outputs

bull Ingresos proporcionales a las operaciones con socios

bull Entregas y suministros de inputs de explotacioacuten a socios

bull Ingresos por entregas a socios

Socio agricultorganaderoINPUTS DE SU EMPRESA

COOPERATIVA OUTPUT de la Cooperativa

Cooperativa agroalimentaria cuando entrega bienes o servicios para la explotacioacuten del socio

Socio agricultorganaderoComercializacioacuten productosOUTPUTS del socio

COOPERATIVA

INPUTSDe la

cooperativa

Cooperativa agroalimentaria comercializadora del producto del socio

TERCEROS

TERCEROS


Caacutelculo resultados cooperativos

1 Determinamos el resultado contable de acuerdo con su norma reguladora y la normativa contablellegando a un resultado de peacuterdidas y ganancias uacutenico2 Tenemos que separar en la memoria los resultados cooperativos y extracooperativos de acuerdocon su normativa sustantiva para cumplir con la obligacioacuten contable y para determinar el importe dela dotacioacuten a Fondos obligatorios3 Hacemos ahora la separacioacuten otra vez de acuerdo con las reglas del Impuesto sobre SociedadesPara eso encontraremos el porcentaje cooperativoPcoop= compras a sociostotal compras4 Aplicaremos ese porcentaje al conjunto de ingresos de ventas de producto agroalimentario5 Sumamos las ventas realizadas a socios y eso nos daraacute los resultados cooperativos derivados dela realizacioacuten de las operaciones con socios6 El resto de resultados de explotacioacuten son resultados extracooperativos7 Aplicamos a cada parte los gastos especiacuteficos (a los cooperativos los contenidos en el art 18) yrespecto del conjunto de gastos generales de explotacioacuten aplicamos el porcentaje cooperativo quehemos visto antes8 Sumamos a cada Base imponible los ingresosresultados especiacuteficamente cooperativos(subvenciones retornos etc) o extracooperativos (dividendos plusvaliacuteas etc)


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Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas13

Resultado de peacuterdidas y ganancias

Resultado cooperativo seguacuten ley sustantiva

Resultado extracooperativo seguacuten ley sustantiva

Dotacioacuten a FEPFRO Dotacioacuten FRO

BASES IMPONIBLES A EFECTOS IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Ingresos cooperativos Ingresos cooperativos

Resultado de actividad cooperativa tiacutepica con socios

1) Ventas a socios de inputs para explotacioacuten agraria

2) Ventas de productos agrarios de socios aplicacioacuten a ventas del Pcoop

Pcoop= compras a sociostotal compras

Resto de partidas artiacuteculo 17

Resto del resultado actividad cooperativa tiacutepica

Resto partidas artiacuteculo 21

Gastos cooperativos Gastos extracooperativos

Gastos especiacuteficos

Gastos especiales art 18 (Entre ellos la dotacioacuten FEP)

Pcoop sobre el conjunto de gastos generales

-Gastos especiacuteficos

- Resto de gastos generales

Queacute se considera ingreso coop


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Se trata de una cooperativa viniacutecola que motivada por la escasez de materia prima (uvas) procedente de los socios la cooperativa se ha visto obligada a comprar vino a granel de zonas de fuera de la regioacuten (incluso importacioacuten) para cumplir con su programacioacuten y compromisos de venta

Cuando llega la hora de segregar resultados cooperativos y extracooperativos de cara al caacutelculo del Impuesto de Sociedades se genera la duda de si esas compras de vino computan como operaciones extracooperativas (compras de producto agrario a terceros no socios)

A favor de calificar como coop


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Razones 1ordm- No se trata de compras de producto agrario (uvas) procedentes de

explotaciones agrarias de terceros no socios sino una compra de un producto ya terminado

2ordm- Como producto terminado de cara a la segregacioacuten cooperativos-extracooperativos se precisariacutea realizar una conversioacuten de esos litros de vino a producto agrario (uvas) con la finalidad de no mezclar ldquoperas con manzanasrdquo

3ordm- El proceso de conversioacuten de vino a uvas es preciso para separar del montante bruto en euro de las compras de vino los costes que lleva incorporados de subproductos y otros costes de cara a dejar en su estricto valor el coste de la materia prima (uvas) y asiacute comparar ldquouvas (socios) con uvas (terceros)rdquo

4ordm- Ese proceso de conversioacuten es inviable dado que resulta imposible en la praacutectica a posteriori realizar una conversioacuten vino-gtmostogtuvas procedente de compras a terceros


Veamos ahora un ejemplo de coacutemo hacerlo en una cooperativaagraria que realiza tanto actividades por el lado de los inputs comopor el lado de los outputs en la que deben cuantificarse losresultados de uno y otro lado

En ella no se lleva una contabilidad general simple sino porsecciones de modo que la seccioacuten de los inputs es diferente a las delos outputs pues en caso contrario seriacutea auacuten maacutes complicado

Seccioacuten de inputs (los socios aportan productos o servicios) y lacooperativa los transforma y vende

Seccioacuten de outputs (los socios consumen los productos o serviciosque adquiere la cooperativa

Una cooperativa comercializa productos agrarios aportados por lossocios ldquoproductos Ardquo y tambieacuten vende a sus socios (fitosanitariosabonos etc) ldquoproductos Crdquo


Ventas de productos A en el mercado interior 5000000

Ventas de productos C a socios 1000000

Ventas de productos C a terceros 420000

Subvenciones vinculadas al precio en productos A 100000

Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido) 300000

Total de ingresos 6820000

Beneficio del ejercicio antes de dotaciones 500000

Adquisiciones (liquidaciones) a socios de ldquoproductos Ardquo 3000000

Compras a terceros de esos productos A 1000000

Los ingresos extraordinarios no tienen gastos vinculados (en su casofigurariacutean como tal en contabilidad)


Proporcioacuten de socios en inputs (compras a socios) en relacioacuten al total

Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75

Clasificacioacuten de resultados

Extraordinarios (extracooperativos) 300000

Ordinarios de los cuales 200000

Cooperativos 148000

Extracooperativos 352000

Resultados ordinarios a imputar parcialmente 200000 entre un total de 6520000 ingresos brutos


Proporcioacuten final de Extracooperativos

PExtracoop= (25 de (5000000 + 100000)+ 420000) 6520000 = (1275000+420000)6520000= 026= 26

Es decir para conocer los resultados extracooperativos por las ventas o ingresos por los inputsaportados tanto por socios como por terceros (5000000 de ingresos y 100000 de subvenciones) leaplicamos la misma proporcioacuten que en los inputs (el 25) con lo que obtenemos ya unas ventasproporcionales extracooperativas de esos inputs

A continuacioacuten agregamos las partidas clasificadas en los resultados comoextracooperativas de forma indirecta es decir que forman parte del resultado conjuntopero al que queremos prorratear los gastos del ejercicio (420000)

Y ya podemos calcular el total de ingresos extracooperativos del ejercicio dividiendo sobreel total de ventas a prorratear (6520000)

El resultado es el 26 de los ingresos

Ahora ya sabemos queacute resultados son extracooperativos

Resultados extracooperativos= 300000 + 26 de 200000 = 300000 + 52000 = 352000

El resto cooperativos= 500000 ndash 352000 = 148000


Actividad cooperativizada

La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo


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Imputacioacuten temporal

Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y

gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino

La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en

el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos

imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten

contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo

Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo

Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo


En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)

24

En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema

de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta

el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no

afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se

contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute

siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva

cosechada en ese ejercicio

bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo

Subvenciones

Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten

(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)

image1jpeg


IMPORTANTE

Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo

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Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten

Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal

Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)

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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas

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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)


Gestion de la tesoreriacutea ordinaria

Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas

de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea

calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo

( STS 71198 [ RJ 1998 9899]

El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos

Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)


Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las

inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)

considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de

la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los

rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y

que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del

artiacuteculo 21 resultando extracooperativos

Pagos a socios

Intereses capital

Dotaciones a FEP

Gastos cooperativos


Pagos a socios

Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles

ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de

trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa

estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en

contabilidad por un valor inferiorrdquo


34


Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles

las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes

el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido

por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15

Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado

CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio

Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que

ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo

Valoracioacuten

Operaciones con socios


Valores a tener en cuenta

bull Valor de mercadobull Precio efectivamente

pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor

contable no coincida por el fiscal


Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas

Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa

Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios

ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)

Liacutemite del coste de los bienes

Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten

Gastos generales


41

Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor

Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que

ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo


El art 87 de la ley 102011 establece

3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes

a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad

cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los

anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo

en que se produzca la prestacioacuten de trabajo


Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf

ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada


Supuestos valorados por precio efectivo

Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)

Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten

Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios

Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios

En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus

socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por

lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este

tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo


Interpretacioacuten literal

Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas

agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen

servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera

realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo

Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute

en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha


Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute

deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de

liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es

necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten


Posibilidad de generar peacuterdidas

Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto

contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas

que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash

cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber

peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas

realizadas por socios (art 171 ley 201990)


ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten

como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada

realizada con los propios sociosrdquo

Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria

La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes

tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas

positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley

iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros


49

En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)

Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que

ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo

Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado

ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas

Imposibilidad de peacuterdidas


50

Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc

Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)


Las operaciones vinculadas

Aplicacioacuten a las cooperativas


Art 15 ley 201990

Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla

general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados

Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las

cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio

efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)

A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las

cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml

La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo


iquestCuaacutendo Art 182 LIS

Relacioacuten socioconsejeroSocios (25) consejeros

Parientes hasta tercer grado

GrupoEntidades del grupo

Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo

Participacioacuten indirecta En el 25


Efectos

1) Valoracioacuten a valor de mercado

2) Deberes de documentacioacuten

3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil

4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible


No tienen obligacioacuten de documentacioacuten

bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)

bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo

bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones

bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado


Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS

Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten

Especiacutefica del grupo Art182 LIS

Especiacutefica de la cooperativa

No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado

Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros

No pueden tener contenidosimplificado

a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles

ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto

- personas fiacutesicas

Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales


Caso valoracioacuten de operaciones

1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)

Otros gastos

Intereses capital social

ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo

1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero

Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79

AJUSTE POR EL EXCESO


61

En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa

Ajustes


62

Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)

Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible


Resultado extracooperativo

Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio


Ingresos extracooperativos

bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros

bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad

cooperativizada

bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto

o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos

Fuentes ajenas a los fines

Supuestos diferentes a la ley 201990


66

Ley Castilla-La mancha 112010

Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no

cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas

Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa

Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido


Resultados extraordinarios

Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la

consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento

de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley

cooperativa (art 573 de la Ley 271999)


Participacioacuten en mercantiles

Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles

En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas

A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista

en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la

sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros

Rendimientos derivados de la participacioacuten

Dividendos

Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos

Rendimientos y operaciones

De operaciones realizadas con la Entidad participada

Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990

Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92


Ingresos financieros

El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como

consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos

Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que

pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por

las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las

operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo




Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos

Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas


Consulta 13811999 de 27 julio

Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas

La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa

De los fondos obligatorios

Tratamiento en la base imponible

Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990

1 El FEP como gasto deducible

Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente

El fep en la normativa contable

Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo

Destinadas obligatoriamente

La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria

Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823

Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo

iquestQueacute seraacute deducible

Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes

Veamos

Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social


Contable FiscalRendimientoscoop

14000 10000(Ajuste de -4000)

Rdtos extracoop 5000 9000(Ajuste de +4000)

Dotacioacuten FEP 700 (5 excedentes)Dotacioacuten FRO +1400 (10 exc)

+2500 (50 extracoop)=3900

Por lo tantohellip

Contablemente Fiscalmente

Rendimientos cooperativos 14000- 700 =13300Deducimos FEP

10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600

Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)

Requisitos para la deduccioacuten del FEP

Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la

Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute

en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS

Requisitos contables

Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones

Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales

El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo

Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa

Confusioacuten entre arts 13 y 19

El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida

Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso

ejecucioacuten

Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el

ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa

Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza

2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO

Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO

Requisitos

Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia

nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)

Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)

ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo

Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)

1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales

3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas

bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas

Cooperativas de segundo grado


A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida

de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)

B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)

C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas

D EJEMPLO Coop2gradopdf

Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA

Normas de ajuste


Nuacutemero de diapositiva 4





















Subvenciones


IMPORTANTE






Gastos cooperativos

Pagos a socios







Gastos generales











Art 15 ley 201990

A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)


Efectos




Otros gastos



Ajustes

















Veamos


Por lo tantohellip




ejecucioacuten


Requisitos


A tener en cuenta



Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)


( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)

Ventas de productos A en el mercado interior

5000000

Ventas de productos C a socios

1000000

Ventas de productos C a terceros

420000

Subvenciones vinculadas al precio en productos A

100000

Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido)

300000

Total de ingresos

6820000

Beneficio del ejercicio antes de dotaciones

500000

Normas de ajuste

Contenidas en el Tiacutetulo III Capiacutetulo IV de la ley

A todas las cooperativas (incluso a las no protegidas) les son de aplicacioacuten si estaacuten regularmente constituidas e inscritas en el Registro de cooperativas

Base Imponible Valoracioacuten a precios de mercado de las

operaciones con socios minoracioacuten del 50 de las cantidades

destinadas al FRO deducibilidad de las cantidades destinadas

al FEP Deduccioacuten intereses del capital social Separacioacuten de resultados cooperativos y

extracooperativos con distintos tipos de gravamen

Compensacioacuten de peacuterdidas ( art 24)

Reacutegimen fiscal de cooperativas Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute

2









Ajustes Ley 201990







-50 FRO -50 FRO


20 25



CUOTA INTEGRA







CUOTA LIacuteQUIDA

- Pagos a cuenta

CUOTA DIFERENCIAL








6








GRES

OS










GAST

OS




















COOPERATIVA

INPUTSDe la

cooperativa


TERCEROS

TERCEROS





12























14





15

























Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75




Cooperativos 148000





PExtracoop= (25 de (5000000 + 100000)+ 420000) 6520000 = (1275000+420000)6520000= 026= 26












20













24









Subvenciones



image1jpeg


IMPORTANTE


27




image1jpeg



29







( STS 71198 [ RJ 1998 9899]











Pagos a socios

Intereses capital

Dotaciones a FEP

Gastos cooperativos


Pagos a socios







34










Valoracioacuten














Gastos generales


41























































49








50







Art 15 ley 201990

















Efectos


























Otros gastos




Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79



61


Ajustes


62










cooperativizada






66




















Dividendos




































Veamos




14000 10000(Ajuste de -4000)



+2500 (50 extracoop)=3900

Por lo tantohellip

















ejecucioacuten






Requisitos

















Normas de ajuste























Subvenciones


IMPORTANTE






Gastos cooperativos

Pagos a socios







Gastos generales











Art 15 ley 201990



Efectos




Otros gastos



Ajustes

















Veamos


Por lo tantohellip




ejecucioacuten


Requisitos


A tener en cuenta







5000000


1000000


420000


100000


300000

Total de ingresos

6820000


500000









Ajustes Ley 201990







-50 FRO -50 FRO


20 25



CUOTA INTEGRA







CUOTA LIacuteQUIDA

- Pagos a cuenta

CUOTA DIFERENCIAL








6








GRES

OS










GAST

OS




















COOPERATIVA

INPUTSDe la

cooperativa


TERCEROS

TERCEROS





12























14





15

























Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75




Cooperativos 148000





PExtracoop= (25 de (5000000 + 100000)+ 420000) 6520000 = (1275000+420000)6520000= 026= 26












20













24









Subvenciones



image1jpeg


IMPORTANTE


27




image1jpeg



29







( STS 71198 [ RJ 1998 9899]











Pagos a socios

Intereses capital

Dotaciones a FEP

Gastos cooperativos


Pagos a socios







34










Valoracioacuten














Gastos generales


41























































49








50







Art 15 ley 201990

















Efectos


























Otros gastos




Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79



61


Ajustes


62










cooperativizada






66




















Dividendos




































Veamos




14000 10000(Ajuste de -4000)



+2500 (50 extracoop)=3900

Por lo tantohellip

















ejecucioacuten






Requisitos

















Normas de ajuste























Subvenciones


IMPORTANTE






Gastos cooperativos

Pagos a socios







Gastos generales











Art 15 ley 201990



Efectos




Otros gastos



Ajustes

















Veamos


Por lo tantohellip




ejecucioacuten


Requisitos


A tener en cuenta







5000000


1000000


420000


100000


300000

Total de ingresos

6820000


500000



-50 FRO -50 FRO


20 25



CUOTA INTEGRA







CUOTA LIacuteQUIDA

- Pagos a cuenta

CUOTA DIFERENCIAL








6








GRES

OS










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COOPERATIVA

INPUTSDe la

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TERCEROS

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Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75




Cooperativos 148000





PExtracoop= (25 de (5000000 + 100000)+ 420000) 6520000 = (1275000+420000)6520000= 026= 26












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Subvenciones



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IMPORTANTE


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Valoracioacuten














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14000 10000(Ajuste de -4000)



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Por lo tantohellip

















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Ajustes

















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A tener en cuenta







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Cooperativos 148000





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Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75




Cooperativos 148000





PExtracoop= (25 de (5000000 + 100000)+ 420000) 6520000 = (1275000+420000)6520000= 026= 26












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Cooperativos 148000





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A tener en cuenta

Ventas de productos A en el mercado interior		5000000

Ventas de productos C a socios		1000000

Ventas de productos C a terceros		420000

Subvenciones vinculadas al precio en productos A		100000

Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido)		300000

Total de ingresos		6820000

Beneficio del ejercicio antes de dotaciones		500000

tributación de cooperativas...extracooperativos, con distintos tipos de gravamen. compensación de...

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