REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA. LA UNIVERSIDAD DEL ZULIA. FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y SOCIALES. DIVISIÓN DE ESTUDIOS PARA GRADUADOS. PROGRAMA: TRIBUTACIÓN. NIVEL: ESPECIALIDAD.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO APLICADO A LOS ENTES PÚBLICOS EN VENEZUELA

(Haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan

a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado)

TRABAJO ESPECIAL DE GRADO PRESENTADO PARA OPTAR AL GRADO ESPECIALISTA EN TRIBUTACIÓN

REALIZADO POR: LCDA. ZULAY FEREIRA DE GUERRERO

TUTOR: DR. HAROLD ZAVALA

MARACAIBO, ABRIL 2012

TRATAMIENTO TRIBUTARIO APLICADO A LOS ENTES PÚBLICOS EN VENEZUELA

(Haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del

Impuesto al Valor Agregado)

TRABAJO ESPECIAL DE GRADO PRESENTADO PARA OPTAR AL GRADO ESPECIALISTA EN TRIBUTACIÓN

ZULAY MARÍA FEREIRA DE GUERRERO Auditor Senior

Contraloría General del Estado Zulia

________________________________

C.I. V. 07.695.588

DIRECCIÓN: Avenida 1B entre calles 97 y 98. Al lado de la antigua sede Portuaria de Maracaibo. Municipio Maracaibo – Estado Zulia - Venezuela. TELÉFONOS: 0424- 6127113 / 0416-6666023 CORREO ELECTRÓNICO: zulaymfg@hotmail.com

TUTOR: DR. HAROLD JESÚS ZAVALA PRIMERA

CI. 03.506.289 TELF: 0414-6156105

FIRMA AUTÓGRAFA DEL TUTOR:

________________________________

DEDICATORIA

A Dios, por acompañarme cada momento de mi vida.

A mis Padres, hijos y demás familiares por ser fuente de inspiración en cada meta trazada.

Cada instante de mi vida ha sido un dulce sueño recorrido, porque he tenido a mí alrededor seres especiales que me han sabido guiar, educar y enseñar los verdaderos valores de la vida.

A mis amigos, por tantos momentos compartidos, por su sinceridad, porque han estado a mi lado, apoyándome y dándome sus consejos, por tantas alegrías y por demostrarme lo importante que es tener a tu lado personas que te quieren desinteresadamente.

A todas aquellas personas que siempre han estado a mi lado, ofreciéndome su cariño, apoyo incondicional y sabios consejos….

AGRADECIMIENTOS

A Dios Todopoderoso por hacer de este sueño una realidad, solo a través de ti es que podemos despertar cada mañana y lograr cada meta propuesta… Sin él no somos nada ni tenemos nada.

A mis padres, hermanos, hijos y mi familia en general por todo el apoyo y la confianza que siempre me han brindado, no hace falta tenerlos a mi lado para saber que cuento con ustedes….. Gracias porque aun estando lejos están muy cerca.

A mis amigos que siempre estuvieron alentándome y apoyándome para lograr este objetivo, sin su colaboración este logro hubiese sido una tarea más pesada y menos divertida.

A mi Tutor Harold Zavala, por siempre brindarme su colaboración y apoyo… Profe un millón de gracias por tantas enseñanzas, por el tiempo y la dedicación que me prestó en el desarrollo de este trabajo.

A la Universidad del Zulia, por ser fuente creadora de mis conocimientos académicos.

ÍNDICE GENERAL

Pág. FRONTISPICIO VEREDICTO DEDICATORIA AGRADECIMIENTOS ÍNDICE GENERAL LISTA DE TABLAS LISTA DE FIGURAS RESUMEN INTRODUCCIÓN…………………………………………………………………………... 12

CAPÍTULO

I. CONSIDERACIONES GENERALES DEL PROBLEMA

1.1. Planteamiento del problema…………………………………………………...… 1.1.1. Formulación del problema…..……………………………………………… 1.2. Objetivos de la Investigación……..……………………………………………… 1.2.1. Objetivo general……………………………………………………………… 1.2.1. Objetivos específicos…………...……………………………………………1.3. Justificación e importancia de la investigación…...…………………………....1.4. Delimitación de la investigación……………………………………...................

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CAPÍTULO II. MARCO TEÓRICO - REFERENCIAL

2.1. Antecedentes de la investigación………………………………………………

2.1.1. Antecedentes legislativos de la figura del contribuyente especial………………………………...............................................................2.1.2. Antecedentes del Impuesto al Valor Agregado en Venezuela…………………………………………………………………………..

2.2. Bases Teóricas – Referenciales….……………………………………………..2.2.1. El impuesto al valor agregado desde el punto de vista doctrinal y legal en Venezuela……...…………………………………………………………

2.2.1.1. Definición y naturaleza de la imposición tipo valor Agregado...2.2.1.2. Características del impuesto al valor agregado........................2.2.1.3. Importancia para el sistema tributario venezolano................... 2.2.1.4. Sujeto pasivo de la obligación tributaria................................... 2.2.1.5. Agente de retención y agente de percepción…………………..2.2.1.6. El contribuyente……………………………………..……………..2.2.1.7. El contribuyente ordinario del IVA………………...……………..2.2.1.8. Contribuyentes especiales………………………………………..2.2.1.9. Capacidad económica y capacidad contributiva……………….2.2.1.10. Responsables…………………………………………………….

A. Agente de Retención............................................................B. Contribuyentes designados como “Especiales”……………..C. Temporalidad del hecho imponible…………………………...

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D. Implementación práctica.......................................................2.2.1.11. Registro contable y declaración antes del régimen de retención IVA…………………………………..…………………………….2.2.1.12. Registro contable y declaración después del régimen de retención IVA……………………...…………………………......................2.2.1.13. Oportunidad para el aprovechamiento de créditos fiscales soportados……………………………………………………………………

2.2.2. Régimen de retenciones del impuesto al valor agregado aplicado en Venezuela…………………………………………………………………………..

2.2.2.1. Naturaleza de las providencias.................................................2.2.2.2. De las retenciones....................................................................2.2.2.3. Personas que están obligados a adherirse al Régimen de Retenciones...........................................................................................2.2.2.4. Del régimen de recuperación de retenciones…………………..

2.2.3. Régimen de retenciones del impuesto al valor agregado a la luz de los principios constitucionales en la legislación vigente……………....………

2.2.3.1. Principios del Derecho Tributario Venezolano………………....A. Principio de legalidad o reserva legal………………………….B. Principio de irretroactividad………………………………..……C. Principio de igualdad (igualdad y equidad)………...…..……..D. Principio de capacidad contributiva…………………………….E. Principio de no confiscación…………………………………….F. Principio de tutela jurisdiccional………………………………...G. Principio de la Generalidad del tributo…………………………H. Principio de progresividad………………………………...........I. Principio de la no retroactividad………………………………....

2.2.4. Efecto económico que supone para los contribuyentes y para la administración tributaria la aplicación del régimen de retenciones del impuesto al valor agregado en base al tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela…………………………………………………………………

2.2.4.1. Del control fiscal........................................................................A. Las Retenciones del IVA como instrumento de control fiscal…………………………………………………………………..

2.2.4.2. Efecto económico......................................................................A. Efectos económicos para el contribuyente.............................B. Efectos económicos para la Administración Tributaria...........C. Ensayos de efectos económicos con distintos porcentajes de retención.................................................................................

2.2.4.3. Ámbito de aplicación de las normas jurídicas – tributarias…….

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CAPÍTULO

III. MARCO METODOLÓGICO

3.1. Tipo de investigación……………………………………………………………..3.2. Diseño de la investigación………………………………………………………. 3.3. Población…………………………………………………………………………..3.4. Técnicas e instrumentos de recolección de datos…………………................

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3.5. Técnicas de análisis de la información……………………….......................... 126

CAPÍTULO IV. RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN

4.1. Análisis e Interpretación de los resultados…………………………...………..4.2. Conclusiones...……………………………………………………………………4.3. Recomendaciones…………………………………………………………………

130145152

ÍNDICE DE REFERENCIAS………….………………………..……………….............. 154 ANEXOS………….………………………..………………............................................ 160

ANEXO A. Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056, mediante la cual se designan a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

ANEXO B. Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1.455, mediante la cual se designan a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

ANEXO C. Providencia Administrativa N° 0256, mediante la cual se designa a los entes públicos como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

LISTA DE TABLAS

Tabla Pág.

1. Asientos Contables – Transacciones sin Retención de IVA………………....

2. Declaración de Impuesto al Valor Agregado………………………….............

3. Asientos Contables – Transacciones con Retención de IVA………………...

4. Declaración de Impuesto al Valor Agregado………………………………......

5. Efecto económico comparativo – Antes y después del Régimen de

Retenciones…………………………………………….……………………………..

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LISTA DE FIGURAS

Figura Pág.

1. Efecto económico de la Retención del IVA con un valor añadido del 10% sin

exportaciones…………………………………………………..………………………

2. Efecto económico del 75% de la Retención del IVA en punto de

equilibrio…...........................................................................................................

3. Efecto económico aplicando un porcentaje de Retención del IVA del

65%......................................................................................................................

4. Efecto económico aplicando un porcentaje de Retención del IVA del

35%……………………………………………………………………………………...

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Fereira de Guerrero, Zulay. TRATAMIENTO TRIBUTARIO APLICADO A LOS ENTES PÚBLICOS EN VENEZUELA. (Haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado). Trabajo Especial de Grado presentado para optar al grado de Especialista en Tributación. Universidad del Zulia (LUZ). Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas. División de Estudios para Graduados. Maracaibo – Venezuela. Abril, 2012. 176 p.

RESUMEN

La presente investigación tuvo como objetivo el analizar el tratamiento tributario aplicado a los entes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado; dado que la Administración Tributaria, procedió a designar a los Entes Públicos y a los Contribuyentes Especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA) cuando compren bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto. Este procedimiento de retención supone distorsiones en la cadena de producción y comercialización, limitando la posibilidad de recuperación del impuesto pagado en el proceso, así como la dificultad en la recuperación del impuesto soportado por los contribuyentes ordinarios, alterando el carácter no acumulativo y el hecho de que sea el consumidor final quien soporte dicha carga económica, asimismo, afecta a la Administración Tributaria por la acumulación de obligaciones por concepto de reintegro del IVA anticipado y dificulta el control fiscal. En tal sentido, en el presente trabajo se realizó con el objetivo de analizar los posibles efectos económicos y jurídicos que causa la aplicación de este Régimen de Retenciones del IVA en los contribuyentes ordinarios con ocasión de la dificultad de recuperar el impuesto soportado en la cadena de comercialización de bienes o servicios, su impacto en el control fiscal de la Administración Tributaria y su estudio bajo los Principios Constitucionales, empleando el método de proyecto factible, apoyada en una investigación documental - descriptiva. Asimismo, se estudiaron aspectos relacionados con el desarrollo de los aspectos sobre los impuestos indirectos tipo valor agregado, el mecanismo de retención y las consecuencias derivadas de su aplicación para las partes involucradas. De la recolección de información, se obtuvo de la evaluación del referido Régimen de Retenciones del IVA a la luz de los Principios Constitucionales y se comparó con las metodologías aplicadas en otros países a fin de identificar oportunidades de mejoras aplicables a la legislación venezolana que se constituye en un elemento distorsionador del sistema de traslación del impuesto, desnaturalizando en su esencia el propio Impuesto al Valor Agregado, dificulta la recuperación inmediata de los créditos fiscales soportados por el contribuyente ordinario, ocasiona pagos en exceso de carácter confiscatorio y violatorio de la neutralidad del impuesto y lesiona la capacidad económica de los contribuyentes.

Palabras Claves: Administración Tributaria, obligaciones, Impuestos, Contribuyentes.

Correo Electrónico: zulaymfg@hotmail.com

Introducción

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INTRODUCCIÓN

Para la economía local, la materia de tributos es inmensamente importante debido

a que los ingresos tributarios son la especie más importante de los ingresos públicos

como sostiene Sainz De Bujanda (2002), que no sólo porque cuantitativamente

constituyen la mayor fuente de ingresos de los Estados modernos, sino también porque

científicamente es la categoría más elaborada y legislativamente la mas profusamente

regulada. La mayoría de las de las normas financieras tienen por objeto la regulación de

los tributos. Por eso han atraído con preferencia sobre las demás instituciones

financieras la atención de la doctrina.

En ese sentido, dentro de la organización tributaria de cada país hay centenares

de figuras distintas, forma y fondo distintos para todos los procesos y concepciones

tributarias variadas, aunque la doctrina de los puntos básicos casi siempre coincide.

Así, en Venezuela, esta materia tiene como fuentes aquellas indicadas en el artículo

dos del Código Orgánico Tributario (2001), que son: las disposiciones constitucionales,

los tratados, convenios o acuerdos internacionales celebrados por la República, las

leyes y los actos con fuerza de ley, los contratos relativos a la estabilidad jurídica de

regímenes de tributos nacionales, estadales y municipales y las reglamentaciones y

demás disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos

facultados al efecto; y el órgano principal facultado para ejercer el control de la gestión

tributaria es el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria

(SENIAT), adscrito al Ministerio de Finanzas.

El SENIAT como tal, nace en 1994 como respuesta a la necesidad de modernizar

la planificación fiscal del país. Hasta ese momento, Venezuela era muy dependiente de

la renta petrolera y había olvidado organizar debidamente otros tributos internos que

reportan en suma, incluso más de lo que dan los hidrocarburos en área de tributos. Es

por esto que nace ese mismo año la figura del contribuyente especial, que será materia

de estudio de esta monografía debido a todos los inconvenientes que ha reportado

últimamente su labor, por convertirse en el año 2002 en agentes de retención del

impuesto al valor agregado.

Dicha figura está conformada principalmente por un conjunto de grandes

empresas, que reportan inmensos ingresos al fisco por el volumen de dinero que

manejan. En ese sentido, para llegar al desarrollo del tema principal ahora enunciado,

13

se tocarán algunos temas introductorios; por ende, se consideró adecuado adentrar al

lector primeramente en las bases doctrinarias del tema tributario, para poder

comprender conceptos básicos que se encontrarán reiteradamente expuestos en el

Capítulo I de la presente investigación.

Seguidamente, en el Capítulo II, se hará una reseña histórico-jurídica del órgano

regulador de la administración tributaria, de la figura del contribuyente especial en

Venezuela y del Impuesto al Valor Agregado en nuestro país. Con estas síntesis, se

comprenderá el por qué del nacimiento de cada institución o figura y las características

principales de cada una.

Continuando se encontrará el Capítulo III, donde se esbozaran los aspectos

metodológicos relacionados con el tema del tratamiento tributario aplicado a los agentes

públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la

cual se designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del

Impuesto al Valor Agregado, para lo cual se encuadrará en un tipo y diseño de

investigación acorde a los propósitos que se pretenden alcanzar, las técnicas de

recolección de datos y de análisis, y el procedimiento seguido para recolectar la

información pertinente en la construcción del estudio.

Conocido esto, en el Capítulo IV, se podrán comprender los resultados de todo el

análisis realizado, donde se podrá constatar los inconvenientes que han surgido en la

administración tributaria de nuestro país, por la firme creencia de un grupo de

contribuyentes especiales en la inconstitucionalidad e ilegalidad de las providencias del

SENIAT que los designa como agentes de retención del IVA, para lo que se hizo un

compendio de las sentencias más emblemáticas en la materia; y se caerá finalmente en

las conclusiones que se buscan con la presente investigación que son las de encontrar

los verdaderos beneficios de la figura del contribuyente especial para el área

corporativa venezolana, en base al tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos

en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se

designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al

Valor Agregado.

Capítulo I

Consideraciones Generales del Problema

15

CAPITULO I

CONSIDERACIONES GENERALES DEL PROBLEMA

1.1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

Por su parte, el sistema jurídico tributario, actualmente está regido por principios

constitucionales, estableciendo las obligaciones que tienen los ciudadanos para

cancelar los tributos nacionales en el marco de las contribuciones efectuadas al Fisco

sobre dicha materia. En este caso, la normativa tributaria presenta una complejidad de

tal naturaleza, por lo cual su comprensión podría ser del conocimiento hacia quienes va

dirigida, por lo tanto, la interpretación de dichas normas en cierta manera, afecta al

contribuyente y en muchos casos debe apelarse a los derechos básicos de asistencia

técnica para su defensa.

Así, en el amplio, complejo y apasionante tema de los tributos es probablemente el

más conflictivo que ha manejado las relaciones entre los hombres civilizados, desde

que surgió el fisco por primera vez, cuando aun no existía la moneda hasta la

actualidad, se confirma como una constante histórica que la administración pública en

cada período demanda mayores recursos tributarios, para cumplir con las diferentes

actividades; así, señala Guerra (2005), que las recaudaciones que nutren al fisco en

Venezuela, probablemente no se le ha dado una eficiente administración, en virtud de

esto, los contribuyentes adoptan una actitud negativa en el cumplimiento de sus

obligaciones y delito.

De esa forma, Venezuela como país cuya primordial fuente de ingresos se ha

derivado históricamente del petróleo e hidrocarburos y de la explotación de las riquezas

provenientes de recursos no renovables, no había concedido real importancia al tema

de la tributación ya que la renta petrolera sustituía el esfuerzo que los ciudadanos

16

deben aportar en la construcción de un país, lo que se traducía en un escaso nivel de

madurez tributaria.

Ahora bien, en la actualidad, se puede explicar que por los cambios profundos que

se han venido suscitando en los últimos cinco años, donde se han aparejado cualquier

proceso de transformación; adoptándose de esta forma, estrategias que permitan lograr

eficientemente los objetivos planteados por la Administración Tributaria en relación a la

recaudación de los tributos venezolanos.

En este mismo orden, en el ámbito mundial el pago de tributos es una obligación

constitucional vinculada a principios normativos donde se delega al ciudadano el

compromiso obligatorio que tiene ante el Estado. Esta disposición también está

contemplada en el artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de

Venezuela (1999), siempre y cuando se especifique su condición de persona jurídica o

natural. No obstante, esta situación, de ninguna manera lo exime del cumplimiento de

sus deberes en materia tributaria, por cuanto en muchos países el Fisco tiene una

función económica y estrictamente social.

En consecuencia a la situación planteada, se han venido creando una serie de

leyes impositivas; donde se han realizado cambios sobre los tributos considerados de

rápida recaudación y por ende, de fácil administración, dentro de los cuales se

encuentra el Impuesto al Valor Agregado (IVA), creado por primera vez durante el

gobierno del Dr. Ramón J. Velásquez, mediante Decreto Ley No. 3.145, del 16

septiembre de 1993, el cual fue publicado en Gaceta Oficial No. 35.304, en vigencia a

partir del 1º enero de 1994.

Así, el IVA fue implantado en el año de 1993, mediante Ley publicada en la

Gaceta Oficial N° 35.304 del 24/09/93, reimpresa por error material en Gaceta Oficial N°

4.637 Extraordinario, del 16/9/93, entrando en vigencia el 1° de octubre del mismo año

y aplicándose la alícuota impositiva general de diez por ciento (10%) a todas las

operaciones, y en el caso de exportaciones cero por ciento (0%). Posteriormente se

incluyó la alícuota adicional del quince por ciento (15%) a las operaciones que tuvieran

por objeto ciertos bienes y servicios suntuarios; esta alícuota adicional se aplicó desde

el 1° de enero de 1994, según reforma de la ley, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.664

Extraordinario, de fecha 30/12/1993.

17

En ese contexto, el Impuesto al Valor Agregado (IVA) es un impuesto que grava la

enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes,

que se aplica en todo el territorio nacional y que deberán pagar las personas naturales o

jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y

demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de

importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores,

comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades

definidas como hechos imponibles en la respectiva ley.

De esa forma, a partir de la reciente promulgación de la nueva Constitución en

diciembre de 1999, luego del particular proceso constituyente vivido en el país, el

Sistema Tributario en Venezuela ocupa un lugar destacado en los presupuestos de la

República, toda vez que se adelanta, una vez más, un proceso de reforma tributaria

tendiente a mejorar el sistema tributario Venezolano, en la Asamblea Nacional se están

discutiendo temas de vital importancia para el futuro de nuestro sistema tributario, entre

ellos podemos mencionar a la tan esperada Ley de Hacienda Pública Estadal, cuya

promulgación esta en mora por parte de la A.N., la cual está obligada, por mandato

constitucional, a promulgar dicha ley en un lapso perentorio, pero aun no se ha

promulgado.

De allí entonces, según el artículo 40 del Código Orgánico Tributario (COT), de

1994, el cual introduce por primer vez dentro del ordenamiento jurídico venezolano el

concepto de lo que, en la actualidad, es el Sistema de Contribuyentes Especiales, al

establecer que por razones de eficiencia y costo operativo, la Administración Tributaria

podrá establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y pago de los

tributos con carácter general para determinados grupos de contribuyentes en similares

características. De esa forma, es por ello que, posterior a la creación del SENIAT,

mediante el Decreto Presidencial No. 310 de fecha 10 de agosto de 1994, el cual a

pasado a ser un servicio con autonomía financiera y funcional, donde se adopta como

estrategia el establecimiento del Sistema de Contribuyentes Especiales para atender y

controlar a los contribuyentes de mayor significación fiscal.

Para ello, mediante Resolución No. 32 sobre las Organizaciones, Atribuciones y

Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), de

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fecha 24 de marzo de 1995, se crea, dentro de su estructura organizacional, en cada

Gerencia Regional de Tributos Internos, una División de Contribuyentes Especiales y,

para la Región Capital, una Gerencia Regional, a la cual les corresponde administrar los

contribuyentes, calificados como especiales, en función del monto de sus ingresos

brutos y de su domicilio fiscal.

En ese sentido, en Venezuela, para el año 1989, se inició una estrategia donde se

propuso una Administración para el Impuesto al Valor Agregado, que paulatinamente,

fuera asumiendo el control del resto de los tributos que conformaban el sistema

impositivo nacional para ese momento. Así, a mediados de 1994, se estructuró un

proceso de reforma tributaria, para tratar de modernizar el área de las finanzas públicas,

el mismo se denominó "Sistema de Gestión y Control de las Finanzas Públicas"

(conocido por sus siglas o Proyecto SIGECOF), el mismo es seguido por la Hacienda

Pública Nacional, el cual fue estructurado con el apoyo del Banco Mundial, propiciando

así, la actualización del marco legal y funcional de la misma.

Por su parte, dicha reforma, seguía las tendencias que en ese mismo sentido, se

habían generalizado en América Latina, como consecuencia de la crisis de la deuda

pública de la década de 1980, conjuntamente con los programas de reforma del Estado,

y de ajuste fiscal entendidos como posibles soluciones a dicha crisis; con dicha reforma

se pretendió la introducción de ciertas innovaciones relevantes en el área fiscal; entre

ellas (a) simplificación de los tributos; (b) fortalecimiento del control fiscal; y (c)

introducción de normas que hicieran más productiva y progresiva la carga fiscal.

Dentro de ese contexto, igualmente se consideró importante dotar al estado

venezolano, de un servicio de formulación de una serie de políticas impositivas y de

administración tributaria, cuya finalidad declarada por el primer Superintendente

Nacional Tributario en el año 1996, consistía en reducir drásticamente los elevados

índices de evasión fiscal y consolidar un sistema de finanzas públicas, fundamentado

básicamente en los impuestos derivados de la actividad productiva y menos

dependiente del esquema rentista petrolero.

Es por ello, que la primera de dichas estrategias se inició con la puesta en

vigencia con el decreto con fuerza y rango de ley que establece el impuesto al valor

agregado, el cual fue creado bajo el Decreto N° 126 05 de mayo de 1999, donde según

19

el ordinal 8° del artículo 190 de la Constitución de la República Bolivariana de

Venezuela (1999), y de conformidad con lo dispuesto en el literal d) del numeral 2 del

artículo 1, de la Ley Orgánica que autoriza al Presidente de la República para dictar

medidas extraordinarias en materia económica y financiera, en Consejo de Ministros.

De allí, que este impuesto se crea ya que grava la enajenación de bienes

muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, según se específica en

la Ley citada, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagas las personas

naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los

consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su

condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores,

ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las

actividades definidas como hechos imponibles en la Ley del IVA.

Ahora bien, el sistema jurídico tributario, por su lado; se encuentra actualmente

regido por una serie de principios constitucionales, estableciendo de esta manera, las

obligaciones que tienen los contribuyentes para cancelar los tributos nacionales en el

marco de las contribuciones efectuadas al Fisco sobre dicha materia. En este caso, la

normativa tributaria, presenta una complejidad de tal naturaleza, por lo cual su

comprensión podría ser del conocimiento hacia quienes va dirigida; por lo tanto, la

interpretación de dichas normas en cierta manera, afecta al contribuyente y en muchos

casos debe apelarse a los derechos básicos de asistencia técnica para su defensa.

Con los cambios explicados hasta los momentos, se creó el Servicio Nacional

Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), como servicio autónomo

sin personalidad jurídica, según Gaceta Oficial N° 35.427 del 23 de marzo de 1994.

Esta dependencia sustituye a la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de

Hacienda. Dicho organismo, es el encargado de hacer cumplir las normas para la

organización, atribuciones y funciones, así como el ejercicio, gestión y desarrollo de las

competencias relativas a la ejecución integrada de las políticas aduanera y tributaria

fijadas por el Ejecutivo Nacional, correspondiéndole a la Administración la aplicación de

la legislación aduanera y tributaria nacional, y administrar el sistema de los tributos en

concordancia con la política definida por el Ejecutivo Nacional.

20

En consecuencia, se hace necesario analizar la fiscalización entendida como el

servicio de la Hacienda Pública Nacional, que comprende todas las medidas adoptadas

para hacer cumplir las leyes y los reglamentos fiscales por los contribuyentes. Proceso

que comprende la revisión, control y verificación que realiza la Administración Tributaria

a los contribuyentes, respecto de los tributos que administra, para verificar el correcto

cumplimiento de sus obligaciones. Asimismo, se señala que con la creación del

SENIAT, se ha realizado un gran avance en el proceso de reforma del estado, y ha sido

aceptado en todos los sectores, como una transformación positiva, la cual era necesaria

en la estructura administrativa, tributaria y fiscal del poder nacional venezolano.

En otro contexto, se tiene que tal es el caso, como se ha podido evidenciar que en

los actuales momentos existen varios tipos de contribuyentes tales como:

Contribuyentes Especiales, Contribuyentes Ordinario, Contribuyentes Formales, los

cuales han sido una creación del Servicio Nacional Integrado de Administración

Tributaria (SENIAT), lo que ha permitido a éste tener un control más efectivo y estrecho

para con los contribuyentes, Observando así como para unos contribuyentes ha sido

beneficioso pero para otros es indiferente y finalmente para otros es perjudicial, por lo

que se determina que esta clasificación no parece ser igual para todos, si no que por el

contrario, contradice los principios constitucionales de igualdad, equidad, progresividad

y de justicia considerado en el articulo 316 de la Constitución Nacional de la Republica

Bolivariana de Venezuela (1999).

Posteriormente en el (2004), según Gaceta Oficial Nº 37.970 Providencia Nº 0296

el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y

Tributaria (SENIAT), en uso de las facultades previstas en los numerales 10 y 20, del

artículo 4 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y

Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 34 y 41 del Código

Orgánico Tributario, en el artículo 60 del Reglamento General de la Ley del Impuesto al

Valor Agregado, y en el Reglamento sobre el Cumplimiento de Deberes Formales y

Pagos de Tributos para los Sujetos Pasivos Especiales” todo en el marco de un proceso

de modernización de la Administración y del Sistema Tributario Venezolano.

De allí, que en el Capítulo II de la Providencia N° 0296 de fecha 14 de junio de

2004 publicada en Gaceta Oficial N° 37.970 del 30 de junio de 2004, establecía

21

específicamente los supuestos de hecho para que una persona natural pudiera ser

calificada como sujeto pasivo especial; que “hubieren obtenido ingresos brutos iguales o

superiores al equivalente de quince mil unidades tributarias conforme a lo señalado en

su última declaración jurada anual.

Por ende, según Garay (2002, p. 9), se considera que el sujeto pasivo esta

obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de

contribuyente o de responsable. De esta forma, lo señala el Código Orgánico Tributario

(COT, 2001), en su artículo 19, el cual enuncia que es sujeto pasivo el obligado al

cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de

responsable. Considerando los señalamientos expuestos, valdría la pena describir que

la realidad tributaria actual, presenta una serie circunstancia, negativas y positivas; que

se encuentran reflejadas en las profundas actitudes y comportamientos por parte de los

contribuyentes frente a la obligación tributaria impuesta por muchas leyes fiscales; las

cuales, luego de la reforma tributaria, y de la creación del SENIAT, pretenden imponer

un fiel cumplimiento de la normativa tributaria.

De esa manera, en vista de la necesidad de incrementar la recaudación por

concepto del Impuesto al Valor Agregado (IVA), surgió el relanzamiento del nuevo Plan

Evasión Cero, que busca centrar su acción en la profundización de las fiscalizaciones,

previa selección a cargo de la Intendencia Nacional de Tributos Internos, con base en

los índices de recaudación por sector. Así, se debe explicar que en América Latina

sostiene Romero-Muci, (1997) el incumplimiento de deberes formales tributarios

conlleva a la aplicación de sanciones directas hacia los infractores. Tradicionalmente,

en estos países han existido penas de diversas manifestaciones, aunque la de mayor

presencia ha sido la de sanción de clausura por evasión de deberes correspondientes a

los contribuyentes a sus obligaciones con el Fisco.

A este respecto, señala Brewer-Carias (2000), una de las tendencias más

importantes del derecho tributario contemporáneo es la de la constitucionalización de la

materia impositiva en el sentido que cada vez más en las constituciones, no solo están

establecidos los principios fundamentales del sistema tributario, sino también los límites

que tiene el ejercicio de la potestad tributaria en relación con los derechos y garantías

22

de los ciudadanos y de los contribuyentes. Con esta consideración, el autor aclara el

alcance que tiene el derecho y las obligaciones del contribuyente.

En este sentido, se interpreta, en lo expuesto por el citado autor, que la

constitucionalización de la materia fiscal tiene como consecuencia fundamental el

estudio de la infracción de las normas y principios constitucionales de carácter tributario

ya sea por el legislador o por el ejecutivo, en tal caso, el contribuyente tiene derechos

consagrados contemplados en el cumplimiento estricto del debido proceso contemplado

en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999).

De allí, debido a que los contribuyentes no están reportando ni enterando el IVA al

Tesoro Nacional, se ha comprobado porque además de irregularidades se han

detectado que no están entregando la factura, indicó, según un boletín de prensa del

Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat). Por ende,

Mora (2006), expresa que los sectores donde se han presentado problemas para la

recaudación del IVA son las panaderías, licorerías, farmacias, librerías y mueblerías.

Igualmente solicitó a los gerentes incrementar la información en todos los sectores

comerciales del país.

De la situación citada, el programa busco incrementar la comunicación con los

contribuyentes, a través de la organización de foros y de talleres con empresarios,

cámaras comerciales y comerciantes, con el objeto de motivarlos a cancelar sus

impuestos y aumentar la divulgación tributaria, e incrementar las verificaciones de

deberes formales, sobre todo hacia los contribuyentes nunca visitados por funcionarios

del Seniat. En esta nueva etapa, la máxima autoridad tributaria busco unificar los

criterios jurídicos con el propósito de blindar y reforzar las actuaciones de los fiscales,

sobre quienes se ejercerá una supervisión más rigurosa.

Por ello, en la actualidad y en vista que el Plan Evasión Cero debe ser reforzado

se presenta una estrategia de “Exhortación al Contribuyente Formal”, entendiéndose la

exhortación como una observación, reflexión, e indicación para el cumplimiento del

deber formal del contribuyente. De esa manera, según Cabanella (2006), se entiendo

por el exhorto se define como el despacho que libra un juez o tribunal a otro de su

misma categoría para que mande dar cumplimiento a lo que se pide, practicando las

23

diligencias en el mismo interesado. Se denomina exhorto por cuanto se exhorta ruega

o pide sinónimo de esta voz son las de carta rogatoria o comisión rogatoria.

Es decir, que se puede señalar que el exhorto es una estrategia trazada por el

SENIAT (2008) con la finalidad de revisar las declaraciones del IVA y del impuesto

sobre la renta ya presentadas y verificar que los cálculos y determinación de impuesto

este correcto y de no estar correcta instamos, se exhorta al contribuyente a corregir la

declaración errada. Ahora bien, Meier (2001), describe que la coercibilidad, por una

parte, es decir la amenaza de la aplicación de sanciones externas que pende sobre los

sujetos de derecho en los casos e incumplimiento de las norma jurídicas, se puede

decir que es una manera de exhortar a las personas al cumplimiento formal del deber

ser.

Por las razones citadas, es que se debe mantener una lucha constante por lograr

la sensibilización para elevar el nivel de educación en todos los sectores envueltos en

las obligaciones competentes. Se debe exhortar a la población para reconocer los

derechos que otorga la ley, como ciudadanos, para exigir a las autoridades la aplicación

de manera equitativa a favor de la colectividad, informándonos de forma clara y

explicita. De allí, que en el presente estudio se evaluaran las estrategias aplicadas por

la división de fiscalización de las gerencias regional de tributos internos para

incrementar la recaudación efectiva, mediante la exhortación en contribuyentes

especiales, sujetos pasivos especiales; dado que se entiende que dichas estrategias

son los métodos que se utilizan para hacer algo, como el arte de dirigir operaciones

habilidad para dirigir, aquí se confirma la referencia sobre el surgimiento en diferentes

campos, como es el caso tributario.

En base a los señalamientos expuestos, la presente busca analizar el tratamiento

tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la

Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales

como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado; dado que la

Administración Tributaria, procedió a designar a los Entes Públicos y a los

Contribuyentes Especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado

(IVA) cuando compren bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sean

contribuyentes ordinarios de este impuesto. Este procedimiento de retención supone

24

distorsiones en la cadena de producción y comercialización, limitando la posibilidad de

recuperación del impuesto pagado en el proceso, así como la dificultad en la

recuperación del impuesto soportado por los contribuyentes ordinarios, alterando el

carácter no acumulativo y el hecho de que sea el consumidor final quien soporte dicha

carga económica, asimismo, afecta a la Administración Tributaria por la acumulación de

obligaciones por concepto de reintegro del IVA anticipado y dificulta el control fiscal.

En ese sentido, será necesario analizar los resultados de la nueva estrategia

aplicada por la División de Fiscalización de la Gerencias Regional de Tributos Internos

para incrementar la recaudación efectiva, mediante la exhortación en los sujetos

pasivos especiales (Contribuyentes especiales); para de esta forma poder conocer la

problemática dentro de su contexto natural, para así, generar una serie de

recomendaciones pertinentes acorde a la situación encontrada.

1.1.1. Formulación del Problema

Una vez expuestas todas estas consideraciones, es importante destacar la

formulación del problema a través de la siguiente interrogante: ¿Cuál es el tratamiento

tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la

Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales

como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado?

1.2. OBJETIVOS DE LA INVESTIGACIÓN 1.2.1. Objetivo General Analizar el tratamiento tributario aplicado a los entes públicos en Venezuela,

haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los

entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

1.2.1. Objetivos Específicos

Estudiar el impuesto al valor agregado desde el punto de vista doctrinal y legal en

Venezuela

25

Identificar el régimen de retenciones del impuesto al valor agregado aplicado en

Venezuela

Describir el régimen de retenciones del impuesto al valor agregado a la luz de los

principios constitucionales en la legislación vigente

Determinar el efecto económico que supone para los contribuyentes y para la

administración tributaria la aplicación del régimen de retenciones del impuesto al valor

agregado en base al tratamiento tributario aplicado a los entes públicos en Venezuela.

Conocer el impacto de las estrategias fiscales adoptadas por el SENIAT hacia los

contribuyentes especiales de la Región Zuliana.

1.3. JUSTIFICACIÓN E IMPORTANCIA DE LA INVESTIGACIÓN.

La presente investigación tiene como objetivo analizar el tratamiento tributario

aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia

Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales como

Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado, dado que el Derecho Tributario

Nacional, concebido como un todo, siempre se había destacado con especial

deferencia el hecho de que, desde su creación como tal la República adoptó el principio

de legalidad o de reserva legal en materia tributaria, con rango constitucional. Así lo

encontramos recogido desde la Constitución de 1811, dictada por el Congreso que

decretó la independencia de Venezuela y expresamente consagrado en nuestra Carta

Magna de 1830, a través de la cual se dio vida al Estado Venezolano, en la disposición

respectiva que le atribuyó al Congreso la facultad de crear "...impuestos, derechos y

contribuciones para atender a los gastos nacionales, velar sobre su inversión y tomar

cuenta de ella al Poder Ejecutivo y demás empleados de la República."

No obstante, un importante avance se introduce en la nueva Carta Fundamental,

promulgada el 31 de diciembre de 1999, en la cual se añade a la norma cuya redacción

se había mantenido sin mayores modificaciones, la prohibición del efecto confiscatorio

de cualquier tributo que cree la Ley, con lo cual, no sólo se reserva a ésta la facultad de

crear cualquier impuesto, sino que además se impone al legislador una limitación del

más alto rango normativo, en el sentido de atender a la justicia y equidad de las

26

exacciones a ser creadas, so pena de violación del derecho de propiedad, que desde

siempre ha contado en nuestro país con esta protección constitucional.

En ese contexto, uno de los aportes del análisis del tratamiento tributario aplicado

a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia

Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales como

Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado, es que el mismo ofrece

conocimientos a los profesionales, estudiantes e instituciones dedicadas a la

investigación de la Administración tributaria, identificar los problemas que presentan en

cuanto a la Imposición indirecta, los Impuestos indirectos en Venezuela, elementos de

los Contribuyentes en las Operaciones Gravadas, excluidas, exentas y exoneradas,

Tarifas en caso especial de los Exportadores, Reintegros tributarios, impacto del

impuesto en el flujo de caja de los contribuyentes y problemas de traslación y los

Beneficios Fiscales.

Igualmente, el estudio plantea una situación asociada a la existencia de

incumplimiento de los deberes formales tributarios, lo cual obliga a las autoridades a

aplicar acciones coactivas donde el contribuyente se siente lesionado en sus derechos

y garantías constitucionales; y por tanto, asume una posición de defensa ante la

administración tributaria, ocasionando desproporcionalidad de la medida de sanción con

lo cual es necesario que el contribuyente se le permita asumir su debida defensa.

Así, a nivel teórico, la investigación estableció una serie de criterios y

conceptualizaciones referidas a los deberes formales expuestos por las leyes

venezolanas relacionados a los Sujetos Pasivos especiales (Contribuyentes

especiales). Además, contiene un valor práctico porque contribuye directamente con la

solución de un problema específico el cual ante la falta de la aplicación del debido

proceso se incurre en la violación de derechos humanos fundamentales de los

contribuyentes protegidos por las disposiciones de la Carta Magna (1999).

De igual modo surgió en la investigadora una inquietud por profundizar en uno o

varios enfoques que tratan el problema, permitiendo señalar que el análisis de los

principales elementos teóricos sobre los cuales se abordó esta investigación fue los

enfoques establecidos para los programas de recaudación tributaria en Venezuela lo

que permitió avanzar en el conocimiento que hasta el momento se tenga sobre el punto

27

de referencia sobre el análisis del tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos

en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se

designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al

Valor Agregado.

Finalmente, desde el punto de vista metodológico, el trabajo manejó una serie de

procedimientos operativos a nivel técnico, permitiendo planear la investigación,

visualizando las estrategias aplicadas por las Divisiones de Fiscalización de las

Gerencias Regionales de Tributos Internos para incrementar la recaudación efectiva,

mediante la exhortación en contribuyentes especiales; en cuanto al tratamiento

tributario que se les aplica a los agentes públicos en Venezuela según las disposiciones

legales de la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los entes

públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado; lo

cual fue de abordado desde el punto de vista de una investigación documental –

descriptiva, lo cual generó resultados confiables que servirá de apoyo para el desarrollo

de futuros proyectos de investigación, lo cual permite, al mismo tiempo, el

enriquecimiento de los conocimientos de profesores y maestrantes.

1.4. DELIMITACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN Desde el punto de vista espacial el estudio se llevó a cabo dentro del territorio

nacional de la República Bolivariana de Venezuela, específicamente dentro del ámbito

del Municipio Maracaibo del Estado Zulia, tomando como referencia la sede de la

Administración tributaria (SENIAT) ubicada en la Avenida 5 de Julio. Temporalmente, el

estudio se inició en Septiembre 2009 y se prevé finalizarlo en Septiembre 2010. Y

desde el punto de vista temático trata sobre la tributación en el sector publico y privado,

específicamente en el impuesto nacional se enmarca en la revisión de la Constitución

de la República Bolivariana de Venezuela (1999), Ley del impuesto al valor agregado

(2005) y su Reglamento (2006), soportados en los autores como Moya (2003); Egaña

(2005); Villegas (1999).

Capítulo II

Marco Teórico - Referencial

29

CAPÍTULO II

MARCO TEÓRICO - REFERENCIAL

En el marco teórico, se plantearon una serie de elementos conceptuales que

definen a la situación del problema planteado. Para Sabino (2002, p. 48), el propósito

del marco teórico, es encuadrar el problema en un conjunto de conocimientos, a fin de

brindar una guía para la indagación y puntualizar los conceptos con los cuales trabaja el

investigador. A continuación, se presentan una serie de puntos generales, lo que

permitirá una mejor compresión del tema y la adquisición de los conocimientos teóricos

necesarios en el desarrollo del mismo, basados éstos en estudio del tratamiento

tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la

Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales

como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

2.1. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACIÓN

Describe Bavaresco (2000), que no puede el marco teórico estar bien estructurado

si no se coteja con el conocimiento previamente elaborado. Vale la pena destacar, que

dichos antecedentes, se refieren a la revisión de otros trabajos, en relación con esta

actividad, por ello, afirman Risquez, Fuenmayor y Pereira (1999), que es necesario

aclarar que lo ideal es la revisión de investigaciones anteriores sobre el tema a estudiar.

En otras palabras, se revisarán otros trabajos de investigación realizados sobre estudio

de las consecuencias producidas por la retención del impuesto al valor agregado en la

pequeña y mediana empresa.

Méndez (2004), realizó un estudio para la Universidad “Dr. Rafael Belloso Chacín”

para optar al título de Magíster en Gerencia Tributaria, titulado: “Incidencia económica

30

de la retención del impuesto al valor agregado sobre las ventas que realizan los

contribuyentes ordinarios en el Municipio Cabimas”. El presente estudio tuvo como

objetivo principal, el determinar la incidencia económica de la retención al Impuesto al

Valor Agregado (IVA), sobre las ventas que realizan los contribuyentes ordinarios en el

municipio Cabimas del Estado Zulia; diagnosticando el conocimiento que poseen los

contribuyentes ordinarios acerca de la providencia , y evaluando su impacto en las

Ventas a Crédito que realizan, formulando las consecuencias de las retenciones del IVA

sobre el flujo de caja y la consecuencia que genera este proceso en la situación

financiera de las empresas.

Buscando solución al problema planteado, se realizó una investigación descriptiva

en su mayoría, teniendo esta un diseño de campo y no experimental, con una población

de 127 Contribuyentes inscritos todos en la Cámara de Comerciantes e industriales del

Municipio Cabimas del Estado Zulia; de los cuales se tomó una muestra de 56

empresas aplicando la fórmula sugerida por Sierra Bravo (1979). El cuestionario para la

recolección de datos fue tipo encuesta con preguntas cerradas y respuestas

dicotómicas, con el fin de medir las variables de estudio: Retención del Impuesto al

valor Agregado (IVA) y Venta de los contribuyentes Ordinarios.

Los resultados de la investigación se analizaron utilizando estadísticas

descriptivas de frecuencias absolutas y relativas, los cuales afirman que la Providencia

1455 influye desfavorablemente en la Ventas de los Contribuyentes Ordinarios,

afectando el flujo de caja de sus empresas y originando un impacto financiero que los

estimula a la evasión fiscal y a la negación de las ventas a los contribuyentes

especiales. Se recomendó establecer mecanismos donde el contribuyente especial

cancele una parte a crédito en un plazo no mayor de 15 días.

Ahora bien, en cuanto al aporte y relación de este estudio con la presente

investigación, se tiene que esta permitirá obtener referencias sobre la incidencia

económica de la retención al Impuesto al Valor Agregado (IVA), sobre las ventas que

realizan los contribuyentes ordinarios, categoría ésta, que se encuentra relacionada

estrechamente con la presente investigación, asimismo, su contenido teórico y

metodológico servirá de marco referencial para el análisis del tratamiento tributario

aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia

31

Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales como

Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

Cardozo (2003), expuesto bajo el título: “Procedimientos de verificación,

fiscalización y determinación como medio para controlar la evasión fiscal”, con el objeto

de obtener el título de Magíster en Gerencia Tributaria de la Universidad Rafael Belloso

Chacín. El objetivo principal fue analizar los procedimientos antes mencionados en el

ámbito de la región zuliana. Teóricamente estuvo sustentado por el Código Orgánico

Tributario (2001), Ley y Reglamento Orgánico de Aduana (1996), Rivas (2001),

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999).

El tipo de investigación fue descriptiva, contando con un diseño no experimental.

La población estuvo compuesta por 27 expertos tributarios a quienes se aplicó una

entrevista estructurada abierta. Los resultados obtenidos señalan que existe un alto

nivel de aceptación donde los programas de control fiscal elaborado y aplicado por la

administración tributaria pueden prevenir la evasión fiscal.

Se concluyó que estos deben ser aplicados frecuentemente y en forma oportuna

coincidiendo con el nacimiento de la obligación tributaria para provocar el cumplimiento

voluntario de las mismas. Se recomienda establecer mecanismos de información para

contribuir al desarrollo de una cultura tributaria nacional. El aporte de este trabajo es de

sumo interés por cuanto se evidenció que los programas de fiscalización por parte de la

Administración Tributaria tienen sus efectos positivos en el instrumento de la

recaudación, evitando la clausura de establecimientos comerciales, lo que sera de gran

ayuda para el análisis del tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en

Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se

designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al

Valor Agregado.

Uzcategui, Ch. (2002), realizó un estudio titulado: "Cumplimiento de los Deberes

Formales en el Impuesto al Valor Agregado". Dicho estudio, fue realizado para optar al

título de Magíster en Gerencia Tributaria en el Programa de Maestría en Gerencia

Tributaria de la Universidad “Dr. Rafael Belloso Chacín”. El objetivo de este trabajo de

investigación, fue determinar el nivel de cumplimiento de los deberes formales en el

Impuesto al Valor Agregado (IVA), el cual permitió realizar un diagnóstico de la situación

32

actual en el cumplimiento de los deberes formales en el Impuesto en los contribuyentes

ordinarios del sector comercial, ubicados en el Municipio Maracaibo.

Para ello se realizó una investigación de campo, descriptiva, no experimental,

donde se aplicó un cuestionario dirigido a una unidad poblacional integrada por ciento

cincuenta (150) sujetos, con una muestra de ciento nueve (109) contribuyentes

ordinarios del Impuesto al Valor Agregado de las empresas del sector comercial,

ubicadas en el Municipio Maracaibo, utilizando para el análisis de los indicadores,

dimensiones y variables estadísticas descriptivas, frecuencias absolutas, acumuladas y

frecuencias relativas, se calcularon las puntuaciones más bajas y más altas de los ítems

más relevantes y así como el comportamiento cuanticualitativo de las empresas en

estudio.

Asimismo, en la investigación se realizó un diagnóstico de la situación actual del

cumplimiento de los deberes formales en el Impuesto al Valor Agregado, donde se

detectó que dichas empresas no cumplen a cabalidad con los deberes formales por

falta de actualización en relación a la materia tributaria por los cambios que se han

efectuado al ordenamiento jurídico, así como la aplicación de controles y

procedimientos administrativos inadecuados.

Y por último, se obtuvo que en base a los resultados, que para que las empresas

cumplan con los deberes formales establecidos en la Ley del Impuesto al Valor

Agregado es necesario fortalecer los conocimientos en materia tributaria a través de

asesorías tributarias y la capacitación del personal, así como la aplicación de controles

y procedimientos, idóneos que permitan agilizar la realización de las actividades

administrativas. Ahora bien, definitivamente el estudio citado, fue de gran aporte para la

realización del presente trabajo, y su relación fue muy significativa, ya que éste

permitirá obtener referencias sobre el cumplimiento de los deberes formales en el

impuesto al valor agregado, categoría ésta, que se encuentra relacionada

estrechamente con el análisis del tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos

en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se

designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al

Valor Agregado.

33

2.1.1. Antecedentes legislativos de la figura del contribuyente especial

Aunque la figura del gran contribuyente fue creada en 1995, no es de reciente data

en Venezuela. Desde los inicios de la crisis fiscal que provocó la creación en 1980 de la

Comisión de Estudios y Reforma Fiscal (CERF), se viene considerando la importancia

de dicha figura con dos ideas fundamentales: proteger el consumo interno a través de la

sustitución de importaciones para desarrollar la actividad industrial y comercial interna y

disminuir la dependencia del ingreso fiscal petrolero.

En Gaceta Oficial número 35.816 de fecha 13 de octubre de 1995, se habla por

primera vez de un “Reglamento para el cumplimiento de deberes formales y pago de

tributos para determinados sujetos pasivos con similares características”. A

continuación se presenta una síntesis de este reglamento:

“Artículo 1: Cuando el SENIAT, mediante providencia administrativa, califique a determinados grupos de sujetos pasivos con características similares deberá notificar en forma expresa de tal condición, los que quedaran sujetos a partir de la fecha que se señale en la respectiva notificación a las normas contenidas en el presente reglamento sobre el cumplimiento de deberes formales y pago de tributos”. “Artículo 2: Los sujetos pasivos calificados como especiales deberán presentar sus declaraciones ante la oficina o dependencia de la Administración Tributaria de la jurisdicción de su domicilio fiscal a la cual le haya sido atribuida la competencia. En la notificación de su condición se indicará expresamente donde corresponda cumplir con sus obligaciones tributarias”. “Artículo 3: Las declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales relativas al Impuesto sobre la Renta, al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y al Impuesto a los Activos Empresariales deberán ser presentadas y efectuados los pagos respectivos, en las fechas y conforme a las condiciones establecidas por la Administración Tributaria mediante providencia administrativa”.

De este modo, se establece por primera vez una marcada diferencia entre

contribuyentes, clasificándolos de ordinarios o especiales debido a su capacidad

contributiva; y no sólo se establece una diferencia en el nombre, sino que además, a

partir de este momento se impone una forma distinta de cumplir con los deberes

formales ante la Administración Tributaria.

Posteriormente en el año 1995, en Gaceta Oficial numero 35.682 de fecha 29 de

marzo se determina el sitio en que cada contribuyente, dependiendo del domicilio fiscal

que posea, debe cumplir con sus obligaciones de declarar y pagar los tributos

administrados por el SENIAT. Además, se crean calendarios específicos para el

34

cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes especiales en fechas

determinadas, dependiendo del tributo a pagar y del último número del RIF del

contribuyente.

Dichos calendarios creados anualmente a partir de ese momento se aplicarán a

las declaraciones relativas al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor,

impuesto a los activos empresariales, retenciones de impuesto sobre la renta,

autoliquidación anual del impuesto sobre la renta, autoliquidación del impuesto a los

activos empresariales y las estimadas.

En adición a lo anterior, se establece que será considerado contribuyente especial

a quien su total de ingresos anuales haya superado el equivalente a treinta mil unidades

tributarias (30.000 U.T.=1.128.960.000 Bs.) en el ejercicio anterior a la entrada en

vigencia de la presente resolución. En el año 1995, específicamente en la Gaceta

Oficial número 35.821 del 20 de octubre, vuelve a hacerse mención a estos

contribuyentes especiales nuevamente con motivo de la determinación del sitio donde

deben cumplir con sus obligaciones tributarias. Ya en 1996, se regulariza el proceso de

pago de tributos de los contribuyentes especiales a través de los calendarios anuales

que se publican en Gaceta Oficial, que en este caso fue publicado en la número 35.895

de fecha 6 de febrero de 1996.

En fecha 8 de enero de 1997 se publica la Gaceta Oficial numero 36.121, en la

que se divulga el calendario para las declaraciones de los contribuyentes especiales

para el año 1997 a realizarse en días determinados según el último número del RIF del

contribuyente. En Gaceta Oficial número 36.233 de fecha 23 de junio de 1997, se

deroga la resolución número 33 publicada en Gaceta Oficial número 35.682 de fecha 29

de marzo de 1995 y es sustituida por la nueva Providencia administrativa sobre la

calificación, pago de tributo y cumplimiento de deberes formales de los sujetos pasivos

con similares características sometidos al control de la Gerencia Regional de Tributos

Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital.

Dentro de esta nueva providencia se establecieron claramente desde las

características necesarias para pasar a ser contribuyente especial, hasta los deberes

formales de los contribuyentes que se resumen en lo siguiente:

Aquellos que realicen actividades económicas distintas a la explotación de minas, hidrocarburos o actividades conexas que, según su última declaración jurada anual

35

presentada a la Administración Tributaria, en caso de tributos determinados por periodos anuales, hayan obtenido ingresos brutos por montos superiores al equivalente de ciento veinte mil unidades tributarias (120.000 U.T.=4.515.840.000 Bs.) o que hayan realizado ventas o prestado servicios por montos superiores al equivalente de diez mil unidades tributarias (10.000 U.T.=376.320.000 Bs.) mensuales, conforme una cualquiera de las seis (6) últimas declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor presentadas a la Administración Tributaria. Las personas naturales que, según su última declaración jurada anual presentada a la Administración Tributaria, en caso de tributos determinados por periodos anuales, hayan obtenido ingresos brutos por montos superiores al equivalente de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.= 1.128.960.000 Bs.) o que hayan realizado ventas o prestado servicios por montos superiores al equivalente de dos mil quinientas unidades tributarias (2.500 U.T.= 94.080.000 ) mensuales, conforme una cualquiera de las seis (6) últimas declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor presentadas a la Administración Tributaria o que en caso de obtener exclusivamente ingresos por servicios prestados bajo relación de dependencia, según su última declaración jurada anual presentada a la Administración Tributaria, en caso de tributos determinados por periodos anuales, hayan declarado enriquecimientos netos superiores a treinta mil unidades tributarias (30.000 U. T.= 1.128.960.000 Bs.). - Los sujetos pasivos calificados como contribuyentes o responsables especiales conforme a las normas de esta nueva providencia, deberán presentar sus declaraciones y efectuar los pagos a que hubiere lugar por concepto de tributos, multas, intereses y demás accesorios exclusivamente en la oficina recaudadora de fondos nacionales que funciona en la sede de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, aunque posean establecimientos o explotaciones para la realización de sus operaciones situados en jurisdicciones distintas a la Región Capital.

En Gaceta Oficial número 37.573 de fecha 19 de noviembre de 2002 y Gaceta

Oficial numero 37.585 de fecha 5 de diciembre de 2002, se publican las Providencias

Administrativas mediante las cuales se designan a los entes públicos que se enumeran

y a los contribuyentes especiales, como agentes de retención del Impuesto al Valor

Agregado. Las características principales de estas providencias, en cuanto a

contribuyentes especiales se refiere son:

1. Los agentes de retención serán los contribuyentes a los cuales el SENIAT haya

calificado como especiales.

2. Estos agentes de fungirán como tales cuando compren bienes muebles o

reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios del IVA, bien sean

mayoristas o minoristas.

3. Hay cuatro supuestos en los cuales no se retendrá el IVA, aún siendo agente de

retención.

36

4. El monto a retener será el que resulte de multiplicar el precio facturado de los

bienes y servicios gravados por el setenta y cinco por ciento (75%) de la alícuota

impositiva y en algunos casos especiales, hasta el 100% del impuesto causado.

5. El impuesto retenido no pierde su carácter de crédito fiscal para el agente de

retención.

6. En caso de ajustes de precios, se practicará la retención sobre el aumento.

7. La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono

en cuenta.

El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin

deducciones, conforme a lo siguiente: las retenciones que sean practicadas entre los

días 1 y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros

cinco días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas; y las retenciones

practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse

dentro de los primeros cinco días hábiles del mes inmediato siguiente. Ambos

enteramientos se harán de acuerdo al calendario que divide a los contribuyentes de

acuerdo al último número de su RIF.

El procedimiento para enterar el impuesto retenido es el siguiente: primero, el

agente de retención deberá presentar en la página web del SENIAT una declaración

informativa de las compras realizadas. Luego, debe escoger entre pagar

electrónicamente o imprimir la planilla y acudir a pagar con cheque o efectivo a las

taquillas de contribuyentes especiales que le toque.

Los agentes de retención deberán emitir a los proveedores un comprobante de

cada retención de impuesto que les practiquen con una información específica. Los

agentes de retención deben llevar un libro de compras mediante medios electrónicos. El

SENIAT publicará por medios impresos o por su página web los formatos

correspondientes a los libros de compras y ventas, los de la declaración informativa y

los de los comprobantes de retención.

En Gaceta Oficial número 37.970 de fecha 30 de junio de 2004, se publica la

providencia sobre sujetos pasivos especiales. Esta providencia anula todas las

anteriores que colidan con ella. Entre los datos que podemos agregar a lo que ya se

conoce hasta la fecha como contribuyente especial es lo siguiente:

37

Podrán ser calificados como contribuyentes especiales, sometidos al control y administración de la respectiva Gerencia Regional de Tributos Internos de su domicilio fiscal las personas naturales con un ingreso bruto igual o superior al equivalente de siete mil quinientas unidades tributarias (7.500 U.T.= 282.240.000 Bs.) o que hubieren efectuado ventas o prestaciones de servicios por montos superiores al equivalente de seiscientas veinticinco unidades tributarias (625 U.T.= 23.520.000 Bs.) mensuales. También podrán ser calificados como tales las personas que laboran sobre relación de dependencia y hayan obtenido enriquecimientos netos iguales o superiores a siete mil quinientas unidades tributarias (7.500 U.T.= 282.240.000 Bs.); las personas jurídicas con ingresos brutos anuales iguales o superiores a treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.= 1.128.960.000 Bs.) o que hubieren efectuado ventas o prestaciones de servicios por montos superiores al equivalente de dos mil quinientas unidades tributarias (2.500 U.T.= 94.080.000 Bs.). Podrán ser calificados como sujetos pasivos especiales de la Región Capital las personas naturales con ingresos brutos anuales iguales o superiores al equivalente a quince mil unidades tributarias (15.000 U.T.= 564.480.000 Bs.) o que hubieren efectuado ventas o prestaciones de servicios por montos superiores al equivalente de mil doscientas cincuenta unidades tributarias (1.250 U.T.= 47.040.000 Bs.) mensuales o aquellos que laboran sobre relación de dependencia y hayan obtenido enriquecimientos netos iguales o superiores a quince mil unidades tributarias (15.000 U.T.= 564.480.000 Bs.) y las personas jurídicas con ingresos brutos iguales o superiores a ciento veinte mil (120.000 U.T.= 4.515.840.000 Bs.) o que hubieren efectuado ventas o prestaciones de servicios por montos superiores al equivalente de diez mil unidades tributarias (10.000 U.T.= 376.320.000 Bs.) mensuales.

1. Los contribuyentes especiales deberán presentar sus declaraciones y hacer sus

pagos exclusivamente en el lugar indicado en la respectiva notificación, sin perjuicio de

los mecanismos de declaración y pago por medios electrónicos.

2. Las declaraciones y pagos de los contribuyentes especiales deben realizarse

según el calendario que publica anualmente el SENIAT.

3. La calificación de contribuyente especial podrá revocarse en los casos en que

se hayan registrado durante los dos últimos ejercicios anuales, ingresos brutos

inferiores al mínimo establecido para su calificación. O en casos especiales de fusiones.

4. La calificación de contribuyente especial se perderá en caso de sujetos pasivos

personas naturales a la muerte del mismo, con la presentación del acta de defunción y

en caso de personas jurídicas, con su liquidación.

5. Los cambios de domicilio deberán ser notificados a la administración tributaria y

no modificaran la calificación de contribuyente especial.

En Gaceta Oficial número 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005, se producen

pequeños cambios a la providencia administrativa vigente, a la cual obviamente anula y

38

reemplaza. Entre esos cambios se encuentra que: (a) se designan como agentes de

retención a los compradores o adquirentes de metales o piedras preciosas aún cuando

no hayan sido calificados como sujetos pasivos especiales por parte del SENIAT. (b) Se

añadieron casos en los cuales no se realizará la retención. (c) Se prevén nuevos

supuestos en los que la retención debe realizarse por la totalidad del monto del

impuesto. (d) El comprobante de retención podrá emitirse por medios electrónicos. (e)

Modificaciones en el procedimiento de recuperación de los montos retenidos en exceso.

Ahora bien, en Gaceta Oficial número 38.313 de fecha 14 de noviembre de 2005,

se modifica la redacción de lo anterior, conservando las cantidades de unidades

tributarias. Dentro de esta reforma parcial, es modificado el artículo número tres, que

expresa como novedad, que podrán ser calificados como sujetos pasivos especiales en

la Región Capital las personas naturales o jurídicas que fueren socios, directores,

gerentes, administradores o representantes de sociedades y demás entes calificados

como sujetos pasivos especiales por la Gerencia Regional de Tributos Internos de

Contribuyentes especiales de la Región Capital, con independencia del monto anual de

ingresos brutos o volúmenes de ventas o prestaciones de servicios y no obstante la

denominación que se hubiera otorgado en los estatutos o actas de los entes calificados

como sujetos pasivos especiales.

Seguidamente, en Gaceta Oficial número 38.319 de fecha 22 de noviembre de

2005, se publica la providencia por la cual se dispone que las personas naturales

calificadas como sujetos pasivos especiales por el SENIAT, deberán presentar

electrónicamente sus declaraciones definitivas del impuesto sobre la renta,

correspondientes a los ejercicios fiscales iniciados a partir del 31 de diciembre de 2004.

Se podrá pagar electrónicamente a través del portal del Banco Industrial de Venezuela

o imprimir la planilla y acudir a las taquillas designadas para contribuyentes especiales

que corresponda.

En Gaceta Oficial número 38.423 de fecha 25 de abril de 2006 se establece como

obligatorio el uso de Internet para la declaración del impuesto al valor agregado de los

contribuyentes especiales y de los contribuyentes que reciban certificaciones de debito

fiscal exonerado. Asimismo, en Gaceta Oficial número 38.622 del 8 de febrero de 2007,

se realiza una nueva modificación parcial de la providencia sobre sujetos pasivos

especiales. En esta ocasión, básicamente para, como expresa el nuevo “considerando”

39

de la providencia, se dé una atención especializada por parte de la administración

tributaria a todos los sujetos pasivos especiales pertenecientes al sector hidrocarburos

que tan alta incidencia tienen en la recaudación de la renta petrolera.

2.1.2. Antecedentes del Impuesto al Valor Agregado en Venezuela

El IVA fue implantado en el año de 1993, mediante Ley publicada en la Gaceta

Oficial N° 35.304del 24/09/93, reimpresa por error material en Gaceta Oficial N° 4.637

Extraordinario, del 16/9/93, entrando en vigencia el 1° de octubre del mismo año y

aplicándose la alícuota impositiva general de diez por ciento (10%) a todas las

operaciones, y en el caso de exportaciones cero por ciento (0%). Posteriormente se

incluyó la alícuota adicional del quince por ciento (15%) a las operaciones que tuvieran

por objeto ciertos bienes y servicios suntuarios; esta alícuota adicional se aplicó desde

el 1° de enero de 1994, según reforma de la ley, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.664

Extraordinario, de fecha 30/12/1993.

El 1° de agosto de 1994, el IVA pasa a ser Impuesto al Consumo Suntuario y a las

Ventas al Mayor (ICSVM), según publicación en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario,

del 27/5/94, manteniendo la misma alícuota impositiva general de diez por ciento (10%)

a todas las operaciones, cero por ciento (0%) en el caso de exportaciones y para las

operaciones que tuviesen por objeto ciertos bienes suntuarios, la alícuota del diez por

ciento (10%) o veinte por ciento (20%), según el caso. Esta ley sufrió una modificación,

en septiembre del mismo año, según publicación en Gaceta Oficial N° 4.793

Extraordinario, del día 28 del mismo mes, sin variar la alícuota del impuesto.

A partir del 1° de enero de 1995, con la entrada en vigencia de la Ley de

Presupuesto de ese año, la alícuota del ICSVM correspondió a doce y medio por ciento

(12,5%) hasta el 1° de agosto de 1996, fecha en que entra en vigencia la modificación

del impuesto (Gaceta Oficial N° 36.007 del 25/7/1996 reimpresa por error material en

Gaceta Oficial N° 36.095 del 27/11/96), en donde se aumenta a diez y seis y medio por

ciento (16,5 %).

En el año 1999, vuelve nuevamente a ser Impuesto al Valor Agregado (IVA),

según publicación en la Gaceta Oficial N° 5.341 Extraordinario, de fecha 5 de mayo de

40

1999, vigente a partir del 1° de junio del mismo año, estableciendo la aplicación de una

alícuota general del quince y medio por ciento (15,5%), salvo en los casos de

importaciones, venta de bienes y prestación de servicios en el Puerto Libre del Estado

Nueva Esparta que correspondía al ocho por ciento (8%), y la alícuota del cero por

ciento (0%) para las exportaciones.

En el 2000, según reforma publicada en la Gaceta Oficial N° 37.002 de fecha

28/07/2000, reimpresa por error material en la Gaceta Oficial N° 37.006 del 02/08/2000,

vigente a partir del 1° de agosto del mismo año, se reduce la alícuota impositiva general

a catorce y medio por ciento (14,5%) y se elimina la alícuota del ocho por ciento (8%)

para los casos de importaciones, venta de bienes y prestación de servicios en el Puerto

Libre del Estado Nueva Esparta, quedando por lo tanto, exentos del impuesto. Se

mantiene la alícuota del cero por ciento (0%) para las exportaciones.

En la reforma de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta

Oficial N° 37.480 del 09/07/2002, vigente a partir del 1° de agosto del mismo año, se

mantiene la alícuota del catorce y medio por ciento (14,5%) y la del cero por ciento (0%)

para las exportaciones, incorporando una alícuota adicional del diez por ciento (10%)

para la venta e importación de ciertos bienes de consumo suntuario.

A partir del día el 1° de septiembre de 2002, entró en vigencia una reforma

publicada en la Gaceta Oficial N° 5.600 Extraordinario, de fecha 26 de agosto de 2002,

reimpresa por error material en Gaceta Oficial N° 5.601 Extraordinario, del 30/08/02,

que varía la alícuota general del impuesto a dieciséis por ciento (16%) y establece la

aplicación de una alícuota del ocho por ciento (8%) a ciertas importaciones, venta de

bienes y prestaciones de servicios, establecidas en el artículo 63 de la ley.

En agosto de 2004, se produce una nueva reforma a la Ley que establece el

Impuesto al Valor Agregado, fijando la alícuota general del impuesto en quince por

ciento (15%); esta reforma fue publicada en la Gaceta Oficial N° 37.999, de fecha 11 de

agosto y entró en vigencia el día 1 de septiembre de 2004. En el año 2005, la alícuota

general del impuesto se reduce a 14% a partir del 1° de octubre de 2005, fecha en que

entra en vigencia la reforma de la Ley que establece el IVA, publicada en Gaceta Oficial

N° 38.263 de fecha 1° de septiembre de 2005.

41

2.2. BASES TEÓRICAS – REFERENCIALES

El avance de la investigación, requirió un sustento teórico relacionado con el

tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia

a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos

nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado, con la finalidad

de conocer las modalidades derivadas del mismo en el área fiscal - tributaria, por medio

de textos en el área de derecho tributario, documentos electrónicos, entre otros. Por su

parte, Perdomo (2001, p. 42); define las bases teóricas como ese conjunto de

conocimientos que le sirven de sustento o fundamentación a la investigación,

constituidas por las teorías filosóficas, políticas, sociológicas, entre otros, que sirven de

fundamento teórico al estudio, permitiendo de esta manera el análisis de los resultados.

2.2.1. EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DESDE EL PUNTO DE VISTA DOCTRINAL Y LEGAL EN VENEZUELA

El Impuesto al Valor Agregado (IVA), según ya se expreso en líneas anteriores,

está presente en Venezuela desde el 01 de octubre de 1993, fecha en la cual entró en

vigencia el Decreto Ley Número 3.145 (Publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.304 de

fecha 24 de septiembre de 1993), impulsado por el objetivo de recaudación de nuevos

ingresos tributarios y como parte de la reestructuración del sistema tributario, cuya

incorporación se realizó de manera rezagada con respecto al resto de los países

Latinoamericanos. La Ley del IVA tuvo una existencia efímera y fue derogada y

sustituida por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuyo

diseño y fines eran idénticos, con la salvedad, entre otras, de encubrir el traslado de la

carga fiscal dentro del precio de los bienes y servicios a quienes en definitiva eran los

contribuyentes del impuesto.

Luego de casi seis (6) años de experiencia, en mayo de 1999 (Publicada en la

Gaceta Oficial N° 5.341 Extraordinaria de fecha 05 de mayo de 1999), aparece

nuevamente este tributo bajo la denominación de Impuesto al Valor Agregado,

causando gran revuelo y conmoción en el mercado interno, según Sol Gil (2004),

cuando en realidad no es más que la misma exacción, sólo que llevada a una segunda

42

fase de ese programa de disciplina fiscal que debe poseer todo Estado moderno.

Ambos impuestos, tanto el derogado como el naciente, no difieren en lo referente a su

esencia, diseño, fines y objetivos, por cuanto mantienen la misma estructura de

impuesto tipo valor agregado, plurifásico y no acumulativo.

2.2.1.1. Definición y naturaleza de la imposición tipo valor Agregado

El IVA en Venezuela grava, según lo establecido en la propia Ley, la enajenación

de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, que deben

pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o

de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados,

que en su condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes,

productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes,

realicen actividades como: (i) la venta de bienes muebles y/o el retiro o

desincorporación de bienes muebles realizado por los contribuyentes de este impuesto;

(ii) la importación definitiva de bienes muebles; (iii) la prestación a título oneroso de

servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país; (iv) la venta de

exportación de bienes muebles corporales; y (v) la exportación de servicios.

Este impuesto corresponde a una modalidad tributaria que hace recaer el

gravamen sobre las distintas etapas del proceso económico y se aplica al valor añadido

del bien en cada eslabón de la cadena que conduce del productor o importador al

consumidor, incluida en todas las etapas las prestaciones de servicios que requieren los

importadores, productores, comerciantes y los consumidores finales.

En este sentido, en el ciclo económico, el valor añadido corresponde al valor del

producto que se obtiene en cada etapa, menos el costo de los productos intermedios de

etapas anteriores y es allí donde precisamente recae la filosofía o naturaleza del

impuesto tipo valor agregado, gravar en cada etapa el valor añadido hasta el

consumidor final, con el objeto de que el tributo recaiga sobre éste (Sol Gil, 2004), no

obstante, no es el consumidor el sujeto pasivo desde el punto de vista jurídico, sino el

productor, importador, industrial o comerciante; es por ello que éste califica como un

impuesto indirecto, “ya que grava los consumos que son manifestaciones mediatas de

exteriorización de la capacidad contributiva” (Villegas, 1999, p. 671).

43

Por el gran alcance que tiene en todos los consumidores no importando su

capacidad contributiva y la forma de estructuración que representa el carácter no

acumulativo del impuesto, el IVA es el gravamen más general y con menos impacto

económico, además de presentar ventajas a las administraciones tributarias en su

aplicación, control y recaudación, porque descansa en los proveedores de bienes y

servicios, y lo sencillo que resulta su fiscalización, en consecuencia, es el tributo de

mayor recaudación hoy en día en el sistema venezolano.

2.2.1.2. Características del impuesto al valor agregado

Con respecto a las características conceptuales y teóricas, propias de

losbimpuestos al consumo tipo valor agregado, el diseño del tributo venezolano, no

difiere en sus manifestaciones del utilizado en otros países y tiene como característica

esencial, como bien menciona Villegas (1999):

[…] la fragmentación del valor de los bienes que se enajenan y de los servicios que se prestan, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios , en forma tal que en la etapa final queda gravado el valor total de ellos. No obstante pagarse el tributo en todas las etapas de la circulación económica, no tiene efecto acumulativo o de piramidación, pues el objeto de la imposición no es el valor total del bien, sino el mayor valor que el producto adquiere en cada etapa. Como la suma de los valores agregados en las distintas etapas corresponde al valor total del bien adquirido por el consumidor final, el impuesto grava en conjunto el valor total del bien sin omisiones, dobles imposiciones ni discriminaciones, según el número de transacciones a que está sujeto cada bien. (p. 672). Dentro de las características más relevantes podemos mencionar las siguientes:

1. Es un impuesto general, por cuanto grava todas las transferencias o entregas

de bienes y las prestaciones de servicios, importaciones definitivas y exportaciones de

bienes muebles y servicios, que no estén expresamente declaradas exentas o no

sujetas, o que no hayan sido beneficiadas por la dispensa del pago del impuesto

otorgada por el Ejecutivo Nacional de conformidad con la Ley impositiva

correspondiente (exoneradas).

2. Es un impuesto indirecto, en la medida en que grava una manifestación

indirecta de la capacidad económica, es decir, la adquisición de bienes y servicios, o la

importación de bienes se manifiesta la capacidad económica, no a través de la

44

obtención de renta, sino a través del gasto de esa renta, del consumo, además, porque

la carga del impuesto es traspasada al consumidor final al ser repercutida en la cadena

de comercialización de los bienes y servicios gravados por el impuesto.

Se califica igualmente como un impuesto indirecto motivado a que grava actos

aislados y económicos, y no resultados ni situaciones económicas, así como en la

intención del legislador al orientar la repercusión del importe tributario al consumidor

final, dándole el carácter de contribuyente al sujeto respecto del cual se verifica el

hecho generador. El definido sujeto pasivo en calidad de contribuyente es una persona

distinta a quien soporta la carga del impuesto. Resulta pertinente mencionar lo afirmado

por el autor Sainz de Bujanda (1975), en el sentido de que un impuesto es indirecto

"cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto

para obtener de otra persona (que no forme parte del círculo de obligados en la relación

jurídica tributaria) el reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor” (p. 58).

3. Impuesto real u objetivo, la definición del hecho imponible no contempla las

condiciones personales de los sujetos pasivos, es decir, la obligación surge sin

considerar quien es el sujeto que adquiere los bienes y servicios gravados. Se define

según Sol Gil (2004), sin tener como referencia a ningún sujeto en concreto, no

obstante en la Ley “existen algunas consideraciones de no sujeciones o dispensas de

tipo subjetivas” (p. 97).

4. Impuesto sobre el consumo, la finalidad del IVA es gravar el valor final de los

bienes y servicios adquiridos o recibidos por los consumidores sometiendo a gravamen

el valor añadido en cada fase de producción o comercialización en la que intervienen

los empresarios o profesionales, pero sin que tengan que soportarlo ellos, puesto que

mediante el mecanismo de las deducciones se traslada al consumidor final.

5. Es un impuesto plurifásico y no acumulativo, es decir, grava todas las ventas

efectuadas en todas las etapas del proceso de importación, producción y distribución,

sin que el monto del impuesto pagado por estas sea un elemento del costo del producto

(salvo en los casos de productos exentos o cuando se trate de créditos fiscales de

contribuyentes ordinarios que no fuesen deducibles al determinar el impuesto). Es decir,

el impuesto recae precisamente sobre el valor agregado en cada fase o etapa del

circuito económico, por cuanto el impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y

45

servicios es acreditado por los contribuyentes y deducido del impuesto que cobran en

las ventas o prestaciones de servicios. Este método es el acogido por la legislación

venezolana a través del proceso mensual de autoliquidación de la cuota tributaria.

6. Es regresivo, como la mayoría de los impuestos a las ventas, esta imposición

no toma en consideración de manera inmediata la capacidad contributiva o

enriquecimientos gravables del consumidor final, obedece al consumo de bienes y

servicios.

7. Es neutral, sólo grava el valor añadido en cada una de las fases del proceso de

comercialización o distribución y no el valor del impuesto más costo, por cuanto la carga

impositiva se traslada hasta el consumidor final según expresa Sol Gil (2004). El

carácter de neutral se da al no interferir en el proceso productivo con el establecimiento

de exenciones que afecten una o varias fases de tal proceso, pues alteraría la

incidencia tributaria y penalizaría el consumo sobre otros.

8. Es una imposición que en las exportaciones sólo grava en el país de destino, al aplicar la alícuota cero por ciento o “tasa 0” contribuye a igualar la carga

fiscal de los productos importados y los nacionales; no dispensa el pago en el caso de

las exportaciones sino que a través de la “tasa 0” permite la competencia de productos

equivalentes, el rescate del IVA soportado a través del sistema de débitos y créditos o

de recuperaciones para así permitir que el gravamen recaiga en el país de destino de

las exportaciones.

9. Fácil de controlar; a través de los libros auxiliares de compra y venta y demás

sistemas de cuantificación de los ingresos brutos que dispongan los sujetos pasivos se

puede verificar si los cálculos y posteriores pagos del tributo fueron acordes a Ley, sin

tener que hacer análisis de fondo. (Sol Gil, 2004).

Finalmente, como acertadamente refiere Sol Gil (2004) que [….] las características

del IVA le han conferido el calificativo del impuesto del siglo XX, en virtud de ser un

elemento integrador y coadyuvante del desarrollo económico de las naciones,

integrador del sistema tributario cuya filosofía atiende a una de las tesis modernas de

las finanzas públicas, la progresividad a través del gasto o consumo y no del ingreso o

renta personal. (p.106).

46

2.2.1.3. Importancia para el sistema tributario venezolano

El IVA constituye, en la actualidad, el más importante tributo desde el punto de

vista de la recaudación que genera, así como por los controles sustanciales y formales

a los cuales se encuentran sujeto los contribuyentes. Su importancia es manifiesta no

sólo por su adopción en los regímenes tributarios de los países de la Unión Europea,

América Latina y algunos países de África y Asia, sino también por su reconocimiento

que realizan los distintos tratadistas del tema donde se puede encontrar opiniones como

la de Soto Guinda (1978), que dice: “El impuesto sobre el valor añadido ha conocido en

la última década un desarrollo teórico y doctrinal y un grado de aceptación práctica tan

notables, que muy bien puede ser calificado como: El tributo de la segunda mitad del

siglo”(p.25).

El motivo principal para adoptar el IVA en Venezuela fue su potencial para

producir ingresos en su calidad de impuesto general indirecto amplio, que a su vez es

neutro en términos de eficiencia económica y por tanto no distorsionante. El IVA se ha

convertido en la fuente más importante de ingresos no petroleros, “se constituye en una

poderosa herramienta generadora de ingresos constantes para el Estado” (Quintana,

2000, p.14), con una flexibilidad significativa para ajustarse según las necesidades de

ingresos del sector público y compensar parcialmente las fluctuaciones en los precios

petroleros. Como impuesto general o universal, afecta uniformemente a todas las

actividades económicas con pocas excepciones. Las exportaciones, gravadas a tasa

cero, no son desestimuladas. Los bienes y servicios importados y los de producción

nacional son afectados por el mismo gravamen, por lo que el impuesto no afecta al

comercio internacional y no modifica la tasa de protección efectiva definida en el arancel

de aduanas.

En ese sentido, el IVA es neutro respecto al ahorro y el consumo, ya que no

discrimina entre el consumo actual y el futuro. El IVA es también neutro respecto a los

factores de producción, ya que no afecta el uso del capital o del trabajo en la

producción. Es por ello, que la Administración Tributaria según Romero-Muci (2000),

impone al contribuyente una serie de obligaciones orientadas a la garantía de las

formalidades que tienen relación con sus responsabilidades de acuerdo a la

fiscalización que ésta crea conveniente y cumplir estrictamente con un conjunto de

47

requisitos de carácter formal, los cuales tengan por orientación el mantenimiento

organizativo, sus registros contables de orden fiscal, a objeto de hacer constar a las

autoridades de la administración tributaria, su legalidad y transparencia relacionadas

con sus obligaciones. A este respecto, el artículo 145 del Código Orgánico Tributario

(COT, 2001), establece lo siguiente: los contribuyentes, responsables y terceros están

obligados cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e

investigación que realice la administración tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos: a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable. b) Inscribirse en los registros pertinentes, aportando los datos necesarios y comunicando oportunamente sus modificaciones. c) Colocar el número de inscripción en los documentos, declaraciones y en las actuaciones ante la administración tributaria, o en los demás casos en que se exija hacerlo. d) Solicitar a la autoridad que corresponda permisos previos o de habilitación de locales. e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan. 2. Emitir documentos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos. 3. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles. 4. Contribuir con los funcionarios autorizados en la realización de las inspecciones y fiscalizaciones, en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industriales, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte. 5. Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías, relacionadas con hechos imponible, y realizar las aclaraciones que les fueren solicitadas. 6. Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate de inicio o término de las actividades del contribuyente. 7. Comparecer ante las oficinas de la administración tributaria cuando su presencia sea requerida. 8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas.

En este sentido, tales obligaciones deberán mantenerse siempre que lo dispongan

las autoridades tributarias quienes a su vez, se deberán regir por las disposiciones

contempladas en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV,

1999), el COT (2001), y demás leyes impositivas. En relación a esta materia vale la

pena señalar el criterio de Rojas Serra (1999), el contribuyente no está exento del

48

cumplimiento de sus deberes, por el contrario deberá ajustar su comportamiento fiscal a

lo establecido en las leyes, en caso opuesto recibirá las sanciones tributarias

establecidas en las mismas.

En ese sentido, el Impuesto al Valor Agregado constituye, en la actualidad, el más

importante tributo desde el punto de vista de la recaudación que genera, así como por

los controles sustanciales y formales a los cuales se encuentran sujeto los

contribuyentes. Su importancia es manifiesta no sólo por su adopción en los regímenes

tributarios de los países de la Unión Europea, América Latina y algunos países de África

y Asia, sino también por su reconocimiento que realizan los distintos tratadistas del

tema donde se puede encontrar opiniones como la de Soto Guinda (1978) que dice: “El

impuesto sobre el valor añadido ha conocido en la última década un desarrollo teórico y

doctrinal y un grado de aceptación práctica tan notables, que muy bien puede ser

calificado como: El tributo de la segunda mitad del siglo”(p.25).

El motivo principal para adoptar el IVA en Venezuela fue su potencial para

producir ingresos en su calidad de impuesto general indirecto amplio, que a su vez es

neutro en términos de eficiencia económica y por tanto no distorsionante. El IVA se ha

convertido en la fuente más importante de ingresos no petroleros, “se constituye en una

poderosa herramienta generadora de ingresos constantes para el Estado” (Quintana,

2000, p.14), con una flexibilidad significativa para ajustarse según las necesidades de

ingresos del sector público y compensar parcialmente las fluctuaciones en los precios

petroleros. Como impuesto general o universal, afecta uniformemente a todas las

actividades económicas con pocas excepciones.

Las exportaciones, gravadas a tasa cero, no son desestimuladas. Los bienes y

servicios importados y los de producción nacional son afectados por el mismo

gravamen, por lo que el impuesto no afecta al comercio internacional y no modifica la

tasa de protección efectiva definida en el arancel de aduanas. El IVA es neutro respecto

al ahorro y el consumo, ya que no discrimina entre el consumo actual y el futuro. El IVA

es también neutro respecto a los factores de producción, ya que no afecta el uso del

capital o del trabajo en la producción.

El actual titular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y

Tributaria (SENIAT), José Vielma Mora pronostica que la meta de recaudación tributaria

49

para el año 2005 se encuentra estimada en 27 billones 325 mil millardos 298 millones

de bolívares, (esta cantidad corresponde a 50% del presupuesto ordinario del año 2005)

lo que evidencia un aumento significativo frente al año 2004, la cual superó la meta

anual, al recaudar más de 21 billones de bolívares donde el mayor aporte a los ingresos

del período 2004 por concepto de recaudación provienen del IVA, con un monto bruto

de 12,99 billones bolívares, equivalentes a 59% del total de los impuestos.

Los reintegros deducidos de este tributo suman 1,29 billones de bolívares, con lo

que su aporte neto es de 11,7 billones de bolívares. Esta proyección se sustenta

mediante los tributos correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto al

Débito Bancario (IDB), Impuesto Sobre la Renta (ISLR) aunado a la automatización de

aduanas. Lo previsto por el SENIAT por concepto de IVA para el 2005 se encuentra en

el orden del 54%, que representaría un monto total de 14 billones 647 millardos de

bolívares. Por otra parte, la renta aduanera estimada para el 2005 en 3 billones 111

millardos y los ingresos por concepto de Renta Interna compuesta por los impuestos a

licores, cigarrillos, fósforos, timbres fiscales, sucesiones, bingos y casinos por un monto

de 3 billones 185 millardos de bolívares.

2.2.1.4. Sujeto pasivo de la obligación tributaria

El Estado, según Santamaría (1995), tiene un deber social por cumplir en relación

con las personas que habitan en su territorio lo cual vincula a este, necesariamente con

la satisfacción de las necesidades de los mismos; pero que a la vez por disposición con

rango Constitucional y legal le faculta para el ejercicio de un sin número de atribuciones,

facultades y competencias con el objeto de requerir de esas mismas personas, su

contribución, lo cual le permitiría el cumplimiento de su misión social, y con ello la

satisfacción de sus necesidades fundamentales las cuales son necesarias para la

existencia, permanencia en el tiempo.

Dentro de esta concepción basada en la convivencia en comunidad, señala Sainz

(1993), no solo es posible su desarrollo y convivencia sino también la formación de

sistemas tributarios eficientes y enmarcados en verdaderos controles, redundando con

ello beneficioso para todos los miembros de dicha sociedad, en aspectos como la salud,

vivienda, educación. El conjunto de obligaciones recíprocas existentes entre Estado y

50

ciudadanos, señala Torres (1999), que son la consecuencia lógica de la aplicación del

principio de convivencia en una comunidad jurídicamente organizada; en la cual

corresponde a los ciudadanos brindar su concurso, expresado en el pago de los tributos

en sus distintas manifestaciones para la satisfacción de las necesidades comunes

(educativas, laborales, de salud, de vivienda).

En este contexto, el Estado debe desarrollar un conjunto de operaciones que la

mayoría de los economistas, según Valdes (1998), han denominado:”La Actividad

Financiera del Estado”, la cual consiste en el conjunto de ingresos y egresos de dinero

que se producen desde las arcas de la administración tributaria nacional. Los ingresos

constituyen el capital del Estado destinado al gasto público, los cuales provienen de las

transferencias monetarias efectuadas por los contribuyentes de manera voluntaria o

coactiva a favor del Estado en las arcas públicas, y los egresos constituyen, las salidas

de dinero de dichas arcas, las cuales vienen a constituir el gasto público destinado al

cumplimiento de la función social de los tributos.

Respecto a la actividad financiera del Estado, para el logro de su función social

históricamente han existido distintas tendencias, escuelas y teorías de las cuales es

oportuno a título ilustrativo destacar algunas de las recopiladas por Villegas (2002).

El autor in comento, recoge la apreciación científica que sobre la actividad

financiera estadal realizan autores representativos de diferentes escuelas de

pensamiento económico como Bastiat, Senior, Adam Smith y David Ricardo; así afirma:

La actividad financiera es caso particular de cambio, por lo cual los tributos vienen a resultar las retribuciones a los servicios públicos; dentro de este criterio se ubican los dos primeros autores; mientras los segundos consideran la actividad financiera como perteneciente a la etapa económica del consumo, por lo cual los gastos públicos deben considerarse consumos improductivos de riquezas. Afirman que cuando un valor ha sido pagado por el contribuyente, está perdido para él; y cuando es gastado por el gobierno se pierde para todos, no ofreciendo ventajas para la colectividad. (p. 11)

Tal como lo visualiza Villegas (2002), los clásicos Smith y Ricardo a diferencia de

los primeros (Bastiat, Senior), consideran a las erogaciones que realizan los particulares

para contribuir con la función social del Estado como una sustracción de bienes de su

propiedad quienes lo utilizan mejor y más productivamente. De igual manera, Villegas

(2002), manifiesta en su crítica a las teorías económicas y en abierta contradicción con

las restantes teorías y escuelas relativas a la actividad financiera del Estado, analizadas

51

por García y Fernández (1997) , su afirmación en el sentido que: en la actividad

financiera del Estado predomina el elemento político, lo cual se fundamenta en que el

sujeto de la actividad financiera, es el Estado y son los fines de este, los que se

satisfacen con la actividad financiera, por lo cual debe aceptarse que esta actividad

tenga necesaria y esencialmente una naturaleza política, dada la alta intervención de

este tipo de factores en dichas decisiones.

Afirman los autores in comento, que si bien, los medios financieros son de

naturaleza idéntica a los económicos, difieren en el aspecto cualitativo y cuantitativo ya

que los medios de la actividad financiera pueden ser abundantes, frente a los fines que

son por lo común relativamente limitados, mientras los medios de la activad económica

son escasos, en relación a los fines habitualmente numerosos. Sin embargo el criterio

de elección de los medios es político. De igual modo, alegan que los procedimientos de

los cuales se vale el Estado para procurar sus recursos, son esencialmente coercitivos

y guiados por criterios políticos, lo cual ocurre a su vez, con los criterios de repartición

de las cargas entre los particulares; por ello concluye que la actividad financiera es un

medio para el cumplimiento de los fines generales del estado, en concurso y

coordinación con toda sus actividades, quienes desarrollan una actividad netamente

política.

Es oportuno observar, que si bien es cierto la intervención política en la actividad

financiera del Estado, bien por el carácter político de los administradores de los

recursos que de ella derivan, o por el carácter que ostentan quienes fijan las reglas que

la rigen, no debe olvidarse que la fuente que sufraga dichos gastos es de carácter

económico, por lo cual es pertinente considerar la actividad financiera del Estado como

multidisciplinaria, ya que además de la intervención de los factores descritos intervienen

otras ramas de las ciencias jurídicas, administrativas, contables y hasta las de

naturaleza sociológica. Bajo estas apreciaciones, relativas a la actividad financiera del

estado, es pertinente abordar a profundidad el vínculo que une a los sujetos de la

relación tributaria (la obligación tributaria), la cual derivada del deber en contribuir con

las cargas públicas, para dar inicio al estudio de los derechos derivados de ellas.

Acerca de la obligación tributaria, Villegas (2002), define la obligación tributaria

otorgándole la calificación de relación jurídico tributaria principal y definiéndola como:

“El vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que

52

tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo,

obligado a la prestación”. (p. 49). Manifiesta además, que si la vinculación entre sujetos

plurales significa la facultad concedida a uno de ellos, para exigir determinado

comportamiento de la otra, tal vinculación (necesariamente normada) es una relación

jurídica.

Por ende, Jarach (2001), describe que la determinación de la obligación tributaria

tiene los siguientes efectos:

1. El efecto declarativo, la deuda impositiva nace al producirse la circunstancia de

hecho que de acuerdo a la ley da lugar al impuesto. El Modelo del Código Tributario de

la Organización de Estados Americanos (2001), en su artículo 37, establece: “la

obligación tributaria nace al realizarse el hecho generador.” Así, la doctrina alemana,

según Weil (1997), se manifiesta a favor del efecto declarativo del acto de

determinación en el cual la deuda impositiva nace al producirse las circunstancias de

hecho que, según la ley, da lugar al impuesto.

2. Efecto y Constitutivo, que no basta que se cumpla la circunstancia de hecho

previsto por la ley como determinantes del tributo, sino que es necesario un acto

expreso de la administración estableciendo la existencia de la obligación y precisando

su monto, esto es, fijando el an debeatur y el quantum debeatur. Ahora bien, de

acuerdo con la doctrina, González Sánchez (1976), ha definido al sujeto pasivo de la

obligación tributaria como “el elemento personal sometido a la potestad de imperio del

sujeto activo, fijado por el legislador para ser parte de una relación jurídica tributaria que

puede generar a su cargo prestaciones formales y materiales” (p.29), aunque de

manera más general Pugliese (1976), afirma que se trata de aquél que “jurídicamente

debe pagar la deuda tributaria” (p.170).

Ahora bien, en Venezuela su definición se encuentra consagrada en el Código

Orgánico Tributario 2001(COT), cuyo artículo 19 señala “Es sujeto pasivo el obligado al

cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de

responsable.” y se corresponde a aquella acepción acogida en Latinoamérica “sujetos

pasivos y responsables de la obligación tributaria”, donde, como bien menciona Plazas

Vega (1998), “el protagonista fundamental de los tributos es el contribuyente y, con él,

el conjunto de sujetos que el legislador vincula a su lado o en su lugar para la seguridad

53

del recaudo” (p.556), representando por un lado al titular del hecho generador (que es el

importador, vendedor del bien o prestador de servicio) y otro el destinatario económico

del tributo (que es el comprador del bien o usuario del servicio, como consumidor final).

Como se ha mencionado en Venezuela el IVA se causa por la importación y venta

de bienes muebles corporales, así como por la prestación de servicios en su territorio.

Si bien el sujeto pasivo y principal obligado del pago del IVA es el importador y/o

vendedor de los bienes o el prestador de los servicios que generan dicho impuesto, por

disposición expresa de la Ley que regula el IVA este sujeto tiene la facultad de

trasladarlo al adquirente de sus bienes y servicios, quien estaría en la obligación de

soportarlo y quien a su vez lo recuperaría al efectuar la venta de sus propios bienes o

servicios, o por su incorporación al costo de los mismos en el caso de operaciones

exentas, no obstante, las distorsiones que ocasionan el régimen de retenciones de IVA.

En ese sentido, solamente en aquellos casos que se presenten los supuestos

considerados como hechos imponibles por la Ley en cuestión (estos son la importación

y venta de bienes muebles corporales, y por la prestación de servicios) es que se causa

y se deberá cobrar el IVA y los obligados principales son todas aquellas personas

naturales o jurídicas en las cuales se verifican los mencionados hechos imponibles.

2.2.1.5. Agente de retención y agente de percepción

Ambos agentes son sujetos pasivos de la relación tributaria principal por deuda

ajena. El profesor argentino Villegas establece una clara conceptualización y

diferenciación entre ambos con las siguientes palabras (1980):

El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. El agente de percepción sin embargo, es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco. En las hipótesis más habituales, el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o le transfiere o suministra un bien. (Pág.227).

En Venezuela se encuentran vigentes ambas figuras dentro del marco de

funcionamiento del Impuesto al Valor Agregado. Prácticamente, el agente de

54

percepción equivale al contribuyente ordinario y el agente de retención al contribuyente

especial. Aunque en teoría es muy fácil poner en funcionamiento estas figuras, en

Venezuela hemos tenido múltiples inconvenientes con los contribuyentes especiales y

ordinarios por casos como la doble tributación, la imposibilidad de ejercer acciones de

recuperación por exceso en pago de tributos o los problemas de liquidez que ocasionan

las ventas a crédito.

2.2.1.6. El contribuyente

Escalante Elguezabal (2004), señala que de acuerdo a la definición establecida en

el COT (2001), tomada del Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL),

en su artículo 22 “Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se

verifica el hecho imponible.” y complementa el artículo 23 “Los contribuyentes están

obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos

por este Código o por normas tributarias.”, lo que implica que el contribuyente debe

cumplir con el pago puntual de la cuota tributaria en base al valor agregado que él ha

añadido a los bienes vendidos o servicios prestados neta del IVA soportado en sus

compras y, asimismo, con las obligaciones o deberes formales que se deriven de su

condición.

Para Giuliani, Navarrine, y Asorey (2000), son “actos emanados de la

Administración, de los particulares o ambos”, según Héctor Villegas (2002),“quien es el

obligado a pagar (sujeto pasivo), el tributo al fisco (sujeto activo), a su vez Jarach

(2001), “acto jurídico de la administración (sujeto activo) en el cual está manifiesta su

pretensión, contra determinadas personas en carácter de contribuyentes o

responsables (sujeto pasivo) […..]”.

En el mundo de la tributación tenemos siempre dos sujetos: el Estado u otra

autoridad, que es el acreedor del tributo y el contribuyente, que es quien lo debe, así se

encuentra claramente establecido en el artículo 13 del COT (2001), el cual expresa que:

La obligación tributaria surge entre el Estado, en las distintas expresiones del Poder Público, y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley. La obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.

55

De esta manera se tiene una relación tributaria que es de carácter personal, y dos

sujetos uno activo, constituido por el fisco (artículo 18 COT) y uno pasivo, que es el

deudor del impuesto, es decir el contribuyente o representante (artículo 19 COT).

Artículo 18: es sujeto activo de la obligación tributaria el ente público acreedor del tributo. Artículo 19: es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable.

Se debe entonces, distinguir la diferencia existente entre contribuyente definido en

los artículos 22 al 24 del COT (2001), y responsables, definidos en el artículo 25 y 27,

ambos son sujetos pasivos de las obligaciones tributarias , pero mientras los

contribuyentes son los directamente obligados por su propia situación ante el Fisco, los

responsables son aquellas personas que por su situación –presidentes y

administradores de compañías, tutores de menores de edad, representantes de

ausentes, entre otros, - tienen obligaciones que cumplir ante el Fisco en nombre de los

propios contribuyentes a quienes representan.

Según el artículo 22 del COT (2001), son contribuyentes los sujetos pasivos

respecto de los cuales se verifica el hecho imponible. Dicha condición puede recaer:

1. En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad según el derecho

privado

2. En las personas jurídicas y en los demás enes colectivos a los cuales otras

ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.

3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica,

dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.

Por su lado, en el artículo 25 del COT (2001), se habla sobre los responsables son

los sujetos pasivos que, sin tener el carácter de contribuyentes, deben por disposición

expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes. En el artículo

27 del COT (2001), se habla de que son responsables directos, en calidad de agentes

de retención o percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración

previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades

privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deben efectuar la retención

o percepción del tributo correspondiente. En ese sentido, puede ser contribuyente

56

cualquier persona natural o jurídica, tanto si es capaz o incapaz. Un niño que haya

heredado un dinero es un contribuyente aunque no pueda hablar aún. Su padre o tutor

será quien lo represente frente a la administración.

En cuanto a las personas jurídicas, esto es, sociedades y demás entidades que

pueden actuar en el mundo jurídico y comercial, tales como fundaciones, asociaciones,

etc., también pueden ser contribuyentes, con todos los derechos y obligaciones. Pero

el COT (2001), va más allá y no se olvida, en el numeral 3 del artículo 22, de los entes o

colectividades que no tienen personalidad jurídica pero sin embargo constituyen una

masa de bienes o un conjunto de actividades, que por el simple hecho de carecer de

personería no deben escapar a la obligación general de pagar tributos.

Es importante distinguir entre contribuyentes y responsables. Ambos son sujetos

pasivos de las obligaciones tributarias, pero mientras los contribuyentes son

directamente obligados por su propia situación ante el Fisco, los responsables son

aquellas personas que por su situación de presidentes y administradores de compañías,

tutores de menores de edad, mandatarios, representantes de ausentes, síndicos, etc.

tienen obligaciones que cumplir ante el Fisco en nombre de los propios contribuyentes a

quienes representan.

Una vez establecida, en el código, los dos sujetos intervinientes en la tributación,

se plasma el vínculo directo de obligación al pago en el artículo 23 del COT (2001):

Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por este código o por normas tributarias.

Esta obligación tributaria, como lo establece el artículo 13 del COT, es de carácter

personal, es decir no recae sobre los bienes, sino sobre las personas: La obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.

De todas maneras esta declaración de la personalización de la obligación tributaria

no es un principio absoluto, como ocurre al cobro de tributos al adquiriente de un fondo

de comercio o a un heredero como lo establece el artículo 24 del COT. Los derechos y obligaciones del contribuyente fallecido serán ejercidos o, en su caso, cumplidos por el sucesor a titulo universal, sin perjuicio del beneficio de inventario. Los derechos del contribuyente fallecido transmitidos al legatario serán ejercidos por éste.

57

En los casos de fusión, la sociedad que subsista o resulte de la misma asumirá

cualquier beneficio o responsabilidad de carácter tributario que corresponda ala

sociedades fusionadas. Asimismo, en la Ley del IVA se definen a los contribuyentes, de

acuerdo al grado de participación que tenga dentro del sistema del IVA, de la manera

siguiente:

Contribuyentes ordinarios: En su artículo 5 la Ley del IVA define a los

contribuyentes ordinarios a los importadores habituales de bienes, los industriales, los

comerciantes, los prestadores habituales de servicios que realice las actividades,

negocios jurídicos u operaciones que efectivamente realicen dichas personas y

constituyen hechos imponibles de conformidad con esta Ley, por lo tanto se encuentran

sometidos al cumplimiento constante de la normativa legal establecida de cálculo y

pago de la respectiva cuota tributaria y de los extremos formales de facturación, control

y requisitos de registros, contables, auxiliares y específicos, así como la obligación de

traspasar la carga fiscal a las personas que funjan como adquirientes de bienes o

receptores de servicios, que constituye el carácter principal de indirecto de la exacción

en análisis.

Asimismo, y para efectos de la Ley, define por industriales a los fabricantes, los

productores, los ensambladores, los embotelladores y los que habitualmente realicen

actividades de transformación de bienes. En este sentido, exige la norma la habitualidad

en el giro, objeto u ocupación a que se refiere el encabezamiento del referido artículo,

comprende las operaciones y actividades que efectivamente realicen dichas personas

en forma continua, las cuales, como menciona Quintana (2000), no revisten un carácter

meramente formal (establecido en los instrumentos estatutarios o de creación de las

personas), “sino que abarca una concepción material, vinculada con las operaciones y

actividades que efectivamente realicen dichas personas” (p.14).

Igualmente, la norma establece que las empresas de arrendamiento financiero y

los bancos universales, ambos regidos por la Ley General de Bancos y Otras

Instituciones Financieras, serán contribuyentes ordinarios, en calidad de prestadores de

servicios, por las operaciones de arrendamiento financiero o leasing, sólo sobre la

porción de la contraprestación o cuota que amortiza el precio del bien, excluidos los

intereses en ella contenidos. Y, los almacenadores generales de depósito están

calificados como contribuyentes ordinarios sólo por la prestación del servicio de

58

almacenamiento, excluida la emisión de títulos valores que se emita con la garantía de

los bienes objeto del depósito.

Contribuyentes ocasionales: Son sujetos que no califican como contribuyentes

ordinarios, no obstante, de manera eventual u ocasional, pueden realizar operaciones

gravadas, en cuyo caso estarán obligados a tributar como contribuyentes en esas

operaciones específicas. En Venezuela estos sujetos se someterán a la obligación

tributaria cuando realicen un solo hecho imponible, de forma eventual, no habitual, en

los casos de importaciones de bienes muebles corporales y estarán sometidos

únicamente al pago del tributo sin que tenga que cumplir con las demás obligaciones de

un contribuyente ordinario, referidas a deberes formales. (Escalante, 2004, p.265).

Contribuyentes formales: Desde agosto de 2002, con la penúltima reforma de la

Ley del IVA, se incluye en la legislación venezolana, la categoría de contribuyentes

formales, en los términos establecidos en el artículo 8 de la Ley, la cual al parecer tiene

como finalidad la de controlar las operaciones o actividades que realicen las personas

naturales o jurídicas no gravadas por este tributo por estar exentas o exoneradas del

IVA, en consecuencia no realizaría el pago del impuesto, pero sí el cumplimiento de los

deberes formales establecidos en las normas tributarias.

Como consecuencia de que desde la referida reforma de la Ley del IVA no se ha

estipulado un mínimo de ingresos para calificar de contribuyente ordinario, como lo

hacía la Ley de 1999 o la derogada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las

Ventas al Mayor, en razón, según su exposición de motivos, de la supuesta

incorporación de la Ley del Régimen Simplificado de Tributación para pequeños

contribuyentes, mejor conocida como “El Monotributo” dirigido a los pequeños

comerciantes, industriales y prestadores de servicios, en respuesta a esta falta y como

solución temporal ante el problema que se presentaría con los pequeños comerciantes

o prestadores de servicios, o aquellos que la ejercen informalmente.

En fecha 15 de noviembre de 2002, fue aprobado el Decreto de exoneración Nº

2.133, donde se exoneran del pago del Impuesto al Valor Agregado, las ventas de

bienes muebles o prestaciones de servicios efectuadas por los industriales,

comerciantes, prestadores de servicios y demás personas que durante el año 2001 o en

el año en curso en donde se tome, hayan realizado operaciones por un monto inferior o

equivalente a tres mil unidades tributarias (3.000 UT) o que hayan estimado realizarlas,

para el caso de inicio de actividades, por un monto inferior o igual al señalado. Los

59

sujetos que realicen las actividades mencionadas, se consideran contribuyentes

formales y tienen la obligación de presentar declaraciones informativas trimestrales,

facturas con ciertos requisitos, llevar registros similares a los libros de compra y venta,

entre otras.

2.2.1.7. Contribuyente ordinario del IVA

A efectos del IVA se califican como contribuyentes ordinarios a todos aquellos

importadores, vendedores, prestadores de servicios, y exportadores cuya actividad

habitual significa la continua celebración de hechos imponibles que dan nacimiento a

una constante relación jurídico-tributaria. Ellos deberán entonces cumplir no sólo con el

pago mensual del impuesto mediante el cálculo de la respectiva cuota tributaria, sino

como se mencionara antes, con todos los requisitos contables y de facturación que

implica ser un contribuyente catalogado como ordinario del IVA.

2.2.1.8. Contribuyentes Especiales

Se entiende por este tipo de contribuyentes, aquellos que la norma le da esa

característica por encontrarse o acoplarse en el núcleo rector de la norma sobre el

cumplimiento de deberes formales y pago de tributos, en cuanto a esta forma especial,

y una vez que hayan recibido la notificación expresa que los califica como tales

emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria

(SENIAT).

El sistema tributario venezolano, dentro de su proceso de modernización, buscó

agrupar administrativamente a los grandes contribuyentes y dotar a la Administración

Tributaria de una división particular que controlase únicamente a estos, cuyas

características comunes requerían, según la política fiscal implementada, una más

detallada supervisión de parte del fisco para una mejor recaudación del Impuesto al

Valor Agregado, pues los convirtió en agentes de retención del mismo.

Los contribuyentes especiales son prácticamente un mecanismo de unificación de

personas naturales y jurídicas de gran capacidad contributiva, que comportan para la

administración tributaria una manera más expedita y mejor regulada de recaudar el IVA.

60

Es bien sabido que la figura del contribuyente como agente de retención no es nueva en

la ley venezolana, sino solamente en Ley del IVA. Se nombra solamente el Impuesto al

Valor Agregado, puesto que es la figura del contribuyente especial como agente de

retención del IVA la materia de estudio de este trabajo.

2.2.1.9. Capacidad económica y Capacidad contributiva

Existen legislaciones que asimilan ambos conceptos, el de capacidad económica y

el de capacidad contributiva; en todo caso se debe considerar la capacidad económica

como un concepto objetivo y real consistente en la dimensión del peculio, el nivel de

renta y el monto de gastos de las personas naturales o jurídicas. Mientras la capacidad

contributiva, es un concepto subjetivo que se traduce en la medida o cantidad de esa

riqueza que la persona puede y en consecuencia debe enterar al fisco.

En el siglo XIX, esta capacidad contributiva se determinaba con una fórmula

aritmética básica que establecía que a mayor ganancias más impuestos, más

tenencias, más impuestos, más consumo, más impuestos; mientras que actualmente,

considerando otros aspectos la guía es la igualdad personal, con sus exenciones de

base; desgravámenes, descuentos al impuesto calculado, tarifas progresivas y otros,

debido a lo injusto del cobro de los mismos porcentajes a personas naturales o jurídicas

con capacidad económica con características tan diversas en la actual sociedad que es

tan compleja. Esta situación se ha definido como la justa distribución de las cargas

públicas atendiendo al principio de la progresividad. El principal motivo de estas

consideraciones es el de proteger al contribuyente; no despojarlo de un “mínimo vital”

que le servirá para su subsistencia, bien siendo persona natural o jurídica. En palabras

de Gabriel Ruan Santos (1998):

“El principio de capacidad contributiva conduce a dos límites indispensables, como son: a) la protección del mínimo vital; es decir, que no se tribute y no se grave sobre aquellos recursos del ciudadano que se requieran para la subsistencia; y b) que no se destruya ni agreda la fuente de producción, que no se elimine el capital productivo o la riqueza productiva, sino que realmente se preserve, porque ella es la que va a garantizar un funcionamiento posterior no sólo del Estado, sino de toda la Nación”. (Pág.13).

La capacidad contributiva es una garantía de la razonabilidad de innegable

presencia en cualquier texto constitucional, que al igual que el primero mencionado es

61

legitimador del establecimiento de los tributos y por su complejidad debe ser analizado

en conjunción con la política, economía, sociología, ética y recaudación, esto en razón

de que el contenido del principio confiere equidad y proporcionalidad, lo que lo hace un

principio autónomo que posee cuatro manifestaciones: igualdad, no confiscatoriedad,

proporcionalidad y progresividad.

Este, es además la garantía individual que permite alcanzar un equilibrio de la

justicia social en la distribución de las cargas públicas. El principio de la capacidad

contributiva implica que sólo aquellos hechos de la vida social que son índices de

capacidad económica pueden ser adoptados por las leyes como presupuesto generador

de la obligación tributaria. Más la estructura del tributo y la medida en que cada uno

contribuirá a los gastos públicos no está determinada solamente por la capacidad

económica del sujeto pasivo, sino también por razones de conveniencia, justicia social y

de bien común, ajenas a la capacidad económica.

2.2.1.10. Responsables

En la legislación venezolana la relación jurídico-tributaria del sujeto pasivo tiene

dos connotaciones, por un lado el contribuyente, obligado principal del cumplimiento del

pago de los tributos y de los deberes formales y por el otro a los responsables, en

distintas modalidades, quienes, sin ser contribuyentes, tienen el deber legal de

responder ante el Fisco por las obligaciones atribuidas a éstos y ajenas a él,

convirtiéndolos, como lo señala el autor venezolano Fraga Pittaluga (2002), citado por

Escalante (2004), en “potenciales aliados del Fisco”, con el fin último de procurar

mejorar su capacidad recaudadora en aquellas situaciones en las cuales carece de

mecanismos eficaces de control fiscal de los obligados principales.

Lo que en definitiva es importante destacar, tal como menciona Sol Gil (2004), que

“cuando a un responsable se le atribuye tal obligación es porque ha nacido la obligación

tributaria frente a otro sujeto que califica como contribuyente” (p.127). Por su lado, el

artículo 25 del COT a los sujetos pasivos en calidad de responsables como:

“Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes

deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos”.

Asimismo, clasifica a los responsables como directos y solidarios, especificando a los

62

primeros como agentes de retención y a los segundos como agentes de percepción y

detalla quienes se consideran como tales.

En la Ley del IVA la responsabilidad viene dada por dos acepciones, una general y

otra específica. La primera compete a:

1. Los adquirientes o compradores de bienes o servicios de parte de personas no

domiciliadas en el país que en el momento de realizar estas operaciones gravadas con

el impuesto fungen como responsables del mismo14 y abarca cualquier persona que

tenga relación con una no domiciliada y las mismas no confirman si éstas cumplen o no

los requisitos de ser contribuyentes ordinarios establecidos en el reglamento de la Ley

del IVA;

2. El adquirente de bienes muebles exentos o exonerados, condicionado por la

específica destinación que se le debe dar a los bienes y posteriormente, éstos sean

utilizados para un fin distinto;

3. Los comisionistas e intermediarios en caso que el representado o mandante no

lo haya hecho oportunamente.

La segunda concierne a los responsables directos en calidad de Agentes de

Retención y Percepción, según sea especialmente designado por la Administración

Tributaria. (Artículos 11 y 12 de la Ley del IVA año de 2004).

A. Agente de Retención: La clasificación de los sujetos pasivos responsables

como Agentes de Retención o Percepción está establecida en el COT (2001), en su

artículo 27 como las personas designadas por la ley o por la Administración previa

autorización legal, que realicen funciones públicas o actividades privadas e intervengan

en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del

tributo correspondiente y luego enterarla al Fisco.

Un aspecto importante en el mecanismo de la retención, se refiere a la

designación de los agente de retención. En este sentido, se asigna esta obligación a

aquellos contribuyentes que garanticen de mejor manera el éxito en la implementación

del mecanismo, bien por su apego a la normativa, o posibilidad de control y

fiscalización, entre otras. No obstante, es entendido que por sí mismo la determinación

de los agentes de retención no garantiza el éxito en el funcionamiento del mecanismo,

63

siendo necesario la revisión y seguimiento de los mismos para establecer, si están

cumpliendo apropiadamente con la importante tarea asignada.

Ahora bien, esta delimitación permite de mejor manera administrar los recursos de

fiscalización y el de direccionar en virtud de la materialidad o importancia de estas

actividades el esfuerzo de seguimiento y control. En la legislación vigente del IVA,

recientemente modificada, en su artículo 11, se establece la autorización dada a la

Administración Tributaria para designar a los Agentes de Retención y dispone que: “…

podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de

retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley. …” (Resaltado de la investigadora).

Este artículo se reforma para enmendar la discrepancia que existía entre la

Providencia Administrativa que designa a los Agentes de Retención, la cual ordena que

éstos deben retener el Impuesto sobre las operaciones gravadas con esta exacción

por la compra de bienes muebles o recepción de servicios, y el artículo 11

modificado17 establecía: “podrá designar como responsables del pago del impuesto, en

calidad de agentes de retención, a los compradores o adquirentes de determinados bienes muebles y los receptores de ciertos servicios…” (Resaltado de la

investigadora).

Ahora bien, esta discrepancia quedó solventada con la reforma del referido

artículo en agosto de 2004 y disipó las controversias que se habían generado en este

sentido, las cuales se incluyeron como alegatos en los recursos interpuestos ante las

instancias judiciales, comentados en otro capítulo de este estudio. No obstante, el

Reglamento General de la Ley que establece el IVA de 1999 (Publicado en la Gaceta

Oficial Nº 5.363 Extraordinario de fecha 10 de julio de 1999), que continúa aún vigente,

en su artículo 5 establece, además de que estos agentes de retención son los

compradores o adquirentes de determinados bienes muebles y a los receptores de

ciertos servicios, especifica “identificándose con precisión dichos bienes y servicios”.

Asimismo, en el mencionado artículo se limita la designación de los Agentes de

Retención a las personas que sean contribuyentes ordinarios del impuesto. Bajo estos

extremos, desde noviembre de 1997 y con sucesivas modificaciones, existe en

64

Venezuela una designación de agentes de retención (Providencias Administrativas Nº

212 y SNAT/2001/555 Publicadas en la Gaceta Oficial Nº 36.788 de fecha 16 de agosto

de 1999) por medio de la cual la Administración Tributaria ordena tanto a ciertos

contribuyentes como al Banco Central de Venezuela por las compras y adquisiciones de

metales y piedras preciosas a realizar el 100% de retención del IVA soportado en la

transacción.

Es por ello, que la figura del Agente de Retención como lo indica Plazas Vega

(1998), es comúnmente atribuible a los impuestos directos más que a los indirectos

como en el caso del IVA y la divergencia que existe entre el legislador y la doctrina en

cuanto a la acepción de la retención donde (p. 574):

La `retención en la fuente`, en cambio, sugiere una labor encaminada a colaborar con la oportuna y eficaz recaudación de los impuestos mediante la afectación de la `fuente de imposición`, por parte de quien realiza pagos o abonos en cuenta a favor del `contribuyente`. Como tal, es una institución típica de los `impuestos personales` y `directos`, y en particular del impuesto sobre la renta, que permite que el Estado reciba, por intermedio del `agente de retención`, abonos a cuenta de lo que en definitiva constituye el impuesto por pagar. Es lo que algún sector de la doctrina denomina `percepción del impuesto en el origen`, con la característica especial de que los `abonos en cuenta` implican reducción efectiva de la `fuente de imposición`, por el importe correspondiente a la `retención`. El `retenedor`, en ese orden de ideas, es persona distinta del `contribuyente`; no es titular del `hecho imponible` y si se vincula en una relación jurídica con el Estado es en el desarrollo del `deber de colaboración` que les incumbe a los administrados, materializado en una obligación que se estructura `al lado` y no `en lugar` de la `obligación tributaria sustancial` (…)

Por lo tanto, la `retención en la fuente` en el impuesto sobre las ventas, no parece

acorde con la naturaleza y la concepción que la doctrina atribuye a la institución. Si se

tiene en cuenta que el impuesto sobre las ventas es `indirecto` desde la perspectiva de

la incidencia impuesto indirecto se explica por los objetivos de lucha contra la evasión

fiscal.

B. Contribuyentes designados como “Especiales”: Los contribuyentes

calificados como especiales están conformado por aquellos sujetos con características

similares que han sido expresamente calificados y notificados por la Administración

Tributaria como tales, sujetos a normas especiales en relación con el cumplimiento de

sus deberes formales y el pago oportuno de sus tributos atendiendo al nivel de ingresos

brutos anuales o simplemente al monto en unidades tributarias que resulte de realizar

su actividad económica cualquiera que ésta sea, según la Gerencia de Tributos Internos

65

de la Región de su jurisdicción y por supuesto a una mayor supervisión por parte del

Fisco.

Estos sujetos pueden ser o no entes públicos, empresas privadas, personas

naturales o jurídicas; y, puede que sean o no contribuyentes ordinarios del Impuesto al

Valor Agregado, lo cual dependerá no de su calificación como contribuyente especial,

sino del hecho de que estén o no sujetos al Impuesto y que realicen o no los hechos

imponibles establecidos en la Ley.

En Venezuela fueron designados por primera vez, como Agentes de Retención del

IVA a los Contribuyentes Especiales y los Entes Públicos en noviembre de 2002, sin

excluir las operaciones que realizan entre ellos, único por lo demás en relación a los

países de la región, en que las operaciones entre contribuyentes especiales también

están sujetas al mecanismo de retención. Una de las razones por la cual los

Contribuyentes Especiales fueron escogidos como Agentes de Retención radica en el

hecho que la Administración Tributaria ejerce sobre ellos mecanismos de fiscalización

automática, lo que minimiza el riesgo de incumplimiento. Si esta premisa se cumple,

¿Cuál es el razonamiento lógico para que se efectúen retenciones entre Contribuyentes

Especiales?.

Evidentemente se puede deducir el carácter recaudatorio de la medida y no como

originalmente se plantea de control de evasión. En un alto porcentaje, las compras y las

ventas de los Contribuyentes Especiales se realizan con Contribuyentes Especiales, lo

cual origina que los créditos fiscales producto de las retenciones se acumulen dado que

tienen muy pocas posibilidades de compensarlas a través de operaciones con terceros.

De esa manera, el mecanismo actúa como un instrumento de exacción en perjuicio del

contribuyente.

C. Temporalidad del hecho imponible: La temporalidad del hecho imponible en

el IVA, como impuesto al consumo que es, viene dada por la determinación de cuando

nace la obligación tributaria, es decir, “se relaciona en el momento en que tiene lugar el

acontecimiento imponible” (Plazas Vega, 1998, p.287). En el IVA el hecho jurídico

generador es instantáneo, es decir, el presupuesto de hecho se considera realizado, en

un solo acto, por una sola vez, y en un solo momento, por cada operación gravada

(Artículo 28 de la Ley del IVA año de 2004).

66

No obstante, se encuentra sometido a una liquidación periódica, por cuanto no se

realiza una autoliquidación por cada hecho generador, sino periódicamente por

espacios mensuales (Artículo 32 de la Ley del IVA año de 2004: “El impuesto causado a

favor de la República, en los términos de esta Ley, será determinado por períodos de

imposición de un mes calendario, de la siguiente forma: al monto de los débitos fiscales,

debidamente ajustados si fuere el caso, que legalmente corresponda al contribuyente

por las operaciones gravadas correspondientes al respectivo período de imposición, se

deducirá o restará el monto de los créditos fiscales, a cuya deducibilidad o sustracción

tenga derecho el mismo contribuyente, según lo previsto en esta Ley. El resultado será

la cuota del impuesto a pagar correspondiente a ese período de imposición”), donde el

gravamen se causa tantas veces como operaciones imponibles se efectúen.

Este período fiscal, no necesariamente coincide con el aspecto temporal, ni

tampoco condiciona el hecho jurídico, por lo tanto el momento temporal empleado por el

legislador debe ser objetivo y de fácil comprobación por las partes que integran la

relación jurídico-tributaria incluso haciendo valer algunas ficciones específicas. En

consecuencia, el aspecto temporal “se establece en la ley para regular el adecuado y

oportuno cumplimiento de la obligación tributaria sustancial y de las obligaciones

formales y servir de medida para la determinación del resultados de los débitos y

créditos” (Plazas Vega, 1998, p.287), resultando la respectiva cuota tributaria.

Otro punto importante que se deriva de este aspecto es el relacionado con la

vigencia de la norma, es decir, el momento a partir del cual son aplicables las

disposiciones del IVA una vez que éstas están vigentes. En este sentido, existen dos

tesis: i) como se trata de un tributo que se determina o liquida mensualmente, sus

disposiciones son aplicables a los hechos que ocurran a partir del primer día del período

siguiente después de entrada en vigencia y ii) como el hecho imponible se verifica en

cada acción de venta o prestación de servicio, las disposiciones se aplicarán a partir de

la entrada en vigencia de la norma, independientemente del período en curso en que se

encuentre.

Al parecer, la segunda tesis es la más aplicada y cuando se trata de prestaciones

de servicio, será gravable en base a la porción ejecutada bajo la vigencia de cada

norma. Ahora bien, en cuanto a la temporalidad, establece la respectiva Ley, que en los

casos de ventas (transferencia de bienes muebles) el hecho imponible ocurre cuando

67

“se emita la factura o documento equivalente que deje constancia de la operación o se

pague el precio o desde que se haga la entrega real de los bienes, según sea lo que

ocurra primero” (Artículo 13 de la Ley del IVA año de 2004). Es decir, la Ley establece

un gravamen objetivo sobre una serie de actividades, que al verificarse le otorgan el

carácter de sujetos pasivos (contribuyentes o responsables) a quienes las realizaron,

naciendo la obligación tributaria en cualquiera de estos momentos. En el caso de

importación definitiva de bienes muebles, en el momento que tenga lugar el registro de

la correspondiente declaración de aduanas.

En la prestación de servicios, se encuentran varios supuestos, establecidos en el

artículo 13 de la Ley del IVA que son:

1. En los casos de servicios de electricidad, telecomunicaciones, aseo urbano,

transmisión de televisión por cable o por cualquier otro medio tecnológico, siempre que

sea a título oneroso, desde el momento en que se emitan las facturas o documentos

equivalentes por quien preste el servicio.

2. En los casos de servicios de tracto-sucesivo, distintos a los mencionados en el

literal anterior, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien

presta el servicio o cuando se realice su pago o sea exigible la contraprestación total o

parcialmente, según sea lo que ocurra primero.

3. En los casos de servicios prestados a entes públicos, cuando se autorice la

emisión de la orden de pago correspondiente.

4. En los casos de prestaciones consistentes en servicios provenientes del

exterior, tales como servicios tecnológicos, instrucciones y cualesquiera otros

susceptibles de ser patentados o tutelados por legislaciones especiales que no sean

objeto de los procedimientos administrativos aduaneros, se considerará nacida la

obligación tributaria desde el momento de recepción por el beneficiario o receptor del

servicio.

5. En todos los demás casos distintos a los mencionados en los literales

anteriores, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta

el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se

entregue o ponga a disposición del adquirente el bien que hubiera sido objeto del

servicio, según sea lo que ocurra primero.

68

En la venta de exportación de bienes muebles corporales, el hecho generador se

entiende ocurrido cuando acontece la salida definitiva de los bienes muebles del

territorio aduanero nacional.

D. Implementación práctica: El IVA en Venezuela adopta para la determinación

del valor añadido incorporado en cada una de las fases del circuito económico de

producción, distribución y comercialización de bienes y servicios, el método de

sustracción sobre base financiera, en su modalidad de crédito de impuesto, que

consiste en la determinación de la cuota tributaria del Impuesto al Valor Agregado de

los contribuyentes ordinarios, calculada mediante la obtención del diferencial resultante

entre el monto del impuesto trasladado por el contribuyente en sus ventas de bienes o

contraprestación de los servicios gravados repercutidos en el respectivo período de

imposición (débito fiscal), el monto del impuesto soportado con las compras,

importaciones de bienes o de servicios que correspondan a costos, gastos o egresos

propios de su actividad económica habitual (crédito fiscal). (Plazas Vega, op. Cit.).

Este método también es definido como el sistema de “impuesto contra impuesto”

permite que la persona que funge como vendedor o prestador del servicio, en una

determinada etapa del proceso productivo, compense el impuesto que ha pagado en la

etapa anterior (cuando adquirió bienes o servicios gravados) con el impuesto que reciba

al vender o prestar otros servicios gravados. Al tener esta posibilidad, el impuesto que

un contribuyente ha pagado en la fase anterior no se convierte en elemento de costo del

bien o servicios que se hubiere adquirido, sino en un prepago que podrá ser recuperado

(compensado) con el impuesto que reciba el mismo contribuyente cuando realice ventas

o servicios gravados.

En consecuencia, el sujeto pasivo solo está obligado a pagar al Fisco como

exacción la cuota tributaria así calculada cuando ésta resulte positiva, en caso de

resultar negativa, se conformaría un “crédito fiscal” que, según el mecanismo del

impuesto, solo podrá ser traspasado a los períodos impositivos posteriores para ser

utilizado cuando nuevamente la diferencia sea positiva.

En el caso de sujetos donde concurren actividades gravadas y exentas, el

cómputo del crédito fiscal está restringido al de las compras vinculadas con operaciones

gravadas, previendo un mecanismo de prorrateo de éste, cuando no resulte posible su

69

identificación directa con operaciones gravadas. (Artículo 34 de la Ley del IVA, 2004).

Adicionalmente, algunos rubros, considerados como esenciales para la cesta básica de

los consumidores de bajos ingresos, están exentos, con el propósito de aliviar el

impacto del impuesto en estos sectores. Las exenciones incluyen, entre otros, especies

avícolas, pan y pastas, harinas de maíz y trigo, medicinas, leche en cualquier

presentación, fórmulas para lactantes, libros, revistas, periódicos y gastos de

educación. El transporte público, excepto el transporte aéreo, y los productos del

petróleo, incluyendo la gasolina y el gasoil. (Artículos 17 al 19 de la Ley del IVA, 2004).

Aunque en la teoría las exenciones son indeseables, desde un punto de vista

social y político son frecuentemente inevitables en el caso de cualquier impuesto, pero

más aún cuando se trata de impuestos a las ventas o el consumo final. Venezuela

igualmente adopta el método “país de destino”, gravando las importaciones definitivas

en oportunidad de su despacho a plaza y devolviendo el impuesto contenido en las

adquisiciones de las etapas anteriores a la exportación en oportunidad de ésta, aunque

con cierto rezago.

Por su lado, el período fiscal para la determinación del tributo es el mes

calendario, debiendo abonarlo dentro de los quince días posteriores a la finalización del

mes. La alícuota impositiva general aplicable a la base imponible correspondiente será

fijada en la Ley de Presupuesto anual y estará comprendida entre un límite mínimo de

ocho por ciento (8%) y un máximo de dieciséis y medio por ciento (16,5%), actualmente

está en 15%. La alícuota impositiva aplicable a las ventas de exportación de bienes

muebles y a las exportaciones de servicios, será del cero por ciento (0%). Se aplicará

una alícuota adicional de diez por ciento (10%) a los bienes de consumo suntuario

definidos en la Ley.

Por otra parte, tal como lo menciona el autor venezolano Fermín (2004): “La

repercusión o traslación hacia adelante del impuesto, conjuntamente con la deducción

del IVA soportado por los contribuyentes ordinarios, constituyen por tanto, los pilares

fundamentales sobre los que descansa el procedimiento de aplicación del IVA” (p. 709)

e igualmente señala:

La deducción del impuesto soportado por los sujetos pasivos es la que va a permitir, dentro del procedimiento técnico de aplicación del IVA, que el gravamen recaiga, exclusivamente, sobre el valor agregado en cada una de las etapas del circuito de producción, distribución y comercialización […] (p. 719).

70

De esta manera se asegura la neutralidad del tributo, en cuanto a su incidencia

económica sobre el consumo final, además, se garantiza que la presión del impuesto

sea igual, no importando la extensión de la cadena de producción y comercialización

hasta llegar al consumidor final, que es quien soporta el impuesto al no poder realizar

su traslación a otra persona y permite al contribuyente ordinario realizar la deducción

del impuesto soportado en sus compras, de acuerdo a lo establecido en el artículo 29

de la Ley: “…El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el adquirente

de los bienes o receptor de los servicios, solamente cuando ellos sean contribuyentes

ordinarios registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo […]”

Ahora bien, dada la naturaleza de impuesto indirecto del tributo, es importante

mencionar que éste sólo constituye un elemento técnico necesario para la

determinación del impuesto y sólo será aplicable a los efectos de su deducción o

sustracción de los débitos fiscales a que se refiere la Ley. En este sentido, el crédito

fiscal no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra la República por concepto de

tributos o sus accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario (2001), ni de

crédito alguno contra la República por ningún otro concepto distinto del previsto en esta

Ley.

2.2.1.11. Registro contable y declaración antes del régimen de retención

IVA

Respecto al Impuesto a las ventas existen dos responsables; el Régimen común y

el Régimen simplificado. Se considera responsable del impuesto a las ventas toda

Persona natural o Persona jurídica que venda productos o preste servicios gravados

con el IVA. En ese sentido, son responsables del Impuesto a las ventas pertenecientes

al régimen común, todas las personas jurídicas y aquellas personas naturales que no

cumplan los requisitos para pertenecer el Régimen simplificado. Toda Persona jurídica

por el solo hecho de ser jurídica pertenece al régimen común. Las personas naturales

solo serán responsables del régimen común si no cumplen todos o uno de los requisitos

que la norma establece para poder formar parte del Régimen simplificado.

Cuando una persona natural en un periodo determinado deje de cumplir uno o

varios de los requisitos que le permiten estar en el Régimen simplificado, deberá

71

actualizar el Rut en el periodo siguiente y pasarse o inscribirse en el régimen común.

Recordemos que en el Impuesto a las ventas, el periodo es de dos meses, por lo que si

supera los topes en el periodo 4, en el periodo 5 ya debe ser responsable del régimen

común y cumplir con todas sus obligaciones.

De esa forma, el registro contable de las transacciones y la declaración del IVA

para el Proveedor, contribuyente ordinario que le vende a un contribuyente especial

sería como sigue: (Ver Tabla 1 y 2) Tabla 1.

Asientos Contables – Transacciones sin Retención de IVA

Nota: 1. Este asiento se realiza de la misma manera, mensualmente, por los cuatro períodos 2. IVA crédito: es el IVA soportado en las compras 3. IVA débito: es el IVA trasladable Fuente: Elaboración propia (2010).

Tabla 2.

Declaración de Impuesto al Valor Agregado

Fuente: Elaboración propia (2010).

72

En el Portal del SENIAT, se expresa que el sistema Declaración de Retención de

IVA, es una aplicación diseñada para realizar de forma automatizada el proceso de

recuperación de los créditos fiscales imputables a las ventas externas-exportación a

través de dicho Portal. De esa forma, el usuario dispondrá de ayudas en cada uno de

los Ítem en el cual se describirá el campo a ingresar la información.

El módulo permite al Contribuyente registrar electrónicamente los datos de la

Declaración relacionados con los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones

de bienes o servicios, los cuales tiene el derecho a recuperar los créditos fiscales

generados por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos

con ocasión de su actividad de exportación. Así como también los exportadores que

efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los

créditos fiscales imputables a las ventas externas.

De conformidad con los artículos 16 de la Providencia Administrativa N°

SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, en concordancia con lo previsto en el

artículo 17 y 18 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056-A de fecha 27 de

enero de 2005 publicadas en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela

N° 38.136 y 38.188 de fechas 28 de febrero y 17 de mayo de 2005 respectivamente,

mediante las cuales se designan a los Entes Públicos Nacionales y a los Contribuyentes

Especiales Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA), por las

adquisiciones de bienes muebles y las recepciones de servicios que realicen con

proveedores que sean contribuyentes ordinarios del impuesto.

Para ello, el proceso de retenciones se inicia a partir de la designación del

Contribuyente como Agente de Retención del Impuesto al Valor Agregado, quién debe

cumplir con la obligaciones de emitir el comprobante de retención IVA para su entrega a

los proveedores por las transacciones de compra de bienes muebles o cuando reciban

servicios de proveedores contribuyentes ordinarios del IVA, así como llevar los registros

contables del Libro de Compra bajo las especificaciones y modelos señalados en el

Portal Fiscal del SENIAT.

Igualmente, el Contribuyente debe cumplir con el procedimiento para enterar el

impuesto retenido, a través de la opción Declaración Informativa habilitada en el Portal

Fiscal del SENIAT, a la cual podrá ingresar una vez que el Contribuyente designado

73

como Agente de Retención formalice su registro como usuario del Portal Fiscal del

SENIAT (http://www.seniat.gob.ve) en la Gerencia Regional de Tributos Internos,

División de Asistencia al Contribuyente, de acuerdo a su domicilio fiscal.

2.2.1.12. Registro contable y declaración después del régimen de

retención IVA

El registro contable de las transacciones y la declaración del IVA para el

Proveedor, contribuyente ordinario que le vende al contado a un contribuyente especial

designado como Agente de Retención, recibe el comprobante de retención en el mismo

mes , sería como sigue: (Ver Tabla 3 y 4).

Tabla 3 Asientos Contables – Transacciones con Retención de IVA

Nota: 1. Este asiento se realiza de la misma manera, mensualmente, por los cuatro períodos 2. IVA crédito: es el IVA soportado en las compras 3. IVA débito: es el IVA trasladable. Fuente: Elaboración propia (2010).

Tabla 4 Declaración de Impuesto al Valor Agregado

Fuente: Elaboración propia (2010).

74

De las tablas presentadas se puede observar que el Régimen de Retenciones del

IVA, tal como está establecido, produce un efecto que perjudica al contribuyente

ordinario en su posibilidad de recuperar el IVA soportado en efectivo por la compra de

bienes y servicios en la cadena de comercialización, lo cual desvirtúa la posibilidad de

recuperación inmediata del IVA, a través del sistema de créditos y débitos establecido

en la propia Ley, lesionando la capacidad contributiva y económica del contribuyente.

2.2.1.13. Oportunidad para el aprovechamiento de créditos fiscales

soportados

Para el aprovechamiento de los créditos fiscales soportados con motivo de la

adquisición o importación de bienes muebles o la recepción de servicios es necesario

que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se trate de un contribuyente ordinario.

b) La operación que lo origine esté debidamente documentada.

c) Que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad

económica habitual del contribuyente.

d) El monto del impuesto soportado coincida con el que es legalmente exigible.

e) Que hayan sido efectivamente soportados por el contribuyente.

2.2.2. RÉGIMEN DE RETENCIONES DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO APLICADO EN VENEZUELA

El Régimen de Retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, es

incorporado al sistema impositivo venezolano con la correspondiente entrada en

vigencia de las Providencias Administrativas Nº SNAT/2002/1.418 y Nº

SNAT/2002/1.419, publicadas en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de

Venezuela de fecha 19 de noviembre de 2002 y emanadas de Servicio Nacional

Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) designando como Agentes

de Retención a los Entes Públicos Nacionales y a los Contribuyentes Especiales,

respectivamente.

75

Posteriormente estas mismas Providencias fueron reformadas con la respectiva

publicación de nuevas Providencias Administrativas Nº SNAT/2002/1.454 y Nº

SNAT/2002/1.455 cuyo único cambio respecto de las primeras radicaba en que fue

modificada la fecha de entrada en vigencia de las mismas, estableciéndose su

aplicación a partir del 01 de enero de 2003. Nuevamente surgen cambios, esta vez

significativos, con la próxima entrada en vigor de las Providencias Nº SNAT/2005/0056,

publicadas en Gaceta Oficial Ordinaria Nro. 38.136 de la República Bolivariana de

Venezuela de fecha 28 de febrero de 2005, siendo la modificación más significativa la

incorporación de un novísimo Régimen de Recuperación de Retenciones soportadas en

exceso, que abordaremos en este capítulo a pesar de que la vigencia parcial de las

mismas será desde Abril del 2005.

El Porcentaje que los responsables deben retraer de sus proveedores de bienes y

servicios será de un setenta y cinco por ciento (75%) aplicado a la alícuota impositiva; a

menos que, la factura no cumpla con los requisitos o el contribuyente no posea el

respectivo Registro de Información Fiscal en cuyos casos el porcentaje de retención se

eleva de un 75% a un 100%. Las Providencias próximas a entrar en vigencia, ampliaron

los supuestos de hecho e introducen nuevos casos sobre los cuales también será

aplicable el 100% de Retención.

2.2.2.1. Naturaleza de las providencias

En primer lugar vale la pena destacar y como ya mencionado anteriormente, que

la Administración Tributaria hizo una interpretación errónea del antiguo artículo 11 de la

Ley, al ser considerada únicamente la facultad allí expresa para designar Agentes de

Retención pero obviando el mecanismo de designación allí trascrito, es decir, sin tomar

en cuenta que debían ser nombrados como Agentes de Retención a los compradores o

adquirientes de ciertos bienes y servicios, con lo cual se comprueba en una primera

aproximación que dicho acto administrativo y de rango jerárquicamente inferior está en

franca confrontación con la base legal que justifica su nacimiento y presentada en la

Ley que regula el Impuesto al Valor Agregado.

En este mismo orden de ideas y como parte de una segunda aproximación donde

claramente se evidencia el exceso reglamentario de una norma sublegal, resulta

76

importante considerar que las Providencias en comento violan las limitaciones al

Alcance que tienen los Actos Administrativos, en concordancia a lo establecido en el

Código Orgánico Tributario (2001), como norma marco de nuestro sistema impositivo,

específicamente el artículo 4 en el cual expresamente se detallan las materias

especialmente reservadas a la Ley entre las cuales encontramos, el establecimiento de

impuestos, tasas y contribuciones, incluyendo además los elementos que determinan

dichos tributos.

En ese sentido, dichas Providencias exceden este límite al establecer un sistema

de retenciones que distorsiona la forma de determinar el impuesto y que además exige

que la alícuota de retención sea aplicada sobre uno de los elementos de la

determinación y no sobre el impuesto a pagar al final del período impositivo.

El autor venezolano Paéz Pumar (2004), en referencia de los actos administrativos

comenta que es por lo tanto en los actos de la Administración en su labor cotidiana de

aplicación de las normas tributarias, cuando pueden producirse la pretensión, del cobro

de un tributo no establecido en la Ley, como de hecho ha ocurrido y ocurre en muchos

casos de formulación de reparos o los contribuyentes, o bien mediante un acto de

efectos generales, como lo son los reglamentos o las providencias, de cuyo contenido

normativo puede derivarse la imposición de una exacción incompatible con la Ley

Tributaria sobre la cual pretenda basarse y por lo tanto lesiva al principio constitucional.

De esa forma, la retención en principio sólo debe aplicarse sobre lo que constituye

la base imponible de un hecho definido previamente por el legislador como hecho

imponible, ya que si se aplica sobre un objeto distinto, aunque las cantidades retenidas

tengan como destino final la cancelación por anticipado de un impuesto efectivamente

definido en la Ley, la exacción que la retención comporta carecería de base legal y su

aplicación lesionaría de modo directo el principio constitucional que prohíbe el cobro de

un tributo no establecido en la Ley.

2.2.2.2. De las retenciones

La retención es un mecanismo que le permite a la Administración Tributaria la

obtención anticipado del pago del tributo, gracias al enteramiento anticipado realizada

77

por el Agente de Retención en su carácter de Responsable de una porción de la

obligación que posteriormente tendrá que asumir el contribuyente, quedando el primero

liberado una vez enteradas dichas contenidas hasta el monto sobre el cual debía

practicar la retención. (Páez Pumar, 2004).

En este mismo orden de ideas, es conveniente señalar que el Agente de

Retención es Responsable Solidario junto al sujeto pasivo de la obligación tributaria, por

los tributos dejados de retener del contribuyente, y asumiendo las mismas sanciones

que al respecto se establecen en la Legislación Fiscal vigente.

Ahora bien, este tipo de mecanismos obedece a la necesidad de percibir ingresos

anticipados a cuenta de la obligación tributaria que nacerá al cierre de un largo periodo

impositivo; como es el caso del Impuesto sobre la Renta; cuya determinación se realiza

anualmente; pero que de ninguna manera corresponde con la realidad económica del

Impuesto al Valor Agregado, en cuyo caso, puede observarse que la incorporación de

las retenciones en un régimen impositivo de causación mensual, suele originar grandes

distorsiones al sistema.

Pero no sólo es importante hacer mención a la temporalidad del impuesto para

justificar la implementación del sistema de retenciones sino que además resulta

conveniente destacar de forma comparativa sobre cuales bases es aplicado el

correspondiente porcentaje de retención. En el caso del Impuesto sobre la Renta vale

expresar que las porciones a detraer a contribuyentes domiciliados en ningún caso

exceden del 5%, aplicado sobre base al impuesto a pagar que al cierre del ejercicio

anual tendrá que asumir el contribuyente.

En contraposición a éste podemos observar que el porcentaje de retención, por

demás alto (mínimo un 75% de la alícuota impositiva), es aplicado a uno de los

elementos de la determinación del Impuesto, siendo en esta ocasión las ventas el

componente incidido, y asumiendo los proveedores una retención anticipada sobre una

base poco cierta, la cual no considera el impuesto que podría originarse en caso de que

ésta persona verdaderamente incorpore un valor añadido a la cadena de

comercialización. (Páez Pumar, 2004).

Dicho en otras palabras, las compras que el Agente de Retención realiza y que

vienen a conformar una venta desde el lado del proveedor; no son más que un

78

elemento técnico para la determinación del impuesto que al cierre del mes impositivo

servirán como un factor a considerar para determinar la base impositiva sobre la cual,

posiblemente nazca la obligación tributaria; por lo que al no ser posible aplicar la

retención en base a los impuestos determinados nacerán sin poder evitarse las

distorsiones que resultan en soportes excesivos de retenciones por demás muy difíciles

de recuperar y que con su efectiva concurrencia, incluso afectan significativamente la

posibilidad de subsistencia del negocio.

Es decir, que la retención es aplicada sin considerar la determinación ni el

impuesto que honrará el sujeto pasivo al cierre del mes. Si, por ejemplo, en el caso de

una empresa cuyos ingresos costos y gastos están incididos por el IVA: Las ventas y

los costos y gastos; todos incididos por el impuesto, deben dar un valor agregado

superior al 75%, porque el mecanismo de Retención establecido en las Providencias

presupone que el contribuyente va a generar un margen de ganancia superior al 75%;

lo que permite inferir que todo nivel por debajo de este límite va a generar retenciones

acumuladas y soportadas en exceso.

No se puede obviar el hecho de que Impuesto al Valor Agregado como gravamen

indirecto, pretende que el consumidor final sea quien finalmente asuma la carga

impositiva al permitir el traslado de los créditos soportados con ocasión de las compras

hechas para la producción de bienes que finalmente conformarán las ventas, de tal

manera que a los débitos generados le son deducidos los créditos fiscales soportados y

el contribuyente honra el impuesto hasta la concurrencia del valor añadido a la cadena

de comercialización.

Este fin se ve claramente alterado al incluir dentro del Sistema el Régimen de

Retenciones, pues el sujeto pasivo, que en ningún caso coincide con la persona del

consumidor final, debe asumir anticipadamente y sin que se haya originado la

obligación tributaria, el pago de un impuesto que si al cierre del ejercicio es inferior a la

cuota tributaria constituirá un crédito que no tendrá derecho a exigir de quien procedió a

retenerle, pues este no es más que un responsable determinado de esa forma por la

Administración Tributaria, teniendo que limitarse a esperar a que sea ésta quien

reconozca su derecho y proceda a reintegrarle los pagos en excesos que desde un

principio no debió asumir.

79

En las líneas siguientes se exponen las características más importantes del

sistema y además de forma comparativa entre las Providencias SNAT/2002/1454 y

SNAT/2002/ 1455 próximas a perder validez, a consecuencia de la entrada parcial en

vigencia de las gacetas SNAT/2005/0056.

2.2.2.3. Personas que están obligados a adherirse al Régimen de

Retenciones

Las Providencias SNAT/2002/1.454 y SNAT/2002/1.45527 obligan a los Entes

Públicos Nacionales y a los Contribuyentes Especiales a fungir como Agentes de

Retención de Impuesto al Valor Agregado. Las Providencias SNAT/2002/0056

(Providencias Administrativas SNAT/2005/0056 mediante las cuales se designan a los

Entes Públicos como Agentes de Retención de Impuesto al Valor Agregado; así como

se designan Agentes de Retención de Impuesto al Valor Agregado; publicadas en

Gaceta Oficial Ordinaria de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.136 de fecha

28 de febrero de 2005), y próximas a entrar en vigencia; amplían los Agentes de

Retención incorporando además a los Entes Públicos Estadales y Municipales, y a los

compradores o adquirentes de metales o piedras preciosas, cuyo objeto principal sea la

comercialización, compra venta y distribución de metales o piedras preciosas aún y

cuando no hayan sido expresamente designados por la Administración como

Contribuyentes Especiales.

Adicionalmente se aclara que las personas naturales nombradas por la

Administración Tributaria como Contribuyentes Especiales no podrán fungir como

Agentes de Retención quedando expresamente excluidas del Régimen. En general el

porcentaje de Retención es equivalente al setenta y cinco por ciento (75%) aplicado a la

alícuota impositiva, pero siempre que se verifique que el monto del impuesto no esté

discriminado en la factura o cuando ésta no cumpla los requisitos y formalidades

establecidos en las normas tributarias ascenderá al ciento por ciento (100%) de la

alícuota impositiva.

Resulta oportuno enfatizar que en las Providencias Administrativas

SNAT/2005/0056 que regirán el Régimen de Retenciones de Impuesto al Valor

Agregado parcialmente partir del mes de abril de 2005 se contemplan, además de los

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supuestos anteriores, nuevos casos cuyo acaecimiento originará la retención del ciento

por ciento (100%) de la alícuota impositiva, a saber: el domicilio consultado en la página

web del SENIAT no coincide con el expresado en la factura o documento equivalente; el

proveedor hubiere omitido la presentación de alguna de sus declaraciones del Impuesto

al Valor Agregado; y se trate de las operaciones relacionadas con la comercialización y

venta de piedras preciosas, aún cuando el proveedor no haya sido designado

expresamente por la Administración como Contribuyente Especial.

Esto supone para el Agente de Retención más obligaciones en pro de que la

Administración tenga un mayor control sobre los sujetos inmersos en el Régimen. Una

vez más evidencia la incapacidad de ésta para tener una intervención eficiente en la

revisión del cumplimiento de los deberes formales que tienen los contribuyentes en

virtud de las distintas disposiciones establecidas en la normativa fiscal vigente y

traslada su responsabilidad en los Agentes de Retención sin que esto implique para ella

costo financiero alguno.

Ahora bien, si los Agentes de Retención no realizan una revisión exhaustiva de su

proveedor y obvian practicar la Retención del ciento por ciento (100%) por verificarse el

cumplimiento de cualquiera de los supuestos anteriormente mencionados, serán

responsables solidariamente con el veinticinco por ciento (25%) restante no detraído de

su proveedor y correrán con las consecuencias jurídicas implícitas por el impuesto no

retenido o dejado de percibir, establecidas en el Código Orgánico Tributario Vigente.

Las Providencias Administrativas SNAT/2002/1.454 y SNAT/2002/1.455

planteaban las siguientes exclusiones en cuyos casos no se practicará retención

alguna, en atención a lo establecido en el artículo 3 y artículo 2 respectivamente, a

saber.

“[…] 1. Cuando las operaciones no se encuentren sujetas al pago del impuesto al valor agregado, o cuando estén exentas o exoneradas del mismo. 2. Cuando con ocasión de la importación de los bienes, los proveedores hayan sido objeto de algún régimen de percepción anticipada del impuesto al valor agregado. En estos casos, el proveedor deberá acreditar ante el agente de retención la percepción practicada, mediante la presentación de la liquidación correspondiente. 3. Cuando se trate de compras de bienes muebles que vayan a ser pagadas con cargo a la caja chica del agente de retención, siempre que el monto de la operación no exceda de diez unidades tributarias (10 U.T.). (Sólo aplicable a la Providencia SNAT/2002/1455) 4. Cuando se trate de pagos efectuados con tarjetas de débitos o crédito, cuyo titular sea el agente de retención”.

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Estos supuestos fueron ampliados en la nueva Providencia, agregando además de

los presupuestos anteriores los siguientes (artículo 5 para la de Entes Públicos y

artículo. 3 para la de Contribuyentes Especiales):

“[…] 2. El proveedor sea un contribuyente formal del impuesto. […] […]4. Se trate de operaciones pagadas por empleados del agente de retención con cargo a cantidades otorgadas por concepto de viáticos, 5. Se trate de operaciones pagadas por directores, gerentes, administradores u otros empleados por concepto de gastos reembolsables, por cuenta del agente de retención, y siempre que el monto de cada operación no exceda de veinte unidades tributarias (20 U.T.). 6. Las compras de bienes muebles o prestaciones de servicios vayan a ser pagadas con cargo a la caja chica del agente de retención, siempre que el monto de cada operación no exceda de veinte unidades tributarias (20 U.T.). […]”

Sólo para la Providencia que designa a los Entes Públicos como Agentes de

Retención:

“[…] 8. Se trate de egresos imputados contra las sub-partidas 4.04.11.01.00, 4.04.11.02.00, 4.04.11.03.00 y 4.04.11.04.00. […] […]10. Se trate de egresos causados en el marco del Programa de Alimentación Escolar del Ministerio de Educación Cultura y Deportes […]”

Sólo para la Providencia que designa a los Contribuyentes Especiales como

Agentes de Retención

“[…] 8. Se trate de servicios de electricidad, agua, aseo y telefonía, pagados mediante domiciliación a cuentas bancarias de los agentes de retención.

9. El proveedor de bienes y servicios gravados estuviere inscrito en el Registro Nacional de Exportadores y tenga derecho a recuperar los créditos fiscales soportados por la adquisición y recepción de bienes y servicios con ocasión de su actividad de exportación.

10. Las compras sean efectuadas por los órganos de la República, los Estados y los Municipios, que hubieren sido calificados como sujetos pasivos especiales por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

11. Las compras sean efectuadas por entes públicos sin fines empresariales, creados por la República, que hubieren sido calificados como sujetos pasivos especiales por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). […]”

2.2.2.4. Del régimen de recuperación de retenciones

Ahora bien, en lo concerniente a la obligación que le compete al Agente de

Retención como responsable de dicho impuesto, el artículo 9 de la mencionada

Providencia No. 1455 (2004), establece cuál es la oportunidad a los fines de proceder a

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practicar la retención cuando compre algún bien mueble o sea el receptor de algún

servicio, y señala al efecto:

Artículo 9.- La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta. Parágrafo Único: Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o adquirentes de bienes y servicios gravados acrediten en su contabilidad o registros, mediante asientos nominativos, a favor de sus proveedores"(Resaltado de la Investigadora). Del artículo trascrito se desprende que el momento en el que se debe efectuar la

retención es cuando realiza el pago o cuando efectúa el abono en cuenta,

entendiéndose que abono en cuenta es el registro nominativo de la operación o la

acreditación diaria en la contabilidad del monto a favor del proveedor, en otras palabras,

el momento en el cual se reconoce contablemente la deuda con ese proveedor.

Esta retención, considerada como un anticipo del IVA, se debe vincular

directamente con la temporalidad del hecho imponible de este impuesto. En este

sentido, la obligación de retener en el caso de compras a crédito será al momento de

efectuar el abono en cuenta, pues, sería esto lo primero que ocurre. Además, es

necesario destacar que el agente de retención está obligado a entregar al proveedor en

el período de imposición correspondiente un comprobante por la retención de impuesto

que le es practicada, a los fines de que el proveedor se descuente el impuesto retenido

de la cuota tributaria determinada en dicho período tributario.

En caso contrario, el proveedor en dicho período no podrá rebajarse el crédito de

la retención porque no le han entregado el comprobante, bien porque el responsable no

aplicó la retención oportunamente o bien porque se retardó para entregarlo. Como

consecuencia, en ese período el 75% de impuesto se pagó dos veces, pues la

obligación del proveedor es la de enterar el impuesto facturado en su totalidad por la

venta realizada, aun cuando sepa que va a ser objeto de una retención del 75% del IVA

causado y por tanto el impuesto que va a recibir sólo es del 25%, sin perjuicio de que

pueda descontarlo en períodos posteriores según explica Moore (2004).

Ahora bien, como medios para la extinción de la obligación tributaria, se pueden

aplicar las mismas formas establecidas por nuestra Legislación Civil, siempre y cuando

se verifique que dichos medios son admitidos por la legislación fiscal (Ramírez

Cardona, 1985). Esos modos reconocidos por el Código Orgánico Tributario (2001), son

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los siguientes: (i) el pago; (ii) la compensación; (iii) confusión; (iv) la confusión; (v)

remisión; (vi) la declaratoria de incobrabilidad y la prescripción y (vii) la transacción.

Por consiguiente, resulta necesario atender al contenido del artículo 49 del Código

Orgánico Tributario (2001), como Ley Orgánica de rango jerárquicamente superior a la

Ley de Impuesto al Valor Agregado (2004), y a las Providencias Administrativas que

establecen el Régimen de Retención en materia de este impuesto (2005), el cual

establece la compensación como una forma aplicable de extinción de la obligación

tributaria en el Derecho Venezolano. En ese sentido, se expresa que la compensación

extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y

exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas

procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos.

2.2.3. RÉGIMEN DE RETENCIONES DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN LA LEGISLACIÓN VIGENTE

Los principios por los que se rige el Derecho Tributario en Venezuela (legalidad,

irretroactividad, igualdad, capacidad contributiva, no confiscación y tutela jurisdiccional)

se encuentran consagrados en la Constitución Nacional en distintos artículos, que serán

enumerados a continuación en conjunto con algunas disposiciones del Código Orgánico

Tributario que los desarrollan o están directamente relacionados con ellos. Dichos

principios, según José Andrés Octavio (2002), éstos constituyen los límites dentro de

los cuales el Poder Legislativo debe ejercer su potestad de crear tributos, el Poder

Ejecutivo exigirlos y el Poder Judicial dirimir las controversias que surjan entre Estado y

los ciudadanos con motivo de las actuaciones de aquellos dos poderes, principios

destinados a obtener un sistema tributario en el cual estén consagradas la seguridad

jurídica y la justicia.

Estos principios por los que se rige el sistema tributario, no siempre existieron en

nuestra Constitución como los conocemos hoy. Los principios de legalidad,

irretroactividad, igualdad, no confiscación y tutela jurisdiccional aplicados al ámbito de

los tributos, se encuentran consagrados en nuestras Cartas Fundamentales desde el

año de 1811, mientras que el principio de capacidad contributiva fue incorporado en la

Constitución de 1961 y el de no confiscación en la última Constitución.

84

2.2.3.1. Principios del Derecho Tributario Venezolano

En todo sistema constitucional donde se encuentren establecidos principios

rectores del ejercicio del Poder Tributario del Estado, y se garantice los derechos

fundamentales de los ciudadanos, las tributaciones confiscatorias pueden ser

consideradas y constitucionales, siendo el problema esencial, determinar desde el

punto de vista jurídico cuando un impuesto puede considerarse confiscatorio. Así,

dentro de la Carta Magna del año 1999, se encuentran plasmados en su Título VI,

referente al Sistema Socioeconómico, en el Capítulo II correspondiente al Régimen

Fiscal y Monetario, en su Sección Segunda los artículos 316 y 317, que son el

fundamento del Sistema Tributario venezolano.

En el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela,

establece que se trata de un sistema tributario y a tal efecto afirma el Dr. Héctor Villegas

(2002), que el concepto de "sistema tributario" aparece como meta, aspiración, "más

que como explicación de algo existente", sin perjuicio de lo cual, en sentido lato,

entiende que "el sistema tributario está constituido por el conjunto de tributos vigentes

en un país en determinada época".

Estos ingresos deben ser obtenidos por intermedio de este sistema tributario

basado en el principio de eficiencia y propenderá a elevar el nivel de vida de la

población. Una vez establecido la existencia de un sistema tributario, el artículo 316 de

la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), plasma los principios

de justicia en cuanto a la distribución de las cargas públicas, la capacidad económica

del contribuyente para poder dar frente a estas obligaciones, la progresividad en la

recaudación, donde aportan más los contribuyentes que tengan más ingresos y

finalmente el principio de eficiencia donde se debe afianzar el sistema para la correcta

recaudación de los tributos.

Por su parte, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de

Venezuela (1999), establece principios de legalidad, no confiscatoriedad al establecer

la imposibilidad de cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén

establecidos en la ley así como altos montos que comprometan el derecho de

propiedad por tener niveles confiscatorios.

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Estos principios constitucionales de la tributación no solo tienen un poder

vinculante y obligatoria propia de las normas constitucionales, sino que anteceden al

pacto constitucional pues se trata de valores superiores, inmutables e intemporales de

las sociedades civilizadas que trascienden a los cambios políticos, sociales,

económicas de cada época y no son afectados con los cambios del Derecho positivo o

su interpretación. En definitiva son un conjunto de valores interdependientes,

íntimamente ligados entre sí y que a la cabeza de ellos se encuentran el principio de

Supremacía de la Constitución y el de legalidad.

A. Principio de legalidad o reserva legal: (Nullum Tributum Sine Lege).

Conocido igualmente como principio de Reserva Legal de la Tributación. Constituye una

garantía esencial en el Derecho Constitucional, en cuya virtud se requiere que todo

tributo sea sancionado por una ley. Este principio es a través del cual se establece que

la norma debe encontrarse bien delimitada de forma escrita, previa aprobación del

Poder Legislativo, para lograr justicia y equilibrio en las exacciones fiscales evitando la

arbitrariedad.

Según Moya (2006), la doctrina lo ha considerado como la regla fundamental del

Derecho Público. Este constituye una garantía esencial en el Derecho Constitucional,

en cuya virtud se requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta

como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad

legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución (1999), para

la sanción de las leyes y contenidas éstas en una norma jurídica.

Este principio se encuentra consagrado en el artículo 317 de la Carta Fundamental

(1999), en los siguientes términos:

No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio [...]”

Asimismo, este principio haya su fundamento en la necesidad de proteger a los

contribuyentes en su derecho de propiedad consagrado igualmente en el artículo 115

de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), en el cual se

observa:

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Se garantizan derechos de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Solo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización podrá ser declarada la expropiación de clase de bienes.

Igualmente, el Código Orgánico Tributario (2001) en su artículo 3 establece que:

Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias: 1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo. 2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto. 3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales. 4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código. Parágrafo Primero: Los órganos legislativos nacional, estadales y municipales, al sancionar las leyes que establezcan exenciones, beneficios, rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Administración Tributaria respectiva, la cual evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efectivo control fiscal. Asimismo, los órganos legislativos correspondientes requerirán las opiniones de las oficinas de asesoría con las que cuenten. Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artículo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Parágrafo Tercero de este artículo. No obstante, cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a la producción, a las ventas o al valor agregado, así como cuando se trate de tasas o de contribuciones especiales, la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar para que anualmente en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca. Parágrafo Tercero: Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la Administración Tributaria Nacional reajustará el valor de la Unidad Tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código. En los casos de tributos que se liquiden por períodos anuales, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente durante por lo menos ciento ochenta y tres (183) días continuos del período respectivo. Para los tributos que se liquiden por períodos distintos al anual, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente para el inicio del período.

De esa manera, este principio de reserva legal o legalidad es un freno a los

posibles abusos de la administración pública en contra de los administrados, ya que la

exigencia de tributos es una intromisión del estado de la economía de los particulares.

Por otro lado, describe Moya (2006), que algunos constitucionalistas consideran que la

creación de los tributos es consecuencia de la voluntad popular, ya que los encargos de

legislar sobre la materia son elegidos democráticamente por el soberano.

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Bajo esta premisa queda excluida toda aspiración de los poderes distintos al

legislativo, para dictar normas legales de carácter tributario excepto la posibilidad

incorporada en el texto constitucional vigente (1999), de delegar la facultad de legislar

en materia tributaria, al habilitarse al Presidente de la República, en Consejo de

Ministros para dictar medidas extraordinarias en materia económica y financiera,

cuando así lo requiera el interés público y haya sido autorizado para ello por ley

especial.

Asimismo, el principio de legalidad también se materializa en los tratados y

convenios internacionales, que privan sobre la legislación interna del país (artículo 2 del

Código Orgánico Tributario). Además, el Código Orgánico Tributario (2001), en su

artículo tercero establece los elementos estructurales del tributo como son el hecho

imponible, la base de cálculo, los sujetos pasivos y la alícuota, mientras que en su

artículo cuarto plasma las normas a seguir en caso de exenciones, exoneraciones o

incentivos especiales, por cuanto constituyen liberaciones del pago total o parcial del

tributo y no pueden concederse sino en los casos previstos en las leyes, que

determinaran las condiciones esenciales para su procedencia.

B. Principio de irretroactividad: Este principio no se encuentra especificado para

la materia tributaria dentro de la Constitución Nacional (1999). Sin embargo, es

totalmente válido aplicar el artículo 24 ejusdem, en el que se expresa:

Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso, pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya dudas se aplicara la norma que beneficie al reo o rea.

Asimismo, el Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo octavo, repite la

norma del segundo aparte del artículo 317 de la Constitución Nacional en cuanto a la

entrada en vigencia de la ley tributaria, expresando para este campo, el principio de

irretroactividad de la ley y regula la situación especial de los tributos que se aplican por

periodos.

C. Principio de igualdad (igualdad y equidad): El Principio de Igualdad

Tributaria no quiere decir igualdad ante la ley. Significa que la ley misma tiene que dar

un tratamiento igual, que tiene que respetar las igualdades en materia de cargas

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tributarias o sea que los legisladores deben cuidad que se dé un tratamiento igualitario

a los contribuyentes, no es que los jueces o administraciones deban tratar a todos con

igualdad ante la ley sino que deba ser pareja; por consiguiente, el principio de igualdad

es un límite para el poder legislativo.

La Carta Magna (1999), consagra el Principio de Igualdad en el artículo 21, de

esta manera:

Todas las personas son iguales ante la ley, y en consecuencia: 1. No se permitirán discriminaciones fundadas en las razas, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona. 2. La ley garantizará las condiciones jurídicas y administrativas para que la igualdad ante la ley sea real y efectiva; adoptará medidas positivas a favor de personas o grupos que puedan ser discriminados, marginados o vulnerables; protegerá especialmente a aquellas personas que por algunas de las condiciones antes especificadas, se encuentren en circunstancias de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se cometan. 3. Solo se dará el trato oficial de ciudadano o ciudadana salvo las fórmulas diplomáticas. 4. No se reconocen títulos nobiliarios ni distinciones hereditarias. Por su lado, Osorio (2000), considera que la igualdad se orienta por lo cuantitativo

patrimonial antes que por la equiparación plena en las contribuciones personales, para

que aporte más quien más tiene o gana. Así, el principio de la igualdad se identifica con

el de la capacidad contributiva, ya que observa todos los valores sobresalientes para la

actividad del Estado, que corresponden a los fines y deseos de la política fiscal.

Por su lado, las garantías constitucionales que se han señalado, no pueden ser

consideradas en forma aislada o separada unas de otras, la igualdad no podría

cumplirse jurídicamente considerada si no va al auxilio la proporcionalidad, y ésta

constituye la base esencial para que la equidad sea real y positiva, se trata de

conceptos jurídicos interrelacionados y sujetos a una interpretación integrada y

sistemática.

El derecho judicialmente recibido, viviente y operativo de un país dado tiene como

equivalentes a la igualdad, la proporcionalidad, la progresividad y la capacidad

contributiva, de manera idéntica también la equidad con la no confiscatoriedad. Así, la

igualdad tributaria se vincula con la riqueza de los potenciales contribuyentes,

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entendiendo por riqueza las distintas manifestaciones de capacidad contributiva,

representada por los ingresos, el patrimonio, la circulación y el consumo.

D. Principio de capacidad contributiva: Este principio se basa en la justa y

equitativa distribución de la carga impositiva sobre los administrados, se encuentra

consagrado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de

Venezuela (1999), el cual establece:

El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

E. Principio de no confiscación: La Constitución (1999), en los artículos 115 y

317 consagra el derecho a la propiedad privada, asegura su inviolabilidad, su uso y

disposición, prohibiendo la confiscación. Así, un tributo es confiscatorio cuando

absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. Por su lado, García (2000),

expresa que la confiscatoriedad en los impuestos inmobiliarios se da en tanto afecta el

capital; en el impuesto a las ganancias cuando el quantum de tributo es irrazonable; en

los tributos indirectos, acreditada la no – traslación, cuando afecta el capital empleado,

y en las tasas de servicios o el quantum de la tasa no guarde proporción alguna con el

costo directo o indirecto del servicio prestado.

En ese sentido, la confiscación puede ser concebida como uno de los medios más

graves a través de los cuales el Estado limita el derecho de propiedad en situaciones

expresas en el texto constitucional. Estos límites son la consecuencia lógica de un

sistema que reconoce la propiedad privada y todos los derechos que derivan de la

misma. Por ello, la confiscación está dispuesta en el artículo 116 de la Constitución

(1999); esta norma comienza prohibiendo en forma rotunda las confiscaciones, dejando

a salvo los supuestos en los cuales la Constitución las autorice de manera taxativa, de

manera que ni el legislador ni, por supuesto la Administración, tienen injerencia alguna

al respecto.

Si la confiscación tiene estas peculiares características que la hacen una sanción

extrema y excepcional materializada en la extirpación del derecho de propiedad sin

compensación, es claro que su presencia es intolerable con el ámbito de legítimo

90

ejercicio del poder tributario, porque, como se vera de inmediato, propiedad y tributación

son dos entidades que deben convivir en relación simbiótica para poder existir y

perdurar, la una por virtud de la otra y viceversa.

En forma novedosa hasta el advenimiento de la Constitución de 1999, no existía

en nuestro ordenamiento jurídico una norma constitucional que de manera expresa,

consagra la prohibición de los efectos confiscatorios de los tributos y en su artículo 317

aparte de apuntalar el principio de legalidad en el establecimiento de las cargas

impositivas, culmina en que estas no podrán tener la magnitud que ponga en peligro el

derecho de propiedad ante el peligro de la confiscación.

F. Principio de tutela jurisdiccional: La Tutela Jurisdiccional es aquella que

garantiza que se materialice el estado de derecho. Si bien este principio como el de

igualdad, no está específicamente consagrado en la Constitución (1999), existe una

norma genérica que se aplica para darle vigencia en el ámbito tributario y es aquella

plasmada en el artículo 26 de la misma:

Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente. El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles.

G. Principio de la Generalidad del tributo: El Principio de la Generalidad del

Impuesto tiene su base fundamental en el artículo 133 de la Constitución de la

República (1999), que establece que: “Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los

gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca

la ley”. Significa, según Moya (2006), que se impone una obligación jurídica general a

todos los habitantes del país, excluyéndolos de privilegios que trate de relevar esa

condición. La Generalidad no excluye la posibilidad de establecer exenciones o

exoneraciones. La Generalidad está constituida por exenciones y exoneraciones con

carácter excepcional.

Por su lado, el maestro Villegas (2002), expresa que este principio de generalidad

se refiere más a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deban

pagar tributos, según la generalidad, sino que nadie debe ser eximido por privilegios

personales, de clase, linaje o casta. En otras palabras, el gravamen se debe establecer

91

en tal forma que cualquier persona, cuya situación coincida con la señalada como

hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a él.

La Corte Suprema Argentina, por su lado, ha dicho que la generalidad os una

condición esencial de la tributación y que no es admisible que se grave a una parte de

la población en beneficios de otros. (Fallos 157-357 de dicho país). Así, en definitiva se

entiende que la Generalidad está constituida por exenciones y exoneraciones con

carácter excepcional. (Villegas, 2002). En definitiva, este principio lo que prohíbe es la

existencia de privilegios fiscales, porque en sentido técnico estricto el tema se refiere

más específicamente a las directrices que el legislador ordinario ha de seguir para la

selección de los hechos imponibles, en acatamiento al principio de la capacidad

contributiva.

H. Principio de progresividad: El Principio de Progresividad, conocido

igualmente como el de la proporcionalidad, que exige que la fijación de los tributos a los

ciudadanos habitantes de un país, sean en proporción a sus ingresos o manifestaciones

de capacidad contributiva. A mayor ingreso mayor impuesto. Así, exige que la fijación

de los tributos a los ciudadanos habitantes de un país, sean en proporción a sus

ingresos o manifestaciones de capacidad contributiva. A mayor ingreso mayor

impuesto. Consagrado en el artículo 316 de la Carta Fundamental (1999), que

contempla:

El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

Por su parte, la doctrina ha considerado que la progresividad es equivalente al

principio de igualdad que quiere decir paridad, y progresividad significa igualdad con

relación a la capacidad contributiva. En resumidas, tiene como fundamento la efectiva

igualdad, al buscar que la carga tributaria se distribuya de manera proporcional y según

la capacidad contributiva del sujeto pasivo, es decir, que exista una mejor distribución

de su renta y patrimonio. La progresividad está referida de modo directo al sistema

tributario, al conjunto de tributos legalmente establecidos, y no de modo particular a

cada uno de los tributos que lo conforman. Un impuesto es financieramente progresivo

92

cuando la alícuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada y proporcional

cuando su alícuota es constante, cualquiera que sea la cantidad gravada.

I. Principio de la no retroactividad: Ninguna norma podrá aplicarse con carácter

retroactivo, salvo que favorezca al infractor. En Venezuela esta regla tiene su

excepción, se admite el principio de la retroactividad de la ley cuando sea más favorable

al infractor o reo. Este principio se encuentra consagrado en la Carta Fundamental

(1999), en su artículo 24 y en el 8 del Código Orgánico Tributario (2001), en los

siguientes términos:

Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicaran desde el momento mismo de entrar en vigencia aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimaran, en cuanto beneficien al reo, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando existan dudas se aplicara la norma que beneficie al reo o rea (Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 1999) Artículo 8. Las leyes tributarias fijaran su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicaran vencidos los sesenta (60) siguientes a su promulgación. Las normas de procedimientos tributarios se aplicaran desde la entrada en vigencia de la ley, aunque los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores. Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por periodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del periodo respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo. (Código Orgánico Tributario, 2001)

Ahora bien, la Convención Americana sobre Derechos Humanos (1969), conocido

como "Pacto de San José de Costa Rica", del cual Venezuela es parte, instituye en el

artículo 9, el Principio de Legalidad y de Retroactividad de la manera siguiente:

Principio de Legalidad y de Retroactividad: Nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivos según el derecho aplicable. Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable en Q] momento de la comisión del delito. Si con posteridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello.

Por su lado, Maggiore (Citado por: Moya, 2006), considera que no han faltado los

defensores del principio de la retroactividad, en virtud del cual la ley se aplicaría en

hechos cometidos antes de su vigencia. Así, ha sostenido que la nueva ley, ya sea más

benigna o más severa, debe aplicarse a hechos anteriores a su vigencia, por razones

93

de defensa social; si se ha dictado una nueva ley, ello significa que se cree que ésta es

la más adaptada en orden a la defensa de la sociedad y, por ello, debe imperar en

forma absoluta.

2.2.4. EFECTO ECONÓMICO QUE SUPONE PARA LOS CONTRIBUYENTES Y PARA LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE RETENCIONES DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN BASE AL TRATAMIENTO TRIBUTARIO APLICADO A LOS AGENTES PÚBLICOS EN VENEZUELA

La puesta en marcha de esta figura, ha traído mucha controversia por las

repercusiones en el entorno impositivo sobre los agentes de retención y las

obligaciones que se le han asignado, para estar dentro de la Ley. Para el SENIAT, la

figura del contribuyente especial ha sido un alivio en sus funciones y a la vez, ha

producido un aumento en los índices de efectividad del organismo. Desde el año 1995,

el fisco recauda incluso más dinero del proyectado por concepto de tributos internos,

que cuando no existía dicha figura.

Sin embargo, existe el otro lado de la moneda conformado por el grupo de

obligados a retener el IVA y el grupo de contribuyentes que no lo percibirán parcial o

totalmente. El primer grupo de obligados está conformado por personas naturales y

jurídicas, aunque la mayoría son estos últimos, es decir, el área corporativa del país.

Para esta área de grandes industriales, el hecho de ser calificado como contribuyente

especial por parte de la administración tributaria en Venezuela, lejos de ser un

reconocimiento por su aporte a la economía nacional, constituye complicaciones desde

varios puntos de vista.

Desde la perspectiva de gestión, por muy engorrosas que sean las tareas que

asigna el SENIAT, no son lesivas de los derechos consagrados en la Constitución

Nacional a simple vista; por lo menos hasta que nos damos cuenta de que dichas

tareas no otorgan al agente de retención, contraprestación alguna por sus servicios. Y

eso es sólo el inicio de una serie de trabas legales y económicas que se desarrollarán a

continuación. En ese sentido, el inconveniente aparece entonces cuando nos topamos

con el artículo 317 de la Constitución (1999), según el cual “no podrán establecerse

94

obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales”. Bien aclara este punto

Justo Páez Pumar (2004) cuando explica que:

El cobro de los tributos es una responsabilidad de la Administración Tributaria y la institución de la retención impone a los particulares un deber de cooperación, que al no ser remunerado implica un pago en servicios personales ya que es gratuito para la Administración que se beneficia de él. (pág. 815)

La labor de recaudación y control de los tributos es responsabilidad del sujeto

activo del tributo y la participación del sujeto pasivo debido a una obligación impuesta,

no debe ocurrir para suplir la inacción o ineficacia del sujeto activo, ni tampoco para

multiplicar la contribución que de ese tributo se hace, a causa de la retención

simultánea de dos sujetos. Es entonces el mecanismo de retención, el que produce

lesiones a los derechos constitucionales, que se encuentran susceptibles de ser

amparados.

Además de no recibir contraprestación, el contribuyente especial por haber sido

designado como tal, será minuciosamente fiscalizado por el SENIAT. A este organismo

tributario, le conviene en demasía controlar a sus agentes especiales de retención,

vistas las enormes ganancias que le reportan. Ellos significan para el SENIAT menos

contribuyentes, más control y mejores ingresos tributarios.

Para cumplir con esa misión de control, el SENIAT se ha dotado de la tecnología

más avanzada y el personal mejor preparado en materia de fiscalización, según sus

propias declaraciones. Pese a que para el contribuyente especial hay perjuicios por la

creación de la figura de retención del IVA, los más afectados son sin duda los

contribuyentes ordinarios.

Los contribuyentes ordinarios deben enterar el impuesto de su facturación la

hayan o no la hayan cobrado, para seguir con todos los lineamientos de la Ley del IVA y

su Reglamento; sin considerar el flujo de efectivo que puedan tener estas empresas. En

esos casos, el fisco absorbe doblemente un tributo puesto que el contribuyente

ordinario debe “pagarlo” a los quince días del mes siguiente al mes en que emitió la

factura. Si por ejemplo la factura fue emitida el 2 de mayo, deberá ser pagada antes del

15 de junio.

El contribuyente se verá afectado si no recibe el pago de esa factura antes de

esos quince días. Por su parte, el contribuyente especial, también declara y paga ese

95

impuesto en el momento en el que le hace la retención al contribuyente ordinario. Para

esos casos, existen mecanismos a través de los cuales el SENIAT le hace el reintegro

al contribuyente ordinario de ese impuesto al valor agregado retenido, pero dichos

mecanismos son letra muerta, porque en la práctica los mecanismos son muy

engorrosos y al final la empresa debe dar como perdido ese dinero que desembolsó.

Algunos contribuyentes ordinarios han solventado esta situación acordando con

los contribuyentes especiales que su gerencia de impuestos le selle la factura el mes de

emisión de la misma para que de esta manera, éste pueda dar por retenida la

transacción y de hecho el contribuyente especial le emite el comprobante de retención

con esa misma fecha.

De seguirse al pie de la letra la normativa tributaria, los contribuyentes ordinarios

podrían en algunas ocasiones sufrir serio impacto económico derivados de la obligación

de pagar impuestos que no han recibido, mermando así la capacidad económica y

quizás hasta operativa de la empresa, que puede llegar al extremo de endeudarse por

enterar un tributo que nunca recibió.

Ante la situación desventajosa de la figura del contribuyente especial como agente

de retención del IVA, han actuado precisamente los contribuyentes especiales, en

repetidas ocasiones por ante tribunales. Las acciones intentadas son básicamente:

recurso contencioso administrativo de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad,

conjuntamente con solicitud cautelar de amparo constitucional y medida cautelar

innominada de suspensión de efectos contra las providencias administrativas del

SENIAT mediante las cuales se designan como agentes de retención del impuesto al

valor agregado (IVA) a los agentes públicos nacionales que en ellas se mencionan y a

los denominados contribuyentes especiales.

2.2.4.1. Del control fiscal

La política fiscal es el conjunto de medidas e instrumentos que toma el Estado

para recaudar los ingresos, a través de los impuestos sobre las actividades de

producción y de circulación de mercancías, sobre los ingresos y ganancias y otros,

necesarios para la realización de la función del sector público. Por su lado, la Gestión

96

Tributaria es un elemento importante de la política económica, porque financia el

presupuesto público. Es la herramienta más importante de la política fiscal, en él se

especifica tanto los recursos destinados a cada programa como su financiamiento. Este

presupuesto es preparado por el gobierno central y aprobado por la Asamblea Nacional,

es un proceso en el que intervienen distintos grupos públicos y privados, que esperan

ver materializadas sus demandas, las cuales deben se conciliarse con las posibilidades

reales de financiamiento, para así mantener la estabilidad macro económica.

Es importante mencionar que los ingresos y gastos gubernamentales se ven

afectados por el comportamiento de otras variables macro económicas, como el tipo de

cambio, los términos de intercambio, el crecimiento del PIB, entre otros. Además, la

Gestión tributaria puede incentivar el crecimiento a determinados sectores, por ejemplo,

otorgando exoneraciones, incentivos. De este modo la gestión tributaria es un elemento

importante porque va ayudar a crecer, mantener o decrecer la economía.

En los años 90, en base al Consenso de Washington, se consideró estratégico

fortalecer las administraciones tributarias para lograr una mayor recaudación que

viabilizara la disciplina fiscal, el pago de la deuda y la generación de recursos para el

desarrollo social y de infraestructura. Para ello, partiendo de la premisa de que los

Estados eran débiles institucionalmente y poco eficientes, se impuso la creación de

administraciones tributarias con autonomía funcional e independencia presupuestaria.

En el caso venezolano, se crea el SENIAT en el año 1994 basado en esa premisa

y con el propósito de establecer un organismo idóneo para administrar el nuevo

impuesto, que iba a convertirse en el “cash flow” de la tributación, como es el IVA. Atrás

se quedaría la Dirección de Rentas del Ministerio de Hacienda que tanto esfuerzo le

dedicaba al Impuesto sobre la Renta, impuesto directo y progresivo pero de compleja

administración. Se modificaría el Código Orgánico Tributario (2001), para adaptarlo a

las nuevas realidades y otorgarle un mayor poder de fiscalización a la Administración

Tributaria. Se comenzó, y se ha repetido a lo largo de ésta década, una reforma fiscal

integral. Sin embargo, el éxito de una reforma fiscal depende más de la capacidad de

aplicación de la misma que de la racionalidad legal, económica o política que la guía y

como corolario a lo que mencioné al principio, una reforma tributaria que no esté

basada especialmente en sus aspectos de implementación y ejecución tiene pocas

97

probabilidades de generar los resultados recaudatorios y de eficiencia económica que

se propone.

Al considerar la eficacia de la Administración Tributaria corresponde utilizar por lo

menos dos instrumentos de medición: el primero el de la recaudación, pues cuando la

recaudación aumenta o se mantiene en términos reales consideramos que la

Administración Tributaria es eficiente, y el segundo es a partir de la disminución de los

niveles de incumplimiento, ya que a pesar de cumplir o superar las metas

presupuestarias de recaudación, si las brechas de incumplimiento son elevadas y la

Administración es incapaz de ubicar el incumplimiento, determinar la deuda potencial y

coaccionar al contribuyente para que cumpla con su obligación tributaria estamos ante

una Administración ineficiente.

Por su lado, Venezuela tiene un serio problema de administración tributaria. De

cada 100 bolívares que debieran ingresar al Fisco Nacional, el SENIAT sólo recauda en

el mejor estimado algo más de 50 bolívares. Es decir, casi el 50% del potencial

recaudatorio del país se pierde en evasión, elusión, fraudes, y otros tipos de

incumplimientos tributaries.

A. Las Retenciones del IVA como instrumento de control fiscal: En virtud de

la búsqueda de las administraciones tributarias hacia el desarrollo de técnicas

recaudatorias más eficaces, tributarista argentino Héctor Villegas, mencionado por el

autor venezolano Quintana (2004), expresa que “el legislador se ve obligado a escoger

otro sujeto para que asuma las obligaciones de los destinatarios de los tributos. Tal

sujeto no es otro que el agente de retención, cuya utilización en la época actual es

frecuentísima y que quizá dentro de algunos años sea la regla general”.

Asimismo, continúa mencionando una serie de ventajas atribuibles a las

retenciones, que el mencionado autor destaca, las siguientes:

[…] 3) La retención es un útil instrumento para combatir el fraude. Pequeños contribuyentes que quizá por sí mismos eludirían la tributación, quedan forzosamente sujetos al régimen sin la menor posibilidad de evadirse. Por otra parte, el agente de retención o rentista no tiene interés en eludir el impuesto porque tiene asegurado el resarcimiento anticipado a costa del contribuyente. 4) Tiende a incrementar la recaudación tributaria. […] 6) Disminuye los costos de administración y recaudación tributaria. 7) Facilita la identificación de determinados contribuyentes que de no existir el sistema podrían permanecer ignorados evadiendo, por lo tanto, su carga tributaria. 8) El fisco percibe sus ingresos con anterioridad a la fecha en que lo haría si el

98

contribuyente efectuara sus pagos en las épocas en que le correspondería hacerlo de no mediar retención instituida. […] 10) Al haber un menor número de obligados, tanto la recaudación como la ulterior verificación se simplifican notoriamente. 11) Se asegura en mayor grado el debido pago del tributo, porque quienes son instituidos por el fisco en el papel de retentistas, tienen una solvencia económica generalmente superior a la del contribuyente. (Resaltado de la Investigadora).

De igual modo Quintana (2004), menciona al autor venezolano, José Félix Ruiz

Montero señalando que: “El sistema de retenciones estaría dado por las diferentes

formas y métodos que pueda utilizar el Estado para efectuar la retención del tributo, ya

sea como una medida de control fiscal, como un anticipo de impuesto, o bien, como

un método definitivo de liquidación y recaudación del tributo”. (Resaltado de la

Investigadora).

Finalmente, y como instrumento de control fiscal Quintana concluye que en este

contexto, puede aventurarse la precisión del concepto de las retenciones en cuanto a

dos de sus aspectos esenciales, tales como el fundamento o naturaleza jurídica de esta

figura y los fines que la justifican. Luego, las retenciones serían entendidas como un

mecanismo de control fiscal —en sentido amplio— a través del cual se anticipa y/o

garantiza la recaudación de los impuestos, favoreciendo la solvencia del Estado, pero

también combatiendo de forma permanente la evasión fiscal y disminuyendo los costos vinculados a la administración de los tributos, específicamente mediante la

utilización de sujetos que en determinados supuestos y por sus características propias

pueden ser controlados más eficazmente que los contribuyentes respecto de quienes se

verifica el hecho imponible, de tal suerte que su actuación asegure —de forma

anticipada o no— el enteramiento de montos que de no mediar la retención podrían ser

evadidos con mayor facilidad.” (Resaltado de la Investigadora).

2.2.4.2. Efecto económico

El propósito de toda retención, cuando su finalidad es recaudatoria, es el de

adelantar para el Fisco el monto a pagar por parte del contribuyente en función de la

actividad gravada. Para la realización de esta estimación, se realiza una presunción de

base imponible y sobre esa base supuesta, se establece un porcentaje de retención que

cubra una mayor o menor parte de la posible deuda (débito fiscal) que el contribuyente

99

tenga o llegare a tener con el Fisco Nacional. Este ha sido el principio utilizado en el

caso del Impuesto Sobre la Renta.

En el caso del IVA, como se ha descrito, la mecánica de esta exacción es la

compensación de débitos con créditos soportados en función del incremento de valor

que se agrega en cada etapa de la cadena de comercialización, debiendo cancelarse

únicamente lo correspondiente a esa etapa, determinando así la cuota u obligación

triburaria.

Este mecanismo de crédito fiscal como vehículo de traslación del impuesto,

absolutamente obligatorio mediante su deducción o aplicación al débito fiscal, la cuota u

obligación tributaria se conforma sólo al final del período. (Artículo 29 y 31 de la Ley del

IVA).

Artículo 29. El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes están obligados a soportarlos. (…) El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el adquirente de los bienes o receptor de los servicios, solamente cuando ellos sean contribuyentes ordinarios registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo. (…) El monto del crédito fiscal será deducido o aplicado por el contribuyente de acuerdo con las normas de esta Ley, a los fines de la determinación del impuesto que le corresponda. Artículo 31. Dada la naturaleza de impuesto indirecto del tributo establecido en esta Ley, el denominado crédito fiscal sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto establecido en la ley y sólo será aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a que ella se refiere. En consecuencia, dicho concepto no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra la República por concepto de tributos o sus accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario, ni de crédito alguno contra la República por ningún otro concepto distinto del previsto en esta Ley.

De esta manera se asegura la neutralidad del tributo en cuanto a su incidencia

económica sobre el consumo final. En consecuencia, el establecimiento de un

porcentaje elevado pudiese, no solo adelantar al Fisco lo percibido en cada etapa, sino

el de obligar a los contribuyente a cancelar más impuestos de lo que les corresponde,

distorsionando el mencionado mecanismo en detrimento del derecho de los

contribuyentes de recuperar la totalidad del IVA por ellos soportado (crédito fiscal) en

cuyo caso estaríamos ante la presencia de un instrumento confiscatorio.

Sin duda, esta distorsión se hace más aguda cuando el contribuyente a quién se le

realiza la retención está sujeto a regímenes de tasa cero, como los exportadores, donde

100

no solo debe soportar y esperar a ser restituido del IVA soportado en sus compras, sino

que en sus ventas locales, también se le aplica un porcentaje de retención, con lo cual

el efecto financiero negativo se agudiza.

A. Efectos económicos para el contribuyente: Así, los contribuyentes ordinarios

(especiales o no) que son "proveedores de bienes" de contribuyentes designados como

agentes de retención (Entes Públicos o Contribuyentes Especiales), que mensualmente

soportan el IVA por concepto de compra de materias primas, material de embalaje u

otros bienes a los fines de su transformación en los productos para su comercialización

o bienes muebles para consumo en la producción regular, asimismo, los servicios de

electricidad, teléfono, aseo urbano, servicios profesionales y técnicos, arrendamiento de

inmuebles, entre otros, que a los efectos de la determinación de la cuota u obligación

tributaria del IVA la Ley los denomina "créditos fiscales".

Estos créditos fiscales deberán ser repercutidos a los compradores de sus

productos y recuperados por estos proveedores a través del "débito fiscal" que

soportará su cliente. También se debe señalar que en la práctica, conservadoramente,

el monto de los "créditos fiscales" soportado por este tipo de contribuyentes ordinarios

es el 60% del monto de los "débitos fiscales" que sus compradores deberán pagarles.

Es decir, en base al caso planteado en líneas anteriores, el proveedor (contribuyente

ordinario), adquiere bienes y servicios cuyo IVA soportado es de ciento treinta y cinco

bolívares (Bs. 135), por otro lado vende bienes o servicios cuyo IVA recuperado o

facturado es de doscientos veinticinco bolívares (Bs. 225).

Con la aplicación del sistema antes de la entrada en vigencia del régimen de

retenciones el contribuyente ordinario recupera los Bs. 135 de IVA soportados en

efectivo por la compra de bienes o servicios gravados y entrega al Fisco Nacional una

cuota tributaria de Bs.90 (exceso de créditos recuperados mediante los débitos

facturados -Bs. 225-) durante ese mismo período fiscal mensual.

Ahora bien, el Proveedor (contribuyentes ordinario o especial) vende a un

contribuyente ordinario del IVA, receptor de los bienes gravados, considerado

Contribuyente "Especial" o un Ente Público y por tanto Agente de Retención del IVA;

tomando en cuenta que recibe el comprobante de retención en el mismo mes de la

operación, el efecto que se produce comparando la conciliación de créditos fiscales y el

101

flujo de caja “Antes” y “Después” de la vigencia del Régimen de Retenciones es el

mostrado en la Tabla siguiente.

Del resultado aquí obtenido se puede apreciar que el Régimen de Retenciones no

afecta la cuota tributaria, ni su forma de cálculo, más sí la situación financiera del

contribuyente (proveedor), especialmente en su flujo de efectivo y disposición de

recursos, debido a:

1. Sólo se recupera parcialmente, en efectivo, aproximadamente el 40% de los

créditos fiscales soportados por la compra de los bienes y servicios que realizó el

proveedor. Es decir, de los Bs. 135 de IVA soportado, los Agentes de Retención

únicamente le entregan a los contribuyentes ordinarios Bs. 56 en efectivo, cuando antes

de entrar en vigencia las Providencias, el contribuyente ordinario (especial o no) recibía

Bs. 225.

Tabla 5 Efecto económico comparativo – Antes y después del Régimen de Retenciones

Nota: 1. La variación en el flujo de caja es de Bs. 79 mensual. Fuente: Elaboración Propia (2010).

102

2. Sólo se recibe el 25% del débito en efectivo, esto es, Bs. 56 de los Bs. 225

facturado como débito fiscal.

3. Deja de gravarse únicamente el mayor valor agregado al impedirse la

recuperación de la totalidad de los créditos soportados en cada período fiscal mensual,

no obstante se contemplen mecanismos de recuperación futura supeditados, de

acuerdo a la nueva Providencia, (en vigencia a partir del 01/04/2005), a que la

Administración Tributaria emita una Providencia que establezca los términos y

condiciones que deberán seguir los contribuyentes para recuperar dichos excedentes.

4. Motivado a que el giro de las operaciones de las empresas se comportan

generalmente, en proporción, de la misma manera y la tendencia es que se repita

durante los períodos fiscales posteriores, el efecto económico mostrado en el flujo de

caja afecta severamente al contribuyente, mermándolo, en este caso, en un 30%

aproximado en cada mes, creando un efecto acumulativo devastador, que podría

ocasionar hasta la suspensión de sus actividades.

5. Es importante destacar que de las premisas utilizadas en el caso en cuestión,

se encuentra la recepción del comprobante de retención en el mismo mes, no obstante

de no ocurrir oportunamente, es decir, en el mismo mes en que se realiza la retención o

antes de presentar la declaración del IVA de ese período, el contribuyente no podría

utilizar esa retención por no poseer el soporte documental respectivo y se presentaría

una situación de restricción de efectivo aún más grave.

6. La República recibe más de lo que le corresponde aunque se obliga a devolver

los excedentes generados, en este caso, en cuatro períodos ascienden a Bs. 316.

7. El impuesto retenido es superior a la cuota tributaria del período de imposición

respectivo, el excedente no descontado es trasladado al período de imposición

siguiente o a los sucesivos hasta su descuento total, sin embargo ocurre todo lo

contrario, dado que en el período impositivo vigente se repite la misma situación y por lo

tanto este monto se incrementa creando un efecto acumulativo distorsionante.

8. De acuerdo a la normativa actual, si transcurridos tres (3) meses de imposición

aún subsiste algún excedente por descontar, el contribuyente puede optar en solicitar la

recuperación de dicho monto al Servicio Autónomo Nacional de Administración

103

Aduanera y Tributaria (SENIAT), todo ello con fundamento en lo previsto en los artículos

200 al 207 del Código Orgánico Tributario (COT, 2001).

Sin embargo, han transcurrido más de dos años desde que entró en vigencia el

Régimen de retenciones y no se ha producido ninguna recuperación de los montos

solicitados por algunos contribuyentes, acarreando costos adicionales de inflación

acumulada de 46% en 2003 y 2004 y devaluación de la moneda del orden del orden del

32% del 2003 al 2005.

En este orden de ideas, El Régimen de Retenciones, tal como está establecido,

genera una distorsión en el mecanismo de recuperación del IVA soportado por los

contribuyentes ordinarios, previsto en la Ley y su Reglamento, ocasionado pagos en

exceso que resultan confiscatorio, porque el impuesto retenido en exceso es propiedad

del contribuyente, violatorio del elemento de neutralidad del impuesto, violatorio del

principio constitucional y legal de capacidad contributiva porque resulta evidente que el

75% retenido excede el monto que debe contribuirse en los términos de la Constitución

(1999), entregándole a la República una cantidad en exceso a la correspondiente a su

respectiva cuota tributaria mensual de Bs. 90 .

Aunado a esto, no se puede olvidar que los mecanismos de recuperación

contemplados no responden a tiempo ante la necesidad del contribuyente y que

además se prohíbe expresamente cualquier otro mecanismo distinto al establecido en la

Providencia, con lo que se pretende anular el alivio que podría representar el

aprovechamiento de los créditos líquidos y exigibles, por la vía de la compensación o la

cesión, como hemos explicado en líneas anteriores.

Ante esta realidad, se puede acotar que se está reflejando a nivel del patrimonio

del contribuyente:

1. Una limitación reiterada en la utilización de los fondos que deberían conformar

su capital de trabajo, distorsionando la liquidez que realmente debería obtener en

atención a las ventas realizadas, al ser víctima de una retención excesiva, que se

transforma en un crédito fiscal de difícil utilización y recuperación.

2. Una pérdida monetaria implícita en el hecho de que dichos créditos no son

restituidos al contribuyente en el corto plazo, siendo afectados indudablemente por los

efectos de una economía inflacionaria.

104

Por otra parte, aunque de manera diferente al contribuyente incidido por la

retención, se encuentra que el Agente de Retención también se ve afectado, al tener

que generar más liquidez, de la que normalmente hubieran requerido sus operaciones,

en ausencia de este Mecanismo de Retenciones, que le permita cumplir no sólo con su

obligación como contribuyente ordinario del Impuesto una vez determinada la cuota

tributaria del periodo, sino que además, debe tener los fondos pertinentes como para

cubrir el pago del impuesto a cuenta del tributo que generará al cierre del periodo

contribuyente al que le aplico la detracción, de manera anticipada, al momento del

abono en cuenta, en virtud de la obligación impuesta por la citada Providencia, toda vez

que conforme el selecto grupo de los Contribuyentes Especiales.

En otras palabras, no solo deberá generar los fondos requeridos para el pago del

impuesto a los 15 días posteriores de su causación, a título personal, sino que además

deberá declarar y pagar, las retenciones realizadas por cuenta de terceros

anticipadamente a los momentos del pago, como lo es en el abono en cuenta, y si dado

el caso, no cumple su obligación por déficit en el capital de trabajo requerido, asumir

todo el peso tributario como responsable solidario con el contribuyente incidido,

cargando además del pago de la retención no realizada, con el duro peso de sanciones

pecuniarias, consagradas en el Código Orgánico Tributario (2001).

B. Efectos económicos para la Administración Tributaria: Existe un importante

efecto económico derivado del actual esquema de retención, en el cual es Fisco recibe

exceso de retenciones de Impuesto al Valor Agregado que se convierten en deudas de

la República y que pudieran ser utilizadas para reportar mejores desempeños en cuanto

a la recaudación. Así, el costo de oportunidad lo asume el contribuyente, representado

en el tiempo desde la materialización del derecho, vía retención, hasta su eventual

recuperación por compensación o cesión, con el consecuente efecto confiscatorio y en

su capacidad contributiva debido a las limitaciones impuestas en su actividad

económica.

Precisando los beneficios derivados de esquemas y de situaciones, sólo presentes

en el país, como lo son las retenciones entre contribuyentes especiales y las altas tasas

de retención, todo lleva a un propósito desmedido de presentar un mejor desempeño de

la administración tributaria por vía de la recaudación, dejando a un lado la

fundamentación y naturaleza del tributo y originando efectos económicos adversos al

105

contribuyente sujetos a esta normativa. Igualmente se deja al margen un importante

pasivo que tendrá necesariamente que comprometer el desempeño de los niveles de

recaudación que hoy se defienden, porque sin lugar a dudas los contribuyentes

afectados o tratarán de evadir la medida o intentarán por Ley disminuir estos efectos

por vía de la compensación tardía.

En el Informe de Impacto Económico y Presupuestario del Proyecto de Ley de

Reforma Parcial de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado (Agosto, 2004),

se llegaron a las siguientes conclusiones:

1. Otro de los artículos relevantes en la reforma tiene que ver con lo referente a la

compensación o cesión de excedentes, que pasa a sustituir el mecanismo de

reembolso o reintegro de montos, por la aplicación de estos créditos para saldar deudas

por cualquier otro tributo nacional o sucesión a terceros. Adicionalmente, se perfecciona

la figura de agentes de percepción de las ventas finales, lo que se traduce en un pago

anticipado del impuesto, el cual depende de la estimación que se haga del margen de

valor añadido.

2. Con esta disposición de percepción anticipada los sujetos pasivos de este

impuesto tendrán mayores dificultades para cometer actos de evasión, los cuales son

más comunes en el último eslabón de la cadena de producción, es decir, en la venta al

consumidor final. Esto implica que la regla de estimación del impuesto debe diseñarse

correctamente porque de lo contrario puede obtenerse una sobreestimación la cual

puede dar lugar, recurrentemente, a un exceso de impuesto estimado y percibido.

3. Se estima que por concepto de retenciones de las compras de bienes y

servicios del Gobierno Central se obtendrán alrededor de Bs. 62,7 millardos, de los

cuales Bs. 20 millardos corresponden a los últimos cuatro meses del año en curso y Bs.

698 millardos por las compras del sector empresarial para el año 2004. Por su parte la

percepción de los proveedores a los vendedores finales -- cuyo valor está pendiente de

fijar a la fecha del presente informe—asciende aproximadamente a Bs. 2.944,5

millardos en el año, en el supuesto de que se perciba un tercio del equivalente de los

créditos fiscales de las operaciones intermedias-- de los cuales Bs. 981 millardos

corresponderían último cuatrimestre.

106

4. Las ganancias en el margen de recaudación gracias a la puesta en marcha de

la normativa, específicamente del artículo 11 de la ley del IVA, resulta superior a la

merma de la recaudación por la aplicación de la rebaja del 1% de la alícuota. La

productividad del impuesto, la cual ha tendido a mejorar en los últimos dos años, podrá

elevarse aún más con estas nuevas disposiciones, acercándose a los márgenes más

altos que cabe esperar en función del nivel de exenciones acordado en la ley.

C. Ensayos de efectos económicos con distintos porcentajes de retención: A

continuación presentamos de manera esquemática el efecto tanto en el flujo de caja

como en el monto de créditos fiscales acumulados de varias circunstancias típicas:

1. La primera corresponde a la circunstancia en donde el contribuyente incorpora

como valor añadido un 10% de valor sin exportaciones, manteniendo el porcentaje de

retención del 75%. (Ver Figura 1)

2. La segunda corresponde al momento en el cual se equilibran los débitos y los

créditos y no se produce ninguna acumulación de créditos fiscales. En ese caso se

puede observar que el porcentaje de valor agregado debe alcanzar el 300% para lograr

ese punto de equilibrio, es decir que cada Bs.1.000 de compras gravadas deben

generar Bs. 4.000 de ventas internas para un porcentaje de retención de 75%. (Ver

Figura 2)

3. La Tercera muestra el resultado para la retención prevista de 65%. Como se

observa la agregación de valor en este caso debe alcanzar el porcentaje de 186% para

lograr el equilibrio. Se observa que la exponencialidad del mecanismo de retención

hace que una reducción del 10% en la tasa reduzca el punto de equilibrio a casi la

mitad. (Ver Figura 3)

4) La cuarta refleja la propuesta de 35% como porcentaje de retención. Como se

observa la agregación de valor se reduce a 53,9%, lo que evidentemente incorporaría a

un número superior de contribuyente reduciendo al mínimo los problemas de

recuperación, compensación y devolución de créditos fiscales. (Ver Figura 4)

107

Figura 1 Efecto económico de la Retención del IVA con un valor añadido del 10% sin exportaciones

Fuente: Unidad de Seguimiento y Evaluación de Políticas Públicas. Ministerio de Finanzas. (2008).

108

Figura 2 Efecto económico del 75% de la Retención del IVA en punto de equilibrio

Fuente: Unidad de Seguimiento y Evaluación de Políticas Públicas. Ministerio de Finanzas. (2008)

109

Figura 3 Efecto económico aplicando un porcentaje de Retención del IVA del 65 %

Fuente: Unidad de Seguimiento y Evaluación de Políticas Públicas. Ministerio de Finanzas. (2008)

110

Figura 4 Efecto económico aplicando un porcentaje de Retención del IVA del 35 %

Fuente: Unidad de Seguimiento y Evaluación de Políticas Públicas. Ministerio de Finanzas (2008).

111

En todos los casos, se produce un efecto inicial en el flujo de caja. Sin embargo,

en el último caso, este se ve reducido sustancialmente y no se repite. En el primer caso,

el efecto es repetitivo y acumulativo lo cual atenta contra la viabilidad financiera de las

empresas.

Tal como se hace evidente en la figura 3, el porcentaje de retención de 65%,

presupone niveles elevados de valor agregado en la cadena productiva. Como se sabe,

el valor agregado, distintos a los insumos, lo constituyen los gastos de labor,

transformación (depreciación y amortización de bienes de capital) y márgenes de

ganancias. De no obtenerse agregación de valor de 189% como se desprende de las

tablas mencionadas, siempre se producirán créditos fiscales que solo podrán ser

compensadas previa autorización del SENIAT, o esperar la recuperación del mismo vía

CERTS, con lo cual entrarían en los ciclos ya conocidos para obtener el reembolso tal y

como ocurre con los exportadores. En el caso de la nueva providencia, los artículos 9 y

10 indican que el tiempo mínimo para recuperar sería de 90 días, toda vez que se

deben esperar 30 días después del vencimiento del plazo para la presentación de la

declaración correspondiente y posteriormente la Administración tiene un lapso no mayor

de 60 días para decidir la procedencia o no.

En consecuencia, en el mejor de los casos, las empresas deben soportar la carga

financiera que esto representa por lapsos que pueden oscilar entre 90 y 120 días, en

función de la fecha en la cual la retención fue realizada. Por otra parte, retenciones más

bajas reducirían los márgenes a los cuales se alcanzarían el punto de equilibrio

(retenciones igual a débitos fiscales).

Como ejemplo tendríamos que 25%, equivaldrían a márgenes de 33,3% mientras

que 35% representaría un margen de 53,9%, con lo que indudablemente un mayor

número de empresas no verían afectados sus flujos de caja y se cumplirían el propósito

primigenio del mecanismo de retención en el IVA como sería el de control fiscal y

ampliación de base por incorporación de un mayor número de contribuyentes con el fin

de aumentar la recaudación.

112

2.2.4.3. Ámbito de aplicación de las Normas Jurídicas – Tributarias.

El Código Orgánico Tributario (COT, 2001) vigente, publicado en Gaceta Oficial el

17 de octubre del 2001, y que entró en vigencia en la forma establecida en su artículo

343, es el eje legal de la Determinación Tributaria. Este código, en su artículo 1,

dispone que el ámbito de aplicación de los procedimientos de Determinación es: “[…]

los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos”. Asimismo señala

que regirá con carácter supletorio y en cuanto sean aplicables, a los tributos de los

estados y municipios”. En ese sentido, el Código Orgánico Tributario (2001), es de

aplicación directa a entes con facultades de determinación tributaria como:

1. El Fisco Nacional (figura que actualmente ha desaparecido), salvo a lo

atinente a tributos aduaneros que están regulados por la Ley Orgánica de Aduanas

(1999).

2. A los establecimientos de Derecho Público nacionales de carácter

institucional como Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), Instituto

Venezolano de Seguros Sociales (IVSS), Comisión Nacional de Telecomunicaciones

(CONATEL).

3. La Contraloría General de la República, en el caso que de la investigación

practicada se adviertan irregularidades en el cumplimento de la obligación tributaria a

cargo de un contribuyente o responsable que ameriten la formulación de reparos, el

órgano competente de la –contraloría General de la República deberá aplicar el

procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario (2001), todo de conformidad

con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la

República y del Sistema Nacional de Control Fiscal (2001), el cual establece:

La responsabilidad civil se hará efectiva de conformidad con las Leyes que regulen la materia y mediante el procedimiento de reparo regulado en esta Ley y su Reglamento, salvo que se trate de materias reguladas por el Código Orgánico Tributario, en cuyo caso se aplicarán las disposiciones en él contenidas.

Por su lado, el Código Orgánico Tributario (2001), será de aplicación supletoria en

los procedimientos de fiscalización y determinación de la obligación tributaria para

aquellos casos en los que no se haya establecido una normativa expresa o cuando ésta

resulte insuficiente para regular todos los aspectos constitutivos del procedimiento. Así

113

pues, el procedimiento establecido en el COT (2001), se aplica supletoriamente a los

siguientes sujetos activos de la obligación tributaria:

1. A la República en materia de procedimientos administrativos de primera fase

relacionado con tributos aduaneros.

2. A los Estados y a los Municipios, y a los entes no territoriales de Derecho

Público de carácter estatal o municipal, como los institutos autónomos, mientras no

exista una futura reforma legislativa del COT (2001), de conformidad con la potestad de

armonización tributaria conferida al Poder Público Nacional por el artículo 156, numeral

13 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999).

Aplicación de la ley tributaria en el tiempo. Berliri (1999) (citado por: Moya,

2006), considera que son tres cuestiones que hay que resolver al abordar el tema de la

eficacia de las leyes tributarias en el tiempo. Se trata de determinar el momento en que

la ley comienza a obligar; de realizar análoga investigación tendiente a lijar el momento

en que la ley deja de obligar; y de precisar las situaciones y actos jurídicos regulados

durante su vigencia. Así, con la entrada en vigencia o determinación del momento en

que las normas tributarias se hacen obligatorias, no tiene lugar a dudas, ya que la

misma ley señala la fecha de su entrada en videncia.

Por ende, la Constitución de la República (1999), en su artículo 174, expresa: "La

Ley quedará promulgada al publicarse con el correspondiente "Cúmplase" en la Gaceta

Oficial de la República". Así, las leyes tributarias rigen a partir del vencimiento del

término previo a su aplicación que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran, se aplicará

vencido los sesenta (60) días continuos siguientes a su promulgación. Por su lado, las

normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde que la ley entre en vigencia,

aunque los procedimientos se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

2. Aplicación de la ley tributaria en el espacio. El artículo 11 del Modelo del

Código Tributario para América Latina expresa que: "Las normas tributarias tienen

vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para

crearlos".

Así, cada país ejerce su poder de imposición dentro de sus límites territoriales

señalados o inherentes a su soberanía. Por ende, las normas tributarias tienen vigencia

en el ámbito especial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas. Por

114

ende, las leyes tributarias podrán crear tributos sobre hechor, imponibles ocurridos total

o parcialmente fuera del territorio nacional, cuando el contribuyente tenga la

nacionalidad venezolana o este domiciliado en Venezuela. En estos casos, la ley

procurará conciliar los efectos de tales disposiciones con la conveniencia de evitar la

doble tributación.

3. Interpretación de las leyes tributarias. La continua búsqueda de métodos de

interpretación más flexible, es la eterna lucha por la justicia como suprema aspiración

del derecho. Así, según Moya (2006), nunca se ha podido elegir un solo método como

correcto repudiando a los demás, ya que ninguno tiene validez pero cada uno de ellos

ofrece elementos de interés parcial.

Por su lado, interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance,

correspondiéndole al intérprete determinar qué quiso decir el legislador con esa norma y

en qué caso es aplicable. Así, el Código Civil Venezolano en su artículo 4, expresa:

Artículo 4. A la ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador. Cuando no hubiere disposición precisa de la Ley, se tendrán en consideración las disposiciones que regulan casos semejantes o materias análogas; y, si hubiere todavía dudas, se aplicarán los principios generales del derecho.

Ahora bien, el artículo 5o del Modelo de Código Tributario para América Latina,

establece que:

Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquellas. La disposición precedente es también aplicable a las exenciones.

Por su parte, el artículo 5 del Código Orgánico Tributario Venezolano (2001),

dispone:

Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias. Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios o incentivos fiscales se interpretarán en forma estricta.

115

Siendo las cosas de esa manera, la Corte Suprema de Argentina, en fallo

"Sconcella vs. Administración de Impuestos Internos", del año 1937 considerado como

un fallo memorable cuyos términos fueron seguidos por otras sentencias y adoptadas

por la mayoría de los tribunales es de la consideración siguiente:

[...] las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal, que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación.

Dimo Jarach (1979) (Citado por: Moya, 2006), a este respecto ha comentado que

en los conceptos expresados en el fallo mencionado, en los que se manifiesta que en la

interpretación de las leyes tributarias debe ponerse de relieve el propósito de la ley, de

acuerdo con el principio de una razonable y discreta interpretación, esta dicho lodo,

porque excluye la interpretación literal y restrictiva y aplica en cambio, un criterio

interpretativo de acuerdo con los propósitos de las normas tributarias.

Por su parte, la interpretación restrictiva se funda en la aplicación del principio

latino "plus dixit quam voluit", que quiere decir que el legislador ha dicho más de lo que

quería, y entonces hay que restringir el sentido de sus palabras para darle la mínima

aplicación, hay que hacer una interpretación que se ciña al significado de las palabras,

evitando atribuirles una expresión más amplia de la que puede surgir de los términos

exactos. La interpretación estricta, en cambio, significa aplicar la ley de los casos que la

misma ha previsto y no aplicar por analogía una ley dictada para casos previstos en

casos que no fueron comprendidos por el legislador, suponiendo que, si los hubiere

previsto, al igual "ratio" hubiera seguido igual consecuencia y se les hubiera dado igual

tratamiento.

Capítulo III

Marco Metodológico

117

CAPÍTULO III

MARCO METODOLÓGICO

Malavé (2003), describe que el marco metodológico de la investigación es el

fundamento para el desarrollar el trabajo de investigación propiamente dicho y está

constituido por las secciones de definición del tipo de investigación, diseño de la

investigación, técnicas e instrumentos de recolección de datos y técnicas de

procedimientos y análisis de los datos.

Este capítulo correspondió el tercer paso de dicha investigación, el cual es la guía

para obtener los datos necesarios para la verificación de la categoría y abarca los

siguientes aspectos: tipo de investigación, diseño de la investigación, población,

técnicas e instrumentos de recolección de datos, y por último, se presenta el

procedimiento que se siguió para el desarrollo del estudio. De lo señalado, es

importante destacar que la metodología, es una técnica de la investigación científica. De

acuerdo a Pardinas (citado por Palella y Martins, 2004, p. 73), "es el estudio crítico del

método".

En tal sentido Bavaresco (2001), determina que es la fase mecánica que conduce

al ser humano a penetrar en el manejo de una serie de métodos y técnicas no comunes,

por cuanto la investigación científica, así como las otras investigaciones, que se lleven a

cabo en especial documental o bibliografía, llevan al investigador a utilizar o emplear los

aspectos metodológicos, debiendo explicar cómo tendría que hacer en esa

investigación en particular.

En base a dichas exposiciones, en el presente capítulo se realizó una revisión

metodológica de los aspectos necesarios para esclarecer el tipo y diseño de la

investigación, técnicas de recolección y de análisis de los datos, y el procedimiento

seguido para el análisis del tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en

Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se

118

designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al

Valor Agregado.

3.1. TIPO DE INVESTIGACIÓN

Una investigación según Blaxter, Hughes y Tight (2003, p. 38), es "una manera

planificada, cautelosa, sistemática y confiable de descubrir o profundizar el

conocimiento" (p. 24). De allí, que el presente estudio, en su enfoque cualitativo será de

carácter documental o bibliográfico. En tal sentido, Tamayo y Tamayo (2004), señala

que el tipo de investigación se determinó de acuerdo con el tipo de problema que el

investigador deseó solucionar, los objetivos que éste pretendió lograr y de la

disponibilidad de todos los recursos que se necesiten para la culminación del estudio.

Es importante destacar que el tipo de investigación se determinó de acuerdo con

el tipo de problema que la investigadora desee solucionar, los objetivos que ésta

pretendió lograr y de la disponibilidad de todos los recursos que se necesiten para la

culminación del estudio. Razón por la cual, se afirma que el presente estudio, fue de

carácter documental y descriptivo, por lo que los datos se recabaron por medio de

fuentes directas e indirectas, como; documentos de diversa índole, elaborados y

procesados con anterioridad al trabajo. Por su parte, Sabino (2005, p. 37) expresa que

“la investigación documental constituye un procedimiento científico sistemático, de

indagación, recolección, organización, interpretación y presentación de datos e

información alrededor de una estrategia de análisis de documentos”.

Razón por la cual, se afirmó que el presente estudio, fue de carácter documental,

por lo que los datos se recabaron por medio de fuentes directas e indirectas, como;

documentos de diversa índole, elaborados y procesados con anterioridad al trabajo, los

cuales se relacionaron con el análisis del tratamiento tributario aplicado a los agentes

públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la

cual se designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del

Impuesto al Valor Agregado. Por su parte, Sabino (2002), expresa que “la investigación

documental constituye un procedimiento científico sistemático, de indagación,

recolección, organización, interpretación y presentación de datos e información

alrededor de una estrategia de análisis de documentos” (p. 37).

119

Según Bernal (citado en Pelakais y otros, 2005), los estudios documentales

"consisten en un análisis de la información sobre un determinado tema, con el propósito

de establecer relaciones, diferencias, etapas, posturas o estado actual del

conocimiento, respecto al tema objeto de estudio" (p. 52). Asimismo, las investigaciones

documentales, según comentan en su obra Hernández, Fernández, y Baptista (2006),

son aquellas que tienen como propósito la revisión de fuentes documentales

recolectando, evaluando, verificando y sintetizando evidencias de lo que se investiga;

con el fin de establecer conclusiones relacionadas con los objetivos de la investigación.

Por otro lado, para Palella y Martins (2004), la investigación documental "se

concentra exclusivamente en la recopilación de información en diversas fuentes. Indaga

sobre un tema en documentos escritos u orales; uno de los ejemplos más típicos de

este tipo de investigación son las obras de historia" (p. 84). Por otra parte, y siguiendo

la clasificación de la investigación científica, se dice que el mismo fue una investigación

descriptiva, por el estudio de aquellos aspectos a los que se les quiere dar respuesta,

por dicha razón, se describieron y analizaron sistemáticamente las características

homogéneas del fenómeno en estudio el cual fue el análisis del tratamiento tributario

aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia

Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales como

Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

Chávez (2001), expresa que las investigaciones descriptivas, son todas aquellas

que se orientan a recolectar informaciones relacionadas con el estado real de las

personas, objetos, situaciones o fenómenos, tal cual como se presentaron en el

momento de su recolección. Describe lo que se mide sin realizar inferencias ni verificar

hipótesis. Por su lado, Bernal (citado en Pelakais y otros, 2005, p. 52), los estudios

descriptivos "busca describir aspectos características distintivos y particulares de

personas, situaciones o cosas".

Hurtado de Barrera (2005, p. 53), describe que "el propósito de exponer el evento

estudiado, haciendo una enumeración detallada de sus características, de modo tal,

que en los resultados se pueden obtener dos niveles de análisis, dependiendo del

fenómeno y del propósito del investigador". Continuando, Tamayo y Tamayo (2002),

describe que el objetivo principal de la investigación descriptiva consiste en señalar en

forma rigurosa y sistemática las características, funciones, frecuencias, relaciones de

120

asociación de determinado fenómeno o hecho, a nivel interno o externo, por cuanto

comprende además la descripción señalada, el registro, análisis e interpretación de la

naturaleza actual y composición o proceso, relaciones internas y externas de los hechos

o fenómenos objetos de estudio; su grado de acercamiento hacia la explicación

definitiva es bastante alto, por cuanto en ella se formulan y comprueban hipótesis como

aporte al campo respectivo.

De igual forma, Hernández, Fernández y Baptista (2003), definen la investigación

descriptiva, como aquel estudio que busca especificar las propiedades importantes de

personas, grupos, comunidades o cualquier otro fenómeno que sea sometido a análisis.

En resumidas cuentas, la investigación descriptiva, ayudó a la investigadora a colocar

en manifiesto los conocimientos teóricos, prácticos y metodológicos de un autor, por

tener el conocimiento y dominio del marco teórico para poder realizar una buena

investigación descriptiva, permitiéndoles que sea un instrumento de utilización para

otros investigadores.

3.2. DISEÑO DE LA INVESTIGACIÓN

En cuanto al diseño de la investigación, Palella y Martins (2004), describe que el

diseño se refiere a la estrategia que adopta el investigador para responder al problema,

dificultad o inconveniente planteado en el estudio. Para fines didácticos, se clasifican en

diseño experimental, no experimental y bibliográfico. De los planteamientos anteriores,

según los señalamientos expuestos por Palella y Martins (2004), se considerará que el

estudio tuvo un diseño documental o bibliográfico, por lo que éstos diseños usan datos

secundarios, es decir, que han sido previamente obtenidos y procesados por otros

investigadores. Por su lado, Tamayo y Tamayo (2004), hacen referencia a los diseños

documentales cuando se emplea básicamente el análisis documental como técnica para

el examen de los datos.

Para Hernández y otros (2006), los diseños bibliográficos son aquellos cuando lo

datos empleados en la realización de la investigación han sido recolectados en otras

investigaciones y son conocidos mediante los informes correspondientes a datos

secundarios obtenidos por otros, elaborados y procesados de acuerdo a los fines de

quienes los manejaron. Sobre las ideas expuestas, los datos empleados para la

121

recolección de la información, se obtuvo del análisis de doctrina nacional y extranjera,

textos legales, revisión de páginas web, los cuales tienen gran relación con el análisis

del tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo

referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los entes

públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

Asimismo, se pudo describir que el presente estudio tuvo una modalidad de diseño

no experimental, el cual consistió en un diseño donde se establecieron un análisis del

comportamiento de las categorías y/o variables, sin alterar las condiciones naturales del

fenómeno en estudio. Observar los fenómenos tal y como se dan en su contexto

natural, para después analizarlo. De esta manera, Malavé (2003), describe que el

diseño no experimental son aquellos en los cuales no hay manipulación de variable, es

por ello, que se encuentran los diseños no experimentales transaccionales y los diseño

no experimental longitudinaria. Otra opinión, es la que describe Palella y Martins (2004),

los cuales afirman que el diseño no experimental como aquel que se realiza sin

manipular en forma deliberada ninguna variable.

Asimismo, se podría describir que el presente estudio tuvo una modalidad de

diseño no experimental, el cual consiste en un diseño donde se establece un análisis

del comportamiento de las variables, sin alterar las condiciones naturales del fenómeno

en estudio. Observar los fenómenos tal y como se dan en su contexto natural, para

después analizarlo. De acuerdo con Hernández, Fernández y Baptista (2003), la

investigación no experimental es aquellas que observa los fenómenos tal y como se dan

en su contexto natural, para después analizarlo.

Por otra parte Malavé (2003), el diseño no experimental son aquellos diseños en la

cual no hay manipulación de variable, en los cuales se encuentran los diseños no

experimental transaccionales y los diseño no experimental longitudinaria. Palella y

Martins (2004), describen el diseño no experimental como aquel que se realiza sin

manipular en forma deliberada ninguna variable. El investigador no varía

intencionalmente las variables independientes. Para Pelakais y otros (2005), los diseños

no experimentales se realizan sin manipular las variables intencionalmente, se observa

el fenómeno tal y como se presentó en su contexto natural para después analizarlos;

es más cercano a la realidad estudiada, posee un control menos riguroso que la

experimental.

122

3.3. POBLACIÓN

Hernández, Fernández, y Baptista (2006), describen que la población se define

como cualquier conjunto de casos, hechos o fenómenos que concuerdan con una serie

de características, y sobre quien se va a generalizar los resultados. De allí, refiere

Sabino (2002), que la población es el conjunto integrado por todas las mediciones u

observaciones del universo de interés en la investigación. Por lo tanto, pueden definirse

varias poblaciones en un solo universo, tantas como características a medir. Esta puede

ser finita o infinita, y su tamaño es denotado, generalmente, con el símbolo “N”.

Así, en este caso, la población estuvo representada por el conjunto total de la

población, que la conforman dos (02) funcionarios del departamento de impuestos del

SENIAT Maracaibo, y cincuenta (50) contribuyentes especiales, para de esta forma

poder conocer el tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela,

haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los

entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

3.4. TÉCNICAS E INSTRUMENTOS DE RECOLECCIÓN DE DATOS

Para Méndez (2002), las técnicas e instrumentos de recolección de datos son las

herramientas en las cuales se basa el investigador para captar el comportamiento de la

categoría objeto de estudio. Asimismo, Arias (2004), describe que las mismas son las

distintas formas o maneras de obtener la información. Por esas razones a continuación

se explicó detalladamente cada uno de los elementos integrantes de las técnicas e

instrumentos utilizados para el análisis del tratamiento tributario aplicado a los agentes

públicos en Venezuela.

3.4.1 Técnicas

Las técnicas de recolección de datos, tal y como lo indica Bavaresco (2004), "son

las que conducen a la verificación del problema planteado. Al respecto cada tipo de

investigación determinará las técnicas a utilizar y cada técnica establece los

123

instrumentos que serán empleados". (p. 95). Para Pelakais y otros (2005), la

investigación científica se lleva a cabo siguiendo un método; en todo caso, el método

científico. Esto permite al sujeto investigador siguiendo una lógica secuencial, paso a

paso, acercarse a una realidad para conocerla, comprenderla y dar respuestas a las

interrogantes e hipótesis que van surgiendo de la interacción entre el sujeto y el objeto.

De esa manera, para la ejecución de esta investigación se trabajó con técnicas

cualitativas propias de la revisión documental o material escrito. Siendo las cosas así,

se utilizaron, técnicas de observación documental y técnicas de evaluación y selección

documental; ya que estas técnicas condujeron a la verificación del problema planteado

y cada técnica establece las herramientas, instrumentos o medios que fueron

empleados para el análisis del tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en

Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se

designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al

Valor Agregado.

En ese sentido, Nava (2002), define la observación como la reina de todas las

técnicas de recolección de datos, es útil en todo tipo de investigación de investigación.

Dicha observación, se utilizará al inicio de la investigación, para detectar y descubrir el

problema y como técnica de recolección de datos en la etapa de la ejecución del

trabajo. Para Colmenares (2004), las técnicas básicamente se emplean en una

observación documental, la cual consiste en detectar y obtener, extraer y registrar la

información relevante y necesaria a los efectos de la realización del trabajo.

Ahora bien, dicha técnica, es concebida como la percepción visual que se emplea

para optar los datos que se registraran; esta constituye el procedimiento sistemático de

usar todos los sentidos para buscar y obtener los datos necesarios para resolver los

problemas planteados a través de la comprobación de hipótesis formuladas en un

proceso de investigación científica, como técnica es el registro sistemático, valido y

confiable de comportamiento o conductas manifiestas como métodos para recolectar

datos, es muy similar al análisis de contenido.

En este mismo orden de ideas, la investigadora, consideró la observación

documental como el medio auxiliar de ampliar la técnica de registro documental (o

técnica del fichaje), por cuanto a través de ellas la investigadora aprehende los datos

124

contenidos en las fuentes documentales, en forma gramatical, histórica, lógica y

sistemática. Por su parte, se tratará de encuadrar el contenido del esquema de trabajo,

dentro del derecho, representado en leyes, reglamentos, doctrinas, dictámenes,

jurisprudencias, y convenios.

En definitiva, la revisión bibliográfica cumplió básicamente cuatro funciones

principales:

1. Proporcionó información acerca de trabajos realizados en el área de estudios.

Es decir, la investigadora puede establecer los aspectos que ya han sido estudiados

sobre un determinado problema y cuáles no lo han sido. También logra una visión que

el ayudaron en el planteamiento y desarrollo del diseño de la investigación donde se

buscó analizar el tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela,

haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los

entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

2. Provee los antecedentes que le facilitaron el trabajo de seleccionar

adecuadamente las variables o categorías de análisis, el cual fue considerado el punto

crucial en toda investigación.

3. Permite establecer significados y relaciones entre las variables o categorías de

análisis.

4. Proporcionó una buena síntesis sobre los hallazgos existentes en torno al

problema del tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela,

haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los

entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

En resumidas cuentas, en el presente estudio, se seleccionó como técnica, la

observación documental - bibliográfica, por cuanto se consultaron libros, folletos,

documentos, revistas, periódicos, entrevistas personales, foros, conferencias, para la

realización de las bases teóricas, todo esto se realizó la con la finalidad de conocer

aspectos relacionados con el análisis del tratamiento tributario aplicado a los agentes

públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la

cual se designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del

Impuesto al Valor Agregado.

125

Ahora bien, vale la pena destacar, que para la elaboración y culminación de la

misma, requirió más que el aspecto crítico, el cual necesitó de una preparación,

recolección de datos, planificación, revisiones de tutores, visitas en la biblioteca de la

Universidad del Zulia, Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín, Universidad Rafael

Urdaneta, Colegio de Abogados; y asimismo, se realizó una consulta exhaustiva en

diversas páginas web de Universidades Nacionales e Internacionales, lo cual ayudó a

recopilar toda la información referente al análisis del tratamiento tributario aplicado a los

agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa

mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales como Agentes de

Retención del Impuesto al Valor Agregado.

3.4.2. Instrumentos.

Según Chávez (2002), los instrumentos de investigación "son los medios que

utiliza el investigador para medir el comportamiento o atributos de las variables". (p. 54).

Por su lado, Pelakais y otros (2005), describen los instrumentos como las herramientas

utilizadas por el sujeto investigador para recabar información acerca del hecho, evento

o fenómeno que investiga. En la opinión de otro autor, se tiene a Rodríguez y Pineda

(2003), quienes describen que los instrumentos es uno de los recursos de que se vale

el investigador para acercarse a la realidad y extraer información sobre su objeto de

estudio. Sirve para registrar los datos objetivos o subjetivos, primarios o secundarios,

que se encuentran en el contexto que se estudie.

Por lo tanto, en este estudio se empleó la observación directa mediante una

entrevista informal a los sujetos considerados como población, donde la investigadora

pudo utilizar sus sentidos, en la búsqueda de los datos necesarios para la resolución del

problema de la investigación. Dicha observación, fue realizada mediante la revisión de

todos los documentos y leyes relacionados con el análisis del tratamiento tributario

aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia

Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales como

Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

Para el caso del presente estudio, los instrumentos que permitieron la recolección

de datos, de tal manera de poder evaluar y dar solución a la problemática planteada

126

enmarcándose en: la ficha de registro y de resumen. El sistema fólder, archivos de

computadora y la guía de observación documental. Así, Finol y Nava (2000), afirman

que las fichas de resumen se emplean para que en los textos muy extensos puedan

presentarse de manera precaria y breve, la parte esencial cuidándose de mantener la

fidelidad de la idea que el investigador expreso. Otro criterio, es el expuesto por

Pelakais y otros (2005), los cuales describen que existen otras técnicas de recolección

de datos utilizadas para la realización de trabajos bibliográficos como son:

1. La técnica de fichaje, que aporta datos acerca del contenido del texto leído y

acerca de su identificación y que, lógicamente es la primera a utilizar.

2. La elaboración de notas de referencias que supones la técnica anterior, ya que

es una aplicación de los datos obtenidos mediante las fichas.

3. La elaboración de índices bibliográficos, igualmente ligada al fichaje, por cuanto

las menciones que los integran parten de la elaboración de fichas identificadas de

textos.

4. Elaboraciones de otros índices (de contenido o índices de materias, de autores,

entre otros).

En definitiva, como instrumento en esta investigación, se empleó asimismo, el

almacenamiento en archivos electrónicos de computadora, esto se realizó con base en

a la categoría y variable, la cual fue el instrumento que orientó el análisis del tratamiento

tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la

Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales

como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado. Otra técnica, también fue,

la guía de observación para revisar y procesar unidades de contenido hacia el logro de

los objetivos del presente estudio.

3.5. TÉCNICAS DE ANÁLISIS DE LA INFORMACIÓN

En esta investigación los datos recolectados fueron previamente organizados,

clasificados y analizados de acuerdo a técnicas de análisis cualitativas básicamente de

análisis documental del contenido, semántico, gramatical y histórico, de acuerdo al

análisis crítico, de acuerdo al análisis comparativo y de acuerdo a la categoría, y/o

127

variable. Sobre la base de las ideas expuestas, se dedujo que las técnicas utilizadas

para el análisis de la información recolectada a lo largo del estudio, fueron aquellas que

presentan De Pelakais y otros (2005), donde se realizó:

La observación directa: la cual consistió en la técnica que utilizó la investigadora

para observar y recoger datos mediante su propia observación, apoyado en sus

sentidos. Por lo que, en el presente estudio se esgrime dicha observación, dado que la

información recolectada fue extraída directamente de los textos, leyes, publicaciones,

para luego ser analizada, conduciendo ello, a encontrar los resultados relacionados con

el análisis del tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela,

haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los

entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

La técnica de lectura evaluativa: que se utilizó para realizar las lecturas críticas;

es decir, aquella que no sólo permitió comprender el mensaje del autor sino que

también lo valoró. En cuanto a esta técnica, se tiene que fue muy utilizada en el

presente proyecto, ya que la información se recolectó, analizó y evaluó, para luego

exponer un juicio crítico sobre el tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos

en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la cual se

designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al

Valor Agregado.

La técnica de análisis de contenido: la cual permitió abordar las características

más importantes del contenido de un mensaje para transformarlo en descripciones

propias, después de ser analizadas por el receptor. En otras palabras, es el análisis

crítico que se le realizó a la información luego de ser recolectada para finalmente

concluir los aspectos sobre el análisis del tratamiento tributario aplicado a los agentes

públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la

cual se designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del

Impuesto al Valor Agregado.

La técnica de resumen lógico: es aquella que consistió en condensar de manera

lógica las ideas de un texto de acuerdo con su importancia y con las relaciones

existentes entre ellas. Esta fue utilizada a lo largo del presente estudio, ya que el mismo

tiene una secuencia lógica guiada por el análisis del tratamiento tributario aplicado a los

128

agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa

mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales como Agentes de

Retención del Impuesto al Valor Agregado.

Finalmente, y con base en todo lo anterior expuesto por el autor, es importante

aclarar que se realizó un análisis crítico de toda la información recolectada, de esta

manera se culminó el presente estudio, el cual empezó con la presentación resumida,

donde se hizo una apreciación definitiva de la información recolectada, a partir de los

elementos hallados mediante la aplicación de las dos técnicas de presentación

resumida y resumen analítico, el cual dejo al descubierto no solo el orden de las ideas

del autor, sino también los argumentos que las apoyan, la coherencia existentes entre

ellas, así como las omisiones o errores que pueda haber, se coteja el plan encontrado

con un plan lógico ideal.

Capítulo IV

Resultados de la Investigación

130

CAPÍTULO IV

RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN

En este último capítulo se presentaron los resultados arrojados en la investigación,

los cuales fueron recolectados por medio de una observación directa realizada en la

sede del SENIAT de la Región Zuliana lo cual permitió realizar el análisis sobre el

tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela, haciendo referencia

a la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los entes públicos

nacionales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado; para ello se

realizó una interpretación por cada objetivo especifico obteniendo para cada uno de

estos, aspectos de gran relevancia para el área tributaria analizada.

4.1. ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LOS RESULTADOS

Al estudiar el impuesto al valor agregado desde el punto de vista doctrinal y legal en Venezuela; se dedujo que la existencia de un impuesto indirecto sobre el

consumo de bienes y servicios, como el impuesto sobre el valor agregado, permite al

sistema tributario contar con un instrumento eficiente, sin efectos acumulativos y sin

originar distorsiones micro o macro económicas. Ese resultado sólo se logra en la

medida en que el impuesto se aplique de forma general y sin derogaciones o

excepciones. Así, que la existencia del IVA es acorde con el principio de capacidad

contributiva, en cuanto grava una manifestación de la misma.

De esa forma, la estructura del IVA establece obligaciones formales y sustanciales a

cargo de sujetos distintos del que, por consumir los bienes o servicios, manifiesta

capacidad contributiva. Sin embargo, el mecanismo de aplicación del IVA, con la

contraposición de intereses establecida por el derecho de deducción y la obligación de

repercusión, simplifica el control del impuesto, facilitando la necesidad de controles

contra la evasión fiscal y es eficiente en términos de recaudación fiscal.

131

Asimismo, se habla de que la neutralidad y transparencia del IVA permiten

determinar el monto del impuesto en cada etapa del circuito económico. En el ámbito de

las operaciones internacionales, esto se ve reflejado en que los ordenamientos

nacionales reconocen el principio de tributación en el país de destino. Sin embargo,

para lograr ese objetivo, es fundamental acercar la estructura del impuesto en los

distintos países, así como, en un segundo momento, las respectivas bases imponibles

en un marco de limitadas exenciones y dispensas del pago del tributo.

Seguidamente, al identificar el régimen de retenciones del impuesto al valor agregado aplicado en Venezuela; se dedujo que en virtud de la búsqueda de las

administraciones tributarias hacia el desarrollo de técnicas recaudatorias más eficaces,

tributarista argentino Héctor Villegas, mencionado por el autor venezolano Quintana

(2004), expresa que el legislador se ve obligado a escoger otro sujeto para que asuma

las obligaciones de los destinatarios de los tributos. Tal sujeto no es otro que el agente

de retención, cuya utilización en la época actual es frecuentísima y que quizá dentro de

algunos años sea la regla general.

Asimismo, continúa mencionando una serie de ventajas atribuibles a las

retenciones, que el mencionado autor destaca, las siguientes que la retención es un útil instrumento para combatir el fraude. Pequeños contribuyentes que quizá por sí

mismos eludirían la tributación, quedan forzosamente sujetos al régimen sin la menor

posibilidad de evadirse. Por otra parte, el agente de retención o rentista no tiene interés

en eludir el impuesto porque tiene asegurado el resarcimiento anticipado a costa del

contribuyente. Tiende a incrementar la recaudación tributaria. Disminuye los costos de administración y recaudación tributaria. Facilita la identificación de determinados contribuyentes que de no existir el sistema podrían permanecer

ignorados evadiendo, por lo tanto, su carga tributaria.

De esa forma, el fisco percibe sus ingresos con anterioridad a la fecha en que lo

haría si el contribuyente efectuara sus pagos en las épocas en que le correspondería

hacerlo de no mediar retención instituida. Así, al haber un menor número de obligados,

tanto la recaudación como la ulterior verificación se simplifican notoriamente. Por ello,

se asegura en mayor grado el debido pago del tributo, porque quienes son

instituidos por el fisco en el papel de retentistas, tienen una solvencia económica

generalmente superior a la del contribuyente.

132

En este contexto, puede aventurarse la precisión del concepto de las retenciones en

cuanto a dos de sus aspectos esenciales, tales como el fundamento o naturaleza

jurídica de esta figura y los fines que la justifican. Luego, las retenciones serían

entendidas como un mecanismo de control fiscal —en sentido amplio— a través del

cual se anticipa y/o garantiza la recaudación de los impuestos, favoreciendo la

solvencia del Estado, pero también combatiendo de forma permanente la evasión fiscal y disminuyendo los costos vinculados a la administración de los tributos,

específicamente mediante la utilización de sujetos que en determinados supuestos y

por sus características propias pueden ser controlados más eficazmente que los

contribuyentes respecto de quienes se verifica el hecho imponible, de tal suerte que su

actuación asegure —de forma anticipada o no— el enteramiento de montos que de no

mediar la retención podrían ser evadidos con mayor facilidad.

Continuando el análisis, al describir el régimen de retenciones del impuesto al valor agregado a la luz de los principios constitucionales en la legislación vigente; se encontró que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y

Tributaria, SENIAT, en la exposición de motivos de la propuesta sobre el Sistema

Tributario venezolano que presentó ante la Asamblea Nacional Constituyente con

ocasión a la reforma constitucional, afirmó que: es la “norma de normas” la que crea el

sistema jurídico del Estado. La norma suprema, la historia y la misma sociedad

determinan cuáles son las conductas humanas que necesitan estar protegidas por la

coacción del Estado, la cual obviamente está unida a los fines de justicia, seguridad y

bien común.

En ese sentido, los derechos y garantías consagrados constitucionalmente y la

organización jurídica de la sociedad van a definir los caracteres del sistema jurídico a

ser implantado por el Estado, de allí la trascendencia de esos derechos y garantías, los

cuales conforman los principios supremos que limitan la actuación del Estado. Esos

límites en un sistema tributario tienen por objeto regular el ejercicio de la potestad

tributaria del Estado, a través de la determinación de los derechos y garantías,

acciones, instituciones administrativas y jurisdiccionales en función de los fines del

Estado y del propio sistema tributario, cuya actuación armónica y sincronizada infunde

mayor estabilidad, fijeza y plasma positivamente un ideal de justicia que se ajusta a los

requerimientos de la sociedad y al momento histórico que se vive.

133

Todo sistema tributario consagrado en una ley fundamental debe estar orientado

por principios constitucionales cuyo propósito es asegurar su vigencia y evitar reformas

motivadas en intereses puramente fiscales. Con fundamento en lo anterior y después

de revisado el análisis efectuado de la doctrina y la Carta Magna (1999), se hace un

breve señalamiento de los principios (derechos y garantías) constitucionales que

amparan a los sujetos que conforman la relación jurídica tributaria.

Se tiene el Principio de la legalidad tributaria (Nullum Tributum Sine Lege), consagrado en el artículo 317 Constitucional (1999), donde se habla de que no podrá

cobrarse impuesto, tasa ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni

concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los

casos previstos por las leyes. En ese sentido, considera la doctrina mayoritaria que este

principio milenario es el de mayor relevancia en un sistema tributario, toda vez que es

una garantía constitucional del derecho de propiedad, de libertad y de los intereses

sociales y comunitarios, al punto que sus intereses se extienden a la seguridad jurídica,

y económica, e igualmente es una garantía de certeza para los contribuyentes o

responsables porque descarta cualquier tipo de discrecionalidad por parte de la

Administración Tributaria, pues ésta se encuentra absolutamente reglada, o lo que es

igual, sometida rigurosamente al principio de la legalidad.

Este principio de legalidad, corresponde a la ley formal determinar los elementos

relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria, vale decir, el

hecho imponible, los sujetos que la componen, la base de cálculo, alícuota, exenciones,

así como lo relativo a la responsabilidad tributaria, tipificación de infracciones,

imposición de sanciones y establecimiento de limitaciones de derechos y garantías

individuales, lo que en suma se pude llamar constitucionalización de la construcción

técnico –jurídica del tributo.

Bajo esta premisa queda excluida toda aspiración de los poderes distintos al

legislativo, para dictar normas legales de carácter tributario excepto la posibilidad

incorporada en nuestro texto constitucional, de delegar la facultad de legislar en materia

tributaria, al habilitarse al Presidente de la República, en Consejo de Ministros para

dictar medidas extraordinarias en materia económica y financiera, cuando así lo

requiera el interés público y haya sido autorizado para ello por ley especial.

134

De esa forma, corresponde solamente a las normas de rango sublegal, el desarrollo

del sistema adjetivo necesario para la efectiva recaudación de los tributos,

independientemente de quien sea el acreedor, así como aplicar las sanciones. Los

decretos como actos administrativos de efectos generales no pueden ser fuente lícita de

obligaciones tributarias y tampoco podrían serlo al reglamentar las leyes tributarias,

puesto que la atribución de reglamentación prohíbe alterar el espíritu, propósito y razón

de las leyes, con lo cual se fija un límite a la atribución reglamentaria.

Por otro lado, se encuentra el Principio de la generalidad del tributo, previsto en

el artículo 133 del texto fundamental (1999), donde se explica que toda persona tiene el

deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y

contribuciones que establezca la ley. Este principio de la generalidad, como otros tantos

inscritos en las constituciones políticas contemporáneas, impone una obligación jurídica

general a todos los habitantes del país, a concurrir con el levantamiento de las cargas

públicas, no se puede eximir a nadie de contribuir por razones que no sean la carencia

de capacidad contributiva, ya que la ordenación de los tributos ha de basarse en la

capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de

generalidad y equitativa distribución de la carga tributaria.

Este principio lo que prohíbe es la existencia de privilegios fiscales, porque en

sentido técnico estricto el tema se refiere más específicamente a las directrices que el

legislador ordinario ha de seguir para la selección de los hechos imponibles, en

acatamiento al principio de la capacidad contributiva.

En ese contexto, el Principio de la Capacidad Contributiva, Principio de la

Progresividad, Principio de Proporcionalidad, Principio de Justicia (Igualdad y Equidad),

son recogidos por la Carta Magna (1999), los cuales son importantísimos principios del

sistema tributario en su artículo 316, donde se explica que el sistema tributario

procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del

o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección

de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará

para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

Ahora bien, el principio de la capacidad contributiva es una garantía de la

razonabilidad de innegable presencia en cualquier texto constitucional, que al igual que

135

el primero mencionado es legitimador del establecimiento de los tributos y por su

complejidad debe ser analizado en conjunción con la política, economía, sociología,

ética y recaudación, esto en razón de que el contenido del principio confiere equidad y

proporcionalidad, lo que lo hace un principio autónomo que posee cuatro

manifestaciones: igualdad, no confiscatoriedad, proporcionalidad y progresividad.

Es además la garantía individual que permite alcanzar un equilibrio de la justicia

social en la distribución de las cargas públicas. El principio de la capacidad contributiva

implica que sólo aquellos hechos de la vida social que son índices de capacidad

económica pueden ser adoptados por las leyes como presupuesto generador de la

obligación tributaria. Más la estructura del tributo y la medida en que cada uno

contribuirá a los gastos públicos no está determinada solamente por la capacidad

económica del sujeto pasivo, sino también por razones de conveniencia, justicia social y

de bien común, ajenas a la capacidad económica.

El principio de progresividad tiene como fundamento la efectiva igualdad, al buscar

que la carga tributaria se distribuya de manera proporcional y según la capacidad

contributiva del sujeto pasivo, es decir, que exista una mejor distribución de su renta y

patrimonio. La progresividad está referida de modo directo al sistema tributario, al

conjunto de tributos legalmente establecidos, y no de modo particular a cada uno de los

tributos que lo conforman. Un impuesto es financieramente progresivo cuando la

alícuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada y proporcional cuando su

alícuota es constante, cualquiera que sea la cantidad gravada. Ahora bien, para que un

sistema tributario tienda a la progresividad debe restaurarse el equilibrio, por ello hay

que contrabalancear los impuestos indirectos con los directos, los primeros de carácter

regresivo y los últimos progresivos.

En otro contexto, se encuentra el Principio de proporcionalidad, ha de entenderse

como la progresión aritmética a la riqueza gravada. Esto es que a mayor riqueza, mayor

impuesto, de manera tal que la alícuota invariable o directamente proporcional al monto

de la riqueza es la que realmente expresa un impuesto proporcional en el sentido

constitucional. La proporcionalidad es un elemento necesario para ciertos tributos en lo

que hace real y efectiva la garantía de la igualdad tributaria, representa una de las

bases más sólidas para lograr la equidad.

136

En ese tenor, se explica que este principio es la garantía del derecho de propiedad

significa que la carga tributaria sobre la riqueza debe ser adecuada y racional, o sea,

que la presión que el tributo produce sobre la riqueza según la naturaleza de ésta y

características del tributo, guarden una cierta medida que para ser justa no exceda lo

que aconseja una buena prudencia. La proporcionalidad no debe ser tomada

exclusivamente como una progresión aritmética, sino que dentro de ese concepto cabe

la proporción geométrica, es decir, la progresividad.

Por otro lado, se tiene el Principio de justicia (igualdad y equidad), tiene como

requisito legitimador buscar la justicia de la tributación en orden a las exigencias de

igualdad y equidad. Así, las garantías constitucionales que se han señalado, no pueden

ser consideradas en forma aislada o separada unas de otras, la igualdad no podría

cumplirse jurídicamente considerada si no va al auxilio la proporcionalidad, y ésta

constituye la base esencial para que la equidad sea real y positiva, se trata de

conceptos jurídicos interrelacionados y sujetos a una interpretación integrada y

sistemática.

De esa forma, el derecho judicialmente recibido, viviente y operativo de un país

dado tiene como equivalentes a la igualdad, la proporcionalidad, la progresividad y la

capacidad contributiva, de manera idéntica también la equidad con la no

confiscatoriedad. Este principio de igualdad tributaria se vincula con la riqueza de los

potenciales contribuyentes, entendiendo por riqueza las distintas manifestaciones de

capacidad contributiva, representada por los ingresos, el patrimonio, la circulación y el

consumo.

Por su parte la equidad complementa el estatuto del contribuyente, fijándole límites

al poder tributario, más allá de los cuales el tributo deviene inequitativo. Esto sucedería

cuando la imposición excede el marco de la racionalidad o razonabilidad y cuando el

gravamen despoja o exacciona el patrimonio o asfixia la capacidad productiva de los

contribuyentes infringiendo el principio de no confiscatoriedad.

Dicho Principio de no confiscatoriedad, se encuentra consagrado en el artículo 317

de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), es cual explica que

ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. Por ello, la no confiscatoriedad protege

al derecho de propiedad, garantía fundamental en un Estado democrático, lo que se

137

deriva de la libertad, que es uno de los pilares que sirve de base al sistema

democrático. De aquí se desprende la necesidad de evitar que el indispensable poder

tributario se convierta en un arma de destrucción de la economía y de la sociedad,

excediendo los límites más allá de los cuales los integrantes de un país no están

dispuestos a tolerar su carga.

La no confiscatoriedad no se traduce en una antinomia entre el derecho de

propiedad y el tributo, ya que éste constituye el precio que hay que pagar para vivir en

sociedad, lo que exige soportar los gastos del Estado encargado de cumplir y hacer

cumplir la constitución; no obstante, debe existir un límite al poder de imposición sin el

cual el derecho de propiedad no tendría razón de ser. Ese límite viene dado por el

principio de no confiscatoriedad de los impuestos, que debe ser precisado clara y

conceptualmente en el texto constitucional, más aun en un Estado federal en el cual el

poder tributario es ejercido por distintos entes político territoriales.

Por ello, se afirma que existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se

apropia de los bienes de los contribuyentes, aplicando una norma tributaria en la que el

monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando

así la capacidad contributiva de la persona y vulnerando por esa vía indirecta la

propiedad privada. De lo anterior se desprende que la no confiscatoriedad es un límite a

la progresividad, y como quiera que esa progresividad atiende, al sistema tributario,

igualmente la no confiscatoriedad debe armonizarse dentro de ese sistema tributario

constitucional, independientemente que el principio se refiera a un tributo específico.

De esa forma, el exceso en el ejercicio del poder fiscal, puede ser considerado

como una verdadera confiscación de bienes vedada por la constitución, ya que debe

existir la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes puesto

que el poder impositivo ha de ser ejercido de buena fe y para fines públicos, debe

establecerse con arreglo a un sistema de imparcialidad y uniformidad, en condiciones

razonables y de manera tal que no constituya una confiscación.

Es por esto, que la razonabilidad es un presupuesto indispensable en todo el orden

jurídico, que se violenta cada vez que hay desproporción entre el fin perseguido por la

norma y el medio elegido para concretarlo, un tributo sale de la razonabilidad cuando

equivales a una parte substancial del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o

138

cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en

cualquiera de sus atributos.

Ahora bien, se continua con el análisis, encontrándose el Principio de irretroactividad, el cual se encuentra postulado casi universal, también previsto en la

Carta Fundamental (1999), en el artículo 24, que transcribe que ninguna disposición

legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Es por ello,

que la retroactividad se entiende como la incidencia de la nueva ley que se promulgue

en los efectos jurídicos ya generados por situaciones anteriores.

En el ámbito tributario, la ley tributaria tampoco tendrá efecto retroactivo, no

obstante, este principio general cuenta con excepciones lícitas relativas a las leyes más

benignas en determinadas materias. La intención de abarcar por la ley tributaria

situaciones pasadas a su sanción constituye una evidente manifestación de

arbitrariedad por parte del legislador, que a la vez transgredí el principio de capacidad

contributiva al tomar la ley situaciones pretéritas que se consideran jure et de jure

subsistentes a efectos de establecer un tributo y que al ser consideradas

retroactivamente repercuten en forma negativa en la exigencia de la equidad,

presupuesto constitucional de la tributación.

Para aquellos casos en que el contribuyente ha incorporado a su patrimonio un

derecho, la ley tributaria no puede aplicarse retroactivamente afectando una situación

definitivamente constituida, por ello es de gran importancia la determinación del

momento en que se configura el hecho imponible establecido por la ley que permite el

nacimiento de la obligación tributaria, ya que existiría retroactividad si aquél, establecida

la temporalidad, ha tenido íntegra realización antes de entrar en vigencia la nueva ley

que lo convierte en imponible, y estaríamos en presencia de un agravio constitucional.

En ese sentido, la retroactividad sería exigencia constitucional sólo si representa

una tutela para el sujeto, o sea, si desde el punto de vista penal la norma es más

benigna para el imputado, ya que la ley penal no puede regular hechos cometidos antes

de su entrada en vigencia si de alguna manera perjudica la situación de los infractores

fiscales.

Seguidamente, se encuentra el Principio de acceso a la justicia y principio de la tutela judicial efectiva, previstos en el artículo 26 de nuestra Constitución (1999), el

139

cual expresa que toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de

administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los

colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la

decisión correspondiente.

Este principio de la tutela jurisdiccional representa la garantía más sólida de un

Estado democrático organizado; la tutela judicial efectiva es un principio general del

Derecho, un derecho fundamental de aplicación directa cuya articulación técnica es

absoluta e inmediata. De acuerdo con la doctrina mayoritaria, la existencia de la tutela

judicial efectiva obedece al explícito reconocimiento de que los derechos e intereses

que el ordenamiento atribuye al individuo sólo son reales y efectivos en la medida en

que pueden hacerse valer en caso de conflicto frente al Poder Público. La justiciabilidad

de las controversias que se susciten entre los ciudadanos y los poderes públicos, es la

garantía más firme, el mejor barómetro de la juridicidad del todo un Estado.

Asimismo, el derecho a la justicia, el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, viene

impuesto a todo Estado por principios superiores, garantizar al ciudadano una

administración de justicia eficaz es algo inherente a todo Estado. La tutela jurisdiccional

garantiza el acceso al Poder Judicial para obtener la revisión de los actos

administrativos de carácter tributario que afectan a los contribuyentes o responsables,

consagra la inviolabilidad de la defensa en juicio a fin de lograr poner coto a la exigencia

tributaria injusta.

Este postulado ha sido recogido en las constituciones contemporáneas como norma

obligatoria supranacional, incluso para la materia tributaria, en la que sin lugar a dudas,

los sujetos deben disponer por igual de las mismas y máximas garantías de defensa de

sus intereses, libre acceso a la justicia, ante un juez independiente, con limitadas

posibilidades de exponer sus argumentos y probarlos.

Ahora bien, continuando con el análisis, se encuentra el Principio pecuniario de la obligación tributaria, en el artículo 317 se recogió este principio según el cual “no

podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales”.

Asimismo, se consagra el derecho al carácter pecuniario del tributo, como garantía del

derecho a la integridad personal, es decir, como una garantía del derecho que tiene

140

toda persona a que se respete su integridad física, psíquica y moral, previsto en el

artículo 46 Constitucional (1999).

Asimismo, se encuentra el Principio de la inmunidad tributaria, su función es

regular la inmunidad tributaria entre los niveles territoriales del Estado, sin embargo, el

Constituyente sólo lo reguló respecto a los impuestos municipales en el artículo 180 de

la CRBV (1999). En el derecho comparado, se ofrece soluciones al debatido problema

de la inmunidad tributaria del Estado, como principio general, en este sentido, las

primeras soluciones fueron dadas por los Estados Unidos con la legendaria sentencia

del Juez Marshall, que evolucionó culminando en la doctrina de la inmunidad recíproca,

limitada a los bienes y actividades de los órganos gubernamentales, y no de los entes

públicos con funciones comerciales o industriales. La doctrina prosperó en países de

características similares como Argentina. Pero la solución más acabada la da el

derecho brasileño que ha consagrado la misma solución que la norteamericana pero a

nivel constitucional.

Es sin duda la mejor solución para este problema tan importante y de tan difícil

solución, en ausencia de norma obligatoria para los distintos niveles político-territoriales.

Principios que rigen a la Administración Tributaria Nacional Los recursos tributarios

tienen como finalidad promover el bienestar general, para la adecuada elaboración de

una política tributaria que se oriente a esos fines, deben tomarse en consideración

todos los principios superiores de la tributación.

Ahora bien, el principio de la eficiencia de la Administración Tributaria implica

entre otras cosas que el Estado controle la evasión y elusión tributarias de la mejor

manera posible, puesto que de poco sirve promulgar leyes tributarias si se permite que

los contribuyentes desconozcan sus obligaciones fiscales. Paralelamente a los

principios ya esbozados, que podrían agruparse entre los requisitos de justicia material

que ha de cumplir el sistema tributario, deben plantearse principios basados en la

organización administrativa, así el citado artículo 317 Constitucional (1999),

expresamente consagra:

“La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley”.

141

En ese sentido, el principio de autonomía coincide con la atribución a los entes

menores de una cuota de poder político, de campos de actuación, de responsabilidades

públicas, de poder legislativo y en consecuencia, de la posibilidad de diseñar sus

propias políticas. Cuando a dicha autonomía se le califica de financiera, ella ha de

traducirse en la posibilidad por parte del sujeto de derecho de que se trate, de tener

plena disposición de medios financieros para ejercer las competencias que les son

propias, dentro de los límites establecidos en la Constitución y en las leyes nacionales

dictadas al efecto.

Por último, al determinar el efecto económico que supone para los contribuyentes y para la administración tributaria la aplicación del régimen de retenciones del impuesto al valor agregado en base al tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en Venezuela, se encontró del análisis de doctrinas,

jurisprudencias, la Constitución (1999), la Ley del IVA y la Providencia respectiva a la

retención estudiada, se dedujo que la puesta en marcha de esta figura, ha traído mucha

controversia por las repercusiones en el entorno impositivo sobre los agentes de

retención y las obligaciones que se le han asignado, para estar dentro de la Ley. En ese

sentido, para el SENIAT, la figura del contribuyente especial ha sido un alivio en sus

funciones y a la vez, ha producido un aumento en los índices de efectividad del

organismo. Desde el año 1995, el fisco recauda incluso más dinero del proyectado por

concepto de tributos internos, que cuando no existía dicha figura.

Como ya se explicó, el inconveniente aparece entonces cuando nos topamos con

el artículo 317 de la Constitución según el cual “no podrán establecerse obligaciones

tributarias pagaderas en servicios personales”. Bien aclara este punto Justo Páez

Pumar (2004) cuando nos explica que el cobro de los tributos es una responsabilidad de

la Administración Tributaria y la institución de la retención impone a los particulares un

deber de cooperación, que al no ser remunerado implica un pago en servicios

personales ya que es gratuito para la Administración que se beneficia de él. En ese

sentido, la labor de recaudación y control de los tributos es responsabilidad del sujeto

activo del tributo y la participación del sujeto pasivo debido a una obligación impuesta,

no debe ocurrir para suplir la inacción o ineficacia del sujeto activo, ni tampoco para

multiplicar la contribución que de ese tributo se hace, a causa de la retención

simultánea de dos sujetos.

142

Ahora bien, en una Sentencia del 25 de junio de 2003. TSJ, Sala Político Administrativa. Vicson, S.A. y otros en nulidad, se sustrajo de su resumen que

mediante escrito presentado a la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de

Justicia el 28 de noviembre de 2002, ejercieron recurso contencioso administrativo de

nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, conjuntamente con solicitud cautelar de

amparo constitucional y medida cautelar innominada de suspensión de efectos contra

las providencias administrativas del SENIAT mediante las cuales se designan como

agentes de retención del impuesto al valor agregado (IVA) a los agentes públicos

nacionales allí mencionados y a los denominados contribuyentes especiales.

En el punto previo de la demanda comienzan por indicar que las referidas

providencias administrativas comportan una desnaturalización del IVA y representan las

pretensiones fiscales de cobrar en exceso el aludido impuesto, arbitrando de esta

forma, un mecanismo de recaudación del tributo no establecido en la ley, violando tanto

el principio de legalidad tributaria como el de capacidad contributiva y, además,

obligando a los contribuyentes a ejercer sistemáticamente los recursos pertinentes para

recuperar las cantidades pagadas en exceso en concepto de dicho impuesto. También

se plantea la ilegalidad del mecanismo, ya que si bien es cierto que éstas reconocen

como crédito fiscal los impuestos retenidos, al realizar dicha retención, no se permite al

contribuyente a quien se le practico la retención recuperar lo ya pagado por él.

Ahora bien, en cuanto a la competencia de la Sala Político Administrativa para

conocer de los recursos contra las providencias del SENIAT, designando a los agentes

de retención del impuesto al valor agregado, estima la Sala que efectivamente es un

acto administrativo general de efectos generales; que desde el punto de vista formal,

que al ser el SENIAT un servicio autónomo sin personalidad jurídica, sus actos así

como los efectos de estos, se imputan a la personalidad jurídica pública de la cual

forma parte (Ministerio de Finanzas); además de considerar que de estas providencias

surgen verdaderas relaciones jurídicas subjetivas en el ámbito del derecho tributario.

En consecuencia, siendo la Sala Político Administrativa la máxima instancia de la

jurisdicción contenciosa administrativa y estándole atribuida la competencia para

conocer de los recursos administrativos que se ejerzan tanto por razones de

inconstitucionalidad como de ilegalidad contra actos administrativos de efectos

generales, corresponde a ésta, sin lugar a dudas, la competencia para conocer del

143

presente asunto. Sobre la adhesión de terceros al recurso de nulidad, resultó forzoso a

la Sala declararla admisible porque sus requerimientos denotan la existencia de

intereses subjetivos vinculados directamente con el interés jurídico objeto de

controversia.

Es por ello, que el amparo cautelar solicitado es declarado improcedente porque

en el caso no fue planteada la titularidad de un interés propio sino del colectivo

(contribuyentes ordinarios), sin que se haya logrado como la aplicación de dicha

normativa incide de manera directa en al ámbito de los derechos subjetivos de los

accionantes.

En ese contexto, en Sentencia del 23 de septiembre de 2003. TSJ: Sala Político Administrativa. Oster de Venezuela, S.A. en nulidad, donde se ejerce

recurso contencioso administrativo de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad,

conjuntamente con solicitud de amparo constitucional contra las providencias del

SENIAT mediante las cuales se designan como agentes de retención del impuesto al

valor agregado (IVA) a los agentes públicos nacionales allí mencionados y a los

denominados contribuyentes especiales.

En otra Sentencia del 22 de octubre de 2003. TSJ: Sala Político Administrativa. C.A. Seagrams de Margarita en nulidad, se interpuso idénticamente

a las jurisprudencias citadas, el recurso contencioso administrativo, acción de amparo

constitucional y medida cautelar innominada contra las mismas providencias del

SENIAT mediante las cuales se designan como agentes de retención del impuesto al

valor agregado (IVA) a los agentes públicos nacionales que en ellas se mencionan y a

los denominados contribuyentes especiales, obteniendo los mismos resultados de las

sentencias anteriormente citadas. En otra Sentencia del 27 de mayo de 2005. TSJ: Sala Constitucional. Total Coat de Venezuela, C.A. en amparo, donde se realizó una

solicitud de amparo constitucional, conjuntamente con medida cautelar innominada

contra las providencias del SENIAT antes mencionadas.

Siguiendo la tendencia doctrinal que ha afirmado de manera categórica que el

amparo procede contra el acto de aplicación de la norma y no contra esta directamente,

la Sala Constitucional decide que corresponde al Tribunal Superior de lo Contencioso

Tributario conocer el amparo interpuesto contra la providencia administrativa dictada por

144

el SENIAT sobre el pago del impuesto al valor agregado por los contribuyentes

especiales.

En ese sentido, el propósito de toda retención, cuando su finalidad es

recaudatoria, es el de adelantar para el Fisco el monto a pagar por parte del

contribuyente en función de la actividad gravada. Para la realización de esta estimación,

se realiza una presunción de base imponible y sobre esa base supuesta, se establece

un porcentaje de retención que cubra una mayor o menor parte de la posible deuda

(débito fiscal) que el contribuyente tenga o llegare a tener con el Fisco Nacional. Este

ha sido el principio utilizado en el caso del Impuesto Sobre la Renta.

En el caso del IVA, como se ha descrito, la mecánica de esta exacción es la

compensación de débitos con créditos soportados en función del incremento de valor

que se agrega en cada etapa de la cadena de comercialización, debiendo cancelarse

únicamente lo correspondiente a esa etapa, determinando así la cuota u obligación

triburaria. Este mecanismo de crédito fiscal como vehículo de traslación del impuesto,

absolutamente obligatorio mediante su deducción o aplicación al débito fiscal, la cuota u

obligación tributaria se conforma sólo al final del período. (Artículo 29 y 31 de la Ley del

IVA). De esta manera, se asegura la neutralidad del tributo en cuanto a su incidencia

económica sobre el consumo final.

En consecuencia, el establecimiento de un porcentaje elevado pudiese, no solo

adelantar al Fisco lo percibido en cada etapa, sino el de obligar a los contribuyente a

cancelar más impuestos de lo que les corresponde, distorsionando el mencionado

mecanismo en detrimento del derecho de los contribuyentes de recuperar la totalidad

del IVA por ellos soportado (crédito fiscal) en cuyo caso estaríamos ante la presencia de

un instrumento confiscatorio. De esa forma, sin duda esta distorsión se hace más aguda

cuando el contribuyente a quién se le realiza la retención está sujeto a regímenes de

tasa cero, como los exportadores, donde no solo debe soportar y esperar a ser

restituido del IVA soportado en sus compras, sino que en sus ventas locales, también

se le aplica un porcentaje de retención, con lo cual el efecto financiero negativo se

agudiza.

145

CONCLUSIONES

Del análisis realizado sobre el tratamiento tributario aplicado a los agentes

públicos en Venezuela, haciendo referencia a la Providencia Administrativa mediante la

cual se designan a los entes públicos nacionales como Agentes de Retención del

Impuesto al Valor Agregado; se puede deducir que la comprensión de la composición y

aplicación de los tributos y del sistema tributario Venezolano, nos ayuda a saber no solo

cuáles son nuestras obligaciones, sino también nuestros derechos como

contribuyentes. A su vez permite los encargados de planificar las finanzas nacionales

determinar cuáles son los criterios que de aplicarse serán más beneficiosos para la

población, lamentablemente en Venezuela esto no es tenido en cuenta y los impuestos

en vez de constituir un medio del que el estado se vale para equiparar los beneficios de

los habitantes, se constituye en el medio de sacarle más a los que menos tienen para

beneficio de unos pocos.

De esa forma, en Venezuela no existe una cultura tributaria, como si existe en

otros países desarrollados, tales como los Estados Unidos y España, donde la mayor

parte de la renta fiscal proviene de los impuestos, contrariamente a nuestro país, donde

más del 90 de la renta fiscal proviene del Petróleo, dependemos casi en un 100% de los

ingresos petroleros. Otro gran problema por el cual atravesamos es que nuestra

población desconfía enormemente de los destinos que el Estado le da a los ingresos

fiscales, los cuales deberían ser invertidos en obras que nos beneficien a todos y no en

proselitismos políticos o en las cuentas bancarias de funcionarios corruptos, finalmente,

es necesario señalar que nuestro Sistema Tributario necesita profundos cambios,

empezando por cambiar las actuales políticas fiscales, que los ingresos fiscales sean

realmente reinvertidos en el país, que se mejoren las técnicas tendientes a evitar la

evasión fiscal y concienciar a la población acerca de la importancia de cumplir con el

deber constitucional de pagar sus impuestos.

Al estudiar el impuesto al valor agregado desde el punto de vista doctrinal y legal

en Venezuela, se concluye que el IVA fue implantado en el año de 1993, mediante Ley

publicada en la Gaceta Oficial número 35.304 del 24/09/93, reimpresa por error material

en Gaceta Oficial número 4.637 Extraordinario, del 16/9/93, entrando en vigencia el 1°

de octubre del mismo año y aplicándose la alícuota impositiva general de diez por

146

ciento (10%) a todas las operaciones, y en el caso de exportaciones cero por ciento

(0%). Posteriormente se incluyó la alícuota adicional del quince por ciento (15%) a las

operaciones que tuvieran por objeto ciertos bienes y servicios suntuarios; esta alícuota

adicional se aplicó desde el 1° de enero de 1994, según reforma de la ley, publicada en

la Gaceta Oficial número 4.664 Extraordinario, de fecha 30/12/1993.

Asimismo, se concluye que en Venezuela entra tardíamente en el esquema de

recaudación fiscal compartido por la gran mayoría de los países latinoamericanos, en

los cuales el Impuesto al Valor Agregado (IVA) presupone la base primordial de los

ingresos públicos ordinarios de naturaleza tributaria. No es sino hasta finales de 1993

que se logra en Venezuela adoptar este mecanismo de alto rendimiento fiscal, el cual

ya llegando a su primera década de vigencia, con numerosas reformas a cuestas, ha

probado ser con creces el más efectivo instrumento de recaudación tributaria, doblando

constantemente las cifras del tradicional Impuesto Sobre la Renta. Desde su

implementación en nuestro país y hasta hoy, las modificaciones a la Ley del IVA han

sido básicamente a la alícuota impositiva general. Dicho porcentaje ha variado desde el

diez por ciento (10%), hasta el quince coma cinco (15,5%), situándose hoy en once

(11%).

Ahora bien, al identificar el régimen de retenciones del impuesto al valor agregado

aplicado en Venezuela; se dedujo que el IVA se fundamenta en su carácter de

traslación hacia adelante y su posibilidad de deducción de créditos soportados por los

contribuyentes ordinarios, lo que define que el gravamen recaiga, exclusivamente,

sobre el valor agregado en cada una de las etapas del circuito de producción,

distribución y comercialización y su incidencia económica sobre el consumidor final, que

es quien soporta el impuesto al no poder realizar su traslación a otra persona.

Asimismo, al describir el régimen de retenciones del impuesto al valor agregado a

la luz de los principios constitucionales en la legislación vigente; se dedujo que la

aplicación de un porcentaje de retención elevado en el Régimen de Retenciones del

Impuesto al Valor Agregado, tal como está establecido, genera una distorsión en el mecanismo de repercusión o traslación del impuesto producto de acumulaciones

excesivas de retenciones del IVA cuando el contribuyente ordinario deduce o aplica al

débito fiscal los créditos soportados con motivo de su compra de bienes o servicios a

terceros contribuyentes, entregándole a la República una cantidad en exceso a la

147

correspondiente a su respectiva cuota tributaria mensual, afectando la capacidad

económica del contribuyente. Sin duda esta distorsión se hace más aguda en los casos

de operaciones entre contribuyentes especiales, contribuyentes afectados con

regímenes de tasa cero y aquellos que no puedan soportar la carga financiera que

implica la aplicación de los parámetros establecidos en el Régimen de Retenciones.

Asimismo, se dedujo que dicho régimen, dificulta la recuperación inmediata de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios, previsto en la Ley y

su Reglamento, ocasionado pagos en exceso que alteran el carácter no acumulativo del

impuesto y el hecho de que sea el consumidor final quien soporte dicha carga

económica, no solo al adelantar al Fisco lo percibido en cada etapa, sino al limitar la

posibilidad de recuperación inmediata del crédito soportado en las compras de bienes o

servicios en detrimento del derecho que por ley tienen los contribuyentes en la

determinación de la cuota u obligación tributaria, lesionando la capacidad económica de

los contribuyentes y originando un efecto económico negativo especialmente en el flujo

de efectivo y disposición de los recursos que le son de su propiedad, comprometiendo

así su patrimonio.

De esa forma, el Régimen de Retenciones en materia de Impuesto al Valor

Agregado distorsiona la naturaleza del impuesto, generando un instrumento de carácter

confiscatorio al impedir la posibilidad de compensación entre los actores de la

actividad económica, siendo totalmente opuesto al precepto constitucional consagrado

en nuestra Carta Magna (1999), esto debido a que, su aplicación origina una

sobrecarga fiscal para el contribuyente, demostrándose en la mayoría de los casos que

éstos asumen un pago en exceso el cual realmente nunca debió ocasionarse si

comparamos la carga tributaria por él determinada al cierre del periodo versus el

anticipo soportado con ocasión de la Retención anticipada y realizada por el Agente de

Retención. Es así como se altera el espíritu y propósito de este impuesto plurifásico e

indirecto, pues el incidido sólo debería tributar al cierre del período por el valor añadido

en la cadena de comercialización y no como ocurre a raíz de la implementación del

Régimen en donde se está afectando patrimonialmente al contribuyente quien lleva

acuestas una carga perteneciente únicamente al consumidor final, negándosele así su

derecho de trasladar la carga fiscal soportada con ocasión de la compra de bienes y

servicios necesarios para realizar las ventas gravadas por el IVA.

148

Sin duda el Régimen de Retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado

representa un instrumento de control fiscal por medio del cual la Administración

puede percibir parte del impuesto que le corresponde pagar a aquellos contribuyentes

ordinarios, que evaden la obligación tributaria que tienen con el Estado. Pero si bien es

cierto las Retenciones anticipadas, además, ayudan a la recaudación fiscal y aseguran

en mayor grado el pago del tributo, tampoco se puede dejar de obviar que esta

herramienta no puede desencadenar excesos al vulnerar el derecho que poseen para

trasladar y aprovechar el impuesto honrado con ocasión de las compras. En este mismo

orden de ideas cabe destacar que las medidas de control deberían tener un enfoque

claro respecto de que categoría de contribuyentes se pretende controlar, flexibilizando

el Régimen en aquellos casos como el de los Contribuyentes Especiales, quienes y a

causa del extremo control que normalmente pesa sobre ellos, están sometidos a un

importante sistema de control fiscal y no requieren de una detracción anticipada la cual

deviene en pagos en exceso de difícil recuperación.

Y al determinar el efecto económico que supone para los contribuyentes y para la

administración tributaria la aplicación del régimen de retenciones del impuesto al valor

agregado en base al tratamiento tributario aplicado a los agentes públicos en

Venezuela, se concluye que desde épocas remotas tenemos conocimiento de la

existencia de obligaciones tributarias que llenaban las arcas de los gobiernos, que

podían o no trasladar dichas riquezas a sus gobernados en forma de bienestar a través

de los servicios públicos. Y también sabemos que el correcto manejo de las riquezas

otorgo fama a sus administradores, mientras a otros incluso les quitaban la cabeza, bien

sea por abuso en el cobro de los tributos, que por malversación de los mismos.

Por este motivo, es importante que la materia fiscal sea objeto de profundas

consideraciones que garanticen la existencia de una administración tributaria justa y

eficiente. Es por esto, que se concluye que en Venezuela es ahora que a través del

SENIAT, o Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, se está

inculcando al pueblo una verdadera cultura tributaria, con programas como “evasión

cero” o “contrabando cero”. Dichos programas por supuesto han sido criticados por

quienes piensan que es la administración del terror, que busca el cumplimiento del

deber tributario infundiendo pánico en los contribuyentes cerrando locales comerciales a

lo largo y ancho del país.

149

La principal crítica de esta corriente, es que el SENIAT debe concentrar sus

esfuerzos en contribuyentes significativos, más que en pequeños comercios, dado que

todo el segundo renglón es insignificante al lado del cúmulo de los ahora llamados

contribuyentes especiales. En entre los conceptos más importantes para el tema a

concluir en este trabajo, están el Impuesto al Valor Agregado, la figura del contribuyente

especial, y el contribuyente especial como agente de retención del IVA. Todas, figuras

relativamente nuevas si tomamos en cuenta que el IVA se impuso en Venezuela en el

año 1993, el contribuyente especial comenzó a funcionar en 1995 y este como agente

de retención de dicho impuesto se puso en práctica en el año 2002.

Así, de manera general se concluye que el IVA ha pasado a ser dentro de los

ingresos que percibe el fisco, una cuota importante, sobre todo desde que los sujetos

pasivos especiales participan en la retención, convirtiéndola en un mecanismo

verdaderamente efectivo y casi imposible de evadir, que garantiza ingresos constantes

a la administración tributaria. Sin embargo, existe el lado negativo de esta figura de

retención, y es que a partir de su implementación, ha generado grandes problemas a

los contribuyentes. Dentro del cúmulo de objeciones que han surgido se encuentra el

hecho de que se hacen innumerables pagos excesivos al fisco cuya recuperación no se

ha podido lograr. Este es quizás el problema más notorio y que mayormente afecta a

los contribuyentes, pues vulnera su derecho a la libertad económica e incluso viola el

principio tributario de la no confiscación.

Estas violaciones, traen consigo la merma en la actividad económica que en

muchos casos es causada por la falta de flujo de dinero, a causa de enteramientos de

impuestos realizados incluso sin haberse recibido los mismos. Además, es común que

el mismo impuesto sea doblemente enterado y acarree una solicitud de reintegro, que

por su engorrosidad, quizás no sea siquiera tramitada; y si es tramitada, es respondida

luego de meses o simplemente ignorada o negada por la administración tributaria; al

punto que hay infinidad de recursos contencioso tributarios interpuestos por ante los

tribunales por concepto de recuperaciones negadas por el SENIAT

Apartando este inconveniente económico tan notorio, hay puntos legales álgidos

entorno a esta figura, por considerarse inconstitucional e ilegal desde su creación. Los

más aguerridos luchadores en contra de estas condiciones de la figura del

contribuyente especial como agentes de retención del IVA son los mismos

150

contribuyentes especiales, a pesar que los más afectados económicamente por la

ilegalidad e inconstitucionalidad de esta figura son los contribuyentes ordinarios.

Es por ello, que el Impuesto al Valor Agregado nació como un tributo cuyos

sujetos pasivos tenían tan solo el carácter de agentes de percepción. Fue la

deshonestidad de los mismos contribuyentes el motor para que el SENIAT pusiera en

marcha al agente de retención como mecanismo de control de la recaudación. Lo

negativo de esta decisión, por lo menos para el fisco, la premura con que se tomo, pues

lo que lograron fue dictar una providencia llena de vicios legales, de los cuales el

primero y más notorio fue el de designar a todos los contribuyentes especiales de

naturaleza jurídica como agentes de retención, pues en la Ley del IVA se establecía que

solo un limitado grupo de personas podía fungir como tal, además de que debían

hacerse notificaciones expresas a quienes se les otorgara dicha condición.

Además de esa violación, la decisión constituye una obligación excesiva para

quienes deben cumplirla. Si bien es cierto que existe la figura de la obligación

administrativa de cooperación con la administración tributaria, la tarea de este agente

de retención es demasiado minuciosa, voluminosa y excesiva en montos a retener.

Asimismo, se concluye que esta medida es incluso violatoria del principio de la

capacidad contributiva de los sujetos pasivos pues como se dijo anteriormente, es muy

común que deban enterar tributos incluso de manera adelantada, es decir, que deben

enterar un monto con el cual quizás no cuentan sino del bolsillo propio, o tal vez al

momento de la cancelación del impuesto, se excedieron porque se produjo la doble

tributación. Para el contribuyente especial el inconveniente más común es que deba

enterar IVA incluso antes de facturar; y para el contribuyente ordinario, que deba

enterar aun antes de recibido el pago.

Las declaraciones y pagos de retenciones del IVA por parte de los contribuyentes

especiales se hacen cada quince días, para evitar el “robo” del impuesto; cada persona

debe responsabilizarse por hacer los pagos incluso si hubo ventas a sesenta o noventa

días como es común en el mundo comercial venezolano. Así, se concluye que el

SENIAT ha intentado solventar los problemas legales suscitados por esta figura, con

reiteradas modificaciones de la Ley del IVA, para por lo menos lograr que la figura sea

legal. Así, modificó el artículo 11 para generalizar sobre quienes pueden ser designados

como tales, pero no ha logrado silenciar las constantes interposiciones de recursos de

151

nulidad en contra de sus providencias, solicitudes de amparos constitucionales y de

medidas cautelares innominadas.

Sin embargo, es de suponer que ninguna de dichas medidas hasta la fecha haya

prosperado, ni prosperara por cuanto todas se encuentran en un limbo en estado de

decisión sobre la admisibilidad de los recursos. En ese sentido, se concluye que existe

un claro caso de falla de la ley entorno a las medidas interpuestas por los

contribuyentes especiales en contra de la famosa providencia del SENIAT que los

designa como contribuyentes especiales y entorno a la negativa de este organismo en

el otorgamiento de certificados de recuperación a quienes enteraron más dinero del

debido, por cuanto los alegatos para dichos recursos, solicitudes y amparos están muy

bien fundamentados.

Queda entonces totalmente a la vista luego del desarrollo de este análisis, que los

beneficios de la figura del contribuyente especial con todo lo que la misma comporta, lo

son solamente para el Fisco Nacional que ha aumentado notoriamente la recaudación

de este impuesto, haciendo imperceptibles los niveles de evasión; y que para el área

corporativa del país solamente trae problemas operativos y económicos que además

derivan de la ilegalidad e inconstitucionalidad de las providencias que los designan

como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado. Así, se conoció que el

monto a retener es tan alto (75% al 100% del impuesto creado), que los hábitos

comerciales venezolanos, los cuales implican ventas a plazo, traen duros golpes para

quienes deben enterar al fisco grandes montos que no han percibido; y si enteran de

mas o se produce una doble tributación, es totalmente impráctico e improbable que se

produzca un proceso de recuperación que casi siempre terminara en recurso

contencioso tributario por ante tribunales.

Actualmente, es casi seguro que el régimen de recuperaciones se pondrá mas

cuesta arriba, debido a la disminución del porcentaje de la alícuota del Impuesto al

Valor Agregado, que entro en vigencia el primero de marzo del 2007 y que ocasionara

al fisco un vacío de alrededor de doce billones de Bolívares que querrán

indudablemente obtener por alguna otra vía. Es por esto, que se concluye que la figura

del contribuyente especial como agente de retención del IVA, es una fabulosa

herramienta para la recaudación del fisco y un notable cúmulo de problemas para el

área corporativa venezolana.

152

RECOMENDACIONES

En vista de las distorsiones que produce el Régimen de Retenciones en el

mecanismo de crédito fiscal como vehículo de traslación del Impuesto al Valor

Agregado soportado por el contribuyente ordinario, mediante su deducción o aplicación

al débito fiscal, nuestras recomendaciones están orientadas a invitar a la Administración

Tributaria a revisar y colocar en una balanza los pro y los contra de un régimen que

resulta inconveniente, tal como está planteada en estos momentos, y lograr un justo

equilibrio en un esquema que atienda a todas las expectativas y necesidades de

recursos para el funcionamiento del Estado vía recaudación fiscal y de control de la

evasión, que le de sostenibilidad al sistema de recaudación, estableciendo relaciones

lógicas para el control de los contribuyentes y tasas que no invaliden o conviertan en

confiscatorio e injusto el esquema de retención.

Indudablemente el éxito de esta medida preservará las posibilidades de acercar a

los contribuyentes a una sana cultura tributaria. En consecuencia, se recomienda lo

siguiente:

Es importante que cada país aplique un impuesto general al consumo con carácter plurifásico y no acumulativo, según el esquema del impuesto sobre el valor

agregado y según una terminología y estructura homogéneas; en base a esos

señalamientos, se recomienda que el impuesto sobre el valor agregado debe aplicarse,

en lo posible, sin excepciones o derogaciones del régimen general, porque producen

efectos distorsionantes y erosionan el potencial recaudatorio. Por ello, se recomienda,

que en el impuesto sobre el valor agregado deben eliminarse o limitarse las exenciones,

que no concedan el derecho a la deducción integra del IVA soportado, porque

distorsionan el mecanismo del IVA y el sistema de precios, y no logran su objetivo de

beneficiar al consumidor final.

Disminución del porcentaje de retención. El establecimiento de un porcentaje

inadecuadamente alto, no solo adelanta al Fisco lo percibido en cada etapa, sino que

somete al contribuyente a efectos económicos adversos que afectan su flujo de efectivo

y disponibilidad de recursos, distorsionando el mecanismo en detrimento del derecho de

153

los mismos de recuperar la totalidad del IVA por ellos soportado (crédito fiscal),

configurándose en la práctica en un instrumento confiscatorio.

Eliminación de la retención entre Contribuyentes calificados como Especiales, en el entendido que el propósito del esquema de retención es el de

controlar aquellos contribuyentes que por sus características pudieran vulnerar la

normativa y por el hecho que estos contribuyentes especiales son sujetos a normas en

relación con el cumplimiento de los deberes formales y el pago oportuno de sus tributos,

así como a continuos mecanismos de supervisión y fiscalización por parte de la

Administración Tributaria, el riesgo de incumplimiento se minimiza. Luego, en un alto

porcentaje, las compras y las ventas de los Contribuyentes Especiales se realizan con

otros Contribuyentes Especiales, lo cual origina que los créditos fiscales producto de las

retenciones, se acumulen dado que tienen muy pocas posibilidades de compensarlas a

través de operaciones con terceros. Por lo tanto, se recomienda que las operaciones

que se realicen entre estos contribuyentes no sean calificados como sujetos pasibles u

objeto de retención.

Se recomienda, la reducción de la burocracia asociada al ejercicio del derecho de recuperación del IVA, la eliminación de limitaciones a la compensación de

pleno derecho con deudas del mismo contribuyente afectado y el cumplimiento de los

lapsos legales de respuesta al contribuyente, así como de la revisión de la elevada

alícuota de retención, son medidas urgentes para evitar que se sigan acumulando

efectos negativos sobre la economía nacional, por la forma como se ha instrumentado

el régimen de retención del IVA en nuestro país.

La compensación opere de pleno derecho con la posibilidad de revisión posterior por parte de la Administración Tributaria. Los procedimientos para la

compensación de los créditos fiscales acumulados por las empresas, deben estar

asociados a los lineamientos de justicia y equidad y no a criterios de discrecionalidad o

de exclusión que pudieran generar duda respecto a la rápida recuperación de los

excesos de retención. Además, la compensación legal, establecida en el Código

Orgánico Tributario, opera de pleno derecho, por la sola fuerza de la ley y la

Administración Tributaria, en el mecanismo establecido en la nueva Providencia, no

vigente aún, coloca como barrera para la recuperación de estos excesos la autorización

que debe emitir para que el contribuyente realice la compensación.

154

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CARDOSO, L (2000). Estudio Comparativo de la Recaudación proveniente de Sanciones por Incumplimiento de Deberes Formales del Impuesto al Valor Agregado. Trabajo de Grado (MSc. en Gerencia Tributaria). Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín. Decanato de investigación y Postgrado. Maestría en Gerencia Tributaria. Maracaibo.

CARDOSO, R (2003). Procedimiento de Verificación, Fiscalización y Determinación como Medio para Controlar la Evasión Fiscal. Trabajo de Grado (MSc. en Gerencia Tributaria). Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín. Decanato de investigación y Postgrado. Maestría en Gerencia Tributaria. Maracaibo.

158JIMÉNEZ, L (1999). Papel de la Sanción en las Relaciones Fisco-Contribuyente en

la Gerencia de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT. Trabajo de Grado (MSc. en Gerencia Tributaria). Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín. Decanato de investigación y Postgrado. Maestría en Gerencia Tributaria. Maracaibo.

MORALES (2002). La Constitucionalidad de la Sanción de Clausura del Establecimiento prevista en el Código Orgánico Tributario utilizado en la URBE. Trabajo de Grado (MSc. en Gerencia Tributaria). Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín. Decanato de investigación y Postgrado. Maestría en Gerencia Tributaria. Maracaibo.

MOLERO, E (1998). Relaciones de las Auditorias Tributarias con el Incumplimiento de las Obligaciones Impositivas en las Empresas de la Construcción. Trabajo de Grado (MSc. en Gerencia Tributaria). Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín. Decanato de investigación y Postgrado. Maestría en Gerencia Tributaria. Maracaibo.

SANDOVAL, E (2001). Evaluación del Comportamiento de los Contribuyentes ante el Sistema Tributario Venezolano. Trabajo de Grado (MSc. en Gerencia Tributaria). Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín. Decanato de investigación y Postgrado. Maestría en Gerencia Tributaria. Maracaibo.

ULACIO, N (2000). Análisis del Régimen de Infracciones y Sanciones en el Código Orgánico Tributario. Trabajo de Grado (MSc. en Gerencia Tributaria). Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín. Decanato de investigación y Postgrado. Maestría en Gerencia Tributaria. Maracaibo.

FUENTES LEGALES ASAMBLEA NACIONAL DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA (1999).

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. No. de Gaceta Oficial 36.860. 30-12-1999. Caracas - Venezuela.

ASAMBLEA NACIONAL DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA (2001). Código Orgánico Tributario-COT. No. de Gaceta Oficial No.33.305. 17-10-2001. Caracas - Venezuela.

ASAMBLEA NACIONAL DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA (2002). Ley de Impuesto al Valor Agregado. No. de Gaceta Oficial Extraordinaria No.5.601 de fecha 30-08-2002. Caracas - Venezuela.

ASAMBLEA NACIONAL DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA (2002). Ley de Impuesto al Valor Agregado. No. de Gaceta Oficial No.37.999. Fecha 11 de Agosto. Caracas - Venezuela.

ASAMBLEA NACIONAL DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA (2005). Ley de Impuesto al Valor Agregado. No. de Gaceta Oficial No.38.263. Fecha 01 de Septiembre. Caracas - Venezuela.

159ASAMBLEA NACIONAL DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA (2007).

Ley del IVA, Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Reforma Parcial de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado. No. de Gaceta Oficial número 38.632. Poder Legislativo. Caracas – Venezuela.

ASAMBLEA NACIONAL DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA (1999). Reglamento Parcial N° 2 del Decreto con fuerza y rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de recuperación de créditos fiscales (1999). En Gaceta Oficial N° 36.772. Poder Legislativo. Caracas - Venezuela.

CONGRESO NACIONAL DE LA REPÚBLICA DE VENEZUELA (1955). Código De Comercio. No. de Gaceta Oficial Extraordinaria No.475 de fecha 26-07-1955. Caracas - Venezuela.

PODER EJECUTIVO NACIONAL. Presidencia de la República (2000). Nueva Reforma Parcial del Reglamento de Reorganización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria-SENIAT. No. de Gaceta Oficial No.36.892. 15-02-2000. Caracas - Venezuela.

PÁGINAS WEB

COMUNIDAD ANDINA DE NACIONES. (2002, 12 de febrero) Dictamen 03-2002 de Incumplimiento por parte de la República Bolivariana de Venezuela del Artículo 74 del Acuerdo de Cartagena en materia del cálculo de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado. [Consulta en línea]. Disponible en: www.Seniat.com: http://www.comunidadandina.org. Fecha de consulta: Julio – Agosto 2010.

COMUNIDAD ANDINA DE NACIONES. Decisión 599. (2004, Julio). [Consulta en línea]. Disponible en: www.Seniat.com: http://www.comunidadandina.org. Fecha de consulta: Julio – Agosto 2010.

SENIAT. (2010). Portal del Seniat. [Consulta en línea]. Disponible en: http://www.seniat.gov.ve/portal. Fecha de consulta: Julio – Agosto 2010.

SENIAT prevé recaudar más de 27 billones para el 2005. (2004, 15 de noviembre), [en línea]. [Consulta en línea]. Disponible en: http://www.seniat.gov.ve/portal. Fecha de consulta: Julio – Agosto 2010.

Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo 21 de octubre del 2003. Expendiente 62-2535 2003-0411. Magistrado Ponente: Juan Carlos Apitz Barbera. [Consulta en línea]. Disponible en: www.Seniat.com: http://www.tsj.gov.ve Fecha de consulta: Julio – Agosto 2010.

Anexo A

Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056, mediante la cual se designan a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056, mediante la cual se designan Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado (Gaceta Oficial N° 38.136 del 28 de febrero de 2005)

Deroga a: Providencia Administrativa N° 1.455 del 29/11/2002 publicada en la Gaceta Oficial N° 37.585 del 05/12/2002

Providencia N° 212 del 10/0/1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.788 del 16/09/1999. REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA MINISTERIO DE FINANZAS SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 Caracas, 27 de Enero de 2005 Años 194° y 145° El Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en uso de las facultades previstas en los numerales 4, 10 y 20, del artículo 4 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, dicta la siguiente:

PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA MEDIANTE LA CUAL SE DESIGNAN AGENTES DE RETENCIÓN DEL IMPUESTO AL

VALOR AGREGADO

Designación de los agentes de retención Artículo 1: Se designan responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los sujetos pasivos, distintos a personas naturales, a los cuales el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) haya calificado como especiales. Los sujetos pasivos calificados como especiales fungirán como agentes de retención del impuesto al valor agregado generado, cuando compren bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto. En los casos de fideicomisos, el fideicomitente fungirá como agente de retención, siempre y cuando hubiere sido calificado como sujeto pasivo especial. A los efectos de esta Providencia se entiende por proveedores a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor egresado que vendan bienes muebles o presten servicios, ya sean con carácter de mayoristas o minoristas. Artículo 2: Se designan responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los compradores o adquirentes de metales o piedras preciosas, cuyo objeto principal sea la comercialización, compra venta y distribución de metales o piedras preciosas, aún cuando no hayan sido calificados como sujetos pasivos especiales por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SEN1AT).” Parágrafo Primero: El Banco Central de Venezuela fungirá como agente de retención del Impuesto al Valor Agregado causado por la compra de metales y piedras preciosas. Parágrafo Segundo: No perderán la condición de Agentes de Retención los Sujetos calificados como tales, con anterioridad a la entrada en vigencia de la presente providencia. A los efectos de lo previsto en este articulo, se entiende como metales y piedras preciosas los siguientes bienes: oro, incluido oro platinado, en bruto, semilabrado o en polvo; la plata; el platino, el cual abarca el iridio, osmio, el paladino, el rodio y el rutenio; las aleaciones de metales preciosos; las piedras preciosas; y el diamante, incluso trabajado, sin montar ni engarzar, sin ensartar o sin clasificar, Exclusiones Artículo 3: No se practicará la retención a que se contrae esta Providencia cuando: 1. Las operaciones no se encuentren sujetas al impuesto el valor agregado o estén exentas o exoneradas del mismo. 2. El proveedor sea un contribuyente formal del impuesto, 3. Los proveedores hayan sido objeto de algún régimen de percepción anticipada del Impuesto al valor agregado, con ocasión de la importación de los bienes. En estos casos, el proveedor deberá acreditar ante el agente de retención la percepción soportada. 4. Se trate de operaciones pagadas por empleados del agente de retención con cargo a cantidades otorgadas por concepto de viáticos. 5. Se trate de operaciones pagadas por directores, gerentes, administradores u otros empleados por concepto de gastos reembolsables, por cuenta del agente de retención, y siempre que el monto de cada operación no exceda de veinte unidades tributarias (20 U.T). 6. Las compras de bienes muebles o prestaciones de servicios vayan a ser pagadas con cargo a la caja chica del agente de retención, siempre que el monto de cada operación no exceda de veinte unidades tributarias (20 U.T.). 7. Las operaciones sean pagadas con tarjetas de débitos o crédito, cuyo titular sea el agente de retención. 8. Se trate de servicios de electricidad, agua, aseo y telefonía, pagados mediante domiciliación a cuentas bancarias de los agentes de retención. 9. El proveedor de bienes y servicios gravados estuviere inscrito en el Registro Nacional de Exportadores y tenga derecho a recuperar los créditos fiscales soportados por la adquisición y recepción de bienes y servicios con ocasión de su actividad de exportación. 10. Las compras sean efectuadas por los órganos de la República, los Estados y los Municipios, que hubieren sido calificados como sujetos pasivos especiales por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) 11. Las compras sean efectuadas por entes públicos sin fines empresariales, creados por la República, que hubieren sido calificados como sujetos pasivos especiales por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Parágrafo Único: En los casos establecidos en los numerales 2 y 9 de este artículo, el agente de retención deberá consultar la Página Web http://www.seniat.gov.ve. Porcentajes de Retención Cálculo del monto a retener Artículo 4: El monto a retenerse será el setenta y cinco por ciento (75 %) del impuesto causado. Artículo 5: El monto a retenerse será el cien por ciento (100%) del impuesto causado, cuando:

a) El monto del impuesto no esté discriminado en la factura o documento equivalente. En este caso la cantidad a retener será equivalente a aplicar la alícuota impositiva correspondiente sobre el precio facturado. b) La factura no cumpla los requisitos y formalidades dispuestos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado o en su Reglamento. c) El proveedor no esté inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF), o cuando los datos de registro, incluido su domicilio, no coincidan con los indicados en la factura o documento equivalente. En estos casos el agente de retención deberá consultar en la Página Web a los fines de verificar que los referidos datos coinciden con los indicados en la factura o documento equivalente. d) El proveedor hubiere omitido la presentación de alguna de sus declaraciones del Impuesto al valor agregado. En estos casos el agente de retención deberá consultar la Página Web http://www.seniat.gov.ve e) Se trate de las operaciones mencionadas en el artículo 2 de esta Providencia. Carácter del impuesto retenido como crédito fiscal Artículo 6: El impuesto retenido no pierde su carácter de crédito fiscal para el agente de retención, cuando estos califiquen como contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, pudiendo ser deducido previo el cumplimiento de lo dispuesto en la Ley que establece dicho impuesto. Descuento del impuesto retenido de la cuota tributaría por parte del proveedor Artículo 7: Los proveedores descontarán el impuesto retenido de la cuota tributaria determinada para el periodo en el cual se practicó la retención, siempre que tenga el comprobante de retención emitido por el agente conforme a lo dispuesto en el artículo 18 de esta Providencia. Cuando el comprobante de retención sea entregado al proveedor con posterioridad a la presentación de la declaración correspondiente al período en el cual se practicó la retención, el impuesto retenido podrá ser descontado de la cuota tributaria determinada pera el período en el cual se produjo la entrega del comprobante. En todo caso, si el impuesto retenido no es descontado en el periodo de imposición que corresponda según los supuestos previstos en este articulo, el proveedor puede descontarlo en períodos posteriores. Artículo 8: En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el contribuyente podrá descontar las retenciones acumuladas contra las cuotas tributarias de los siguientes períodos de imposición hasta su descuento total. Las retenciones acumuladas pendientes por descontar deberán reflejarse en la “forma IVA 30 declaración y pago del Impuesto al valor agregado”, las cuales, junto con las retenciones correspondientes al período de imposición, se descontarán de la cuota tributaria hasta su concurrencia. El saldo restante, si lo hubiere, deberá reflejarse como retenciones acumuladas pendientes por descontar. Cuando se hubiere solicitado la recuperación conforme al artículo siguiente, el saldo restante deberá reflejarse adicionalmente corno retenciones soportadas y descoritadas del período. Recuperación de retenciones acumuladas Artículo 9: En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el excedente no descontado puede ser traspasado al periodo de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total. Si transcurrido tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación total o parcial del saldo acumulado. Solo serán recuperables las cantidades que hayan sido debidamente declaradas y enteradas por los agentes de retención y se reflejen en el estado de cuenta del contribuyente, previa compensación de oficio conforme a lo establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario. Artículo 10: La recuperación deberá solicitarse ante la División de Recaudación de Gerencia Regional de Tributos Internos, de su domicilio fiscal y sólo podrá ser presentada una (1) solicitud mensual. Aquellos contribuyentes que efectúen solicitudes que contemplen saldos acumulados correspondientes a períodos de imposición anteriores de la entrada en vigencia de la presente Providencia Administrativa, no podrán introducir nuevas solicitudes hasta tanto la Administración Tributaria no se haya pronunciado sobre la misma. Los contribuyentes deberán acompañar los documentos que acrediten su representación; igualmente, podrá solicitarse que acompañe las declaraciones correspondientes a los períodos que reflejan tal acumulación de retenciones. En la misma solicitud el proveedor deberá indicar, para el caso que la misma resulte favorable, su decisión de compensar o ceder, identificando tributos, montos y cesionario; y el tributo sobre el cual el cesionario efectuará la imputación respectiva. La compensación del agente de retención o su cesionario se aplicará siguiendo el orden establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario. El Jefe de División de Recaudación correspondiente, deberá decidir la solicitud con la totalidad de los recaudos exigidos dentro de un plazo no mayor de treinta (30) días hábiles contados a partir de la fecha de recepción definitiva de la solicitud. Las recuperaciones acordadas no menoscaban las facultades de verificación y fiscalización de la Administración Tributaria. En los casos de solicitudes que comprendan saldos acumulados de períodos anteriores a la entrada en vigencia de la presente Providencia, la Administración Tributaria deberá pronunciarse en un plazo no mayor de noventa (90) días hábiles contados a partir de la fecha de recepción definitiva de la solicitud. Parágrafo Primero: En caso de falta de pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria dentro de los plazos establecidos en el presente artículo, se entenderá que el órgano tributario ha resuelto negativamente, conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Parágrafo Segundo: A los fines de la recuperación de los saldos acumulados, los contribuyentes y sus cesionarios deberán, por una sola vez, inscribirse en el Portal http://www.seniat.gov.ve, conforme a las especificaciones establecidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). No serán oponibles a la República las compensaciones y cesiones que se hubieren efectuado en contravención al procedimiento dispuesto en esta Providencia. Artículo 11: En los casos que la División de Recaudación, al decidir la recuperación solicitada por el contribuyente, detecte diferencias de impuesto autoliquidadas por los sujetos pasivos, procederá a ejecutar lo establecido en los artículos 172 al 175 del Código Orgánico Tributario y efectuará los requerimientos de información que considere pertinentes para la resolución de dicha solicitud. Esta facultad no menoscabe la aplicación del procedimiento de fiscalización y determinación atribuido a la Administración Tributaria. Ajustes de precios Artículo 12: En los casos de ajustes de precio que impliquen un incremento del importe pagado, se practicará igualmente la retención sobre tal aumento. En caso de que el ajuste implique una disminución del impuesto causado, el agente de retención deberá devolver al proveedor el importe retenido en exceso que aún no haya sido enterado.

Si el impuesto retenido en exceso ya fue enterado, el proveedor deberá descontarlo de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se practicó la retención o en los sucesivos, conforme a lo establecido en los artículos 7 y 8 de la presente Providencia, sin perjuicio del derecho a solicitar la recuperación del mismo el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), siguiendo el procedimiento establecido en los artículos 9 y 10 de esta Providencia. Retenciones practicadas y enteradas indebidamente Artículo 13: En caso de retención indebida, y el monto correspondiente no sea enterado, el proveedor tiene acción en contra del agente de retención para la recuperación de lo indebidamente retenido, sin perjuicio de otras acciones civiles o penales a que haya lugar. Si el impuesto indebidamente retenido ya fue enterado, el proveedor deberá descontarlo de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se practicó la retención, o en los sucesivos, conforme a lo establecido en los artículos 7 y 8 de la presente Providencia, sin perjuicio del derecho a solicitar la recuperación del mismo al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), siguiendo el procedimiento en los artículos 9 y 10 de esta Providencia Cuando los agentes de retención enteren cantidades superiores a las efectivamente retenidas, podrán solicitar su reintegro al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a lo dispuesto en los artículos 194 y siguientes del Código Orgánico Tributario. Oportunidad para practicar las retenciones Artículo 14: La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero. Parágrafo Único: Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o adquirentes de bienes y servicios gravados acrediten en su contabilidad o registros. Oportunidad para el enteramiento Artículo 15: El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios: 1. Las retenciones que sean practicadas entre los días 10 y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme a lo previsto en el parágrafo único de este artículo. 2. Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, a lo previsto en el parágrafo único de este articulo. Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales anteriores deberá seguirse lo dispuesto en el calendario de declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales. Procedimiento para enterar el Impuesto retenido Artículo 16: A los fines de proceder al enteramiento del impuesto retenido, se seguirá el siguiente procedimiento: 1. El agente de retención, de no haberlo efectuado antes de la entrada en vigencia de la presente Providencia, deberá, por una sola vez, inscribirse en el Portal http://www.seniat.gov.ve, conforme a las especificaciones establecidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de su Página Web, a los fines de La asignación de la correspondiente clave de acceso. 2. El agente de retención deberá presentar a través del Portal http://www.seniat.gov.ve, una declaración informativa de las compras y de las retenciones practicadas durante el período correspondiente siguiendo las especificaciones técnicas establecidas en el referido Portal, Igualmente estará obligado a presentar la declaración informativa en los casos en que no se hubieren efectuado operaciones sujetas a retención. 3. Presentada la declaración en la forma indicada en el numeral anterior, el agente de retención podrá optar entre efectuar el enteramiento electrónicamente, a través de la página Web del Banco Industrial de Venezuela o imprimir la planilla generada por el sistema denominada “Planilla de pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención 99035” la cual será utilizada a los efectos de enterar las cantidades retenidas. 4. El agente de retención solo podrá enterar los montos correspondientes a dicha retención mediante la planilla denominada “Planilla de pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención 99035”, emitida a través del portal http://www.seniat.gov.ve 5. En los casos en que el enteramiento no se efectúe electrónicamente, el agente de retención procederá a pagar el monto correspondiente en efectivo, cheque de gerencia o transferencia de fondos en las taquillas de contribuyentes especiales que le corresponda o en cualquiera de las taquillas del Banco Industrial de Venezuela. Parágrafo Único: La Gerencia de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), podrá disponer que los agentes de retención que mantengan cuentas en el Banco Central de Venezuela, efectúen en el mismo el enteramiento a que se refiere el numeral 3 de este artículo. A tales efectos, la Gerencia de Recaudación deberá notificar, previamente, a los agentes de retención la obligación de efectuar el enteramiento en la forma señalada en este parágrafo. Artículo 17: Cuando el agente de retención no pudiere, dentro de los plazos establecidos, presentar la declaración informativa en la forma indicada en el numeral 2 del artículo 16 de esta Providencia, deberá excepcionalmente presentarla a través de medios magnéticos ante la unidad correspondiente, de acuerdo con las especificaciones técnicas establecidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en su Página Web. En estos casos, y antes de su presentación ante la unidad correspondiente, el agente de retención deberá validar la declaración a través del “proceso de carga de prueba del archivo de retenciones”, a los fines de constatar la existencia de errores que podrían impedir su normal procesamiento. Los funcionarios de la Gerencia Regional de Tributos Internos deberán procesar inmediatamente las declaraciones informativas presentadas por los agentes de retención, siempre y cuando las mismas no contengan errores en la forma y metodología de presentación. Emisión del comprobante de retención Artículo 18: Los agentes de retención están obligados a entregar a los proveedores un comprobante de cada retención de impuesto que les practiquen. El comprobante debe emitirse y entregarse al proveedor a más tardar dentro de los primeros tres (3) días continuos del período de imposición siguiente, conteniendo la siguiente información: a) Numeración consecutiva. La numeración deberá contener catorce (14) caracteres con el siguiente formato: AAAAMMSSSSSSSS, donde AAAA, serán los cuatro (4) dígitos del año, MM serán los dos (2) dígitos del mes y SSSSSSSS, serán los ocho (8) dígitos del secuencial en cual deberá reiniciarse en los casos de que superen dicha cantidad. b) Identificación o razón social y número del Registro de Información Fiscal (RIF) del agente de retención. c) Nombres y apellidos o razón social, número del Registro de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal del impresor, cuando los comprobantes no sean impresos por el propio agente de retención. d) Fecha de emisión y entrega del comprobante.

e) Nombres y apellidos o razón social y número del Registro de Información (RIF) del proveedor. f) Número de control de la factura, número de la factura e impuesto retenido. El comprobante podrá emitirse por medios electrónicos o físicos, debiendo, en este último caso emitirse por duplicado. El comprobante debe registrarse por el agente de retención y por el proveedor en los Libros de Compras y de Ventas, respectivamente, en el mismo periodo de imposición que corresponda a su emisión o entrega, según corresponda, Parágrafo Primero: Cuando el agente de retención realice más de una operación quincenal con el mismo proveedor, podrá optar por emitir un único comprobante que relacione todas las retenciones efectuadas en dicho período. En estos casos, el comprobante deberá entregarse al proveedor dentro de los primeros tres (3) días continuos del periodo de imposición siguiente. Parágrafo Segundo: Los comprobantes podrán ser entregados al proveedor en medios electrónicos, cuando éste así lo convenga con el agente de retención. Los agentes de retención y sus proveedores deberán conservar los comprobantes de retención o un registro de los mismos, y exhibirlos a requerimiento de la Administración Tributaria. Registros contables del agente de retención Artículo 19: Los agentes de retención deben llevar los Libros de Compras y Ventas, mediante medios electrónicos. El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) podrá colocar a la disposición de los contribuyentes, a través de su página Web, los formatos o modelos correspondientes a los Libros de Compras y de Ventas. Registros contables del proveedor Artículo 20: Los proveedores deben identificar en el Libro de Ventas, de forma discriminada, las operaciones efectuadas con los agentes de retención. Asimismo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), podrá exigir que los proveedores presenten a través del Portal, una declaración Informativa de las ventas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas a los agentes de retención, siguiendo las especificaciones que al efecto establezca en su página Web. Modelo o Formatos electrónicos Artículo 21: El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) establecerá los formatos o modelos electrónicos de la declaración informativa y del comprobante de retención referidos en los artículos 16 y 18 de esta Providencia, a través de su página Web. Actualización de los datos del RIF Artículo 22: Los agentes de retención deberán actualizar sus datos en el Registro de Información Fiscal, en un plazo no mayor a tres (3) meses contados a partir de la entrada en vigencia de La presente Providencia, san perjuicio que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) pueda actualizados de oficio cuando aquéllos no lo hicieran, a los efectos de proporcionarles su correspondiente clave de acceso al Portal. Sanciones por Incumplimiento Artículo 23: El incumplimiento de los deberes previstos en esta Providencia será sancionado conforme a lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario. En los casos en que el agente de retención no entregue el comprobante de retención exigido conforme al artículo 18 de esta Providencia, o lo entregue con retardo, resultará aplicable la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario. Dicha sanción será aplicable igualmente a los proveedores que impidan o limiten el cumplimiento de los deberes por parte de los agentes de retención. Eximentes de Responsabilidad Artículo 24: El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) apreciará las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en los casos de incumplimientos generados hasta el 30/06/2003 por la aplicación de lo establecido en la Providencia Administrativa N° 1.455 del 29/11/2002 publicada en Gaceta Oficial N° 37.585 del 05/12/2002, en virtud de los errores de hecho y de derecho. Artículo 25: Esta Providencia entrará en vigencia el primer día del segundo mes calendario que se inicie con posterioridad de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, y se aplicará sobre los hechos imponibles ocurridos desde su entrada de vigencia. El artículo 2 de esta Providencia entrará en vigencia el primer día del sexto mes calendario que se inicie con posterioridad a su publicación en la Gaceta Oficial vigente. Derogatoria Artículo 26: Una vez que entre en vigencia la presente Providencia quedarán derogadas la Providencia Administrativa N° 1.455 del 29/11/2002 publicada en la Gaceta Oficial N° 37.585 del 05/12/2002 y la Providencia N° 212 del 10/0/1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.788 del 16/09/1999. Comuníquese y publíquese.

JOSE GREGORIO VIELMA MORA Superintendente Nacional Aduanero y Tributario

Anexo B

Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1.455, mediante la cual se designan a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado.

Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1.455, mediante la cual se designan a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado

(Gaceta Oficial N° 37.585 del 5 de diciembre de 2002) REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA

Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1.455 Caracas, 29 de noviembre de 2002 Años 192° y 143° El Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en uso de las facultades previstas en los numerales 4, 10 y 20, del artículo 4 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, dicta la siguiente:

PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA MEDIANTE LA CUAL SE DESIGNAN A LOS CONTRIBUYENTES ESPECIALES COMO AGENTES DE RETENCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Designación de los agentes de retención Artículo 1. Se designan responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los contribuyentes a los cuales el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) haya calificado como especiales. Los contribuyentes especiales fungirán como agentes de retención del impuesto al valor agregado generado cuando compren bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto. Parágrafo Único: A los efectos de esta Providencia se entiende por proveedores a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que vendan bienes muebles o presten servicios, ya sean con carácter de mayoristas o minoristas. Exclusiones Artículo 2. No se practicará la retención a que se contrae esta Providencia en los siguientes casos: 1. Cuando las operaciones no se encuentren sujetas al pago del impuesto al valor agregado, o cuando estén exentas o exoneradas del mismo. 2. Cuando con ocasión de la importación de los bienes, los proveedores hayan sido objeto de algún régimen de percepción anticipada del impuesto al valor agregado. En estos casos, el proveedor deberá acreditar ante el agente de retención la percepción practicada, mediante la presentación de la liquidación correspondiente. 3. Cuando se trate de compras de bienes muebles que vayan a ser pagadas con cargo a la caja chica del agente de retención, siempre que el monto de la operación no exceda de diez unidades tributarias (10 U.T.). 4. Cuando se trate de pagos efectuados con tarjetas de débitos o crédito, cuyo titular sea el agente de retención. Cálculo del impuesto a retener Artículo 3. El monto a retener será el que resulte de multiplicar el precio facturado de los bienes y servicios gravados por el setenta y cinco por ciento (75%) de la alícuota impositiva. Cuando el monto del impuesto no esté discriminado en la factura o documento equivalente, o cuando ésta no cumpla los requisitos y formalidades establecidos en las normas tributarias, la retención aplicable será del cien por ciento (100%) del impuesto causado. Cuando el proveedor no esté inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF) la retención aplicable será del cien por ciento (100%) del impuesto causado. Parágrafo Único: A los fines de determinar el porcentaje de retención aplicable, el agente de retención deberá consultar en la Página Web http://www.seniat.gov.ve que el proveedor se encuentre inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF), y que el número de registro se corresponda con el nombre o razón social del proveedor indicado en la factura o documento equivalente. Artículo 4. A los fines del cálculo del monto a retener conforme a lo dispuesto en el artículo anterior se aplicará la siguiente fórmula: Mret = Pfac x Ai x R (Mret: Monto a retener; Pfac: Precio facturado de los bienes y servicios gravados; Ai: Alícuota impositiva; R: Porcentaje de retención). Carácter del impuesto retenido como crédito fiscal Artículo 5. El impuesto retenido no pierde su carácter de crédito fiscal para el agente de retención, cuando éstos califiquen como contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, pudiendo ser deducido conforme a lo dispuesto en la Ley que establece dicho impuesto. Deducción del impuesto retenido de la cuota tributaria Artículo 6. Los proveedores descontarán el impuesto retenido de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se practicó la retención, siempre que tengan el comprobante de retención emitido por el agente conforme a lo dispuesto en el artículo 12 de esta Providencia. Cuando el comprobante de retención sea entregado al proveedor con posterioridad a la presentación de la declaración correspondiente al período en el cual se practicó la retención, el impuesto retenido podrá ser descontado de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se produjo la entrega del comprobante. En todo caso, si el impuesto retenido no es descontado en el período de imposición que corresponda según los supuestos previstos en este artículo, y sin perjuicio de las sanciones aplicables conforme a lo dispuesto en el artículo 17 de esta Providencia, el proveedor puede descontarlo en períodos posteriores. Parágrafo Único: En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período deimposición respectivo, el excedente no descontado puede ser traspasado al período de imposición siguiente o a los sucesivos hasta su descuento total. Sin transcurridos tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación de dicho monto al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Ajustes de precios Artículo 7. En los casos de ajustes de precio que impliquen un incremento del importe pagado, se practicará igualmente la retención sobre tal aumento. En caso de que el ajuste implique una disminución del impuesto causado, el agente de retención deberá devolver al proveedor el importe retenido en exceso que aún no haya sido enterado.

Si el impuesto retenido en exceso ya fue enterado, el proveedor podrá solicitar el reintegro del mismo al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a lo dispuesto en los artículos 194 y siguientes del Código Orgánico Tributario. Retenciones practicadas indebidamente Artículo 8. En los casos en que se practique una retención en forma indebida y el monto correspondiente no sea enterado a la República, el proveedor tiene acción en contra del agente de retención para requerir la devolución de lo indebidamente retenido, sin perjuicio de otras acciones civiles o penales a que haya lugar. Si el impuesto indebidamente retenido ya fue enterado a la República, el proveedor podrá solicitar el reintegro del mismo al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a lo dispuesto en los artículos 194 y siguientes del Código Orgánico Tributario. Oportunidad para practicar las retenciones Artículo 9. La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta. Parágrafo Único: Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o adquirentes de bienes y servicios gravados acrediten en su contabilidad o registro, mediante asientos nominativos, a favor de sus proveedores. Oportunidad para el enteramiento Artículo 10. El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios: a) Las retenciones que sean practicadas entre los días 1° y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo. b) Las retenciones que sea practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo. Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, y hasta tanto se ajuste el calendario de contribuyentes especiales, los agentes de retención deberán atenerse al siguiente,cronograma: a) Los agentes de retención cuyo Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 0 y 1, deben enterar el impuesto retenido el primer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso. b) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 2 y 3, deben enterar el impuesto retenido el segundo día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso. c) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 4 y 5, deben enterar el impuesto retenido el tercer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso. d) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 6 y 7, deben enterar el impuesto retenido el cuarto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso. e) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 8 y 9, deben enterar el impuesto retenido el quinto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso Procedimiento para enterar el impuesto retenido Artículo 11. A los fines de proceder al enteramiento del impuesto retenido, se seguirá el siguiente procedimiento, el cual se cumplirá en su totalidad en el día previsto para cada caso según el cronograma contenido en el parágrafo único del artículo anterior. 1. El agente de retención deberá presentar a través de la Página Web http//www.seniat.gov.ve una declaración informativa de las compras efectuadas y de las retenciones practicadas durante el período correspondiente, para lo cual utilizará la aplicación disponible en la referida página Web. 2. Presentada la declaración en la forma indicada en el numeral anterior, el agente de retención podrá optar entre efectuar el pago electrónicamente o imprimir la plantilla de pago generada por el sistema, la cual será utilizada a los efectos de enterar las cantidades retenidas, en las taquillas de contribuyentes especiales que le corresponda. 3. En los casos en que el pago no se efectúe electrónicamente, el agente de retención procederá a pagar el monto correspondiente en cheque o efectivo. Parágrafo Único: La Intendencia Nacional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), podrá disponer que los agentes de retención mantengan cuentas en el Banco Central de Venezuela, efectúen el pago a que se refiere el numeral 2 de este artículo, únicamente a través de transferencias de fondos de dichas cuentas a la cuenta que mantenga la Oficinal Nacional del Tesoro en el Banco Central de Venezuela. A tales efectos, la Intendencia Nacional de Tributos Internos deberá notificar previamente, a los agentes de retención, la obligación de efectuar el enteramiento en la forma señalada en este parágrafo. El Banco Central de Venezuela informará diariamente al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, en la forma que éste le señale, las transferencias de fondos que se realicen conforme a lo dispuesto en el encabezamiento de este Parágrafo. Emisión del comprobante de retención Artículo 12. Los agentes de retención están obligados a entregar a los proveedores un comprobante de cada retención de impuesto que les practiquen. El comprobante debe emitirse y entregarse al proveedor en el período de imposición en que se practica la retención, conteniendo la siguiente información: a) Numeración consecutiva. La numeración deberá reiniciarse en los casos en que ésta supere los ocho (8) dígitos. b) Identificación o razón social y número del Registro de Información Fiscal (RIF) del agente de retención. c) Nombres y apellidos o razón social, número del Registro de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal del impresor, cuando los comprobantes no sean impresos por el propio agente de retención. d) Fecha de emisión del comprobante. e) Nombres y apellidos o razón social y número del Registro de Información Fiscal (RIF) del proveedor. f) Número de control de la factura y número de la factura, fecha de emisión y montos del impuesto facturado, total facturado, importe gravado e impuesto retenido. El comprobante debe emitirse por duplicado; la copia se entregará al proveedor y el original lo conservará en su poder el agente de retención. El comprobante de retención debe registrarse por el agente de retención y por el proveedor, en los Libros de Compras y de Ventas, en el mismo período de imposición que corresponda a su emisión. Parágrafo Primero: Cuando el agente de retención realice más de una operación mensual con el mismo proveedor, podrá optar por emitir un único comprobante que relacione todas las retenciones efectuadas en dicho período de imposición. En estos casos, el comprobante deberá entregarse al proveedor dentro de los primeros tres (3) días continuos del período de imposición siguiente.

Parágrafo Segundo: Los comprobantes podrán ser entregados al proveedor en medios electrónicos, cuando éste así lo convenga con el agente de retención. Registros contables del agente de retención Artículo 13. Los agentes de retención deben llevar el Libro de Compras mediante medios electrónicos cumpliendo con las características y especificaciones que al efecto el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), establezca en su página Web http://www.seniat.gov.ve Registros contables del proveedor Artículo 14. Los proveedores deben identificar en el Libro de Ventas, de forma discriminada, las ventas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas a los agentes de retención, siguiendo las especificaciones que al efecto el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), establezca en su página Web http://www.seniat.gov.ve . Asimismo, el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), podrá exigir que los proveedores presenten una declaración informativa de las ventas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas a los agentes de retención, para lo cual utilizará la aplicación disponible en la referida página Web. Formatos electrónicos Artículo 15. El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) deberá colocar a disposición de los contribuyente, a través de su página Web, los formatos correspondientes a los Libros de Compras y de Ventas. Asimismo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) establecerá los formatos electrónicos de la declaración informativa y del comprobante de retención referidos en los artículos 11, y 12 de esta Providencia, ya sea mediante la publicación de un aviso en prensa o en su página Web. Actualización de los datos del RIF Artículo 16. Los agentes de retención y percepción deberán actualizar sus datos en el Registro de Información Fiscal, en un plazo no mayor a tres (3) meses contados a partir de la entrada en vigencia de la presente Providencia, sin perjuicio que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) pueda actualizarlos de oficio cuando aquéllos no lo hicieran. Sanciones por incumplimiento Artículo 17. El incumplimiento de los deberes previstos en esta Providencia será sancionado conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario. En los casos en que el agente de retención entregue con retardo el comprobante de retención exigido conforme al artículo 12 de esta Providencia, o en los casos en que el proveedor no descuente el impuesto retenido en los períodos que correspondan, según lo dispuesto en el encabezamiento y en el primer aparte del artículo 6 de esta Providencia, resultará aplicable la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario. Vigencia Artículo 18. Esta Providencia entrará en vigencia el 01 de diciembre de 2002 y la retención, su declaración y enteramiento contenido en ella, se aplicará a partir del 01 de enero de 2003. Comuníquese y publíquese.

TRINO ALCIDES DÍAZ Superintendente Nacional Aduanero y Tributario

Anexo C

Providencia Administrativa N° 0256, mediante la cual se designa a los entes públicos como Agentes de Retención del

Impuesto al Valor Agregado.

Providencia Administrativa N° 0256, mediante la cual se designa a los entes públicos como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado

(Gaceta Oficial N° 38.188 del 17 de Mayo de 2005)

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA SENIAT

Adscrito al Ministerio de Finanzas

PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA N° 0256

Caracas, 14 de Marzo de 2005 Años 194° y 146°

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley de Publicaciones Oficiales, en concordancia con lo establecido en el artículo 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se procede a la corrección de la Providencia N° 0056 del 27/01/2005, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.136 del 28/02/2005, mediante la cual se designa a los Entes Públicos como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que se incurrió en el siguiente error material: En el encabezamiento donde dice: "Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056" debe decir: "Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056-A". En consecuencia, se procede a una nueva reimpresión con la corrección antes indicada, subsanando el error referido y manteniendo la fecha de la citada Providencia. Comuníquese y Publíquese,

JOSÉ GREGORIO VIELMA MORA Superintendente Nacional Aduanero y Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA

SENIAT Adscrito al Ministerio de Finanzas

PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA N° SNAT/2005/0056-A

Caracas, 27 de enero de 2005

Años 194° y 145° El Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en ejercicio de las facultades previstas en los numerales 4, 10 y 20, del artículo 4 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, dicta la siguiente:

PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA MEDIANTE LA CUAL SE DESIGNA A LOS ENTES PÚBLICOS

COMO AGENTES DE RETENCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Artículo 1 . Designación de los Agentes de Retención. Se designan agentes de retención del impuesto al valor agregado a los entes públicos nacionales, estadales y municipales por las adquisiciones de bienes muebles y la recepción de servicios gravados que realicen de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto. En los casos de fideicomisos, el fideicomitente fungirá como agente de retención, siempre y cuando se trate de alguno de los entes públicos a los que se refiere esta Providencia. En los casos de recepción de los servicios señalados en el artículo 92 del Reglamento N° 1 de la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Público, sobre el Sistema Presupuestario, el órgano de tutela fungirá como agente de retención.

Parágrafo Único: A los efectos de esta Providencia se entiende por proveedores a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que vendan bienes muebles o presten servicios, ya sea con carácter de mayoristas o minoristas. Artículo 2 . Definición de Entes Públicos. A los efectos de lo previsto en el artículo anterior, los entes públicos nacionales son los siguientes: 1. La República, que comprende, entre otros, los siguientes entes y órganos: La Presidencia de la República y la Vicepresidencia Ejecutiva. Los Ministerios. Los Servicios Autónomos sin personalidad jurídica. La Procuraduría General de la República. Las Oficinas Nacionales creadas por la Presidencia de la República. La Asamblea Nacional. El Tribunal Supremo de Justicia y los Tribunales de la República. El Ministerio Público. La Contraloría General de la República. La Defensoría del Pueblo. El Consejo Nacional Electoral. La Dirección Ejecutiva de la Magistratura. El Consejo Moral Republicano. Las Oficinas Nacionales. 2. El Banco Central de Venezuela. 3. La Iglesia Católica, a través de las Diócesis, Arquidiócesis y Seminarios. 4. Los Institutos Autónomos creados por la República. 5. Las Fundaciones, Asociaciones y Sociedades Civiles del Estado, creadas por la República o en los cuales ésta o sus entes descentralizados funcionalmente tengan participación, en los términos establecidos en la Ley Orgánica de Administración Pública. 6. Las Universidades Nacionales, los Colegios profesionales y las Academias Nacionales. 7. El Parlamento Latinoamericano y el Parlamento Andino. 8. Los entes descentralizados funcionalmente con fines empresariales, en los cuales la República Bolivariana de Venezuela o alguno de los entes creados por ella, tenga una participación accionaria mayor al cincuenta por ciento (50%) del capital social, con excepción de aquéllos que hayan sido calificados como sujetos pasivos especiales por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Artículo 3. A los efectos de lo previsto en el artículo 1 de esta Providencia, los entes públicos estadales y municipales, serán, entre otros, los siguientes: 1. Los órganos ejecutivos y legislativos de los estados, distritos metropolitanos y municipios. 2. Las Contralorías de los estados, distritos metropolitanos y municipios. 3. Los Institutos Autónomos creados por los estados, distritos metropolitanos y municipios. 4. Los entes descentralizados funcionalmente con fines empresariales, en los cuales los estados, distritos metropolitanos y municipios o alguno de los entes descentralizados creados por ellos, tenga una participación accionaria mayor al cincuenta por ciento (50%) del capital social, con excepción de aquéllos que hayan sido calificados como sujetos pasivos especiales por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Sin perjuicio de las sanciones que resulten aplicables, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Providencia Administrativa, podrá excluir, individualmente, a entidades públicas estadales y municipales, en los casos de incumplimiento por parte de éstas del régimen de retención previsto en esta Providencia. Artículo 4. En los casos de entes públicos regidos por los Capítulos II y III del Título II de la Ley Orgánica Administración Financiera del Sector Público, estarán sujetas a retención únicamente aquellas adquisiciones de bienes muebles y las recepciones de servicios gravados que se imputen con cargo a la sub-partida 4.01.01.06.00 y las partidas 402, 403 y 404, salvo que se trate de operaciones excluidas conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de esta Providencia. Artículo 5 . Exclusiones. No se practicará la retención a que se contrae esta Providencia, cuando: 1. Las operaciones no se encuentren sujetas al pago del impuesto al valor agregado o estén exentas o exoneradas del mismo. 2. El proveedor sea un contribuyente formal del impuesto. 3. Los proveedores hayan sido objeto de algún régimen de percepción anticipada del impuesto al valor agregado, con ocasión de la importación de bienes. En estos casos, el proveedor deberá acreditar ante el agente de retención la percepción soportada. 4. Se trate de operaciones pagadas por empleados del agente de retención con cargo a cantidades otorgadas por concepto de viáticos. 5. Se trate de operaciones pagadas por directores, gerentes, administradores u otros empleados por concepto de gastos reembolsables, por cuenta del agente de retención, y siempre que el monto de cada operación no exceda de veinte unidades tributarias (20 U.T.). 6. Las compras de bienes muebles o prestaciones de servicios vayan a ser pagadas con cargo a la caja chica del agente de retención, siempre que el monto de cada operación no exceda de veinte unidades tributarias (20 U.T.). 7. Las operaciones sean pagadas con tarjetas de débito o crédito, cuyo titular sea el agente de retención. 8. Se trate de egresos imputados contra las sub-partidas 4.04.11.01.00, 4.04.11.02.00, 4.04.11.03.00 y 4.04.11.04.00. 9. Se trate de adquisiciones de bienes y servicios realizados por entes públicos distintos a los señalados en el numeral 1 del Artículo 2 de esta Providencia, pagaderas en cien por ciento (100%) con bonos de la deuda pública nacional. 10. Se trate de egresos causados en el marco del Programa de Alimentación Escolar del Ministerio de Educación, Cultura y Deportes. Artículo 6 . Porcentajes de Retención. Cálculo del monto a retener. El monto a retenerse será el setenta y cinco por ciento (75%) del impuesto causado. Artículo 7. El monto a retenerse será el cien por ciento (100%) del impuesto causado, cuando: a) El monto del impuesto no esté discriminado en la factura o documento equivalente. En este caso la cantidad a retener será equivalente a aplicar la alícuota impositiva correspondiente sobre el precio facturado. b) La factura no cumpla los requisitos y formalidades dispuestos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado o en su Reglamento. c) El proveedor no esté inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF), o cuando los datos de registro, incluido su domicilio, no coincidan con los indicados en la factura o documento equivalente. En estos casos el agente de retención deberá consultar en la

Página Web http://www.seniat.gov.ve, a los fines de verificar que los referidos datos coinciden con los indicados en la factura o documento equivalente. d) El proveedor hubiere omitido la presentación de alguna de sus declaraciones del impuesto al valor agregado. En estos casos, el agente de retención deberá consultar la Página Web http://www.seniat.gov.ve. e) Se trate de servicios prestados a los entes públicos, en el ejercicio de profesiones que no impliquen la realización de actos de comercio o comporten trabajo o actuación predominantemente intelectual. Artículo 8 . Carácter del Impuesto Retenido como Crédito Fiscal. El impuesto retenido no pierde su carácter de crédito fiscal para el agente de retención, cuando éstos califiquen como contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, pudiendo ser deducido previo el cumplimiento de lo dispuesto en la Ley que establece dicho impuesto. Artículo 9 . Deducción del Impuesto Retenido de la Cuota Tributaria por Parte del Proveedor. Los proveedores descontarán del impuesto retenido de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se practicó la retención, siempre que tengan el comprobante de retención emitido por el agente conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de esta Providencia. Cuando el comprobante de retención sea entregado al proveedor con posterioridad a la presentación de la declaración correspondiente al período en el cual se practicó la retención, el impuesto retenido podrá ser descontado de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se produjo la entrega del comprobante. En todo caso, si el impuesto retenido no es descontado en el período de imposición, que corresponda según los supuestos previstos en este artículo, el proveedor puede descontarlo en períodos posteriores. Artículo 10. En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el contribuyente podrá descontar las retenciones acumuladas contra las cuotas tributarias de los siguientes períodos de imposición hasta su descuento total. Las retenciones acumuladas pendientes por descontar deberán reflejarse en la “forma IVA 30 declaración y pago del impuesto al valor agregado”, las cuales, junto con las retenciones correspondientes al período de imposición, se descontarán de la cuota tributaria hasta su concurrencia. El saldo restante, si lo hubiere, deberá reflejarse como retenciones acumuladas pendientes por descontar. Cuando se hubiere solicitado la recuperación conforme al artículo siguiente, el saldo restante deberá reflejarse adicionalmente como retenciones soportadas y descontadas del período. Artículo 11 . Recuperación de Retenciones Acumuladas. En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el excedente no descontado puede ser traspasado al período de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total. Si transcurrido tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación total o parcial del saldo acumulado. Sólo serán recuperables las cantidades que hayan sido debidamente declaradas y enteradas por los agentes de retención y se reflejen en el estado de cuenta del contribuyente, previa compensación de oficio, conforme a lo establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario. Artículo 12. La recuperación deberá solicitarse ante la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de su domicilio fiscal, y sólo podrá ser presentada una (1) solicitud mensual. Aquellos contribuyentes que efectúen solicitudes que contemplen saldos acumulados correspondientes a períodos de imposición anteriores de la entrada en vigencia de la presente Providencia Administrativa, no podrán introducir nuevas solicitudes hasta tanto la Administración Tributaria no se haya pronunciado sobre la misma. Los contribuyentes deberán acompañar los documentos que acrediten su representación; igualmente, podrá solicitarse que acompañe las declaraciones correspondientes a los períodos que reflejan tal acumulación de retenciones. En la misma solicitud el proveedor deberá indicar, para el caso que la misma resulte favorable, su decisión de compensar o ceder, identificando tributos, montos y cesionario; y el tributo sobre el cual el cesionario efectuará la imputación respectiva. La compensación del agente de retención o su cesionario se aplicará siguiendo el orden establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario. El Jefe de División de Recaudación correspondiente, deberá decidir la solicitud con la totalidad de los recaudos exigidos dentro de un plazo no mayor de treinta (30) días hábiles contados a partir de la fecha de recepción definitiva de la solicitud. Las recuperaciones acordadas no menoscaban las facultades de verificación y fiscalización de la Administración Tributaria. En los casos de solicitudes que comprendan saldos acumulados de períodos anteriores a la entrada en vigencia de la presente Providencia, la Administración Tributaria deberá pronunciarse en un plazo no mayor de noventa (90) días hábiles contados a partir de la fecha de recepción definitiva de la solicitud. Parágrafo Primero: En caso de falta de pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria dentro de los plazos establecidos en el presente Artículo, se entenderá que el órgano tributario ha resuelto negativamente, conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Parágrafo Segundo: A los fines de la recuperación de los saldos acumulados, los contribuyentes y sus cesionarios deberán, por una sola vez, inscribirse en el Portal http://www.seniat.gov.ve conforme a las especificaciones establecidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). No serán oponibles a la República las compensaciones y cesiones que se hubieren efectuado en contravención al procedimiento dispuesto en esta Providencia. Artículo 13. En los casos que la División de Recaudación, al decidir la recuperación solicitada por el contribuyente, detecte diferencias de impuesto autoliquidadas por los sujetos pasivos, procederá a ejecutar lo establecido en los artículos 172 al 175 del Código Orgánico Tributario y efectuará los requerimientos de información que considere pertinentes para la resolución de dicha solicitud. Esta facultad no menoscaba la aplicación del procedimiento de fiscalización y determinación atribuido a la Administración Tributaria. Artículo 14 . Ajustes de Precios. En los casos de ajustes de precio que impliquen un incremento del importe pagado, se practicará igualmente la retención sobre tal aumento. En caso de que el ajuste implique una disminución del impuesto causado, el agente de retención deberá devolver al proveedor el importe retenido en exceso que aún no haya sido enterado. Si el impuesto retenido en exceso ya fue enterado, el proveedor deberá descontarlo de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se practicó la retención o en los sucesivos, conforme a lo establecido en los Artículos 9 y 10 de la presente Providencia, sin perjuicio del derecho a solicitar la recuperación del mismo al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), siguiendo el procedimiento establecido en los artículos 11 y 12 de esta Providencia. Artículo 15 . Retenciones Practicadas y Enteradas Indebidamente. En caso de retención indebida y el monto correspondiente no sea enterado, el proveedor tiene acción en contra del agente de retención para la recuperación de lo indebidamente retenido, sin perjuicio de otras acciones civiles o penales a que haya lugar.

Si el impuesto indebidamente retenido ya fue enterado, el proveedor deberá descontarlo de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se practicó la retención o en los sucesivos, conforme a lo establecido en los artículos 9 y 10 de la presente Providencia, sin perjuicio del derecho a solicitar la recuperación del mismo al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), siguiendo el procedimiento establecido en los artículos 11 y 12 de esta Providencia. Cuando los agentes de retención enteren cantidades superiores a las efectivamente retenidas, podrán solicitar su reintegro al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a lo dispuesto en los artículos 194 y siguientes del Código Orgánico Tributario. Artículo 16 . Oportunidad para Practicar las Retenciones. La retención del impuesto se efectuará: a) Al momento del pago efectivo de la obligación, en los casos que se giren órdenes de pago directamente contra la Cuenta del Tesoro, por parte de los entes públicos que utilicen el Sistema de Gestión y Control de las Finanzas Públicas (SIGECOF). b) En el momento que se autorice el pago, cuando éste se efectúe con recursos provenientes de avances, anticipos o transferencias, por parte de los entes públicos que utilicen el Sistema de Gestión y Control de las Finanzas Públicas (SIGECOF). c) En el momento que se registre el pasivo o se pague la obligación, lo que ocurra primero, cuando se trate de entes públicos que no utilicen el Sistema de Gestión y Control de las Finanzas Públicas (SIGECOF). Parágrafo Único: Se entenderá por registro del pasivo las acreditaciones que los compradores o adquirentes de bienes y servicios gravados, realicen en su contabilidad a favor de sus proveedores. Artículo 17 . Oportunidad y Forma para Enterar el Impuesto Retenido. El impuesto retenido debe enterarse en su totalidad y sin deducciones conforme a las siguientes modalidades, según corresponda: 1. En los casos de entes públicos que giren órdenes de pago directamente contra la Cuenta del Tesoro, éstos ordenarán a la Oficina Nacional del Tesoro que tales pagos se efectúen previa deducción del monto de impuesto a retener. En ningún caso la Oficina Nacional del Tesoro y la Oficina Nacional de Contabilidad Pública tramitarán los pagos sujetos a retención, cuando no vengan acompañados de la orden de deducir la retención practicada. 2. En los casos de entes públicos que realicen los pagos a sus proveedores con recursos provenientes de avances, anticipos, ingresos propios o transferencias, dichos entes deberán pagar el importe neto, deducido el monto de impuesto a retener y enterar el monto retenido conforme a los siguientes criterios: a) Las retenciones que sean practicadas entre los días 1° y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme a lo previsto en el parágrafo primero de este artículo. b) Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, a lo previsto en el parágrafo primero de este artículo. Parágrafo Primero: A los fines del enteramiento previsto en los literales a) y b) del numeral 2 de este artículo, deberá seguirse lo dispuesto en el calendario de declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales. Parágrafo Segundo: Los órganos de control interno de cada uno de los agentes de retención, deberán verificar, que éstos cumplan oportunamente con las obligaciones previstas en este artículo. Artículo 18. Los agentes de retención que procedan al pago del impuesto conforme a lo dispuesto en el numeral 2 del Artículo anterior, deberán seguir el siguiente procedimiento: 1. El agente de retención, de no haberlo efectuado antes de la entrada en vigencia de la presente Providencia, deberá inscribirse, por una sola vez, en el Portal http://www.seniat.gov.ve conforme a las especificaciones establecidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de su Página Web, a los fines de la asignación de la correspondiente clave de acceso. 2. El agente de retención deberá presentar a través del Portal http://www.seniat.gov.ve una declaración informativa de las compras y de las retenciones practicadas durante el período correspondiente, siguiendo las especificaciones técnicas establecidas en el referido Portal. Igualmente estará obligado a presentar la declaración informativa en los casos en que no se hubieren efectuado operaciones sujetas a retención. 3. Presentada la declaración en la forma indicada en el numeral anterior, el agente de retención podrá optar entre efectuar el enteramiento electrónicamente, a través de la página Web del Banco Industrial de Venezuela, o imprimir la planilla generada por el sistema denominada “Planilla de pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención 99035” la cual será utilizada a los efectos de enterar las cantidades retenidas. 4. El agente de retención sólo podrá enterar los montos correspondientes a dicha retención mediante la planilla denominada "Planilla de pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención 99035", emitida a través del portal http://www.seniat.gov.ve. 5. En los casos en que el enteramiento no se efectúe electrónicamente, el agente de retención procederá a pagar el monto correspondiente en efectivo, cheque de gerencia o transferencia de fondos en las taquillas de contribuyentes especiales que le corresponda o en cualquiera de las taquillas del Banco Industrial de Venezuela. Parágrafo Único: La Gerencia de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), podrá disponer que los agentes de retención que mantengan cuentas en el Banco Central de Venezuela, efectúen en el mismo el enteramiento a que se refiere el numeral 3 de este artículo. A tales efectos, la Gerencia de Recaudación deberá notificar, previamente, a los agentes de retención la obligación de efectuar el enteramiento en la forma señalada en este parágrafo. Artículo 19. Cuando los agentes de retención a los que se refiere el numeral 2 del Artículo 17 de esta Providencia, no pudieren, dentro de los plazos establecidos, presentar la declaración informativa en la forma indicada en el numeral 2 del artículo 18, deberán excepcionalmente presentarla a través de medios magnéticos ante la Gerencia Regional de Tributos Internos correspondiente, de acuerdo con las especificaciones técnicas establecidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en su Página Web. En estos casos, y antes de su presentación ante la Gerencia correspondiente, el agente de retención deberá validar la declaración a través del “proceso de carga de prueba del archivo de retenciones”, a los fines de constatar la existencia de errores que podrían impedir su normal procesamiento. Los funcionarios de la Gerencia Regional de Tributos Internos deberán procesar inmediatamente las declaraciones informativas presentadas por los agentes de retención, siempre y cuando las mismas no contengan errores en la forma y metodología de presentación. Artículo 20 . Emisión del Comprobante de Retención. El comprobante debe emitirse y entregarse al proveedor a más tardar dentro de los primeros tres (3) días continuos del período de imposición siguiente, conteniendo la siguiente información: 1. Numeración consecutiva. La numeración deberá contener catorce (14) caracteres con el siguiente formato: AAAAMMSSSSSSSS, donde AAAA, serán los cuatro (4) dígitos del año, MM serán los dos (2) dígitos del mes y SSSSSSSS, serán los ocho (8) dígitos del secuencial el cual deberá reiniciarse en los casos de que superen dicha cantidad.

2. Identificación o razón social y número de registro de contribuyentes del agente de retención. 3. Fecha de emisión y entrega del comprobante. 4. Nombres y apellidos o razón social y número de registro de contribuyente del proveedor. 5. Número de control de la factura, número de la factura e impuesto retenido. El comprobante podrá emitirse por medios electrónicos o físicos, debiendo, en este último caso emitirse por duplicado. El comprobante debe registrarse por el agente de retención y por el proveedor en los Libros de Compras y de Ventas, respectivamente, en el mismo período de imposición que corresponda a su emisión o entrega, según corresponda. Los comprobantes podrán ser entregados al proveedor en medios electrónicos, cuando éste así lo convenga con el agente de retención. Cuando el agente de retención realice más de una operación quincenal con el mismo proveedor, podrá optar por emitir un único comprobante que relacione todas las retenciones efectuadas en dicho período. En estos casos, el comprobante deberá entregarse al proveedor dentro de los primeros tres (3) días continuos del período de imposición siguiente. Los agentes de retención y sus proveedores deberán conservar los comprobantes de retención o un registro de los mismos, y exhibirlos a requerimiento de la Administración Tributaria. Parágrafo Único: La emisión y entrega del comprobante de retención corresponderá a cada organismo ordenador de compromisos y pagos, en los casos de órdenes de pago giradas directamente contra la Cuenta del Tesoro. Artículo 21 . Registros Contables del Proveedor. Los proveedores deben identificar en el Libro de Ventas, de forma discriminada, las operaciones efectuadas con los agentes de retención. Asimismo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), podrá exigir que los proveedores presenten a través del Portal, una declaración Informativa de las ventas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas a los agentes de retención, siguiendo las especificaciones que al efecto establezca en su página Web. Artículo 22 . Modelo o Formatos Electrónicos. El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) podrá colocar a disposición de los contribuyentes, a través de su página Web, los formatos o modelos correspondientes a los Libros de Compras y de Ventas. Asimismo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) establecerá los formatos o modelos electrónicos de la declaración informativa y del comprobante de retención referidos en los artículos 18 y 20 de esta Providencia, a través de su página Web. Artículo 23 . Actualización de los Datos del RIF. Los agentes de retención deberán actualizar sus datos en el Registro de Información Fiscal, en un plazo no mayor a tres (3) meses contados a partir de la entrada en vigencia de la presente Providencia, sin perjuicio de que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) pueda actualizarlos de oficio cuando aquéllos no lo hicieran, a los efectos de proporcionarles su correspondiente clave de acceso al Portal. Artículo 24 . Actualización de la Base de Datos del SENIAT. El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), podrá solicitar la colaboración del Instituto Nacional de Estadística, de la Oficina Nacional de Presupuesto y de la Oficina Nacional de Contabilidad Pública, a los fines de mantener actualizada la base de datos referente a los registros de los contratistas del Estado y de ordenadores de pago. Artículo 25 . Sanciones por Incumplimiento. El incumplimiento de los deberes previstos en esta Providencia será sancionado conforme a lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario. En los casos en que el agente de retención no entregue el comprobante de retención exigido conforme al Artículo 20 de esta Providencia, o lo entregue con retardo, resultará aplicable la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario. Dicha sanción será aplicable igualmente a los proveedores que impidan o limiten el cumplimiento de los deberes por parte de los agentes de retención. Artículo 26 . Eximentes de Responsabilidad. El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) apreciará las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en los casos de incumplimientos generados hasta el 30/06/2003 por la aplicación de lo establecido en la Providencia Administrativa N° 1.455 del 29/11/2002 publicada en Gaceta Oficial N° 37.585 del 05/12/2002, en virtud de los errores de hecho y de derecho. Artículo 27 . Vigencia. Los entes públicos estadales y municipales que a la fecha de publicación de la presente providencia hayan sido calificados como sujetos pasivos especiales, mantendrán el régimen establecido en la Providencia 1.455 del 29/11/2002, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.585 del 05/12/2002 hasta tanto entre en vigencia la presente-Providencia. Artículo 28. Esta Providencia entrará en vigencia el primer día del segundo mes calendario que se inicie con posterioridad de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, y se aplicará sobre los hechos imponibles ocurridos desde su entrada de vigencia. La obligación de efectuar la retención por parte de los entes públicos señalados en el artículo 3 de esta Providencia, comenzará a partir del primer día del sexto mes calendario que se inicie luego de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. Artículo 29 . Derogatoria. Una vez que entre en vigencia la presente Providencia, quedará derogada la Providencia Administrativa N° 1.454 del 29/11/2002, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.585 del 05/12/2002.

Comuníquese y publíquese

JOSÉ GREGORIO VIELMA MORA

Superintendente Nacional Aduanero y Tributario