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UNIVERSIDAD DEL AZUAY
ESCUELA DE EDUCACION CONTINUA
TRABAJO PREVIO A LA OBTENCION DEL TITULO DIPLOMADO SUPERIOR EN NEGOCIOS INTERNACIONALES
TEMA: PRACTICAS DE TRIANGULACION EN PARAISOS FISCALES
REALIZADO POR: ING. COM. M AUGUSTA RIVAS
ECON. DANILO VIZHÑAY
DIRECTOR: ECON. CARLOS CORDERO
CUENCA-ECUADOR
2010
RESUMEN
El significativo aumento de las interrelaciones entre los países debido al desarrollo de las
economías y la desaparición de las fronteras comerciales ha modificado
considerablemente la forma de hacer negocios, es por ello que las Practicas de
Triangulación Fiscal son en la actualidad uno de las mayores herramientas comerciales
para países que buscan beneficios tributarios.
Los agentes económicos en la búsqueda de maximización de sus beneficios han puesto
su mirada en los denominados “Paraísos fiscales” donde implementan estrategias para
mejorar sus rentabilidades, las primeras en forma legal llamadas “Planificación Fiscal” y
otra al margen de la ley denominada “Fraude Fiscal”
ABSTRACT
The significant increase of interrelations between countries due to development of the
economies and the disappearance of commercial borders has changed considerably the
way to make business, this is the reason why the Practice of Fiscal Triangulation are one
of the best commercial tools for countries that are looking for tributary benefits.
The economic agents looking for the maximization of their benefits have put their glance in
the denominated “Fiscal Paradises” where can implement strategies to improve their
yields, the first legal form are called “Fiscal Planning” and the other illegal form is called
“Fiscal Fraud”.
1
INDICE DE CONTENIDOS
INDICE DE CONTENIDOS ................................................................................................................ 1
INTRODUCCION .............................................................................................................................. 2
CAPITULO I .................................................................................................................................... 3
1.‐ ANTECEDENTES ..................................................................................................................... 3
1.1.‐GLOBALIZACION DE LOS MERCADOS .............................................................................. 3
1.2.‐EL COMERCIO INTERNACIONAL EN EL CONTEXTO MUNDIAL ........................................ 6
1.3.‐ EL COMERCIO EXTERIOR ECUATORIANO ....................................................................... 9
CAPÍTULO II .................................................................................................................................. 11
2.‐MARCO TEORICO Y LEGAL ................................................................................................... 11
2.1.‐PLANIFICACION FISCAL Vs FRAUDE FISCAL ................................................................... 11
2.2.‐PRECIOS DE TRANSFERENCIA ....................................................................................... 13
CAPÍTULO III ................................................................................................................................. 32
3.‐PRACTICAS DE TRIANGULACION FISCAL .............................................................................. 32
3.1. LA TRIANGULACION FISCAL ........................................................................................... 32
3.2. PRACTICAS DE TRIANGULACION FISCAL EN EL COMERCIO EXTERIOR .......................... 34
3.3. EFECTOS ........................................................................................................................ 41
CONCLUSIONES ............................................................................................................................ 43
BIBLIOGRAFIA ............................................................................................................................... 45
ANEXOS ........................................................................................................................................ 46
ANEXO No 1. ............................................................................................................................ 46
ANEXO No 2 ............................................................................................................................. 55
ANEXO No 3 ............................................................................................................................. 60
2
INTRODUCCION
Entre las principales estrategias utilizadas por algunos agentes económicos para la
evasión de impuestos, se encuentra la triangulación de pagos u operaciones a través
de los países denominados “paraísos fiscales”.
La mayoría de los autores identifican la utilización de los paraísos fiscales con
actividades de evasión y fraude fiscal, otros en cambio piensan que tales territorios se
relacionan más con actividades legítimas de planificación fiscal internacional. De ahí la
pugna entre personas y gobiernos favorables a su creación y frente a los que luchan
por combatirlos e imponerles sanciones o mecanismos que traten de eliminar sus
efectos.
Existen varias formas de realizar triangulaciones, ya sea con paraísos fiscales o no
(abuso de convenios internacionales), o con diferentes tipos de operaciones que no
necesariamente tienen que ser del tipo comercial, tales como servicios, intangibles, etc.
Para el caso en estudio, que parte de premisas de operaciones comerciales, se
analizará el papel preponderante que cumplen las empresas que tienen la finalidad de
intermediación en la operación (sin que sea necesario en mercados donde operan
empresas independientes) tomando el nombre de “off-shore”.
Si bien lo que se pretende exponer en el presente documento es un acercamiento a los
procesos de triangulación fiscal con paraísos fiscales existentes, se invita al lector a
ampliar sus puntos de vistas e identificar las diferentes amalgamas de formas utilizadas
por los sujetos pasivos en este ámbito, cada vez más nuevos y mejorados, para lograr
sus fines evasivos.
En el presente trabajo, sin pretender ser un texto explicativo de profundidad de las
relaciones que tienen lugar en el marco de la fiscalidad internacional, se expone los
comportamientos existentes entre los agentes privados en un mundo controlado en
buena parte por las autoridades tributarias.
3
CAPITULO I
1.- ANTECEDENTES
1.1.-GLOBALIZACION DE LOS MERCADOS
1.1.1. GENERALIDADES
A lo largo de las últimas décadas el mundo ha sido testigo de una serie de profundas
transformaciones tanto económicas, políticas y hasta culturales, las cuales han traído
como consecuencia un incremento de las relaciones entre países, fenómeno que ha
tomando el nombre de “globalización”.
El resultado de éste fenómeno es evidente, el incremento constante de los
intercambios internacionales, cuantificables en las operaciones de comercio exterior
tanto de productos y servicios, así como de la transnacionalización de los capitales es
producto de la eliminación de fronteras comerciales.
“La globalización puede ser entendida como aquel proceso y fase de desarrollo
mundial del capitalismo en el que nos encontramos, un flujo e interdependencia de las
economías, tecnologías y el surgimiento de un conjunto nuevo de actores sociales,
especialmente actores transnacionales, dándose una identificación y liberalización del
comercio internacional, de los capitales, de la producción, del conocimiento y la
tecnología.”1
La globalización y su proceso tiene como comienzo el final de la Segunda Guerra
Mundial (1939-1945), donde tuvieron lugar los primeros acuerdos multilaterales del
1 Andres Serbín, 1997 pp. 44‐55
4
comercio internacional, que fueron documentos en el llamado Acuerdo General de las
Tarifas y el Comercio más conocido como GATT2.
A finales del siglo XX se han dado un conjunto de transformaciones económicas-
sociales y culturales, cuya rapidez y complejidad no admite rezagos ni omisiones en el
accionar de los países, imponiéndoles la necesidad de generar mejoras en la
infraestructura y los transportes logísticos, impulso al desarrollo de tecnologías de la
comunicación e información, desarrollo del derecho internacional, entre otros, para
poder mantener a sus agentes económicos, tanto públicos como privados en los
mercados internacionales; el resultado de ésta internacionalización, posee también su
lado dramático en los niveles de producción y consumo, que han generado deterioros
incontenibles de los recursos naturales, aumento de la pobreza, incremento del número
de polos de desarrollo, etc.; todos estos elementos hacen referencia a un nuevo
fenómeno que ha llegado a convertirse en un paradigma para los países en vías de
desarrollo.
En general, la globalización conlleva consigo un proceso de creciente
internacionalización del capital financiero, industrial y comercial, nuevas relaciones
políticas internacionales y el surgimiento de nuevos procesos productivos, distributivos
y de consumo deslocalizados geográficamente, una expansión y uso intensivo de la
tecnología como elemento indispensable, elementos todos junto a los cuales, han
obligado a las autoridades estatales en cumplir un verdadero desafío para alcanzar los
niveles suficientes de capacidad de ejecución de las políticas públicas tendientes a
controlar las fuerzas de mercado en afán de satisfacer las necesidades de su pueblo
soberano a través de la redistribución de la riqueza.
1.1.2. Oportunidades y amenazas de la Globalización
La globalización tiene la capacidad de eliminar las fronteras comerciales y por ende su
como punto clave es la reducción del costo de trasladar información, bienes, servicios y
personas.
2 GATT General Agreement on Tariffs and Trade 1948
5
Esta reducción de la «distancia económica» ha permitido aprovechar las oportunidades
de arbitraje existentes en los mercados de bienes, servicios y factores disminuyendo la
importancia del papel de la geografía y la efectividad de las barreras de la política.
La globalización como todo gran fenómeno de la historia es portadora de
oportunidades entre las cuales podemos destacar la apertura de sistemas económicos,
ventajas comparativas e innovación de la tecnología, lamentablemente de la misma
manera como beneficia puede traer consigo grandes amenazas, entre ellos podemos
nombrar la desigualdad de clases sociales, inestabilidad económica, marginamiento y
limitación de oportunidades.
Oportunidades
“El proceso de globalización plantea la oportunidad de mejorar las condiciones de
acceso a los mercados que anteriormente se hallaban fragmentados. Los flujos de
información, tecnología y capital han sido los que han incrementado su movilidad y por
consiguiente constituyen los mercados donde más han mejorado las condiciones de
acceso para economías con menor capacidad relativa de generación interna.”3
La facilidad para poder ingresar en cualquier mercado mundial es considerada pieza
fundamental en el proceso de la globalización, ya que ésta sienta las bases para el
establecimiento de nuevas alianzas empresariales y ayuda a la desarticulación de los
tradicionales oligopolios.
Amenazas
Las amenazas de la globalización en materia económica se centran en el
endeudamiento excesivo, las especulaciones y por supuesto las fluctuaciones de los
tipos de cambio. La más reciente crisis norteamericana evidenció la fragilidad de las
economías que giran alrededor de las grandes potencias y su poderoso grado de
dependencia.
3 José Ángel Alzate Gómez, Capital social, descentralización y modernización del Estado.
6
Otra gran amenaza para los países en vías de desarrollo viene de la mano de la
tecnología, ya que a pesar de que ésta soluciona en parte la elaboración de productos
al mismo tiempo elimina la utilización de mano de obra creando desempleo, por ello es
necesario crear fuentes de empleo, pero sin los recursos necesarios esto se vuelve
simplemente una utopía.
Las empresas y la globalización
“La globalización ha modificado la naturaleza y la pauta de la industrialización. Aún las
empresas pequeñas se ven enfrentadas a los competidores internacionales.
Los países en desarrollo más avanzados están perdiendo las ventajas competitivas en
sectores de índice de mano de obra muy elevado. La elevación de los salarios reales
ha erosionado sus ventajas de costos, mientras que las cuotas impuestas por los
países industrializados limitan su acceso a los mercados, obligándolos a reubicar
algunas de sus operaciones de elevado índice de mano de obra en economías de
salarios bajos.”4
En la actualidad, la competitividad es una de las razones fundamentales por la cuales
las empresas tienden a modificar sus estrategias de mercado, en especial las de
comercialización, aunque esto signifique sacrificar su mano de obra la misma que es
sustituida por la tecnología, todo esto con el propósito de buscar una mayor
productividad y justificar las nuevas inversiones.
1.2.-EL COMERCIO INTERNACIONAL EN EL CONTEXTO MUNDIAL
La importancia del buen desempeño de las relaciones internacionales en el desarrollo
político, comercial, cultural a nivel mundial es primordial hoy día para el logro del
desarrollo integral de las naciones. No hay una sola nación que pueda considerarse
autosuficiente así misma y que no necesite del concurso y apoyo de los demás países,
aun las naciones más ricas necesitan recursos de los cuales carecen y que por medio
de las negociaciones y acuerdos mundiales suplen sus necesidades y carencias en
4 Deheza, Guillermo."Comprender la Globalización" Alianza 2000
7
otras zonas. La internacionalización del comercio no es producto económico reciente;
aunque si es posterior a la especialización y al intercambio. Hace miles de años que el
hombre tiene noción de economía, que aunque sin saberlo, ha sabido llevarla a la
evolución actual. La especialización, primer paso hacia la internacionalización, ocurre
cuando el arcaico cazador necesita proveerse de otros productos, fuera de la carne
que él sabe cazar; cambia entonces, sus animales por productos agrícolas, por
ejemplo se especializa en la caza, para después cambiarla por otros productos5.
Las condiciones climatológicas propias de cada nación la hacen intercambiar con
zonas donde producen bienes necesarios para la supervivencia y desarrollo de áreas
vitales entre naciones.
Al analizar el comercio exterior debemos revisar la dimensión que trasciende las
fronteras de un país, es decir, la que aborda los problemas económicos con fines
internacionales.
La importancia que tienen las relaciones internacionales en el campo comercial,
político o cultural ha alcanzado a nivel mundial un profundo significado, a tal grado que
no se puede hablar tan solo de intercambio de bienes, sino de programas de
integración. Por lo tanto, el comercio internacional mundial es el intercambio de bienes
y servicios económicos que se efectúan entre los habitantes de dos o más naciones,
de tal manera que se dé origen a salidas de mercancías de un país (exportaciones) y
entrada de mercancías (importaciones) procedentes de otros países.
Todos los países, incluidos los más pobres, tienen activos humanos, industriales,
naturales y financieros que pueden emplear para producir bienes y servicios para sus
mercados internos o para competir en el exterior. La economía nos enseña que
podemos beneficiarnos cuando esas mercancías y servicios se comercializan. Dicho
simplemente, el principio de la "ventaja comparativa" significa que los países
prosperan, en primer lugar, aprovechando sus activos para concentrarse en lo que
pueden producir mejor, y después intercambiando estos productos por los productos
que otros países producen mejor.
La actividad “Comercio Internacional o Mundial” como suelen denominarlo algunos
analistas, es un aspecto muy debatido como parte de las relaciones económicas
internacionales, en los diferentes foros internacionales desarrollados por instituciones,
5 www.gestipolois.com/economia/ fundamentos del comercio internacional.
8
organizaciones y centros especializados en el ramo, en el contexto económico
internacional, en el que prevalecen simultáneamente procesos “globales” y ciertas
tendencias hacia la regionalización.
Indudablemente la dinámica del comercio mundial y su relación con las problemáticas
de desarrollo y de integración económica es una preocupación inmanente a la
actualidad, máxime cuando se aprecia un abismo insalvable de contradicciones en las
relaciones comerciales entre países desarrollados y los subdesarrollados, y para el
caso de estos últimos, las perspectivas comerciales apuntan cada vez más hacia
condiciones desventajosas y en beneficio de los primeros. Estas contradicciones
crecientemente irreconciliables en las relaciones internacionales del mercado
capitalista se desprenden de la esencia socioeconómica misma de este modo de
producción y para su análisis se necesita de claridad y precisión dada la variedad de
teorías y corrientes en que se agrupan como parte del perfeccionamiento económico
universal en este aspecto. Algunas de esas teorías y corrientes son: el liberalismo, que
considera que el comercio internacional tiene efectos directamente beneficiosos para
cada país que participe en él como para el mundo en su conjunto; el proteccionismo,
que establece ciertas condiciones para que determinados efectos negativos del
comercio puedan ser minimizados; el marxismo, que aunque los clásicos no
desarrollaron una teoría acabada, establecen ciertas consideraciones específicas
sobre el comercio internacional capitalista y su función dentro del proceso de
acumulación mundial.
Para referirnos al comercio exterior internacional, debemos partir como principio, de su
definición, entendida como “el intercambio de bienes entre agentes de espacios
económicos diversos, la sistematización de la actividad de comercio exterior, los
intercambios entre los diferentes espacios económicos, donde intervienen agentes
públicos y privados, no sólo entre los países, entre agentes de un país con agentes
extranjeros de empresas privadas o públicas que actúan ajustadas a legislaciones
nacionales y de intercambio comercial o mercantil.”
9
1.3.- EL COMERCIO EXTERIOR ECUATORIANO
El Ecuador se ha caracterizado, a lo largo de su historia, por ser un país mono-
exportador; es decir, basa el sustento de su economía en un solo producto como ya
han sido los casos del cacao, banano y actualmente petróleo y además por tener un
crecimiento hacia fuera y altamente dependiente de su sector externo lo que genera
una alta vulnerabilidad. No se puede negar que en los últimos años, la producción se
ha diversificado en alguna medida a los productos conocidos como los no tradicionales
como son: las flores, el camarón, el cultivo de diferentes frutas tropicales, para nombrar
algunos. Pero una característica común de todos estos productos es su poca
manufactura y por ende al no presentar ninguna característica particular tienen que
competir con los productos del resto de países y ganarse una plaza dentro del mercado
internacional lo que genera una disminución de precios.
Situación contraria es la que sucede con las importaciones. Al ser nuestro país
básicamente un productor de materias primas, se necesitan de los equipos y máquinas
necesarias para la producción. Estas maquinarias, por ser más elaboradas y tener una
mejor tecnología suelen ser muy costosas. No conforme con esto; la industria nacional
en su mayoría se muestra muy ineficiente, lo que genera el ingreso de bienes de
menor costo y mejor calidad para el consumo.
Estas dos situaciones traen como resultado un tema que en el país ha sido muy
discutido en los últimos años a causa del nuevo sistema monetario implantado, la
dolarización, que es el déficit de la balanza comercial. Esta realidad puede tener
efectos contrarios dependiendo de cómo se la mire: Si se lo ve desde el punto de vista,
que el país al estar en un sistema de dolarización y no poder generar divisas de otra
manera que no sea de las ganancias propias de su comercio (o en su defecto vía
endeudamiento); entonces esto puede llegar a ser una situación negativa, porque al
existir déficit hay presiones para que las exportaciones del país aumenten su precio, o
en su defecto que las importaciones se encarezcan y un medio para lograrlo es vía una
devaluación.
Ahora si se ve al comercio internacional como un medio por el cual los países
intercambian tecnología, entonces este déficit de balanza comercial puede verse como
una situación que en el futuro traerá beneficios para el país. Si bien es cierto y tal como
se lo ha probado en estudios empíricos, es necesario que estas importaciones de
10
bienes de capital se dirijan a los sectores de mediano y alto crecimiento en la
economía para que de esta manera se genere crecimiento económico.
11
CAPÍTULO II
2.-MARCO TEORICO Y LEGAL
2.1.-PLANIFICACION FISCAL Vs FRAUDE FISCAL
En el contexto de los mercados internacionales, los agentes económicos en la
búsqueda de maximización de sus beneficios han implementado diferentes tipos de
estrategias para mejorar sus rentabilidades, encontrándose entre uno de los elementos
dirimentes a la hora de tomar sus decisiones, el factor fiscal, es decir la carga
impositiva que le representaría el invertir en una o en otra jurisdicción fiscal; dando
lugar a un sin número de posibilidades abiertas para las personas jurídicas y naturales
como alternativas existentes para colocar sus capitales, entre ellas las establecidas a
la luz de la legalidad, esto es la llamada “Planificación fiscal” y por otro los que se
encuentran al margen de la ley por devenir en sistemas abusivos y uso doloso de la
información que en las operaciones es llamado “Fraude fiscal”, el efecto producto de la
existencia de estos dos, evidentemente recaerá en un decremento de los ingresos que
el fisco espera, pero su aplicación se encuentra delimitada de manera diferente.
Para ello es necesario en primera instancia distinguir conceptos básicos que nos
permitan diferenciar entre cada uno de estos términos, encontrándonos que:
“La planificación fiscal se puede definir, de forma concisa, como la forma de optimizar
el resultado fiscal a través de formulas adecuadas y legales, mediante un proceso en el
que se han de tomar en consideración tanto factores fiscales como datos relevantes no
fiscales.”6
6 EUROTECHNOLOGY UNIVERSITY, Maestría en Administración de mercados internacionales, Planificación fiscal internacional y sociedades holding, pag.1.
12
“…Estaremos ante un supuesto de evasión fiscal cuando lo que se hace es no cumplir
la Ley para evitar el pago de impuestos. El limite se encuentra, por tanto, en la
legalidad o ilegalidad de la operación.”7
De las definiciones citadas, se observa que el objeto de la evasión fiscal está
constituido por el deseo doloso del individuo de no pagar los impuestos valiéndose
para ello de las fallas o lagunas existentes en la ley, así como en algunos casos a
riesgo de ser detectados, actúan en contradicción de lo que dispone la norma legal,
actuaciones deshonestas y mal intencionadas para ocultar la realidad de los hechos.
No así, cuando hablamos de planificación tributaria, la cual se entiende ser utilizada
por profesionales en el campo de la tributación, cuyo objetivo primordial es estudiar las
vías pertinentes para el ahorro en el pago de impuestos, evitando posibles sanciones y
multas, siempre en apego a la legalidad de sus acciones.
La Planificación fiscal internacional ha de tener en cuenta diversas circunstancias
de importancia, entre las que destacan:
a) Análisis preliminar del coste-beneficio
b) Estabilidad, legalidad y no instrumentalidad de la estructura elegida
c) Medidas de transparencia fiscal
d) Transacciones aparejadas a cualquier reestructuración
e) Residencia
f) Estructura del grupo empresarial, análisis de beneficios por jurisdicciones
Y teniendo como principales componentes motivadores los que se detallan a
continuación:
- El Ahorro que puede suponer posponer el pago de impuestos a un tiempo
futuro.
- Los beneficios fiscales que se pueden obtener mediante una calificación
adecuada de los activos financieros.
- La reducción de la carga tributaria mediante la adopción de formulas jurídicas
adecuadas.
7 EUROTECHNOLOGY UNIVERSITY, Maestría en Administración de mercados internacionales, Planificación fiscal internacional y sociedades holding, pag.15.
13
- El aprovechamiento de sistemas fiscales de tipo progresivo para la obtención
de mayores beneficios.
- Escapar de la incertidumbre jurídica
- Adaptabilidad
- Facilidad en la transferencia de recursos
- Maximización de la rentabilidad en la operación de reinversión o repatriación de
los resultados obtenidos por la empresa ubicada en el extranjero.
No obstante, la implementación de varias medidas que han adoptado los Estados
modernos en afán de impedir que la planificación, se convierta en una forma de
encubrir la Evasión fiscal, estableciéndose de manera clara que la frontera entre la
planificación y la evasión es la misma que entre legalidad e ilegalidad.
2.2.-PRECIOS DE TRANSFERENCIA
2.2.1.-CONSIDERACIONES GENERALES
En el presente trabajo, sin pretender ser un texto explicativo de profundidad de las
relaciones que tienen lugar en el marco de la fiscalidad internacional, se expone los
comportamientos existentes entre los agentes privados en un mundo controlado en
buena parte por las autoridades tributarias.
El intercambio comercial existente entre los países no es algo reciente, más bien es
producto de décadas de desarrollo y adaptaciones continuas a las revoluciones
tecnológicas que se han ido presentando, consecuentemente los análisis e
investigaciones realizados por los actores de los mercados, en afán de establecer
reglas han desarrollarlo técnicas y estructuras más complejas de control frente a
posibles abusos de ciertos agentes privados, esto es, se busca identificar medidas de
valoración de los precios que se pactan usualmente entre empresas independientes
respecto de un producto que está siendo pactado entre empresas relacionadas, y
donde puede dar lugar distorsiones respecto de su precio real, para lo cual ya la OCDE
en sus Directrices establece un principio de mucha relevancia en el campo del análisis
14
de los precios de los productos (bienes o servicios) este es el “Principio del Operador
Independiente” o también conocido como principio “Arms lenght”.
En resumen, el afán de este tipo de mediciones lo que busca es analizar si los precios
que están pactando para un bien o un servicio entre empresas que son relacionadas o
vinculadas, está acorde a lo que se viene pactando entre empresas independientes o
no relacionadas, verificando la razonabilidad de los mismos y evitando de esta manera
perdidas para las Administraciones tributarias con gravámenes impositivos mayores.
2.2.2.-CONCEPTO DE VINCULACIÓN O RELACIÒN
Uno de los principales elementos que tienen que ser establecidos antes de dar inicio a
un análisis de precios de transferencia, es la identificación de la existencia o no de la
llamada vinculación o relación entre los sujetos pasivos de los tributos, ubicados en
diferentes jurisdicciones. Para realizar este tipo de análisis es necesario contar, no
solo con un análisis de la parte formal de la conformación del grupo económico, sino
recurrir a lo que nuestra normativa ecuatoriana señala como “Hecho económico”8 o
también llamada “sustancia” en las operaciones, mismas que se van a reflejar en las
decisiones que los agentes han tomado como elementos claves para ejecutarlas.
Existen varios tipos de vinculación que pueden ser detectadas, entre ellas se destacan
las siguientes:
- Accionaria
- Control
- Dirección
Siendo las dos primeras clasificaciones del tipo económico, y la segunda y tercera de
un tipo funcional. De ahí la necesidad de contar con normativa legal indispensable que
defina este tipo de conceptos de manera clara y específica, evitando confusiones para
sus gobernados, aumentando la seguridad jurídica en los países.
8 Ver. Art. 17 Código Tributario Codificado Ecuatoriano
15
Así en el modelo de convenio tributario de la OCDE se establece un concepto de
vinculación que se encuentra definido en el primer párrafo del artículo 9, esto es:
“…a) Una empresa de un Estado Contratante participe directa o indirectamente en la
dirección, control o capital de una empresa del otro Estado Contratante; c) Las mismas
personas participen directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una
empresa de un Estado Contratante y de una empresa del otro Estado Contratante…”
En el mismo sentido, el Ecuador en Diciembre del 2007 9 introduce de manera formal
en su Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno los conceptos de precios de
transferencia, encontrándose entre ellos el de vinculación que lo denomina “Partes
relacionadas” mismo que es reformado nuevamente en diciembre del 2009 10,
quedando en la actualidad como se muestra a continuación:
“…Partes relacionadas.- Para efectos tributarios se considerarán partes relacionadas a
las personas naturales o sociedades, domiciliadas o no en el Ecuador, en las que una
de ellas participe directa o indirectamente en la dirección, administración, control o
capital de la otra; o en las que un tercero, sea persona natural o sociedad domiciliada o
no en el Ecuador, participe directa o indirectamente, en la dirección, administración,
control o capital de éstas.
Se considerarán partes relacionadas, los que se encuentran inmersos en la definición
del inciso primero de este artículo, entre otros casos los siguientes:
1) La sociedad matriz y sus sociedades filiales, subsidiarias o establecimientos
permanentes.
2) Las sociedades filiales, subsidiarias o establecimientos permanentes, entre sí.
3) Las partes en las que una misma persona natural o sociedad, participe
indistintamente, directa o indirectamente en la dirección, administración, control o
capital de tales partes.
4) Las partes en las que las decisiones sean tomadas por órganos directivos
integrados en su mayoría por los mismos miembros.
9 Agregado por el Art. 56 de la Ley s/n, R.O. 242-3S, 29-XII-2007 10 Reformado por el Art. 1 de la Ley s/n, R.O. 94-S, 23-XII-2009)
16
5) Las partes, en las que un mismo grupo de miembros, socios o accionistas, participe
indistintamente, directa o indirectamente en la dirección, administración, control o
capital de éstas.
6) Los miembros de los órganos directivos de la sociedad con respecto a la misma,
siempre que se establezcan entre éstos relaciones no inherentes a su cargo.
7) Los administradores y comisarios de la sociedad con respecto a la misma, siempre
que se establezcan entre éstos relaciones no inherentes a su cargo.
8) Una sociedad respecto de los cónyuges, parientes hasta el cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad de los directivos; administradores; o comisarios
de la sociedad.
9) Una persona natural o sociedad y los fideicomisos en los que tenga derechos.
Para establecer la existencia de algún tipo de relación o vinculación entre
contribuyentes, la Administración Tributaria atenderá de forma general a la
participación accionaria u otros derechos societarios sobre el patrimonio de las
sociedades, los tenedores de capital, la administración efectiva del negocio, la
distribución de utilidades, la proporción de las transacciones entre tales contribuyentes,
los mecanismos de precios usados en tales operaciones.
También se considerarán partes relacionadas a sujetos pasivos que realicen
transacciones con sociedades domiciliadas, constituidas o ubicadas en una jurisdicción
fiscal de menor imposición, o en Paraísos Fiscales.
Así mismo, la Administración Tributaria podrá establecer partes relacionadas por
presunción cuando las transacciones que se realicen no se ajusten al principio de
plena competencia. Podrá considerar también partes relacionadas por presunción a los
sujetos pasivos y a la persona natural, sociedad, o grupo económico con quien realice
ventas o compras de bienes, servicios u otro tipo de operaciones, en los porcentajes
definidos en el Reglamento.
Serán jurisdicciones de menor imposición y paraísos fiscales, aquellos que
señale el Servicio de Rentas Internas pudiendo basarse para ello en la
información de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos -
OCDE y el Grupo de Acción Financiera Internacional-GAFI.
17
En el reglamento a esta Ley se establecerán los términos y porcentajes a los que se
refiere este artículo…”11
Nota:
Mediante Resolución NAC-DGER2008-0182 (R.O. 285-2S, 29-II-2008) se ha publicado
el listado de 90 paraísos fiscales y regímenes fiscales preferentes, incluidos en su
caso, dominios, jurisdicciones, territorios o Estados asociados.
Del artículo anterior se puede apreciar dos situaciones relevantes:
- La primera, es el establecimiento de manera amplia y especifica de la definición
de Partes relacionadas
- La segunda es la introducción de conceptos de Paraísos fiscales y países con
baja imposición, mismo que será ampliado en el siguiente enunciado.
Es menester señalar, que no todas las operaciones tienen que pasar por el filtro del
análisis de los precios de transferencia, ya que estos estarían justificados en tanto
exista la presunción de que una transacción realizada no responda a las pautas de
libre mercado; debiendo centrarse el control donde exista riesgos de manipulación de
precios, que son aquellas que se encuentran influenciadas por situaciones ajenas a las
de libre competencia y donde se evidencie situaciones de vinculación.
2.2.3.-EL PRINCIPIO DEL PRECIO NORMAL DE MERCADO ABIERTO
Todo principio que se instituya tiene que estar acorde a la norma legal, que para el
caso, es el derecho internacional, evitando introducir en los análisis actitudes
discrecionales que puedan perturbar la seguridad jurídica y económica que una 11 El subrayado y la negrita le corresponden al autor
18
empresa pueda disponer; en apego a ello, la medida de valor más adecuada para
estos casos sería el precio normal de mercado entre empresas independientes.
Los métodos que se han desarrollado bajo este principio de “Libre concurrencia” han
obtenido la mayor cantidad de adeptos a nivel internacional respecto de los demás
métodos, a pesar de las múltiples críticas que se focalizan sobre éste, bajo el alegato
de la dificultad en la práctica de obtener comparables para la determinación de valores
de mercado.
En términos generales, si se está analizando el precio de un producto que es pactado
entre una empresa “X” y “Y” que son vinculadas o partes relacionadas, lo que se
buscará en el mercado es empresas similares y operaciones similares que hayan sido
efectuadas entre empresas no relacionadas o no vinculadas, de manera tal que luego
de realizar los correspondientes ajustes, obtengamos operaciones comparables con
precios comparables y libres de cualquier distorsión ajena al comportamiento del
mercado, luego de lo cual mediante la aplicación de algunos cálculos estadísticos de
tendencia central como es el caso de la mediana y el cuartil uno y tres, se podrá
estimar un rango de plena competencia con precios libres de interferencia, así los
precios que se encuentran entre el primer y tercer cuartil constituyen el llamado “rango
de plena competencia” y los precios que se encuentren por fuera del citado rango no lo
estarían cumpliendo, es decir, se presumiría están siendo manipulados debido a
influencias externas a las del propio mercado, esto es en el caso de precios de
transferencia, la intervención de partes relacionadas e intereses privados meramente
de rendimientos más altos para sus accionistas; en el caso de encontrarse que éste
precio está fuera del rango de plena competencia, éste debe ajustarse al precio de la
mediana mismo que equivaldría al segundo cuartil.
Existen varios métodos que se han identificado con la finalidad de buscar
aproximaciones más cercanas a los rangos de plena competencia, los cuales han sido
divididos por la OCDE en dos grandes grupos:
- Métodos Tradicionales
- Métodos no Tradicionales
19
Debido a que la finalidad de este trabajo es identificar la participación de los paraísos
fiscales en el ámbito de los precios de transferencia, no se profundizará en los mismos,
no obstante se invita al lector a revisarlos en las Directrices propuestas por la OCDE.
Por otro lado, cabe advertir las principales dificultades que se presentan al momento de
analizar los precios de transferencia, entre estas se encuentran:
- Detección de precios de libre mercado.
- Análisis de comparabilidad necesario para determinar si los precios de libre
mercado son cotejables.
- Acceso a la información.
- La interrelación de los anteriores elementos.
2.2.4.-PARAISOS FISCALES
La mayoría de los autores identifican la utilización de los paraísos fiscales con
actividades de evasión y fraude fiscal, otros en cambio piensan que tales territorios se
relacionan más con actividades legítimas de planificación fiscal internacional. De ahí la
pugna entre personas y gobiernos favorables a su creación y frente a los que luchan
por combatirlos e imponerles sanciones o mecanismos que traten de eliminar sus
efectos.
El Ecuador integra este tipo de conceptos a su normativa ecuatoriana, el 29 de
diciembre del año 2007 12, en su Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno, al
interior del artículo referente a Partes relacionadas, mismo que ha sido señalado y
resaltado en el numeral precedente.
Adicional a ello, el Director General del Servicio de Rentas Internas mediante
Resolución NAC-DGER2008-018213 ha publicado el listado de 90 paraísos fiscales y
regímenes fiscales preferentes, incluidos en su caso, dominios, jurisdicciones,
territorios o Estados asociados. (Ver Anexo No.1)
12 R.O. 242‐3S, 29‐XII‐2007 13 R.O. 285‐2S, 29‐II‐2008
20
Las operaciones con paraísos fiscales usualmente constituyen un punto de riesgo para
los Estados que no forman parte de este grupo, sin embargo, en principio no tendría
sentido analizar las operaciones realizadas entre partes independientes, solo porque
éstas posean particularidades diferentes o las circunstancias bajo las cuales se
llevaron a cabo fueron especiales debido solo a esta particularidad, ya que no prima el
interés primario de un grupo en conjunto o de un solo agente económico, esto es por
vinculación existente.
No obstante, algunos Estados ponen en duda ciertas operaciones pactadas en
mercados internacionales, obligándolas a pasar por filtros de precios de transferencia,
por el hecho de haber sido realizadas con paraísos fiscales y principalmente por el
riesgo intrínseco de acceso a información veraz respecto de los beneficiarios
existentes de las empresas que se encuentran localizadas en los llamados Paraísos
fiscales o países con baja jurisdicción, en tal sentido, buena parte de los países
latinoamericanos han establecido al interior de sus normativas, capítulos referentes a
precios de transferencia de manera específica, incorporando en su interior normas que
equiparan las operaciones realizadas con empresas independientes ubicadas en
jurisdicciones de baja o nula imposición, a las que se realizan con empresas
vinculadas, por el riesgo existente que genera duda o sospecha de posibles relaciones
existentes que puedan no corresponder a condiciones de normales de mercado.
2.2.5.-DIRECTRICES DE LA OCDE
En el ámbito de la tributación internacional, sin lugar a dudas los trabajos realizados
por el Comité de Asuntos fiscales de la Organización para la Cooperación y Desarrollo
Económico OCDE, es un punto de referencia que permite llegar a puntos de acuerdo
común de referencia entre sus miembros.
La OCDE se encuentra constituida por 30 países, los llamados países desarrollados,
de ahí que buena parte de las críticas que se generan entorno a sus resoluciones se
encuentre ligado a la característica de éstos, ya que sus participantes son
exportadores de capital, situación que dista mucho de los países en vías de desarrollo
que buscan más bien lograr la captación de inversiones en sus jurisdicciones. Cabe
21
señalar que los trabajos aprobados por este Organismo no son de carácter obligatorio
para sus asociados, más bien la búsqueda de consensos que resulten de diálogos y
discusiones en el seno de su institución.
No obstante estas consideraciones de los organismos rectores en temas de Precios de
Transferencia, es la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico del cual
son miembros buena parte de los países desarrollados.
Las Directrices de la OCDE , a pesar de representar intereses de países desarrollados,
significa un gran aporte al desarrollo conceptual y legislativo de los precios de
transferencia tanto para los países miembros como no miembros, esto debido a que
sus investigaciones son producto de expertos en cuestiones claves de política y
administración, tales como: Convenios de doble imposición, precios de transferencia,
evasión fiscal internacional, comercio electrónico, intercambio de información entre
varios otros.
México es el único país latinoamericano que forma parte de la OCDE, países como
Argentina y Chile aún se encuentran participando en las reuniones del Comité de
Asuntos Fiscales en calidad de Observadores, situación que denota el interés de
ciertas economías sudamericanas de integrarse a este tipo de Acuerdos. Por otro
lado, se encuentra Brasil como antagonista al modelo de desarrollo de la OCDE ya que
integra dentro de su marco legal tendencias claras de modelos establecidos por la
ONU que difieren en buena medida del señalado.
Al interior de las Directrices de la OCDE14, se cita el Art. 9 del Modelo de Convenio
Fiscal de la OCDE donde se establece la declaración del Principio de plena
competencia, el cual se señala a continuación:
"(Cuando)... dos empresas (asociadas) estén, en sus relaciones comerciales o
financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que
serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido
obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no
se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa
empresa y someterse a imposición en consecuencia".
14 Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
22
De donde, se aprecia de manera clara la introducción de principios básicos de
comparación y la distinción entre empresas relacionadas y no relacionadas, mismas
que fueron citadas en líneas anteriores. Las Directrices de la OCDE han sido
actualizadas, encontrándose que la última data del año 1999 y probablemente en este
último año se aprueba una última versión.
2.2.5.1.- LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LAS
LEGISLACIONES INTERNAS
Si bien la introducción de norma legal al interior de la normativa de un país resulta
controversial, buena parte de las decisiones que en éste ámbito se tomen deben ser
consideradas a la luz de la realidad de cada Estado, pasando por el tamiz de sus
propias necesidades y requerimientos.
Con la finalidad de hacer una revisión general de la relevancia o no de normativa legal
interna respecto de precios de transferencia, se plantean las siguientes
consideraciones de manera general:
- Diferencias existentes en los sistemas tributarios de los agentes económicos
participantes en una operación internacional. Situación que puede conllevar a
planeaciones fiscales abusivas de sus participantes.
- El porcentaje de operaciones comerciales internacionales entre partes vinculadas o
relacionadas que cada país posea, es decir la relevancia económica que éstas puedan
tener en sus economías, evento que puede generar desplazamiento de rentas producto
de fijaciones discrecionales que erosionen la base imponible en un país en detrimento
de otro.
- La inexistencia de marcos suficientes que permitan establecer valores de mercados
acorde a las realidades existentes, pudiendo dejar vacíos legales a los contribuyentes y
a las Administraciones tributarias, coartando su capacidad de acción y reacción.
Varios son los argumentos que se podrían instituir en lo que respecta a la relevancia de
incorporar normativa legal en los diferentes Estados, buena parte de las interrogantes
23
que se deberían incorporar en la discusión podrían ser: En qué medida le resulta
conveniente a la Autoridad Tributaria incorporar esas normas? La norma tiene que ser
general o específica? Sería conveniente tratar de cubrir todos los conceptos o éste
podría significar un riesgo de generar vacíos en algunos ámbitos? Todas estas
preguntas podrán tener respuesta en la medida que cada jurisdicción vaya viviendo de
manera empírica su realidad y su necesidad.
La postura de este trabajo investigativo, considera que es conveniente que se
identifiquen de manera clara las reglas para determinar los valores de las operaciones
en condiciones de libre competencia, debiendo considerarse entre otros, los siguientes
elementos al momento de ser elaborada la normativa pertinente:
- Principio de Arm’s length (medida de valoración de operaciones con partes
vinculadas o relacionadas)
- Definiciones y conceptos claros de: relación o vinculación, paraíso fiscal,
comparabilidad, rango de mercado, etc.
- Consideraciones de tamices para operaciones realizadas con sujetos pasivos
ubicados en paraísos fiscales.
- Métodos para determinar precios de mercado que puedan ser comparables.
- Información: calidad, tipo, cantidad, sustento, periodicidad, etc.
- Definición de mecanismos alternativos para la determinación de precios de
transferencia (APAs)
- Entre otros
En general, se puede apreciar la necesidad de que todo Estado cuente con norma
legal que de un marco jurídico suficiente que permita actuar bajo reglas claras, en la
medida que sea posible, a los agentes económicos participantes en armonía con las
Autoridades tributarias de cada país.
24
2.2.6.-NORMATIVA ECUATORIANA
La normativa ecuatoriana ha sido sujeto de modificaciones relevantes en el ámbito de
precios de transferencia en el último lustro, de las cuales se procederá a señalar las
más relevantes:
En diciembre del año 2007 mediante reforma realizada con la Ley de Equidad
Tributaria, se introduce en la Ley, disposiciones que se encontraban hasta ese
entonces brevemente citadas en el Reglamento para la Aplicación a la Ley de Régimen
Tributario y sus Reformas RLRTI, situación que jurídicamente impone un mayor peso
legal en el ámbito del accionar de la Autoridad tributaria.
Las Reformas realizadas no solo que implicaron una jerarquía de norma superior, por
el cambio de Reglamento a Ley, sino que incluye un aditamento que es el cambio de la
Ley de Régimen Tributario Interno que tenía su calidad de ordinaria, a ser una ley
orgánica, superior a la anterior.
Para los fines de este estudio, a continuación se señala las principales normas
introducidas en materia de precios de transferencia en la Ley Orgánica de Régimen
Tributario Interno vigente en la actualidad:
- Partes Relacionadas:
“Art. (...).- Partes relacionadas.- (Agregado por el Art. 56 de la Ley s/n, R.O. 242-3S,
29-XII-2007; y, reformado por el Art. 1 de la Ley s/n, R.O. 94-S, 23-XII-2009).- Para
efectos tributarios se considerarán partes relacionadas a las personas naturales o
sociedades, domiciliadas o no en el Ecuador, en las que una de ellas participe directa o
indirectamente en la dirección, administración, control o capital de la otra; o en las que
un tercero, sea persona natural o sociedad domiciliada o no en el Ecuador, participe
directa o indirectamente, en la dirección, administración, control o capital de éstas.
Se considerarán partes relacionadas, los que se encuentran inmersos en la definición
del inciso primero de este artículo, entre otros casos los siguientes:
25
1) La sociedad matriz y sus sociedades filiales, subsidiarias o establecimientos
permanentes.
2) Las sociedades filiales, subsidiarias o establecimientos permanentes, entre sí.
3) Las partes en las que una misma persona natural o sociedad, participe
indistintamente, directa o indirectamente en la dirección, administración, control o
capital de tales partes.
4) Las partes en las que las decisiones sean tomadas por órganos directivos
integrados en su mayoría por los mismos miembros.
5) Las partes, en las que un mismo grupo de miembros, socios o accionistas, participe
indistintamente, directa o indirectamente en la dirección, administración, control o
capital de éstas.
6) Los miembros de los órganos directivos de la sociedad con respecto a la misma,
siempre que se establezcan entre éstos relaciones no inherentes a su cargo.
7) Los administradores y comisarios de la sociedad con respecto a la misma, siempre
que se establezcan entre éstos relaciones no inherentes a su cargo.
8) Una sociedad respecto de los cónyuges, parientes hasta el cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad de los directivos; administradores; o comisarios
de la sociedad.
9) Una persona natural o sociedad y los fideicomisos en los que tenga derechos.
Para establecer la existencia de algún tipo de relación o vinculación entre
contribuyentes, la Administración Tributaria atenderá de forma general a la
participación accionaria u otros derechos societarios sobre el patrimonio de las
sociedades, los tenedores de capital, la administración efectiva del negocio, la
distribución de utilidades, la proporción de las transacciones entre tales contribuyentes,
los mecanismos de precios usados en tales operaciones.
También se considerarán partes relacionadas a sujetos pasivos que realicen
transacciones con sociedades domiciliadas, constituidas o ubicadas en una
jurisdicción fiscal de menor imposición, o en Paraísos Fiscales.
26
Así mismo, la Administración Tributaria podrá establecer partes relacionadas por
presunción cuando las transacciones que se realicen no se ajusten al principio
de plena competencia. Podrá considerar también partes relacionadas por
presunción a los sujetos pasivos y a la persona natural, sociedad, o grupo
económico con quien realice ventas o compras de bienes, servicios u otro tipo
de operaciones, en los porcentajes definidos en el Reglamento.
Serán jurisdicciones de menor imposición y paraísos fiscales, aquellos que
señale el Servicio de Rentas Internas pudiendo basarse para ello en la
información de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos -
OCDE y el Grupo de Acción Financiera Internacional-GAFI.
En el reglamento a esta Ley se establecerán los términos y porcentajes a los que se
refiere este artículo.
Nota:
Mediante Resolución NAC-DGER2008-0182 (R.O. 285-2S, 29-II-2008) se ha publicado
el listado de 90 paraísos fiscales y regímenes fiscales preferentes, incluidos en su
caso, dominios, jurisdicciones, territorios o Estados asociados.”15
En estas disposiciones ya se introduce un concepto ampliado de parte relacionada o
vinculada, siendo más especifico en sus definiciones, y ampliando inclusive un sistema
de tratamiento especial y capacidad de presumir relaciones con países con regímenes
impositivos preferentes.
- Exenciones
“Capítulo III
EXENCIONES
Art. 9.- Exenciones.- Para fines de la determinación y liquidación del impuesto a la
renta, están exonerados exclusivamente los siguientes ingresos:16
15 El resaltado le corresponde al autor
27
1.- Los dividendos y utilidades, calculados después del pago del impuesto a la renta,
distribuidos por sociedades nacionales o extranjeras residentes en el Ecuador, a favor
de otras sociedades nacionales o extranjeras, no domiciliadas en paraísos fiscales o
jurisdicciones de menor imposición o de personas naturales no residentes en el
Ecuador.17
(…)
3.- Aquellos exonerados en virtud de convenios internacionales;…”
La normativa contempla tratamientos especiales para paraísos fiscales o jurisdicciones
de menor imposición, actuando de manera diferenciada con los agentes económicos
que operan con otros agentes económicos localizados en estas jurisdicciones
preferentes, respetando en su numeral 3, lo dispuesto en los convenios
internacionales, situación concordante con la llamada Pirámide Kelsenyana.
- Precios de Transferencia
“Sección Segunda
DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA18
Art. ... (1).- Precios de Transferencia.- Se establece el régimen de precios de
transferencia orientado a regular con fines tributarios las transacciones que se realizan
entre partes relacionadas, en los términos definidos por esta Ley, de manera que las
contraprestaciones entre ellas sean similares a las que se realizan entre partes
independientes.
Art. ... (2).- Principio de plena competencia.- Para efectos tributarios se entiende por
principio de plena competencia aquel por el cual, cuando se establezcan o impongan
condiciones entre partes relacionadas en sus transacciones comerciales o financieras,
que difieran de las que se hubieren estipulado con o entre partes independientes, las
16 Reformado por el Art. 10 de la Ley 2005-20, R.O. 148, 18-XI-2005 y por el Art. 63 de la Ley s/n, R.O. 242-3S, 29-XII-2007 17 Sustituido por el Art. 3 de la Ley s/n, R.O. 94-S, 23-XII-2009 18 Agregada por el Art. 78 de la Ley s/n, R.O. 242-3S, 29-XII-2007
28
utilidades que hubieren sido obtenidas por una de las partes de no existir dichas
condiciones pero que, por razón de la aplicación de esas condiciones no fueron
obtenidas, serán sometidas a imposición.
Art. ... (3).- Criterios de comparabilidad.- Las operaciones son comparables cuando no
existen diferencias entre las características económicas relevantes de éstas, que
afecten de manera significativa el precio o valor de la contraprestación o el margen de
utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en esta sección, y en caso de
existir diferencias, que su efecto pueda eliminarse mediante ajustes técnicos
razonables.
Para determinar si las operaciones son comparables o si existen diferencias
significativas, se tomarán en cuenta, dependiendo del método de aplicación del
principio de plena competencia seleccionado, los siguientes elementos:
1. Las características de las operaciones, incluyendo:
a) En el caso de prestación de servicios, elementos tales como la naturaleza del
servicio, y si el servicio involucra o no una experiencia o conocimiento técnico;
b) En el caso de uso, goce o enajenación de bienes tangibles, elementos tales como
las características físicas, calidad y disponibilidad del bien;
c) En el caso de que se conceda la explotación o se transmita un bien intangible, la
forma de la operación, tal como la concesión de una licencia o su venta; el tipo de
activo, sea patente, marca, know-how, entre otros; la duración y el grado de protección
y los beneficios previstos derivados de la utilización del activo en cuestión;
d) En caso de enajenación de acciones, el capital contable actualizado de la sociedad
emisora, el patrimonio, el valor presente de las utilidades o flujos de efectivo
proyectados o la cotización bursátil registrada en la última transacción cumplida con
estas acciones; y,
e) En caso de operaciones de financiamiento, el monto del préstamo, plazo, garantías,
solvencia del deudor, tasa de interés y la esencia económica de la operación antes que
su forma.
29
2. El análisis de las funciones o actividades desempeñadas, incluyendo los activos
utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, por partes relacionadas en
operaciones vinculadas y por partes independientes en operaciones no vinculadas.
3. Los términos contractuales o no, con los que realmente se cumplen las
transacciones entre partes relacionadas e independientes.
4. Las circunstancias económicas o de mercado, tales como ubicación geográfica,
tamaño del mercado, nivel del mercado, al por mayor o al detal, nivel de la
competencia en el mercado, posición competitiva de compradores y vendedores, la
disponibilidad de bienes y servicios sustitutos, los niveles de la oferta y la demanda en
el mercado, poder de compra de los consumidores, reglamentos gubernamentales,
costos de producción, costo de transportación y la fecha y hora de la operación.
5. Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración,
permanencia y ampliación del mercado, entre otras.
El Reglamento establecerá los métodos de aplicación del principio de plena
competencia.
Art. ... (4).- La metodología utilizada para la determinación de precios de transferencia
podrá ser consultada por los contribuyentes, presentando toda la información, datos y
documentación necesarios para la emisión de la absolución correspondiente, la misma
que en tal caso tendrá el carácter de vinculante para el ejercicio fiscal en curso, el
anterior y los tres siguientes. La consulta será absuelta por el Director General del
Servicio de Rentas Internas, teniendo para tal efecto un plazo de dos años.
Art. ... (5).- Los contribuyentes que realicen operaciones con partes relacionadas
quedarán exentos de la aplicación del régimen de precios de transferencia cuando19:
- Tengan un impuesto causado superior al tres por ciento de sus ingresos gravables;
- No realicen operaciones con residentes en paraísos fiscales o regímenes fiscales
preferentes; y,
- No mantengan suscrito con el Estado contrato para la exploración y explotación de
recursos no renovables.”
19 Agregado por el Art. 7 de la Ley s/n, R.O. 94-S, 23-XII-2009
30
Estas reformas e introducción de normativa sobre la materia, evidentemente ha dotado
de grandes instrumentos jurídicos al accionar del Estado, a través de la Administración
Tributaria, que para el caso ecuatoriano es el Servicio de Rentas Internas SRI, cada
una de estas definiciones y conceptos constituyen herramientas clave para arribar a
conclusiones y resultados en términos de valoraciones de precios tanto de operaciones
con partes independientes como vinculadas.
En esta misma línea el Director General del SRI, bajo su facultad, ha emitido varias
Resoluciones que disponen obligaciones especificas que ciertos sujetos pasivos deben
cumplir, en lo que versa en materia de Precios de Transferencia; encontrándose entre
ellas la Resolución NAC-DGER2008-0464 del 11 de abril del 2008, reformada por la
Resolución NAC-DGERCGC09-00286 del 17 de abril del 2009, en la cual señala entre
otros elementos, quienes deben presentar el Informe Integral de Precios de
Transferencia y con qué características mínimas. A continuación un extracto de lo
citado:
“Art. 1. Alcance.- Los contribuyentes del Impuesto a la Renta que hayan efectuado
operaciones con partes relacionadas domiciliadas en el exterior, dentro de un mismo
periodo fiscal en un monto acumulado superior a tres millones de dólares de los
Estados unidos de América (USD 3.000.000,00), deberán presentar al Servicio de
Rentas Internas el Anexo de Operaciones con Partes Relacionadas.
De igual manera deberán presentar el indicado anexo aquellos contribuyentes que
habiendo efectuado operaciones con partes relacionadas domiciliadas en el exterior,
dentro de un mismo periodo fiscal, por un monto acumulado comprendido entre USD
1.000.000,00 a USD 3.000.000,00 y cuya proporción del total operaciones con partes
relacionadas del exterior sobre el total de ingresos, de acuerdo con los casilleros
correspondientes del formulario 101 del impuesto a la renta, sea superior al 50%.
Aquellos contribuyentes que hayan efectuado operaciones con partes relacionadas
domiciliadas en el exterior, dentro de un mismo periodo fiscal en un monto acumulado
superior a los cinco millones de dólares (USD 5.000.000,00) deberán presentar
adicionalmente al Anexo, el informe Integral de Precios de Transferencia.
31
La Administración Tributaria, en ejercicio de sus facultades legales, podrá solicitar
mediante- requerimientos de información- a los contribuyentes que realicen
operaciones con partes relacionadas al interior del país o en el exterior, la presentación
de la información conducente a determinar si en dichas operaciones se aplico el
principio de plena competencia, de conformidad con la ley.” (Ver Anexo 2 y 3)
De la revisión general realizada a la normativa ecuatoriana, se puede apreciar un
intento significativamente positivo, de introducir nuevos elementos a la temática del
comercio internacional, dotando de marcos económicos dispuestos en términos
legales, para reglar comportamientos de sus sujetos pasivos, evitando abusos y
distorsiones de mercado que perjudiquen las recaudaciones de los países
participantes.
32
CAPÍTULO III
3.-PRACTICAS DE TRIANGULACION FISCAL
3.1. LA TRIANGULACION FISCAL
3.1.1. CONSIDERACIONES GENERALES
Entre las principales estrategias utilizadas por algunos agentes económicos para la
evasión de impuestos, se encuentra la triangulación de pagos u operaciones a través
de los países denominados “paraísos fiscales” señalados en el capitulo anterior.
Este tipo de triangulaciones generalmente funcionan de la siguiente manera: se realiza
un contrato directo entre una empresa de una jurisdicción y una empresa de otra
jurisdicción, la cual cumple con la entrega del bien o servicio, pero a quien se paga se
encuentra localizada en otra jurisdicción, generalmente un país con un régimen
preferente; este tipo de triangulaciones permiten que muchos sujetos pasivos, sean
estos personas naturales o jurídicas evadan impuestos y consecuentemente
perjudiquen los ingresos del Estado donde se encuentran localizadas y de quien
utilizan los servicios que son prestados en obra social, perjudicando a los sujetos
pasivos que cumplen con su obligación y deber ciudadano de tributar.
Existen varias formas de realizar triangulaciones, ya sea con paraísos fiscales o no
(abuso de convenios internacionales), o con diferentes tipos de operaciones que no
necesariamente tienen que ser del tipo comercial, tales como servicios, intangibles, etc.
Para el caso en estudio, que parte de premisas de operaciones comerciales, se
analizará el papel preponderante que cumplen las empresas que tienen la finalidad de
intermediación en la operación (sin que sea necesario en mercados donde operan
empresas independientes) tomando el nombre de “off-shore”.
33
3.1.2. PARTICIPANTES
Los actores de este tipo de operaciones bajo un esquema sencillo, pueden ser
descriptos de la siguiente manera:
- Sujeto Activo:
Administración tributaria local
Administración tributaria con régimen preferente
Administración tributaria del exterior
- Sujeto Pasivo:
Empresa localizada en jurisdicción local
Empresa localizada en jurisdicción con régimen
preferente (off shore)
Empresa localizada en jurisdicción del exterior
La distribución propuesta considera como vértices de partida de cualquier operación al
Estado, representado en el mercado por sus respectivas Autoridades tributarias o
también llamadas sujetos activos de los tributos que buscan maximizar el beneficio
social, y al contribuyente, que constituyen todos los agentes económicos, ya sean
personas naturales o jurídicas que realizan actividades de comercio exterior, que
buscan maximizar su utilidad.
Bajo la triangulación fiscal usualmente un mismo sujeto pasivo (que disfraza su
verdadera realidad a través de artimañas jurídicas) es accionista, controla y/o dirige,
tanto la empresa que se encuentra localizada en el Estado que se lo ha denominado
de Jurisdicción local, como la empresa que se encuentra localizada en el Estado con
un régimen preferente impositivo.
34
3.2. PRACTICAS DE TRIANGULACION FISCAL EN EL COMERCIO EXTERIOR
Desde el punto de vista de las operaciones de comercio exterior, al centrarnos en la
que compete a la Balanza Comercial, podemos identificar de manera simple dos tipos
de operaciones principales, estas son:
- Operaciones de Exportación
- Operaciones de Importación
El sentido mismo de las operaciones de comercio exterior, va a verse regido por el
riesgo de presentar distorsiones en los precios pactados entre partes relacionadas, de
la cuales una de ellas se encuentre en un paraíso fiscal, ya sea buscando: subvalorar o
sobrevalorar los precios a efectos de disminuir la carga impositiva que tenga que
soportar.
3.2.1. PRACTICAS DE TRIANGULACION FISCAL EN LAS IMPORTACIONES
Las importaciones son operaciones de comercio exterior, que implican la entrada al
país de un producto (bien o servicio) proveniente de una jurisdicción ajena, que bajo
condiciones de libre mercado generalmente podrían presentar relaciones de una sola
vía, entre el proveedor “A” y el comprador “B”, así:
35
Grafico No. 1:
Situación que evidencia de manera directa, bajo el supuesto de transacción entre
partes independientes, cual es la calidad de cada uno de los participantes, sin dejar
término de duda. Si al ejemplo planteado se le incorpora otro factor, esto es que el
proveedor se encuentra compuesto por dos empresas, esto es que una de ellas sea
con quien se negocia y se pacta las condiciones de mercado “A” y otra sea la empresa
que procede a enviar o embarcar el producto “C”, para entregarlo al comprador “B”;
situación que no presentaría inconveniente alguno bajo el supuesto de que sea entre
empresas independientes, y estas acciones puedan deberse a fines estratégicos,
comerciales, ahorros de costos innecesarios, restricciones, permisos, entre otros;
quedando como se ilustra en el siguiente grafico:
RELACION DIRECTA: COMPRA Y VENTA PROVEEDOR ‐ CLIENTE
PAIS "A" PAIS "B"
36
Grafico No. 2:
INTERVENCION DE UN TERCERO COMO INTERMEDIARIO
Si al ejemplo anterior se le adiciona el factor vinculación o relación, entre la empresa
“A” y “B”, esto es, entre uno de los proveedores y el comprador, en su orden; se podría
evidenciar un riesgo intrínseco de precios de transferencia que tiene que ser analizado
y evaluado por la Autoridad Tributaria competente, considerando en la investigación:
- Tipo de operación
- Cuantía
- Periodo
- Producto
- Jurisdicción de las empresas, país de ubicación
PAIS "A" PAIS "B"
PAIS "C"
37
Como se podría esperar, es que la empresa “A” se encuentre localizada en un país con
regímenes preferentes o los llamados paraísos fiscales, buscando disminuir la carga
impositiva total; procediendo para ello, a sobrevalorar el precio que realmente está
pagando a su proveedor, por el producto adquirido, valiéndose para ello de creaciones
jurídicas de empresas que no tienen razón de ser, y que se encuentran en muchos de
los casos protegidas por restricciones de información pública con los que cuentan los
paraísos fiscales.
Ejemplo.
La empresa PAPELERA SA (productora de cuadernos) compra papel a sus 3
proveedores del exterior, encontrándose cantidades y precios de importación
diferentes para cada uno de ellos, a los proveedores que se encuentran ubicados en
Canadá, le compra a USS$ 0.70 el kilogramo de papel, no así su tercer proveedor que
se encuentra ubicado en Panamá, al cual se le paga US$ 0.80 el kilogramo de papel,
con el cual sorpresivamente (a pesar del precio) le compra cantidades de papel que
representan el 80% del total de su importación de papel. Adicional a ello, de las
investigaciones realizadas se identificaron dos situaciones: que la empresa PAPELERA
SA es parte relacionada con su proveedor de papel en Panamá, y que esta última es
un intermediario, un bróker entre una empresa productora de papel localizada en
Canadá y PAPELERA SA.
Si bien el ejemplo como ha sido planteado permite observar claramente una distorsión
en el mercado, en la vida practica el identificar este tipo de procedimientos se vuelve
mucho más complejo, la dificultad en el acceso a la información, los elementos
técnicos en el tipo de producto en cuestión, la operación efectiva, las condiciones
pactadas, créditos especiales, etc.; pueden implicar en la búsqueda de un precio de
mercado, variables dirimentes en los resultados.
Así para el caso de la empresa PAPELERA SA, a primera instancia se podría apreciar
que existen los siguientes elementos:
38
- La operación pactada con su parte relacionada (compra-venta de papel)
presenta un nivel de precios superior al que podría observarse con empresas
independientes.
- Para el caso de la compra del papel al proveedor relacionado, este se lo realiza
a través de un intermediario, a pesar de que el papel negociado seguramente
sale de manera fisca, directamente desde el puerto de Canadá hacia Ecuador,
a pesar de que la negociación, aparentemente se la realizo entre Ecuador y
Panamá, situación que no contravendría ninguna norma, ya que en los
negocios internacionales entre partes independientes se puede presentar este
tipo de negociaciones pero por cuestiones diferentes.
- La empresa intermediaria (parte relacionada) se encuentra ubicada en un país
con un régimen preferente Panamá.
- Bajo el supuesto de que el tipo de papel importado posee las mismas
características físicas y químicas, las 2 empresas proveedoras de papel
independientes, pueden ser utilizadas como “Comparables internos”20 para
fines del establecimiento de rangos de plena competencia, en ausencia de
ellos, el procedimiento seria identificar “Comparables externos”21; entre otros.
De manera general, se podría apreciar que existe una diferencia entre el precio
pactado por PAPELERA S.A con empresas independientes US$ 0,70 y el precio
pactado con su parte relacionada US$ 0,80, la cual alcanza US$ 0,10 por kilogramo,
evento que repercute de manera directa en los resultados de la empresa y
consecuentemente en los impuestos debidos, según se muestra a continuación:
20 Operaciones que han sido realizadas por la misma empresa analizada, pero con empresas independientes. 21 Operaciones que han sido realizadas por otras empresas diferentes de la analizada, entre independientes.
39
Cuadro No. 1
Según se puede apreciar del cuadro adjunto, bajo el supuesto de que los ingresos y
demás gastos administrativos se mantuviesen fijos, y que los únicos costos de
producción son los provenientes de la materia prima (para fines ilustrativos) se puede
apreciar claramente que existe un impacto negativo en la Base imponible a efectos de
la determinación de Impuesto a la Renta que la empresa PAPELERA S.A debería
establecer para el cálculo del tributo, generándose una afección directa en la cuantía
de Impuesto a la Renta no pagado por un valor de US$ 170,00 en la jurisdicción
ecuatoriana, no afectando así a la jurisdicción Panameña ya que este tipo de
operaciones no se encuentran gravadas allá, situación que da paso a la presencia de
abusos que agredan la capacidad impositiva de otros Estados.
El beneficiado en todo este triangulo operacional, ciertamente uno solo, el sujeto
pasivo del tributo que detrás de todo el telón jurídico es uno solo, el beneficiario
efectivo de esos réditos, que por temas jurisdiccionales pareciera ser varios agentes
diferentes, pero que físicamente devienen en uno solo, una persona que capta en un
solo fondo común todos los ingresos provenientes, independientemente de donde se
encontraban localizados.
Si bien lo que se pretende exponer en el presente documento es un acercamiento a los
procesos de triangulación fiscal con paraísos fiscales existentes, se invita al lector a
PRECIO
UNITARIOCANTIDAD
PRECIO
TOTAL
PRECIO
UNITARIOCANTIDAD
PRECIO
TOTAL
(A) (B) (C) (D)
(B*C)(E) (F)
(G)
(E*F)
(H)
(D‐G)
TOTAL VENTAS 1.00 10,000.00 10,000.00 1.00 10,000.00 10,000.00 0.00
(‐) COSTO DE VENTAS 0.70 10,000.00 7,000.00 0.70 2,000.00 1,400.00 5,600.00
0.80 8,000.00 6,400.00 ‐6,400.00
TOTAL COSTO DE VENTAS 7,000.00 7,800.00 ‐800.00UTILIDAD BRUTA EN VENTAS 3,000.00 2,200.00 800.00
GASTOS ADMINISTRATIVOS 100.00 100.00 0.00
UTILIDAD NETA 2,900.00 2,100.00 800.00
(‐) 15% PARTICIPACION LABORAL 435.00 315.00 120.00
BASE IMPONIBLE 2,465.00 1,785.00 680.00
25% IMPUESTO A LA RENTA 616.25 446.25 170.00
PRECIOS DE MERCADO PRECIOS CON PARTE RELACIONADAESTADO DE RESULTADOS DIFERENCIA
COMPARACION DE PRECIOS TRANSADOS POR PAPELERA S.A. BAJO DOS ESCENARIOS: PRECIOS DE MERCADO Y PRECIOS CON
PARTE RELACIONADA
OPERACIONES DE IMPORTACION
40
ampliar sus puntos de vistas e identificar las diferentes amalgamas de formas utilizadas
por los sujetos pasivos en este ámbito, cada vez más nuevos y mejorados, para lograr
sus fines evasivos.
3.2.2. PRACTICAS DE TRIANGULACION FISCAL EN LAS EXPORTACIONES
En el caso de las operaciones de comercio exterior, que se encuentran vinculadas a
las exportaciones, es el mismo proceso que el señalado de manera breve en el punto
precedente, sino que su utilización seria a la inversa, ya que lo que se pretende es
disminuir la renta gravada en el Ecuador, y para este efecto los precios a los que se
vendan deberían encontrase subvalorados, produciendo hasta cierto nivel,
rendimientos extremadamente mínimos, inclusive algunos deviniendo en perdidas
recurrentes.
Como se señaló el efecto sería el mismo, sino lo que se buscaría en este caso es
establecer una suerte de manipulación del precio de venta real que se está pactando
con el cliente efectivo, así, si una empresa se dedica a la exportación de un producto
“Z”, el cual lo destina a países europeos entre ellos Alemania, para los fines de realizar
una triangulación fiscal, procedería a establecer en una jurisdicción con régimen
impositivo preferente, por ejemplo Bahamas, una empresa que desempeñaría un papel
de intermediario, la cual compraría el producto a la empresa ecuatoriana, y luego la
revendería a la empresa alemana, la perdida de la Base imponible, nacería el momento
que la empresa ecuatoriana subvaloraría el precio real al que esta pactando por
ejemplo US$ 1000,00 cuando el precio del producto al que realmente es comprado en
Alemania es de US$ 3000,00 el cual si es facturado por la empresa intermediaria, que
al estar localizada en un país con la legislación diferenciada no impositiva en este tipo
de operaciones, devendría en ganancias jugosas para el propietario común de estas
dos empresas, el efecto físico seria la deslocalización de las rentas; y seguramente el
producto saldrá directamente desde el puerto ecuatoriano hasta el puerto europeo sin
hacer escala en el país donde se encuentra ubicado el intermediario.
41
3.3. EFECTOS
Según se señaló en líneas anteriores los efectos de este tipo de operaciones son
nefastos para las jurisdicciones que no poseen características de paraísos fiscales o
regímenes preferentes, tal es el caso del Ecuador, generando claramente:
- Fugas de impuestos, deslocalización de la renta.
- Evasión tributaria, manipulación de precios.
- Perdida de información relevante en términos de economía internacional
- Información disponible sesgada, presenta manipulación de datos, afecta
resultados visibles de Balanza Comercial y posiblemente al ser este un rubro
significativo de la Balanza de Pagos, podría resultar en indicadores no validos
de medición en la medida del impacto que este podría tener.
- Enriquecimiento ilícito de una minoría en detrimento de toda una población, al
no tributarse los impuestos debidos, los sujetos pasivos que pagan lo correcto
se ven perjudicados por los que no lo hacen.
- Perdida de cultura tributaria creciente y progresiva
- Entre otros
Situaciones que obligan a que Administraciones tributarias como las del Ecuador
tomen acciones cada vez más ambiciosas con la finalidad de frenar este tipo de
abusos presentados en el seno del comercio internacional, algunos ya visibles, tales
como las Retenciones en la fuente de impuesto a la Renta en ciertas operaciones con
paraísos fiscales o regímenes preferentes; creación de impuestos a la Salida de
Divisas sin exenciones, el cual en cierta medida captaría una proporción del impuesto
fugado, entre otros.
Las maniobras que en este ámbito se lleven a cabo son perjudiciales para el Estado
ecuatoriano, y sus resultados se verían plasmados en menores ingresos en el
42
Presupuesto General y como consecuencia un menor gasto social que cumpla los fines
mismos del principio de sociedad y economía, la redistribución de la riqueza.
43
CONCLUSIONES
El fenómeno de la globalización es toda una realidad internacional que lleva consigo
consecuencias que en algunos casos nos hacen reflexionar sobre si conviene o no
aplicarla sobre nuestra realidad económica, política y social ya que si no logramos
ingresar en ésta carrera quedaríamos fuera de las posibilidades de desarrollo. No es
posible tratar de no ver o pertenecer al fenómeno de la globalización, ya que lo más
sensato sería tratar de encausarla en beneficio de todo nuestro pueblo.
El papel del Estado bajo un enfoque neoclásico, sería el de ente regulador del
comportamiento de sus gobernados, buscando una armonía de sus comportamientos y
participación en el mercado, guardando coherencia entre sus fines sociales y las
actividades que este emprenda o determine sean necesarias en su plan de ejecución
para la satisfacción de las necesidades colectivas, de ahí el requerimiento de recursos
que solventen su accionar.
Los impuestos como uno de los rubros más importantes de ingresos del Estado
ecuatoriano, representan buena parte de su capacidad de acción social, y por ello que
con el devenir del tiempo las medidas que se adopten en este ámbito cobran
relevancia. No obstante, el interés de algunos agentes económicos privados que en
afán de maximizar sus utilidades, no miden consecuencia alguna mi efecto colateral en
la sociedad al tomar acciones defraudadoras y evasivas a través de maniobras mal
intencionadas en los mercados internacionales, situación que preocupa y ha llamado la
atención de la Administración Tributaria que ha tomado acciones al respecto y se ven
reflejadas en reformas legales y auditorias que aun se ventilan en los juzgados
ecuatorianos.
De la exposición tangencial realizada, se ha identificado que:
- En la economía internacional, existe antecedentes legislativos en economías en
desarrollo como los países miembros de la OCDE que ya desde hace un par de
44
décadas han incorporado en sus normas el tema de precios de transferencia,
de ahí que buena parte de la experiencia existente haya sido incorporada a la
legislación ecuatoriana en el último lustro, como un primer intento de
acercamiento a niveles de control tributarios ampliados.
- Las principales practicas de triangulación fiscal, se encuentran vinculadas a
paraísos fiscales o regímenes impositivos preferentes que juegan un papel de
puente en medio de una operación real que no la requiere, los llamados off
shore. Los tipos de triangulaciones en operaciones comerciales se encuentran
fuertemente vinculados a su calidad, ya sean estos de Importación o
Exportación, siendo para los primeros el interés claro del sujeto pasivo evasor
el sobrevalorar los precios de los productos por encima de los que se transan
en mercado de plena competencia, y para el segundo el efecto seria inverso,
esto es la subvaloración de precios de los productos que se exportan por
debajo del rango de plena competencia.
- Este tipo de maniobras fiscales que se desarrollan en los mercados
internacionales, repercuten de manera directa en la recaudación de los Estados
afectados, ya que al manipular los precios, también se genera un efecto
negativo en la Base imponible del tributo y por ende en la cuantía que el sujeto
pasivo aporta.
- Existe una tendencia marcada de evolución y desarrollo teórico constante en el
ámbito de precios de transferencia por parte de expertos en el tema, situación
que permitirá un crecimiento constante del conocimiento en el ramo que se
espera devengue en instrumentos más efectivos de control que puedan ser
utilizados por las Administraciones tributarias de cada país.
45
BIBLIOGRAFIA
SERBIN Andrés, 1997 pp 44-55
GATT, General Agreement on Tariffs and Trade, 1948
DEHEZA Guillermo, “Comprender la Globalización”, Alianza 2000
http://www.gestiopolis.com/economia/fundamentos-del-comercio-
internacional.htm
EUROTECHNOLOGY UNIVERSITY, Maestría en Administración de mercados
internacionales, Planificación fiscal internacional y sociedades holding, pag.1.
Código Tributario Codificado Ecuatoriano, Art. 17
Art. 56 de la Ley s/n, R.O. 242-3S, 29-XII-2007
Art. 1 de la Ley s/n, R.O. 94-S, 23-XII-2009
R.O. 242-3S, 29-XII-2007
R.O. 285-2S, 29-II-2008
Art. 7 de la Ley s/n, R.O. 94-S, 23-XII-2009
46
ANEXOS
ANEXO No 1.
RESOLUCIÓN No. NAC-DGER2008-0182
EL DIRECTOR GENERAL DEL SERVICIO DE RENTAS INTERNAS
Considerando:
Que, el Servicio de Rentas Internas, con el fin de precautelar y defender sus intereses
fiscales, considera imprescindible establecer normas y regulaciones que limiten las
prácticas de elusión y evasión tributaria internacional, las cuales se ven acentuadas
mediante la utilización de países cuyos sistemas tributarios ofrecen beneficios fiscales
para atraer rentas de no residentes;
Que, el artículo innumerado posterior al Art. 4 de la Ley de Régimen Tributario Interno,
incluido por el Art. 56 de La Ley Reformatoria Para la Equidad Tributaria señala que
“se considerarán partes relacionadas a sujetos pasivos que realicen transacciones con
sociedades domiciliadas, constituidas o ubicadas en una jurisdicción fiscal de menor
imposición o en Paraísos Fiscales”;
Que, en el mismo artículo se establece que “serán jurisdicciones de menor imposición y
paraísos fiscales, aquellos que señale el Servicio de Rentas Internas, pudiendo basarse
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para ello en la información de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económicos OCDE y el Grupo de Acción Financiera Internacional GAFI”;
Que, de manera particular, la Ley Reformatoria Para la Equidad Tributaria contiene
algunas disposiciones normativas que hacen referencia al tratamiento de transacciones
realizadas en paraísos fiscales, con la finalidad de combatir las prácticas nocivas de
elusión y evasión tributaria internacional, eliminando escudos fiscales;
Que, la Administración Tributaria ha aplicado criterios técnicos y objetivos para señalar
como “paraíso fiscal” o jurisdicción de “menor imposición” a los dominios,
jurisdicciones, territorios, Estados asociados o regímenes fiscales preferenciales que se
detallan en esta Resolución, criterios que se encuentran sustentados en la experiencia
legislativa comparada y en la práctica doctrinaria a nivel mundial;
Que, de conformidad con el Art. 8 de la Ley de Creación del Servicio de Rentas
Internas, el Director General tiene la facultad de expedir mediante resoluciones,
disposiciones de carácter general y obligatorio, necesarias para la aplicación de normas
generales y reglamentarias y para la armonía y eficiencia de su administración;
En uso de sus facultades legales,
Resuelve:
Art.1.- Las disposiciones de la presente resolución se aplican a paraísos fiscales y
regímenes fiscales preferentes.
Art.2.- Para todos los efectos previstos en la Ley Reformatoria para la Equidad
Tributaria del Ecuador, se consideran como paraísos fiscales y como regímenes fiscales
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preferentes, incluidos, en su caso, dominios, jurisdicciones, territorios o Estados
asociados, aquellos que se detallan a continuación:
ANGUILA (Territorio no autónomo del Reino Unido)
ANTIGUA Y BARBUDA (Estado independiente)
ANTILLAS HOLANDESAS (Territorio de Países Bajos)
ARCHIPIÉLAGO DE SVALBARD
ARUBA (Territorio de Países Bajos)
ISLA DE ASCENSIÓN
BARBADOS (Estado independiente)
BELICE (Estado independiente)
BERMUDAS (Territorio no autónomo del Reino Unido)
BRUNEI DARUSSALAM (Estado independiente)
CAMPIONE D’ITALIA (Comune di Campione d'Italia)
COLONIA DE GIBRALTAR
COMUNIDAD DE LAS BAHAMAS (Estado independiente)
EL COMMONWEALTH DE DOMINICA (Estado asociado)
EMIRATOS ARABES UNIDOS (Estado independiente)
ESTADO ASOCIADO DE GRANADA (Estado independiente)
ESTADO DE BAHREIN (Estado independiente)
ESTADO DE KUWAIT (Estado independiente)
ESTADO DE QATAR (Estado independiente)
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ESTADO LIBRE ASOCIADO DE PUERTO RICO (Estado asociado a los EEUU)
FEDERACIÓN DE SAN CRISTÓBAL (Islas Saint Kitts and Nevis: independientes)
GRAN DUCADO DE LUXEMBURGO
GROENLANDIA
GUAM (Territorio no autónomo de los EEUU)
HONG KONG (Territorio de China)
ISLA DE COCOS O KEELING
ISLA DE COOK (Territorio autónomo asociado a Nueva Zelanda)
ISLA DE MAN (Territorio del Reino Unido)
ISLA DE NORFOLK
ISLA DE SAN PEDRO Y MIGUELON
ISLA QESHM
ISLAS AZORES
ISLAS CAIMAN (Territorio no autónomo del Reino Unido)
ISLAS CHRISTMAS
ISLAS DEL CANAL (Guernesey, Jersey, Alderney, Isla de Great Stark, Herm, Little
Sark, Brechou, Jethou Lihou)
ISLAS DEL PACIFICO
ISLAS SALOMÓN
ISLAS TURKAS E ISLAS CAICOS (Territorio no autónomo del Reino Unido)
ISLAS VÍRGENES BRITÁNICAS (Territorio no autónomo del Reino Unido)
ISLAS VÍRGENES DE ESTADOS UNIDOS DE AMERICA
50
KIRIBATI
LABUAN
MACAO
MADEIRA (Territorio de Portugal)
MONTSERRAT (Territorio no autónomo del Reino Unido)
MYAMAR (ex Birmania)
NIGERIA
NIUE
PALAU
PITCAIRN
POLINESIA FRANCESA (Territorio de Ultramar de Francia)
PRINCIPADO DE LIECHTENSTEIN (Estado independiente)
PRINCIPADO DE MONACO
PRINCIPADO DEL VALLE DE ANDORRA
REINO DE SWAZILANDIA (Estado independiente)
REINO DE TONGA (Estado independiente)
REINO HACHEMITA DE JORDANIA
REPUBLICA COOPERATIVA DE GUYANA (Estado independiente)
REPUBLICA DE ALBANIA
REPUBLICA DE ANGOLA
REPUBLICA DE CABO VERDE (Estado independiente)
51
REPUBLICA DE CHIPRE
REPUBLICA DE DJIBOUTI (Estado independiente)
REPUBLICA DE LAS ISLAS MARSHALL (Estado independiente)
REPUBLICA DE LIBERIA (Estado independiente)
REPUBLICA DE MALDIVAS (Estado independiente)
REPUBLICA DE MALTA (Estado independiente)
REPUBLICA DE MAURICIO
REPUBLICA DE NAURU (Estado independiente)
REPUBLICA DE PANAMA (Estado independiente)
REPUBLICA DE SEYCHELLES (Estado independiente)
REPUBLICA DE TRINIDAD Y TOBAGO
REPUBLICA DE TÚNEZ
REPUBLICA DE VANUATU
REPUBLICA DEL YEMEN
REPUBLICA DEMOCRATICA SOCIALISTA DE SRI LANKA
REPUBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY
SAMOA AMERICANA (Territorio no autónomo de los EEUU)
SAMOA OCCIDENTAL
SAN VICENTE Y LAS GRANADINAS (Estado independiente)
SANTA ELENA
SANTA LUCIA
52
SERENÍSIMA REPUBLICA DE SAN MARINO (Estado independiente)
SULTANADO DE OMAN
TOKELAU
TRIESTE (Italia)
TRISTAN DA CUNHA (SH Saint Helena)
TUVALU
ZONA ESPECIAL CANARIA
ZONA LIBRE DE OSTRAVA
Art. 3.- Sin perjuicio de lo señalado en el artículo anterior, se considerarán paraísos
fiscales, incluidos, en su caso, dominios, jurisdicciones, territorios, Estados asociados o
regímenes fiscales preferenciales, aquellos donde la tasa del Impuesto sobre la Renta o
impuestos de naturaleza idéntica o análoga, sea inferior a un sesenta por ciento (60%) a
la que corresponda en el Ecuador sobre las rentas de la misma naturaleza de
conformidad con la Ley de Régimen Tributario Interno.
Art. 4.- Podrán ser excluidos, de la categoría de paraísos fiscales y regímenes fiscales
preferenciales aquellos países, dominios, jurisdicciones, territorios o Estados asociados
que suscriban y pongan en vigencia un convenio para evitar la doble tributación
internacional que contenga cláusula de intercambio de información, y además, que por
aplicación de sus normas internas no pueda alegarse secreto bancario, bursátil o de otro
tipo ante el pedido de información del Servicio de Rentas Internas o, en su caso, que
establezcan en su legislación interna modificaciones en el Impuesto a la Renta a fin de
adecuarlo a los parámetros internacionales en esa materia, que le hagan perder la
característica de paraísos fiscales o de regímenes fiscales preferenciales.
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Art. 5.- No obstante a lo indicado en el artículo anterior, aquellos países, dominios,
jurisdicciones, territorios o estados asociados que no proporcionen información que le
sea solicitada con referencia a la cláusula de intercambio de información del respectivo
convenio para evitar la doble imposición internacional, serán considerados paraísos
fiscales para los fines de la aplicación de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria
del Ecuador y demás normativa tributaria vigente.
Art. 6.- La presente Resolución entrará en vigencia a partir de su publicación en el
Registro Oficial.
Comuníquese y publíquese
Dado en Quito D. M. a,
Econ. Carlos Marx Carrasco Vicuña
DIRECTOR GENERAL
SERVICIO DE RENTAS INTERNAS
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Previó y firmó la Resolución que antecede el Econ. Carlos Marx Carrasco Vicuña,
Director General del Servicio de Rentas Internas, en Quito D.M. a
Lo certifico.
Dra. Alba Molina
SECRETARIA GENERAL
SERVICIO DE RENTAS INTERNAS
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ANEXO No 2
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57
58
59
60
ANEXO No 3