TEMARIO DE LA PRUEBA DE GRADO - CURSO 2.004/2005

BLOQUE B

TEMA 4. CONTABILIDAD DE LAS EMPRESAS TURÍSTICAS

ÍNDICE

1. Concepto y división de la Contabilidad.2. El proceso contable.3. Los informes contables o estados financieros4. Características especiales de la contabilidad en las empresas

turísticas.

INTRODUCCIÓN 1

1. Desde una óptica funcional, la empresa se concibe como un sistema constituido por un conjunto de tres elementos independientes, las actividades funcionales, el marco financiero y el factor humano, cuyo objetivo es realizar el proceso de producción, que consiste en la transformación de factores productivos en bienes o servicios.

1.1. Las actividades funcionales, son la sucesión de hechos que acontecen desde que la empresa se aprovisiona de materiales y servicios para la producción o distribución, hasta que vende y cobra a sus clientes los bienes o servicios. Las funciones se agrupan en cuatro categorías: aprovisionamiento, transformación, comercialización y finalmente distribución.

1.2. El marco financiero es el que permite la realización de las mencionadas actividades que envuelve y debe ajustarse a las necesidades de los recursos financieros que las actividades requieren en cada momento.

2. Esta introducción al concepto de empresa facilita un primer contacto con el modelo contable, en esencia, la contabilidad captará todos aquellos hechos que suceden cuando la empresa ejerce actividad, tanto en su ámbito interno como cuando se relaciona con el exterior, por ejemplo: cuando una agencia minorista paga unas comisiones a una mayorista, un hotel concede un anticipo de una nómina a un recepcionista, un restaurante compra una partida de artículos para su economato, o cuando una gobernanta informa del número de habitaciones que han sido limpiadas durante una mañana.

3. Como consecuencia de la adhesión de España a la C.E.E. (Comunidad Económica Europea), se modifica nuestro ordenamiento interno. La normativa comunitaria en cuestiones contables, materializada en las denominadas “Directivas de Sociedades”, fundamenta la Cuarta Directiva sobre la formulación de las cuentas anuales, se incorpora al marco normativo español, dando como resultado el instrumento básico de la normalización contable, de modo análogo a otros países europeos, que es el Plan General de Contabilidad (P.G.C.).

El P.G.C. elaborado por el ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas), conjuntamente con otras normas de carácter mercantil, tiene como función prioritaria que la información económica-financiera de la empresa sea transparente, fiable y comparable.

Desde la publicación del Plan en 1990, el ICAC, ha venido complementando el texto básico con Resoluciones que profundizan en el tratamiento de determinadas problemáticas contables. En el caso español, merece una especial mención las aportaciones realizadas por la AECA (Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas), constituida por profesionales de la contabilidad de diferentes ámbitos, que emite una serie de principios contables que han llegado a tener la condición de generalmente aceptados en España.

1 AAVV: R. Puerto; J.Mª. Requejo

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1. CONCEPTO Y DIVISIÓN DE LA CONTABILIDAD

1.1. Concepto de Contabilidad

En una primera aproximación, la contabilidad es un lenguaje que transmite información económica relevante para tomar decisiones. Para ello se siguen los siguientes pasos:

Selecciona información económico-financiera relevante para quien toma decisiones.

Traduce esa información en términos cuantitativos y especialmente en términos monetarios.

Comunica esa información.

Interpreta el producto final de esa comunicación.

El profesor Aranguren definía la CONTABILIDAD como “un instrumento al servicio de un patrón, con el ánimo de registrar todos los movimientos económicos de su actividad”.

La contabilidad es una ciencia y una técnica, que a través de la elaboración, comunicación, auditoría y análisis e interpretación de la información relevante acerca de la situación y evolución económica y financiera de la empresa, permite que tanto terceras personas como los propietarios y directivos puedan adoptar decisiones.

La contabilidad identifica, evalúa, registra y produce cuadros – síntesis de información. La contabilidad empresarial da información relevante sobre el acontecer económico y financiero de las unidades económicas conocidas bajo el nombre de empresas. Esa información se rige estrictamente por el “Plan General de Contabilidad” de obligado cumplimiento.

1.2. División de la Contabilidad

La contabilidad externa contempla a la empresa como una unidad financiera, gestora de un capital propio, que trata de conocer cuál es su excedente económico tras remunerar a todo género de suministradores tanto de trabajo como de capital, y después participa en ese excedente económico el capital propio y el Fisco. Esto se contempla con una visión económica que atiende a la eficiencia alcanzada por la empresa, en los costes y

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en los rendimientos de sus divisiones, secciones, departamentos y centros de trabajo, y en los márgenes proporcionados por los distintos productos fabricados y por los servicios prestados. Por ello hablamos de CONTABILIDAD FINANCIERA y CONTABILIDAD DE COSTES.

La CONTABILIDAD FINANCIERA registra los movimientos y produce la información relativa a la captación de toda clase de recursos financieros de entrada y a su materialización en los factores productivos, así como la comercialización y cobro de los productos fabricados o de los servicios prestados. Y

La CONTABILIDAD INTERNA o de COSTES se ocupa de reclasificarlos internamente, y de calcular internamente otros, para analizar su movimiento y sus resultados, valorar los activos derivados del proceso y planificar y controlar la gestión. Ambas se diferencian no sólo en el distinto tratamiento de los gastos e ingresos sino en el control interno de la conversión de factores en productos o servicios.

Algunas diferencias entre las dos partes de la contabilidad son las siguientes:

El resultado analítico o interno de un período es la diferencia entre los ingresos por ventas registrados en el mismo y el coste de los productos o servicios vendidos. Sin embargo, el resultado financiero o externo de un período es la diferencia entre los ingresos y los gastos, periodificados ambos, que se produjeron en el mismo; resultado que se corresponde con la cuenta de pérdidas y ganancias (cuenta 129 del P.G.C.).

La Contabilidad Financiera está destinada sobre todo a personas o entidades ajenas a la empresa. Sin embargo, la Contabilidad Interna está destinada a la dirección o gestión de la empresa. Esto no quiere decir que la contabilidad financiera no sirve para los gestores de una empresa, lo que ocurre es que se necesita más información detallada para poder tomar decisiones.

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2. EL PROCESO CONTABLE

Técnicamente se plantea el problema de cómo abordar el ciclo económico de la empresa. Puede ser como una única secuencia de operaciones (“monismo”), o como dos ámbitos diferenciados (“dualismo”) con las operaciones internas por una parte y las operaciones externas por otra, ya sean enlazadas (“dualismo con cuentas de enlace”) o ya sea con ningún tipo de enlace o con un único enlace (“dualismo moderado”). El usuario determina cuál es el sistema contable que mejor se adapta a su empresa.

2.1. El proceso contable de la Contabilidad Externa o Financiera

La Contabilidad Externa determina un resultado externo, saldo de la cuenta 129 del Plan General de Contabilidad, diferencia entre los ingresos y los gastos. Este resultado tiene carácter financiero en la medida que hay que tributar por la diferencia entre los recursos aplicados (compras y gastos) y los recursos obtenidos (ventas e ingresos).

Este resultado externo se determina con la contabilización de todos los hechos económicos habidos en la empresa y se compone de:

El resultado normal de explotación: diferencia entre los ingresos y gastos normales del ejercicio, es decir, las ventas e ingresos típicos y los aprovisionamientos de mercaderías y demás bienes adquiridos por la empresa para revenderlos y los gastos del ejercicio incluyendo las adquisiciones de servicios y de materiales consumibles, y la variación de las existencias adquiridas.

Los resultados ajenos a la explotación: diferencia entre las ganancias extraordinarias y las pérdidas extraordinarias del ejercicio.

Las fases del proceso contable son las siguientes:

1) Determinación de la situación inicial, que si se refiere a una fecha posterior a la constitución de la sociedad, vendrá dada por el Balance de Situación o Balance – Inventario de cierre del período anterior.

Cuando se trate del inicio de la actividad, la situación se determinará mediante un Inventario de carácter extracontable, es decir, no surgido de información contabilizada

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En el Balance de Situación o Balance – Inventario se exponen en forma de Libro los ACTIVOS y PASIVOS de la empresa, así como su PATRIMONIO NETO.

Por otra parte, el Inventario es la relación detallada y valorada de elementos que componen el ACTIVO y el PASIVO de una empresa, cuantificando, como diferencia, el PATRIMONIO NETO.

2) Apertura del Libro DIARIO, con el balance de apertura y su traspaso al MAYOR.

Una vez tenemos preparada la información, hay que contabilizarla en los libros (DIARIO y MAYOR).

El Asiento de Apertura se realiza el primer día de período contable y refleja los saldos del ejercicio anterior (se trata del balance de situación del período inmediatamente anterior), asegurando así la continuidad entre períodos.

3) Registro de las operaciones del período en el DIARIO y su traspaso al MAYOR.

Los Asientos de desarrollo recogen todos los hechos económicos acontecidos en un período .

4) Establecimiento del Balance de Sumas y Saldos, el cual permite controlar que todos los asientos del DIARIO han sido traspasados al MAYOR.

5) Contabilización de los asientos de ajuste y regularización en el DIARIO y su traspaso al MAYOR

En el proceso de ajuste debemos en primer lugar contrastar los saldos contables con la realidad, y luego, formular correctamente el resultado del período mediante la contabilización de operaciones no registradas a lo largo del período y mediante el ajuste de cuentas.

En cuanto al proceso de regularización, los pasos van encaminados a la elaboración de los dos estados financieros

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principales: BALANCE DE SITUACIÓN y CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS.

Los Asientos de regularización consisten en la etapa de determinación del resultado externo del período, trasladando los saldos de compra y gastos y de ventas e ingresos a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Este resultado pasará a las cuentas de patrimonio para la determinación del nuevo valor del neto.

6) Contabilización del ASIENTO DE CIERRE en el DIARIO y su traspaso al MAYOR

Cuando se haya ajustado y regularizado el Balance de Saldos, se procede al cierre del período contable para dar inicio al siguiente.

El cierre de saldos se hace consignando el saldo en el lado de la cuenta que suma menos, para que ambos lados sumen igual y arrojen un saldo nulo. Por tanto, el asiento de cierre en el DIARIO tendrá como cargos los saldos acreedores y como abonos los saldos deudores.

La fase de ajuste y regularización, junto con el asiento de cierre, se denomina “PROCESO DE LIQUIDACIÓN DEL EJERCICIO”.

7) Obtención de los estados financieros: Balance de Situación y Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

8) Inicio del nuevo ciclo contable, contabilizando el asiento de cierre del período anterior, en sentido inverso.

El resultado externo debe informar (tras el proceso denominado “REGULARIZACIÓN”) del resultado obtenido durante el ejercicio o saldo de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, y por eso presenta diferencias con el resultado interno, en el que no tienen por qué existir conceptos que existen en el externo (como los gastos extraordinarios), y en el que pueden existir conceptos que no hay en el ámbito externo (los costes internamente calculados).

2.2. El Proceso contable de la Contabilidad Interna

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Cada empresa incorpora su propio sistema de control del movimiento interno de valores.

Sintetizando, el proceso contable de la contabilidad interna consiste en realizar los siguientes pasos:

2.2.1. Periodificación.

Delimitación por períodos para obtener el máximo provecho de la información de la contabilidad interna a corto plazo.

Localización de los productos en proceso (periodificación contable).

2.2.2. Clasificación. Utilizar un conjunto de procedimientos de agrupación de costes, según las características físicas de los factores que los han producido (costes de mano de obra, costes de materiales, costes de amortización, etc.)

2.2.3. Localización. Distribuir las cargas entre los centros existentes en el proceso (no hay problema en afectar los costes directos, pero sí en la imputación de los costes indirectos).

2.2.4. Afectación e imputación. Es la consecuencia de los tres pasos anteriores.

De una forma más amplia, el proceso contable de la Contabilidad Interna debe guiarse del siguiente modo:

Determinación (localización y valoración) del “gasto devengado” en la Contabilidad Externa, es decir, dentro del Grupo 6 del Plan General de Contabilidad.

Reclasificación del gasto anterior, determinándose si el concepto se puede considerar como coste.

Reclasificar los costes en directos e indirectos y así poder “afectarlos” al objetivo del coste (el bien producido o el bien prestado) o bien “localizarlos” si son directos o “imputarlos” si son indirectos a centros de costes.

Por último, en el caso de costes indirectos, hacer el “subreparto” o reparto secundario, es decir, una mera redistribución de los costes totales de las secciones

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auxiliares, constituyendo este nuevo reparto un coste indirecto para aquellas secciones que reciben dichos costes.

Este es el sistema denominado “full cost” o coste completo, si el producto fabricado o el servicio prestado recibe la totalidad de los costes (directos e indirectos) del proceso. Si sólo hubiésemos incorporado los costes directos, tratando a los directos como cargas no incorporables a los costes, se trataría del sistema de “direct cost” o coste directo, y entonces se deben regularizar a la cuenta de resultados los costes indirectos, que son así absorbidos por el beneficio (“menos beneficio” en lugar de “más coste”).

3. LOS INFORMES CONTABLES O ESTADOS FINANCIEROS

La información contable se comunica a través de las llamadas “Cuentas Anuales” formadas por el BALANCE, la CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS y la MEMORIA ANUAL. Estos documentos son elaborados por los administradores de las empresas, redactados con claridad y mostrando la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad.

EL BALANCE.-

El Balance es un estado que presenta la síntesis de las cuentas patrimoniales (Activo, Pasivo y neto), reflejando la situación estática de la empresa en un momento determinado que normalmente es la de cierre del ejercicio. El modelo de balance adoptado por el Plan General de Contabilidad agrupa en el activo a los elementos de menor a mayor liquidez y en el pasivo a las fuentes de financiación de menor a mayor grado de exigibilidad.

LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS.-

La Cuenta de Pérdidas y Ganancias es un documento que comprende por separado los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencia, los resultados del mismo. Engloba los resultados de explotación, los financieros y los extraordinarios. Estos resultados son los denominados externos (distintos de los determinados por la contabilidad Analítica de explotación o internos).

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El modelo de Cuenta de Pérdidas y Ganancias que el Plan General de Contabilidad propone es consecuencia del modelo contable del que se deriva, es decir, un modelo dualista que sólo contempla la Contabilidad Externa. Por ello el modelo contiene los gastos por naturaleza y no por la función que los consume, por lo que para una empresa de tipo industrial no se puede conocer cual es el coste de los productos vendidos ni, por tanto, el margen bruto con que opera la empresa, magnitud de gran importancia para poder analizar el comportamiento de la misma en el desarrollo de la actividad.

LA MEMORIA.-

Documento que debe recoger y explicar, con un nivel de detalle suficiente los hechos económicos acaecidos en la empresa, los cuales aparecen recogidos, a nivel global, en el Balance y en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.Los apartados que contiene la Memoria previstos en el Plan General de Contabilidad son:

I. Actividad de la empresa.II. Bases de presentación de las Cuentas Anuales.

III. Distribución de resultados.IV. Normas de valoración.V. Gastos de establecimiento.VI. Inmovilizado inmaterial.

VII. Inmovilizado material.VIII. Inversiones financieras.

IX. Existencias.X. Fondos propios.XI. Subvenciones.

XII. Provisiones para pensiones y obligaciones similares.XIII. Otras provisiones del Grupo I.XIV. Deudas no comerciales.XV. Situación fiscal.XVI. Garantías comprometidas con terceros y otros pasivos

contingentes.XVII. Ingresos y Gastos.

XVIII. Otra información.XIX. Acontecimientos posteriores al cierre.XX. Cuadro de financiación.

Este último apartado, “Cuadro de financiación”, recoge la financiación del período y como ésta se ha invertido, dinamizando de ese modo la información de carácter estático ofrecido por el Balance.

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En la MEMORIA existe una única referencia a algo que intenta acercarse a la contabilidad interna: la denominada “Cuenta de Pérdidas y Ganancias Analítica”, que es un estado de información adicional que presenta los resultados del período actual y del anterior. La información se presenta en el siguiente Modelo de Cuenta de Pérdidas y Ganancias de forma Analítica:

EJERCICIOSCÓDIGO CONCEPTOS N N – 1

70 a 74 y752, 753, 754755, 759 y 790

VENTAS NETAS ...PRESTACIÓN DE SERVICIOS ....OTROS INGRESOSSUBVENCIONES DE EXPLOTACIÓNVALOR DE LA PRODUCCIÓN .......

6062, 63

657564

- COMPRAS NETAS .....- GASTOS ....VALOR AÑADIDO DE LA EMPRESA- OTROS GASTOS+ OTROS INGRESOS- GASTOS DE PERSONALRESULTADO BRUTO DE EXPLOTACIÓN ....

6869069

- DOTACIONES A: AMORTIZACIONES ........ FONDO REVERSIÓN ..... INSOLVENCIAS .......RESULTADO NETO DE EXPLOTACIÓN ......

7666

+ INGRESOS FINANCIEROS .....- GASTOS FINANCIEROS ......RESULTADOS DE LAS ACTIVIDADES ORDINARIAS ......

7767

63

+ BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS ....- GASTOS EXTRAORDINARIOS .....RESULTADO ANRES DEIMPUESTO ....- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ....RESULTADO FINAL ...........

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4. CARACTERÍSTICAS ESPECIALES DE LA CONTABILIDAD EN LAS EMPRESAS TURÍSTICAS

En los últimos años han aparecido en el mercado numerosos manuales que abordan diferentes disciplinas relacionándolas de forma muy estrecha con la actividad turística en general, la cual ha ido adquiriendo un importante peso en nuestra economía.

Las industrias turísticas tienen unas características muy peculiares por lo que no son aplicables todos los métodos de costes, o al menos no son aplicables en su totalidad. Si el nivel de desagregación de costes deseado no es muy exhaustivo, algunas industrias turísticas podrían prescindir formalmente de una Contabilidad Analítica separada de la Financiera, ya que en esta última podrían encastrar aquélla. En cualquier caso no sería una situación deseable, ya que la competitividad actual sancionaría a las empresas que no llevasen un minucioso control del coste de todos y cada uno de los servicios que ofrecen a sus clientes.

Según el profesor Manuel Figuerola, la Contabilidad Analítica no debe limitarse a un simple juego que intente sistematizar sólo con fines contables los procesos productivos internos de las empresas. Una correcta imputación de costes proporcionará a los responsables de la gestión la información precisa y a tiempo que les permitirá adecuar en todo momento la relación calidad-servicio que pretende mantener; conocer con rigor y anticipación en qué términos económicos puede plantearse la creación de nuevos servicios; estimar de forma precisa cuál será la rentabilidad de los mismos si se cumplen las expectativas de demanda; qué desviaciones pueden producirse y cómo prevenirlas, y por tanto, tener un buen instrumento para controlar todo el proceso productivo, lo cual es muy importante para la supervivencia de todo tipo de empresa de cualquier sector.

En cuanto al resultado del período en empresas de servicios, debemos señalar que los ingresos se computan, reconocen o contabilizan cuando estos servicios son prestados a los diferentes usuarios o clientes. Por otro lado, los gastos en este tipo de empresas son, fundamentalmente, de carácter periódico o recurrente, en el sentido que no existe una clara relación directa entre los ingresos y los gastos en que ha de incurrir la empresa para obtención de dichos ingresos.

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Según nos exponen los profesores R. Puerto y J. Mª Requejo, para las EMPRESAS TURÍSTICAS:

Reflexiones sobre el BALANCE en empresas de ALOJAMIENTO.

Las empresas turísticas dedicadas al alojamiento concentran sus inversiones en inmovilizados materiales: construcciones, instalaciones, mobiliario, ... , la composición del circulante diferirá, en función de las características del ciclo de explotación entre unas y otras; cuando los “hoteles” operan con “agencias de viajes” suelen surgir importantes inversiones en derechos de cobro sobre clientes y la masa de deudores adquirirá relevancia. Esta inversión apenas se refleja en balances de empresas con clientela que realiza los pagos al contado.

No es frecuente en las pequeñas y medianas empresas de alojamiento observar inversiones financieras, sin embargo en las cadenas hoteleras, se producen participaciones recíprocas que dan lugar a inversiones financieras permanentes reflejadas en sus inmovilizados.

Las existencias comprenden las inversiones de economato y bodega, inversiones que en el caso de determinados restaurantes pueden llegar a ser en términos relativos relevantes, pero que en los hoteles quedan oscurecidas debido a su enorme capitalización en activos fijos.

Con relación a la financiación, la relación entre recursos propios y ajenos no tiene patrones comunes de comportamiento, si bien, el exceso de endeudamiento a largo plazo (masa patrimonial de acreedores a largo plazo) suele ser uno de los problemas financieros fundamentales de muchas empresas, sobre todo en los primeros años de actividad.

La generalización de la política de subvenciones de la Administración Central y de las Comunidades Autónomas al sector turístico en general, y especialmente durante los últimos años al subsector de turismo rural, permite ver en los balances de estas empresas partidas muy significativas en la masa de ingresos a distribuir en varios ejercicios.

Reflexiones sobre el BALANCE en AGENCIAS DE VIAJES

Al contrario que en los hoteles, la capitalización en activos fijos en las agencias de viajes no es frecuente. El criterio general de estas empresas es la opción de alquiler para sus oficinas (construcciones); el resto de las inversiones inmovilizadas, la componen esencialmente el mobiliario y los equipos y aplicaciones informáticas.

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Es especialmente interesante el activo circulante de estas empresas; su ciclo de explotación les permite disfrutar de un período de maduración negativo que se traduce en excesos de tesorería, que materializan a corto plazo en inversiones financieras temporales (inversiones especulativas), pero que a medida que transcurre el tiempo y si el volumen de negocios (ventas) adquiere importancia, dan lugar a una acumulación crónica de fondos líquidos, que terminan por convertirse en inversiones que buscan su rentabilidad en los mercados financieros a largo plazo, siguiendo la masa de inversiones financieras permanentes. Es por esto, que las grandes agencias de viajes cuentan con sus propios departamentos de inversiones financieras.

Algunas reflexiones sobre la cuenta de PÉRDIDAS Y GANANCIAS y las EMPRESAS TURÍSTICAS

El proceso de planificación contable, adquiere especial importancia cuando se crean las cuentas de gestión, la actividad de la empresa nuevamente determina los tipos de gastos e ingresos. Sería muy deseable que el ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) adaptara un plan contable para los dos subsectores principales: HOTELES y AGENCIAS.

En los hoteles, los ingresos provienen de tres fuentes básicas: alojamiento, restaurante y los servicios que muchos establecimientos subcontratan a otras empresas, y se complementan con ingresos provenientes de las cafeterías, bares, discotecas, alquileres de salones, etc.

Las agencias de viajes tienen dos líneas fundamentales de actividad, elaborar sus propios productos o vender paquetes ofertados por otras agencias; en el segundo caso son comisiones la fuente de ingresos. Las inversiones financieras de las agencias producen rentas que ayudan a mejorar el beneficio antes de impuestos.

Como sucede en general en el sector servicios, los procesos productivos de las empresas turísticas, exigen la contratación de mucho factor humano, que convierte a los gastos de personal en el epígrafe de mayor significación entre las cargas de las empresas.

Independiente de los aprovisionamientos de materiales, propios de los hoteles, en las empresas de este sector cobran relevancia con relación a otros productivos, los servicios exteriores: arrendamientos de locales en agencias de viajes y de construcciones en aquellos hoteles que tienen cedidos edificios en régimen de explotación, el mantenimiento de las empresas de alojamiento, la publicidad y comunicaciones, especialmente en las agencias, y en ambos subsectores las primas de seguros.

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Uno de los problemas graves que ha sufrido el sector hotelero español ha sido su descapitalización, que tiene su origen en una deficiente política de amortizaciones. Este gasto es básico en las empresas de alojamiento.

Los gastos financieros los determina fundamentalmente el importe de la financiación ajena, y ésta a su vez depende de la situación financiera de cada empresa.

BIBLIOGRAFÍA

Introducción a la Contabilidad. Jesús Urías Valiente. Editorial Pirámide 1999.

Contabilidad analítica de explotación. Edición adaptada a las empresas turísticas. A. W. Aranda Hipólito y J. Aranguren Castro.

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