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LECCIÓN 4. EXISTENCIAS

1. CONCEPTO

La empresa, para llevar a cabo su actividad productiva o de prestación de servicios, necesariamente ha de contar con ciertos bienes, que son elementos integrantes del Inmovilizado Intangible, Inmovilizado Material y de las Existencias.

Los bienes que componen el Inmovilizado Intangible y el Material intervienen en el proceso productivo durante varios ejercicios, mientras que las Existencias continuamente se renuevan, ya que se venden o se consumen para la realización de la producción, o bien se hallan en curso de producción. Por lo tanto, las existencias forman parte del activo no corriente del balance.

Tanto el PGC como el PGC de PYMES reúnen estos bienes en el Grupo 3, «Existencias», otorgando a estos activos el mismo tratamiento contable.

2. CLASIFICACIÓN

Atendiendo al proceso productivo de la empresa, se pueden distinguir varias clases de existencias. Este criterio es el que han seguido el PGC y el PGC de PYMES, y es el que se va a exponer y explicar. Hay que advertir que, para una mejor comprensión, se citan ejemplos de todas las existencias referidas al proceso productivo aludido.

Así, se pueden catalogar los siguientes tipos de existencias:

•(30) Existencia s comerciales (Mercaderías) , también conocidas como mercaderías. Se caracterizan porque la empresa las vende tal y como las adquirió, sin transformación ni elaboración alguna. Así, si la empresa indicada compra cómodas inglesas a un anticuario y las vende en la forma originaria en que las adquirió, sin transformación alguna, estas se catalogarían como mercaderías.

•(31) Materias primas . Son aquellas que se utilizan en la fabricación del producto al que se dedica la empresa, por lo que se elaboran o transforman. Así, se podría señalar la madera.

•(32) Otro s aprovisionamientos . Son existencias que no tienen la consideración de materias primas, pero que se emplean sin cesar, al ser imprescindibles, en la realización del proceso productivo. Dentro de estas, se pueden citar:- (320) Elementos y conjuntos incorporables,- (321) Combustibles,- (322) Repuestos,- (325) Materiales diversos,- (326) Embalajes,- (327) Envases,- (328) Material de oficina.

•(33) Producto s e n curso . Al cierre del ejercicio, puede haber productos que se encuentran en fase de formación o transformación en un centro de actividad determinado, estos son los productos en curso o en fase de fabricación. No cabe la posibilidad de venderlos. Se podrían señalar: la madera que se está serrando, las planchas de madera no acabadas o los esqueletos de muebles que se están barnizando.

Cabe señalar que tanto el PGC como el PGC de PYMES también consideran los servicios en curso dentro de esta categoría de existencias, cuyo estudio se realizará en el epígrafe de esta Unidad dedicada a las existencias de servicios.

1

•(34) Productos semiterminados . Son productos fabricados por la empresa pero que aún están pendientes de elaboración, incorporación o transformación para lograr los productos deseados. Habitualmente, estos no se destinan a la venta, pero puede acontecer esta circunstancia. Ejemplos de esta categoría de existencias serían: las planchas de madera y los esqueletos de muebles.

•(35) Productos terminados . Son los fabricados por la empresa, dedicando todos sus esfuerzos a su obtención, puesto que la venta de estos –a los consumidores o a otras empresas– constituye el objeto de la actividad empresarial. En el caso que nos ocupa, serían los muebles.

•(36) Subproductos, residuos y materiales recuperados:

– (360) Subproductos. Son los productos que revisten un carácter secundario o accesorio en relación a la fabricación principal. Un ejemplo podrían ser, suponiendo que para la empresa constituya una actividad secundaria, los muebles que, dadas sus reducidas dimensiones, solo pueden ser utilizados por niños.

– (365) Residuos. Son existencias que se obtienen, inevitablemente, al fabricar los productos o subproductos, que tienen valor intrínseco y puede ser utilizados o vendidos. Un claro ejemplo sería el serrín, que posteriormente se puede vender a una empresa de limpieza industrial.

– (368) Materiales recuperados. Son las existencias que, por tener valor intrínseco, entran nuevamente en almacén después de haber sido utilizadas en el proceso productivo. Se podrían mencionar dentro de este tipo de existencias las virutas de madera que, más tarde, se prensan en la misma empresa para fabricar conglomerado de madera, que será empleado en la producción de nuevos muebles.

Es de notar que las mismas existencias se clasificarán en empresas diferentes, según la actividad productiva que desarrollen, de distinto modo. Así, en el ejemplo visto, la madera se catalogaba como materia prima; en cambio, para un leñador sería un producto terminado.

3. REGISTRO CONTABLE

El Plan (a partir de ahora, en esta Unidad este término hace referencia de modo parejo al PGC y al PGC de PYMES) se inclina por contabilizar las existencias por un método especulativo con desglose de cuentas. Esto significa que las entradas al almacén se registrarán contablemente a precio de coste, mientras que las salidas lo harán a precio de venta. A medida que se vayan realizando operaciones de esta naturaleza, se utilizarán cuentas de Compras (Subgrupo 60) y de Ventas (Subgrupo 70), según se trate.Las cuentas representativas de gastos e ingresos (en este caso, compras y ventas) permiten determinar el resultado del periodo, sin más que traspasar sus saldos a la cuenta 129. Resultados del ejercicio, por lo que no aparecerían en el balance de la fecha de cierre. Sin embargo, en el balance han de figurar las existencias que posee la empresa.

Para designar las existencias que la empresa tiene en su poder, se utilizarán cuentas integrantes del grupo 3. Existencias, que deben figurar en el activo del balance valoradas al precio de adquisición o al coste de producción. Al final del periodo, habrá que proceder a dar de baja las existencias poseídas al comienzo del ejercicio y, también, a dar de alta las existentes en ese momento. Las contrapartidas de estas bajas y estas altas se representan contablemente por medio de cuentas de los subgrupos 61 o 71 Variación de existencias, dedicadas a gastos e ingresos. Posteriormente, los saldos de las cuentas de ambos subgrupos se traspasarán a la cuenta 129, Resultados del ejercicio.

EJEMPLO 1

2

«ALFA, SA», constituida en noviembre de 20X1, se dedica a la compraventa de libros. Durante ese año ha adquirido 5.000 libros a 10 u.m./libro, que paga entregando un talón bancario. Al cierra del ejercicio, estos libros formaban parte de su inventario.

Efectuar las anotaciones que procedan en la contabilidad de «ALFA, SA». Tipo de gravamen del IVA

21%.

En primer lugar, «ALFA, SA», contabilizará la adquisición de los libros.

Código

Cuenta Debe Haber

600

472572

Compras de mercaderías .....................................(5.000 × 10)Hacienda Pública, IVA soportado

Bancos e instituciones de crédito c/c vista,

50.000

10.500

50.000

Al cierre del ejercicio deberá reflejar el inventario final de existencias, que en el caso que nos ocupa son todas:

Código Cuenta Debe Haber

300610

Mercaderías................... Variación de existencias de mercaderías ........................

50.000

50.000

La cuenta de mercaderías aparece en el activo del balance de situación reflejando el importe de las existencias que «ALFA, SA» tiene en este momento. Las cuentas 600, Compras de mercaderías, y 610, Variación de existencias, se abonarán y cargarán, respectivamente, en el proceso de regularización.

EJEMPLO 2

En el año 20X2, «PRIMA, SA» realiza las siguientes operaciones, que cobra y paga mediante las oportunas transferencias bancarias:

• Vende los libros que había en el almacén a 20 u.m./libro.

• Compra 10.000 libros a 12,5 u.m./libro. Posteriormente, vende la mitad de los libros a 25 u.m./libro.

Contabilizar los hechos anteriores. Tipo de gravamen del IVA 21%.

Antes de proceder a su registro contable, hay que advertir que las existencias iniciales son las finales del año anterior, valoradas en 50.000 u.m.; por lo tanto, habrá que cargar la cuenta de Mercaderías en el asiento de apertura del año 20X2.

«PRIMA, SA» realizará las siguientes anotaciones contables:

• Por las ventas de los libros que tenía del año anterior:


572700477

Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros . Ventas de mercaderías...................... (5.000 × 20)Hacienda Pública, IVA repercutido

121.000 100.00

0 21.00

3

• Por las compras del año 20X2:


600

472572

Compras de mercaderías ..................................(10.000 × 12,5)Hacienda Pública, IVA soportado

Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros ......

125.000

26.250 151.250

• Por las ventas del año 20X2:


572700477

Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Ventas de mercaderías ............................... (5.000 × 25)

Hacienda Pública, IVA repercutido

151.250 125.00

0 26.25

• Al cierre del ejercicio, por la eliminación de las existencias iniciales del año 20X2:

Código

Cuenta Debe Haber

610300

Variación de existencias de mercaderías Mercaderías ......................................................................

50.000

50.000

Con el asiento anterior se ha conseguido dejar con saldo cero la cuenta 300, Mercaderías, que hasta el momento reflejaba las existencias iniciales.

• Al cierre del ejercicio, por el reflejo de las existencias finales:


300

610

Mercaderías ...........................................................(5.000 × 12,5)

Variación de existencias de mercaderías

62.500

62.500

Mediante este asiento, la cuenta de Mercaderías pasará a presentar un saldo de 62.500 u.m., que coincide con el importe de las existencias finales y que es el importe por el que figurará en el balance de situación.

4. VALORACIÓN INICIAL

La valoración de existencias se contempla en las normas de registro y valoración 10.ª del PGC y 12.ª del PGC de PYMES, que establecen:

«Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por el precio de adquisición o el coste de producción.

4

Los impuestos indirectos que gravan las existencias solo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.»

Por lo tanto, al cierre del ejercicio, si la empresa tiene mercaderías, materias primas u otros aprovisionamientos, deberá valorar el inventario de éstas al precio de adquisición; si el inventario lo componen productos en curso, productos semiterminados o productos terminados, se valorará al coste de producción.

4.1. EXISTENCIAS NO SOMETIDAS A PROCESOS DE TRANSFORMACIÓN

Dentro de éstas, se reúnen mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos. Se valorarán al precio de adquisición o coste histórico, que está compuesto por:

+ Importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja o precio.

– Intereses incorporados al nominal de los créditos.

+ Todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta (transportes, aranceles, seguros, etc.).

No obstante lo anterior, podrán incluirse los intereses incorporados al nominal de los débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

EJEMPLO 3

La sociedad «ALFA, SA» adquiere una partida de mercaderías el día 1 de febrero de 20X1 por importe de 1.000 u.m. En la propia factura aparecen descuentos comerciales por 20 u.m. y por pronto pago de 50 u.m. La operación es abonada mediante talón bancario.Los gastos del transporte hasta el almacén de la empresa son de 100 u.m. Contabilizar los hechos anteriores. Tipo de gravamen del IVA 21%.


600

472

572

Compra de mercaderías................................(1.000 – 20 – 50 + 100)

Hacienda Pública, IVA soportado...................(1.030 × 2 1 %)

Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

1.030,0

0.216,30

1.246,30

EJEMPLO 4

Una empresa adquiere materias primas el 1 de enero de 20X1 por importe de 2.000 u.m. La operación tiene vencimiento a 60 días y en el precio se han incorporado unos intereses que no están desglosados en factura.


Al tratarse de unos intereses que están incorporados en el valor nominal del débito y siendo el vencimiento de la operación inferior a un año, la compra puede contabilizarse por su valor nominal.

• En el momento de la compra:


5

600472400

Compras de mercaderías .Hacienda Pública, IVA soportado Proveedores .........................................................................

2.0000.420

2.420

• Al vencimiento de la operación:


40057

Proveedores Tesorería ..........................................................................

2.420

2.420

EJEMPLO 5

Una empresa adquiere el día 1 de febrero de 20X1 una partida de materias primas por importe de 3.000 u.m. El vencimiento de la operación es a 90 días. Junto con el importe del precio se cobrarán unos intereses de 300 u.m. por aplazamiento en el pago. Los intereses figuran separadamente en la factura.


En este caso, al figurar los intereses separadamente en la factura, la compra se ha de valorar excluyendo los intereses y la deuda por su valor razonable.

• 1 de febrero de 20X1, por la compra:


600472400

Compras de mercaderías Hacienda Pública, IVA soportado Proveedores .........................................................................

3.0000.630

3.630

• 1 de mayo de 20X1, por los intereses devengados desde el inicio de la operación:


662400

Intereses de deudas Proveedores .........................................................................

300

300

Por el pago al proveedor:


40057

Proveedores Tesorería ..........................................................................

3.930

3.930

EJEMPLO 6

«ALFA, SA» cuenta con un único proveedor en el abastecimiento de mercaderías. Al inicio del año 20X1, el proveedor le comunica que le concederá unos "rappels" este año, debido al alto volumen de facturación de los últimos ejercicios.

La tabla de rappels facilitada por el proveedor de «ALFA, SA» es la siguiente:

6

Facturación Descuento

Menos de 50.000 .Más de 50.000 ......................................................................

05%10%

.../...

Durante el año 20X1, «ALFA, SA» ha adquirido mercaderías por importe de 60.000 u.m. Al cierre del ejercicio, en el almacén quedan el 20 por 100 de las existencias compradas en el ejercicio.

Reflejar las anotaciones que procedan en la contabilidad de «ALFA, SA». Tipo de gravamen del IVA 21%.

Al finalizar el año X1, se dispone de información suficiente para determinar la cuantía de los "rappels" obtenidos:

60.000 × 10% = 6.000 u.m.

La contabilización de estas operaciones es la siguiente:


600472400

Compras de mercaderíasHacienda Pública, IVA soportado Proveedores .........................................................................

60.00012.600

72.600


400609472

Proveedores Rappels por compras Hacienda Pública, IVA soportado .........................................................

7.260

6.0001.260


300610

Mercaderías Variación de existencias de mercaderías ........................

12.000

12.000

Los gastos necesarios más habituales para la utilización de estas existencias por parte del comprador son los siguientes:

• Los de transporte, fletes y comisiones a cargo del comprador.

• Los de seguro, depósito y custodia en tránsito.

• El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencias solo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública (IVA no deducible).

• Los de inspección y conservación cuando sean por cuenta del proveedor.

4.2. EXISTENCIAS SOMETIDAS A PROCESOS DE TRANSFORMACIÓN

Estas son las que han sido elaboradas por la empresa, como son: productos en curso, productos

7

semiterminados, subproductos, residuos, materiales recuperados y productos terminados. En cualquier caso, se valoran al coste de producción, que se define en la norma de registro y valoración 10.ª del PGC (12.ª del PGC de PYMES) del siguiente modo:

«El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.»

Pero, ¿cuáles son los costes directamente imputables o costes directos? Son aquellos que, de manera clara, intervienen directamente en la elaboración de un producto. Así, al producir cualquier producto se sabe qué cantidad de materias primas y otros materiales se precisa y cuál es el coste de éstos. Lo mismo cabe decir de las horas de mano de obra necesarias para su realización.

Sin embargo, existen otros costes, los costes indirectos que, ante las dificultades que presenta su imputación a cada producto, la empresa se ve obligada a establecer algún criterio de reparto para resolver qué parte de estos costes se ha de asignar a cada producto. Así, la empresa deberá ver qué importe de los costes de limpieza y energía eléctrica de toda la fábrica, o de los de mantenimiento de todas las instalaciones y equipos, etc., ha de imputar a cada producto.

4.3. MÉTODOS DE ASIGNACIÓN DE VALOR

A veces, la valoración al cierre del ejercicio se puede hacer de una manera individualizada y el coste de estos bienes es perfectamente identificable. Por ejemplo, si una empresa se dedica a la crianza de perros de caza, al cierre del ejercicio es perfectamente posible distinguir el coste de cada animal, dado que físicamente es fácil reconocerlos.

Sin embargo, en otras ocasiones no ocurre lo mismo. Así, en una fábrica de harina, en la cual la harina conforme se vaya produciendo pasará a los almacenes, los costes de la harina producida no habrán sido constantes, puesto que el precio del trigo, de la mano de obra y de otros abastecimientos pueden haber experimentado variaciones a lo largo del tiempo que habrán incidido en el cálculo del coste de la harina.

En el primer caso, la valoración de existencias no entraña ninguna dificultad, pero en el segundo (que es el más frecuente) hay que buscar soluciones alternativas, por lo que existen distintos métodos de valoración aceptados contablemente.

A este respecto, la norma de registro y valoración 10.ª del PGC (12.ª del PGC de PYMES) señala:

«Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase más conveniente para su gestión. Se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.

Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, el valor se asignará identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado.»

Para la comprensión de los métodos de valoración, al valorar las existencias y explicar su incidencia en los resultados, se partirá del siguiente ejemplo, que será resuelto atendiendo a los distintos criterios:

EJEMPLO 7

8

Durante el ejercicio 20X1, «ALFA, SA» ha efectuado las siguientes transacciones, relativas a existencias:

1. Al comienzo del periodo, cuenta con 100 unidades valoradas a 100 u.m./unidad.

2. En febrero, compra 100 unidades a 100 u.m./unidad, con unos gastos de transporte y almacén que ascienden a 2 u.m./unidad.

3. En marzo, vende 150 unidades a 170 u.m./unidad.4. En julio, compra 200 unidades a 103 u.m./unidad.5. En septiembre, vende 100 unidades a 190 u.m./unidad.6. En diciembre, compra 200 unidades a 105 u.m./unidad, ya incluidos los gastos de transporte.

4.3.1. Precio o coste medio ponderado

El método del precio o coste medio ponderado valora todas las existencias de almacén a un único precio, que se determina mediante el cálculo de una media ponderada de las unidades que han entrado y sus respectivos precios.

EJEMPLO 7

Solución

El primer paso consiste en determinar el número de unidades que componen el inventario final:

Iniciales + Compradas = Vendidas + Finales

100 + (100 + 200 + 200) = (150 + 100) + Finales

Finales = 350 unidades

El precio medio ponderado es:

(100 100) + (100 102) + (200 103) + ( 200 105)PMP = = 103 u.m. 100 + 100 + 200 + 200

De lo anterior se desprende que el valor de las existencias finales según este criterio es:

350 unidades × 103 u.m./unidad = 36.050 u.m.

La incidencia en resultados viene dada por la diferencia entre los ingresos obtenidos por la venta de las existencias y su coste de ventas (coste de las unidades vendidas). Así, en este caso, será:

Ingresos por ventas

– Coste de ventas

(150 × 170) + (100 × 190) =

44.500 u.m. (150 + 100) × 103

= 25.750 u.m.Resultado obtenido 18.750 u.m.

4.3.2. Método FIFO (first input o primera entrada, first output o primera salida)

En este método, las existencias que salen del almacén son siempre las más antiguas, quedando en el almacén las últimas que tuvieron entrada. En ocasiones se ha defendido este sistema por ser el que más se asemeja a los movimientos físicos del almacén.

9

EJEMPLO 7

Solución

Para calcular las existencias finales se ha optado por elaborar un cuadro de doble entrada para conceptos y precios del siguiente modo:

Conceptos/Precios 100 u.m-

102 u.m.

103 u.m.

105 u.m.

Existencias iniciales 100

Compras de febrero 100

ExistenciasVentas de marzo

100 (100)

100 (50)

ExistenciasCompras de julio

50

200

ExistenciasVentas de septiembre

50 (50)

200 (50)

ExistenciasCompras de diciembre

150

200

Existencias finales (u.f.)

150 200

Existencias finales = (150 u.f. × 103 u.m.) + (200 u.f. × 105 u.m.) = 36.450 u.m.

Como se puede ver en el cuadro, cada vez que se produce una venta se consideran vendidas las existencias más antiguas, que son las que aparecen en las columnas de izquierda a derecha.

La repercusión en el resultado es la que se expone a continuación:

Ingresos por ventas

– Coste de ventas

(150 × 170) + (100 × 190) = 44.500

u.m.

(100 × 100) + (100 × 102) + (50 ×

103) == 25.350 u.m.

Resultado obtenido 19.150 u.m.

4.3.3. Precio medio variable

Este método es una variante del precio medio ponderado. Se utiliza cuando se lleva la cuenta de existencias mediante un método administrativo (cuenta única). Para su aplicación se dispone de un libro auxiliar en el que se van anotando el número de unidades, el importe de las compras y los gastos inherentes a estas.

Para determinar el precio medio –que, como su denominación indica, irá variando–, en una fecha dada, se divide el coste total de las existencias que forman parte del inventario entre el número de unidades que hay en almacén. Las salidas de mercaderías se valoran por el precio medio obtenido después de la realización de la última compra.

Dado que en este método todas las unidades estarán valoradas a un precio único, no es preciso

10

establecer un orden de salidas como se requería en el criterio FIFO.

EJEMPLO 7

ConceptoEntradas Salidas Almacén

N.º

Coste

Importe

N.º PMV Importe

N.º PMV Importe

Existencias iniciales

100

100

10.000

100 100 10.000

Compras febreroExistencias

100

102

10.200 200 101 20.200

Ventas marzoExistencias

150

101 15.150 50 101 5.050

Compras julioExistencias

200

103

20.600 250 102

,625.650

Ventas septiembreExistencias

100

102,6

10.260 150 102

,615.390

Compras diciembreExistencias

200

105

21.000 350 103,

9736.390

Existencias finales (350 u.f.) = 36.390 u.m.

La influencia en el resultado empresarial será:

Ingresos por ventas

– Coste de ventas

(150 × 170) + (100 × 190) = 44.500 u.m.

(150 × 101) + (100 × 102,6) = 25.410 u.m.

Resultado obtenido 19.090 u.m.

4.4. COSTE DE LAS EXISTENCIAS EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

La norma de valoración y registro 10.ª del PGC (12.ª del PGC de PYMES) indica que las existencias incluirán el coste de producción de los servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

Por tanto, en el caso de las empresas en las que su actividad sea la prestación de servicios (despachos, auditoras), si al cierre del ejercicio todavía no se ha reconocido el ingreso correspondiente deben figurar como existencias los correspondientes servicios, incluidas dentro de los productos en curso. Sin embargo, el PGC no desarrolla cuentas específicas al respecto.

Según la norma de los ingresos por prestación de servicios (14.ª del PGC y 16.ª del PGC de PYMES) se

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reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.

En consecuencia, solo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.

c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad.

d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.

EJEMPLO 8

«AUDITORES & ASOCIADOS» ha contratado la realización de una auditoría a la sociedad «ALFA, SA» el 1 de diciembre de 20X7. Al cierre del ejercicio los costes estimados en los que se ha incurrido en la auditoría ascienden a 4.500 u.m. Sin embargo el importe final que se ha de facturar está pendiente de negociación, por lo que los ingresos no se pueden valorar con fiabilidad.

En este caso no se puede contabilizar ningún ingreso porque no se cumplen las condiciones que se establecen en la norma de valoración y registro 14.ª del PGC (16.ª del PGC de PYMES); sin embargo, al conocerse los costes en los que se ha incurrido en el servicio, y entenderse recuperables, deben figurar como existencias.

Código

Cuenta Debe Haber

33-71-

Existencias de servicios en curso Variación de existencias de servicios en curso ...............

4.500

4.500

5. VALORACIÓN POSTERIOR

El inventario de existencias puede experimentar pérdidas irreversibles y reversibles posteriores a su valoración inicial. La norma de registro y valoración 10.ª del PGC (12.ª del PGC de PYMES) señala:

«Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas.

En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.»

Valor neto realizable= Precio de venta estimado - Costes de venta - Costes estimados de finalización de producción, construcción o fabricación (para las materias primas y productos en curso).

Las pérdidas por deterioro de existencias están recogidas en los subgrupos 39 del PGC y del PGC de PYMES y suponen la expresión contable de las pérdidas de carácter reversible puestas de manifiesto

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con motivo del inventario de existencias al cierre del ejercicio. Estas cuentas presentan el siguiente movimiento:

•Se abonarán por la dotación que se realice en el ejercicio que se cierre, con cargo a la cuenta Pérdidas por deterioro de existencias (693). Es decir, que la dotación que se efectúa es sobre la cifra del inventario final.

•Se cargarán por la dotación efectuada en el ejercicio precedente, con abono a la cuenta Reversión del deterioro de existencias (793), es decir, que se ha de eliminar el deterioro de valor del año anterior si existiese.


69339

Pérdidas por deterioro de existencias Deterioro de valor de las existencias ........................

–

–


39793

Deterioro de valor de las existencias Reversión del deterioro de existencias .....................

–

–

Según la norma de valoración y registro 10.ª del PGC (12.ª del PGC de PYMES), la pérdida por deterioro se calcula comparando el precio de adquisición o coste de producción de las existencias que figuren en inventario con el valor neto realizable (precio de venta menos gastos de venta).

En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

Las pérdidas irreversibles incidirán minorando directamente el valor de las existencias finales.

EJEMPLO 9

En el año 20X1, «ALFA, SA» adquiere mercaderías por 10.000 u.m., que abona mediante talón bancario. Al cierre de ese ejercicio, las mercaderías compradas siguen en el almacén, pero su valor neto realizable es de 8.500 u.m.

Anotaciones contables y su incidencia en los resultados y en el patrimonio empresarial (balance). Tipo de gravamen del IVA 21%.

• Por la adquisición de mercaderías:

Código

Cuenta Debe Haber

600472572

Compras de mercaderías Hacienda Pública, IVA soportado Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros ..........

10.000 2.100

12.100

• Por el reflejo de las existencias en el inventario final del año 20X1, las cuales deben figurar por

13

el valor de adquisición:

Código

Cuenta Debe Haber

300610


10.000

10.000

• Por el reconocimiento de la pérdida por deterioro:

Código

Cuenta Debe Haber

693390

Pérdidas por deterioro de existencias Deterioro de valor de las mercaderías ............................

1.500

1.500

Incidencia en los resultados:

Gastos = 11.500 u.m. Ingresos = 10.000 u.m.Resultado = 10.000 – 11.500 = – 1.500 u.m.

Repercusión en el patrimonio (balance):

Activo corriente

Mercaderías .........................................................................(10.000 – 1.500)

8.500

En los modelos de balance de situación del PGC y del PGC de PYMES, no se desglosan las correcciones valorativas, por lo que el importe de las mercaderías, en este caso, será de 8.500 u.m.

EJEMPLO 10

En el año 20X2, la empresa del ejemplo anterior ha vendido las mercaderías que tenía a finales de 20X1, por 9.000 u.m. También ha comprado mercaderías a 13.000 u.m.

Al cierre del ejercicio 20X2, su inventario está integrado por las mercaderías compradas en ese año y su valor neto realizable se eleva a 12.000 u.m.

Registrar los asientos que reflejen las operaciones anteriores. Tipo de gravamen del IVA 21%.

• Por las ventas realizadas:

Código

Cuenta Debe Haber

57700477

Tesorería . Ventas de mercaderías Hacienda Pública, IVA repercutido.......................................................

10.890

9.0001.890

• Por las compras del año 20X2:

Código

Cuenta Debe Haber

14

600472572

Compras de mercaderías Hacienda Pública, IVA soportado Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros ..........

13.0002.730

15.730

• Al cierre del ejercicio, por la eliminación de las existencias iniciales del año 20X2 (que eran las existencias finales del año 20X1):

Código

Cuenta Debe Haber

610300

Variación de existencias de mercaderías Mercaderías .........................................................................

10.000

10.000

• Por la eliminación de la pérdida por deterioro del año anterior:

Código

Cuenta Debe Haber

390793

Deterioro de valor de las mercaderías Reversión del deterioro de existencias ............................

1.500

1.500

• Por las existencias finales del año 20X2:

Código

Cuenta Debe Haber

300610


13.000

13.000

• Por la pérdida por deterioro correspondiente al inventario final del año 20X2:

Código

Cuenta Debe Haber

693390

Pérdidas por deterioro de existencias Deterioro de valor de las mercaderías ............................

1.000

1.000

EJEMPLO 11

«ALFA, SL» se dedica a la fabricación de pan. Durante el año X1 compra 8.000.000 de kg de harina a 0,5 u.m./kg. Al cierre del ejercicio, en sus almacenes quedan 1.000.000 de kg de harina. A esa fecha, el kilogramo de harina vale 0,45 u.m./kg. Se estima que la empresa tendrá pérdidas debido a los bajos precios del pan.

Registrar contablemente las anotaciones procedentes.

En este caso procede contabilizar la pérdida por deterioro de las materias primas (harina), ya que mediante la venta de los productos terminados en los que se va a incorporar esta materia prima, no es capaz de recuperar la pérdida. Para cuantificar la pérdida por deterioro, la norma de valoración y registro 10.ª del PGC (12.ª del PGC de PYMES) establece que su precio de reposición es la mejor medida disponible de su valor razonable.

Coste kilogramo harina ............................... 0,50 u.m./kg Valor de reposición ...................................... 0,45 u.m./kg Deterioro ....................................................... 0,05 u.m./kg

Al cierre del ejercicio, por el reflejo de las existencias finales y la pérdida por deterioro se hará:

15

Código

Cuenta Debe Haber

310

611

Materias primas (1.000.000 × 0,5)

Variación de existencias de materias primas .................

500.000

500.000

Código

Cuenta Debe Haber

693

391

Pérdidas por deterioro de existencias (1.000.000 × 0,05)

Deterioro de valor de las materias primas .....................

50.000

50.000

EJEMPLO 12

Supónganse los datos del ejemplo anterior y la empresa, mediante la venta del producto terminado (pan), es capaz de cubrir las pérdidas por deterioro de las materias primas.

Comentarios y registro de la operación anterior.

En este caso, como los productos terminados son vendidos por encima del coste de los factores utilizados en el proceso productivo, incluidas las materias primas, no procede reconocer la pérdida por deterioro de las mismas y solamente habrá que reflejar su importe en el inventario final al precio de adquisición.

Código

Cuenta Debe Haber

310

611

Materias primas (1.000.000 × 0,5)

Variación de existencias de materias primas .................

500.000

500.000

EJEMPLO 13

«VELA, SA» fabrica maquinaria agrícola. Al finalizar el ejercicio X2 tiene en sus almacenes 20 máquinas, cuyo coste unitario se cifra en 100.000 u.m. De una parte, como consecuencia de que las cosechas en los tres últimos años han producido unos rendimientos menores y, por otro lado, debido a la fuerte competencia del mercado asiático, el precio de venta de las máquinas ha disminuido a 110.000 u.m./unidad. Además, se calculan unos gastos de venta de 15.000 u.m./unidad (comisiones, transportes, seguros, etc.).

Comentarios y registro contable de las operaciones anteriores.

En este caso, las existencias se valoran al coste de producción, 100.000 u.m. El valor de mercado es el valor de venta (110.000 u.m.) menos los gastos de comercialización (15.000 u.m.), por lo que hay que reflejar una pérdida por deterioro de valor de 5.000 u.m./máquina.

Al cierre del ejercicio, los asientos serán:


16

350

712

Productos terminados (20 × 100.000)

Variación de existencias de productos terminados .......

2.000.000

2.000.000


693

395

Pérdidas por deterioro de existencias .............................(20 × 5.000)

Deterioro de valor de los productos terminados ...........

100.000

100.000

EJEMPLO 14

Al final del ejercicio 20X0, «BETA, SA» tiene muebles en proceso de fabricación, cuyo coste asciende a 18.000 u.m. Los costes pendientes de realización se estiman en 7.000 u.m. y los gastos de comercialización en 3.000 u.m. El valor neto de realización de los muebles es de 25.000 u.m.

Registrar las oportunas anotaciones contables.

El caso de los productos en curso no está tratado de forma específica en la norma de valoración y registro 10.ª del PGC (ni en la 12.ª del PGC de PYMES), si bien el procedimiento es similar a los otros tipos de existencias y estriba en calcular si producirá pérdida en su venta futura con el objetivo de registrar la pérdida por deterioro. Los cálculos en este caso son los siguientes:

17

Por lo tanto, el importe a reconocer en la pérdida por deterioro será de 3.000 u.m.

Código

Cuenta Debe Haber

693393

Pérdidas por deterioro de existencias . Deterioro de valor de los productos en curso ................

3.000

3.000

EJEMPLO 15

A finales del año X1 se constituye «ALFA, SA», cuya actividad es la compraventa de objetos de porcelana.Por esas fechas, compra 25.000 jarrones a 100 u.m./jarrón. Al ir a almacenarlos, se rompen 10.

Registrar las anotaciones contables de los hechos anteriores. Tipo de gravamen del IVA 21%.

Por la adquisición de los jarrones:


600

47257

Compras de mercaderías (25.000 × 100)Hacienda Pública, IVA soportado

Tesorería ..............................................................................

2.500.000

525.000 3.025.000

Al reflejar el inventario de las existencias finales, se recogen solamente las existencias «buenas», y por diferencia entre las compras de mercaderías y la variación de existencias existe una pérdida de 10.000 u.m.

5.1. EXISTENCIAS OBJETO DE CONTRATOS DE VENTA EN FIRME

Las normas de valoración 10.ª del PGC y 12.ª del PGC de PYMES contemplan este caso particular y dicen:

«Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el precio de adquisición o el coste de producción de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.»

18

Coste de producción .................................... 18.000

Valor neto realizable (25.000 – 7.000 – 3.000) .

15.000

Diferencia ...................................................... 3.000

Código

Cuenta Debe Haber

300

610

Mercaderías(24.990 × 100)

Variación de existencias de mercaderías ........................

2.499.000

2.499.000

EJEMPLO 16

A finales del año 20X1, «ALFA, SA» cuenta con materias primas por un importe de 30.000 u.m. Al cierre del ejercicio, su precio de reposición es de 28.000 u.m.

Estas materias primas se van a destinar a la fabricación de determinados productos que formarán parte de un pedido realizado en firme por otra empresa, operación que «ALFA, SA» considera muy rentable.

En estas circunstancias, la pérdida de valor experimentada por las materias primas no da lugar a la dotación de una pérdida por deterioro, ya que el precio de venta del pedido encargado en firme permitirá recuperar la totalidad de los costes en los que se ha incurrido, incluidos los consumos de materias primas y, además, de esta operación se van a obtener beneficios.

EJERCICIOS TEMA 3 EXISTENCIAS

EJERCICIO 1

1. Compramos mercancía por valor de 5.000 € a pagar a 90 días. 2. Pagamos 50 € al contado por el transporte de la compra anterior, que corre a nuestro cargo.3. Devolvemos géneros por 800 €.4. El proveedor nos concede un rappel de 400 €, en atención al volumen de pedidos realizados.5. Compramos géneros por 800 € a 90 días con un 8% de descuento incluido en factura por estar el producto en campaña de promoción. en la factura nos carga el proveedor 30 € por el transporte.6. Compramos mercancías por valor de 4.000 € a crédito de 30 días, con un descuento de un 10 % por atender su pago antes del vencimiento habitual, que es de 90 días. El descuento se incluye en la factura.7. Negociamos con un proveedor el pago de 5.000 € que efectuamos con cheque bancario antes del vencimiento, beneficiándose de un descuento del 10 % sobre el importe de la factura.8. Recibimos de un proveedor un documento de abono por importe de 300 €, ya que la mercancía no cumple las especificaciones acordadas y presentaba defectos de calidad. Este abono se recoge en una cuenta específica por haberse producido después de confeccionarse y registrarse la factura respectiva, es decir, está fuera de factura.9. Vendemos mercancías a cobrar en un plazo de 90 días, por valor de 8.000 €10. Pagamos 60 € al transportista con domiciliación bancaria, por el transporte de la venta, que corre a nuestro cargo.11. Un cliente nos devuelve mercancías por valor de 800 € por incumplimiento de las condiciones del pedido servido y facturado anteriormente.12. Vendemos mercancías a 90 días por valor de 4.000 €. El transporte corre por cuenta del cliente, pero se lo realizamos nosotros con nuestro vehículo de forma excepcional, cargándole 40 €.

19

13. Vendemos mercancías por valor de 5.000 €, a crédito de 90 días, con un descuento del 10 % incluido en factura por campaña de promoción.14. Un cliente nos paga su factura de 3.000 € antes del vencimiento acordado; le concedemos un descuento del 10 % sobre el importe de la misma.15. Vendemos mercaderías por valor de 2.000 € a crédito de 20 días, otorgando este plazo reducido un descuento del 8 % por pronto pago, que se incluye en la factura.16. Abonamos a un cliente 1.200 € en concepto de rappel, debido al volumen de ventas que le hemos realizado en el año en curso.17. Finaliza el ejercicio contable, siendo la existencia final facilitada por almacén y coincidente con la ficha de valoración de existencias de 1.200 €. Regularizamos la diferencia de existencias. Regularizar y actualizar la cuenta de existencias.

IVA aplicable: 21%

EJERCICIO 2

Una empresa comienza a funcionar en el año X1. Durante ese periodo ha comprado mercancías por importe de 50.000 euros, y ha vendido la mitad de las mismas por 89.000 euros. Al final del ejercicio, los costes estimados de ventas de las mercancías existentes en el almacén ascienden a 5.000 euros, y el precio de venta en ese momento es de 52.000 euros. A lo largo del ejercicio X2 ha efectuado compras por importe de 46.000 euros, y ha efectuado ventas por importe de 73.000 euros, siendo el valor de las existencias finales de 70.000, aunque su valor neto realizable en ese momento es 58.000. IVA aplicable: 10%.

20

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