¿son cuestionables las decisiones del buen hombre de negocios frente al impuesto a las ganancias

3/2/2015 SONCUESTIONABLESLASDECISIONESDELBUENHOMBREDENEGOCIOSFRENTEALIMPUESTOALASGANANCIAS?

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TTULO: Soncuestionableslasdecisionesdelbuenhombredenegociosfrentealimpuestoalasganancias?

AUTOR/ES: Malvitano,RubnH.

PUBLICACIN: DoctrinaTributariaERREPAR(DTE)

TOMO/BOLETN: XXXII

PGINA: 423

MES: Mayo

AO: 2011

OTROSDATOS:

SONCUESTIONABLESLASDECISIONESDELBUENHOMBREDENEGOCIOSFRENTEALIMPUESTOALASGANANCIAS?

RUBNH.MALVITANO

ELTEMAABORDADO

Comentando el alcance del artculo 87, inciso a) de la ley de impuesto a las ganancias, se ha dicho desde hacetiempoquelareferenciaaladeducibilidaddelos puedesergeneradoradeconflictosellodesdeque lacorrectacaracterizacindeungastocomo a talpropsitopuederesultardificultosasiendoque"noentodos loscasospuedetrazarseuna lnearectaquesepare lodeduciblede lonodeducible",porloquedebeanalizarselaerogacindentrodeltipodenegociodequesetrateparapoderdiferenciarladeunaliberalidad.

gastosydemserogacionesinherentesalgirodelnegocioinherente

(1)

Sinperjuiciodelaaludidadificultad,nopuedenegarsequelaextremaamplitudqueobservalacuestindefinicionaldelobjetodel tributo,paraeldesarrollode laactividadempresarial quehasidoconsecuenciade la incorporacindelpropio sujetoempresaa ladefinicin delobjetodelgravamenpara la tercera categora, facilitael anlisisypermiteafirmarqueenprincipiotodaerogacinquesedeenelcontextodeaqulla leesgenticamenteinherente.Odichodeotra forma, que slo excepcionalmente una salida podra objetarse por no vinculada si pudiera demostrarse lacircunstanciadequeelcontribuyentehubieraforzadosutrnsitocontableatravsdelasregistracionesdelaempresacuando,porsunaturaleza,seestuvierafrenteaungastoque,claramente,nohacealaobtencindeunarentagravadanialmantenimientooconservacindefuenteproductivaalgunaporrepresentar,porejemplo,unconsumoparticular.(2)

Esta ltima cuestin es trascendental suele afirmarse, para darle un encuadre genrico a aquello que tenga talcaracterstica,querepresentauna .liberalidad

Estetrmino,enelentendimientoprimarioquesupone,daideadeunasalidaquenosejustificaenunanecesidadconcretaparaelcasoqueanalizamosdelaactividadempresarial.(3)

Sinembargo,tambinsehaafirmadoquelacondicinencuantoalcarcterordinarioonecesariodelosgastosparaque resulten computables en la determinacin de la renta neta, no condiciona a que aqullos deban, al efecto, seranalizadosparaconcluirpositivamenterespectoaqueresultanimprescindiblesoforzosos.(4)

Queremospues,aestaaltura,intentarprecisarmsalldelobrumosoqueresultaelasuntoqueentrelaideade y la de o , existe una brecha dentro de la cual pueden distinguirse aquellas

erogacionesoriginadasendecisionesdelhombredenegociosquepuedannosercompartidas.liberalidad no forzoso imprescindible

As,lasprdidasprovocadaspor nodejanderesultarcomputablescomotales,conelargumentodequepodranhaberseevitadosi lasdecisionessehubierantomadodeotromodo.Locontrario llevaraaunaconclusininslitaestoes,queelimpuestosetermineexigiendosobreunabasepresunta:larentanetadelosnegocioscalculadaentrminosdedecisionesempresarialesideales.

malosnegocios

EntendemosqueellonovaencontradeloafirmadoporJarach enelsentidodeque"ladeduccindelosgastosinherentesalgirodelnegocioesuncriteriodefuncionalidadnomuyrigurosaentreelgastoyelgirodelnegocio.Peroatentoaqueladeduccinparalaterceracategoranoesunsectorapartadodelconjuntoyquelanormadelartculo87(actual) no pretende introducir ninguna excepcin a los artculos 17 y 80 (actual) de la ley, no se verifica laconsecuenciadequelanormarelativaa lasgananciasdeterceracategoradebesubordinarsea lanormageneral".Noobstante,reiteramos,laeventualmayorestrechezquepuedareconocersealconceptodegastonecesarionopuedellevaraqueensuconcepcinsloquedencomprendidoslosquepretendidamentecalifiquencomo o .

(5)

forzosos imprescindibles

En este orden se ha afirmado que "el significado de debe conectarse con su utilidad real opotencial para obtener un fin: la renta gravada. No con la imprescindibilidad de la realizacin de ellos, ni con suobligatoriedad

gastos necesarios

ladeducibilidadnodebetampocorelacionarseconlalibertaddelcontribuyentepararealizarla(6)



" (el destacado es nuestro) . Por supuesto,cuandoesa libertadnisiquieraexisteporque laerogacinesforzosaalresultarcondicin imprescindibleparagenerarlos ingresos, la cuestin es de total claridad. Sin embargo, en algunas oportunidades los funcionarios actuantes hanhecho una incorrecta aplicacin de la normativa. As, en el caso de una empresa dedicada al transporte pblico depasajeros, laAFIP impugna travsdeunprorrateo loscostospresumiblementegeneradosporel serviciobrindadogratuitamenteaciertaspersonas(discapacitados,funcionariospolicialesymunicipales,etc.).

erogacin, sino por su relacin con el propsito que se persigue (6)

AnalizelTribunalFiscalde laNacinelcaso,sealandoque"laentregade losboletossincargooelnocobrodelviajeadeterminadospasajerosqueenlaprcticaeslomismo,esunaimposicinlegaldelasautoridadesprovincialesyde laconcedente,a lacualelprestadornopuedesustraerse, todavezque lasnormasque lodisponennoslosonobligatorias,sinotambincoercitivas..."apartirdelocual"...elcostodeexplotacinnoadmiteescisionesentreviajespagosyviajesgratis...",agregandoluegoque"aqunopuedehablarsedeliberalidadempresarialporquelafranquicianoesvoluntariaytampocodequeexisteningresosexentosonogravadoscomoaducenlosinspectoresqueobliguenapracticarelprorrateoprevistoenelart.80delaleyN20628.Esoestergiversarlarealidad,porquelosnicosingresosque hay estn todos gravados. Por consiguiente la totalidad de los gastos son deducibles dado que responden a unanica causal que es la explotacin del servicio de transporte que en smismo, tambin constituye una unidad y susresultadosestngravados".(7)

Lajurisprudenciaenlamateriahasidocontundentealsealarque"elconceptolegaldenecesidadesrelativoydebeapreciarseenfuncindelafinalidaddelaserogaciones.Lainexistenciadeobligacinlegal...noexcluyelaprocedenciade la deduccin, cuando los hechos propios del giro comercial colocan a la empresa en la necesidad de adoptardecisiones en la esfera econmica, originndose gastos realmente efectuados para la realizacin de las actividadescomprendidas en el objeto social, tendientes a obtener, mantener y conservar rentas dentro de las posibilidades yconveniencias de la misma" y tambin que se trata de aquellos gastos realizados para orientar la realizacin deactividadescomprendidasenelobjetosocialynosusciten

,siendoconcordantesconlosnegociosvinculadosalasposibilidades .(Losdestacadossonnuestros).

(8)

dudasfundadasdequelaserogacionesseansimuladasoinnecesarias yconvenienciasdelaempresa(9)

As,analizandolaprocedenciadelcmputodegastosdeviajesdeejecutivosysusesposasalexteriorporrazonesdenegocios, se considerque la necesidadde los gastosdeducidosnopuede, deningnmodo, ser determinadapor elFisco, desde que tal anlisis es de la incumbencia exclusiva del contribuyente por lo que los gastos antes referidos"...notienenmslmitequeelquepuedafijarserazonablementeencadacaso,noexistiendorelacinalgunaentreellosylosmontosdeventas,capital,salarios,etc.,dependiendonicamentedelasexigenciasimpuestasporlacaractersticadecadagestin."(10)

En otros casos relativamente recientes, elmismoTribunal Fiscal de laNacin afirm categricamente que "admitirqueelFiscoNacionalsepuedapermitirobjetar lapolticaempresarialseguidaencadaocasinpor loscontribuyentes,implicaratolerarunaintromisinquenosurgedeningunadisposicinvigenteyqueatentacontraderechosprotegidosconstitucionalmente(art.19,CN).(11)

Talcomoafirmamosen"ImpuestoalasGanancias"(vernota1),analizandosteyotrosantecedentes,"debequedarclaroquelavinculacinesunhechoaserprobadoporelcontribuyentequepretendeladetraccin,sinqueseaposibleemplearpautasdogmticas".

Loexpuestonosha llevadoacriticar,entreotras, lasentenciadelTribunalFiscalde laNacin,queconcluyen laimprocedencia de la deduccin de gastos por propinas y atenciones a favor de empleados de cementerios y agentespolicialesincurridosporunacochera.Afirmamosenesaoportunidadquelosfuncionariosactuantestienenlaobligacindeconstatar,mediantetareasdeinteligenciafiscal,culeslarealidaddelnegocioenelqueoperaelcontribuyenteconcarcterprevioa iniciarunprocesodeterminativo.Nocompartimos la ideadequeello implicaconvalidarcorruptelasymuchomenoselargumentodequeaunsinefectuarseelgastosehubieraobtenidoelresultadobuscado.(12)

A esta altura es procedente citar la interesante referencia al derecho tributario comparado que ha hecho ladoctrina parareafirmar la ideadeque la finalidadde la imposicinenbasea lacapacidadcontributivaesquesloquedesometidaaimposicinlarentadisponibleloqueenlalegislacinalemanaseencuentraprotegidoygarantizadoporlafiguradel quesemanifiestaatravsdelprincipio (quegarantizaquesealcanceslola rentanetapor va de la deduccinde todos los gastosnecesarios para la obtencin y conservacinde la gananciagravada),yelprincipio (queposibilitaladeduccindelosgastosdemantenimientodelcontribuyenteysufamiliaparaasegurarsuexistencia).

(13)

PrincipioNeto objetivoneto

subjetivoneto

Elmismo trabajo antes citado seala la existencia de dos teoras para sustentar la deducibilidad de los gastosnecesarios:la yla paraconcluirqueladiferenciaentreambasradicaenlarelacin causal: en la primera el vnculo causal se halla entre los gastos y los ingresos derivados de la actividad,mientrasqueenlasegundaesevnculosepresentaentrelosgastosylaactividadquegeneraelingreso.

(14)

teoracausalfinalista teoradelacondicin,

Llevandoestosconceptosalasteorasdelafuenteyelbalancequeseempleanennuestralegislacinparadefinirelalcancedelimpuesto,seconcluyequeesposiblevincularlateoradelafuente(parasujetosnoempresa)conlateorafinalista y la del balance (para sujetos empresa) con la teora de la condicin. "De esta forma, los sujetos empresapodrn deducir todos los gastos que estn relacionados con su , los cuales tendrn el carcter de gastosnecesarios.Todogastoquecumplaconestacondicindeserpara laactividad( )serdeducible.En cambio, en el caso de los sujetos no empresa, podrn deducir aqullos gastos que estn relacionados con losingresosquegenerasuactividad.Todogastoquese realiceefectivaopotencialmentecon la finalidaddeobtenereseingreso ( ) ser deducible. La sutil diferencia entre ambas es que los gastos en funcin de laactividad englobanms conceptos, que los gastos en funcin de los ingresos, cuyo espectro es ms acotado. En elprimer caso basta con que el gasto pertenezca a la actividad, mientras que en la segunda teora adems tiene quegeneraringresos,efectivosopotenciales".

actividadteorade lacondicin

teora de la finalidad

(15)

LATRASCENDENCIADELPROBLEMA



Msalldelrecorridoanteriorporalgunosdelosdiversosantecedentesexistentesenlamateria,resultaevidenteapartir de las tareas de fiscalizacin que se han venido desarrollando en los ltimos tiempos, que las autoridadescomenzarona transitarun caminoqueprobablementenohaba sido controlado con tanto celoenpocaspretritas, yqueconsistefundamentalmenteyenloqueaqunosinteresa,enelchequeodelaefectivaprestacindelosserviciosadquiridosporloscontribuyentes.

Posiblemente ello ha sido consecuencia de la innumerable cantidad de irregularidades descubiertas respecto de lautilizacin de facturas apcrifas entendiendo por tales no slo aquellas que pudieran haber sido emitidas por sujetosinexistentesenlosregistrosdelaAdministracinsinotambinlasquerespondanatransaccionesirreales.

Esapartirdeallqueseguramenteempiezanaidentificarseerogacionesconrespectoalascuales,sibienesposiblecomprobar laexistenciade lacorrespondientedocumentacinrespaldatoria, noexistenmediosparaprobar laefectivaprestacinabonada.Yellonosloenelmbitodecontrataciones locales sino tambincon respectoaproveedoresdeserviciosdelexterior.

Esta tendencia (resulta una obviedad decirlo) aparece como perfectamente compatible con los objetivos de unaAdministracinquesepreciededesarrollarcorrectamentesusfunciones,siendoademsqueenlospasescentralesseconstituyeenunprocedimientohabitualmenteseguidoeneldesarrollodelasinspeccionesaloscontribuyentes.

Sinembargoellonosignificaqueresultecorrectoeltrasponerellmiteapartirdelcualpuedaconsiderarsevulneradoporvadeuncuestionamientoindirectoelmarcodeactuacindelresponsablecomo .buenhombredenegocios (16)

Estafiguraestexpresamentecontempladaennuestralegislacincomercial.Concretamente,elartculo59delaley19550sealaque"losadministradoresydirectoresde lasociedaddebenobrarcon la lealtadydiligenciadeunbuenhombredenegocios.Losquefaltarenasusobligacionessonresponsables, ilimitadaysolidariamente,por losdaosyperjuiciosqueresultarendesuaccinuomisin".

De la exposicin de motivos de la ley de sociedades comerciales surge que este artculo "fija un estndar deconducta,unapautalegalquepermitiraljuezenelcasoconcretoestablecerodesecharesaresponsabilidad".(17)

Elobrarconlealtadsehaentendidocomocomprensivodelapresentacindelosestadoscontablesdelasociedadentiempoyforma,losquedebenresponderalascaractersticasdeveracidad(art.51,CCo.),objetividad(art.63,LSC)yfidelidad.(18)

Comentandoesteconcepto("buenhombredenegocios"),Halpernsealaqueexpresa"".

unaautnticaresponsabilidadprofesional,yaqueimplicacapacidadtcnica,experiencia,conocimientos (19)

AgregaBernardi que"lassociedadesannimas,quedesarrollanactividadesempresarialesparalaconsecucindesuobjetosocial,necesitandirectoresquefavorezcanlasgananciasdelafirma.Elestndardelserelacionadirectamentecon la ,esdecirprivilegiar lacreacindeutilidadespara losaccionistasyacreedoresde lacorporacin".Y refiereelmismoautora la "business judgment rule"empleadapor la jurisprudenciaamericanaendiversoscasosenlosqueseafirmara,porejemplo,que"undirectornonecesitaexhibireneldesempeode sus deberes un mayor grado de habilidad de lo que pudiera ser razonable esperar de una persona con suconocimiento y experiencia" "una presuncin de que al tomar una decisin comercial los directores de una sociedadannima actuaron en base a una creencia fundada, de buena fe y honesta de que lamedida tomada representaba lomejorparalasociedad""losdirectoresdebenactuardebuenafe,enelmejorintersdelacompaayensuobligacindeadoptarsusdecisionescorrectamenteinformados".

(20)

buenhombredenegociosintencinde lucro

Sehaafirmado tambinque "elpatrndeapreciacindeconductaquebrindaelart.59de laLeydeSociedades:, impone la previsin de acontecimientos que no resultan absolutamente

desacostumbradosenelmbitodelaactividaddequesetrata,segnlaexperienciacomn".diligencia del buen hombre de negocios

(21)

Loindicado,sinembargo,nodesdibujaelconceptodeque"setratadeunapautainterpretativaynodeunafrmulaverbaloconceptopuestoporlaleyparaintegrarlanorma.Adems,ycomopautainterpretativa,

". (Eldestacadoesnuestro).

lareferencianoesaun comerciante sabio, sino a un hombre de negocios normal, susceptible de cometer los errores propios einevitablesaunacorrectaactuacinempresaria (22)

Ytambinsehasealado,sobrelabasedeconclusionesdediversassentencias,que"secaracterizaalaconductadelosdirectorescomoobligacindemediosynoderesultados,dondeelobligadosecomprometeaprestarunaconductaque conducir al resultado esperado, constituyendo la omisin de esa conducta presupuesto de laresponsabilidadcivil" .Enotraspalabras,elcompromisoesdesarrollar"...unaactividaddiligente,quetiendeallogrodeciertoresultadoesperado,perosinasegurarquesteseproduzca" .

razonablemente(23)

(24)

Elcontextodescriptoha llevadoaafirmarque la tareadel jueznoser fcil, "pues laconductade losempresariosmuchas veces est subordinada a factores que en ocasiones no obedecen a motivaciones lgicas sino a elementosespordicosyhastaaleatoriosyespeculativosquefundanunamedidacomercialy/ofinancieradebuenasperspectivasaparentesodemomentoperodedesastrososresultadosfinales".(25)

ELACCIONARFISCALYUNNUEVOANTECEDENTEDELTRIBUNALFISCALDELANACIN

La evolucin de los negocios ha llevado a que en los ltimos tiempos se hayan asentado determinados principiosorientadosaqueelrelevamientodelasautoridadesfiscalespaseporverificaraspectostalescomolossiguientes:

Validezdelasfacturasdelosproveedores.

Indicios de la efectiva existencia de las prestaciones facturadas (en otras palabras hay prueba fehaciente de larealidaddelasprestaciones?).

Noesnuestrapretensinestructuraruncuestionamientode lasposibilidadesdelFiscodedeterminardeoficiouna



obligacinfrentealimpuestoalasgananciasqueestamparadaenelrechazoaladeduccindeunaerogacin,porelsimplehechodequeaqullaformepartedelastransaccionesregistradasenlacontabilidaddelcontribuyente.Dichodeotromodo,estamosconvencidosdequeunacontabilidadvlidadesdeloformalenmodoalgunopuedeservirparaqueelcontribuyentepuedaocultarsuverdaderasituacinfrentealgravamen.(26)

No obstante ello, el repaso de las cuestiones hasta aqu desarrolladas, nos ha parecido prudente en aras afundamentarnuestraposicincrticarespectoalasentenciadelTFNrecadaenlacausaFincasdelSolSA.(27)

Setratenelcasosobreciertasdeduccionespracticadasporelcontribuyentereferido,enelmarcodesuactividaddecultivodeolivos,yquefueranobjetadasporlasAutoridadesFiscales.Taleserogacionestenanorigenen:

Gastoporestudiogeneraldefactibilidad.

Prdidaextraordinariadeplantinesimportados.

Elvotodelamayora(Dras.SiritoyAdorno)concluyeporconfirmarlaresolucindelFisco.

Aun cuando el anlisis que podemos hacer de los fundamentos se basa exclusivamente en las consideracionesvertidas en los votos respectivos sin haber tenido acceso al expediente, pruebas, etc., adelantamosdesde ya nuestraprofundadiscrepanciaconlalneaargumentalplanteadaparaarribarasemejanteconclusin.

As,enprimerlugarlavocalpreopinante(Dra.Sirito)luegodeaclararqueelFiscoNacionalnodesconocelosgastosimpugnados, centra la cuestin en si stos resultan necesarios para obtener, mantener y conservar las gananciasgravadas.

SealaqueelFiscoseopusoaladeduccinatentoaquelohabitualesqueelestudiorealizadoenelcasoporunaFundacin sea previo a la toma de decisiones, a partir de lo cual concluye que no se cumple con el requisito denecesidaddelgasto.

Agrega el voto que en el extenso estudio no es posible observar referencia alguna a su utilizacin por la Firmacontribuyente ni a que las investigaciones realizadas hayan sido efectuadas especialmente para ser destinadas aasesorarlaensuactividad.

TambinsustentasuconclusinenelinformeproducidoporuningenieroagrnomodelaAFIPquesostieneque"unestudiodeesamagnitud llevadaacabopor laapelante(cultivodeolivospara laobtencindeaceitunascondestinoaaceite),puestoqueendichoestudiosetratantemasprincipalmenterelacionadosconeldestinofinaldelaproduccin,conpreferenciaaltemadelaelaboracindeaceitedeoliva,comercializacinenelmercado internacional, comportamientodel consumidorenvariospases, tendenciasdelmercado,mtodosdeanlisisbioqumicosdecalidaddelaceitedeoliva,estudiosgenticosdevariedades,tratamientodeplagas,enfermedades,etc.,

". Ytambin que "el proyecto de la apelante no prev la instalacin de una fbrica de aceite ni la comercializacininternacionaldelproducto,

".(Losdestacadossonnuestros).

noserarelevantepara laexplotacin

no usndose la mayora de ellos en la Argentina ni estando indicados para un productor primario de aceitunas

porloqueelestudioslopodratenerunusoremoto,recinenlaetapafinaldelproyecto,esdecir,enladepuestaenproduccinenadelante

Sin perjuicio de lo anterior, el voto admite la relacin existente entre la actividad de la recurrente y el objeto delestudioefectuadoporlaFundacinyrechaza"laposturafiscaldequetalesestudiosdebanserrealizadossloaliniciode un emprendimiento puesto que como el propio organismo recaudador lo reconoce en la resolucin apelada esnecesariocontarconunaevaluacindemercados".

Sinembargo,hacehincapienque"elelevadoprecioacordado...resultadeunagrandesproporcinsisetieneencuentalaescasamensuradeltotaldelaexplotacindestinadaalcultivodeolivos...ademsdelaremotautilizacinquepodrarealizarsededichoestudioenrelacinconelproyectoempresarialde laapelante".Apartirde locualconcluyequeresultarazonableelcriteriodelFiscoalcalificarelgastocomounameraliberalidady,porende,nodeducible.

Encuantoalsegundoconcepto(prdidaextraordinariadeplantinesimportadosqueperdieronsupoderdebrotacinporelestrsdelviajearazdesnuda), lacontribuyentesostuvosudeducibilidadconamparoenquetalcircunstanciacalifica como " en los trminos del artculo 514 del Cdigo Civil, puesto que la circunstancia sealadasumadaalasinusualmentebajastemperaturasquesufrieronensuprimerinviernoenSanJuanporhabersedadoenformasimultnea,constituyeronunacontecimientoextraordinario,imprevisibleeimposibledeevitar".

caso fortuito

Para sustentar su conclusin el voto de la vocal preopinante seala que el informe de los peritos ingenierosagrnomosdestaca"...queesetipodeprdidasedebeamltiplesfenmenosdecarcterclimtico,biolgicoocultural,tales como problemas en la calidad del plantn, utilizacin de material madre inadecuado en el vivero de origen ycondiciones adversas durante el transporte, a lo que se suma la contraestacin entre los hemisferios de origen y dedestino.

"Estimanquenoesunfenmenonormal,siempreycuandosecuidenlosnumerososfactoresmencionadosyaclaranquehaymayorposibilidaddequeocurranestosproblemasenemprendimientosnuevos,sinexperienciapreviay,comoenelcasodeautos,cuandosetratadeunavariedaddeolivonuevacuyocomportamientosedesconocaenelpas.

"Destacanqueenunviveroiniciado,esnecesarioquelasactividadesseanaprendidasporelpersonalamedidaqueeltrabajoevoluciona,locualsueletraducirseenunaprdidamayordeplantasalinicioporlainexperienciadelmanejodelvivero.

"Tambin hacen notar que es normal que el clima de la provincia de San Juan sufra permanentes cambios encualquierpocadelao losquepuedenprovocarprdidasporaccidenteclimtico,quepuedenagravarsesicoincidenconmomentoscrticosdelosplantinescomosonlosprimerosdasqueserecibenytransplantanenmaceta."

Apartirdelasanterioresconsideraciones,"...seconcluyequenoresultimprevisibleparalaapelanteeldaosufridopor losplantines importados,sisetenanencuenta lascondicionesclimticasde laprovincia, lascaractersticasde lavariedadolivoutilizadaylaetapainicialdeactividadesenqueseencontrabaelviverodeFincasdelSol,

".(Eldestacadoesnuestro).

por loquedehaberse considerado las circunstancias detalladas por los peritos al efectuarse la compra e introduccin de esosplantinesalpas,laprdidadelpoderdebrotacindelosmismoshubierapodidoevitarse



Correspondesealarnuestraperplejidadyconsecuentetotaldiscrepanciaconestaconclusin,desdeque lamismaseapoyaenunrazonamientoque,sinduda,apareceencaminadoacotejarlarazonabilidaddelatomadedecisionesdequienesseencuentranacargodeunaexplotacineconmica loque,contodorespeto,deja trascenderunasuertedeextravo conceptual. No resulta ajustado a derecho que porque una circunstancia extraordinaria pueda eventualmenteevitarse, automticamente sus consecuencias econmicas no deban considerarse parte de los resultados de laexplotacin.Nteseque,sindemasiadoesfuerzo,serposible imaginar innumerablecantidaddecasosque llevaranaimpugnar prdidas cuando, por ejemplo, un empleado actuando con negligencia carga mal la mercadera en untransporteloqueprovocasudestruccin.Esqueacasolaprdidaquedeeseaccionarsederivadebierasometerseaestetipodeanlisis?

Yculsera laconclusinentoncessielgerentedecomprasdeunacompaa,enunadecisinquefinalmentenoresultaserlaptima,generaunsobrestockdeinventariosyunaconsecuenteprdidafinanciera?esquealguientendrderechoacuestionarlaviabilidaddesucmputoaefectosdedeterminarlabasedelgravamen?

Creemosqueyerraquienconsiderequeeltributoenanlisisdebecalcularsesobrelabasedeunarentaideal,estoes,determinadasobrelabasededecisionesptimasdeloshombresqueconducenlosnegociosydeaquellosquedaadalosllevanadelante.

Estenoeselmundoreal,yelimpuestodebedeterminarsesobrelabasedelosresultadosdeesemundoreal.Delocontrarioaqulseconvertiranimsnimenosenunasancinparalasempresasque,enunaevaluacin de losacontecimientos,hubierancometidoerrores.

expost

Porsupuestoquediferentepodrserlasituacinencasosenquepuedaobservarsequequienesseencuentranencontroldelasociedad(suadministracin)incumplenconsudeberdeactuacinconlealtadydiligencia,talcomoordenael ya citado artculo 59 de la ley societaria . Pero ser sta la excepcin que confirma la regla en cuanto a laimposibilidaddelaAdministracindecuestionarlasdecisionesdeloshombresdenegocios.Endefinitiva,aplicaastoslapresuncindequeobrandebuena fe yhonestamente cuando tomandecisionesencaminadasa conseguir lomejorparalaempresa.

(28)

Enelcontextodelasentenciaanalizada,esdedestacarlaposturaadoptadaporelDr.Brodskyque,enminora,llegaaafirmarque"...laoportunidadenqueunaempresaestimepertinenteconoceroanalizarlasituacineconmica,tcnicaycomercialreferidoalproductoqueinvolucralaactividadquedesarrolla,

,debiendorestarlevalorprobatorioal 'informepreliminar'producido en sede fiscal por un ingeniero agrnomo, por sustentarse en suposiciones que efecta el perito". (Eldestacadonospertenece).

escapadelcontrolomritoporpartedelentefiscal, todavezque la intromisinen laorganizacinempresaria mientrasstano trasgredanormas fiscales,excedelasfacultadesqueporleytieneasignadaselorganismofiscal

Ysiguiendoconlacuestinrelativaalosgastosporelestudio,afirmaque"...nosevislumbraenqupuedeincidirlacantidaddehectreasqueestabanexplotadasdurantelosperodosfiscalesbajoexamen,paradeterminarsicuandoseencarg larealizacindelestudiocuyogastosecuestiona,elmismoeraononecesario.Loquenopuedeobviarse,

".Yagregaacontinuacinque el propio Fisco reconoci "...expresamente en el acto apelado que es indiscutible la necesidad de que todoemprendimientoempresariocuenteconunaevaluacindemercados".

esquesexistatalnecesidaddesdelapticaempresarialpuestoqueotorgaunavisinamedianoylargoplazodestinadaafijarunaestrategiaparaoptimizarelproyectodeproduccinagrcolaquevienedesarrollando

Adicionalmente, el votoquita trascendencia al hechodequeenel informepreparadopor la Fundacinno sehagamencinalgunaalaempresarecurrenteyaquelainvestigacinapuntaalestudiogeneral(ynoparticulardelaFirma)de la factibilidad econmica, tcnico y comercial, perspectiva internacional y anlisis tcnico cientfico sobre laproduccin,temasdemercadoysituacinyperspectivadelsectorolivcolaenArgentina,siendoqueinclusosurgedelinformedelosperitosquedichoestudioesprocedentealabordardiferentesaspectostcnicosquesonimportantesparalaproduccinencurso.

Deestemodoseinclina,adiferenciadelavocalpreopinante,porlanocalificacindelospagosrealizadoscomounaliberalidad,destacandoademsque lanaturaleza jurdicadelprestador (enel casounaFundacinsin finesde lucro)nadatienequeverconquestenopuedarealizaractosattulooneroso.

En cuantoa laprdidaextraordinaria, elDr.Brodskyacepta comovlidas laspruebasdel contribuyenteaclarandoqueelFisconoacercelementosqueindicaranqueeltransportedelosplantinessehubierarealizadosinloscuidadosenumeradosporlosperitosyrechazalaideadeestarenpresenciadeunainversindecapital(porconfiguraruncostode implantacin) sino de un gasto de explotacin. Y afirma que aun cuando se lo hubiera calificado como tal, sudeduccintambinseraprocedentealrepresentarun"gastodeorganizacin"enlostrminosdelartculo87,incisoc)delaleydelgravamen.

CONCLUSIONES

Esevidentequelaproblemticadesarrolladaresultacomplejayellonoesnovedaddesdequeenbuenapartedelosantecedentestranscriptossehacereferenciaalodelgadoquepuederesultarenciertoscasosellmiteentrelodeducibleyloquenoresultatal.

Sinembargo,aunquenoexistenormaqueobligueaquecuandoelFiscopretendacuestionarunadecisindegastooinversin de una empresa, deba previamente analizar si los rganos directivos de la sociedad han actuado en formadefectuosao fraudulenta(endefinitiva,nodebedejarsede lado la ideaqueelpropsitode losadministradoresnoesotroque trabajarenarasdel interssocial, conceptoestequenoesnecesariamentecoincidenteconel intersde lossocios/accionistasyquesematerializaenganancias,prosperidadycrecimientodelacompaa ,estoes,dejandodelado la obligacin impuesta por la ley de sociedades comerciales de un actuar como "buen hombre de negocios" porparte de aquellos que conforman dichos rganos, tampoco luce apropiado ignorar totalmente, en ese marco, losantecedentes normativos aplicables en la materia al constituirse en una pauta muy rica a la hora de dilucidar larazonabilidaddelplanteodeloscontribuyentes.

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Enotraspalabras,nadiepuededejardeladoquelaleydesociedadesmarcaquelaactuacincomobuenhombredenegociosresultalacuestinnucleardelaadministracindeunasociedadcomercial.Endefinitiva,setratadeunapauta(la del buen hombre de negocios) que hace a la nocin del orden pblico econmico, no siendo bice para estaconclusinelentendimientodequeestedeberserefierea laactuacindeladministradorrespectodelasociedadynoconrelacinaterceros .Obviamente,ser laJusticia,encasodenoemplearelFiscotalherramienta,quiendebieraexigirloenarasdealcanzarlaverdadfinalafindequemeraspresuncionesdemaniobrasdelcontribuyente(comoenelcaso"FincasdelSolSA"aquanalizado)noseconviertanenreemplazodetalverdad.Estoes,quemientrasnopuedasostenerse basndose en los hechos probados que ha faltado diligencia, orden y prudencia en el comportamientoempresarionoseentiendequepuedaaparecerenescenaelconceptode liberalidade inclusoaunquealgunao todasesas carencias se presentaran, tampoco corresponder que automticamente se emplee la tacha de liberalidad en elmarcodelgravamen,paralasconsecuenciaseconmicasdeuneventualpobredesempeogestionaldelosresponsablesdeunasociedad.Entodocasoesopermitiraentender las razonesdeuneventualquebranto,perononecesariamentequestehasidoconsecuenciadeunactodeliberalidad.

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ste,queanuestroentenderresultacorolariodeloselementosqueenelpresentesehantranscriptoydesarrollado,comprendetodotipodesociedadescomercialesmsalldequeexistaonoseparacinentrelatenenciadelcapitaldelafirma y su respectivo control, con respecto a la delegacin de autoridad que disponen los accionistas a losadministradoresdelasociedad.

Entendemos,endefinitiva,quelaintromisinenlosnegociosdepartedelasautoridadesadministrativasnodebeserconvalidadaporlaJusticia.Observamoscomohemoshechonotaratravsdevariosantecedentesaqucitadosquenoha sido ste el criterio que tradicionalmente se aplic en nuestro pas. De all que aboguemos por una remisin a labuenadoctrinaporpartedenuestrosTribunales respectode lasnuevas situacionesplanteadasa finde consolidar elprincipioderespetoporlasdecisionesempresarias,alejadodelempleodepreconceptosideologizadosque,encualquiercaso, pretenden concebir a la empresa como sujeto vector demaniobras evasivas. El peligro del uso de este tipo depreconceptosconsisteengenerarunasuertedefascinacinquellevaautomticamenteaquedejendedesarrollarse,conelrigoradecuado,lasinvestigacionesyanlisisrequeridosparallegaralaverdad.

Notas:

[1:]VerReig,E.J.Gebhardt,J.yMalvitano,R.H.:"Impuestoalasganancias"12a.ed.Ed.Errepar2010pg.555concitadeLpez,A.T.:"Elimpuestoalosrditos"Ed.ContabilidadModernaT.I1955pg.496

[2:]Cfr.InformeCarter.Canad.ImpuestodeSociedadesTerceraParte:DeterminacindelarentadelassociedadesVol.IIIT.4delInformepg.257yss.InstitutodeEstudiosFiscalesdelMinisteriodeHaciendaEspaol.Sesealaaqulosiguiente:"El artculo 12[2] no admite la deduccin de los gastos en lamedida que no guarden proporcin con las circunstancias. Estadisposicin,muypocodiscutida,permitealministeriodelaRentaNacionalrechazarlosgastosescasamentejustificablesdesdeelpuntodevistafiscal.Constituye,portanto,unelementoesencialdela legislacinafindequesehagaunadistincinentre losgastossoportadosconlafinalidaddeobtenerunarenta .Ciertamente,estecriteriohasidodiscutidoporloshombresdenegociosalestimarsemejorsituadosquenadieparasabercundoungastoesrazonableenrelacincon los finesde laempresa.Comprendemossupuntodevista,peronosparece justoestablecerymanteneresta restriccinalprincipiodeunadeduccindetodos losgastosdeempresa.Evidentemente,sielcontribuyenteyel fiscodisienten,correspondeentoncesalostribunalesdecidirenltimainstanciaquseentiendeporrazonablesegnlascircunstacias"

ylosgastosdecarcterparticular

[3:]VerReig,E.J.Gebhardt,J.yMalvitano,R.H.:"ImpuestoalasGanancias"12a.ed.Ed.Errepar2010pg.555concitadeLpez,A.T.:"El impuestoalosrditos"Ed.ContabilidadModernaT.I1955pgs.555y557:Enestecontextocoincidimosoportunamente con las conclusiones aque se arribara enalgunas sentencias.As enunadeellas no se admiti ladeduccin de erogaciones generadas en un pleito judicial por incumplimiento de un acuerdo contractual de un accionista en elmarcodesuseparacinconyugal.ElargumentoempleadorefutadotantoporelTFNcomoporlaCNFed.Cont.Adm.fuequeelpagoloefectulaempresaconelnimodeevitarposiblesmedidascautelaresensucontradepartedelcnyugeinvolucrado,loquehubieraafectadoelnormaldesenvolvimientodesuactividad.Seentendial respectoque lacircunstanciaapuntadapuedeacreditaralosumolasustitucindeldeudororiginal,peronolacausalidadnecesariaconlarentagravada(causa

CNFed.Cont.Adm.Sala228/6/2007)."BelgranoDay

SchoolSA"

En la misma lnea se dijo tambin que si de las actas de directorio de la sociedad otorgante surge que el propio presidentedeclaraexpresamentequenofueintencincomprometeralaempresaenunaobligacinajenaalgirodesusnegocios,yquealestamparsu firmaporaval lohizoen formapersonal,ellosuponequeseest frenteauna liberalidad,como talnodeducible( TFNSalaB13/8/2008)"AcopladosSaltoSA"

[4:]Reig,E.J.Gebhardt,J.yMalvitano,R.H.:"Impuestoalasganancias"12a.ed.Ed.Errepar2010pg.555concitadeLpez,A.T.:"Elimpuestoalosrditos"Ed.ContabilidadModernaT.I1955pg.554

[5:]Jarach,Dino:"Impuestoalasganancias"Ed.Cangallo1980pg.205

[6:]Fernndez,LuisOmar:"Imposicinsobrelarentapersonalysocietaria"LL2002pg.198

[7:]"TipokaSA"TFNSalaD28/10/2010

[8:] TFN22/7/1964"AcforSAC"

[9:] TFN28/7/1961"GilletteSafetyRazorCo.ofSouthAmerica"

[10:] TFNSalaD26/11/1970"EditorialDanteQuinternoSA"

[11:] Lo hizo en un caso en que el Fisco pretendi impugnar el cmputo de un quebranto generado por la enajenacin de uncrdito: TFNSalaD7/7/2006"OrmasSAICIC"

[12:] TFNSalaD18/9/2009,comentadoenReig,E.J.Gebhardt,J.yMalvitano,R.H.:"Impuestoa las ganancias" 12a. ed. Ed. Errepar 2010 pg. 555 con cita de Lpez, A. T.: "El impuesto a los rditos" Ed.ContabilidadModerna T. I 1955 pgs.556/7, con citade Lorenzo,A. yCavalli,C.M.:

"CocheraParanSA"

"La doctrina de la necesidad delgastoyunapeligrosalneajurisprudencial"

[13:] Screpante, Mirna S.: "Los gastos necesarios en el impuesto a las ganancias", trabajo presentado en el marco del 12SimposiosobreLegislacinTributariaArgentina(22al24/9/2010)EDICON(FondoEditorialConsejo)CPCECABA2010pg.443. All se hace referencia al derecho tributario alemn, con cita de Prof. Dr. Tipke, Klaus Prof. Dr. Lang, Joachim:

http://eol.errepar.com/sitios/eolgestion/Judicial/20110807092608351.docxhtmlhttp://eol.errepar.com/sitios/eolgestion/Judicial/20110807092708880.docxhtmlhttp://eol.errepar.com/sitios/eolgestion/Judicial/20110807092649235.docxhtmlhttp://eol.errepar.com/sitios/eolgestion/Doctrina/20110807085930800.docxhtml#I_CT_38_D_1http://eol.errepar.com/sitios/eolgestion/Judicial/20110807092612821.docxhtmlhttp://eol.errepar.com/sitios/eolgestion/Judicial/20110807092639889.docxhtmlhttp://eol.errepar.com/sitios/eolgestion/Judicial/20110807092626027.docxhtmlhttp://eol.errepar.com/sitios/eolgestion/Judicial/20110807092629856.docxhtml



EditorialErreparTodoslosderechosreservados.

"Steuerrecht"19ed.Ed.Dr.OttoSchmidtKln2008pg.240

[14:]ConreferenciaaAlarcnGarca,Gloria:"Elprincipiodelarentanetaobjetivaenlajurisprudenciaalemana"pgs.223/4

[15:] Screpante, Mirna S.: "Los gastos necesarios en el impuesto a las ganancias", trabajo presentado en el marco del 12SimposiosobreLegislacinTributariaArgentina(22al24/9/2010)EDICON(FondoEditorialConsejo)CPCECABA2010pg.452

[16:]Lamismacrticahamerecidoel cuestionamiento intentadoporelFiscoenelmarcodel controldelmtodoseleccionadopor el contribuyente para el anlisis de la aplicacin de las normas de precios de transferencia. Cfr. Lain, Fernanda, artculopublicadoenElCronista(23/11/2010)arazdelfallo SalaB15/7/2010"NoblezaPiccardo,SACIyF"

[17:] Cfr. CNCom. Sala A 7/7/1978 ED 81479, citado por Vern, Alberto V.: "Sociedades comerciales" T. 1 2da.reimpresinEd.Astrea1993

[18:] Gagliardo,Mariano: "Responsabilidad de los directores de sociedades annimas" Ed. AbeledoPerrot Bs. As. 2001,pg. 572, citado por Bernardi, Mariano Humberto: "El Gobierno corporativo y los conflictos de representacin en la ley desociedades": LL 21/7/2010 pg. 1. En este ltimo trabajo se analiza entre otros conceptos el alcance con el que debenentenderse lasexpresiones"lealtad","diligencia"y"buenhombredenegocios".As respectodelprimerosecitaaFarinaquienseala que es equivalente a "actuar con honradez y sinceridad, es decir, defendiendo los intereses de la sociedad en elcumplimientodesuobjeto"(Farina,JuanM.:"Compendiodesociedadescomerciales":Ed.Zeus1a.ed.1989pg.107).Las cuestiones vinculadas con la contabilidad del ente son cruciales en la materia, en tanto pueda suponerse un marcofraudulentocuando,poraccinuomisindelosresponsables,seproduzcandistorsionesenla informacinfinancierapresentadaporaqul.Porsupuestoelloestarpresentenosloencasosenque lapretensinsea ladeengaaralFiscosino tambinenotrossupuestos:vaciamientodelacompaa,aumentoartificialdelvalordesusacciones,etc.

[19:]Halpern,Isaac:"Sociedadesannimas"Ed.Depalma1978,citadoporBernardi,MarianoH.:"Elgobiernocorporativoylosconflictosderepresentacinenlaleydesociedades"LL21/7/2010pg.1

[20:]Halpern,Isaac:"Sociedadesannimas"Ed.Depalma1978,citadoporBernardi,MarianoH.:"Elgobiernocorporativoylosconflictosderepresentacinenlaleydesociedades"LL21/7/2010pg.1

[21:] CNCom.SalaD9/11/1995enLLT.1996Bpg.193fallo94.163,connotadeCur,JosMara:"Brevehistoriadelasdesventurasdeunasociedad(odelcasodeldirectorquefaltalosdeberes del buen hombre de negocios)", citado por Otaegui, Julio C. y Halpern, Isaac: "Sociedades annimas" Ed. LexisNexisEd.Depalma1998LexisN5701/004518

"EstanciaProcreoVacunosSAc/Lenzi,Carlosyotros"

[22:] Colombres, transcripto enOtaegui, Julio C. y Halpern, Isaac: "Sociedades annimas" Ed. LexisNexisEd. Depalma 1998

[23:]Cur, JosMara: "Brevehistoriade lasdesventurasdeuna sociedad (oel casodel directorque falta losdeberesdelbuenhombredenegocios)LLT.1996Bpg.193

[24:]Campeotto,Claudio:"Anlisisdelosfalloscomercialessobreresponsabilidadsolidariadelosadministradoresydirectoresdelassociedades"RDLSS20089768

[25:]Vern,AlbertoV.:"Sociedadescomerciales"T.12da.reimpresinEd.Astrea1993pg.454

[26:]Cfr.entreotros TFNSalaB19/8/2010"CambioSantiagoSA"

[27:] TFNSalaD23/8/2010"FincasdelSolSA"

[28:] A simple ttulo ejemplificativo, es del caso citar que la jurisprudencia ha afirmado que "la ignorancia o falta deconocimientodel directordeuna compaa financiera respectode la situacinpatrimonial de los clientesdel ente,nicamentepuede provenir de haber incumplido con el standard de diligencia del buen hombre de negocios, ya que no puede ser ascalificado quien otorga prstamos sin efectuar las pertinentes averiguaciones respecto de las situaciones financieras de losdeudores,mximeteniendoencuenta,quelacompaaencuestintienecomoprincipalactividadeconmicaelotorgamientodeprstamosasusclientes"(causa CNCom.SalaA14/5/2009)

"CompaaFinancieradelPlataS.A.s/quiebrac.Carlino,ReynaldoF.yotro"

[29:]Cfr.D.677/2001,reglamentariodelaactuacindesociedadesannimasquecotizanenelMercadodeValoresconofertapblica

[30:] Cfr. "Legaspi, Alberto v. Dani Car SRL s/ordinario" CNCom. Sala C 11/12/1989, citado por Campeotto, Claudio:"Anlisis de los fallos comerciales sobre responsabilidad solidaria de los administradores y directores de las sociedades", enRDLSS20089768

[31:]Entreotrascausasenquesehaatribuidoesta responsabilidad,ver "TransportesPerpenSAs/quiebrac/ErnestoPerpenyotros" CNCom. Sala C 20/12/2006, donde se afirmara que: "corresponde atribuir las responsabilidades previstas en losarts. 59 y 274de la LSCa los directores deuna sociedad fallida que abandonaron los negocios sociales, omitieron solicitar elconcurso preventivo en tiempo oportuno y no llevaron registros contables en forma correcta ya que sus acciones y omisionespermitieron,prolongaronyfacilitaronlainsolvenciadelente"ytambinque"esprocedentelaaccinderesponsabilidadincoadapor el sndico contra los directores de una sociedad fallida, toda vez que se acredit la participacin de aqullos directa oindirectamenteenhechosoactospositivosviolatoriosde la leyy losestatutosy laomisinde lasdiligenciasexigidaspor lascircunstancias de tiempo, lugar y modo, para evitar o subsanar incorrectos procederes que no podan desconocer de haberaplicadoladebidaatencinypreocupacinporlosasuntossociales,envirtuddelaaplicacindelosarts.59y274delaLSCyarts.502y902delC.Civil."

http://eol.errepar.com/sitios/eolgestion/Judicial/20110807093111787.docxhtmlhttp://eol.errepar.com/sitios/eolgestion/Judicial/20110807092612790.docxhtmlhttp://eol.errepar.com/sitios/eolgestion/Judicial/20110807092608336.docxhtmlhttp://eol.errepar.com/sitios/eolgestion/Judicial/20110807092611461.docxhtmlhttp://eol.errepar.com/sitios/eolgestion/Judicial/20110807092608273.docxhtml

¿son cuestionables las decisiones del buen hombre de negocios frente al impuesto a las ganancias

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