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El nuevo informe de auditoría según las NIA-ES revisadas: en busca de una mayor transparencia
Sofía Ramos Sánchez Profesora del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad de la Facultad de
Ciencias Económicas y Empresariales. Universidad de Valladolid [email protected]
Begoña Villarroya Lequericaonandia Profesora del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad de la Facultad de
Ciencias Económicas y Empresariales. Universidad de Valladolid
Área Temática: B - Auditoria
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Resumen
La normativa sobre informes de auditoría ha sufrido un importante cambio en los últimos
años, máxime con la introducción en UE de las NIA, que el auditor debe aplicar durante
todo el desarrollo de su trabajo. En diciembre de 2016 se han revisado y adaptado las
normas relativas al proceso de emisión del informe de auditoría y a su contenido,
introduciendo una nueva norma, la 701, acerca de la inclusión de un nuevo párrafo en el
informe que recoja las “Cuestiones claves de la auditoría” realizada sobre las denominadas
EIP o los “Aspectos más relevantes de la auditoría” en el resto. Nuestro trabajo consiste en
analizar la situación que ha llevado a los reguladores a incluir el mencionado párrafo y
examinar las experiencias de otros países que ya han incorporado más información en el
informe de auditoría, como el caso francés, y su efecto sobre los usuarios de información
financiera.
Palabras clave: Informe de auditoría; Transparencia; Usuarios de la información financiera;
Cuestiones claves de la auditoría; Normas Internacionales de Auditoría.
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1.- INTRODUCCIÓN
Desde que, como consecuencia de la entrada de España en la Unión Europea, se transpuso a
nuestro ordenamiento jurídico la 8ª Directiva Comunitaria relativa a la autorización de las
personas encargadas del control legal de documentos contables, la actividad de auditoría de
cuentas en nuestro país ha sufrido numerosos cambios, todos ellos guiados por el objetivo
perseguido por el legislador en la exposición de motivos de la primera Ley de Auditoría de
España (Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas): la exigencia de dotar de la
máxima transparencia a la información económico-contable de la empresa.
En nuestro país no era obligatorio que las empresas depositaran sus cuentas anuales en el
Registro Mercantil para su registro y publicidad hasta que se promulgó la Ley 19/1989, de
25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la
Comunidad Económica Europea (CEE) en materia de sociedades, de manera que, hasta ese
momento, cualquier interesado distinto de los accionistas y administradores no podía
disponer de la información económico-financiera de la empresa. También, y a partir de ese
momento, se delimita qué sociedades pueden quedar dispensadas de que sus cuentas
anuales sean revisadas por los auditores de cuentas. Ambos hechos, la publicación y la
revisión de las cuentas, hacen que se comience a cumplir con la exigencia de transparencia
de la información financiera de las empresas.
Esta exigencia de transparencia ha ido evolucionando a lo largo del tiempo al ritmo de los
cambios en el entorno económico-financiero, de las crisis, de los escándalos, de las
incertidumbres, etc., pero también, como consecuencia de la falta de homogeneidad en la
regulación de la auditoría en los distintos Estados miembros. Por ello, y para fijar una
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estrategia común en los distintos Estados sobre la calidad de la auditoría1 y el
mantenimiento del deber de independencia2 del auditor, se emiten dos Recomendaciones
con el objetivo de aumentar la confianza de los usuarios de la información financiera.
Sin embargo, parece que son el escándalo financiero de Enron en 2001 y la consiguiente
desconfianza en los mercados financieros, los que desencadenan la publicación en paralelo
de dos Comunicaciones de la Comisión. Una3, con el objetivo de un aumento en la
transparencia de las formas jurídicas de las sociedades nacionales a medio plazo. Y otra,
que para este caso es más significativa4, en la que se aborda la necesidad de dar credibilidad
al auditor de cuentas de entidades que cotizan, se realiza una propuesta de modernización
de la 8ª Directiva, y se impulsan una serie de iniciativas que permitan el refuerzo de la
función de la auditoría. Dentro de estas últimas se encuentra el objetivo de empleo, a partir
de 2005, de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA, en adelante) emitidas por la
IAASB (International Auditing and Assurance Board) de la IFAC (International Federation
of Accountants).
La obligación por parte de los auditores legales de los Estados miembros de utilizar las
NIA, viene recogida en el artículo 26 de la Directiva 2006/43/Ce del Parlamento Europeo y
del Consejo5 que deroga la Directiva anterior relativa a la auditoria legal, habilitando a cada
1 Recomendación 2001/256/CE de la Comisión, de 15 de noviembre de 2000, sobre el control de calidad de la
auditoría legal en la Unión Europea: requisitos mínimos [Diario Oficial L 91 de 31.3.2001]. 2 Recomendación 2002/590/CE de la Comisión, de 16 de mayo de 2002, «Independencia de los auditores de
cuentas en la UE: principios fundamentales». 3 Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo - Modernización del Derecho de
sociedades y mejora de la gobernanza empresarial en la Unión Europea - Un plan para avanzar /*
COM/2003/0284 final. 4 Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo - Refuerzo de la auditoría legal en la UE
/* COM/2003/0286 final */. Diario Oficial n° 236 de 02/10/2003 p. 0002 – 0013. 5 Directiva 2006/43/Ce del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoría
legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE
y 83/349/CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84/253/CEE del Consejo.
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Estado miembro la traducción de las NIA y su publicación posterior en el Diario Oficial de
la Unión Europea. Con esta Directiva se modifica lo relativo al informe de auditoría en el
sentido de que debe adaptarse el contenido de las NIA al objeto de favorecer la
comparabilidad en el entorno financiero internacional, pero sin exponer en ella el contenido
mínimo de éste, siendo cada Estado miembro el que debe elaborar su estructura y formato.
Esta Directiva se transpone a la normativa nacional española mediante la Ley 12/2010, de
30 de junio, por la que se modifica entre otras, la Ley de Auditoría 19/1988.
Pero la crisis en el sector financiero producida durante los años siguientes hizo que los
usuarios de la información financiera volvieran a dudar sobre la garantía de los informes de
auditoría emitidos sobre los bancos que provocaron la mencionada crisis. Esto abre un
debate en el seno de la Comisión Europea6 sobre la función de la auditoria, considerándose
la necesidad de armonización de las normas de auditoría mediante la adaptación de las
NIA, lo que contribuiría a reforzar la calidad y la credibilidad sobre los estados financieros
auditados. Esto fue refrendado por Resolución del Parlamento Europeo de 13 de septiembre
de 2011 en la que se sugería a la Comisión que aprobara, mediante reglamento, la
implantación de las NIA clarificadas7.
En los últimos años se ha producido una gran cantidad de cambios normativos en el ámbito
de la Unión Europea fundamentalmente tendentes a reforzar la auditoría de las
denominadas entidades de interés público8 (EIP), con el fin de aumentar la calidad de la
6 Libro Verde: Política de auditoría: lecciones de la crisis. Bruselas, 13/10/2010. COM (2010) 561 final. 7 Durante 2009 algunas NIA fueron objeto de revisión y de reformulación por parte de la IAASB de la IFAC,
y aplicables a las auditorías a realizar sobre ese ejercicio. 8 Definidas en la directiva 2006/43/Ce, en su artículo 2 apartado 13 de la siguiente forma: «entidades de
interés público»: entidades sometidas a la legislación de un Estado miembro y cuyos valores sean
negociables en un mercado regulado de cualquier Estado miembro en el sentido del artículo 4, apartado 1,
punto 14, de la Directiva 2004/39/CE, entidades de crédito tal como se definen en el artículo 1, apartado 1,
de la Directiva 2000/12/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de marzo de 2000, relativa al
6
auditoría mediante la aplicación de unos requisitos estrictos a los auditores y a las
sociedades de auditoría. En 2014 se aprueba el Reglamento 537/2014 del Parlamento
Europeo y del Consejo para regular todo lo relativo a las auditorías de este tipo de
entidades. También en 2014, se aprueba la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y
del Consejo por la que se modifica la Directiva 2006/43/Ce anterior sobre auditoría legal.
De manera simultánea a esta reforma comunitaria la IAASB de la IFAC revisa
fundamentalmente las NIA relativas al proceso de emisión del informe y su contenido,
introduciendo una nueva norma, la 701, sobre la inclusión de un nuevo párrafo en el
informe de auditoría que recoja las “Cuestiones claves de la auditoría” realizada sobre las
EIP así como de “Aspectos más relevantes de la auditoría” en las no EIP. Parece que estos
párrafos pueden tener como inspiradora la normativa francesa que desde el año 2003 obliga
a los auditores a incluir un párrafo de “Justifications des appréciations”.
Con el presente trabajo queremos analizar la información que debe contener este nuevo
párrafo, que será obligatorio en todos los informes de auditoría emitidos sobre estados
financieros cuyo ejercicio económico comience con posterioridad al 16 de junio de 2016,
así como examinar las distintas experiencias de otros países con respecto a la inclusión de
más información en el informe de auditoría, como el caso francés o el de Reino Unido, y su
efecto sobre los usuarios de información financiera.
2.- TRANSPARENCIA VERSUS AUDIT EXPECTATION GAP
El informe de auditoría es, según Ruiz Barbadillo (2015, p.91) “el medio a través del cual
acceso a la actividad de las entidades de crédito y a su ejercicio (1 ), y empresas de seguros en el sentido del
artículo 2, apartado 1, de la Directiva 91/674/CEE. Los Estados miembros podrán designar a otras entidades
como entidades de interés público, por ejemplo, aquellas que sean de importancia pública significativa por la
naturaleza de su actividad empresarial, su tamaño o su número de empleados.
7
el auditor comunica los resultados del proceso de auditoría a los usuarios de los estados
financieros, y en especial posibilita que dichos usuarios puedan obtener una opinión experta
e independiente de la calidad de la información financiera que divulgan las empresas”. Por
ello, el informe de auditoría debe contener los elementos necesarios para que los usuarios
de la información financiera confíen y comprendan los resultados obtenidos por el auditor a
lo largo del proceso de auditoria reduciendo así lo que se conoce como “audit expectation
gap” o brecha de expectativas.
Como ya indicaba Túa (1990, pp. 22) “el usuario se convierte en el determinante de la
información a incluir en los estados financieros, cuyo contenido se establece a partir de los
posible requerimientos de sus destinatarios: objetivos de la información financiera y
necesidades informativas de los usuarios constituyen, actualmente, el punto clave del
itinerario deductivo que lleva a fijar las reglas con las que se confeccionan las cuentas”.
Esto mismo se puede aplicar a la información requerida a los auditores de cuentas por parte
de los usuarios del informe de auditoría y la reacción de los reguladores relativa a la
incorporación de mayor información de forma paulatina en cuanto al contenido mínimo del
informe de auditoría.
Es Liggio9 en 1974 según Bédard y Gonthier-Besacier (2013a, p. 25) quién define por
primera vez esta brecha de expectativas con respecto a la auditoría, considerándola como
la diferencia entre lo que los usuarios de información financiera esperan del informe de
auditoría y la información que en dicho documento proporcionan los auditores sobre los
estados financieros de las empresas y entidades.
9 Liggio, C.D. (1974), “The expectation gap: the accountant’s Waterloo”, Journal of Contemporary Business, Vol. 3, Spring, pp. 27-44.
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En 1978, en el informe de la Comisión Cohen sobre responsabilidad de los auditores, se
confirma que existe realmente una brecha de expectativas, y que, aunque las expectativas
de los usuarios sean generalmente razonables, aparentemente entienden mal el papel del
auditor así como la naturaleza de los servicios que presta. Por tanto, la comisión
recomienda realizar una serie de cambios para mejorar la comunicación del trabajo del
auditor, así como delimitar los roles de la gerencia y del propio auditor. Por ello, al final de
su informe, la comisión propone unas modificaciones en el informe de auditoría en donde, a
modo de conclusión, se incorpore más información y con mayor claridad.
A partir de ese momento, esta brecha de expectativas se convirtió en una inquietud a nivel
mundial realizándose numerosos trabajos durante los años siguientes encaminados a
determinar su existencia. Así podemos encontrar, según Machado y Muñoz (2008, pp.103-
104), los de Baron et al. (1977), Lowe (1980), Humphrey et al. (1993) y ellos mismos.
De igual forma, comienzan a aparecer los primeros estudios encaminados a determinar si
esa brecha informativa se podía solucionar mediante la inclusión de más información de
forma explícita y clara en el informe de auditoría como el de Amar y Viger (2000) en el que
hacen un sondeo sobre si es necesario, para el caso de Canadá, incluir un párrafo como el
que tienen los informes de auditoría de Estados Unidos, en el que los auditores manifiestan
su estimación de la posible existencia de dudas con respecto a la continuidad de la actividad
de la empresa. Los usuarios de información financiera opinan, según dicho análisis, que es
mejor el informe de auditoría en Estados Unidos que en Canadá puesto que consideran
crucial conocer esa información lo antes posible para, en consecuencia, tomar sus
decisiones. Los auditores canadienses pensaban que no debían incluir esa información al
considerar que su trabajo se debía limitar a corroborar que los estados financieros estaban
9
elaborados siguiendo los principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas
correspondiente a la empresa auditada.
Por ello, a nivel internacional y conscientes del problema de la creciente falta de confianza
en los auditores y en los estados financieros que auditan, la IAASB emite un documento de
consulta en 2011, en busca de opciones de cambio sobre el informe de auditoría que
permitan incrementar su valor, para cubrir mejor las necesidades de los usuarios de la
información financiera y aumentar su relevancia. Se reconoce en dicho informe que existe
un desfase entre la información necesaria para los usuarios y la disponible públicamente. La
reducción de este desfase se ve como un reto para una correcta interpretación de los estados
financieros y de los resultados de la empresa puesto que los usuarios consideran que la
información accesible sólo representa una pequeña parte de la información manejada por la
empresa y los auditores. Este desfase de información o “Information Gap” se representó de
la siguiente manera:
Ilustración 1. Desfase de información.
Fuente: Documento de consulta de la IFAC 2011 (p. 9)
Información disponible
para los usuarios Información financiera
y otra información
publica
Usuarios de la
información financiera
Informe de auditoría
Información de la entidad Alcance, procedimientos y
hallazgos del auditor
Información privada
no revelada
Información de la entidad
relevante para la auditoría
10
Con el objetivo de reducir la brecha de expectativas, el documento contiene las
recomendaciones de usuarios de información financiera en cuanto a inclusión de
información sobre, entre otros, (IAASB, 2011, p. 9):
Los riesgos clave del negocio, de las operaciones y de la auditoría, que el auditor cree
que existen.
Los aspectos clave que el auditor ha tenido en cuenta para determinar la importancia
relativa sobre los estados financieros, así como si se ha tomado el valor mayor o menor
dentro del rango posible.
Aplicación de políticas contables.
Cambios en políticas contables que han tenido un efecto significativo.
Los métodos seguidos y estimaciones realizadas en la valoración de activos y pasivos.
Transacciones inusuales importantes.
La calidad y eficacia de la estructura de gobierno y gestión de riesgos.
Toda esta información, consideran algunos usuarios, permitiría que el usuario aumentara su
grado de credibilidad sobre los estados financieros al provenir directamente del auditor. Sin
embargo, otros usuarios creen que es erróneo que el auditor deba ser el origen de esta
información puesto que esto socavaría la necesaria separación de responsabilidad entre la
entidad y su auditor, corriendo el riesgo de reducir la claridad de la información financiera.
En los últimos años, como ya se indicó en la introducción, se ha producido una gran
cantidad de cambios normativos en el ámbito de la Unión Europea. La Directiva
2014/56/UE, en su Considerando nº 11, contempla la preocupación por la necesidad de
reducción del desfase de expectativas entre lo esperado por los usuarios de la información
11
financiera y la información emitida por los auditores en aplicación de la normativa a la que
están sujetos, de la siguiente manera:
“La auditoría legal da lugar a la expresión de una opinión sobre la medida en que los
estados financieros ofrecen una imagen fiel de las entidades auditadas de conformidad
con el marco pertinente de información financiera. No obstante, las partes interesadas
pueden no ser conscientes de las limitaciones de una auditoría, en lo que atañe, por
ejemplo, a la importancia relativa, técnicas de muestreo, función del auditor en la
detección del fraude y responsabilidad de la dirección, lo que puede generar un desfase
entre las expectativas y la realidad. Para reducir ese desfase es importante definir con
mayor claridad el alcance de la auditoría.”
Otros cambios introducidos para reforzar la auditoria de, en este caso, las EIP, son
recogidos en el Reglamento (UE) 537/2014, con el fin de aumentar la calidad de la
auditoría mediante la aplicación de unos requisitos estrictos a los auditores y a las
sociedades de auditoría, y aumentar la información contenida en el informe de auditoría. En
este sentido, el art.10.2.c) del Reglamento exige que el informe de auditoría aporte como
mínimo, en apoyo del dictamen de auditoría:
“i) una descripción de los riesgos considerados más significativos de que existan
incorrecciones materiales, incluidos los riesgos evaluados de incorrecciones materiales
debidas a fraude,
ii) un resumen de la respuesta del auditor a dichos riesgos, y
iii) en su caso, observaciones esenciales derivadas de dichos riesgos.
Cuando sea pertinente para esa información recogida en el informe de auditoría en
relación con cada riesgo evaluado de incorrección material, el informe de auditoría
12
incluirá una referencia clara a las informaciones importantes recogidas en los estados
financieros;”
Simultáneamente a estos cambios en el ámbito europeo, finaliza el proceso de revisión por
parte de IAASB de las NIA relacionadas con la elaboración y emisión del informe de
auditoría (260, 570, 700, 705, 706 y 720) e incluyendo una nueva NIA, la 701 denominada
“Comunicación de las cuestiones clave de la auditoría en el informe de auditoría emitido
por un auditor independiente”. Esta NIA parece estar inspirada en el párrafo de
“Justification des appréciations” (en adelante, JDA) del informe francés antes mencionado.
Estas nuevas normas han sido publicadas en nuestro país mediante la Resolución de 23 de
diciembre de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se
publica la modificación de determinadas Normas Técnicas de Auditoría y del Glosario de
Términos.
En España estas modificaciones se transponen (la Directiva) e integran (el Reglamento) a
nuestro ordenamiento jurídico mediante la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de
Cuentas, en la que se incluyen estos nuevos requisitos de información en el informe de
auditoría, entre otros, y con entrada en vigor de estos para las auditorías de estados
financieros que se inicien con posterioridad al 17 de junio de 2016.
3.- LA EXPERIENCIA DE INCLUSIÓN DE MAYOR INFORMACIÓN EN EL
INFORME DE AUDITORÍA: EL CASO FRANCES
En aras de esa búsqueda de mayor información, en Francia, con la Ley de Seguridad
Financiera de 1 de agosto de 2003 se introduce en su Código de Comercio la obligación
para los auditores de cuentas de incluir en su informe de auditoría un apartado denominado
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“Justification des appréciations”, que podría traducirse como justificación de sus
evaluaciones. En este apartado, obligatorio en todos los informes de auditoría sea cual sea
el tipo de entidad y sea cual sea el tipo de cuentas anuales auditadas (individuales o
consolidadas), se deben explicar los procedimientos utilizados por los auditores para el
fundamento de la opinión que expresan estos en el informe de auditoría, debiendo cumplir
con algunos requisitos. La entrada en vigor de este párrafo afecta a los informes emitidos a
partir de la fecha de publicación de la ley (1 de agosto de 2003) y se especifica que debe
ubicarse en segundo lugar bajo el párrafo de opinión.
El Haut Conseil du Commissariat aux Comptes10 (Consejo Superior de auditores de
Cuentas) (en adelante, H3C) emite en 2004 una opinión sobre la inclusión del mencionado
párrafo con la intención de promover la buena práctica profesional a la espera de que se
regule mediante una Norma de Ejercicio Profesional (en adelante, NEP) de carácter técnico.
En este documento se recoge que las JDA deben responder a tres exigencias:
1) Ser evaluaciones realizadas por el auditor en el transcurso de la auditoría, remarcando
aquello que les pareció importante e incluyendo:
a) los principios seguidos;
b) las estimaciones realizadas;
c) la presentación de cuentas.
2) La expresión debe ser concisa y tener, bajo la hipótesis de un informe sin salvedades,
un carácter positivo y coherente con la opinión.
3) No debe ser una salvedad enmascarada.
10 Avis rendu par le Haut Conseil du Commisariat aux Comptes au titre de la promotion des bonnes practiques
professionnelles art. L, 821-1, 5ème alinéa du Code de commerce. 4 de marzo de 2004.
14
Pero aclara el documento, que los auditores no pueden aportar información financiera cuya
revelación sea responsabilidad y corresponda a los dirigentes de la empresa.
Las JDA son reguladas finalmente por la NEP 705 11en 2006 en la que además de contener
lo anteriormente indicado, explica cómo deben formularse las JDA, señalando que:
Debe hacerse una referencia explícita al artículo correspondiente al Código de
Comercio francés que obliga a la inclusión de JDA.
Debe ser clara y comprender, para cada JDA, la justificación de:
-Identificación del sujeto y nota en la memoria si es posible.
-Un resumen de las diligencias efectuadas por el auditor para fundamentar
las JDA.
-Una conclusión explicada de forma positiva en consonancia con la opinión
formulada sobre las cuentas sin que constituya una salvedad encubierta.
Debe indicarse que se han obtenido dentro del proceso de realización de la auditoría,
señalando el auditor de forma expresa que han contribuido a la formación de su
opinión. La formulación JDA debe ser realizada sobre los estados financieros en su
conjunto.
Puede ser eventualmente menos desarrollada si:
-Los principios contables utilizados por la entidad o el grupo no dan lugar a
diversas interpretaciones u opciones posibles para los elementos significativos
del balance y la cuenta de resultados.
-No existe acontecimientos significativos que deban ser nombrados por el
auditor.
11 Norme d’exercice professionnel 705. Justificationdes appréciations. Publicada en el J.O. nº 239 de 14 de
octubre de 2006.
15
-Ningún elemento significativo en las cuentas está elaborado a partir de
estimaciones fundadas sobre datos subjetivos.
Este párrafo no puede ser sustituido por un párrafo de énfasis, pues las JDA explican los
procedimientos realizados por los auditores para fundamentar su opinión mientras que el
párrafo de énfasis se emite para llamar la atención del usuario sobre un punto concreto de la
memoria (Bobet y Flageul, 2007, p.8).
Como consecuencia de la inclusión en el informe de auditoría francés de una mayor
información y con la intención de conocer el efecto de las JDA sobre los usuarios del
informe de auditoría, en 2011 la Compañía Nacional de Auditores Francesa, la Compagnie
Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC), encargada de controlar el buen
ejercicio de la profesión12, encarga un trabajo independiente a Philippe Manière13 que
recoge una serie de testimonios sobre el parecer de , entre otros, analistas financieros,
directores financieros, inversores y periodistas especializados, sobre el párrafo de las JDA.
Llama la atención en el estudio que muchos de los entrevistados no conocían su existencia
a pesar de llevar vigente siete años y ser personas directamente vinculadas con el área
financiera. Pese a lo anterior, las conclusiones del estudio son que las JDA se consideran
útiles para la comprensión e interpretación de las cuentas anuales aunque deben ser objeto
de mejora, y que estas justificaciones se corresponde con una verdadera necesidad de los
usuarios para poder comprender e interpretar las cuentas.
La idea que subyace de la lectura de la NEP, en un primer momento, es que sea un párrafo
de escritura libre en función de los hallazgos del trabajo del auditor, que permita a los
12 La CNCC es un organismo dependiente del Consejo Nacional de Auditores que es quien se encarga, entre
otras, de elaborar las normas de ejercicio profesional. 13 Étude sur la perception de la justification des appréciations des commissaires aux comptes.
Footprint>consultants. Février 2011.
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usuarios interesados en la información financiera de la empresa entender mejor las cuentas
anuales así como las técnicas utilizadas por los auditores en el desarrollo del trabajo. Pero
por otro lado, es la propia CNCC la que elabora una nota informativa14 donde expone
numerosos ejemplos de párrafos sobre cambios de métodos contables, estimaciones,
incertidumbre sobre el principio de empresa en funcionamiento. Esto puede conducir,
según Fabioux (2013) a que las JDA no cumplan el objetivo de proporcionar información
libre y se conviertan en algo más estandarizado.
En este último sentido, Bedard y Gonthier-Besacier (2013b) realizan un estudio la
redacción y el contenido de las JDA dentro de los informes de auditoría de empresas
cotizadas en Francia concluyendo que, si bien los auditores han adoptado la inclusión de
ese párrafo, este se caracteriza por una cierta estandarización y redundancia de expresiones
que se repiten año a año, a pesar de los deseos por parte del legislador de que fuera un
párrafo libre (en más de un 60% de los casos, el párrafo es una copia del utilizado en el
ejercicio anterior).
Barbe y Raimbault (2015, pp. 27-28) por su parte, llevan a cabo un análisis de contenido
sobre los informes de auditoría de cuentas anuales consolidadas emitidos sobre empresas
cotizadas en Francia y concluyen, que la inclusión de mayor información contribuye a la
disminución de la brecha de expectativas entre usuarios y auditores, si bien consideran que
servirían mejor a su objetivo, si se redactaran de forma más clara, acompañadas por cifras y
con un lenguaje menos técnico.
Por su parte Sirois et al. (2014) realizan mediante tecnología de seguimiento visual un
estudio entregando a estudiantes tres modelos de informe de auditoría diferentes en los que
14 NI I. Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés. Février 2010.
17
se incluían tres, uno o ningún aspectos claves de la auditoria (Key Audit Matters, KAM)
obteniendo unos resultados sorprendentes porque, por un lado, concluyen que la inclusión
de KAM ayuda al usuario al dirigir su atención sobre los temas tratados, pero por otro lado,
hace que el usuario no preste atención al resto de la información contenida en los estados
financieros. Además, la inclusión de mayor información tiene un efecto negativo sobre la
calidad percibida de la auditoría, aumentando así la brecha de expectativas. Es cierto que
los autores achacan sus resultados a que los usuarios participantes utilizados no fueron
profesionales, y consideran que si el estudio se hiciera con expertos, los resultados podrían
diferir.
Esto último parece que habría sido deducido previamente por Noghondari y Foong (2013)
que realizan un trabajo sobre cómo afecta la formación en contabilidad y la experiencia
laboral en contabilidad sobre la brecha de expectativas, llegando a la conclusión de que a
mayor conocimiento y experiencia, menor es la brecha y mayor seguridad tienen estos
usuarios sobre la información en el informe de auditoría y la credibilidad sobre los estados
financieros.
Por ello, algunos autores consideran que para poder reducir la brecha de expectativas,
además de reforzar la independencia, aumentar el contenido informativo del informe, etc.,
es fundamental la formación de los estudiantes en cuanto a mejora del conocimiento de las
responsabilidades de los auditores en el proceso de auditoría (McEnroe y Matens, 2001 en
García Benau, 2016, p. 91). Continúa la autora comentando que el problema es que muchos
usuarios de información financiera no poseen los conocimientos que adquieren los
estudiantes universitarios.
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Así las cosas, y con la vocación clara de reducir la brecha de expectativas, en estados como
Reino Unido o Países Bajos optaron también por incluir más información en el informe de
auditoría. En el caso concreto de Reino Unido a partir de 2013, pero sólo para las empresas
cotizadas, se elabora un informe ampliado en el que se incluyen conceptos como
importancia relativa determinada por el auditor, y del alcance de la auditoría, o riesgos de
incorrección material. Este nuevo informe ha sido valorado muy positivamente por los
usuarios de información financiera desde su implantación, según el Financial Reporting
Council (2016), si bien aquellos desearían que se incluyera más información sobre la
idoneidad de las estimaciones de los administradores y la evaluación del control interno y
sus riesgos, entre otros.
4.- EL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA SEGÚN LA NORMATIVA
INTERNACIONAL: ESPECIAL REFERENCIA A LAS CUESTIONES CLAVES
DE LA AUDITORÍA
Como se indicó al principio, y con el objetivo de reducir la brecha de expectativas de los
usuarios del informe de auditoría, se elabora un nuevo modelo de informe para que este
usuario comprenda mejor el trabajo realizado por el auditor, así como el resultado del
mismo.
El contenido del nuevo informe está regulado en la Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas
en los art. 5 y 35 (para las EIP). Además de producirse, con respecto al modelo de informe
anterior, un cambio de orden de los párrafos, inclusión de un párrafo específico sobre
empresa en funcionamiento (sólo en los casos delimitados por las normas), mayor detalle
de la responsabilidad del auditor y de los responsables de la entidad, información sobre la
19
independencia del auditor, etc., se introduce una mayor información con la obligación de la
comunicación de las cuestiones clave de la auditoría para las EIP y de los aspectos más
relevantes de la auditoría para las no EIP. Esta introducción de mayor información se
realiza con un doble propósito (según se extrae de la lectura de la nueva NIA elaborada al
efecto, la NIA 70115) que es, por un lado, el de proporcionar una mayor transparencia y
mejorar el valor comunicativo del informe de auditoría, y por otro, dar mayor información a
los usuarios de la información financiera para que comprendan mejor las cuestiones que, a
juicio del auditor, han sido más significativas así como conocer aquellas áreas de los
estados financieros en las que la dirección aplica juicios significativos.
La NIA 701 define las cuestiones clave de la auditoría como:
“aquellas cuestiones que, según el juicio profesional del auditor, han sido de la mayor
significatividad en la auditoría de los estados financieros del periodo actual. Las
cuestiones clave de la auditoría se seleccionan entre las cuestiones comunicadas a los
responsables del gobierno de la entidad.”
Para su determinación el auditor debe tener en cuenta:
a) Cuáles han sido las áreas de mayor riesgo valorado de incorrección material.
b) Juicios del auditor en cuanto a áreas en las que la dirección ha realizado estimaciones
contables y puede haber un alto grado de incertidumbre en esa estimación.
c) El efecto en la auditoría de hechos o transacciones significativas durante el periodo
auditado.
15 NIA 701. Comunicación de las cuestiones clave de la auditoría en el informe emitido por un auditor
independiente.
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La IAASB, en un documento emitido en 201516 a efectos ilustrativos, expone una serie de
párrafos referidos a los aspectos clave de auditoría como son, entre otros, el deterioro del
fondo de comercio o la valoración de instrumentos financieros. Parece entonces que, a
pesar de ser un párrafo de escritura libre, las corporaciones profesionales intentaran dar las
pinceladas que permitan orientar al auditor en cuanto a las cuestiones clave, su contenido y
su redacción, como ocurrió para el caso francés.
Pero quizás el auditor, a la hora de exponer en su informe de auditoría las cuestiones
consideradas por él como claves, se encuentre con el dilema de si la exposición pública de
alguna de esas cuestiones rompe con el deber de secreto recogido en el art. 31 de la Ley
22/2015 de Auditoría de Cuentas. Este temor ha sido ratificado por un estudio realizado por
Motahary y Emami (2016) en el que los auditores manifiestan que para no quebrantar con
el deber de secreto profesional e incrementar el riesgo de ser demandados deben ser más
cautelosos al informar sobre las cuestiones clave.
Este deber de secreto impuesto por la Ley de Auditoría indica expresamente que obliga a la
sociedad de auditoría, al auditor y a todas las personas que hayan intervenido en la auditoría
de cuentas “a mantener el secreto de cuanta información conozcan en el ejercicio de su
actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de las de la propia
auditoría de cuentas”. Pero, continúa el artículo, que este deber de secreto no puede ser
invocado para impedir la aplicación de lo dispuesto en el Reglamento (UE) nº 537/2014, y
por tanto, queda fuera del deber de secreto la comunicación de las cuestiones claves de la
auditoría.
16 IAASB (2015). Auditor Reporting- Illustrative Key Audit Matters.
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5.- CONSIDERACIONES FINALES.
La necesidad de más información por parte de los usuarios de los informes de auditoría de
forma que esta sea relevante para la toma de sus decisiones de inversión no es un tema
nuevo, pero los últimos escándalos financieros en los que se han visto afectadas multitud de
personas e intereses parece que han suscitado a nivel internacional una falta de confianza en
los auditores por no detectar y/o comunicar a tiempo las prácticas realizadas por parte de
los responsables de ciertas entidades en la elaboración de sus estados financieros.
Esta situación ha agrandado la diferencia entre las expectativas que los usuarios de la
información tienen sobre el trabajo y los informes de los auditores y lo que estos pueden o
deben incluir en su informe de auditoría en aplicación de las leyes y las normas de ejercicio
profesional.
En este contexto, los reguladores de la actividad de la auditoría han ido intentando paliar
esa falta de confianza mediante la incorporación de más información y más relevante en el
informe de auditoría.
En un primer momento la experiencia en Francia, con la inclusión del párrafo denominado
“Justification des appréciations” y posteriormente, en Reino Unido o en Países Bajos con
su “informe extendido” han servido de inspiración de la nueva normativa internacional
sobre informes. En consecuencia se ha elaborado un nuevo modelo de informe de auditoría
en el que se requiere que se incorpore información sobre las cuestiones más importantes y
los riesgos más significativos que los auditores han encontrado en el desarrollo de su
trabajo, expresando estos aspectos de forma clara y concisa, y debiendo los auditores
redactar de forma libre y no estandarizada esos nuevos párrafos.
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Algunos estudios indican que los auditores, por su parte, muestran su preocupación por
comunicar información sensible que haga que exista un conflicto con la entidad auditada en
cuanto al deber de secreto profesional, sin que esto suponga una oposición a la
incorporación de esta nueva información.
Los organismos y corporaciones profesionales en Francia han confeccionado guías de
aplicación, ilustradas con párrafos a modo de ejemplo, que recogen situaciones posibles en
las que es necesario describir las cuestiones claves detectadas en el transcurso de la
auditoría, lo que hace que los auditores los estén utilizando seguramente con la sensación
de reducir su propio riesgo de auditoría. Esto, según algunos estudios, los ha convertido en
información estandarizada.
Por último, parece que también es de vital trascendencia la formación de los usuarios y la
comprensión correcta de los procedimientos y alcance de la auditoría, puesto que parece
demostrado que a mayor formación menor brecha de expectativas.
En España habrá que esperar a la aparición de los nuevos informes (emitidos sobre estados
financieros cuyo ejercicio económico comience con posterioridad al 16 de junio de 2016)
para poder comprobar si esta mayor información cumple con las expectativas puestas por
parte de los usuarios de estos informes, y si los auditores encuentran el equilibrio entre la
transmisión de información sustancial pero no confidencial.
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