régimen fiscal de las sociedades de infraestructura y bienes … · 2016-01-20 · régimen fiscal...

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Presentación

El propósito de este boletín es analizar, en términos generales, el régimen fiscal aplicable

a las SIBRAS con relación a las aportaciones de inmuebles hacia dichas sociedades por

parte de los accionistas. Asimismo, analizar los ingresos derivados de las operaciones

de arrendamiento realizadas por las SIBRAS, mientras atendemos las implicaciones que

ambas tienen en materia de Impuesto Sobre la Renta (ISR), Impuesto Empresarial a Tasa

Única (IETU) e Impuesto al Valor Agregado (IVA).

Régimen fiscal de las Sociedades de Infraestructura y

Bienes Raíces (SIBRAS)

Marzo 2013 Boletín de la Comisión Investigación Fiscal Núm. 265

Boletín de Comisión Investigación Fiscal - Marzo de 2013

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2012 – 2014

C.P.C. José Besil Bardawil Presidente

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C.P.C. y P.C.FI. José Gerardo Alfaro Osorio C.P. Raúl Alonso de la Torre C.P.C. y P.C.FI. Angelina Adela Arellanos Robledo Lic. Jorge Alberto Cabello Alcérreca C.P. y P.C.FI. Arturo Camacho Osegueda C.P. y P.C.FI. Marco Polo Carrillo Chávez C.P.C. y P.C.FI. Joel Caudillo Quintanar C.P. Plácido Aurelio Del Ángel Herrera C.P.C. y P.C.FI. Ubaldo Díaz Ibarra C.P.C. y P.C.FI. Gerardo Domínguez Gómez Dr. Jorge Marcos García Landa C.P. Héctor González Legorreta Lic. y C.P.C. Víctor Hugo González Martínez C.P.C. y P.C.FI. Noé Hernández Ortiz C.P. Roberto López Ortiz C.P.C. y P.C.FI. Arturo Martínez Martínez C.P.C. y P.C.FI. Omar de Jesús Miranda Escamilla C.P.C. y P.C.FI. Víctor Manuel Pérez Ruiz C.P.C. Germán Antonio Pólito Hernández Lic. Juan Carlos Reza Priana Lic. Abril Rodríguez Esparza C.P. Rafael Salinas Castañeda C.P.C. y P.C.FI. Alejandro Javier Sánchez Calderón C.P.C. y P.C.FI. Luis Sánchez Galguera C.P.C. y M.A. Raúl Tagle Cázares C.P. y P.C.FI. Miguel Ángel Temblador Torres C.P.C. y P.C.FI. Ernesto Torres García C.P.C. y P.C.FI. Marcela Torres Martínez Lic. Ángel José Turanzas Díaz C.P.C. y P.C.FI. Miguel Mauricio Urrutia Schleske C.P. y P.C.FI. Elio Fernando Zurita Morales

Gerencia de Comunicación y Promoción

Comisión Fiscal Internacional del Colegio, Año XVI, Núm. 265, marzo de 2013, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Jonathan García Butrón. Diseño: Lic. D.G. Ismael Trinidad García. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización.

ÍNDICE PÁGINA

I. Antecedentes 3

II. Consideraciones generales 4

III. Requisitos 5

IV. Régimen fiscal 8

V. Conclusiones 19


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I. Antecedentes

Con la finalidad de incentivar el mercado inmobiliario americano, en 1960 el Congreso de

los Estados Unidos de América creó una figura jurídica denominada Real Estate

Investment Trusts (REIT’s), la cual consiste, básicamente, en ser una empresa cuyos

activos e ingresos están directamente relacionados con la inversión inmobiliaria, que

debe distribuir por lo menos el 90% de sus utilidades anuales a sus accionistas1.

En el caso de México, con el propósito de fomentar la inversión en el sector inmobiliario,

a partir de enero del 2004,2 emulando la figura de los REIT’s, el legislador adicionó un

estímulo fiscal para los fideicomisos orientados a la adquisición o a la construcción de

bienes inmuebles que se destinen al arrendamiento, a la adquisición del derecho a

percibir ingresos provenientes del arrendamiento de dichos bienes, o bien, a otorgar

financiamiento con garantía hipotecaria de los bienes arrendados, los cuales son

conocidos como Fideicomisos de Infraestructura y Bienes Raíces (FIBRAS).3

Cuando se discutieron en 2005 diversas reformas que se pretendían realizar al estímulo,

la comisión dictaminadora de la cámara de origen señaló lo siguiente: “Esta Comisión

Dictaminadora observa que las actividades que se pretenden estimular, también pueden

ser realizadas por sociedades mercantiles que tributen en los términos del Título II de la

Ley del Impuesto Sobre la Renta, por lo que se estima adecuado otorgar a dichas

sociedades las facilidades que por su naturaleza jurídica puedan aplicar”.4

En virtud de lo anterior, en el año 20065 el legislador extendió el mencionado régimen de

beneficios fiscales a las sociedades mercantiles que realizan las actividades de inversión

1 http://www.reit.com/REIT101/WhatisaREIT.aspx 2 A través del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios, de la Ley del Impuesto Sobre Tenencia o Uso de Vehículos, de la Ley Federal del Impuesto Sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal de Derecho, publicado en el DOF de fecha 31 de diciembre de 2003. 3 Aunque es común que los FIBRAS se equiparen a los REIT’s, en realidad se trata de figuras muy diferentes, ya que mientras los trusts anglosajones pueden tener personalidad jurídica, el fideicomiso mexicano es un contrato mercantil que no tiene personalidad jurídica. 4 Según consta en el Dictamen de la Comisión Dictaminadora de la Cámara de Diputados. 5 Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones fiscales, publicado en el DOF de fecha 23 de diciembre de 2005.


4

inmobiliaria anteriormente señaladas, conocidas como Sociedades de Infraestructura y

Bienes Raíces (SIBRAS).

A continuación se describe, en términos generales, el régimen fiscal aplicable a las

SIBRAS en relación con (i) las aportaciones de inmuebles a la sociedad por parte de los

accionistas, y (ii) los ingresos derivados de las operaciones de arrendamiento realizadas

por la sociedad, al analizar las implicaciones que ambas tienen en materia de ISR, IETU

e IVA.6

II. Consideraciones generales

En términos generales, el estímulo previsto en el artículo 224-A de la LISR consiste en (i)

permitir que la acumulación de la ganancia derivada de la aportación del inmueble a la

SIBRA pueda diferirse hasta que el accionista enajene las acciones de la sociedad o

cuando la sociedad enajene el inmueble, y (ii) liberar a la SIBRA de la obligación de hacer

pagos provisionales del ISR.

Lo anterior resulta relevante, ya que en términos del artículo 14, fracción III del Código

Fiscal de la Federación (CFF), toda aportación a una sociedad o asociación se considera

una enajenación de bienes para efectos fiscales. El precepto en comento señala que el

adquirente (la SIBRA) se considerará propietario de los bienes para efectos fiscales.

Por lo tanto, la aportación de bienes hacia una sociedad generará consecuencias fiscales

tanto para la sociedad que recibe la aportación como para la persona que realiza la misma

con la finalidad de participar en el capital de la misma.

Para esos efectos, se considera que el aportante recibe como contraprestación por el

inmueble, las acciones que emite la sociedad que lo recibe (SIBRA). Conforme al artículo

17 del CFF, cuando se recibe un ingreso en bienes se considerará el valor de éstos en

6 En el presente boletín no se analizarán aspectos relativos a las consecuencias fiscales que se presentan cuando los accionistas son fondos de pensiones y jubilaciones, de los previstos en los artículos 33 y 179 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.


5

moneda nacional en la fecha de la percepción según las cotizaciones o valores en el

mercado, o en su defecto, de ambos el de avalúo.

Vale la pena mencionar lo dispuesto por el artículo 141 de la Ley General de Sociedades

Mercantiles, el cual establece lo siguiente: “Las acciones pagadas, en todo o en parte

mediante aportaciones en especie, deben quedar depositadas en la sociedad durante

dos años. Si en este plazo aparece que el valor de los bienes es menor en un veinticinco

por ciento del valor por el cual fueron aportados, el accionista está obligado a cubrir la

diferencia a la sociedad, la que tendrá derecho preferente respecto de cualquier acreedor

sobre el valor de las acciones depositadas.”

En ese sentido, resulta cuestionable si la diferencia que se pague en caso de que se

actualice la hipótesis anterior (misma que resulta remota en el caso de inmuebles), podría

considerarse para determinar la ganancia por la enajenación del inmueble.

III. Requisitos

De conformidad con el artículo 224-A de la LISR, para que una sociedad mercantil7 que

tribute en términos del Título II de dicha Ley pueda aprovechar el estímulo fiscal en

comento, deberá reunir los siguientes requisitos:

1. Que el fin primordial de la sociedad sea la adquisición o construcción de bienes

inmuebles que se destinen al arrendamiento; la adquisición del derecho a percibir

ingresos provenientes del arrendamiento de dichos bienes, o bien, otorgar

financiamiento para esos fines con garantía hipotecaria de los bienes arrendados.

2. Que al menos el 70% del patrimonio de la sociedad esté invertido en los bienes

inmuebles que se destinen al arrendamiento y el remanente se invierta en valores

7 Son sociedades mercantiles la sociedad en nombre colectivo, sociedad en comandita simple, sociedad de responsabilidad limitada, sociedad anónima, sociedad en comandita por acciones y sociedad cooperativa. (Art. 1, Ley General de Sociedades Mercantiles).


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a cargo del Gobierno Federal inscritos en el Registro Nacional de Valores, o en

acciones de sociedades de inversión en instrumentos de deuda.8

3. Que los bienes inmuebles que se construyan o adquieran se destinen al

arrendamiento y no se enajenen antes de haber transcurrido al menos cuatro años

contados a partir de la terminación de su construcción o de su adquisición.

Es importante señalar que bajo una interpretación estricta de la ley, en la medida en que

se cumpla con los requisitos antes señalados, se tendrá derecho a aplicar el estímulo en

comento, sin que sea necesario que la sociedad mercantil tenga una calidad especial

(verbigracia, que sea una empresa “pública”).

Además, mediante la regla I.3.20.2.6. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2013, se

establece que por cada aportación de bienes para incremento de capital que reciban,

será necesario que las SIBRAS presenten un escrito con diversa información y

documentación ante las autoridades fiscales el día 17 del mes inmediato posterior.

La regla en comento impone la obligación de anexar al escrito la siguiente información:

1. Acta constitutiva inscrita en la Sección Comercio del Registro Público de la

Propiedad, en donde conste que su objeto social es el mismo que el señalado en

la fracción II del artículo 223 de la Ley del ISR.

2. Dictamen formulado por Contador Público registrado, que esté relacionado con el

cumplimiento de las obligaciones fiscales a que se refiere la fracción III del artículo

223 de la Ley del ISR.

3. Si se trata de partes relacionadas nacionales o extranjeras, la documentación en

la que conste la aplicación del método establecido en el artículo 216 de la Ley del

ISR.

8 Respecto a este punto, es importante mencionar que la Regla I.3.20.2.2. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2013, se refiere a la forma de calcular los porcentajes de inversión tanto en los bienes inmuebles como en valores gubernamentales a que nos hemos referido, tratándose de FIBRAS, sin embargo, consideramos que la misma podría ser aplicable también en materia de SIBRAS.


7

4. Inscripción del bien inmueble aportado en el Registro Público de la Propiedad y de

Comercio.

5. Recibo de pago de las contribuciones por la transmisión de la propiedad del bien

inmueble.

6. Acta de asamblea extraordinaria, a través de la cual se acordó el aumento de

capital protocolizada ante notario público, e inscrita en la Sección Comercio del

Registro Público de la Propiedad y de Comercio.

7. Nombre, RFC y porcentaje de participación accionaria que tendrán los accionistas

que aportan el bien inmueble.

8. Escritura del bien inmueble con que se demuestre la propiedad de la sociedad que

está haciendo la aportación.

9. Los planos de construcción, croquis de localización y proyecto de la obra a la que

se destinarán los bienes inmuebles; en caso de que se vayan a realizar

adecuaciones o mejoras, los planos de proyección de dichas modificaciones y la

justificación de éstas, deben estar debidamente firmados por el arquitecto

responsable.

10. Documento vigente expedido por el SAT, en el que se emita la opinión de

cumplimiento de obligaciones fiscales, en términos de lo dispuesto por la regla

II.2.1.13, con el fin de demostrar que se encuentra al corriente en el cumplimiento

de sus obligaciones fiscales.

11. Copia del aviso de aplicación del estímulo presentado en términos del artículo 25

del CFF.

La regla señala que en caso de no presentar el escrito y la documentación antes

señalada, o si se hace de forma parcial, se entenderá que la sociedad mercantil (SIBRA)

no aplicó el estímulo a que se refiere el artículo 224-A de la Ley del ISR.


8

Cabe mencionar que si consideramos el corto periodo de tiempo que se otorga para la

presentación de la información, así como la complejidad de la documentación requerida,

el cumplimiento de la obligación contenida en la regla miscelánea puede resultar de difícil

cumplimiento.

Además, resulta cuestionable la consecuencia que se presentaría en caso de

incumplimiento, toda vez que queda la interrogante sobre si la falta de la documentación

requerida deviene en que se entienda que la sociedad mercantil pierde el derecho a

aplicar el estímulo, o bien, si sólo lo pierde respecto de esa aportación, debido a que, en

este caso, no podría diferirse la acumulación de la ganancia resultante de la enajenación.

Asimismo, en caso de que se entienda que la sociedad es quien pierde el derecho a

aplicar el estímulo, no resulta claro que sucedería respecto a las aportaciones anteriores

por las que sí se haya diferido la acumulación de la ganancia. ¿Se consideraría que en

ese momento debe acumularse la ganancia? ¿Puede seguirse difiriendo la acumulación

de la misma hasta que se actualicen las causales señaladas en la ley (venta de acciones

de la sociedad o que ésta enajene los inmuebles)?

A continuación señalaremos las principales consecuencias fiscales que derivan de las

operaciones de las SIBRAS, analizando las mismas en materia de los tres impuestos

federales más relevantes que son ISR, IVA e IETU.

IV. Régimen fiscal

1. Impuesto Sobre la Renta

1.1 Efectos para la SIBRA

Aportación de capital

En términos del artículo 17 de la LISR, las aportaciones de capital a una sociedad no se

consideran ingresos acumulables para ésta.

Al recibir aportaciones en especie, la SIBRA se considerará como adquirente de las

mismas, por lo que podrá deducirlas, siempre y cuando cumpla con los requisitos


9

establecidos en la ley. Para esos efectos, considerará como monto original del inmueble,

el valor que tengan las acciones de la sociedad que se otorguen al accionista por virtud

de la aportación del inmueble.

Ahora bien, respecto a las aportaciones consistentes en terrenos con construcciones, la

sociedad, primero, deberá distinguir mediante un avalúo el valor que corresponde al

terreno y el atribuible a las construcciones, para deducir el monto original que

corresponda a las construcciones conforme a los porcentajes de depreciación

correspondientes a las inversiones en activo fijo9.

La inversión podrá deducirse, a elección del contribuyente, en el ejercicio en que se inicie

la utilización de los bienes o a partir del ejercicio siguiente. Respecto al valor que

corresponde al terreno, no podrá deducirse hasta que la sociedad enajene el terreno,

supuesto por el cual podrá restar del precio obtenido el monto original actualizado para

determinar la ganancia acumulable.

Ingresos derivados del arrendamiento

En términos del artículo 18 de la LISR, la sociedad deberá acumular los ingresos que

obtenga derivados del arrendamiento de los inmuebles, en el momento en el que se

actualice alguna de las siguientes hipótesis: (i) se cubran total o parcialmente las

contraprestaciones; (ii) cuando éstas sean exigibles a favor de quien efectúe dicho

otorgamiento, o (iii) se expida el comprobante de pago que ampare el precio o la

contraprestación pactada.

La sociedad podrá deducir los gastos e inversiones que resulten indispensables para la

realización de sus actividades, siempre y cuando se cumplan los requisitos señalados en

las disposiciones del Título II de la LISR.

Es importante destacar que uno de los beneficios contemplados en el estímulo que se

analiza en el presente boletín, consiste en que se libera a la SIBRA de la obligación de

9 Se consideran inversiones en activo fijo, al conjunto de bienes tangibles que utilicen los contribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeriten por el uso en el servicio del contribuyente, además por el transcurso del tiempo. La adquisición o fabricación de estos bienes tendrá siempre como finalidad la utilización de los mismos para el desarrollo de las actividades del contribuyente, y no la de ser enajenados dentro del curso normal de sus operaciones.


10

realizar pagos provisionales por concepto de ISR, por lo que sólo deberá presentar su

declaración anual conforme a este impuesto.

Al relevar a la SIBRA de la obligación de realizar anticipos de ISR, se permite a ésta que

durante todo el ejercicio tenga mayor liquidez para operar.

1.2 Efectos para los accionistas

Conforme a los términos del artículo 14 del CFF, los cuales especifican que toda

aportación a una sociedad conlleva una enajenación, se entiende que las personas que

realicen la aportación de un inmueble a una sociedad, en principio estarían obligadas a

acumular la ganancia que resulte de la enajenación.

Sin embargo, si la sociedad cumple con los requisitos para ser considerada como una

SIBRA, la persona que aporte bienes inmuebles a la sociedad no estará obligada a

acumular la ganancia al momento de efectuar la aportación a la SIBRA, sino hasta que

se ejerzan cualquiera de los siguientes supuestos:

a) El accionista enajene las acciones de la SIBRA, en la proporción que

dichas acciones representen del total de las acciones que recibió el

accionista por la aportación del inmueble a la sociedad, y siempre que no

se hubiera acumulado dicha ganancia previamente.

b) La SIBRA enajene el inmueble aportado, en la proporción correspondiente,

y siempre que no se hubiera acumulado dicha ganancia previamente.

En ese orden de ideas, cuando el contribuyente aporte el inmueble deberá calcular la

ganancia que corresponda a la enajenación, pero no deberá acumularla a los demás

ingresos gravables del ejercicio. Una vez que se actualice alguna de las hipótesis

anteriores, deberá actualizar la ganancia desde el mes en que se obtuvo y hasta el mes

en que se acumule.

Es importante distinguir entre el diferimiento en la acumulación de la ganancia y el

diferimiento del impuesto. En el primer caso, se determina la ganancia conforme a las

disposiciones vigentes en el momento de la enajenación; sin embargo, el impuesto se

determinará y enterará hasta que las causales anteriores se presenten. Caso distinto


11

ocurre cuando se difiere el impuesto, ya que en ese escenario se determinaría el

impuesto que corresponde a la operación (conforme a las disposiciones vigentes en el

momento de la enajenación) y su entero se diferiría hasta que se actualice la venta de

las acciones o del inmueble.

Para efecto de determinar la ganancia que podrán diferir los aportantes, resulta necesario

distinguir si la persona que aporta el inmueble es una persona física o una persona moral,

pues el tratamiento fiscal será diferente en uno y en otro supuesto. Además, si se trata

de personas morales, resulta indispensable determinar, mediante avalúo, qué porcentaje

de la contraprestación corresponde a construcciones y cuál al terreno.

En caso de que el accionista sea una persona moral que tributa bajo el Título II de la

LISR, la misma deberá determinar la ganancia que resulte de la enajenación de las

construcciones (y no así del ingreso total), para lo cual se debe disminuir, de la parte de

la contraprestación que corresponda a las construcciones, el monto original de la

inversión de éstas y que al momento de la aportación esté pendiente de depreciar.10

Para determinar el valor que corresponde al terreno, se deberá restar del ingreso obtenido

por la enajenación, el monto original del terreno, el cual podrá ajustarse mediante el factor

de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de la adquisición

y hasta el mes inmediato anterior a aquél en el que se enajene el bien.

El artículo 148 de la LISR establece que de las aportaciones efectuadas por personas

físicas, se determinará la ganancia disminuyendo de la contraprestación obtenida (valor

de las acciones de la sociedad) las deducciones autorizadas (costo comprobado de

adquisición, inversiones en construcciones y mejoras, impuestos locales por enajenación

del bien, honorarios notariales, gastos registrales, etc.).

10 Lo anterior fue resuelto mediante el criterio no vinculativo 02/ISR, emitido por las autoridades fiscales, el

cual dispone que no es correcto interpretar los artículos 20, fracción V y 37 de la LISR, en el sentido de

que el contribuyente sólo debe acumular la ganancia que resulte de la enajenación (la cual se determina

restando del ingreso, el monto original pendiente de deducir) y deducir nuevamente el monto pendiente de

amortizar.


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2. Impuesto Empresarial a Tasa Única



Al incrementar su capital mediante la aportación de los inmuebles, la SIBRA deberá

considerarlos como una inversión que podrá deducir de forma inmediata en el ejercicio

en el que emita las acciones.

De manera similar a lo dispuesto en el artículo 17 del CFF, el penúltimo párrafo del

artículo 2 de la LIETU dispone que, en el caso de pagos en especie, se determinará el

ingreso conforme al valor de mercado o, en su defecto, conforme al del avalúo que tenga

el bien cuya propiedad se transmite; por lo que habrá que atender al valor que tenían las

acciones cuando fueron recibidas por los contribuyentes.

La fracción I del artículo 5 de la LIETU permite la deducción de las erogaciones que

correspondan a la adquisición de bienes que utilicen los contribuyentes para realizar las

actividades objeto del impuesto.

Resulta cuestionable considerar que la emisión de acciones a favor de un accionista

pueda ser entendida como una erogación; sin embargo, con el fin de ser consistentes

con el tratamiento previsto en la LIETU para los aportantes, será necesario que se permita

la deducción del inmueble a la SIBRA.

Finalmente, cabe señalar que se entenderá efectivamente pagada la contraprestación

cuando la obligación correspondiente se extinga mediante la entrega de las acciones.


La sociedad mercantil que realice actividades de arrendamiento estará obligada a pagar

el IETU por los ingresos que obtenga al otorgar el uso o goce temporal de bienes

inmuebles (Art. 1, fracción III, LIETU).

Para efecto de determinar qué actividades se consideran otorgamiento del uso o goce

temporal de bienes, la LIETU nos remite a la definición proporcionada por la LIVA, la cual

señala que quedan comprendidos el arrendamiento, el usufructo y cualquier otro acto,


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independientemente de la forma jurídica que se utilice, por el que una persona permita a

otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles a cambio de una contraprestación.

Contra dichos ingresos, la sociedad podrá deducir las erogaciones que correspondan a

la adquisición de bienes, servicios independientes o a la obtención del uso o goce

temporal de bienes que utilice para realizar actividades que den lugar al pago del IETU.

Resulta importante destacar que actualmente las SIBRAS están obligadas a presentar

pagos provisionales del IETU, lo cual no es consistente con el tratamiento que les

corresponde conforme a la LISR.

Cabe señalar que anteriormente el beneficio previsto en la LISR se replicó en el IETU,

por lo que las SIBRAS estaban eximidas de realizar pagos provisionales de IETU.11 La

adición de este estímulo obedeció a que, al contrario de las FIBRAS, la LIETU no liberaba

expresamente a las sociedades en comento de la obligación de presentar pagos

provisionales en materia de este impuesto.

Sin embargo, mediante el Decreto de Compilación de Beneficios Fiscales, publicado en

el DOF el 30 de marzo de 2012, se derogó el beneficio antes señalado y quedaron las

SIBRAS obligadas a realizar pagos provisionales de este impuesto como cualquier otra

sociedad.

2.2 Efectos para el accionista

Conforme a lo dispuesto en la fracción IV del artículo 3 de la LIETU, para efectos de este

impuesto, se considera que los ingresos se obtienen cuando se cobren efectivamente las

contraprestaciones correspondientes, de conformidad con las reglas previstas en la LIVA.

En esa tesitura, el artículo 1-B de la LIVA dispone que se consideran efectivamente

cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios,

incluso cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto,

sin importar el nombre con el que se les designe; o bien, cuando el interés del acreedor

queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar

a las contraprestaciones.

11 Artículo Décimo Quinto Transitorio del Decreto, publicado el 27 de febrero de 2008.


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Ahora bien, al recibir el enajenante las acciones como pago por la adquisición del

inmueble, resulta evidente que la obligación consistente en una prestación de dar por

parte de la sociedad queda extinta, por lo que es en ese momento cuando se entiende

que la contraprestación fue efectivamente pagada.

Respecto a la posibilidad de diferir la acumulación del ingreso para efectos del IETU,

mediante el decreto publicado en el DOF el 30 de marzo del 2012, mismo que derogó el

estímulo previsto mediante decreto de 2008, se estableció el siguiente estímulo:

Artículo 2.2. Los fideicomitentes que aporten bienes inmuebles a los fideicomisos a que se

refiere el artículo 223 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para los efectos del impuesto

empresarial a tasa única, podrán optar por considerar que perciben los ingresos por la

enajenación derivada de la aportación de dichos bienes, en la misma fecha en la que para

los efectos del impuesto sobre la renta deban considerar acumulable la ganancia por la

enajenación de los citados bienes o en la que se den los supuestos para que se pague el

impuesto sobre la renta diferido que se haya causado por la ganancia obtenida por la citada

enajenación.

La opción a que se refiere el párrafo anterior también podrá ser ejercida por los accionistas

que aporten bienes inmuebles a las sociedades mercantiles previstas en el artículo 224-A

de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que las acciones de dichas sociedades se

enajenen a través de bolsas de valores concesionadas en los términos de la Ley del

Mercado de Valores. (El Subrayado es nuestro).

En la anterior cita, dada la redacción tan ambigua y considerando que en el decreto no

se establecen las pautas para la interpretación del artículo, resulta dudoso entender si

para aplicar el beneficio contenido en el mismo, es necesario que cuando se vayan a

vender las acciones de la SIBRA la enajenación se haga a través de la Bolsa Mexicana

de Valores (siendo irrelevante si al momento de la aportación de los inmuebles ésta

estaba colocada en la bolsa), o bien, si el estímulo sólo sería aplicable si al momento de

aportar el inmueble la SIBRA tiene acciones colocadas en la bolsa de valores antes

referida.

Por su parte, el artículo sexto de las disposiciones transitorias del mismo Decreto señala

que al tratarse de accionistas que hayan aplicado el beneficio contenido en el decreto de

2008 y en caso de que la SIBRA no cumpla con el requisito de ser una sociedad pública,


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deberán considerar percibidos los ingresos con sujeción a lo dispuesto en el decreto

anterior; es decir, cuando fuesen acumulables para efectos del ISR.

Conforme a lo anterior, a partir del 1º de abril de 2012 se contempla como un requisito

adicional para poder aplicar el beneficio del diferimiento en el IETU, el que la SIBRA a la

que se aporte el inmueble sea una sociedad cuyas acciones estén colocadas en la Bolsa

Mexicana de Valores.

Ahora bien, si el que aporta el inmueble es una persona física o una persona moral,

residente en México con efectos fiscales, para efectos del IETU el accionista deberá

acumular en los demás ingresos del ejercicio la contraprestación total (no sólo la

ganancia) que reciba por la enajenación del inmueble, la cual será equivalente al valor

de mercado que tengan las acciones emitidas por la SIBRA.

En el caso de los ingresos obtenidos por personas físicas, no se pagará el IETU por

enajenaciones de bienes realizadas de forma accidental, es decir, cuando el

contribuyente no perciba ingresos por concepto de actividades empresariales y

profesionales, ni por arrendamiento de bienes, gravadas conforme a lo dispuesto en los

Capítulos II y III del Título IV de la LISR. En caso de que la persona física tribute conforme

a alguno de los capítulos antes citados, se considerará que la enajenación fue accidental

cuando se trate de bienes que no fueron deducidos para efectos de la LIETU.

3. Impuesto al Valor Agregado



La LIVA grava la enajenación de bienes que realicen personas físicas o morales en

territorio nacional. Se considera que la enajenación se realizó en el país cuando en él se

encuentra el bien al efectuarse el envío al adquirente, o bien, cuando no habiendo envío,

la entrega material del bien por el enajenante se realiza en el país.


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Se considera que la enajenación se efectúa en el momento en que efectivamente se

cobra la contraprestación; momento en el cual el enajenante debe trasladar dicho

impuesto, en forma expresa y por separado, a la persona que adquiera el bien.

Respecto a la enajenación de inmuebles, es importante precisar que la enajenación de

suelo está exenta del pago del IVA. Lo mismo ocurre con las construcciones adheridas

al suelo, siempre y cuando sean destinadas a casa habitación.

Por lo tanto, en caso de que un inmueble aportado no sea destinado a casa habitación

(edificio de oficinas, centro comercial, entre otros), habrá que distinguir qué parte de la

contraprestación corresponde al terreno y cuál a las construcciones, y se causará

causándose IVA por lo respectivo a la parte de la contraprestación atribuible a las

construcciones.

Por virtud de la repercusión y como se trata de un impuesto indirecto, aunque es el

aportante quien realiza la operación gravada por el impuesto y, por ende, el contribuyente

del mismo, se traslada al adquirente la obligación de cubrir económicamente el impuesto

causado. En efecto, el enajenante causa el impuesto, pero al trasladarlo a la SIBRA, es

ésta quien termina pagándolo.

Será obligación de los contribuyentes expedir un comprobante que cumpla con los

requisitos señalados en el CFF, en el que conste el IVA que se traslada a la SIBRA, de

manera expresa y por separado.

Los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios, que por disposición legal tengan

funciones notariales, calcularán el impuesto bajo su responsabilidad y lo enterarán dentro

de los 15 días siguientes a la fecha en que se firme la escritura, cuando se trate de

contribuyentes que no estén obligados a presentar declaraciones de IVA y que enajenen

inmuebles por los que deba pagarse el impuesto y cuando la enajenación sea consignada

en escritura pública.

La SIBRA podrá acreditar en su declaración mensual el impuesto que le fue trasladado

por la enajenación del inmueble, en la medida en que cumpla con los requisitos

establecidos en la LIVA para el acreditamiento de dicho impuesto.


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Es importante precisar que, aunque la contraprestación del bien haya sido pagada en

especie (con acciones), es necesario que el monto que corresponde al IVA sea pagado

por la SIBRA al accionista en efectivo y no con acciones de la sociedad, ya que, aunque

esta es una práctica común, las autoridades fiscales no comparten y, por lo tanto,

rechazan el acreditamiento del IVA correspondiente.


El otorgamiento del uso o goce temporal de bienes está gravado por la LIVA cuando se

trata de bienes localizados en México. La ley exenta las operaciones de arrendamiento

cuando tienen por objeto bienes inmuebles destinados o utilizados exclusivamente para

casa habitación.

En virtud de la naturaleza del impuesto, si bien el contribuyente será la SIBRA, ésta

trasladará el impuesto a la persona física o moral que reciba el otorgamiento del uso o

goce del inmueble para un uso distinto al habitacional.

3.2 Efectos para el accionista

Como se señaló con anterioridad, será el aportante quien realiza la enajenación del

inmueble, por lo que habrá que analizar si los bienes aportados están gravados por la

LIVA, o bien, si están exentos. Para efectos de la LIVA, la enajenación de suelo y de

construcciones destinadas a casa habitación están exentas del pago de este impuesto.

Se considerará que el enajenante efectivamente cobra la contraprestación derivada de la

enajenación del inmueble, cuando reciba las acciones emitidas por la SIBRA.

Lo anterior está sustentado en el criterio normativo 99/2012/IVA emitido por el Servicio

de Administración Tributaria, el cual dispone de manera textual, en la parte conducente,

lo siguiente: “Por tanto, cuando una sociedad emita acciones o partes sociales a favor del

accionista o socio que realizó la aportación en especie, para efectos de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado, dicha contraprestación estará efectivamente cobrada en el

momento en que el aportante las reciba, en virtud de que la presunción establecida en el

tercer párrafo del artículo 1-B de la Ley de la materia, no aplica a las acciones o partes

sociales, toda vez que constituyen bienes por cuya naturaleza no se entregan en

garantía.”


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En este sentido, se debe entender que cuando el aportante reciba las acciones de la

SIBRA, dicho aportante cobra efectivamente la contraprestación de la enajenación del

inmueble, por lo que deberá trasladar a la SIBRA el IVA que corresponda a la venta de

bienes inmuebles.

4. Otras consideraciones

Es importante que las SIBRAS cumplan con los requisitos establecidos en la legislación

fiscal para poder beneficiarse de los estímulos previstos para sociedades con su

naturaleza. Asimismo, es necesario que las SIBRAS cuenten con todos los elementos

documentales que permitan acreditar a las autoridades fiscales el correcto cumplimiento

de sus obligaciones, motivo por el cual resulta fundamental que tengan en sus registros

corporativos lo siguiente: (i) la escritura pública debidamente inscrita en el Registro

Público de la Propiedad, en la que conste que la persona que aporta el inmueble es el

propietario del mismo; (ii) las actas de las asambleas en las que se acuerde el aumento

de capital debidamente protocolizadas ante notario e inscritas en el Registro Público de

Comercio, y (iii) documentos en los que conste la inscripción de la propiedad de los bienes

inmuebles en el Registro Público de la Propiedad, una vez que sean recibidos por las

SIBRAS, etc.

Finalmente, es importante considerar que la adquisición de bienes inmuebles se

encuentra gravada a nivel de cada entidad de la República Mexicana a través del

impuesto sobre adquisición de bienes inmuebles o impuesto por el traslado de dominio,

por lo que deberán determinarse las consecuencias fiscales en cada caso tomando en

consideración la legislación fiscal correspondiente a la entidad en la que se encuentren

ubicados los inmuebles.


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V. Conclusiones

Con base en nuestro análisis podemos concluir que las sociedades que cumplan con los

requisitos previstos en la LISR para considerarse como SIBRAS, podrán aplicar los

beneficios previstos en dicha ley, los cuales consisten en (i) permitir el diferimiento de la

acumulación de la ganancia que resulte de la enajenación del inmueble para el aportante,

hasta en tanto enajene las acciones de la sociedad o hasta que la SIBRA venda el

inmueble, y (ii) no efectuar pagos provisionales de ISR.

Con relación al IETU, el beneficio consiste en el diferimiento de la acumulación del

ingreso derivado de la enajenación del inmueble, siempre y cuando en adición a los

requisitos previstos en la LISR las acciones de la sociedad estén colocadas en la Bolsa

Mexicana de Valores, lo cual dificulta la aplicación del beneficio para la mayoría de las

sociedades mexicanas, las cuales deben cumplir con diversos requisitos para poder tener

sus acciones colocadas en la Bolsa.

Conforme a lo analizado en el presente boletín, concluimos que las autoridades fiscales

han establecido, a través de reglas misceláneas y decretos, diversos requisitos

adicionales a los previstos en la legislación fiscal, con el fin de que las sociedades puedan

acceder a los beneficios del régimen. Debido a esto resulta necesario que los mismos se

disminuyan, o se aclare su alcance e interpretación en caso de incumplimiento, con la

finalidad de que efectivamente se incentive al mercado inmobiliario en el país.

Finalmente, existen ciertas discrepancias entre el tratamiento fiscal que corresponde a

estas sociedades en materia de ISR e IETU, por lo que sería conveniente que las mismas

fueran eliminadas para que verdaderamente se establezca un régimen tributario atractivo

para las SIBRAS y para sus accionistas.

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