REVOCACIÓN DE EXONERACIÓN, ANTERIORIDAD Y

DERECHO ADQUIRIDO

Lucas Galvão de Britto1,2.

INTRODUCCIÓN

La comprensión de la fenomenología que está por detrás de la revocación de norma que

vehicule exención tributaria es tema de gran utilidad práctica, porque trae consigo

importantes implicaciones para el Fisco y para los contribuyentes en cuanto a los límites

aplicables en el restablecimiento del proceso de exacción, especialmente en la observancia

al principio de la anterioridad tributaria y a la noción de derecho adquirido.

El tema es también interesante desde el punto de vista teórico. Para su buen deslinde,

suministrando conclusiones y caminos seguros a aquel que desee comprender el derecho

como un sistema de proposiciones articuladas, es preciso incursionar por varios sectores de

la Teoría del Derecho, comprendiéndolo no solo desde el punto de vista estático, es decir,

en las relaciones de coordinación y subordinación entre los enunciados prescriptivos

existentes en un determinado instante de un cierto ordenamiento, sino también desde el

punto de vista dinámico, es decir, en las relaciones de transformación que la producción de

nuevos enunciados, modificativos de los anteriores, producen en el sistema.

Así, para que se pueda dar consistencia a las ideas que apunto al final del texto como

conclusiones, pienso que es indispensable formular algunas consideraciones sobre las

normas jurídicas, aclarando los conceptos para reducir la ambigüedad que toma la palabra,

así como sentar posición sobre los temas de revocación, validez y vigencia. Formuladas

esas consideraciones, podré entonces tratar de la fenomenología de las exenciones y a partir

de ahí, cuando ya esté pavimentado el recorrido y reducidas las complejidades del objeto,

enunciar los límites para la revocación de las exoneraciones.

1 Realizando la Maestría en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo – PUC/SP.

Ganador de la Beca del Consejo Nacional de Desarrollo Científico y Tecnológico – CNPQ. Especialista en Derecho Tributario por el IBET. Abogado 2 2 Traducción realizada por Juan Carlos Panez Solórzano (egresado de la UNMSM - Perú). Becario en los

Programas de Maestría y Doctorado por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP) - 2010. Estudiando en el “Curso de Especialización en Derecho tributario” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Realizando estudios en el “Curso de Teoría General del Derecho” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Participante en el círculo de estudios del Profesor Paulo de Barros Carvalho.

Considero que, recorrido este trayecto, estarán bien fundamentados, desde el punto de vista

teórico, las orientaciones prácticas que propongo al final del texto.

1. DE LAS NORMAS A LA NORMA TRIBUTARIA

El texto que tenga pretensión de seriedad en la descripción de su objeto no puede dejar

de enunciar las premisas de las cuales parte, puesto que también de ellas debe partir el

receptor del mensaje para contextuar bien los aciertos y verificar su conformidad.

Así, considero que es necesario formular, en este ítem y en el siguiente, algunas

consideraciones que considero axiomáticas y cuyo riguroso ajuste es imprescindible

para el buen desarrollo del escrito.

1.1. Una distinción necesaria: norma en sentido estricto y norma en sentido lato

Antes de ser “tributaria”, la norma jurídica tributaria es “norma jurídica”, ergo

conviene entonces elucidar qué se quiere decir con esa expresión. Norma jurídica

es un término empleado por la doctrina para designar (i) el juicio hipotético-

condicional formulado por el intérprete a partir de la lectura de los textos legales,

como ya decía Hans Kelsen3 ; (ii) las disposiciones de los textos legales, como

enunciados de contenido prescriptivo, siendo esa acepción bien difundida y

habiéndose construidos muchos de los estudios tradicionales de Teoría del

Derecho en su entorno.

¿Qué acepción es “la” correcta? Cualquier respuesta que afirme perentoriamente

por uno u otro sentido es simplista y debe ser vista con desconfianza. Una

acepción será tan correcta como útil para describir la idea que se quiere, con la

palabra, decir de. Eso porque las cosas no tienen nombre, nosotros somos quienes

atribuimos nombres a ellas. Habrá, por lo tanto, acepciones útiles e inútiles y es

cierto que, al ceñir la voz “norma jurídica” a las dos definiciones de arriba, corté

muchas otras definiciones que no parecieron útiles a la descripción científica del

fenómeno jurídico. El corte es operación gnoseológica necesaria para la formación

del conocimiento, como afirmaba Pontes de Miranda, en su O Problema

Fundamental do Conhecimento, “vivir es recortar el mundo”4. Y ese cortar,

precisando las definiciones e ignorando otras acepciones, para la construcción del

discurso sólido y coherente, es justamente la aplicación del mecanismo de

elucidación propuesto por Rudolph Carnap con el objetivo de, en el lenguaje

científico, reducir la vaguedad de sus términos5.

3 KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. São Paulo: Martins Fontes, 2007.

4 PONTES DE MIRANDA. O Problema Fundamental do Conhecimento. Campinas: Bookseller, 2000.

5 ARAÚJO, Manfredo de Oliveira. Reviravolta Linguístico Pragmática. São Paulo: Loyola, 2006.

En ciencia, no se puede hablar de precisión mientras persistiera ambigüedad en el

discurso, las palabras deben buscar el mayor grado de univocidad posible. ¿Cómo

conciliar entonces un único término y esas dos acepciones destacadas en el primer

párrafo? Parece útil entonces la distinción que hacen muchos al separar las normas

jurídicas en sentido estricto (aquellas de la primera acepción que destaqué) de

aquellas en sentido lato (correspondiendo a la segunda acepción arriba enunciada).

A las diferentes acepciones, se atribuye nuevos nombres en pro de la mayor

precisión discursiva.

Paulo de Barros Carvalho ha utilizado bien las palabras para afirmar la

importancia de ambas acepciones del término “norma jurídica” para la

construcción del discurso jurídico científico, en una postura analítico-

hermenéutica como la que asumo en este trabajo:

Sea como fuera, el proceso de interpretación no puede dejar de servirse de las

unidades enunciativas esparcidas en el sistema del derecho positivo, elaborando

sus significaciones frásicas para, solamente después, organizar las entidades

normativas (sentido estricto). Principalmente porque el sentido completo de los

mensajes del derecho depende de la integración de los enunciados que indiquen

las personas (físicas y jurídicas), sus capacidades o competencias, las acciones

que pueden o deben realizar, todo en determinadas condiciones de espacio y de

tiempo6.

Afirmadas entonces las acepciones de norma jurídica en sentido estricto –como el

juicio hipotético-condicional dotado de un todo deóntico de significación– y

norma jurídica en sentido amplio –como equivalente de los enunciados

prescriptivos, la disposición legal, generador de un cuanto de significación, siendo

parte integrante de aquel juicio sin serlo enteramente– ya podemos seguir la

marcha para trazar algunas líneas más, aún sobre la norma, sobre el proceso de

construcción de sentido.

1.2. El acto de construir sentido

Quiero decir, aún como premisa, que el derecho, siendo texto, debe ser interpretado

para que su sentido sea construido. El interpretar es acción humana que, al contrario de

lo que se podría pensar, no es una extracción de sentido, sino adjudicación a un soporte

físico cualquier: es el acto de atribuir significación a ciertas cosas que, así, pasan a ser

denominadas signos.

6 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método. São Paulo: Noeses: 2010. p.131.

Subrayé.

De la misma forma ocurre con las normas que, en el derecho positivo brasileño, están

siempre expresadas por algún texto escrito, pero que con él no se confunden. Incluso

cuando el derecho prescriba la denominada interpretación literal, como en el art. 111, II

del Código Tributario Nacional, no está sugiriendo que existe, allí en las marcas de

tinta sobre un papel, cualquier significado a ser extraído sin esfuerzo del sujeto que

tome conocimiento de ellas. Está sí, exigiendo que el intérprete se atenga a las

denominadas acepciones de base, es decir, al sentido más empleado de aquella palabra

por sus usuarios.

La interpretación, como proceso constructor de la norma jurídica, se da por el esfuerzo

de un interprete que, partiendo de la literalidad textual (montando el plano S1);

adjudica sentido a las palabras, formando frases (las normas jurídicas en sentido lato,

que componen el plano S2); articula estos enunciados en estructuras de significación

donde una proposición hipotética implica una condición consecuente (las normas

jurídicas en sentido estricto, que forman el plano S3); insertándola en el universo de las

demás normas jurídicas que, en relaciones de coordinación y subordinación para con

aquella construida, forman el ordenamiento jurídico (S4).

1.3. Dos cortes y una clasificación útil: entre generales e individuales y entre

abstractas y concretas

Es operativa y relevante para el objetivo de este texto la clasificación que se puede

hacer tomando la utilización de dos criterios aplicados de forma sucesiva a todo el

conjunto de normas jurídicas: (1) la abstracción o (2) concretud del hecho descrito en

el término antecedente; (a) la individualidad o (b) generalidad de la relación prescrita

en el consecuente. La aplicación de los cortes sugeridos, si es ejecutado en

conformidad con las reglas que rigen el acto de clasificar formará cuatro clases, siendo

las siguientes: (1.a) normas generales y abstractas; (1.b) normas individuales y

abstractas; (2.a) normas generales y concretas e; (2.b) individuales y concretas.

A pesar de ser más común la mención de las categorías de normas generales y

abstractas y normas individuales y concretas como protagonistas del acto de incidencia,

existen ejemplos en abundancia de normas generales y concretas –como es el caso de

todos los vehículos introductores de normas– y normas individuales y abstractas –a

ejemplo de contratos con previsiones futuras o aquellas normas que instituyan

regímenes especiales para un contribuyente.

2. LA VIDA DE LAS NORMAS

2.1. El tiempo de las normas

Las normas jurídicas demarcan, en el transcurso de tiempo en que está ubicado el

ordenamiento jurídico, tanto el instante a partir del cual está apta a producir sus efectos

como texto prescriptivo, como también aquél donde tal aptitud es extinguida.

Pero el derecho, al cumplir su misión de regular la sociedad, no está adscrito a los

mismos límites que la fluencia del tiempo impone a la vida social: puede él dar a

caminar de Cronos otras dimensiones, definiendo, por ejemplo, un plazo mínimo para

la entrada en vigor de una norma; o qué días son útiles o no para la realización de

determinados actos; que una norma tendrá efectos ex tunc para regular situaciones que

el tiempo social ya tienen por pretéritas; o incluso, en el derecho tributario,

prescribiendo importantes límites a la actividad impositiva, como aquel de la

anterioridad tributaria.

Merece reconocer que el Derecho no prescinde de condiciones de tiempo y espacio

para ordenar sus hechos, pero siendo lenguaje prescriptivo y no descriptivo, establece

su propia cronología que no siempre coincidirá con aquella de la realidad social,

pudiendo diferir de ésta tanto en su manera de transcurrir como en los instantes en que

se dan por percibidos los hechos, como muchas veces ocurre.

2.2. Validez y Vigencia

Es necesario aún tener bien definidas las categorías de validez y vigencia para alinear

bien el discurso en medio de la polisemia que existe sobre esos términos. Para no

perder la objetividad, defino validez como la pertinencia de una norma a un sistema.

Con eso, al ser norma jurídica será siempre válida ante el sistema de derecho positivo,

pues el predicado jurídico solamente puede ser atribuido a aquello que integre el

sistema del derecho positivo. Al proceder de esa manera, alineo el pensamiento a

grandes juristas como al austríaco Hans Kelsen y al profesor pernambucano Lourival

Vilanova que así ha escrito7:

[Los sistemas jurídicos…] Se forman conteniendo ley interna (norma que

estatuye la fuente generadora de normas válidas). La validez (como

reiteradamente subraya Kelsen) es existencia. Norma nula, por incongruencia,

deshace la contradictoriedad. Si “no-N” fuera nula, ella no es contradictoria de

“N”; siendo así, norma nula es norma no-válida, norma inexistente. La relación

lógico-formal no es potente para invalidar “N” o “no-N”, o ambas. Y, aún,

7 VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lógicas e o Sistema de Direito Positivo. São Paulo: Noeses. p. 29

norma no es válida per se, sino es válida porque tiene relación de pertinencia a

un dado sistema S, y tiene esa relación porque provino de la fuente generatriz

normativamente (lo que excluye la costumbre como puro hecho) establecida.

Vigencia, por su parte, es término que atribuyo a la norma que está apta para producir

sus efectos, de esa manera, será vigente una norma o (1) cuando así esté prescrito en su

vehículo introductor, o (2) cuando estén transcurridos 45 días de su publicación (cf.

Decreto-Ley 4.707/42, art. 1º); y, solamente en el caso de las normas tributarias, (3)

atendido el lapso mínimo determinado por el principio de la anterioridad para cada

especie de tributo que se esté a tratar.

2.3. Revocación y la denominada “Revocación tácita”

El revocar se hace siempre por la producción de una norma, cuya función es inversa a

aquella regla que atribuyó vigencia a otra, es decir, la prescripción revocatoria es la

demarcación del término límite de la vigencia de una norma. De la definición, ya es

posible percibir un importante desdoblamiento: sólo la norma puede producir los

efectos de revocación, porque cabe solamente al texto jurídico producir efectos sobre sí

mismo. No será, por lo tanto, el desuso o cualquier otro motivo de la realidad social

que producirá los efectos propios de la revocación, como bien señala Lourival

Vilanova8:

[…] Una norma solamente puede ser revocada por otra norma, conforme al

nivel jerárquico de estructuración de ese sistema. Insistimos en eso: el hecho sin

ser generatriz, sin tornarse hecho-jurídico, no produce norma válida revocatoria

de otra norma válida. Una norma no revoca a otra como relación meramente

lógica, sino con la interposición de hecho (conductas, o actos, o eventos), que,

por eso, es hecho jurídico, es fuente de derecho, en el sentido largo de la

expresión. Con eso, el sistema cierra la puerta para el hecho desnudo,

desprovisto de normatividad. Y se obtiene la homogeneidad deóntica de lo que

se halla en el universo de lo jurídicamente relevante.

Es importante manifestarse lo siguiente: en el derecho brasileño, solamente existe

revocación expresa, es decir, solamente una norma puede determinar el lapso final de

vigencia de otra cuando lo hiciera expresamente. No solamente porque así está escrito

en el mandato del art. 9º de la Ley Complementaria 95/98 –La cláusula de revocación

deberá enumerar, expresamente, las leyes o disposiciones legales revocadas– sino

también porque el hecho-jurídico al que el sistema atribuye el efecto de revocación

8 VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lógicas e o Sistema de Direito Positivo. São Paulo: Noeses. p. 29

precisa ser construido en lenguaje jurídico, es decir, como hecho jurídico, para que

pueda operar sus efectos.

¿Qué decir entonces de las disposiciones de la Ley de Introducción al Derecho

Brasileño que tratan de la denominada revocación tácita en su art. 2º, §§ 1º y 2º?

Ya traté, algunas líneas atrás, de cómo la norma jurídica, en cuanto significación, es

resultado de un trabajo de construcción de sentido. A pesar de ser arduo el trabajo del

intérprete del derecho tiene que buscar en la multitud de enunciados prescriptivos

presentados por el ordenamiento jurídico, aquellos cuyas formulaciones sean aptas para

construir la norma jurídica en su todo de significación deóntica, esto es, se debe formar

el sentido completo, para que conozca al destinatario de la norma prescrita por el

comando.

Luego se observa que estos enunciados, muchas veces, estarán dispersos en el sistema

en más de un texto normativo y no serán raras las veces donde estos tengan diferentes

grados jerárquicos en el sistema. En esa red de normas que se multiplican en velocidad

asombrosa, no es de extrañar que existan, a veces, más de un enunciado sobre la misma

materia y, tampoco tardará en constatar que no son raros los casos donde habrá

prescripciones en sentidos opuestos.

El conflicto entre diferentes enunciados prescriptivos sobre una misma materia (norma

jurídica en sentido lato) es una de las dificultades con que se depara el intérprete en el

proceso de construcción de sentido. Pero el derecho positivo, ante esta condición

denominada también como antinomia, precisa de reglas que, ante el ineludible

enfrentamiento de enunciados prescriptivos, puedan determinar cuáles de ellas deben

prevalecer para la construcción de sentido de una norma jurídica en sentido estricto.

De entre esas normas de las que tratamos, están aquellas de la Ley de Introducción al

derecho brasileño, citadas anteriormente, y transcritas ahora:

Art. 2º No destinándose a la vigencia temporal, la ley tendrá vigor hasta que

otra la modifique o revoque.

§ 1º La ley posterior revoca a la anterior cuando lo declare expresamente,

cuando sea incompatible con ella o cuando regule enteramente la materia de la

cual trataba la ley anterior.

§ 2º La ley nueva, que establezca disposiciones generales o especiales a la par

de las ya existentes, no revoca ni modifica a la ley anterior.

§ 3º Salvo disposición en contrario, la ley revocada no se restaura por haber

perdido la vigencia la ley revocadora.

Fue con el término de “revocación”, empleado en los párrafos del artículo, que el

legislador insculpió no una previsión de norma revocadora –puesto que solamente

existe espacio para aquella que lo haga expresamente–, pero sí dos de los criterios que

se debe adoptar en la elección de los enunciados aptos para la construcción de la norma

jurídica en sentido estricto cuando el uso de uno inhibiera al otro.

Siguiendo la secuencia de la Ley, se percibe en el §1º la opción por criterio temporal

(posterioridad); en el párrafo §2º es posible percibir la elección del criterio de la

especialidad para la solución de los problemas entre enunciados conflictuantes. A esos

dos criterios trazados, añádase uno más, proveniente de la propia condición de sistema

que es dotado el derecho positivo, el de la jerarquía de los dispositivos.

La jerarquía de los dispositivos que introducen normas jurídicas en el sistema de

derecho positivo es condición indispensable para el mantenimiento del sistema y su

buen funcionamiento, tanto es así que existen mecanismos en el propio sistema que

cohíben enérgicamente actos que atenten contra la disposición jerárquica de las normas

atribuyéndoles consecuencias tan graves como la inconstitucionalidad, ilegalidad o

nulidad9. Surge la jerarquía de los vehículos introductores normativos no solamente

como uno más, sino el principal de entre los criterios útiles a la elección de los

enunciados prescriptivos que serán empleados en la construcción de la norma jurídica

en sentido estricto.

Entre esos criterios habrá que elegirse, por la condición propia de sistema adjudicada al

derecho, una orden de prevalencia entre ellos para que se pueda solucionar el conflicto

que podría generar la aplicación de uno sobre el otro. La condición de sistema de

proposiciones escalonadas que atribuyo al derecho positivo hace que el criterio de la

jerarquía de los vehículos introductores surja como una de las más importantes

prescripciones sobre la antinomia de los enunciados jurídicos. Enseguida, hay que

discutirse sobre cual, posterioridad o especialidad, tendría precedencia sobre el otro.

Orientando la atención a la disposición final del §2º del ya citado art 2º de la Ley de

Introducción a las normas de Derecho Brasileño, percibimos que como la “ley nueva,

que establezca disposiciones generales o especiales a la par de las ya existentes, no

revoca ni modifica a la ley anterior” existe una opción, en el sistema, por la

prevalencia del criterio de la especialidad sobre la posterioridad.

Así ordenados, los conflictos entre las normas jurídicas en sentido lato (los enunciados

prescriptivos utilizados para componer la norma jurídica en sentido estricto), también

denominados impropiamente como revocación tácita, deben ser resueltos por la

aplicación sucesiva de los siguientes criterios: (1) jerarquía, (2) especialidad y (3)

posterioridad.

9 GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária – Fundamentos para uma teoria da nulidade. São Paulo:

Noeses, 2009. p.157.

3. . LA EXONERACIÓN

3.1. Fenomenología de las exoneraciones

Paulo de Barros Carvalho describe a la exoneración como la mutilación de uno de

los criterios de la regla-matriz de incidencia tributaria10

. Esa definición, ya

sometida a la apreciación de juristas hace mucho tiempo, la tomo como una

premisa más para el raciocinio que desarrollo. Habiendo consentido que el

enunciado de exención es, así, sólo uno más que da contornos a la norma jurídica

en sentido estricto que impone el tributo, dos conclusiones son posibles: (a) la

exención debe ser insertada en el sistema por el mismo tipo de instrumento apto a

instituir el tributo; (b) se percibe que, con la producción de una norma de

exención, se da la inserción de nuevo enunciado en el sistema apuntando en

sentido contrario a otro que prescribe el cobro del tributo, con lo que el problema

de la exención es un conflicto entre enunciados prescriptivos empleados en la

producción de la norma jurídica en sentido estricto que instituye el tributo.

Tal conflicto no puede ser resuelto con fundamento en la jerarquía del sistema, eso

porque, si estuviese la norma de exención por encima del nivel legal de los

dispositivos de la norma instituidora del tributo, no se trata de exención, sino de

inmunidad11

. Si fuese el enunciado de exención puesto por norma de jerarquía

infralegal, él mismo estaría infringiendo el principio de la legalidad tributaria

según el cual la institución y alteración de la norma jurídica tributaria en sentido

estricto solamente puede ser hecha por medio de vehículo introductor con nivel de

ley (Ley Complementaria o Ley Ordinaria, conforme la Constitución prescribiera

para el tributo del que se esté tratando). Tanto es así que, aun cuando la exención

fuera “derivada de contrato”, su fundamento será siempre la ley que prescribe “las

condiciones y requisitos exigidos para su concesión, los tributos a los cuales se

aplica y, siendo el caso, el plazo de su duración” conforme la redacción del art.

176 del Código Tributario Nacional.

Siguiendo la orden de precedencia a él está el criterio de la especialidad que

prescribe ser aplicable el enunciado más específico, en detrimento de lo general,

aun cuando éste fuera posterior al primero. No queda dudas de que el enunciado de

exención, siendo parte “mutilada” en relación al todo sobre el cual puede recaer el

tributo es siempre más específico.

10

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 558 11

Aunque las palabras del texto legal, como en el art. 195, 7° de la Constitución de la República, puedan sugerir lo contrario. Además de eso, la inmunidad afecta no la regla matriz de incidencia, sino la norma de competencia.

Por lo tanto, del conflicto entre el enunciado que, a título de ejemplo, prescribe que

ser objeto de la tributación la renta, ha de prevalecer aquel otro que excluya los

ingresos derivados de un cierto tipo de rendimiento.

3.2. Dividir para conocer mejor, la clasificación y el Código Tributario Nacional

Los preceptos de exención forman enorme conjunto, numeroso al punto de

dificultar su manejo y comprensión sistemática. Por lo tanto, se impone para su

manejo el empleo de una clasificación, que permita aislar mejor los grupos y

conocer los regímenes jurídicos correspondientes.

Son muchas las clasificaciones que se encuentran en el seno de la doctrina y en el

ámbito de la jurisprudencia, para los fines de este trabajo, considero que es más

oportuno desarrollar el esfuerzo clasificatorio considerando dos criterios a los

cuáles el sistema jurídico tributario brasileño atribuye relevancia (cf. CTN, arts.

176 a 179): (1) si existe, o (2) no, condiciones que el sujeto debe cumplir para que

sea beneficiado por la exención y; (a) si existe, o (b) no, un límite demarcado en el

tiempo para que el beneficio de la exención tenga su término.

Como resultado de los cortes epistemológicos que se hace en la totalidad de las

exenciones, habrá la formación de cuatro clases, que pueden ser así descritas:

aquéllas que son otorgadas incondicionadamente, (1.a) tienen tiempo de duración

pre-determinado y (1.b) las que no tengan fecha de término demarcada; del otro

lado estarán aquellas que, siendo otorgadas sólo después de la satisfacción de

determinadas condiciones por el sujeto, (2.a) son concedidas por plazo

determinado y aquellas que son concedidas por tiempo indeterminado (2.b).

3.3. Del espíritu, intangible, a la letra muerta, palpable: el despacho que reconoce

la exención

Clasificar las exenciones fue etapa necesaria para que podamos comprender el

alcance de la disposición del art. 179 del Código Tributario Nacional:

Art. 179. La exención, cuando no es concedida con carácter general, es

efectivada, en cada caso, por despacho de la autoridad administrativa, en

requerimiento con el cual el interesado pruebe el cumplimiento de las

condiciones y el cumplimiento de los requisitos previstos en ley o contrato para

la concesión.

§ 1º Tratándose de tributo lanzado por cierto periodo de tiempo, el despacho

referido en este artículo será renovado antes de la expiración de cada periodo,

cesando automáticamente sus efectos a partir del primer día del periodo en la

cual el interesado dejara de promover la continuidad del reconocimiento de la

exención.

§ 2º El despacho referido en este artículo no genera derecho adquirido,

aplicándose, cuando sea pertinente lo dispuesto en el artículo 155.

Se percibe que no basta que el sujeto efectúe las condiciones descritas en la norma

de exención, es preciso, además de eso, que una autoridad competente para ello

registre en el lenguaje apropiado y siguiendo el procedimiento prescrito para ello

que el sujeto efectuó aquellas condiciones. Esa es la forma que prescribe el sistema

para que ingrese, en la realidad jurídica, el hecho jurídico suficiente para el

desencadenamiento de la exención condicionada.

La diferencia que existe, en la fenomenología de la exención condicionada en

relación a la exención incondicionada es que, en esta última el obstáculo al empleo

del enunciado tributante en la composición de la regla-matriz de incidencia

tributaria deriva de la tan sola especificidad del texto legal. Ya en las exenciones

concedidas mediante el cumplimiento de una determinada condición, su

efectivación depende de la producción de un instrumento normativo (el despacho)

que inserta el enunciado más específico impidiendo la formación de la norma

individual y concreta que documenta la incidencia tributaria en frente del

contribuyente que satisfizo las condiciones necesarias para el goce de la exención.

Es oportuno recordar que la actividad de la autoridad administrativa no se

encuadra entre aquellos actos denominados por la doctrina administrativista como

discrecionales, sino en los vinculados. Debe entonces la autoridad emitir el acto

tan luego esté debidamente probado el cumplimiento de los requisitos de la

exención. Y no procediendo así, podrá el interesado buscar la tutela judicial cuya

decisión, han entendido los tribunales, podría suplir la falta de ese despacho

cuando de manera injustificada fuera rechazada su producción12

.

4. EL FIN DE UNA EXENCIÓN

Siendo norma, la exención también está sujeta a tener demarcado su lapso final de

vigencia por la producción de norma revocadora. Justamente en virtud de la

premisa conceptual que afirmamos, siendo la exención uno de los varios

enunciados que componen la norma que instituye el tributo, su revocación –tal

como su creación- debe seguir a todas las reglas que disciplinen la competencia

tributaria para la institución del tributo en cuestión. Dicho de otro modo: revocar la

exención es una forma de alcanzar situación antes no alcanzada, tanto como lo es

la producción de enunciado que instituya tributo nuevo.

Pero existe, aún algunos importantes aspectos, provenientes de la fenomenología

de las exenciones y de limitaciones del sistema jurídico brasileño al poder de

instituir tributos, que hacen de la revocación de las exenciones asunto que merece

atención más detallada.

4.1. La revocación de la exenciones incondicionadas y los límites del derecho

positivo

12

A ese respecto es interesante la lectura de la decisión del Min. Castro Meira en los autos del juzgamiento de caso semejante en el STF (REsp. 576.394).

Las exenciones incondicionadas, tanto las concedidas por cierto tiempo como las

concedidas por tiempo indeterminado –tomo la libertad de agruparlas en este

instante–, se caracterizan por la presencia de un dispositivo útil a la composición

de la regla-matriz de incidencia tributaria que, por especial, prevalece sobre los

demás que impongan el tributo.

La revocación alcanza al texto de manera directa y la norma jurídica en sentido

estricto de forma indirecta. Así, cuando es revocado el enunciado de las

exenciones incondicionadas, se retira uno de entre los varios enunciados útiles a la

composición de la regla-matriz de incidencia tributaria y, con eso, se modificará.

Afirmé, anteriormente, que la revocación de la exención, así como su institución,

son derivadas de la competencia tributaria y, por lo tanto, está sometida a las

reglas de creación, modificación y revocación de tributos puestas por la

Constitución de la República y también por el Código Tributario Nacional. En esos

textos, de entre las varias reglas que prescriben, se observa el límite objetivo de la

anterioridad que puede someter a los tributos, antes de que las reglas matrices

tributarias puedan producir sus efectos, a la espera de: (1) plazo de 90 días a partir

de la publicación del texto normativo; (2) plazo de un ejercicio a partir de la

publicación del texto legal; (3) la acumulación de estos dos plazos o; (4) ninguno

de ellos. Eso, de acuerdo con las normas que prescriban la competencia para

instituir, modificar o extinguir ese o aquel tributo.

Si la revocación de la exención equivale en todo a cualquier otra producción de

enunciado que modifique la regla-matriz de incidencia, ella tendrá que obedecer a

la regla de anterioridad prescrita para aquel tributo por la norma de competencia

tributaria porque siempre será una incrementación o institución de tributo.

Es ese el comando que puede ser leído en el art. 178 del Código Tributario

Nacional

Art. 178 - La exención, salvo si es concedida por plazo cierto y en función de

determinadas condiciones, puede ser revocada o modificada por ley, en

cualquier momento, observando lo dispuesto en el inciso III del art. 104.

Por su parte en el mencionado art. 104, III así está dispuesto

Art. 104. Entran en vigor en el primer día del ejercicio siguiente a aquel en que

ocurra su publicación de los dispositivos de ley, referentes a impuestos sobre el

patrimonio o la renta:

I. que instituyen o incrementen tales impuestos;

II. que definen nuevas hipótesis de incidencia;

III. que extinguen o reducen exenciones, salvo si la ley dispusiera de manera

más favorable al contribuyente, y observado lo dispuesto en el artículo 178.

Pero la obediencia al límite objetivo de la anterioridad tributaria debería ocurrir

aunque no hubiese la positivación de estas prescripciones en el Código Tributario

Nacional. Eso porque, la revocación de exención es, así como su institución,

manifestación de la competencia tributaria y, por lo tanto, está sujeta ella a todas

las reglas prescritas en la Constitución de la República.

4.2. Exenciones condicionadas y el problema de las normas individuales

producidas

Las exenciones condicionadas presentan una peculiaridad en relación a las

exenciones incondicionadas, como tuve la oportunidad de afirmar en el ítem 4.3.:

en ellas, existe necesidad de la producción de norma individual (el despacho del

art. 179) para que la exención pueda generar el efecto de alejar la incidencia del

tributo para un determinado sujeto.

Es por eso que, al prescribir la obediencia al límite objetivo de la anterioridad con

referencia a la revocación de la exención, el art. 178 del Código Tributario

Nacional las excepcionó:

Art. 178 - La exención, salvo si es concedida por plazo cierto y en función de

determinadas condiciones, puede ser revocada o modificada por ley, en

cualquier momento, observando lo dispuesto en el inciso III del art. 104.

(Destaqué).

La redacción que excepciona, pero no completa, levanta dudas: ¿las exenciones,

concedidas mediante condición y por tiempo determinado están sujetas al principio

de la anterioridad? ¿Y aquellas condicionadas, pero concedidas por tiempo

indeterminado?

4.3. Revocación de exención condicionada y por tiempo indeterminado

El ya mencionado art. 178, antes del 7 de enero de 1975 tenía la siguiente

redacción

Art. 178. La exención, salvo si es concedida por plazo cierto o en función de

determinadas condiciones, puede ser revocada o modificada por ley en

cualquier momento, observado lo dispuesto en el inciso III del artículo 104.

Con la edición de la Ley Complementaria nº 24 de 1975 el término conector

inclusivo “o” fue sustituido por el conector aditivo “y” y así se encuentra en su

actual redacción. La duda entonces es si la revocación de exención condicionada,

pero por tiempo indeterminado, comprendida por el disyuntor inclusivo “o”, pero

no por el conjuntor “y”, estaría o no englobada en la excepción prevista y, así,

sujeta a la revocación en cualquier momento siempre que fuese obedecida la

anterioridad y otros principios que instruyen la competencia tributaria.

La cuestión gana aliento con la edición de la Sumilla 544 por el STF el 03 de

diciembre de 1969, cuando los ministros dejaron consignado su entendimiento de

que

EXENCIONES TRIBUTARIAS CONCEDIDAS, BAJO CONDICIÓN

ONEROSA, NO PUEDEN SER LIBREMENTE SUPRIMIDAS.

Sin formular palabra alguna en cuanto al caso de las exenciones dadas por tiempo

indeterminado, sino tan solamente en cuanto a la condición onerosa, la Sumilla no

responde a la duda.

La nueva redacción, con el “y” inclusivo sugiere que los requisitos son

acumulativos13

, esto es, que puede ser revocada libremente la exención siempre

que sean observadas las reglas provenientes de la competencia tributaria,

especialmente en aquello que hace referencia a la anterioridad tributaria.

Considero que esta interpretación es la acertada, aunque sea observado el

problema por el prisma de la redacción anterior, eso porque admitir que una

exención no pudiese ser revocada libremente sería hacer que un enunciado

infraconstitucional contrariase un enunciado constitucional, hiriendo uno de los

pilares sobre el cual se sustenta todo el sistema de derecho positivo que es aquel de

la jerarquía de los vehículos introductores.

Se dice eso porque la norma de competencia prescribe ser permitido u obligatorio

a un sujeto instituir un tributo definido en la Constitución de la República y, así,

tanto la obligación como la permisión de esa conducta son vehiculadas por

enunciados constitucionales. La norma jurídica en sentido lato de la exención

ocupa la posición jerárquica infraconstitucional en el derecho brasileño. Es, por lo

tanto, derivada de la norma de competencia y, por lo tanto, debe atenerse a los

límites que prescribe ella.

La exención, como ya señalé, prescribe una prohibición de que se realice la

incidencia del tributo cuando se esté delante de una situación como la descrita. No

es norma de competencia para la creación de normas generales y abstractas sobre

tributos, sino tan sólo para las normas individuales y concretas que documentan

protocolarmente la incidencia de los tributos. Es, por lo tanto, dirigida a la

competencia de los sujetos encargados de la aplicación de la norma tributaria

general y abstracta y no a los sujetos encargados de producir los enunciados que

deben servir a la producción de la regla-matriz de incidencia tributaria.

La antinomia entre el enunciado de la exención por tiempo indeterminado,

prescrito por enunciado de jerarquía infraconstitucional, y la obligación o

permisión prescritas por la norma de competencia, con asiento constitucional, debe

13

Los tribunales nacionales venían y vienen posicionándose en este sentido, a ejemplo de las decisiones del STJ en las Recurso Especial. 575.806/PE (11.09.07) y R. Especial 48.735/SP (10.06.97)

ser resuelta en favor de las últimas por el ya mencionado criterio de la jerarquía de

los vehículos introductores, que es precepto fundamental en cualquier

ordenamiento jurídico, aunque no encuentre expresa su formulación en los textos

de derecho positivo que forman el ordenamiento.

De esa forma, es posible concluir que la revocación de la exención que haya sido

concedida de forma condicionada, pero por tiempo indeterminado no se encuadra

en la excepción prevista por el art. 178 del Código Tributario Nacional. Aunque no

hubiese tal dispositivo, el sistema del derecho positivo brasileño, en razón de tener

en la Constitución Federal los enunciados que autorizan u obligan la creación de

tributos no podría admitir que un enunciado infraconstitucional impidiese la

eficacia jurídica de la norma que otorga competencia tributaria a las personas

públicas constitucionales.

4.4. Revocación de exención condicionada y por tiempo determinado

La exención, cuando es otorgada por la ley como condicionada y por plazo cierto,

se procesa según lo prescrito en el artículo 179 del Código Tributario Nacional. Es,

normalmente, efectivada con la emisión del despacho administrativo que, como

tuve la oportunidad de describir anteriormente, es vehículo introductor de normas

individuales que prescriben la exención por el tiempo legalmente pre-determinado

y para aquel sujeto.

Cuando es revocado el enunciado de exención que sirve de fundamento a esa

exención, es alterada la norma general y abstracta que instituye el tributo, la regla-

matriz de incidencia tributaria, que pasará a ser compuesta por otros enunciados

que permanecen en el sistema y prescriben la incidencia del tributo con otros

contornos, estos, necesariamente más amplios que aquellos de cuando era vigente

la norma jurídica en sentido lato que prescribía la exención. Hasta ahí, no hablo

nada nuevo.

Pero si orientara la atención a la peculiaridad de la fenomenología de la exención

condicionada, luego se ve que la norma que produce el efecto de la exención no es

aquella general y abstracta, sino la individual, derivada del reconocimiento por la

autoridad competente del cumplimiento de las condiciones necesarias. ¿Revocada

la norma general y abstracta, se revocaría también aquellas normas puestas por los

despachos del que habla el art. 179 del Código Tributario Nacional?

Pienso que no.

Esas normas, consustanciadas en un acto jurídico perfecto –en el sentido de

acabado sin vicios en su procedimiento– se encuadran en la hipótesis prevista en la

Constitución de la República, más precisamente en la situación prescrita en su art.

5º, XXXVI: “la ley no perjudicará el derecho adquirido, el acto jurídico perfecto

y la cosa juzgada”.

Habría entonces el conflicto de los enunciados entre los enunciados que forman la

norma general y abstracta “recompuesta” –que implica jurídicamente la tributación

de la situación antes reconocida como exenta– y de las normas individuales que se

mantiene en el sistema no por su propia jerarquía –que es infralegal–, sino en

razón de la posición constitucional –y por lo tanto, superior a la posición legal del

acto revocatorio– de aquel dispositivo que garantiza que la ley nueva preservará el

derecho adquirido, el acto jurídico perfecto y la cosa juzgada. Se resuelve así el

problema del derecho adquirido a la exención otorgada por plazo cierto y mediante

la observación de la condición, por todo el plazo.

FINALMENTE

Fue largo, pero provechoso, el camino emprendido por el pensamiento hasta estas

líneas que tiene la pretensión de ser la síntesis de todo cuanto fue trazado hasta

aquí. Ahora presentaremos los resultados de la investigación con la objetividad

que el título de la última sesión reclama, pero con la seriedad y rigor que exigen

las páginas que precedieron.

Paso entonces a enumerar las conclusiones a la que se llega en este texto:

1. La exención es enunciado prescriptivo que restringe uno de los criterios de la

regla-matriz de incidencia de manera que inhibe, por completo, la percusión

tributaria sobre una situación en específico. En las exenciones condicionadas,

ese obstáculo es puesto por medio de despacho de la autoridad competente,

según prescribe el artículo 179 del Código Tributario Nacional.

2. La revocación es el medio por el cual una norma en sentido estricto tiene su

marco final de vigencia demarcado en el tiempo. Es también siempre expresa,

no habiendo hipótesis de demarcación final de vigencia de otra forma. Con

eso, la denominada revocación tácita es, en realidad, un conflicto de

enunciados que es resuelto según las reglas de armonización y solución de

conflictos prescritas por el propio sistema.

3. Así, la revocación de exención concedida de forma incondicionada (tanto por

plazo cierto como por tiempo indeterminado) debe obedecer a todas las reglas

prescritas por la norma de competencia tributaria, inclusive a aquellas que

dispongan sobre la anterioridad tributaria, debiendo transcurrir el lapso

necesario para que las situaciones antes consideradas como exentas puedan ser

nuevamente objeto de incidencia tributaria.

4. La revocación de la exención concedida mediante el cumplimiento de

condición, pero por plazo indeterminado, no se encuadra en la excepción del

art. 178 del Código Tributario Nacional, ni antes de la reforma de su redacción

por la Ley Complementaria 24 de 1975. Eso porque no puede el despacho

oponerse a la norma de competencia tributaria que tiene nivel constitucional y

no podría tener su modal deóntico comprometido por norma infralegal. Por lo

tanto, deben ser aplicadas las mismas reglas de la revocación de exención

concedida de forma condicionada en cuanto a su revocación.

5. La revocación de la exención concedida mediante el cumplimiento de la

condición, pero por plazo determinado, no alcanza a las normas individuales

que se mantienen en el sistema en virtud de la protección dada por la

constitución al acto jurídico perfecto (art. 5º, XXXVI).

6. De esa forma, mientras perdurara el plazo definido en la norma individual que

reconoce el cumplimiento de la condición, no podrá ser objeto de tributación la

situación allí reconocida como exenta, aunque sea revocada la norma fundante

de la exención en momento anterior al plazo.

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