RETOS POR ENFRENTAR PARA LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

47ª ASAMBLEA GENERAL DEL CIAT, BUENOS AIRES

“ASPECTOS DE LA TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL QUE AFECTAN EN LA GESTIÓN DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS”

La Dirección General de Finanzas Públicas de Francia expuso lo siguiente: Doble tributación, Evasión Internacional de impuestos y Convenios de doble Imposición (CDIs) La evolución de la economía marcada principalmente por la creciente internacionalización de los negocios y el fortalecimiento de la importancia estratégica de los bienes intangibles (patentes, marcas, etc…) han aumentado las oportunidades para el planeamiento fiscal de los negocios. Para las administraciones tributarias es importante luchar contra la evasión de impuestos y evitar la doble imposición, la cual no favorece el desarrollo del comercio internacional, igualmente su propósito es erradicar los casos de doble no tributación. Durante la cumbre celebrada el 18 y 19 de junio de 2012 en Los Cabos, los Jefes de Estados y de Gobiernos de los países del G20, Francia y Estados Unidos, solicitaron a la Organización para la Cooperación Económica y el Desarrollo (OCDE), proponer un plan de acción contra la erosión de las bases en los impuestos corporativos y transferencias de ganancias (En inglés, Base Erosion and Profit Shifting -BEPS). En Moscú, el 14 y 15 de Febrero la OCDE presento un documento sobre este tema a los Ministros de Finanzas y en junio de 2013 presento una hoja de ruta sobre las posibles opciones. Estos trabajos organizados por la OCDE consisten en tres grupos. El primer grupo examina específicamente los temas sobre medidas anti-abusos, paquetes de medidas basados en diferentes calificaciones entre Estados (híbridos), los abusos de convenios, los pagos deducibles y los regímenes preferenciales. El segundo grupo analiza las reglas de territorialidad y específicamente el concepto de establecimiento permanente, las retenciones, el concepto de residencia, y los regímenes fiscales de sociedades controladas por empresas extranjeras. Finalmente, el tercer grupo centra su trabajo en los precios de transferencias. I. Áreas de trabajo del Grupo 1 sobre medidas anti-abusos A fin de limitar la erosión de las bases, el primer grupo de trabajo se centra sobre como fortalecer las medidas de los tratados tributarios y leyes nacionales que ayudan a luchar contra los esquemas abusivos y prevenir las transferencias de beneficios no gravados hacia Estados de baja o cero tributaciones.

Este grupo también maneja los regímenes diseñados e implementados para la competencia fiscal agresiva. Francia está involucrada en este tema dentro de la OCDE, a través de su presidencia del Foro sobre prácticas tributarias nocivas. En el marco del proyecto BEPS, Francia desea promover el fortalecimiento de las acciones emprendidas y extender este enfoque a países terceros, lo cual parece adquirir consenso dentro del grupo de trabajo. La primera consideración se refiere al planeamiento tributario nocivo. El reto consiste en progresar más allá del simple análisis legal de los acuerdos preferenciales, para estudiar sus efectos económicos y sus usos, y especialmente proponer criterios más amplios (vehículos para la minimización de los impuestos, regímenes que promueven transacciones con fines tributarios). Francia propone un enfoque que toma en cuenta los efectos económicos reales de las medidas tributarias para evaluar sus propias características dañinas, sobrepasando sus características legales. El segundo eje de trabajo se centra en el análisis y la búsqueda de soluciones comunes contra las estrategias basadas en las asimetrías de calificación entre las diferentes leyes nacionales y las disposiciones de los tratados. Estas asimetrías hacen posible la formación de estructuras hibridas (préstamos con garantía, compañías transparentes, establecimientos permanentes etc.) diseñadas para causar situaciones de doble no tributación o de doble deducción. El tercer tema es revisar las leyes nacionales sobre el abuso, para recomendar su fortalecimiento. Sobre este punto, las soluciones parecen estar en el compromiso de los Estados para mejorar sus sistemas. Además, los Estados miembros de la Unión Europea estarán progresivamente sujetos a la jurisprudencia de la Corte de Justicia de la Unión Europea. Finalmente, el enfoque de los BEPS debe y puede ir acompañado por acciones a nivel de la UE. En efecto, el funcionamiento actual de los mercados internos en la Unión Europea aumenta las estrategias de optimización identificadas en el diagnóstico de los BEPS, promoviendo la eliminación de la doble imposición y las libertades económicas, mientras despoja a los Estados miembros de las posibilidades para contrarrestar individualmente este fenómeno. Esto ha contribuido al surgimiento dentro de la UE de los “Estados túneles” utilizados para permitir trasladar las ganancias a paraísos fiscales tomando ventaja de la ley europea, de varias leyes y disposiciones que tienen algunos tratados tributarios (el fenómeno conocido como treaty shopping, incluido en los Países Bajos) Por estas razones, el reto es de sobrepasar la simple coordinación para lograr un paquete legislativo:

Un proyecto de Directiva europea, específico para el sector digital, distinto al debate de la Directiva sobre la base corporativa consolidada, y proponiendo la creación de un establecimiento permanente virtual europeo, a fin de expandir los beneficios de este sector entre los Estados miembros en donde esas empresas operan, con presencia física o no. - El fortalecimiento de la Directiva actual 2003/43 EC, en relación con los pagos de intereses y regalías con el propósito de condicionar la exención de la retención tributaria a la tasa mínima efectiva en el estado miembro del beneficiario. - Buscar una mejor definición de la cláusula anti-abuso para que vaya más allá de lo que actualmente la CJE permite a los estados miembros de regular en sus leyes nacionales - Una iniciativa legislativa para resolver los problemas híbridos cuando no puedan resolverlos a través de la coordinación - La definición de una norma que garantice la tributación efectiva de las ganancias que salen de la UE y permitir a los Estados fuentes de retomar su derecho a gravar cuando una ganancia, por causa de las leyes convencionales y derivadas, circula libre de gravamen dentro de la UE y puedan salir sin ser gravadas. - La adopción de una cláusula que garantice limitar los efectos del libre movimiento de capital, actualmente otorgado a Estados terceros sin compensación. II. Trabajo del grupo No. 2 sobre territorialidad El trabajo sobre las reglas de territorialidad del impuesto sobre la renta corporativa incluye un análisis del concepto de establecimiento permanente, el cual permite gravar la actividad de una empresa en un estado donde no tiene sus oficinas centrales. Actualmente, la caracterización de la existencia de un establecimiento permanente se basa en la presencia de recursos materiales, técnicos y humanos y la capacidad de estos recursos para comprometer a una empresa de un Estado a sus clientes ubicados en el territorio de otro Estado. Sin embargo, actualmente se desarrollan actividades, muy lucrativas, que pueden realizarse a través de modernos medios de comunicación sin necesidad de mantener recursos humanos y materiales en un territorio específico. La evolución de las normas solo es necesaria en caso de actividades volátiles, que difícilmente son atribuibles a un territorio. Este el caso de las actividades de compañías digitales. Considerando las reglas de los tratados tributarios que asignan derechos para gravar algunas de estas operaciones no físicas, es necesario separar estas operaciones de los conceptos tradicionales de residencia y de establecimiento permanente.

Sin embargo, las empresas y algunos Estados no están dispuestos a enfrentar los enfoques de tasa única, desconectados de los conceptos tributarios bien establecidos. En relación con las retenciones, el modelo OCDE recomienda una exención para limitar los casos de doble tributación. Por esto, la mayoría de los tratados tributarios firmados por Francia prevén o una exención o una limitación en las tasas de retenciones a 5%, o en algunos casos a 10%. Con respecto a los Estados no-miembros, Francia apoya un enfoque caso por caso a nivel de las retenciones, dependiendo del nivel de imposición local, y trata de cambiar las normas diseñadas para luchar contra doble exención en la UE. Finalmente, Francia apoya totalmente las propuestas que consideran la evolución de algunos conceptos (tales como el de residencia) para restringir en algunas instancias el acceso a los beneficios de los tratados tributarios, incluyendo las reducciones o exenciones de retenciones basadas en tratados (compañías pantallas sin sustancia económica, tasa única simbólica…) Estas propuestas responden a nuestra preocupación ya plasmada en muchos de nuestros tratados tributarios. III. Tema de precio de transferencia en el Grupo No.3 La creciente internacionalización de los negocios y la reestructuración de los grupos, así como la creciente importancia estratégica de los bienes intangibles (patentes, marcas, etc…) ha multiplicado las oportunidades para la optimización tributaria corporativa. Los precios de transferencia son la clave para la distribución de la base tributaria entre los Estados. Para asegurar que no haya doble tributación de las empresas, las leyes internas de los Estados actualmente están subordinadas al principio de plena competencia de la OCDE. El primer debate se centra sobre la relevancia del principio de plena competencia. Las opciones alternativas a este principio consisten en establecer un método de tasa única para la repartición de las ganancias entre los Estados. Este método depende de la determinación unilateral del nivel de ganancias que cada estado considere que debe ser atribuida, o de la aplicación de una clave de distribución basada en criterios objetivos de las ganancias mundiales de un grupo (activos localizados en cada estado, facturación interna, montos de salarios pagados…). Sin embargo, la primera opción resultaría probablemente en doble imposición, y constituiría un atraso para el desarrollo de las metas del comercio internacional.

Por otra parte, determinar claves de distribución resultaría en un proyecto de una magnitud sin precedentes, del punto de vista material y técnico. Igualmente, los criterios objetivos pueden fallar al respectar los montos de ganancias realizados en un territorio, más que el principio de libre competencia: Un grupo puede operar en un área y ubicar la mayoría de su personal y de sus bienes intangibles en Estados con baja carga tributaria. El criterio de facturación podría también promover algunos mercados. Sin embargo, está claro que en algunas situaciones la implementación del principio de plena competencia basado en un enfoque de comparación de ventas, incluye importantes obstáculos prácticos que impiden el control y la lucha contra la evasión tributaria. Por lo tanto, Se debe buscar soluciones específicas a estas dificultades. El segundo debate es relacionado con los bienes intangibles. En principio, Francia desea completar el trabajo sobre los bienes intangibles, pero cumpliendo con el principio de plena competencia. La secretaria de la OCDE, en los documentos preparatorios, sugiere una definición más amplia y una evolución del tratamiento de las ganancias derivadas de los bienes intangibles según los precios de transferencia (compartir la propiedad económica dentro del grupo). Francia apoya una evolución limitada de una norma que debería ser técnicamente fuerte, para evitar cualquier enfoque estatista arbitrario y unilateral. Reconocer la existencia de un bien intangible podría estar basado en un análisis legal del concepto de bienes que se beneficiarían de alguna protección legal (leyes de propiedad intelectual, comercial o de competencia). Los ingresos derivados de ellos deberían ser gravados en el estado de la propiedad legal, con excepción de casos de uso abusivo. Asuntos relacionados con tributación en una economía digital Actualmente Francia se concentra sobre la tributación en una economía digitalizada. En este sentido, el Ministro de Economía y Finanzas Pierre Moscovici, en julio de 2012, mando a elaborar un informe al Consejero de Estado Pierre Collin y al Inspector de Finanzas Nicolas Colin. Dicho Informe contiene una visión detallada sobre el surgimiento de la economía digital y sugiere se disponga de nuevas leyes tributarias, especialmente por razones presupuestarias. La revolución digital nos llama a cuestionar nuestra comprensión sobre la creación de valores. En efecto, la economía digital se basa en las actividades tradicionales de producción de bienes y servicios. No obstante, la gran mayoría de las compañías globales que tratan con millones de usuarios y en pleno desarrollo han cambiado radicalmente las reglas del juego en cada sector de la economía. Aunque la economía digital afecta a billones de personas su valor agregado queda fuera de nuestro alcance. De la forma en que está organizada, su poderosa red afecta al igual que sus externalidades causadas por sus modelos de negocio que dan vuelta a las normas de valor agregado. El número de terminales y objetos

conectados y el tiempo que se utiliza en ellos crecen de manera vertiginosa. El entretenimiento, las compras y la producción, son parte de la economía digital que hoy penetra la vida diaria de todos. Sin embargo, una parte significativa del valor creativo es recogido por las empresas que se benefician de regímenes tributarios preferenciales. Las grandes compañías en la economía digital casi dejan de pagar impuestos. 1.- La economía digital tiene características y obedece a una lógica radicalmente diferente a las actividades establecidas Primero, la economía digital esta acelerando el paso de la innovación y la divulgación de los nuevos bienes y servicios. Así, aplicaciones como Facebook han obtenido 1 billón de usuarios en menos de ocho años. La economía digital encamina inversiones masivas financiadas por empresas con capital de riesgo que seleccionan negocios que generan rendimientos cuyos éxitos ocultan los fracasos de otros. Frecuentemente la economía digital adopta posiciones dominantes en varios mercados relacionados. La economía digital se basa en la construcción de un modelo de reinversión de la mayoria de las utilidades en vez de la redistribución de dividendos, los accionistas obtienen sus remuneraciones a través de las ganancias potenciales de capital. La economía digital está permanentemente cambiando por lo que es difícil identificar áreas de estabilidad para así establecer un impuesto. La economía digital constantemente desconecta el lugar de establecimiento del lugar de consumo. Es extremadamente difícil encontrar el valor creativo y aplicar a partir de allí las normas tributarias. 2.- Las grandes empresas en la economía digital obtienen utilidades explotando datos a través del monitoreo regular y sistemático de las actividades de los usuarios El elemento clave de la economía digital es la data con datos personales. Ello permite a las compañías que la recaudan medir y mejorar una aplicación, personalizar el servicio, recomendar compras a los consumidores, apoyar esfuerzos innovadores que dan pie a otras aplicaciones, y tomar decisiones estratégicas. También pueden ser valoradas a través de licencias a terceros. En fin, este es el brazo que permite a las grandes empresas digitales lograr en gran medida un alto grado de rentabilidad. Sin embargo, la recaudación de datos se debe a la labor de los propios usuarios. A través del monitoreo regular y sistemático de sus actividades en línea, se recaudan todos los datos de los usuarios sin ningún tipo de compensación. Esta falta de compensación explica en parte la extrema rentabilidad productiva en esta economía.

¿Es normal que las compañías establecidas en un territorio no contribuyan con los ingresos del estado donde se encuentran sus consumidores quienes son los que generan sus ganancias? A través de esta data y atraídos por la calidad de las interfaces y los efectos de la red, los usuarios se convierten en auxiliares de producción y crean valores que generan ganancias a las diversas formas y modelos de los negocios de la economía digital. Sin embargo, la actividad de aplicaciones de los usuarios es potenciada por el gasto público especialmente en la educación, en la protección social y la implementación de redes en todo el territorio de un Estado. 3- La tecnología digital devora gradualmente todos los sectores de la economía El modelo de intermediación es predominante en las entrañas de la base tributaria. De esa forma, el mercadeo en línea permite redirigir al consumidor a un proveedor establecido en otro Estado. Crecen las transacciones entre personas. Además. Las compañías del sector digital ejercen presión para bajar los precios. El margen de las compañías establecidas en un territorio disminuye cuando la posición de un intermediario digital hace necesario que todo proveedor sea indexado. Actualmente las compañías digitales de la economía se están incluyendo en la cadena de valores en el área de turismo, la banca, las telecomunicaciones, la automotriz y la salud. Centran todos sus esfuerzos en una relación estratégica, para hacer que sus usuarios trabajen y obtengan mayores utilidades de las empresas locales. Mientras la tecnología digital se extienda en la economía, los márgenes de varios sectores se reubicaran en el exterior y desaparecerán del PIB de algunos países privando a las autoridades públicas de los ingresos tributarios tan necesarios en tiempos de crisis o para contribuir a financiar el desarrollo. 4 – Una característica común de las empresas globales en la economía digital es el bajo nivel impositivo de sus ganancias Aunque no sean las únicas que practican la optimización tributaria, las empresas en la economía global tienen más oportunidades para beneficiarse de los Estados que compiten entre sí. Los instrumentos en los cuales se apoyan las multinacionales para reducir su carga tributaria son bien conocidos. - La reclasificación de determinadas actividades en la cadena de valores para reducir la ganancia y garantizar la ausencia de un establecimiento permanente: transformar una subsidiaria de distribución en un mero agente de comisión reduce su facturación y minimiza el riesgo de negocio asociado con su actividad. - La ubicación estratégica de algunos Estados para gozar de los beneficios tributarios de las legislaciones y acuerdos. Los sistemas nacionales podrían

permitir una imposición más favorable a compañías holding, a derechos de propiedad intelectual o a actividades de investigación y desarrollo. Las asimetrías para ser deducibles los intereses de préstamos hacen posible llegar a la doble no imposición de algunas ganancias. Finalmente, algunos Estados llamados “Estados Túneles” no realizan las retenciones tributarias sobre las ganancias transferidas a paraísos fiscales. - La centralización de los bienes intangibles en el país donde el impuesto sobre la renta es más ventajoso. En el análisis funcional de un grupo multinacional, la propiedad de los bienes intangibles es la característica principal de las funciones empresariales. Las llamadas funciones rutinarias son compensadas a través de una ganancia estable y mínima, mientras que las funciones empresariales capturan el residuo de las ganancias, que aunque sean volátiles, son potencialmente mayor. - Sería más fácil practicar la optimización de los precios de transferencia entre diferentes entidades de un grupo, que practicar algunas pequeñas variaciones de un sin número de transacciones que podrían reducir significativamente su tasa impositiva. Es fácil para las empresas digitales transferir sus utilidades a paraísos fiscales pagando bienes intangibles a precios diez veces menores que la escala de sus rendimientos. Como estas utilidades no son el resultado de pago de dividendos, los mismos pueden ser retenidos y reinvertidos sin estar sujetos a gravamen. Estas compañías centran su actividad en territorios donde es más fácil transferir sus ganancias a paraísos fiscales. La “doble disposición irlandesa” y el “emparedado holandés” y sus variantes aparentemente se implementan en la mayoría de estas compañías. El creciente dominio de los modelos de negocios intermediarios permite a compañías descritas como contratantes principales, obtener una mayor participación del margen a través de otros actores en la cadena de valores. Las nuevas empresas digitales fueron inmediatamente organizadas para que obtuvieran las mejores ventajas de los sistemas tributarios de los estados, podían escoger donde ubicar sus oficinas centrales, ubicar sus bienes o sus empleados. 5 - El derecho nacional e internacional tributario tiene dificultad para adaptarse a los efectos de la revolución digital. En principio, el modelo bilateral del tratado tributario establecido por la OCDE para evitar la doble tributación, impone a la autoridad a que el estado donde se encuentren las oficinas centrales grave las ganancias. Existe una excepción a esta regla cuando hay un establecimiento permanente en el territorio de otro estado. Sin embargo, el concepto de establecimiento permanente se refiere a aquel lugar fijo del negocio o del agente dependiente donde se encuentran sus edificios o personal. Esto es inadecuado para la economía digital.

A partir de 2003, se reconoce que un servidor que hospeda o tiene disponible una aplicación de software constituye un lugar fijo de negocio. No obstante, la OCDE considera que la data y los códigos informáticos no constituyen un establecimiento permanente debido a la naturaleza de su intangibilidad. En Europa, el debate sobre un Derecho tributario consolidado para eliminar la competencia tributaria no avanza y no toma en cuenta las especificaciones de la economía digital. La OCDE comienza a pensar en ello. A nivel nacional, los primeros intentos para crear un impuesto específico para la economía digital han fallado en su objetivo. 6 – Los Estados deberían poder gravar en su territorio las ganancias obtenidas por las compañías de economía digital La necesidad de tener el poder para gravar las ganancias de las empresas del sector digital debe ser basada en estrategias de varios niveles. En corto tiempo los controles tributarios deben: -resaltar los establecimientos permanentes a través del análisis de la realidad de la actividad en un área específica, ya sea demostrando que la subsidiaria es el lugar fijo del negocio de donde se realizan las operaciones de la compañía extranjera o demostrando que es realmente un agente dependiente con autoridad para ejercer la responsabilidad de las operaciones de la compañía extranjera. En este sentido los comentarios de la sección 5-5 del modelo de acuerdo de la OCDE indica que el agente tiene la autoridad para firmar contratos, solicitar o recibir órdenes sin finalizarlos formalmente y cuando la compañía extranjera solo aprueba las transacciones rutinarias. -En el caso de treaty shopping, es posible aplicar un impuesto de retención al beneficiario de las regalías ubicado en el estado donde es aplicable. A largo plazo la forma convencional puede ser utilizada, ya sea bilateralmente o a través de acuerdos multilaterales cuyas disposiciones reemplazaran los acuerdos bilaterales. El impuesto sobre la renta parece ser la herramienta más apropiada para encontrar una contribución que sea proporcional al valor de creación en un área específica. Esto requiere que el concepto de territorialidad sea adaptado a la economía digital. No obstante, no es suficiente solo analizar la norma de territorialidad, también es importante pensar en la determinación de precios de transferencia en base a varios factores de producción que contribuyen a la creación de valor en la economía digital.

En conclusión la economía digital no sería lo más difícil de controlar por parte de

las autoridades tributarias, esto ampliamente comentado ya que los flujos de

trabajo digital pueden medirse. Lo que hace falta es elaborar normas de valoración

que sean aceptadas por todos.