RESUMEN TEXTO: “LEGALIDAD DE LOS TRIBUTOS”

PLANTEAMIENTO DE LA PROBLEMÁTICA Y ESQUEMA DEL PRESENTE TRABAJO

D° Tributario, según Guillermo F. Rodríguez es el conjunto de normas y ppios constitucionales que estableces límites directos e indirectos al ejercicio del poder tributario del Estado.

Poder tributario: es la facultad del Estado de estableces tributos por los medios que señala la Constitución

La noción de legalidad tributaria incluye lo relativo al principio constitucional de reserva de ley en esta materia, la juricidad del actuar de los órganos de la administración del Estado en materia impositiva y la forma en que los mismos aplican e interpretan las normas tributarias.

Principio de legalidad tributaria, según Alonso González, se refiere a la cobertura exigida para todo acto proveniente de la administración

Principio de reserva de ley tributaria, según el mismo autor, se refiere a un ámbito material determinado respecto del cual solo cabe regulación a través de una norma con rango de ley.

El principio de reserva de ley en materia tributaria es un aspecto específico de la legalidad tributaria, la que a su vez es una integral sumisión a derecho de la actividad tributaria del Estado en todas sus facetas.

Algunos autores como Sainz de Bujanda y Alonso González consideran que el ppio de reserva de ley en materia tributaria se enmarca dentro de las garantías o principios formales. En cambio, para autores como Ugalde Prieto y Varela del Solar el principio se encuadra dentro de las garantías sustantivas, las que forman parte del cuadro de los derechos humanos.

La legalidad tributaria es la mejor garantía de la seguridad o certeza jurídica. En cuanto a ello, Pérez de Ayala sostiene que la importancia de la ley tanto en su concepción de voluntad general como razón ordenadora, como instrumento garantizador de un trato igual de todo ante la ley. Spisso, siguiendo esta misma línea señala que la obediencia de las personas hacia sus gobernantes se debe a la creencia de que ellos gobiernan en nombre de la ley y de esta manera se afianzaría la seguridad jurídica. El principio de seguridad jurídica resulta preeminente en el ámbito tributario, en consecuencia, si se realiza una interpretación de la norma tributaria que contradiga su sentido o que lo extienda adolecería de ilegalidad e inconstitucionalidad en la medida que exacerba la actividad administrativa dotándola de facultades que corresponden al legislador.

Estrechamente ligada con la seguridad jurídica se encuentra la tipicidad tributaria, la cual es una expresión de la reserva de la ley. Sainz Bujanda señala que esta expresión lleva a que el particular tenga la seguridad de que solo se va aplicar la norma cuando el presupuesto de hecho realizado materialmente encaje con el previsto por la ley, ello supondrá la imposibilidad de que la administración tenga la capacidad de disposición sobre los elementos esenciales del tributo.

Cuando hablamos de legalidad tributaria nos referimos al menos a dos arbitrariedades (ilegalidades): la normativa y la explicativa. La ilegalidad normativa incluye la actividad y omisión arbitraria del Estado en la creación de normas jurídicas. Por otro lado, la ilegalidad aplicativa tiene relación con el comportamiento y omisión jurídicamente irregular del Estado en la aplicación del D°.

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El ente fiscal (SII, Tesorería) solo puede actuar bajo una sujeción integral a derecho que impide exceder su campo ni aun a pretexto de circunstancias extraordinarias. Dentro de las circunstancias extraordinarias que en ningún caso justifican el violentar el principio de legalidad tributaria se encuentran, entre otras, una mayor recaudación fiscal o evitar el fraude a la ley.

Reserva legal de los tributos: este concepto se refiere al imperativo constitucional de que sea mediante una ley en el sentido formal y material que se establezca un determinado tributo y sus elementos. En Chile se discute el alcance de las normas constitucionales sobre la materia y forma que ellas resuelven una serie de interrogantes relacionadas con este aspecto concreto de la legalidad tributaria.

Efectos no deseados de mantener en incertidumbre el alcance del ppio de reserva de ley en materia tributaria son:

1) Los contribuyentes y su patrimonio quedaran expuestos a una actuación inconstitucional de los órganos del Estado, ya sea por la vía de la interpretación extensiva como por la integración analógica como por el ejercicio de la potestad normativa autónoma.

2) El Congreso Nacional renunciará en favor de los órganos técnicos a su obligación de decidir mediante una ley formal y material la tensión entre el Estado y los particulares.

3) Los contribuyentes con mayor acceso a los órganos del Estado podrán obtener de los mismos ventajas tributarias que pueden llegar a atentar gravemente contra los ppios de la igualdad y equidad.

4) La Constitución pasará a ser letra muerta en la materia.

La hipótesis del texto es que para evitar todas estas consecuencias es necesaria una reforma del texto constitucional vigente. Esta falta de eficiencia puede deberse a la poca claridad del texto o a una pérdida de la validez constitucional. Esta reforma tendría dos objetivos:

1) Revitalizar con claridad la reserva de ley en materia tributaria2) Flexibilizar otros aspectos de manera de evitar la actuación fuera del marco constitucional.

ASPECTOS GENERALES DE LOS TRIBUTOS

1. Problemática de los tributos:

Los recursos del Estado son proveídos por las utilidades obtenidas al ejercitar directamente actividades productivas y empresariales, por las ganancias del capital derivadas de la disposición de activos y/o la recaudación impositiva. En los Estados con inspiración liberal la tendencia es a reducir el grado de intervención pública en la economía, por lo que la importancia de los tributos aumenta.

La herramienta impositiva tiene dos finalidades:

1) Proveer al Estado de los recursos necesarios para alcanzar sus fines2) Estimular cierto tipo de actividades o desincentivar otras.

Cabe tener presente que la labor sobre la interpretación de la normas tributarias no debe limitarse a la finalidad exclusiva de recaudación, si no que se debe tener en consideración las dos finalidades.

Es preciso señalar que comete igual infracción a la legalidad quien deja de pagar un impuesto como el funcionario que extiende la norma legal más allá de su genuino sentido y alcance. Es el Congreso

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Nacional quien resuelve la tensión que se produce entre el patrimonio individual y las necesidades colectivas a las que sirve el tributo.

2. La norma tributaria, el tributo y la potestad tributaria como paradigmas de las normas de excepción o especiales.

El tributo a diferencia del derecho de propiedad y la libertad en materia económica, requiere de la existencia de una ley para existir. No hay tributo sin ley. Esto en contraste con dichos derechos que subyacen de la propia Constitución, es decir, no requieren de una ley para cobrar existencia.

La potestad tributaria es consecuencia de la existencia del Estado y de las necesidades del mismo, por lo que nace junto a él.

La norma tributaria como norma de excepción deja entrever las siguientes situaciones:

1) Concebir al Estado mismo como un ente de asociación excepcional 2) Impide la creación analógica de tributos o la aplicación de las normas de manera extensiva

En consecuencia, otra de las formas de violar el principio de legalidad o reserva de ley se produce por la aplicación de manera analógica de las normas tributarias, llenando aparentes lagunas de ley o por su interpretación extensiva.

La norma tributaria hace excepción, a lo menos a dos garantías constitucionales:

1) Derecho de propiedad (artículo 19 n°24 de la CPR)2) Derecho a la libertad en materia económica (artículo 19 n° 21 de la CPR)

Dichas garantías existen sin ley y por su sola consagración constitucional, en cambio, el tributo requiere para existir de una norma legal que lo cree. En efecto, el derecho de propiedad no requiere de una ley, pero ella normalmente opera como un límite en los casos que la CPR lo permite. La Constitución en virtud del artículo 19 n°26 que señala que las normas de legales que complementes las de tipo constitucional no podrán afectar los derechos en su esencia, lo que lleva a concluir que la CPR conceptúa el tributo como un límite externo del derecho de propiedad.

En virtud de lo anterior, la norma tributaria y el tributo son situaciones de excepción, puesto que sin norma expresa no existe y además, la norma que establezca un tributo y cada uno de sus elementos debe tener rango de ley.

Conclusiones:

a) La finalidad de la norma impositiva no es exclusivamente recaudatoriab) Su interpretación debe excluir la aplicación analógica o extensiva.

La Corte Suprema argentina ha señalado que “el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un despojo que viola el derecho de propiedad.”

Es primordial a la existencia del estado de derecho que sea el pueblo mediante sus representantes, quien tenga la facultad exclusiva y excluyente, mediante ley material como formal de determinar el monto del aporto obligatorio o tributo a prestar.

3. Problemática del ppio de legalidad de los tributos

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El análisis del alcance del ppio de la legalidad o reserva de ley en materia tributaria, esto es, la norma tributaria que determina la existencia de un tributo, la obligación que de su consagración deriva una vez cumplidos los presupuestos de hecho y su alcance o extensión. Esta es la denominada norma secundaria o derecho tributario material. La norma primaria o derecho tributario adjetivo se trata de aquella relativa a los procedimientos, organización administrativa o sanciones.

En segundo lugar, debe tenerse presente el alcance de la noción ley. En sentido material es entendida como el mandato de carácter general, abstracto y coercible. Cabe tener presente que un primer supuesto del ppio en estudio es que exista un acto de ley en el sentido materia. Por otra parte, la ley en sentido formal es el acto-regla dictado por los cuerpos legislativos creados por el ordenamiento constitucional correspondiente, es decir, no solo als leyes aprobadas por el Legislativo, sino también otros actos con rango de ley tales como los decretos con fuerza de ley, tratados internacionales o decretos leyes.

Dudas al respecto:

1) La extensión del ppio. Esto es, determinar si la norma de rango legal debe contener la totalidad de las directrices y elementos del tributo o, por el contrario, solo sus elementos esenciales, entendiendo por ellos el hecho gravado y la tasa máxima, dejando de esta manera el resto de las materias relativas a los tributos a la labor del Congreso.

2) Procedencia de la delegación de facultades legislativas por parte del Congreso al Presidente de la República en materia impositiva, en conformidad al artículo 61 CPR

3) Las atribuciones en materia de interpretación de las normas tributarias que posee la administración y el alcance que debe tener el ejercicio de las mismas.

4) Las facultades reglamentarias que en materia de tributos tiene la autoridad administrativa.

Estas problemáticas tienen como trasfondo la protección de las garantías individuales del d° de propiedad, de la libertad económica, de la seguridad jurídica y de la igualdad.

4. Tópicos generales de la legalidad de los tributos

La doctrina suele diferenciar el ppio general de la legalidad de los actos de la administración y del Estado del denominado ppio de la legalidad o reserva de ley en materia de tributos.

El ppio de legalidad de los actos de la administración -> excede el campo de lo meramente tributario y condiciona toda la actividad del Estado y se traduce en que cualquier actuación de un órgano estatal debe encontrar fundamento preciso y previo de una norma de rango superior. Incluso obliga al legislador.

Ppio de legalidad en materia tributaria -> puede ser formulado en dos sentidos. En el sentido positivo, se le asigna la competencia expresamente al órgano y, por su parte, en el sentido negativo, se priva de ella a la entidad correspondiente. Los fundamentos de este ppio se encuentran en el ppio de la autoimposición del d° de propiedad, de la seguridad y certeza jurídica, igualdad y libertad en materia económica.

Ppio de Autoimposición, según D’ Amatti es una garantía de la libertad del ciudadano en contra del poder soberano que instituye nuevos impuestos. La consagración chilena del ppio no solo se limita a reconocer la idea de autoimposición sino que la específica, centrando la tarea de establecer tributos

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exclusivamente en la labor del Congreso y a través de leyes en el sentido material y formal. (La autoimposición se cumple en cuanto es el Congreso como representante del pueblo quien tiene la tarea de establecer los tributos por ley).

PRINCIPIO DE RESERVA LEGAL DE LOS TRIBUTOS EN LA DOCTRINA, EL DERECHO COMPARADO Y LA JURISPRUDENCIA.

1. Ppio de reserva legal de los tributos

A. Introducción

En conformidad a las normas generales, no se aprecia obstáculo a que una norma de rango inferior complemente o permita la ejecución de una de rango superior o legal, en ejercicio de lo que conocemos como potestad reglamentaria de ejecución.

El punto es determinar si por mandato expreso o aplicación sistemática de las normas constitucionales ha de concluirse que una determinada materia debe ser regulada, de manera exclusiva y excluyente, por la ley en sentido formal o por la autoridad administrativa en unos de su potestad reglamentaria de ejecución o autónoma.

Bajo este supuesto, cabe agregar que la reserva legal naturalmente excluye la potestad reglamentaria autónoma, por tanto, queda determinar el alcance de la potestad reglamentaria de ejecución.

B. Alcance doctrinario del ppio de legalidad tributaria en el sentido de reserva de ley

- Formulación clásica de tipo ortodoxa: esta tesis sostiene que la ley en el sentido formal debe reunir la totalidad de los elementos del tributo, como el hecho grava, los sujetos, el objeto, la base imponible, la tasa y las exenciones. Para esta teoría el poder ejecutivo carece de discrecionalidad respecto del establecimiento de los señalados elementos, teniendo solo atribuciones de reglamentación y aplicación de la norma general al caso concreto con tal apego a al ley.

- Formulación atenuada: abandona la rígidez de las normas tributarias, que requieren de ley para ser modificada, en relación a la rapidez con la que avanza la realidad económica y las necesidades de una fiscalización frente a la creatividad del contribuyente. Tiene como fundamento el que el ejecutivo tiene un importante grado de representatividad de los contribuyentes y electores, lo que lo resguardaría la idea de autoimposición.

Constitución italiana de 1946 dispone que es la propia ley la que puede encomendar al reglamento la determinación precisa de alguno de los elementos del tributo que la misma crea.

En cuanto a la Constitución española de 1978 la doctrina señala que el sentido de la ley puede limitarse a los elementos esenciales del tributo, pudiendo delegar la determinación del resto de los elementos al poder ejecutivo.

En las modalidades atenuadas del ppio se consagra a nivel constitucional la posibilidad expresa de delegación de facultades legislativas del Congreso al Presidente.

Valdés Costa señala que las constituciones latinoamericanas no presentan un alto grado de atenuación del ppio. Spisso señala al respecto que los textos constitucionales latinoamericanos son ortodoxos y debiesen en cierta forma ser adaptados o flexibilizados.

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3. Opinión propia sobre el óptimo constitucional en relación al punto en análisis.

Del d° de propiedad y de la juricidad administrativa se desprende la necesidad de que el ppio de legalidad tributaria como reserva de ley sea formulado en términos absolutos u ortodoxos.

Existe un interés fiscal de mantener el control de los ingresos se resguarda con la norma que entrega la iniciativa exclusiva en la materia al Presidente. Por otra parte, la complejidad de las normas en materia tributaria hace conveniente el control del ejercicio de la actividad reglamentaria de ejecución por parte de la administración.

En cuanto a la interpretación de las normas por parte de la autoridad administrativa lleva incluso en algunos casos a variar sustancialmente el sentido del tributo específico.

Se sugieren las siguientes atenuaciones, que en algunos casos requerirán modificaciones constitucionales:

1) Señalar expresamente la procedencia de la delegación de facultades legislativas en materia tributaria al Presidente

2) En materia no esenciales del tributo no habría inconveniente en que el legislador remita al ejecutivo la determinación de algunos conceptos.

Argumentos que fundamentan la atenuación o reformas al respecto:

1) El ppio de reserva de ley en materia tributaria en su formulación ortodoxa surgió como una forma de proteger el patrimonio individual de los particulares de las arbitrariedades tributarias del monarca.

2) La creciente inflación legislativa, en al cual encontramos unas multiplicación de la cantidad y decadencia de la calidad, cuyo origen tiene que ver con la desconfianza del estado en relación al contribuyente.

C. Evolución histórica del ppio de la legalidad de los impuesto en el d° comparado

Siglo XII-> las necesidades de la guerra obligaron a los monarcas a dirigirse directamente hacia sus súbitos en demanda de mayores recursos y, en consecuencia, a incorporar al estado llano a la cura regia.

Art. 12 de la Carta Magna inglesa de 1225 -> exigía un consentimiento general del Gran Consejo a objeto de poder establecer tributo especial referido al financiamiento de los gastos de guerra.

Reinado de Eduardo I (1271-1307) -> se amplía el ppio en cuestión a toda clase de tributos, los q no podrán ser exigidos por el rey sin el consentimiento de clérigos de mayor nivel, nobles y hombres libres.

Reinado de Eduardo III (1327-1377) -> extendió el ppio al dictaminar que nadie puede ser obligado a prestar dinero al Rey contra su voluntad.

Petition of Rights de 1628 -> reitera las ideas anteriores

Bill of Rights de 1668 -> proclama en su artículo 4 que es ilegal toda cobranza de impuestos para uso de la Corona sin el concurso del Parlamento.

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Constitución de los Estados Unidos de América de 1787 -> señala en la sección 7 que todo proyecto que persiga obtener ingresos deberá iniciar su trámite de aprobación en la Cámara de Representantes.

Declaración de Derechos del Hombre en Francia de 1789 -> contiene en el artículo 14 garantías de tipo tributarias como la legalidad, igualdad y el respeto a la propiedad privada.

D. Ppio de la legalidad de los tributos en el derecho comparado

Argentina -> solo el Congreso impone las contribuciones en forma equitativa y proporcional. La CS de ese país ha señalado que es el único poder del Estado investido de tales atribuciones. Por lo que ante el silencio o la omisión del legislador, no es dable dar al Poder Judicial establecer por vía analógica un tributo no incluido ni previsto explícitamente en la ley.

Uruguay ->no existe una garantía específica relativa a la reserva de ley o legalidad tributaria. La Carta Fundamental señala que no se puede privar a los particulares del d° de propiedad u otros sino conforme a las leyes que se establecieren por razones de interés general. Se trata de un concepto más o menos ortodoxo. El púnico reglamento precedente es el de ejecución para la adecuada aplicación de la ley, sin posibilidad de discrecionalidad.

Italia -> su constitución de 1947 señala la posibilidad de delegación de facultades legislativas n relación a los tributos y cargas personales. Agrega D’ Amatti que solo raramente el legislador puede legislar totalmente sobre los diversos aspectos técnicos del procedimiento impositivo.

España -> autoriza la legislación en casos extraordinarios, mediante decretos leyes. Se refiere exclusivamente a los elementos configurativos esenciales del tributo (hecho gravado, sujetos, supuestos de exención). De esta manera, la base imponible y la tasa pueden ser entregadas a la administración.

Francia -> se contempla la delegación de facultades legislativas limitadas al gobierno.

Modelo de Código tributario para América Latina -> se recomienda la consagración del ppio en su formulación ortodoxa.

E. Ppio de la legalidad de los impuestos en el derecho chileno desde la perspectiva histórica

1) Historia Constitucional del ppio de legalidad de los impuestos en el d° chileno

Reglamento Constitucional de 1812 -> legislativo en manos del Senado, sin su dictamen no podrá resolver el Gobierno grandes negocias. Dentro de estos grandes negocios está el imponer contribuciones.

Reglamento Constitucional de 1814 -> se amplió las atribuciones de Director Supremo en perjuicio de las garantías del individuo. Las contribuciones también debían ser consultadas y acordadas con el Senado.

Constitución de 1818 -> el Gobierno no se encuentra facultado para resolver grandes negocios del Estado, como el imponer contribuciones sin acuerdo del Senado.

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Constitución de 1822 -> dispone que al Congreso, dentro de sus facultades le corresponde fijar las contribuciones, directas e indirectas y aprobar su repartimiento.

Constitución de 1823 -> se indica que el Senado es el órgano que sanciona los tributos, previo asenso de la Cámara Nacional, la cual aprueba las contribuciones o empréstitos. También señala expresamente que solo la ley impone contribuciones directas e indirectas.

Constitución de 1828 -> contemplaba entre las atribuciones exclusivas del Congreso el aprobar o reprobar, aumentar o disminuir los presupuestos de gastos que el Gobierno presente; establecer las contribuciones necesarias para cubrirlos. Señala también que es la Cámara de Diputados la que propone las leyes relativas a impuestos y contribuciones.

Constitución de 1833 -> indica que solo en virtud de una ley se puede imponer contribuciones de cualquier clase o naturaleza, suprimir las existentes y determinar su repartición. Esta Constitución establecía una duración máxima a las normas relativas a impuestos, lo que obligaba a la permanente revisión de las mismas por parte del poder legislativo.

Constitución de 1925 -> se sigue la misma línea que la Constitución anterior. La gran diferencia es que se elimina la norma relativa a la vigencia temporal de las normas sobre las contribuciones para evitar la excesiva injerencia del Congreso.

Reforma Constitucional de 1970 -> se dispuso la iniciativa exclusiva del Presidente en materia de impuestos, su reducción, exenciones y sanciones aplicables.

2 Antecedentes directos de las normas constitucionales actualmente vigentes.

Acta Constitucional N°3 de 1976 -> en su artículo 1 n°5 dispone la igual repartición de los impuestos y contribuciones en proporción a los haberes o en la progresión o forma que fije la ley y la igual repartición de las demás cargas públicas.

Artículo 19 n°20 -> habla de tributos y no solo de impuestos, con el objeto de ser comprensivo al respecto y de no dejar fuera erogaciones tales como las tasas y contribuciones. En efecto, los impuestos, contribuciones y tasas son especies del género tributos.

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