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AUDITORIA TRIBUTARIA ACTIVOS Y PASIVOS DIFERIDOS

AUDITORIA TRIBUTARIA ACTIVOS Y PASIVOS DIFERIDOS

INTRODUCCIN

La Norma Internacional de Contabilidad Nmero 12 (NIC 12) denominada Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) exige que las entidades contabilicen las consecuencias tributarias de las transacciones y otros hechos de la misma manera que se contabilizan esas mismas transacciones o hechos econmicos. El resultado contable de una entidad no siempre es el mismo para fines fiscales, en consecuencia existen diferencias temporarias, dichas diferencias se originan porque la base contable de un activo o pasivo es diferente de la base tributaria del activo o pasivo pero que sern revertidas en perodos futuros es decir con el transcurrir del tiempo.

ACTIVO DIFERIDO

QU ES?

Incorpora los activos que se generan por diferencias temporales deducibles entre la base contable y la base tributaria, y por el derecho a compensar prdidas tributarias en ejercicios posteriores. Asimismo, se incluyen en esta cuenta los intereses diferidos no devengados, contenidos en cuentas por pagar.

Est integrado por valores cuya posibilidad de recuperar est condicionada habitualmente, por la duracin del Tiempo, es el caso de inversiones realizadas por la Empresa y que en un lapso se convertirn en Gastos. Se pueden mencionar en este concepto los:GASTOS DE INSTALACIN

PRIMAS DE SEGURO

Representa erogaciones que deben ser destinadas a Gastos o Costos de periodos Futuros, por lo que deben mostrarse en el Balance a su Costo no devengado, es decir, se acostumbra mostrar nicamente la cifra neta y no la cantidad original.La porcin de ciertas partidas de gastos que es aplicable a ejercicios o periodos posteriores a la fecha de un Balance General.En otras palabras, debe designarse con el nombre de cargos diferidos o Gastos diferidos, ya que no se trata sino de gastos especficos cuya aplicacin se aplaza por no corresponder al ejercicio que se concluye. En oportunidades se incluye el Activo congelado dentro del Activo Diferido, as como otras partidas en Activo cuya realizacin no puede esperarse sino despus de un Tiempo largo.Se pueden mencionar como ejemplo: La capitalizacin de Rentas en Funcin de un contrato de arriendo por el que las Rentas pueden ser aplicadas como tales o a cuenta del Precio de Compra del inmueble, a opcin del arrendatario respectivo.

Los Gastos de organizacin pagados previamente y que se amortizan o difieren en varias anualidades, los fondos para atender la Amortizacin de bonos, las reclamaciones tributarias, las cuentas incobrables que deban amortizarse en varias anualidades y los depsitos de garanta, son cuentas del activo diferido.CARACTERSTICAS:

Principales rubros: Gastos de organizacin:cuando una empresa se constituye incurre en una suma cuantiosa de costos cuyo objeto es poner en funcionamiento su administracin. Ejemplo de estos costos son:Gastos de escritura, el registro de la misma, honorarios profesionales, impresin de acciones, libros y registros, as como los permisos y dems trmites gubernamentales. Todos estos desembolsos se efectan con el propsito de que contribuyan a la generacin de utilidades en el futuro. Tericamente estos costos tienen una vida til tan larga como la capacidad del negocio para mantener su potencial para generar utilidades. Normalmente estos costos se amortizan en los primeros dos o tres aos de operaciones de la empresa.

Gastos pre operativos:son aquellos gastos que realizan las empresas antes de comenzar a desarrollar operaciones comerciales o industriales, que generen ingresos tales como: contratacin de personal, adquirir equipos, desarrollar su mercado, etc. Deben amortizarse en un tiempo prudencial de acuerdo con las etapas de desarrollo de la empresa, por lo general se amortizan en cinco aos. Su amortizacin se debe iniciar cuando la empresa deje su etapa pre operativa.

Mejoras a propiedades ajenas:gastos efectuados para el acondicionamiento, de acuerdo con las necesidades, de bienes arrendados, tales como edificios, locales, terrenos, etc. Su amortizacin se realiza de acuerdo al nmero de aos que durar el contrato o los aos de vida til de las mejoras, la que sea ms corta.

Gastos de publicidad y mercadeo (publicidad y propaganda):representa el valor de los estudios de mercado realizados para determinar las preferencias del consumidor, con el objeto de introducir, mantener o incrementar la venta de un producto o servicio. Su amortizacin no debe exceder dos perodos.

Programas de computador (software):representa el valor de las inversiones realizadas en la adquisicin o desarrollo de programas administrativos, financieros, contables, comerciales, para ser utilizados en las empresas. Gastos de investigacin y desarrollo:comprenden los estudios y la experimentacin sistemticos orientados hacia la adquisicin de nuevos conocimientos, con la expectativa de que estos podrn aprovecharse en la creacin de nuevos tipos de productos, de procesos de elaboracin o de servicios. Reglas de valuacin:Las mismas reglas de valuacin de los activos intangibles le son aplicadas a los activos diferidos

CONTROL INTERNO(ACTIVO DIFERIDO)

AMORTIZACION DE ACTIVOS DIFERIDOS

Los activos diferidos deben ser amortizados en la medida en que se van utilizando, en la media en que se van gastando o consumiendo.Diferente al caso de ladepreciacinde activos fijosACTIVOS FIJOSLa amortizacin de activos diferidos no est sujeta a la vida til de x o y concepto, sino que por lo general, se amortizar segn se vayan consumiendo o gastando los activos, luego, la amortizacin se podr hacer un unos meses o en varios aos, segn la realidad de cada empresa y de cada costo o gasto.

La Amortizacin de los Activos Diferidos Por concepto de organizacin y pre operativos y programas para computador (Software), en un perodo no mayor a cinco (5) y a tres (3) aos, respectivamente. Por concepto de tiles y papelera, se amortizarn en funcin directa con el consumo. Por concepto de mejoras a propiedades tomadas en arrendamiento, se amortizarn en el perodo menor entre la vigencia del respectivo contrato (sin tener en cuenta las prrrogas) y su vida til probable, cuando su costo no es reembolsable.

Por concepto delImpuesto de Renta Diferido:"Dbito" por Diferencias Temporales, se amortizarn en el momento mismo que se cumplan los requisitos de Ley y reglamentarios de que tratan las disposiciones fiscales, segn la naturaleza de la deduccin pertinente o cuando desaparezcan las causas que la originaron para las derivadas de proteccin de inversiones, bienes recibidos en pago o gastos estimados para atender contingencias; para estos efectos no ser deducible la prdida en enajenacin de acciones o cuotas de inters social; su amortizacin se har directamente contra la provisin del impuesto de renta corriente en la vigencia fiscal correspondiente.

Por concepto de publicidad y propaganda se amortizarn durante un perodo de tiempo igual al establecido para el ejercicio contable. Por concepto de impuestos, se amortizarn durante la vigencia fiscal pre pagada. Por concepto de contribuciones y afiliaciones, se amortizarn durante el perodo pre pagado pertinente. Por otros conceptos, se amortizarn durante el perodo estimado de recuperacin de la erogacin o de obtencin de los beneficios esperados. Los cargos diferidos no monetarios debern ajustarse porinflacinde acuerdo con las normas legales vigentes.

La amortizacin de la correccin monetaria diferida registrada hasta la fecha a partir de la cual se empiecen a percibir ingresos se amortizar mensualmente durante el trmino No existe un mtodo nico a seguir para amortizar los activos diferidos, de suerte que en algunos casos se podr utilizar un mtodo de lnea recta, en otro un mtodo de saldos decrecientes, o simplemente segn se vaya consumiendo el activo diferido.

Por ejemplo, el arrendamiento se amortizar segn lo que se pague cada mes. La papelera segn lo que se consuma cada mes, por tanto no habr un patrn definido a seguir, aunque se puede implementar uno.

En la amortizacin de activos fijos la empresa tiene mucha flexibilidad para elegir periodo de amortizacin y la forma de calcularla, contrario a lo que sucede en la depreciacin de activos fijos.La amortizacin que se vaya calculando cada mes, se debe reconocer como un gasto, al tiempo que se disminuye el saldo del activo diferido objeto de amortizacin.

NATURALEZA Y OBJETIVO DE LOS ACTIVOS DIFERIDOSLos activos diferidos, a pesar de estar clasificados como un activo, no son otra cosa que unos gastos ya pagados pero an no utilizados.

No afectar la informacin financiera de la empresa en los periodos en los que an no se han utilizado esos gastos.

Cuyo objetivo es:

Por diferentes circunstancias, la empresa decide comprar o pagar algunos gastos que no utilizar de forma inmediata, sino que los ir utilizando, consumiendo con el transcurso del tiempo, y mientras esto sucede, permanecen en calidad de activos. Algunos de los gastos que suelen ser pagados de forma anticipada son los arrendamientos, seguros, papelera, etc. (Nuestro plan nico de cuentas, dentro de los activos diferidos, hace una distincin entre gastos pagados por anticipado ycargos diferidos, pero en el fondo significan lo mismo).En la media en que estos activos se vayan utilizando se van llevando al gasto (amortizando), para que lacontabilidadrefleje la realidad de los hechos. Y precisamente este es el objetivo de los activos diferidos.

EJEMPLO:En enero se ha pagado el arrendamiento por 12 meses. Si en enero se lleva al gasto el arrendamiento de todo el ao, los ingresos de febrero a diciembre no estarn relacionados con gasto alguno, y en cambio, los ingresos de enero sern afectados por gastos que corresponden a otros meses, lo cual en nada corresponde a la realidad de la empresa.

No activar los gastos que se han pagado con anticipacin, afectara el resultado del ejercicio en el cual no se ha hecho uso de esos gastos, a la vez que los resultados posteriores carecern de un gasto en el que efectivamente se ha incurrido, por tanto, la utilidad reflejada resulta sencillamente irreal en los dos casos.

IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDOBASE TRIBUTARIABASE CONTABLE

VALOR RAZONABLE

COSTO COMPUTABLEDIFERENCIA TEMPORAL

Pasivo Tributario DiferidoActivo Tributario Diferido

Situaciones que originan diferencias temporales: Cuentas por cobrar comerciales terceros Otras cuentas por cobrar Existencias Activos fijos tangibles Activos intangibles Rentas de Segunda y Cuarta y Quinta Categora. Provisiones DiversasAcorde con el propsito de la NIC 12 de reconocer las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos se pueden producir las siguientes situaciones:A. ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO:Representa las cantidades del Impuesto a la Renta a recuperar en periodos futuros relacionados con:i. Las diferencias temporales deducibles.ii. La compensacin de prdidas obtenidas en periodos anteriores que todava no hayan sido objeto de la deduccin fiscal.iii. La compensacin de crditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.No se registran en los libros las diferencias sino los efectos de las diferencias, esto es que se registren activos o pasivos tributarios. En este sentido lo que se reconoce en libros es el importe que se dejara de pagar en los ejercicios futuros o el importe que se espera pagar en los ejercicios futuros.a) Diferencias Temporales Deducibles:Solo se podrn reconocer en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar esas diferencias temporales deducibles. Dicho otro modo, solo se reconoce activos fiscales por impuestos diferidos si es probables que se pueda aplicar dichos beneficios futuros contra impuestos que se generen en el futuro.ORIGEN DEL ACTIVO TRIBUTARO DIFERIDODe lo mencionado anteriormente, podemos darnos cuenta que no necesariamente un activo tributario diferido se genera por la comparacin de entre las bases contables y tributarios de activos o pasivos, pues tambin pueden generarse por otros dos conceptos que no se encuentran en el estado de situacin financiera, como es el caso de las perdidas tributarias y crditos por aplicar.Sin embargo, solamente se deber reconocer el efecto tributario dela diferencia temporal, si la empresa es capaz de obtener en los ejercicios futuros renta neta imponible suficiente como para cubrir las posibles deducciones.RECONOCIMIENTO Y MEDICINSe deben reconocer activos por impuesto a la renta diferido en la medida que resulte probable que la empresa disponga de rentas netas tributarias (fiscales) futuras que permitan la aplicacin de las diferencias temporales deducibles, y de las prdidas tributarias que se espera, razonablemente, compensar en ejercicios futuros.Medicin Inicial y Posterior La medicin, en el reconocimiento inicial y posterior, es al costo, sin ningn descuento financiero. Tratamiento Contable Esta cuenta se relaciona con la subcuenta 882 Impuesto a la Renta diferido.CUENTA 37 ACTIVO DIFERIDO PCGENOMECLATURA371 Impuesto a la rentaDiferido.Contiene el efecto acumulado en el Impuesto a la Renta, originado en diferencias temporales deducibles, que se espera recuperar en ejercicios futuros. Tambin acumula el efecto del escudo fiscal asociado a prdidas tributarias que razonablemente se espera compensar en el futuro.

372 Participaciones de los trabajadores diferidasAcumula el efecto en las participaciones de los trabajadores que se calculan sobre la base de la renta tributaria (y no contable), originada en diferencias temporales deducibles, que se espera recuperar en ejercicios futuros. Tambin acumula el efecto del escudo fiscal asociado a prdidas tributarias que razonablemente se espera compensar en el futuro.

373 Intereses diferidosComprende los intereses relacionados con cuentas por pagar, los que an no han devengado. Incluye los intereses no devengados en medicin a valor descontado.

CASOS PRCTICOS

CASO N 1: RECUPERACIN DEL ACTIVO POR IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDOConsiderando la informacin del caso anterior, y asumiendo que durante el 2011 la prdida extraordinaria cumple con las condiciones para su deduccin tributaria, qu tratamiento deber seguir la empresa LOS CAMIONEROS S.A.C. a efectos de reconocer contablemente esta nueva situacin.SOLUCIN:Asumiendo que la prdida extraordinaria cumple con alguna de las condiciones para su deduccin, el procedimiento para determinar el Impuesto a la Renta del ejercicio 2011 ser:DETALLECLCULOCONTABLECLCULOTRIBUTARIODIFERENCIA

Resultado del ejercicioS/. 100,000S/. 100,000

(-) Diferencia TemporalDeduccin de Prdida Extraordinaria(S/. 20,000)(S/. 20,000)

Base de clculoS/. 100,000S/. 80,000

Impuesto a laRenta (30%)S/. 30,000S/. 24,000(S/. 6,000)

Impuesto a laRenta ContableS/. 30,000

Impuesto a laRenta CorrienteS/. 24,000

Impuesto a laRenta DiferidoS/. 6,000

Como se observa de lo anterior, en la determinacin del impuesto, tributariamente la diferencia temporal se deduce. Como consecuencia de ello, la renta neta disminuye, y con ello tambin el Impuesto a la Renta. Esto es as, pues en ese ao se recupera tributariamente el gasto que no fue deducido en el ao 2010. De ser as, en el registro contable del 2011, se revertir el activo diferido reconocido en el ao 2010.

CASO N 2: IR DIFERIDO POR PRDIDAS TRIBUTARIASLa empresa INVERSIONES LIMA S.A.C. nos comenta que durante el 2010 obtuvo una prdida tributaria de S/. 40,000. Sobre el particular, nos pide ayuda para contabilizar los efectos de la misma.SOLUCIN:En aplicacin del prrafo 34 de la NIC 12 Impuesto a la Renta as como del prrafo 29.9 de la NIIF para las PYMES, en los casos en que se genere una prdida tributaria, y se asuma que la misma se recuperar (compensar) en los ejercicios siguientes, debe reconocerse un Activo por Impuesto a la Renta (Diferido), el cual, cuando se compense la prdida y se genere un ahorro en este impuesto, ser revertido.De ser as, y considerando lo que nos expone la empresa INVERSIONES LIMA S.A.C. sta deber por el ejercicio 2010 efectuar los siguientes registros contables:

Como se observa de lo anterior, la prdida tributaria genera un activo diferido para la empresa. Esto se explica pues cuando la empresa compense la prdida, la misma le generar un ahorro por Impuesto a la Renta.

CASO N 3: RECONOCIMIENTO DE INTERESES IMPLCITOSLa empresa LOS INTOCABLES S.R.L. adquiere una maquinaria por un valor de S/. 50,000 ms IGV, otorgando el proveedor, un plazo de pago de 24 meses, no obstante, que el plazo normal para activos de estas caractersticas es de 1 mes. De la evaluacin realizada, se estima que dentro del valor del activo antes mencionado, existe un inters implcito de S/. 8,000.SOLUCIN:Considerando lo dispuesto por el prrafo 23 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, as como por el prrafo 17.13 de la NIIF para las PYMES, el costo de un elemento de Inmuebles, maquinaria y equipo ser el precio equivalente en efectivo en la fecha de reconocimiento. En el supuesto en que el pago se aplace ms all de los trminos normales de crdito, la diferencia entre el precio equivalente al efectivo y el total de los pagos se reconocer como intereses a lo largo del periodo del crdito a menos que tales intereses se capitalicen.De acuerdo a lo anterior, para el registro de un elemento de Inmuebles, maquinaria y equipo, se debe excluir del valor de la transaccin, el monto de los intereses que estn implcitos en la misma, registrndose este ltimo monto como intereses, de acuerdo al devengo de las operaciones. De ser as, en el caso expuesto por la empresa LOS INTOCABLES S.R.L. el registro contable a realizar ser:

PASIVOS DIFERIDOS

PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS:Representan las cantidades del impuesto a la renta a pagar en periodos futuros, relacionados con las diferencias temporales imponibles.Diferencias Temporales Imponibles: o gravables deben reconocerse como un pasivo de naturaleza fiscal, de otro lado establece que debe ser reconocido un pasivo diferido de carcter fiscal, por diferencias temporales imponibles asociadas con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas o con participaciones en negocios.

Las diferencias temporarias se van a registrar a travs del impuesto diferido. El impuesto diferido surgido por la existencia de diferencias temporarias, genera activos y pasivos diferidos.As, las diferencias temporarias van a generar pasivos y activos por impuesto diferido, segn que de las diferencias surgidas entre el resultado contable y la base imponible se vaya a producir en el futuro un mayor o menor pago del Impuesto sobre beneficios, siendo las cuentas a utilizar para registrar dichos activos y pasivos diferidos las siguientes:Activos y pasivos diferidosCuenta

Activos diferidos4740 Activos por diferencias temporarias deducibles

Pasivos diferidos479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles

La Cuenta 49 Pasivo Diferido incluye los pasivos por impuestos que se generan por diferencias temporales gravables (imponibles) sin efecto tributario y en actualizaciones de valor.Asimismo, incorpora los intereses referidos a cuentas por cobrar que an no han devengado.

NOMECLATURALa cuenta en desarrollo est compuesta por las siguientes subcuentas y divisionarias:491 Impuesto a la renta diferido4911 Impuesto a la renta diferido Patrimonio4912 Impuesto a la renta diferido Resultados492 Participaciones de los trabajadores diferidas4921 Participaciones de los trabajadores diferidas Patrimonio4922 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados*493 Intereses diferidos4931 Intereses no devengados en transacciones con terceros4932 Intereses no devengados en medicin a valor descontado494 Ganancia en venta con arrendamiento financiero paralelo495 Subsidios recibidos diferidos496 Ingresos diferidos497 Costos diferidosSUBCUENTASEl contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es la siguiente:491 Impuesto a la renta diferido:En esta subcuenta se acumulan los efectos del gasto contable por impuesto a la renta originado en diferencias temporales gravables, que se estima dar lugar al pago de impuesto a la renta en ejercicios futuros. Asimismo, acumula el efecto del impuesto a la renta diferido por actualizacin de valor sin efecto tributario, como es el caso de las revaluaciones, reconocidas directamente en el patrimonio neto.493 Intereses diferidos:Esta subcuenta incorpora los intereses relacionados con cuentas por cobrar, los que an no han devengado. Estos intereses pueden incluir tanto aquellos que se pactan explcitamente, como los que estn implcitamente contenidos en las cuentas por cobrar.494 Ganancia en venta con arrendamiento financiero paralelo:En esta subcuenta se acumula el ingreso en la venta de activos con arrendamiento financiero paralelo, el que se devenga durante el plazo del contrato del arrendamiento.495 Subsidios recibidos diferidos:En esta subcuenta se acumulan los ingresos no devengados por subsidios recibidos del Estado.496 Ingresos diferidos:Este cdigo incluye los ingresos que se devengan en resultados en el futuro no contenidos en las subcuentas anteriores. No incluye la contabilizacin de ingresos de contratos de construccin, los anticipos recibidos por venta futura de bienes o servicios, ni los adelantos por venta de bienes futuros.497 Costos diferidos:Esta subcuenta incluye los costos asociados con los ingresos diferidos acumulados en la subcuenta 496.

RECUERDA:a) Reconocimiento de ingresos por subsidiosEl reconocimiento en ganancias y prdidas de ingresos por subsidios recibidos del Estado, previamente acumulados en la subcuenta 495, se registran en la divisionaria 7591.b) Tratamiento de los intereses diferidosLos intereses diferidos no se presentan en los estados financieros, pues son compensados con la cuenta por cobrar correspondiente; ello es as en tanto constituyen intereses no devengados.

CASO N 5: IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDOCon fecha 02.01.2011, se ha suscrito un Contrato de Arrendamiento Financiero por un vehculo valorizado en S/. 250,000, por un plazo de 24 meses. Se estima que la vida til del bien ser de 5 aos, no obstante, la empresa ha decidido depreciarlo aceleradamente. En ese sentido, la depreciacin contable y tributaria ser:DETALLE20112012201320142015TOTAL

Depreciacin contable50,00050,00050,00050,00050,000250,000

Depreciacin Tributaria125,000125,000250,000

Deduccin Tributaria(75,000)(75,000)(75,000)

Agregado Tributario50,00050,00050,000150,000

Determinar el tratamiento contable que corresponda por el ao 2011.SOLUCIN:Para poder determinar la diferencia temporal que surge por esta situacin para el ao 2011, es preciso considerar el siguiente clculo:DETALLECLCULO CONTABLECLCULOTRIBUTARIODIFERENCIA

Resultado del ejercicioS/. 500,000S/. 500,000

(-) Diferencia TemporalExceso Deprec. Deducible(S/. 75,000)(S/. 75,000)

Base de calculoS/. 500,000S/. 425,000

Impuesto a la RentaS/. 150,000S/. 127,500(S/. 22,500)

Como se observa de lo anterior, para efectos contables, la empresa determina un Impuesto a la Renta de S/. 150,000, sin embargo, para efectos tributarios, el Impuesto a la Renta determinado es de S/. 127,500, surgiendo una diferencia de S/. 27,500.Esta diferencia se origina por el efecto en el Impuesto a la Renta de la mayor depreciacin que est deduciendo tributariamente la empresa (S/. 75,000 * 30% = S/. 22,500), y que en ejercicios futuros deber cumplir con reintegrar.De ser as, esta diferencia se constituye un pasivo diferido para la empresa, debindose registrar en la subcuenta 491 Impuesto a la Renta Diferido.

CASO N 6: INTERESES IMPLCITOSSe ha vendido una mquina por un valor de S/. 1000,000 ms IGV, otorgndose un plazo de 36 meses para su pago. De acuerdo a la Gerencia Financiera en la operacin existe un inters implcito de S/. 90,000.SOLUCIN:Los intereses implcitos son aquellos incluidos implcitamente en la operacin. Esto significa que para efectos contables, estos intereses slo se reconocen como ingresos a lo largo del plazo para el pago de la obligacin.De ser as, en la operacin planteada, se deber separar el ingreso por la venta en s, del monto que corresponda a los intereses implcitos; stos ltimos debern registrarse en la divisionaria 4932 Intereses no devengados en medicin a valor razonable.

IMPORTANTEEl monto abonado a la divisionaria 4932 se ir trasladando paulatinamente a la divisionaria 7792 Intereses no devengados en medicin a valor razonable, durante el tiempo del crdito. Para tal efecto, se realizarel siguiente registro contable:

UNIVERSIDAD SAN PEDRO - BARRANCA0

UNIVERSIDAD SAN PEDRO - BARRANCA15