El Plan General de Contabilidad de 2007 (en adelanteNPGC) supone cambios importantes con relación alPlan General de Contabilidad del año 1990 (en adelan-te Plan de 1990), que se detectan ya en el Marco Con-ceptual al eliminar el concepto de precio de adquisición

como uno de los principios contables básicos que figurabanen el Plan de 1990, pasando a ser un criterio de valoraciónmás. Cambios que continúan en el desarrollo de las normasde registro y valoración a lo largo del NPGC, con la introduc-ción de regulaciones nuevas referentes a instrumentos finan-cieros, retribuciones a largo plazo al personal, transaccionescon pagos basados en instrumentos de patrimonio, etc. Lamayoría de ellos consecuencia del nuevo enfoque financierode los criterios de valoración y la introducción del criterio delvalor razonable.

Podemos considerar que los cambios mencionados son consecuencia del enfoque financiero, que el Plan de1990 no tenía, pero hay otros que no tienen su origen eneste nuevo planteamiento y que suponen un cambio impor-tante en su aplicación, me refiero a la subsanación deerrores.

El Plan de 1990 establecía que cualquier error detectadoen un ejercicio económico ocurrido en años anteriores, se co-rregía en el ejercicio en que se detectaba, mostrándolo en lascuentas de “gastos y pérdidas de ejercicios anteriores”, o “in-gresos y beneficios de ejercicios anteriores”, según corres-pondiera, con la finalidad de no desvirtuar la comparación delos conceptos de la cuenta de Pérdidas y Ganancias con losdel ejercicio precedente.

El NPGC, en su Norma de valoración 22ª, establece que“La subsanación de errores relativos a ejercicios anterioresse aplicará de forma retroactiva y su efecto se calcularádesde el ejercicio más antiguo para el que se disponga in-formación”.

Vamos a centrarnos con ejemplos en este tratamientonovedoso de la subsanación de errores que tiene, desde mipunto de vista, cuatro aspectos a considerar: registro conta-ble, efecto comparativo en las Cuentas Anuales, informaciónen la Memoria y desglose en el Estado de Cambios en elPatrimonio Neto. Pero antes es conveniente definir el con-cepto de error.

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especial auditoría

A través de ejemplos de fácil comprensión, el autor nos introduce en eltratamiento novedoso que el nuevo PGC da a la subsanación de errores, que se

aplicará de forma retroactiva. Así como a la importancia de calcular y compensarel efecto impositivo que ello supone, a fin de asegurar la neutralidad fiscal

Novedades en eltratamiento de la

subsanación de erroresNorma de valoración 22ª

Jaume Carreras Boada

Socio

Gasso Auditores, S.L.

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Concepto de error

¿Qué se entiende por error? El NPGC en la Norma de Valo-ración 22ª define el error como: “las omisiones o inexactitudes(1)

en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utili-zado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiableque estaba disponible cuando se formularon y que la empresapodría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de di-chas cuentas”.

Esta definición, muy escueta y resumida, pretende dejarclaro que un error no consiste única y exclusivamente en unerror aritmético, el concepto de error va mucho más allá, in-cluye, por ejemplo, la interpretación incorrecta de una dispo-sición legal que era aplicable a la empresa en concreto o atodas las empresas en general, o bien la no aplicación deuna disposición por desconocimiento de su existencia porparte de quien debía aplicarla y se supone que debía estaren su conocimiento.

FICHA RESUMEN

Autor: Jaume Carreras BoadaTítulo: Novedades en el tratamiento de la subsanación de erroresNorma de valoración 22ªFuente: Partida Doble, núm. 202, páginas 104 a 109, septiembre 2008Localización: PD 08.09.10Resumen: El nuevo PGC 2007, en su Norma de valoración 22ª, establece que “Lasubsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se aplicará de formaretroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que sedisponga información”.El autor nos introduce en el nuevo tratamiento de la subsanación de errores, asícomo en los ajustes extracontables que se deberán realizar para garantizar laneutralidad fiscal.Descriptores ICALI: Errores. Auditoría.

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(1) Voluntaria o involuntarias.

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Una vez definido el concepto de error, vayamos a su trata-miento novedoso.

Registro contable

Supongamos por ejemplo que en el ejercicio 200X+1 sedetecta un error de exceso en la valoración de las existenciasde 320.710 �, como consecuencia de haber aplicado errónea-mente el precio de adquisición de una materia prima que es-taba en existencias al 31 de diciembre de 200X.

Con el Plan de 1990, al detectar este error en el año200X+1, se habría efectuado el siguiente asiento contable:

Con el NPGC, la Norma de valoración 22ª establece que “elefecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos seimputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en unapartida de reservas, salvo que afectara a un gasto o a un ingresoque se imputó en los ejercicios previos directamente a otra parti-da del patrimonio neto”. Por tanto, este error de exceso de valora-ción se reconocerá en el año 200X+1 de la siguiente forma:

El contabilizar el cargo a la cuenta de Reserva voluntaria,y no a la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio en quese detecte el error ocurrido en años anteriores, es el significa-do de la expresión “se aplicará de forma retroactiva” que semenciona en la Norma de Valoración 22ª. Aquí se ve clara-mente el cambio importante del tratamiento contable de lamisma situación respecto del Plan de 1990.

Si bien la norma sólo menciona que se imputará directa-mente en el patrimonio neto el efecto acumulado de las varia-ciones de los activos y pasivos, sin mencionar en ningún mo-mento el efecto impositivo, es obvio que este concepto estáimplícito en la diferencia de activos y pasivo y debe conside-rarse, ya que de otra forma, el NPGC tendría un efecto fiscalnegativo que iría en contra del espíritu de la Ley de Reformay adaptación de la legislación mercantil en materia contablepara su armonización internacional con base en la normativade la Unión Europea.

Calcular el efecto impositivo es consecuencia de que en elPlan de 1990 al registrar el error, que en el supuesto anteriorera un gasto, como gasto del año en que se detecta, se ha-bría disminuido el resultado del año 200X+1 y, por tanto, elgasto por el impuesto de sociedades se vería reducido tam-bién. En cambio, con el NPGC, al no registrase en la cuentade pérdidas y ganancias este gasto, ya que se imputa directa-mente a la cuenta de reserva voluntaria, el resultado del añoes superior al que resultaría del Plan de 1990 y, evidente-mente, el gasto por el impuesto sobre sociedades es supe-rior, situación que perjudicaría a la empresa y contravendríael espíritu de la mencionada Ley de Reforma que pretende te-ner un efecto fiscal neutro. Para conseguir este objetivo, en elaño 200X+1 se deberá realizar un ajuste extracontable al re-sultado de la cuenta de Pérdidas y Ganancias en el momentode preparar la declaración del impuesto sobre sociedades,para que el beneficio fiscal sea inferior y se compense el gas-to no contabilizado.

Por tanto, los asientos fiscales a realizar, partiendo de unsupuesto beneficio antes de impuestos del año 200X+1 de1.642.525 �, serán los siguientes, asumiendo que a los efec-tos prácticos de cálculo se ha considerado un tipo impositivodel 30%:

El asiento para compensar el efecto impositivo de la impu-tación retroactiva será:

El impuesto final a pagar será de (492.758 – 96.213) =396.545 �

Cuenta Debe Haber

Hacienda Pública, acreedora porimpuesto sobre sociedades 96.213

Activos por impuesto diferido 96.213

Total 96.213 96.213

Cuenta Debe Haber

Impuesto sobre beneficios, impuestocorriente 492.758

Hacienda Pública, acreedora porimpuesto sobre sociedades 492.758

Total 492.758 492.758

Cuenta Debe Haber

Reserva voluntaria 224.497

Activos por impuesto diferido 96.213

Existencias iniciales de materia prima 320.710

Total 320.710 320.710

Cuenta Debe Haber

Gastos y pérdidas de otros ejercicios 320.710

Existencias iniciales de materia prima 320.710

Total 320.710 320.710

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Importe resultante se obtendrá al preparar la declaración delimpuesto sobre sociedades del año 200X+1 de la siguiente forma:

Efecto comparativo en las cuentas anuales

Con el Plan de 1990, al formular las cuentas anuales del año200X+1, las cifras del año 200X no eran realmente comparables,ya que (como se ve en el ejemplo a continuación y siguiendo conel supuesto del error en las existencias del año 200X) debido alsistema que se seguía para subsanar errores, las cuentas delaño 200X incluían saldos con errores en la cuenta de existen-cias, en la cuenta de Administraciones Públicas, en los consu-mos, en el resultado antes de impuestos, en el gasto por el im-puesto de sociedades y en el beneficio neto, por lo que su com-paración con los correspondientes saldos del año 200X+1 con-ducía distorsiones si se pretendía analizar diferencias en saldos,ratios, fluctuaciones, etc., de la comparación directa.

El NPGC establece, en la Norma de Valoración 22ª, “Asi-mismo se modificarán las cifras afectadas en la informacióncomparativa de los ejercicios a los que afecte el error”. Veamosun ejemplo de qué significa y cómo se plasma esta disposición.

A los efectos prácticos del ejemplo, se presenta el balan-ce de situación y la cuenta de Pérdidas y Ganancias de formaresumida (cuadro 1).

CUADRO 1. BALANCE DE SITUACIÓN Y CUENTA DEPÉRDIDAS Y GANANCIAS RESUMIDA

Siguiendo con el supuesto del error de exceso en la valo-ración de materia prima, en el año 200X la cifra de existen-cias de 1.356.762 � incluye el error de exceso en la valora-ción de 320.710 �, con lo que de la comparación directa seobtendrían, entre otros, los datos que se mencionan en elcuadro 2.

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

200X + 1 200X

OPERACIONES CONTINUADAS

Importe neto de la cifra denegocios 9.654.309 9.452.897

Otros ingresos de explotación 45.765 12.908

Aprovisionamientos –4.563.782 –4.289.765

Gastos de personal –1.812.342 –1.721.098

Otros gastos de explotación –1.008.761 –1.134.765

Amortización del inmovilizado –567.120 –654.789

Deterioro y resultado porenajenaciones del inmovilizado –12.000

RESULTADO DE EXPLOTACION 1.736.069 1.665.388

Ingresos financieros 4.523 1.234

Gastos financieros –98.067 –101.987

RESULTADO FINANCIERO –93.544 –100.753

RESULTADO ANTES DEIMPUESTOS 1.642.525 1.564.635

Impuesto sobre beneficios –492.758 –469.391

RESULTADO DEL EJERCICIOPROCEDENTE DE OPERACIONESCONTINUADAS

1.149.767 1.095.244

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

200X + 1 200X

PATRIMONIO NETO 6.073.630 4.923.863

Capital 2.000.000 2.000.000

Reservas 2.923.863 1.828.619

Resultado del ejercicio 1.149.767 1.095.244

PASIVO NO CORRIENTE 781.980 892.324

Deudas a largo plazo 547.980 658.324

Deudas con empresas del grupo 234.000 234.000

PASIVO CORRIENTE 2.141.298 2.700.845

Deudas a corto plazo 1.345.670 1.976.543

Proveedores 546.980 456.987

Personal 32.893 30.897

Pasivos por impuesto corriente 180.768 198.765

Otras deudas con lasAdministraciones Públicas 34.987 37.653

TOTAL 8.996.908 8.517.032

ACTIVO

200X + 1 200X

ACTIVO NO CORRIENTE 6.986.143 6.145.847

Inmovilizado intangible 25.378 38.650

Inmovilizado material 5.328.765 5.674.197

Inversiones en empresas del grupo yasociadas 432.000 432.000

Inversiones financieras a largo plazo 1.200.000 1.000

Activos por impuesto diferido

ACTIVO CORRIENTE 2.010.765 2.371.185

Existencias 1.097.987 1.356.762

Deudores comerciales yotras cuentas a cobrar 786.543 865.345

Inversiones financieras a corto plazo 50.000

Efectivo y otros activos líquidosequivalentes 76.235 149.078

TOTAL 8.996.908 8.517.032

Beneficio contable antes de impuestos 1.642.525

Ajuste extracontable por el error del año 200X (320.710)

Beneficio fiscal 1.321.815

Tipo impositivo a efectos del supuesto 30%

Impuesto a pagar 396.545

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Novedades en el tratamientode la subsanación de errores

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CUADRO 2. COMPARACIÓN DIRECTA

Las conclusiones en base a los datos anteriores serándistintas si se toman como base los datos de las cifras delaño 200X modificadas por el error. En el cuadro 3 se hancalculado los mismos datos anteriores, pero con las cifrasdel año 200X modificadas (como si el error se hubiera co-rregido en el año 200X o no se hubiera producido).

CUADRO 3. COMPARACIÓN DIRECTA CON CIFRAS200X MODIFICADAS

Comparando los cuadros 2 y 3, se detectan las posiblesconclusiones erróneas que podrían tomarse como conse-cuencia de la obtención de datos analíticos basados en cifrasno comparativas.

Por tanto, para que se pueda realizar la comparacióncon las cifras correctas, se contabiliza el error retroactiva-mente y se modifican a los efectos de presentación de lascuentas anuales las cifras del año anterior para mostrarlassin el error.

Según la Norma de Valoración 22ª, las cuentas anualescomparativas del año 200X+1 serán las del cuadro 4, con lascifras del año 200X modificadas.

CUADRO 4. CUENTAS ANUALES COMPARATIVAS,CON CIFRAS 200X MODIFICADAS

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

200X + 1 200X

PATRIMONIO NETO 6.073.630 4.699.366

Capital 2.000.000 2.000.000

Reservas 2.923.863 1.828.619

Resultado del ejercicio 1.149.767 870.747

PASIVO NO CORRIENTE 781.980 892.324

Deudas a largo plazo 547.980 658.324

Deudas con empresas del grupo 234.000 234.000

PASIVO CORRIENTE 2.141.298 2.700.845

Deudas a corto plazo 1.345.670 1.976.543

Proveedores 546.980 456.987

Personal 32.893 30.897

Pasivos por impuesto corriente 180.768 198.765

Otras deudas con lasAdministraciones Públicas 34.987 37.653

TOTAL 8.996.908 8.292.535

ACTIVO

200X + 1 200X

ACTIVO NO CORRIENTE 6.986.143 6.145.847

Inmovilizado intangible 25.378 38.650

Inmovilizado material 5.328.765 5.674.197

Inversiones en empresas del grupo yasociadas 432.000 432.000

Inversiones financieras a largo plazo 1.200.000 1.000

Activos por impuesto diferido 96.213

ACTIVO CORRIENTE 2.010.765 2.050.475

Existencias 1.097.987 1.036.052

Deudores comerciales yotras cuentas a cobrar 786.543 865.345

Inversiones financieras a corto plazo 50.000

Efectivo y otros activos líquidosequivalentes 76.235 149.078

TOTAL 8.996.908 8.292.535

Conceptos 200X + 1 200X Fluctuación

Fondo de maniobra ocapital de trabajo –130.533 –650.370 519.837

Aprovisionamientos 4.563.782 4.610.475 –46.693

Aprovisionamientos/Ventas 0.47 0.49 –0.02

Resultado explotación 1.736.069 1.344.678 391.391

Resultado antes deimpuestos 1.642.525 1.243.925 398.600

Impuesto sobresociedades 492.758 373.178 119.580

Resultado del ejercicioprocedente de lasoperacionescontinuadas

1.149.767 870.747 279.020

Conceptos 200X + 1 200X Fluctuación

Fondo de maniobra ocapital de trabajo –130.533 –329.660 199.127

Aprovisionamientos 4.563.782 4.289.765 274.017

Aprovisionamientos/Ventas 0.47 0.45 0.02

Resultado explotación 1.736.069 1.665.388 70.681

Resultado antes deimpuestos 1.642.525 1.564.635 77.890

Impuesto sobresociedades 492.758 469.391 23.367

Resultado del ejercicioprocedente de lasoperacionescontinuadas

1.149.767 1.095.244 54.523

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Cabe mencionar que la modificación, resaltada en color alos efectos del ejemplo, se refiere única y exclusivamente a losefectos de presentación de las cuentas anuales comparativas,ya que los registros contables del año 200X continuarán inclu-yendo el error, las cuentas anuales depositadas en el RegistroMercantil serán las que se formularon y depositaron con elerror y no deberán reformularse ni volverse a depositar.

Información en la Memoria

La situación anterior producirá el efecto de que las cifrasque se reporten a los efectos comparativos no coincidiráncon las formuladas y depositadas en el Registro Mercantil,correspondientes al año 200X. Para solventar este hecho,en el apartado 2.8 del Contenido de la Memoria del NPGCse establece que deberá incluirse en la misma explicacióndetallada de los ajustes por corrección de errores realizadosen el ejercicio y en particular información sobre:

a. Naturaleza del error y ejercicio en que se produjo

b. Importe de la corrección para cada una de las partidasque correspondan de los documentos que integran lascuentas anuales afectadas en cada uno de los ejerciciospresentados a efectos comparativos (si hay más de uno)

Con ello, se informa al lector de las cuentas anuales acer-ca de las diferencias de las cifras comparativas con relación a

las cuentas anuales formuladas el año anterior y los motivosde su no coincidencia.

Desglose en el estado de cambiosen el patrimonio neto

La contabilización retroactiva del error de años anterio-res se imputa, como se ha visto, a la cuenta de reservas y,por tanto, tal y como se ve en los ejemplos anteriores, sedeben modificar a efectos de presentación, aquellas reser-vas que fueron presentadas en el año anterior.

Esta situación afecta a la información detallada del Esta-do de Cambios en el Patrimonio Neto, que muestra al iniciodel ejercicio el patrimonio neto ajustado, como si el error nose hubiera producido o corregido automáticamente en elaño en que se produjo.

A continuación, en el cuadro 5, se incluye de forma resu-mida Estado de Cambios en el Patrimonio Neto con el efectode la corrección del error.

CUADRO 5. ESTADO DE CAMBIOS EN ELPATRIMONIO NETO, TRAS CORRECCIÓN DE ERROR

En el apartado 2.8 del Contenido de la Memoria mencio-nado anteriormente, se especifica en el apartado c) si la apli-cación retroactiva de la corrección del error fuera impractica-ble, se informará sobre tal hecho, las circunstancias que loexplican y desde cuando se ha corregido el error. El NPGCutiliza la expresión “impracticable”, que si bien parece clarosu espíritu, no la define y ello puede dar cabida a distintas in-terpretaciones, matices y soluciones, ya que según el diccio-nario de la Real Academia española el término impracticablese define como:

“Que no se puede practicar

Dicho de un camino o de un paraje: Por donde no se pue-de caminar o no se puede pasar sin mucha dificultad”.

Aunque la subsidiaridad del NPGC a las Normas Interna-cionales de Información Financiera no está contemplada, lalectura de la definición que la NIC 8 da al concepto “impracti-cable” puede ayudar a su comprensión, interpretación y usocorrecto. ✽

Capital ReservasResultado

delejercicio

Total

Saldo final del año 200X 2.000.000 1.828.619 1.095.244 4.923.863

Ajustes por cambios decriterio año 200X

Ajustes por errores año200X –224.497 –224.497

Saldo ajustado inicio año200X+1

2.000.000 1.828.619 870.747 4.699.366

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

200X + 1 200X

OPERACIONES CONTINUADAS

Importe neto de la cifra denegocios 9.654.309 9.452.897

Otros ingresos de explotación 45.765 12.908

Aprovisionamientos –4.563.782 –4.610.475

Gastos de personal –1.812.342 –1.721.098

Otros gastos de explotación –1.008.761 –1.134.765

Amortización del inmovilizado –567.120 –654.789

Deterioro y resultado porenajenaciones del inmovilizado –12.000

RESULTADO DE EXPLOTACION 1.736.069 1.344.678

Ingresos financieros 4.523 1.234

Gastos financieros –98.067 –101.987

RESULTADO FINANCIERO –93.544 –100.753

RESULTADO ANTES DEIMPUESTOS 1.642.525 1.243.925

Impuesto sobre beneficios –492.758 –373.178

RESULTADO DEL EJERCICIOPROCEDENTE DE OPERACIONESCONTINUADAS

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