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Modificaciones al Impuesto a la Renta
1.Costo computable2.Enajenación de valores3.Rentas de Fuente peruana4.Transparencia Fiscal Internacional
www.pwc.com/pe
Miguel Mur16 agosto 2012
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Costo computableSe incorporan nueva reglas para la determinación del costo computable:
• Sustento documentario: El costo también debe sustentarse con comprobantes de pago, en tanto no existe diferencia sustancial entre el costo y gasto, siendo aplicable las mismas limitaciones establecidas para el gasto.
• No se exigirá comprobante de pago en los siguientes casos: • i) cuando el enajenante perciba rentas de segunda categoría; • ii) cuando de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago no sea obligatoria su
emisión; y • iii) cuando de conformidad con el artículo 37 de la Ley se permita sustentar mediante
otros documentos. De esta manera se zanja la discusión, pues existían dos interpretaciones jurisprudenciales
• Inmuebles y valores adquiridos a título gratuito: Se dispone que en estos casos el costo computable será igual a cero y , alternativamente, se puede considerar el costo computable que le hubiera correspondido al transferente, siempre que éste se acredite de manera fehaciente. Por esta vía, se pretendería acabar con estructuras elusivas, que mediante transferencias gratuitas (donaciones) se incrementaba el costo computable (sustentado en una tasación) diluyendo la ganancia en la venta real.
2agosto 2012
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Mejoras y costo posteriores
• Terminología: Se reemplaza la expresión de mejoras por el de costos posteriores, y adecuar así la terminología tributaria a la contable y alinear el valor tributario del activo al registrado.
• Costos iniciales: Para efectuar una distinción con los costos posteriores, se considera como costos iniciales a los costos de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio, incurridos con anterioridad al inicio de la afectación del bien a la generación de rentas gravadas.
• Depreciación de los costos posteriores: Se establece que la depreciación se calculará sobre el resultado de sumar los costos posteriores con los costos iniciales. El importe resultante será el deducible, salvo que en el último ejercicio este importe sea mayor que el valor del bien que quede por depreciar, en cuyo caso se deducirá este último.
3agosto 2012
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Mejoras y costo posteriores
Según la exposición de motivos el cálculo de la depreciación de los costos posteriores se ilustra como sigue:
4agosto 2012
(*) Se considera una tasa de depreciación de 20%
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Mejoras y costo posterioresSin embargo, consideramos que debe tomarse en cuenta los efectos de la depreciación registrada en libros y la aplicación de las tasas máximas, lo que se puede apreciar en los siguientes ejemplos:
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Ejemplo 1
(*) Exceso al registro contable
(**) Depreciación máxima tributaria
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Mejoras y costo posteriores
6agosto 2012
Ejemplo 2
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Diferencia de cambio
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Diferencia de cambio
Régimen aplicable a la diferencia de cambio generada hasta el 31 de diciembre de 2012
La diferencia de cambio originada por pasivos en moneda extranjera relacionados y plenamente identificables en la adquisición de existencias o inventarios, deberáafectar el valor neto de los mismos. Cuando no sea posible identificar los inventarios con el pasivo en moneda extranjera, la diferencia de cambio deberáafectar los resultados del ejercicio. (inciso e) del artículo 61 de la Ley del IR).
Por su parte, la diferencia de cambio relacionada con activos fijos u activos permanentes, deberá afectar el costo del activo. La depreciación de los activos asíreajustados por diferencias de cambio, se hará en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciarlos totalmente. (inciso f) del artículo 61 de la Ley del IR).
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Diferencia de cambio – regimen a partir del 1 de enero de 2013
• A partir del 1 de enero de 2013, la diferencia de cambio originada por pasivos en moneda extranjera relacionados a existencias o la diferencia de cambio relacionada con activos fijos o activos permanentes deberá ser incluida en la determinación de la materia imponible del período en el cual la tasa de cambio fluctúa, considerándose como utilidad o como pérdida. (Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 1112).
• A partir del 1 de enero de 2013 la diferencia de cambio irá a resultado sin incidir sobre el costo de las existencia o de los activos fijos a los cuales pueda estar asociada.
• No obstante, la diferencia de cambio generada hasta el 31 de diciembre de 2012, continuará rigiéndose bajo el actual régimen.
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Pérdida en venta de valores: Regla antielusiva
• Antes de la modificación, las personas jurídicas podían deducir las pérdidas de capital generadas en la enajenación de valores para establecer su renta neta empresarial, mientras que, las personas naturales podían compensar las pérdidas generadas con ocasión de la venta de valores de la renta generada por ese mismo concepto, siempre que la pérdida y la renta se hubieran generado en el mismo ejercicio. Tras las modificaciones introducidas en la Ley del IR por medio del Decreto Legislativo 1112 se dispone la no deducibilidad de las pérdidas de capital generadas en la venta de valores mobiliarios en determinados casos
• La exposición de motivos señala que se busca mitigar la creación de pérdidas artificiales, definiéndolas como aquellas en las que los contribuyentes incurren con el sólo propósito de generar una ventaja fiscal, sin mayor asidero comercial.
• Internacionalmente estas operaciones son conocidas como wash sales.
• Estas disposiciones han sido incorporadas en el artículo 36 y en el inciso r) del artículo 44 de la Ley del IR. La no deducibilidad de la pérdida será aplicable a fin de determinar la renta neta de segunda y tercera categoría.
10agosto 2012
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No deducibilidad de pérdidas en venta de valores
• Mediante las modificaciones realizadas se han introducido dos supuestos en los cuales no será posible deducir la pérdida capital proveniente de la enajenación de valores mobiliarios:
a. Cuando al momento de la enajenación o luego, en un plazo que no exceda de los 30 días calendario, se adquiera valores del mismo tipo que los enajenados u opciones sobre estos.
b. Cuando con anterioridad a la enajenación, en un plazo que no supere los 30 días calendario, se produzca la adquisición de valores del mismo tipo u opciones sobre estos. Esta regla no será aplicable si tras la venta el enajenante no mantiene ningún valor del mismo tipo en propiedad.
• Se entenderá por valores mobiliarios del mismo tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que correspondan al mismo emisor.
11agosto 2012
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Configuración del supuesto antielusivo –adquisición posterior
• La no deducibilidad de las pérdidas de capital generadas en enajenación de valores mobiliarios operará cuando tras haberse originado la pérdida de capital se adquiera, en un plazo no mayor a 30 días calendarios, valores mobiliarios del mismo tipo u opciones de compra sobre éstos.
12agosto 2012
• La pérdida de S/.400 generada en la venta de las acciones realizada el 20/12/2012 no será deducible, al haberse adquirido valores del mismo tipo antes que transcurra el plazo de 30 días de efectuada la referida venta.
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Pero en realidad podría afirmarse que no se trata de una no deducibilidad de la pérdida sino sólo de su diferimiento
• El costo computable de los valores mobiliarios adquiridos con posterioridad a la generación de pérdidas, que hubieran dado lugar a la no deducibilidad de las mismas, será igual a su costo de adquisición incrementado en el importe de la pérdida de capital no deducible.
• El costo total de las acciones adquiridas el 02/01/2013 ascenderá a S/.900 o un costo unitario de S/.9 por acción. Este costo resulta del valor de adquisición de las acciones (S/.500) y el importe de la pérdida no deducible que asciende a S/.400.
• El beneficio de la pérdida que no resulta deducible se incorpora en el costo de las acciones adquiridas con posterioridad, pudiendo reconocerse dicha pérdida cuando se enajenen los nuevos valores, los cuales tendrán un mayor costo computable.
13agosto 2012
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Configuración del supuesto antielusivo –adquisición previa
• La no deducibilidad de las pérdidas de capital por enajenación de valores mobiliarios, operará cuando :
a. 30 días antes de la enajenación el contribuyente hubiese adquirido valores del mismo tipo u opciones de compra sobre ellos.
b. Se realice una enajenación parcial, es decir, luego de la enajenación el enajenante mantenga cualquier cantidad de valores del mismo tipo en propiedad, u opciones de compra sobre los mismos.
• Esta disposición antielusiva no será aplicable cuando el enajenante no mantenga valores mobiliarios del mismo tipo u opciones tras la venta. ¿Qué sucede si se mantiene opciones de compra en propiedad?
14agosto 2012
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Supuestos excluidos
• Las pérdidas de capital generadas por personas naturales a través de fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión, fondos de pensiones y fideicomisos bancarios y de titulización, serán deducibles sin tomar en cuenta las limitaciones detalladas precedentemente.
• De igual manera, tratándose de generadores de rentas de la tercera categoría no se aplicarán las limitaciones a que alude el inciso r) del artículo 44 de la Ley del IR tratándose de pérdidas generadas por medio de fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión, fondos de pensiones y fideicomisos bancarios y de titulización.
15agosto 2012
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Operaciones de reporte, de recompra y préstamo bursátil
Segunda y Cuarta Disposición Complementaria Final del Decreto
Legislativo No. 1112
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Introducción
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• Las operaciones de reporte, de recompra y los préstamos bursátiles tienen un tratamiento tributario similar. El tratamiento tributario aplicable a estas operaciones fue establecido mediante la Ley 29645, vigente a partir del 1 de enero de 2011, reconociéndose que se trata de operaciones de financiamientos. .
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Reporte o recompra
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• Las operaciones de reporte y de recompra (Repo) consisten en operaciones de corto plazo que implican la venta de un activo financiero con el compromiso, por parte del vendedor o reportado, de recomprarlo a un determinado precio en una fecha futura.
• El vendedor del activo financiero está detrás de la obtención de liquidez.
• Obviamente entre el precio de venta y recompra existe una diferencia de a favor de quien revende.
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Reporte y de recompra
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Vendedor o Reportado
Vendedor o Reportado
Comprador o reportante
Comprador o Reportante
100
Valores
130
Valores
Al inicio
Al vencimiento
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Reporte y de recompra
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• Las operaciones de reporte y de recompra son en esencia un financiamiento para el vendedor o reportado que entrega los valores al comprador o reportante como garantía. Por lo tanto, el reportado es contribuyente del IR por los rendimientos generados por los valores mobiliarios durante la vigencia de estas operaciones.
• La diferencia entre el precio de los valores al contado (inicial) y el precio de los valores al plazo (final) se calcula de acuerdo a la tasa de interés pactada entre el reportado y el reportante. El precio de los valores al vencimiento de la operación será la ganancia del reportante y el costo para el reportado.
• La ganancia generada por el reportante califica como un interés, por lo que la venta y posterior compra de los valores no se considera como una ganancia de capital.
• El precio inicial y/o final de los valores de la operación no serán considerados para la determinación del costo computable.
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Préstamo bursátil
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Es una operación de corto plazo, mediante la cual una de las partes requiere devalores para negociarlos en el mercado (prestatario) y los obtiene de un tercero (prestamista) quien cobra una tasa de interés sobre el importe de los valores. El prestamista transfiere sus valores al precio fijado y los recompra a un precio más bajo. El prestatario está detrás de valores, que devuelve a través de valores.
Prestatario
Prestatario Prestamista
Prestamista
100
Valores
80
Valores
Al inicio
Al vencimiento
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Tratamiento tributario antes de las modificaciones
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• La Segunda Disposición Complementaria y Final de la Ley 29645 señalaba que el IR en las operaciones de reporte y de recompra surge cuando se realice la liquidación de la transferencia final, mientras que en las operaciones bursátiles surge cuando se realice la liquidación de la segunda transferencia, es decir, cuando se verifica la recompra.
• La norma no se distinguía la calidad del contribuyente que obtiene las rentas por estas operaciones (persona natural, persona jurídica, domiciliado o no domiciliado), aplicando en todos los casos la regla del percibido.
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Tratamiento tributario actual –oportunidad del reconocimiento del ingreso o gasto
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• La Cuarta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 1112 establece que sólo las personas naturales y sujetos no domiciliados reconocerán el ingreso o la pérdida cuando se realice la liquidación de la transferencia final en las operaciones de reporte y recompra y en las operaciones bursátiles cuando se realice la liquidación de la segunda transferencia. Este era el tratamiento a que aludía la Ley 29645, respecto a la oportunidad de reconocimiento del ingreso,
Por lo tanto, para las persona jurídicas domiciliadas en el país, el ingreso y el gasto generado por operaciones de reporte, de recompra y préstamo bursátil se imputarán de acuerdo al criterio del devengado según el artículo 57 de la Ley del IR.
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No aplicación de la regla que limita la deducibilidad de perdidas en la venta de valores
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• La Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 1112 señala que las nuevas disposiciones sobre “wash sales” no serán aplicables a las operaciones de reporte, de recompra ni de préstamo bursátil, en la medida que estas operaciones no generan ganancias o pérdidas de capital.
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Rentas de fuente peruana por la enajenación de bienes o derechos
situados o utilizados en el Perú
Decreto legislativo 1120
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Imposición a la renta
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• Se considera como renta producto a las rentas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. Este es el concepto tradicional de renta que recoge el inciso a) del artículo 1 de la Ley del IR.
• Si el ingreso no proviene de la explotación de una fuente durable susceptible de generar ingresos periódicos, dicho ingreso no será considerado como renta producto, como por ejemplo, una ganancia de capital.
• Se considera como ganancias de capital a las rentas obtenidas en la enajenación de bienes no destinados a ser comercializados en el giro habitual del negocio , como puede ser el caso de los bienes que componen el activo fijo de una empresa.
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Bienes situados en el Perú
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• El inciso a) del artículo 9 de la Ley del IR señala que se considera como renta de fuente peruana las producidas por predios y los derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los predios estén situados en el territorio de la República.
• Por otro lado, el inciso b) establece que se considera como renta de fuente peruana las producidas por bienes o derechos, cuando los bienes estén situados físicamente o utilizados económicamente en el país.
Rentas producidas por bienes situados en el Perú
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Bienes situados en el Perú
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Rentas producidas por bienes situados en el Perú
• Los predios situados en territorio peruano están sujetos al IR con ocasión de su explotación y enajenación (renta producto y ganancia de capital), mientras que los bienes o derechos situados o utilizados económicamente en el país están sujetos al IR únicamente con ocasión de su explotación (renta producto).
• Tras la reciente modificación del inciso b) del artículo 9 de la Ley del IR no sólo se consideraran como rentas de fuente peruana aquellas provenientes de la explotación de bienes o derechos situados en el Perú (renta producto), sino también las rentas que provengan de su enajenación (ganancias de capital).
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Transparencia Fiscal InternacionalNuevo Capítulo XIV
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Objetivo: El nuevo Régimen tiene por objeto eliminar la posibilidad diferir el Impuesto a la Renta peruano sobre las rentas pasivas obtenidas en paraísos fiscales o territorios de baja de imposición.
En este sentido, se crea un régimen de imputación para las rentas pasivas de las entidades residentes en “paraísos fiscales” y que sean controladas por contribuyentes domiciliados en el Perú.
Antecedentes: Varias legislaciones ya han adoptado este tipo normas que obviamente restringen el uso de entidades extranjeras con propósitos tributarios. Perú se suma pues a la lista de países como Australia, Canadá, Dinamarca, Francia, Alemania, Japón, Nueva Zelandia, Noruega, España, Suecia, Gran Bretaña y Estados Unidos de América que han adoptado esta clase de regulaciones
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Transparencia Fiscal Internacional(Capitulo XIV): vigente a partir del 1/1/2013
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Dividendo
Peru Co
Dividendo Dividendo
Offshore Co Offshore Co
Peru Co Peru Co
País EPaís E
País E
P.F. P.F.
30% IR
100
No IR 30% IR
Sin diferimiento Diferido Transparencia Fiscal
Evita el diferimiento de IR
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Transparencia Fiscal Internacional
Premisas Básicas:
Su aplicación presupone la verificación de ciertas premisas básicas:
1. La existencia de contribuyentes domiciliados en el Perú que controlen una entidad residente en paraíso fiscal o territorio de baja imposición; y
2. Que la entidad residente en paraíso fiscal o territorio de baja imposición obtenga rentas pasivas.
3. Cuando el Impuesto a la Renta de la entidad no residente contralada es igual o inferior al 75% del Impuesto a la Renta peruano que correspondería a las rentas de la misma naturaleza.
Paraísos Fiscal: Anexo del Reglamento del IR.
Territorio de baja imposición: 0 ó < 50% o más del IR sobre rentas de la misma naturaleza.
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Entidad controlada
Una entidad califica como “controlada”, si es propiedad de un contribuyente domiciliado que participa, directa o indirectamente, en más del 50% de:
1. su capital,
2. sus resultados o
3. derecho a voto,
determinados al cierre de cada ejercicio
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Régimen de Transparencia Fiscal Internacional(Capitulo XIV): vigente a partir del 1 de enero de 2013
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45%
50%
12%
Perú
P.F
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Régimen de Transparencia Fiscal Internacional(Capitulo XIV): vigente a partir del 1 de enero de 2013
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Perú
P.F.
NO
P <75% IR PERU
30%
Hasta 30%
Regalías, Intereses, Dividendos etc.
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Régimen de Transparencia Fiscal Internacional(Capitulo XIV): vigente a partir del 1 de enero de 2013
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P.F.
Perú 35% 35% 10%
No Controlan, salvo que sean vinculadas
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Régimen de Transparencia Fiscal Internacional(Capitulo XIV): vigente a partir del 1 de enero de 2013
Este 50% se establece en forma individual, o junto con sus partes vinculadas, ambos domiciliados en el país.
Determinación de las rentas pasivas
Las rentas pasivas a ser atribuidas se determinan de la siguiente manera:
1. Se deben considerar las rentas y gastos generados por la entidadcontrolada durante el ejercicio gravable, tomando en cuenta los criterios de imputación aplicables a las rentas de fuente extranjera.
2. Cuando los gastos deducibles inciden en la obtención de rentas activas y pasivas, la deducción se efectúa en forma proporcional conforme al procedimiento que se establecerá por Reglamento.
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Atribución de las Rentas Pasivas
La forma de atribución de las rentas pasivas será la siguiente:
1. Se atribuirán en proporción a la participación directa o indirecta de los contribuyentes domiciliados en la entidad controlada, determinada al cierre de cada ejercicio.
2. Se calcularán en moneda nacional, al tipo de cambio compra del cierre del ejercicio.
3. Se imputarán al ejercicio en que deba efectuarse la atribución y se tomarán en cuenta las reglas de compensaciones de resultados entre rentas de fuente extranjera que prevé el artículo 51 de la Ley.
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Rentas pasivas: Relación
Califican como rentas pasivas, según la nueva ley, las siguientes:
1.Los Dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades. Con excepción de:
a) Los conceptos previstos en los incisos g) y h) del art. 24-A de la LIR (dividendos presuntos y remuneraciones a accionistas).
b) Los dividendos y otras formas de distribución de utilidades pagadas por una entidad controlada no domiciliada a otra.
2.Los intereses y demás rentas a que se refiere el inciso a) del art. 24 de la LIR, salvo que la entidad controlada no domiciliada sea una entidad bancaria o financiera.
3.Las regalías.
4.Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de los derechos a que se refiere el art. 27 de la LIR (Intangibles generadores de regalías)
5.Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles, salvo que éstos hubieran sido utilizados en el desarrollo de una actividad empresarial.
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6.Las rentas y ganancias de capital provenientes de la enajenación, redención o rescate de valores mobiliarios.
7.Las rentas provenientes del arrendamiento o cesión temporal de inmuebles, salvo que la entidad controlada no domiciliada se dedique al negocio de bienes raíces.
8.Las rentas provenientes de la cesión de derechos sobre las facultades de usar o disfrutar cualquiera de los bienes o derechos generadores de las rentas consideradas pasivas de acuerdo con los numerales 1, 2, 3 y/o 7 anteriores.
9.Las rentas que las entidades controladas no domiciliadas obtengan como consecuencia de operaciones realizadas con sujetos domiciliados en el país, siempre que:
a) éstos y aquéllas sean partes vinculadas,
b) tales rentas constituyan gasto deducible para los sujetos domiciliados para la determinación de su Impuesto en el país, y
c) dichas rentas no constituyan renta de fuente peruana,
d) o estén sujetas a la presunción de renta neta prevista en el art. 48 de la LIR,
e) o siendo íntegramente de fuente peruana estén sujetas a una tasa menor al 30%.
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Presunciones
Si los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o mayores al 80% del total de los ingresos de la entidad controlada, el total de los ingresos de ésta serán considerados como rentas pasivas.
Además, se presumirá salvo prueba en contrario, que:
(i) Rentas pasivas: Todas las rentas obtenidas por una entidad controlada domiciliada en un país o territorio de baja o nula imposición, son rentas pasivas.
(ii) Interés: Una entidad controlada domiciliada en un país o territorio de baja imposición, genera, en un ejercicio gravable una renta neta pasiva igual al resultado de multiplicar la tasa de interés activa más alta que cobren las empresas del sistema financiero del referido país o territorio por el valor de adquisición de la participación o el valor de participación patrimonial, el que resulte mayor, que corresponda a la participación, directa o indirecta, de los propietarios domiciliados en el país a que se refiere el primer párrafo del art. 113 de la LIR. En caso el país o territorio publique oficialmente la tasa de interés activa promedio de las empresas de su sistema financiero, se utilizará dicha tasa.
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Rentas pasivas no atribuibles
No son atribuibles las siguientes rentas pasivas:
1.Las rentas de fuente peruana.
2.Las que hubiesen sido gravadas con el IR en un país o territorio distinto a aquél en el que la entidad controlada no domiciliada esté constituida o establecida, o sea residente o domiciliada, con una tasa superior al 75% del IR que correspondería en el Perú sobre las rentas de la misma naturaleza.
3.Las obtenidas por una entidad controlada no domiciliada en un ejercicio gravable, cuando:
a)El total de las rentas netas pasivas de dicha entidad no excedan de 5 UIT.
b) Los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o menores al 20% del total de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada.
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Crédito por impuesto pagado en el exterior
Los contribuyentes domiciliados tendrán derecho a deducir del Impuesto a la Renta peruano, el Impuesto a la Renta pagado en el exterior por la entidad controlada que grave dichas rentas, sin exceder los límites previstos en el inciso e) del art. 88 de la LIR , esto es, la tasa media del Impuesto a la Renta peruano y el Impuesto efectivamente pagado en el país.
Dividendos que corresponden a rentas pasivas
Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades que las entidades controladas no domiciliadas distribuyan a los contribuyentes domiciliados en el país, ya no estarán gravados en el país en la parte que correspondan a la rentas netas pasivas que hubiesen sido atribuidas en su oportunidad.
Obligaciones formales
Los contribuyentes domiciliados en el país mantendrán en sus libros y registros, con efecto tributario, en forma detallada y permanente, las rentas netas que les atribuyan sus entidades controladas, así como el Impuesto pagado por éstas en el exterior, de corresponder.
SUNAT podrá establecer el detalle de la información que deben contener los libros y registros, así como solicitar la presentación de información o documentación en forma periódica o no.
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