METODOS DE VALUACION EN EMPRESAS AGROPECUARIAS

Romina Chiariotti

Alcance del trabajo

Este trabajo monográfico está limitado al tratamiento de aspectos impositivos en explotaciones agropecuarias. Básicamente se refiere a la valuación en el “Impuesto a las Ganancias”, de los bienes de cambio pertenecientes a dichas empresas. Quedarán al margen del mismo los siguientes temas, respecto a dicho impuesto y a otros tributos:

      minas, canteras y bosques naturales;      explotaciones forestales;      contratos agropecuarios;      instrumentos y/o contratos derivados;      pagos a cuenta del impuesto a las ganancias, específicos del

sector agropecuario, como ser el impuesto a la transferencia de combustibles;

      bienes personales – impuesto a la ganancia mínima presunta;      iva – monotributo – impuesto sobre los ingresos brutos – convenio

multilateral – derecho de registro e inspección;      convenios de competitividad para el sector agropecuario;      regímenes de retenciones y percepciones de los distintos tributos.

ACTIVIDAD AGROPECUARIA

Primera Parte: Introducción al vocabulario específico

Aclaración: cuando se haga referencia a las especies de hacienda, y se deba hacer alguna descripción relativa a las mismas, se expondrán las correspondientes al ganado bovino, que en general es el más explotado en nuestra zona.

1)       En primer lugar se hará una breve reseña de algunos conceptos ligados al sector ganadero, que por ser muy específicos son de escaso conocimiento general.

Ni la LIG ni su DR definen lo que se entiende por hacienda, cuando establecen las normas sobre valuación de la misma, por lo tanto es necesario recurrir al Diccionario de la Real Academia Española para buscar una definición del término.Hacienda: “Conjunto de ganados de un dueño o de una finca”.Ganado: “Conjunto de bestias que se apacientan y andan juntas” . “Conjunto de abejas que hay en una colmena”. Por lo tanto es el conjunto de bestias mansas que andan juntas, más las abejas.La definición del término parece limitarlo a las especies mayores, más las abejas. Pero resulta lógico aplicar a otras especies de cría las normas aplicables para la hacienda mayor, ya que de lo contrario estaríamos huérfanos de normas. O sea que también lo aplicaríamos a la hacienda menor, como sería por ejemplo el caso de las explotaciones avícolas, los animales pilíferos, etc.

Tenemos que aprender a diferenciar los tipos de hacienda de los que habla la normativa citada:

         de propia producción: es la hacienda destinada a la producción. Dicha hacienda comprende a la hacienda nacida en el establecimiento, sea que se la destine a la venta o a retenerla para reproducción, y a la hacienda hembra y los machos enteros comprados para retenerlos con funciones de reproducción, aunque se revendan en parte por falta de las cualidades esperadas u otros inconvenientes.

         comprada para su engorde y venta: es la hacienda comprada con intención de revender luego del engorde o terminación, como sería por ejemplo la compra de machos castrados para engordar; o la compra de machos en cantidad claramente superior a la requerida para la cría (y que forzosamente se transformarán en novillos). Respecto de la hacienda hembra, la repetida compra y venta, generando una alta rotación, si no se justifica por razones técnicas, es indicativa de la intención comercial.

Cuando hablamos de especies de hacienda estamos haciendo referencia por ejemplo a las especies bovina (vacuna), ovina, porcina, caprina, equina, etc.

Cada especie de hacienda se la puede dividir en categorías. Dicha clasificación se basa mayormente en la edad del animal. La definición de categorías usada impositivamente está dada por la “Planilla Anexa” al art 3 de la Ley 23.079 (esta es la Ley de Revalúo Ganadero, sancionada en el año 1984, que instituyó un impuesto especial a la revaluación de hacienda), donde clasifica a la hacienda por especie (nombra a la vacuna, porcina y ovina), por grado de pureza (habla de los animales de pedigrí, general y puro por cruza), por razas (para el ganado bovino, hace referencia a las razas: Shorthorn, Hereford, Aberdeen Angus, Charoláis y otras; y también a la raza Holando Argentino), asimismo las clasifica por sexo y edades. La clasificación de otras especies ganaderas (que no sean vacuna, porcina y ovina) reviste menor importancia, y la Dirección no ha establecido para ellas escalas de relación que permitan aplicar el costo estimativo (método de valuación de las existencias, que se explicará más adelante), según categorías. Existen Instrucciones de la Dirección donde señalan que para el ganado yegüero (particularmente en el tipo de explotación denominado haras) la clasificación usual es: padrillos reproductores,

yeguas de cría, potros, potrillos, potrancas, potranquitas, animales de silla, animales de tiro, burreras. Respecto de esta especie, Reig hace algunas consideraciones: Haras: su objetivo es la crianza de yegüerizos de carrera. Se lo considera una explotación ganadera. Stud: se preparan animales para la participación en carreras. Su actividad es considerada de recreo personal o una actividad de juego, ajena al impuesto a las ganancias.Sucede que muchas veces se preparan animales del propio haras para participar en carreras, ya sea por razones deportivas, o con el propósito de lograr el prestigio de los productos del haras, o para obtener mayor precio en las ventas de éstos, entre otras razones.Por lo tanto, productos del haras pasan al stud y, algunas veces, del stud vuelven como reproductores al haras (valorizados en relación con las carreras que hayan ganado), lo que plantea el problema del valor a asignar a tales transferencias.En una consulta realizada a DGI se estableció que los productos que el contribuyente transfiere directamente del haras al stud deben ser valuados conforme al principio del art 57 de la LIG (retiros de mercaderías del propio comercio), al precio de plaza para el contribuyente, el cual está correctamente representado por el promedio de las ventas efectivamente realizadas a terceros, en remate o privadamente, durante el ejercicio fiscal. El resultado de la transferencia del stud al haras, como consecuencia de haber estado el bien afectado a una actividad ajena al impuesto, estaría al margen del gravamen por tratarse de un beneficio eventual, salvo que por la frecuencia de estas operaciones se configurara renta conforme al art 2 apartado 1 de la LIG, o que el stud fuera propiedad de una sociedad o empresa del art 2 apartado 2 de la LIG. En dicha consulta se resolvió que se le debe dar entrada por su valor residual, o sea al importe resultante de deducir del valor al cual se ha transferido el animal al stud, las amortizaciones que por los años transcurridos le han correspondido como reproductor. Reig discrepa con este tratamiento, por cuanto siendo normal que el animal vuelva con un mayor valor (ya que sólo suelen reintegrarse los productos cuya participación fue exitosa en carreras), no puede desconocerse que esa valorización tiene un costo representado por los gastos de cuidado, entrenamiento, derechos de inscripción en carreras no absorbidos por premios ganados, etc. O sea que la parte de ese costo que corresponda a productos que vuelven al haras como reproductores debiera incrementar al costo original para formar el valor amortizable del reproductor. Asimismo el contribuyente puede pretender la aplicación del art 57 de la LIG, resultando en consecuencia como costo original amortizable, el valor corriente en plaza.

A continuación describiremos las características de las distintas categorías del ganado bovino:

o mamones y orejanos: productos de cría aún no marcados y que por lo regular no alcanzan a seis meses de edad. Este período del animal se da cuando se dice que “la vaca está con cría al pie”, donde todavía hay lactancia del animal joven.

o terneros y terneras: productos de cría ya marcados (ha ocurrido la marcación, señalada o yerra) y que tienen menos de un año de edad. Al animal se lo suele marcar cuando se lo desteta (se lo retira a la vaca), que generalmente ocurre desde los 6 meses (destete precoz) hasta los 10 meses de edad (destete tardío). Respecto a la actividad de tambo, generalmente ocurre que al ternero se lo cría artificialmente, separándolo muy tempranamente de la mamá (a los pocos días de nacido, como por ejemplo a los 45 o 60 días) y se lo alimenta con leche y balanceados, con el objetivo de que el lactante pase a ser rumiante y la mamá tenga más producción de leche. A estos terneros se los llama “guacheros”.

o novillos de 1 a 2 años: llamados también novillitos, son los animales machos castrados de uno a dos años de edad. Son aquellos sometidos a engorde, donde la ganancia diaria de peso puede ir por ejemplo de ½ a 1 kg por día, según el tipo de alimento que se le dé (pasto, forrajeras, heno, granos o balanceados) y según sea cría extensiva o intensiva. La duración de la invernada (engorde) puede ser por ejemplo de 16 meses, cuando el animal ronde por ejemplo los 450 kg.

o novillos de más de 2 años: son los animales de igual característica que los anteriores pero de más de dos años. Para las especies ganaderas denominadas mayores, la duración del ciclo productivo crea una nota diferencial, pues el tiempo necesario para preparar el

producto terminado excede la duración de un ejercicio; suele tomar más de uno y, a veces, más de dos. Se dice que el ciclo productivo de la ganadería es “continuo”.

o toritos de 1 a 2 años: animales machos destinados a reproducción, de propia producción o comprados exclusivamente para ese fin, y que aún no están en servicio.

o toros reproductores: ídem anterior que ya están en servicio. La hacienda macho reproductora por lo general entra en servicio a los 2 años, y se retira a los 8 años (animal de descarte o toro viejo). El tipo de pasturas consumido por el animal determina la vida útil del reproductor macho y hembra, ya que la falta de dientes afecta la nutrición y la eficiencia (pasturas duras producen el desgaste anticipado de dientes). La relación de toros en servicios respecto de vacas en servicio suele ser del 4% (es decir que cada toro puede entorar a 25 vacas).

o vaquillonas de 1 a 2 años: animales hembras entre 1 y 2 años. o vaquillonas de 2 a 3 años: animales hembras entre 2 y 3 años. o vacas: animales hembras adultos, de cría, para tambo o para venta. La hacienda hembra

reproductora por lo general entra en servicio a los 2 años, y se retira a los 10 años (animal de descarte o vaca vieja). Se la denominará “vaca” luego de su primera parición. El intervalo entre partos es generalmente de 12 meses (el período de embarazo es de 9 meses), por lo que se deduce que el máximo de pariciones por vaca en su vida puede ser por ejemplo de 8. La vida útil de la vaca de ordeñe es mucho menor, ya tienen una doble función: producción de leche y alimentación de la cría (por ejemplo se hace la reposición después de 5 lactancias).

Planilla Anexa art 3 Ley 23.079 (utilizada para calcular el costo estimativo por revaluación anual)Hacienda vacuna de Pedigrí

Shorthorn, Hereford, Aberdeen Angus, Charoláis y otras Categorías

Índices de relación

toros 100toritos de 1 a 2 años 70vacas 35vaquillonas de 2 a 3 años 35vaquillonas de 1 a 2 años 25terneros hasta 12 meses 20terneras hasta 12 meses 15

Holando Argentino – Categorías Índices de relacióntoros 100vacas 70vaquillonas de 2 a 3 años 70vaquillonas de 1 a 2 años 45terneros y terneras hasta 12 meses 20toritos de 1 a 2 años 40

Hacienda vacuna General

Shorthorn Hereford, Aberdeen Angus, Charoláis y otras Categorías

Índices de relación

toros 100vacas 90vaquillonas de 2 a 3 años 85vaquillonas de 1 a 2 años 70novillos de más de 2 años 100novillos de 1 a 2 años 75toritos 50terneros 50terneras 50

Holando Argentino – Categorías Índices de relacióntoros 100vacas 100vaquillonas de 2 a 3 años 100vaquillonas de 1 a 2 años 70novillos de más de 2 años 80

novillos de 1 a 2 años 70toritos 50terneros 35terneras 50toritos de 1 a 2 años 70terneros y terneras hasta 12 meses 35

Hacienda vacuna Puro por Cruza

Shorthorn Hereford, Aberdeen Angus, Charoláis y otras Categorías

Índices de relación

toros 100toritos de 1 a 2 años 50vacas 45vaquillonas de 2 a 3 años 45vaquillonas de 1 a 2 años 30terneros hasta 12 meses 25terneras 20

Holando Argentino – Categorías Índices de relacióntoros 80vacas 100vaquillonas de 2 a 3 años 100vaquillonas de 1 a 2 años 60terneros y terneras hasta 12 meses 20toritos de 1 a 2 años 40

Tenemos que conocer los tipos de explotaciones o establecimientos a los que hace referencia la “Ley de impuesto a las ganancias” (la LIG y su DR poco o nada dicen al respecto):

o        Establecimientos ganaderos de invernada: según el art 78 del DR la actividad de inverne es la compraventa de ganado. La mención es imperfecta, ya que el inverne es la compra de animales que no han llegado al peso ideal (económicamente hablando), para terminar su crianza y engorde. Así lo confirma el mencionado artículo cuando habla de establecimientos mixtos (de cría e invernada), al expresar que esta última consiste en la compra para engorde y posterior venta. Es decir que estos establecimientos son aquellos donde se compra el animal producido por terceros, para engordarlo y venderlo, ya sea terminado o en una etapa intermedia a su terminación. Cabe aclarar que el hecho de realizar o haber realizado alguna operación de invernada, no implica transferir automáticamente a la actividad de invernada toda la hacienda que posea el establecimiento.

o        Establecimientos ganaderos de cría: Son aquellos adonde nace el animal y se cuida su desarrollo, pudiendo ser destinados a la venta. Es decir que son aquellos establecimientos que venden animales de su propia producción, con independencia de la etapa o grado de terminación del animal. Respecto de las empresas que poseen campos aptos para cría y para inverne, y trasladan los animales de propia producción, de unos a otros, Raimondi entiende que el campo dedicado a inverne o terminación está funcionalmente ligado al de cría, y que constituye con él una sola explotación (sin perjuicio de que en forma habitual o esporádica se compre y termine otra hacienda: en este caso esta parte de la explotación, y sólo ésta, es de invernada). Por lo tanto la diferencia entre cría e invernada es la modalidad en la obtención del producto (parición de planteles propios, o compra del animal), no importando la calidad del producto obtenido (el grado de terminación del animal). Además en los establecimientos de cría el producto final es el/la ternero/a, mientras que en el de invernada es el/la novillo/vaquillona terminado/a.

o        Establecimientos comerciales: si el establecimiento tiene solamente machos enteros reproductores, dedicados a la mera producción de semen que se vende para su utilización por terceros, el reproductor es típicamente un bien de uso de una explotación comercial: la venta de semen (en cambio cuando el

establecimiento posea hembras reproductoras y críe animales, es un establecimiento de cría aunque además produzca y venda semen).

o        Establecimientos de tambo: estos se diferencian de los de cría en que los primeros tienen en vista como principal objetivo la producción de leche, siendo en ellos un subproducto la producción de carne (terneros destetados), y donde generalmente recrían sus propias terneras y también reponen con animales adquiridos, mientras que en los segundos el propósito principal es la producción de carne. Las normas de la Ley de impuesto a las ganancias se refieren a los métodos de valuación de las existencias ganaderas aplicables a los establecimientos de cría y a los de invernada, sin establecer cómo valuar las existencias de hacienda de los establecimientos de tambo. En virtud de que el objetivo de producción de leche involucra la cría de ganado necesaria para que las hembras puedan producir leche, no existe duda de que, dentro de la clasificación de establecimientos que efectúa la Ley de ganancias, las explotaciones de tambo están comprendidas dentro de los establecimientos de cría. Ello queda corroborado por la circunstancia de que en las escalas de relación que se utilizan para el cálculo del costo estimativo (tablas anexas a la Ley 23079), se indica la que corresponde a la raza “Holando-Argentino”, una raza bovina típicamente productora de leche, utilizada en las explotaciones de tambo con tal propósito principal.

o        Establecimiento mixto: son aquellos que realizan en forma conjunta las actividades de cría e invernada en un mismo sujeto (por ejemplo: el sujeto produce sus propios animales y los engorda, y a su vez compra animales producidos por terceros y los engorda). Ahora bien, cómo se distingue o comprueba la intención de revender (luego del engorde o terminación) de la de retener la hacienda comprada, reemplazando o no otra hacienda. En el supuesto de que fuera discernible el objetivo perseguido con cada partida comprada, será preciso (en los establecimientos mixtos) distinguir qué parte de esos animales fue vendida y qué parte permanece en existencia. Raimondi entiende que ni el fisco ni el contribuyente pueden pretender la individualización de los animales. Por lo tanto se podría utilizar la atribución proporcional:

       se calcula la entrada total del año en cada categoría (sea por inventario inicial, pase de categoría o compra).

       se establece la proporción de animales comprados para inverne dentro de ese total.       se aplica esa proporción a las salidas por mortandad, venta y pase de categoría, ocurridas

durante el año.

Una explotación ganadera necesita analizar los movimientos de hacienda de cada ejercicio:        las compras y las ventas, generalmente están documentadas.       los nacimientos, si no se lleva el dato real, serán estimados sobre la base de coeficientes

de parición, considerados normales en la zona. El Tribunal Fiscal de la Nación (Ballester, Sucesión de Zacarías 16/5/73) ha dicho que es correcto el uso de índices normales de parición para determinar los nacimientos de la hacienda por parte del organismo recaudador, ante la inexistencia de datos ciertos al respecto, agregando además que dichos índices deben ser coherentes, de acuerdo con los conocidos por zona y por año.

       la mortandad, el consumo y los cambios de categorías, generalmente son estimados, porque es difícil conocer los datos reales. Podríamos tomar la mortandad real con prueba de veterinario por ejemplo. El INTA y las sociedades rurales suelen estar en condiciones de aportar información sobre los coeficientes de mortandad que rigieron en cada zona (índice normal para la zona y período correspondiente). Existe jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación (Balbona José 2/12/68) donde se admite tomar el índice de mortandad de hacienda informado por reparticiones oficiales. En general el contribuyente encuentra también respaldo de las cifras que pretende considerar para las mortandades, en los comprobantes de la venta de cueros, pues los animales muertos son descuerados con tal objetivo. En el caso Bazze Amin del 17/10/77 resuelto por el Tribunal Fiscal de la

Nación, la DGI pretendía tomar como prueba de los animales fallecidos, el número de cueros vendidos registrados contablemente por el comprador de los mismos. Cabe aclarar que la mortandad en establecimientos de tambo es notoriamente superior a la que existe normalmente en los establecimientos de cría.

Por lo tanto podríamos conocer los movimientos de la hacienda en función de unidades de animales (cabezas), calculando de esta manera la existencia final: EF = EI + Compras + Nacimientos +/- Cambios de categorías – Ventas – Consumo – Mortandad Este cálculo se puede hacer por categorías, o referirse al movimiento total de la hacienda (en éste último caso no intervienen en el cálculo los cambios de categorías). Se distinguirá si se trata de animales de pedigrí, puro por cruza, o general; así como si se trata de raza “Shorthorn y otros” u “Holando Argentino”.Los establecimientos mixtos deben practicar inventarios separados, y en el cálculo de los movimientos de hacienda deben poder distinguir la hacienda de propia producción y la hacienda comprada para su inverne y posterior venta, ya que los criterios de valuación para unos y otros son diferentes.

2)       En este punto se hará referencia a algunos temas ligados a la hacienda reproductora, para poder comprender el tratamiento que le dio a la misma la “Ley de Impuesto a las Ganancias”.

Los animales de pedigrí son los registrados como puros, con indicación de sus ascendientes en los libros especiales que generalmente llevan las asociaciones que reúnen a los respectivos criadores. Por ejemplo: los que están inscriptos en los registros genealógicos o genéticos de la Sociedad Rural Argentina. Los reproductores puros por cruza son aquellos que están registrados en las respectivas asociaciones de criadores, o instituciones que lleven registros análogos, y/o adquiridos a criadores reconocidos como especializados en tales productos. Por ejemplo cuando al plantel base se lo cruza con toros puros, se obtiene hacienda pura por cruza, donde para ser reconocida por el Fisco con tal grado de pureza, se debe inscribir definitivamente el protocolo en el Registro de Crías de la Asociación de criadores. Reig no ve razón para negar que pueda tratarse de animales puros por cruza, por el hecho de realizarse su compra a intermediarios o en remates ferias, de productos cuyo origen es el de criadores reconocidos como especializados, aun cuando no se efectúen directamente a ellos.Para Raimondi los animales puros por cruza son los provenientes de cabañas productoras reconocidas públicamente.

La hacienda macho reproductora es común que se adquiera en ferias o exposiciones, principalmente de pedigrí o puros por cruza, buscando mejorar la calidad del rodeo. Aunque en algunos casos los ganaderos utilizan hacienda macho reproductora de propia producción para el rodeo general, cuando el establecimiento cuenta con planteles separados de hacienda de pedigrí o pura por cruza, o sea rebaños separados del rodeo general, lográndose de esta manera productos macho, sin que se de la consaguinidad o parentesco que desmejore la calidad del rodeo. En consecuencia el valor original amortizable de los reproductores machos está así dado generalmente por el precio de adquisición de animales en ferias o mercados y, en pocos casos, por el costo de producción de tales reproductores (se aclara que la amortización impositiva está permitida solamente para los animales adquiridos). Como una vez terminada su vida útil con fines de reproducción, tales animales tienen valor residual en carne, el valor original amortizable admite teóricamente la deducción de ese valor residual; la amortización, por lo tanto, sólo se realiza sobre la diferencia resultante.

Para la hacienda hembra reproductora la regla general es que sea de propia producción y de rodeo general, y sólo excepcionalmente es adquirida en ferias o exposiciones. O sea que lo común es renovar el plantel de hembras con productos de la propia explotación tomados del rodeo general. Existe una renovación anual importante del plantel. En razón de ello, esta categoría de ganado se conceptúa como no amortizable.

Según Reig tratándose de hacienda adquirida de tipo general, la renovación constante y la existencia de valor residual final en carne, hace valedera la presunción de que puede prescindirse de la amortización, y considerar que la suma que correspondería computar, al resultar el valor amortizable de comparar el valor de inventario con el valor residual en carne, llevaría también a que sea poco significativa o inexistente.Un problema particular de la adquisición de hembras es que suelen comercializarse con su cría al pie (ternero u orejano), y el precio de compra es global, comprendiendo a ambos. Existe jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación (Amoroso Copello de Guevara, Blanca: 14/8/73) que permite tomar como valor de la madre, la mitad del precio abonado (o sea que respecto del precio pagado por el contribuyente, el 50% corresponde a la madre y el otro 50% a la cría). Arce critica este fallo, diciendo que el 50% a la cría se aceptaría si ésta fuese hembra, ya que en el caso de ser macho, el valor debería ser ínfimo. En las explotaciones tamberas se da, un mayor costo en alimentación, un más alto valor de origen, y un menor valor residual en carne en el mercado de las vacas lecheras, en relación con las especies de cría (la hacienda sufre la doble función de producir la leche para la venta y tener que alimentar la cría), lo que ha llevado a sugerir la modificación del tratamiento de los reproductores hembra de rodeo general en estas explotaciones. Por lo tanto parte de la doctrina (Scioli – Cortés) sugiere que a la hacienda tambera se la valúe como bien de uso en todos los casos.En las explotaciones ganaderas los planteles de madres de los establecimientos de cría frecuentemente revisten carácter mixto, por cuanto su función en la explotación hace que sean tanto bienes de uso afectados a la producción, como a la vez mercadería, cuya realización en determinado ejercicio, o mantenimiento en el plantel reproductor, esta motivada por consideraciones relacionadas con precios de mercado de los productos ganaderos, con la relación entre éstos y los de los productos agrícolas, o con las condiciones climáticas que hayan afectado la receptividad de ganado por los campos. Por estos motivos todos los años existe una importante renovación por venta de hembras, lo cual les da carácter híbrido entre activo fijo y circulante. Reig se pregunta respecto de que si la hembra reproductora en un establecimiento ganadero de cría ¿es mercadería o capital ? El carácter amortizable de las hembras no fue reconocido por la autoridad de aplicación. El art 2 inc 3 de la LIG gravó la venta de bienes muebles amortizables, y esta norma no alcanzó a la generalidad de las hembras, y sí a los reproductores machos y a las hembras de pedigrí o puras por cruza, que son amortizables (donde para el caso de venta, el costo computable se determina según el artículo 58 de la LIG). Esta situación fue definitivamente aclarada por el artículo 54 de la LIG en su segundo párrafo. Dicho artículo dice: “A los fines de este impuesto se considera mercadería toda la hacienda – cualquiera sea su categoría – de un establecimiento agropecuario”. “Sin embargo, a los efectos de lo dispuesto por el artículo 84, se otorgará el tratamiento de activo fijo a las adquisiciones de reproductores, incluidas las hembras, cuando fuesen de pedigrí o puras por cruza”.Conforme a éste artículo sólo las hembras reproductoras no amortizables para el impuesto son las excluidas del tratamiento de activo fijo, con lo cual la asimilación a mercadería de toda la hacienda, no debiera haber tenido una redacción tan general.Dicho autor termina diciendo que desde la vigencia del concepto de empresa-fuente contemplada en el art 2 inc 2 de la LIG, el mencionado artículo 54 no tiene razón alguna para subsistir. Por su parte Raimondi opina que el art 54 de la LIG ha perdido razón de ser, porque se trata de una norma adoptada cuando la ganancia derivada de la venta de bienes amortizables no estaba gravada. Por lo tanto dicho artículo resulta obsoleto, y debería eliminarse de él la afirmación de que los machos reproductores adquiridos y las hembras reproductoras adquiridas de pedigrí y puras por cruza constituyen mercadería.

3)       Respecto de las explotaciones agrícolas, realizaremos al igual que para las pecuarias, algunas consideraciones previas, para comprender el tratamiento impositivo de las mismas.

Los ciclos productivos de la actividad agrícola pueden ser:

o        cortos: como en el caso de los cereales;o        medianos: como en el caso de la caña de azúcar;o        largos: como en el caso de la forestación.

Podemos distinguir entre los establecimientos agrícolas que se dedican a explotar:       Plantaciones: existen plantaciones de árboles, arbustos, hierbas; donde se

distingue la etapa de crecimiento (que va desde la implantación hasta la etapa productiva propiamente dicha), de la etapa productiva (cuando comienza a dar frutos, por ejemplo para los olivos a partir del 6to año y está en plena producción al 12vo año).

      Sementeras: existe siembra de semillas; donde podemos separar la etapa de crecimiento (va desde la preparación a la recolección, o sea que es la etapa de la sementera propiamente dicha) de la etapa del producido (cuando el producto ya está cosechado).

Respecto de estos últimos, entre los más usuales podemos estar hablando de:      Cereales: se usan para molienda, panificación, extracción de féculas,

forrajes, etc. Algunos de los más explotados en nuestra zona son:          Trigo: es un cultivo de invierno primavera, por ejemplo se siembra

a principios de julio y se levanta a fines de noviembre.         Maíz: es un cultivo de primavera verano, por ejemplo se siembra

a inicios de octubre y se recolecta a fines de marzo.         Sorgo granífero: pertenece al grupo del maíz, o sea que la época

de siembra es a principios de primavera hasta inicio de verano según la variedad, y la época de cosecha es a fines de verano y otoño.

      Oleaginosas: son cultivos industriales utilizados como materia prima de la industria como óleo. Los más comunes son:          Girasol: es un cultivo de primavera verano, por ejemplo se

siembra a principios de octubre y se levanta a fines de marzo.          Soja: se debe distinguir la soja de primera (se siembra a

principios de noviembre y se levanta a principios de abril) de la soja de segunda (se siembra sobre el campo en el que se levantó el trigo o sea a principios de diciembre y se recolecta a principios de mayo)

4)       Otros temas de interés referidos al sector agropecuario.

a) La “Ley de Impuesto a las Ganancias” cita algunas Resoluciones dictadas por la Ex Junta Nacional de Carnes, donde definen a la “zona central ganadera” y a la “zona marginal”, a saber: Las Resoluciones J-478/62 y J-315/68 de la ex Junta Nacional de Carnes establecen que la “zona central ganadera” comprende las siguientes provincias y/o departamentos:

       Pcia Bs As: todos los partidos, excepto Villarino y Patagones;       Pcia Sta Fe: todos los departamentos, excepto Nueve de Julio, Vera, General Obligado,

San Javier y Garay;       Pcia Córdoba: departamentos de San Justo, Tercero Arriba, General San Martín, Unión,

Marcos Juárez, Juárez Celman, Río Cuarto, Presidente Roque Sáenz Peña y General Roca;

       Pcia San Luis: departamentos de San Martín, Chacabuco y General Perdernera;       Pcia La Pampa: departamentos de Chapaleufú, Maracó, Quemú-Quemú, Capital, Catriló,

Atreucó, Guatraché, Conhello, Runcal, Realicó y Trenel;       Pcia Entre Ríos: departamentos de Diamante, Victoria, Gualeguay, Rosario Tala,

Gualeguaychú, Concepción del Uruguay y Nogoyá.Es decir que las provincias y/o departamentos no incluidos en la nómina anterior conforman la “zona marginal”.

b) Vida útil de los bienes de uso en explotaciones agropecuarias:AFIP-DGI no ha publicado coeficientes oficiales respecto de la vida útil de los bienes de uso. Para las actividades agropecuarias dicha información podría surgir en parte del instructivo que acompañaba hace algunos años al Formulario 223 y de la práctica diaria de las empresas. Por lo tanto se puede consignar como vida útil probable las siguientes:

Descripción del bien Años de vida útil para actividad agropecuaria

máquinas (sembradoras, rastras, etc) 10alambrados y tranqueras 33molinos y aguadas 20automóviles y camiones 4tractores 5herramientas y útiles (horquillas, arneses, etc) 5tarros de tambos 5alfalfares 5galpones y silos 20contenedores excepto silos (toneles, tambores) 8 cosechadoras (granos, oleaginosas y forrajes) 8roto enfardadoras 6pulverizadores moto propulsadas 8equipos y maquinarias de arrastre (sembradoras, discos, arados de reja, arados de cinceles, escardadoras, etc)

8

Machos reproductorestoros y carneros 5padrillos 10cerdos 4

Hembras reproductoras de pedigrí y pura por cruzavacas 8ovejas 5yeguas 10cerdas 4

Aclaración: los años de vida útil establecidos por el Decreto 1038/00 para operaciones de leasing difieren en algunos casos de los citados anteriormente. Los remarcados en negrita son los establecidos por dicho decreto.

Del cuadro se desprende que a la sementera de alfalfa (forraje que se puede utilizar como pastoreo o heno para la alimentación de la hacienda) se la tratará como un bien amortizable, con una vida útil de 5 años.

Raimondi menciona que las plantaciones, aun siendo inmuebles, se amortizan de todos modos en función de su vida útil, siguiendo las normas del art 84 de la LIG. A tal efecto ésta:

autoriza a deducir las amortizaciones por desgaste y agotamiento, conforme a los artículos pertinentes (art 82 inc f);

sólo establece normas concretas de amortización en los art 59 y 83 (construcciones y edificios) y los art 58 y 84 (bienes amortizables, excepto inmuebles).

Del art 88 inc f) de la LIG se deriva que dado aquellos inmuebles que no sean construcciones ni edificios (como plantaciones, y otras mejoras de carácter duradero), están sujetas a desgaste, y su costo no es deducible como gasto, y cabe considerar que lo es por vía de amortización. En consecuencia la excepción para los inmuebles, en los art 58 y 84, debe entenderse referida:

a las construcciones y edificios (que tienen régimen propio); al terreno, que no se amortiza.

La plantación forestal realizada con ánimo de corte y venta de la madera, es bien de cambio. No así las plantaciones destinadas a producir fruto, que tendrán el carácter de bienes de uso amortizables.Raimondi termina diciendo que tanto para la Ley del impuesto a las ganancias como para su DR, el contenido del bosque natural o del yacimiento es un bien de uso amortizable y no un bien de cambio.

Respecto a las amortizaciones por agotamiento de los terrenos, la LIG no prevé dicha deducción.

El art 83 de la LIG menciona la “amortización de edificios y demás construcciones sobre inmuebles afectados a actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto”, pero no cita la amortización por degradación de la tierra cultivable.Mientras que, respecto a las minas, canteras y bosques, el art 75 de la LIG y el art 87 de su DR hablan de la “amortización impositiva anual para compensar el agotamiento de la sustancia productora de la renta”, tema que excede el análisis realizado en este trabajo. Es decir que, ni la LIG ni su DR prevén la deducibilidad como consecuencia del agotamiento del factor suelo, ya se trate del agotamiento ordinario (deducción fundada en el agotamiento originario del suelo, por la pérdida de nutrientes), o de la deducción de la amortización ecológica (pérdida originada por la erosión hídrica y ecológica). Respecto de la primera habría que tener en cuenta los recuperos de tales pérdidas por la acción inteligente del agricultor (rotación de cultivos, utilización de fertilizantes, siembra con labranza cero, etc).Este es un tema estudiado por diversos autores, como por ejemplo el análisis realizado por Hugo Arce (“Deducibilidad de la amortización ecológica en el agro. El agotamiento de la tierra”), lo que demuestra la importancia del problema y la conveniencia de su difusión, así como el análisis y discusión de las diversas propuestas, para poder arribar a la posibilidad de su deducibilidad en la liquidación del Impuesto a las Ganancias.

c) Documento equivalente a la factura por venta de hacienda y granos:La RG (DGI) 3419 en el art 3 inc e) establece que se exceptúa de la obligación de emitir facturas o documentos equivalentes (no se exceptúa de emitir remitos o comprobantes equivalentes que resulten procedentes con relación al traslado y entrega de los productos primarios) a los productores, cooperativas de productores y acopiadores por la venta de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, caza, silvicultura y pesca, efectuada directa o indirectamente por dichos sujetos, cuando de conformidad con las prácticas y costumbres comerciales relativas a la actividad u operación de que se trate, el comprador o, en su caso, la cooperativa o el intermediario, esté obligado a remitir (como modalidad operativa) al vendedor o comitente, un comprobante que cumplimente los requisitos que se establecen en los artículos 6, 8 y 9 de esa RG (además aclara que las liquidaciones emitidas por los corredores y cooperativas de segundo grado a los compradores y a los comitentes o cooperativas de primer grado, serán consideradas documentos equivalentes a la factura del vendedor en la medida que cumplan con los requisitos de dichos artículos).La RG (DGI) 3445 en su art 2 dice que “A los fines establecidos por el Capítulo l (emisión de comprobantes) de la RG 3419, en las operaciones primarias de compraventa de granos podrán ser utilizados los formularios 1116/A, 1116/B y 1116/C”.La RC (SAGyP) 857/96 y (DGI) 23/96 establece que para las operaciones primarias de depósito y/o compraventa de todos los granos se utilizarán los siguientes formularios: F 1116/A: Certificado de depósito intransferible: las partes que intervienen en la operación son: el depositante (quien deposita el grano, por ejemplo el productor agrícola) y el depositario (quien recibe el grano en depósito, por ejemplo el acopiador o cooperativa). El depositario es quien emite este comprobante de depósito.F 1116/B: Compra/Venta – Liquidación: las partes son: el vendedor (por ejemplo el productor que vende granos de su propiedad) y el comprador (por ejemplo el acopiador que le compra granos al productor). El comprador es quien emite este comprobante de compra/venta.F 1116/C: Mandato/Consignación – Liquidación: las partes son: el mandante o comitente (por ejemplo el productor que encarga la venta de cereal de su propiedad al mandatario) y el mandatario o consignatario (por ejemplo la cooperativa que vende el cereal de propiedad del productor a un tercero, a cambio de una comisión). El mandatario es quien emite este comprobante de mandato/consignación.Respecto a la venta de hacienda, el documento que se suele utilizar cuando se hace la operación a través de un intermediario es el de “Cuenta de Venta y Líquido Producto”. Las partes que intervienen en la operación son: el mandante o comitente (por ejemplo el productor ganadero encarga la venta de su ganado al consignatario) y el mandatario o consignatario de hacienda (por ejemplo el intermediario que compra al productor y vende al tercero, ganado de propiedad del productor, a cambio de una comisión). El consignatario es quien emite este comprobante.

Al documento equivalente a la factura de venta de hacienda también lo puede emitir por ejemplo el matarife, que compra el ganado al productor. A dicho comprobante se lo llama por ejemplo “Liquidación de Factura” o “Liquidación de Compra hacienda vacuna”. O sea que en este caso es el comprador quien emite la factura de compra, en reemplazo de la factura de venta que no emitirá el vendedor. De todo lo expuesto se concluye que el productor agropecuario no está obligado a emitir factura de venta por sus productos, cuando el comprador o intermediario emita el correspondiente documento equivalente, y siempre que dicho documento cumpla con los requisitos exigidos por la RG (DGI) 3419.

5) Por último haremos una especie de introducción referida a los métodos de valuación respecto de la hacienda que prevé la LIG en su art 52 inc d).

Los métodos de valuación varían según se trate de hacienda de propia producción, o comprada, respecto del ganadero criador, invernador, o criador-invernador:

Criador Invernador Criador-Invernadorregla: animales de propia producción

Costo estimativo por revaluación anual

Costo estimativo por revaluación anual

regla: animales comprados Precio de Plaza menos Gastos de Venta

Precio de Plaza menos Gastos de Venta

excepción: hacienda hembra general adquirida para renovar o aumentar el plantel de vientres

Costo estimativo por revaluación anual

Costo estimativo por revaluación anual

El costo estimativo por revaluación anual es el 60% del precio promedio ponderado (promedio de las ventas, de aquella categoría de hacienda más vendida durante los últimos 3 meses del ejercicio, ocurridas en ese período)Los valores para cada categoría son establecidos sobre la base de la categoría representativa de las ventas del contribuyente, extendiéndose a las demás categorías mediante la aplicación de una escala de relación que señala los valores relativos de unas y otras, para cada especie de hacienda. La escala de relación que detallamos cuando hicimos referencia a las “categorías de haciendas” (Página 6) asigna el valor más alto del índice (equiparándolo a 100) a la categoría de hacienda de más valor en el mercado (por ejemplo en la hacienda vacuna de la raza Shorthorn está representada por los novillos de más de 2 años), y a las demás categorías asigna un valor representativo de la relación de precio que a ella corresponde con respecto a la categoría que tiene asignado el índice 100. Para las haciendas bovina y ovina las escalas de relación cubren respectivamente, a terneros y corderos ya marcados o señalados, lo que no incluye a los mamones u orejanos, a los que en la práctica no se asigna valor en los inventarios. El uso de un porcentaje (60%) del precio de las ventas del tipo de ganado más representativo como base, mediante el empleo de la escala de relación, para establecer el valor de cada una de las categorías de hacienda, estuvo fundado en que ese porcentaje escogido por el legislador se consideraba representativo del costo, suponiendo que las ventas se hacían con el margen de ganancias restante (40%). Se lo denomina Costo estimativo por revaluación anual y no Precio fijo, porque los valores resultantes se revisan anualmente mediante un nuevo cálculo.Como puede observarse el art 52 inc d) prevé un único método de valuación para establecimientos de cría (costo estimativo por revaluación anual). Es decir que se deja de ofrecer el uso alternativo de diferentes métodos de valuación que preveía el texto original de la Ley 20628. Lo mismo sucede para los establecimientos de invernada (precio de plaza menos gastos de venta), con la diferencia de que para este último se agrega al beneficio impositivo ganancias no realizadas reflejadas en el valor de plaza de las existencias del invernador, mientras que al criador se le permite valuar al costo estimativo, distante en un 40% del valor de mercado (el costo estimativo es sólo el 60% del mismo). Por lo tanto en el ejercicio de inicio de actividad, la diferencia

(40% remanente) es un cargo contra resultados para el invernador (al valuar su EF más alta, el costo se le disminuye y la ganancia se hace mayor: EI + C – EF = CdeV). Es decir que el art 52 de la LIG impide al contribuyente el empleo del costo de adquisición reexpresado a la fecha de cierre del ejercicio, para valuar el ganado en proceso de engorde o preparación para la venta y que no es un producto perfectamente identificable con los que cotizan en el Mercado de Hacienda. El impedimento rige también para los bienes que cotizan en un mercado transparente, como veremos más adelante. Por lo tanto se exteriorizan ganancias por mera tenencia, o sea ganancias no realizadas.Reig señala que no se ve razón alguna para que el ganadero que efectúa él mismo el inverne (criador-invernador) de los animales nacidos en su establecimiento como consecuencia de su actividad de cría, por el valor carne agregado a terneros y terneras en razón de su actividad de invernador, pueda posponer la tributación hasta el momento de la venta, al ser aplicable a los animales nacidos en su establecimiento, cualquiera fuera su categoría, el costo estimativo; y que este mismo método no sea permitido para el invernador que compra terneros y terneras y que, por similar actividad de inverne, agrega valor carne a iguales categorías de hacienda, obligándoselo a valuar sus inventarios a valor de plaza menos gastos de venta, con la consiguiente exigencia de tributación sobre ganancias no realizadas, de mera tenencia. El método de costo estimativo debe pues ser aplicable también, adaptado al caso, a los invernadores, ya que el inverne realizado tanto por criadores-invernadores como por invernadores, cumple función productiva al transformar animales jóvenes o en proceso de desarrollo en animales terminados en las condiciones en que los requiere el mercado.El porcentaje (actualmente del 60%) en que la LIG define el costo estimativo para los criadores y criadores-invernadores debería aplicarse a los invernadores, sobre la diferencia entre el precio promedio ponderado de la categoría más vendida en los últimos tres meses del ejercicio, y el precio de plaza al cierre del ejercicio, menos gastos de venta, de la categoría más adquirida por el invernador.Ahora bien, a los invernadores y a los criadores-invernadores, en cuanto a hacienda adquirida para inverne, está y siempre estuvo vedado el uso del sistema de costo estimativo, aplicable a la hacienda criada en su campo por el propio contribuyente. Es cierto que puede producirse una confusión en los rodeos y ser dificultoso el control ulterior de la hacienda vendida, para determinar cuál es propia y cuál adquirida, a fin de dar de baja a la que corresponda. El criterio de asignación de salidas debe ser el de asignación directa, cuando se pueda identificar al animal. De lo contrario sería admisible aplicar el criterio de que en cada categoría de hacienda se vendan antes los animales incorporados a ella en primer término (sistema primero entrado primero salido) dando de baja a los animales de más antigüedad en el rodeo, tanto sea de propia producción como adquiridos.También es racional el criterio de considerar que las salidas se operan proporcionalmente a como se encuentre compuesta la existencia a la época de ventas, y puede ser aplicado siempre que se utilice uniformemente. Este último sistema coincidiría en su resultado con valuar directamente al precio promedio ponderado, aplicable a los animales adquiridos y criados en el campo. Este sistema de promediación fue aceptado en un caso analizado por el Tribunal Fiscal de la Nación (Arroyo Osmar Ricardo: 17/11/70).

Finalmente cabe mencionar que la Dirección ha aceptado, a través del Dictamen DATJ de DGI Nro 19/81, que la alternativa de valuar al costo estimativo pueda ser aplicada por explotaciones de cría que adquieran hacienda hembra general para renovar o aumentar los planteles de vientres. Reig interpreta que ello es igualmente aplicable a ganaderos criadores (productores de carne o tambo) como a criadores-invernadores.

Segunda Parte: Tratamiento de las explotaciones agropecuarias en la LIG

A)      Categoría de Renta

La Ley de Impuesto a las Ganancias define en su art 49 a las rentas de tercera categoría diciendo: “ Constituyen ganancias de tercera categoría:

a)       las obtenidas por los responsables incluidos en el articulo 69;b)       todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de

empresas unipersonales ubicadas en éste…….”El Dictamen de la DATJ de DGI nro 7/80 define el término empresa definiéndola como: “Organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole que generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión de capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla”.De lo expuesto surge que el ejercicio de la actividad agropecuaria se encontraría encuadrado en la tercera categoría. Ahora bien, tenemos que definir que se entiende por explotación agropecuaria. La Ley 24.977 y modificatorias (texto del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, conocido como Monotributo), en su art 34 dice que “…se considera explotación agropecuaria a la destinada a obtener productos naturales, ya sean vegetales de cultivo o crecimiento espontáneo, y animales de cualquier especie, mediante nacimiento, cría, engorde y desarrollo de los mismos y sus correspondientes producciones”.

B)      Valuación en explotaciones agropecuarias

Normas de la LIG y su D.R. relacionadas con el tema

Ley de Impuesto a las Ganancias Decreto Reglamentario LIGart. 54 art. 76 inc a), b) y ultimo párrafo art. 52 inc d)1) – art. 53 inc a) art 78 – art. 81 inc a) – art. 75 inc b) – art. 81 inc b) –

art. 82 – art 83art. 52 inc d)1) – art. 53 inc b)art. 52 inc d)1) – art. 53 inc c)art. 52 inc d)1) – art. 53 inc d)art. 53 último párrafo art. 79art. 52 inc d)2) art. 77 – art. 75 inc c)art. 52 inc e) art. 75 inc b) – art. 75 inc c) – art 75 inc h)art. 52 inc f) – art. 56 art. 80 – art. 85 – art 75 inc g)art 151

Aclaración: respecto a la valuación de insumos (semillas, fertilizantes, etc) corresponde aplicar los art 52 inc a) y 48 de la LIG, y los art 75 y 67 del DR . Es decir que se valuarán al costo de la última compra efectuada en los dos meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio (o el costo de la última compra efectuada en el ejercicio actualizado al cierre, si no se realizaron compras en ese período; o el valor impositivo de los bienes en el inventario inicial actualizado al cierre, si no existen compras durante el ejercicio). El costo de la última compra es el que resulte de considerar la operación realizada en condiciones de contado (es decir que para las compras a plazos, corresponde segregar los intereses implícitos, teniendo en cuenta lo indicado en el art 48 de la LIG y el art 67 del DR), incrementado de corresponder en los importes facturados en concepto de gastos hasta poner en condiciones de venta a los artículos que conforman la compra. Los valores deben referirse a operaciones que involucren volúmenes normales de compras realizadas durante el ejercicio, teniendo en cuenta la envergadura y modalidad operativa del negocio del contribuyente, y tales valores deben encontrarse respaldados por las correspondientes facturas o documentos equivalentes. Por todo lo expuesto, la valuación de estos bienes no es especial para el caso de explotaciones agropecuarias.

1)       Hacienda

1.1)  Bienes de Uso

Primero debemos determinar como considera la “Ley de Impuestos a las Ganancias” a la Hacienda de una explotación ganadera, identificando en que casos la tratará como bienes de cambio, y en que casos como bienes de uso.El art 54 de la LIG nos dice que “A los fines de este impuesto se considera mercadería toda la hacienda, cualquiera sea su categoría, de un establecimiento agropecuario”, siendo en consecuencia computable, en el balance impositivo, el resultado de su enajenación total o parcial. Continúa diciendo dicho artículo: “sin embargo, a los efectos de lo dispuesto por el art 84, se otorgará el tratamiento de activo fijo a las adquisiciones de reproductores, incluidas las hembras, cuando fuesen de pedigrí o puros por cruza”.De lo expuesto se desprende que sólo la hacienda reproductora macho, y la hacienda reproductora hembra pura por cruza o de pedigrí, que sean “adquiridos”, van a ser amortizables impositivamente.Por lo tanto serán activo fijo o bien de uso amortizable s/ art 84 de la LIG los siguientes:

       Machos reproductores “adquiridos” à de rodeo general à puro por cruza à pedigrí       Hembras reproductoras “adquiridas” à pura por cruza à pedigrí

Los reproductores se amortizan desde que son aptos para la función y no antes.Para Raimondi, por ser estos animales tratados como bienes de uso amortizables, en caso de venta y reemplazo, la ganancia obtenida puede no ser imputada al resultado del año, sino al costo del nuevo bien o bienes.

Según el art 76 inc a) del DR para la hacienda reproductora “adquirida” macho de un establecimiento de cría que se destine a funciones de reproducción y la hacienda reproductora “adquirida” hembra de pedigrí y pura por cruza, el contribuyente podrá optar para su valuación entre:

       practicar las amortizaciones anuales sobre el valor de adquisición (precio de compra más gastos de traslado y otros). Según Reig se debe entender que comprende todos los gastos originados por la adquisición hasta que el animal esté en condiciones de prestar servicios como reproductor. O sea que se adiciona tanto los gastos de traslado, como los realizados en el propio campo para terminar la preparación del reproductor, que a veces se adquiere joven, no apto todavía para el servicio, hasta ponerlo en condiciones productivas;

       asignarles en los inventarios el costo estimativo establecido para igual clase de hacienda de su producción, y a la diferencia entre el precio de adquisición y el costo estimativo, se lo amortizará en función de los años de vida útil que restan al reproductor, salvo que la AFIP autorice que la diferencia incida íntegramente en el año de la compra (el valor residual o costo impositivo del bien está dado por la suma de ambas parcelas del costo menos sus amortizaciones). Por Ejemplo: tratándose de vientres de pedigrí o puros por cruza, por ser animales de raza, esta diferencia puede ser muy importante, y según indica la norma se requiere autorización del fisco para poder imputar la diferencia totalmente a resultados del ejercicio de la compra; y como difícilmente la Dirección autorizará la incidencia íntegra en el año de la compra, prácticamente esta última alternativa se emplea para adquisiciones de reproductores que no demanden inversiones cuantiosas por no tratarse de animales de pedigrí o de alto mestizaje. El procedimiento de valuar a los reproductores en el inventario al costo estimativo y amortizar sólo la diferencia debe entenderse limitado a los casos en que los ganaderos tengan igual clase de hacienda de su producción, ya que deberían aplicar el costo estimativo establecido para esa hacienda. Asimismo decimos que es de compleja aplicación, ya que como el costo estimativo constituye un valor que cambia cada año, se va modificando la diferencia de dicho costo con el precio de adquisición, y por lo tanto también cambia la amortización.

El artículo no dice que debe aplicarse el mismo criterio, de entre los dos descriptos anteriormente, para todos los animales, pudiendo usarse, según Raimondi, uno para machos y otro para hembras, o cambiar de opción para cada compra.

Del art 76 del DR se desprende que si la hacienda reproductora macho, y la hacienda reproductora hembra pura por cruza o de pedigrí, fuera de “propia producción”, o se tratara de hembras de rodeo general, de “propia producción o adquirida”, no es permitida la amortización, y se los tratará como mercadería, y según indica la LIG, se los valuará por el método que corresponda según lo indicado por el art 52 inc d) de la LIG, aclarando que para los primeros (hacienda reproductora macho, y hacienda reproductora hembra pura por cruza o de pedigrí, de “propia producción”) el art 76 del DR en su inciso b) los valuará según lo indicado en el punto 1.2.1.4 de este trabajo, tema que veremos más adelante.

Por último el art 76 último párrafo del DR dice que la AFIP podrá disponer la adopción de sistemas distintos a los establecidos en ese artículo cuando las características del caso lo justifiquen (por Ejemplo: en el caso de reproductores comprados se podría utilizar un método diferente de amortización al lineal, como el método de amortización decreciente, justificándose en el caso de reproductores de muy alto precio, campeones o animales distinguidos en exposiciones, pues su valor como tales está sujeto a los resultados que arroje su progenie o descendencia, de modo que existe un pronunciado riesgo de que en dos o a lo sumo tres años se desvaloricen fuertemente).

1.2)  Bienes de Cambio

El art 52 inc d) de la LIG utiliza distintos métodos de valuación según se trate de establecimientos de cría o invernada:

      las existencias de “establecimientos de cría”: las valúa al costo estimativo por revaluación anual

      las existencias de “establecimientos de invernada”: las valúa al precio de plaza para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio en el mercado donde acostumbre operar, menos los gastos de venta, determinado para cada categoría de hacienda.

El art 78 del DR aclara que los criadores que se dediquen a la vez al inverne (compraventa) del ganado valuarán la hacienda de propia producción mediante el método fijado para los ganaderos criadores y la comprada para su engorde y vena por el establecido para los invernadores. Es decir que para los establecimientos mixtos coexistirán los dos métodos de valuación.

1.2.1) Método para establecimientos de cría

De acuerdo al art 52 inc d) 1) de la LIG el método utilizado para este tipo de establecimiento es el de costo estimativo por revaluación anual, método que se encuentra desarrollado en el art 53 de la LIG, el que distingue:

      hacienda bovina, ovina y porcina, excepto vientres;      otras haciendas, excepto vientres;      vientres;      hacienda reproductora macho de propia producción y hacienda reproductora hembra de

pedigrí y pura por cruza de propia producción (esta distinción es realizada por el art 76 inc b) del DR);

      valuación para ganaderos criadores cuando la totalidad del ciclo productivo se realice en establecimientos ubicados fuera de la zona central ganadera;

      valuación para el ejercicio de inicio de la actividad.

El art 83 del DR aclara que los procedimientos de valuación del art 53 de la LIG serán de aplicación independiente para cada uno de los establecimientos de un mismo contribuyente, lo que resulta lógico, dadas las diferentes condiciones del suelo y climatológicas, aparte de las que pudieran resultar de diferencias en las razas y grado de mestizaje con que opera en cada uno de ellos. O sea que en este artículo queda plasmada la posibilidad de que un mismo contribuyente (en este caso un ganadero con más de un establecimiento de cría) aplique diversos procedimientos de valuación, en cada uno de sus establecimientos. Lo que no se puede hacer es usar métodos diversos para bienes similares en similar situación.

Para Raimondi esta disposición reglamentaria se justifica en razón de tomar en cuenta que, sea por la distancia existente entre unos establecimientos y otros, o por la diversa forma de operar de cada uno, la consecuencia principal es que no se verifica intercambio de hacienda entre ellos, es decir que son independientes entre sí. El mero agregado de un nuevo campo, que se surte con animales de los ya existentes, o a la inversa, no implicaría nuevo establecimiento, sino ampliación del precedente.Cabe aclarar que cuando el titular de una explotación ganadera falleciere, los herederos de la misma y/o la sucesión indivisa, deben seguir utilizando el método de valuación que aplicaba el causante.Asimismo en los casos de reorganización de sociedades, la o las sociedades continuadoras deben mantener igual criterio de valuación que la antecesora.

1.2.1.1) Hacienda bovina, ovina y porcina, excepto vientres

El art 53 inc a) establece como costo estimativo por revaluación anual al que surja de los siguientes cálculos: se determinará el valor de la “categoría base” de cada especie, y posteriormente para las “restantes categorías”, se aplicará a dicho valor base los índices de relación contenidos en las tablas anexas a la Ley 23079.

Para determinar el valor de la “categoría base” se plantean tres procedimientos: a)       Ventas del establecimiento: la “categoría base” de cada especie se determina según la

categoría más vendida durante los últimos tres meses del ejercicio, y el valor de esa categoría representa el 60% del precio promedio ponderado obtenido por las ventas de dicha categoría en ese lapso.

Según el art 81 inc a) del DR la categoría más vendida (es la que registra la mayor cantidad de cabezas) debe cumplir con la condición de representatividad, y para ello la venta del último trimestre debe superar el 10% de la venta anual de la categoría considerada base al cierre del ejercicio. Es decir que la relación: cabezas vendidas último trimestre / cabezas vendidas total del ejercicio * 100 debe ser mayor al 10%.El art 75 inc b) del DR dice que los precios de venta se consideran según condiciones de contado (es decir que para las ventas a plazos, corresponde segregar los intereses implícitos, teniendo en cuenta lo indicado en el art 48 de la LIG y el art 67 del DR).

Por lo tanto se seguirán estos pasos:       se determina la categoría de hacienda de propia producción más vendida durante

los últimos tres meses del ejercicio (se incluyen los vientres que también pueden adoptarse como base para la valuación, aplicando la tabla anexa de la Ley 23.079);

      se calcula el precio promedio ponderado obtenido por las ventas de dicha categoría en el citado lapso (se determina según la fórmula: monto ventas último trimestre / cabezas vendidas último trimestre);

      se calcula el valor base aplicando el 60 % al precio promedio ponderado;      se determina el valor de las restantes categorías aplicando los índices de relación

(se obtiene aplicando la fórmula: índice relación / índice base de la categoría representativa * valor base categoría representativa).

Ejemplo: Aclaración: se trabaja con hacienda Shorthorn General.Categoría más vendida de los últimos tres meses: Novillos de 1 a 2 años (índice de relación 75)Ventas de los últimos tres meses: 15 novillos a $ 213.33 cada uno y 15 novillos a $ 186.66 cada uno (total de 30 novillos a $ 6.000 = $ 3.200 + $ 2.800)Solución propuesta: Precio promedio ponderado: $ 6.000 / 30 novillos = $ 200Valor base: 60% sobre $ 200 = $ 120Costo estimativo vaquillonas de 2 a 3 años: $ 120 x 85 / 75 = $ 136Costo estimativo vaquillonas de 1 a 2 años : $ 120 x 70 / 75 = $ 112Costo estimativo terneras: $ 120 x 50 / 75 = $ 80

b)       Compras del establecimiento: si no se efectuaron ventas de animales de propia producción durante el último trimestre, o no son representativas, se adopta como valor base la categoría de hacienda adquirida en mayor cantidad durante su transcurso.

El art 81 inc b) del DR define la categoría de hacienda adquirida, como hembras destinadas a reponer o incrementar los planteles del establecimiento de cría. Aquí el DR está modificando la LIG, impidiendo considerar otras categorías de hacienda que puedan haberse adquirido en mayor cantidad, impedimento que no resulta del texto legal.

Por lo tanto se seguirán estos pasos:       se determina la categoría adquirida en mayor cantidad durante los últimos tres

meses del ejercicio (se incluyen los vientres que también pueden adoptarse como base para la valuación, aplicando la tabla anexa) (no es necesario que las compras sean representativas);

      se calcula el precio promedio ponderado obtenido por las compras de dicha categoría en el citado lapso;

      se calcula el valor base aplicando el 60 % al precio promedio ponderado;      se determina el valor de las restantes categorías aplicando los índices de relación.

c)       Precios de mercado: en el caso de que no se hayan efectuado ventas de propia producción, las ventas no sean representativas, y no se hayan efectuaron compras, se adopta como categoría base la categoría de hacienda más vendida en el mercado en el que el ganadero acostumbra a operar, registrada durante los últimos tres meses del ejercicio fiscal. Reig indica que una alternativa mejor que la adoptada por el reglamento hubiera sido tomar a este efecto, no el precio promedio en el mercado de la categoría más vendida en él, sino el de la categoría más vendida habitualmente por el contribuyente.

El art 82 del DR precisa que el mercado en el que el ganadero acostumbra a operar es aquel en el que realiza habitualmente sus operaciones o los mercados ubicados en la zona del establecimiento, cuando los ganaderos efectúen sus propias ventas o remates de hacienda sin intermediación. Cuando dichos mercados carecen de precios representativos, de acuerdo a la calidad de los animales a valuar, tratándose de hacienda de pedigrí o pura por cruza, el precio promedio ponderado a aplicar será el que resulte de las operaciones registradas por las asociaciones o corporaciones de criadores de las respectivas razas.

Por lo tanto se seguirán estos pasos:       se determina la categoría más vendida en el mercado en que el ganadero

acostumbra a operar durante los últimos tres meses del ejercicio;      se calcula el precio promedio ponderado obtenido por las ventas de dicha

categoría en el citado lapso;      se calcula el valor base aplicando el 60 % al precio promedio ponderado;      se determina el valor de las restantes categorías aplicando los índices de relación.

1.2.1.2) Otras haciendas, excepto vientres

Esta es la valuación para otras especies distintas de la ganadera, porcina, ovina, es decir por ejemplo para las llamadas especies menores, tales como equinos, mulares, caprinos, aves, pilíferos, conejos, etc.

El art 53 inc b) de la LIG establece que cada especie se valúa por cabeza, sin distinción de categorías, y que el valor base está dado por el 60 % del precio promedio ponderado que en los tres últimos meses del ejercicio surja de sus ventas, o compras (se entiende debe otorgarse a tales parámetros el orden de prelación previsto por la norma, es decir que las compras se emplearán a falta de ventas) o, a falta de ambas, de las operaciones registradas para la especie en el mercado en el que el ganadero acostumbra operar.

Este método de valuación se diferencia del empleado para la hacienda vacuna, porcina y ovina, en que no se determina costo estimativo para cada categoría, sino que se valúa cada especie multiplicando el valor base por el número de cabezas, sin aplicar la tabla de la Ley 23.079.

Por lo tanto se seguirán estos pasos:       se calcula el precio promedio ponderado obtenido por las ventas realizadas en los

últimos tres meses del ejercicio (o abonado por las compras efectuadas en dicho lapso, si no se registraron ventas; u obtenido por las operaciones registradas en ese período para la especie en el mercado en el que el ganadero acostumbra operar, si no hay ni ventas ni compras);

      se calcula el valor aplicando el 60 % al precio promedio ponderado.

Según indica Raimondi para este tipo de explotaciones los reproductores, las aves de postura para consumo, los animales para explotación del pelo, la población de las colmenas y otros animales fuente, deberían tratarse como bienes muebles de uso, y los restantes animales como mercaderías (animales para la venta: bienes de cambio).

1.2.1.3) Vientres

El art 53 inc c) de la LIG establece que se entiende por vientres los que estén destinados a cumplir dicha finalidad, al cierre del ejercicio. Se toma como valor de avalúo el que resulta de aplicar al valor que al inicio del ejercicio tiene la categoría a la que el vientre pertenece a su finalización, el coeficiente utilizado para el cálculo del ajuste por inflación impositivo. El art 52 penúltimo párrafo de la LIG dice: “A los efectos de la actualización prevista en el presente artículo, los índices a aplicar serán los mencionados en el art 89”Según el art 39 de la Ley 24073 a partir del 1/4/92 el coeficiente de actualización es 1.Por lo tanto la LIG considera que la mera tenencia de vientres no debe generar utilidades, y la valuación no se relaciona con los precios de plaza, sino que se basa en procedimientos de avalúo.Esta norma pone en claro que para los vientres se mantiene el valor de costo estimativo que tenían antes de entrar en esa condición, o sea, antes de ser destinados a cumplir la finalidad reproductora, actualizando su valor en base al índice de ajuste que en general emplea la LIG. Los vientres son los que cumplen técnicamente la función de bienes de uso, y que conforman un stock global de rotación muy lenta. La palabra “destinados” permite entender que el método de costo estimativo por revaluación anual resulta aplicable a las terneras nacidas en el campo en el momento en que se define qué parte de ellas se retiene para futuras madres. De acuerdo a lo que opina Iribarne se debió decir que se incluirán a las hembras desde que se decide incorporarlas al rodeo de servicio y hasta la fecha en que se las excluya del mismo (cuando se destete el último ternero y la vaca no reciba más al toro, aún cuando permanezca en el establecimiento engordándose para una posterior venta). Es decir que la definición técnica e impositiva de vientre es: “hembra en condiciones de reproducir”. Por lo tanto estarían comprendidas: las vaquillonas en servicio (lo usual es desde los 22 a 28 meses de edad, y precoz a partir de los 15 meses), las vacas en servicio (se excluyen las vacas secas: sin ternero al pie se la retira para descanso y recupero de tejidos mamarios; y las de descarte, refugo o rechazo: se las extrae del plantel por ser vacas viejas o por problemas sanitarios, reproductivos, productivos, etc), y las terneras retenidas para futuras madres. La proporción de hembras de propia producción que usualmente se vende, se valúa según el sistema de costo estimativo por revaluación anual, y no como vientres. A las hembras retenidas para reposición (reemplazo) o incremento del plantel de madres se las llama de “recría” (es la hembra de reemplazo desde la salida de su crianza hasta el primer parto).Como el art 53 inc c) de la LIG no establece excepciones, el método que adopta debe emplearse tanto para aquellos vientres de “propia producción” como “adquiridos” en el ejercicio. De tal manera en el caso de renovaciones o ampliaciones del plantel de vientres de rodeo general habrán de manifestarse diferencias, imputables al ejercicio, que resulten de comparar el precio de adquisición con el valor que al inicio del ejercicio tuviera la categoría a que el vientre adquirido pertenece a su finalización. Tratándose de animales de pedigrí o puros por cruza, que tienen el carácter de

amortizables, conforme al art 76 del DR, dicha opción de imputación de tales diferencias al ejercicio debe ser solicitada y ser otorgada por AFIP-DGI para poder hacerla efectiva, o sea que no es automática.

1.2.1.4) Hacienda reproductora macho de propia producción y hacienda reproductora hembra de pedigrí y pura por cruza de propia producción

De acuerdo al art 76 inc b) del DR si la hacienda reproductora macho y la hacienda reproductora hembra de pedigrí y pura por cruza fuera de “propia producción” se la valuará de la siguiente forma: se aplicará un precio que representará el costo probable del semoviente, cuyo importe se actualizará anualmente en la forma dispuesta por el art 53 inc c) de la LIG para el caso de vientres, es decir con el coeficiente utilizado para el cálculo del ajuste por inflación impositivo. El art 52 penúltimo párrafo de la LIG dice: “A los efectos de la actualización prevista en el presente artículo, los índices a aplicar serán los mencionados en el art 89”Según el art 39 de la Ley 24073 a partir del 1/4/92 el coeficiente de actualización es 1.Según indica Raimondi el precio aludido por la norma debe representar el probable costo de producción del año en que se comience a aplicar, o sea que no se basa sobre los precios de venta, pero podría representar un porcentaje de éstos (deduciendo de ellos el margen estimado de utilidad bruta).Para Lorenzo – Bechara – Cavalli la falta de definición legal de la expresión costo probable, lleva a considerar razonable la adopción alternativa del valor probable de realización del bien o el costo de producción determinado conforme los criterios generales de la contabilidad de costos. Tampoco la LIG define el momento de cálculo. Es razonable interpretar que empieza a utilizarse al inicio de la actividad del contribuyente.Para Reig este sistema de valuación encuentra justificación tratándose de reproductores de no muy alto mestizaje, que no exigen trabajos especiales y costos de significación para su obtención, para los cuales es aceptable presumir que su probable precio de liquidación, según su valor en carne, no se distanciará apreciablemente del costo original, lo que lleva a que el valor amortizable sea poco significativo o inexistente. Por lo tanto la justificación del método no es válida tratándose de reproductores de alto mestizaje en que aun siendo de propia producción deberían amortizarse. Reig sostiene además que ello no queda vedado, cuando en el art 76 último párrafo del DR establece que la AFIP podrá disponer la adopción de sistemas distintos cuando las características del caso lo justifiquen.

1.2.1.5) Establecimientos ubicados fuera de la zona central ganadera

El art 53 inc d) de la LIG establece que el sistema de avalúo aplicado para los vientres, podrá ser empleado por los ganaderos criadores para la totalidad de la hacienda de propia producción, cuando la totalidad del ciclo productivo se realice en establecimientos ubicados fuera de la “zona central ganadera” definida por las Resoluciones de la ex Junta Nacional de Carnes J-478/62 y J-315/68 (para establecimientos ubicados en la “zona marginal”).

1.2.1.6) Inicio de actividades

Toda explotación que inicie sus actividades tendrá única y forzosamente hacienda reproductora comprada, sin que ello configure un establecimiento de invernada.

Raimondi analiza la compra inicial de animales en explotaciones nuevas, sobre todo cuando se compran campos poblados (o sea que el campo comprado incluye hacienda), que tienen machos castrados. Dicho autor entiende que en la formación del establecimiento sólo se clasifican como hacienda de invernada, cuando por las respectivas proporciones de vientres, terneros y novillos, así como por la continuación de la actividad de compra y terminación, sea discernible que la existencia inicial contenía animales ajenos a la actividad normal de producción. Es decir, si la actividad del campo es de invernada y la hacienda que contenía era de cría, deberíamos realizar tal división, siempre que podamos separar la existencia contenida en la compra al cierre del ejercicio.

Para la valuación de las existencias finales de hacienda del ejercicio de inicio de actividades de los establecimientos de cría, el art 53 último párrafo de la LIG me remite al procedimiento que disponga el Decreto Reglamentario, en función de las compras del mismo, debiendo calcularse el costo estimativo por revaluación anual.El art 79 del DR distingue solamente dos situaciones:

      hacienda bovina, ovina y porcina      otras haciendas

Vemos que no se distingue vientres, los que en el ejercicio de inicio de actividades se valúan al costo estimativo por revaluación anual, sin considerarlos vientres.

1.2.1.6.1) Hacienda bovina, ovina y porcina

Se toma como valor base de cada especie el valor de la categoría de hacienda adquirida en mayor cantidad durante los últimos tres meses del ejercicio, y que representa el 60% del precio promedio ponderado abonado por las adquisiciones en dicho período. Si no se efectuaron compras se toma como valor base el 60% del costo de la última adquisición, actualizada hasta la fecha de cierre, aplicando los índices del art 89 de la LIG.El valor de las categorías restantes se calcula aplicando al valor base determinado, los índices de relación contenidos en las tablas anexas a la Ley 23.079.El art 81 inc b) del DR define la categoría de hacienda adquirida, como hembras destinadas a reponer o incrementar los planteles del establecimiento de cría.El art 52 penúltimo párrafo dice: “A los efectos de la actualización prevista en el presente artículo, los índices a aplicar serán los mencionados en el art 89”Según el art 39 de la Ley 24073 a partir del 1/4/92 el coeficiente de actualización es 1.

Si existen adquisiciones de animales en los últimos tres meses del ejercicio se seguirán estos pasos:

      se determina la categoría adquirida en mayor cantidad durante los últimos tres meses del ejercicio (sea o no representativa);

      se calcula el precio promedio ponderado abonado por las compras de dicha categoría en el citado lapso;

      se calcula el valor base aplicando el 60 % al precio promedio ponderado;      se determina el valor de las restantes categorías aplicando los índices de relación.

Si no existen adquisiciones de animales en los últimos tres meses del ejercicio se seguirán estos pasos:

      se determina el costo de la última adquisición efectuada en el ejercicio y se la actualizará;

      se calcula el valor base aplicando el 60 % a dicho costo;      se determina el valor de las restantes categorías aplicando los índices de relación.

1.2.1.6.2) Otras haciendas

Cada especie se valúa por cabeza, sin distinción de categoría.El valor base está dado por el 60% del precio promedio ponderado abonado por las adquisiciones de los últimos tres meses.Si no se efectuaron compras en dicho período se adopta como valor el 60 % del costo la última adquisición, actualizado hasta la fecha de cierre del ejercicio, aplicando los índices del art 89 de la LIG.El art 52 penúltimo párrafo dice: “A los efectos de la actualización prevista en el presente artículo, los índices a aplicar serán los mencionados en el art 89”Según el art 39 de la Ley 24073 a partir del 1/4/92 el coeficiente de actualización es 1.El art 75 inc a) de la LIG define costo de la última compra al que resulte de considerar la operación realizada en condiciones de contado incrementado, de corresponder, en los importes

facturados en concepto de gastos hasta poner en condiciones de venta a los artículos que conforman la compra (acarreos, fletes, acondicionamiento u otros).

Si existen adquisiciones de animales en los últimos tres meses del ejercicio se seguirán estos pasos:

      se calcula el precio promedio ponderado abonado por las compras efectuadas en los últimos tres meses del ejercicio;

      se calcula el valor aplicando el 60 % al precio promedio ponderado.

Si no existen adquisiciones de animales en los últimos tres meses del ejercicio se seguirán estos pasos:

      se determina el costo de la última adquisición efectuada en el ejercicio y se la actualizará;

      se calcula el valor aplicando el 60 % a dicho costo.

Por último cabe hacer mención que para la valuación de las existencias de bienes de cambio de los establecimientos estables y de los adquiridos o elaborados fuera del territorio nacional por residentes en el país, para su venta en el extranjero, se aplicará el art 151 de la LIG, o sea que se valuará según el art 52, sin considerar, en su caso, actualizaciones. El primer artículo mencionado, en su inciso a), dice que para valuar la hacienda de los establecimientos de cría se aplicará al art 52 inc d) apartado 2 (precio de plaza menos gastos de venta).

1.2.2) Método para establecimientos de invernada

De acuerdo al art 52 inc d) 2) de la LIG el método utilizado para este tipo de establecimientos, calculado para cada categoría de hacienda, es siguiente:

Precio de plaza para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio en el mercado donde acostumbre operarMenosGastos de venta

El art 77 del DR precisa que se considera precio de plaza para el contribuyente al precio neto, excluidos gastos de venta, que obtendría el ganadero en la fecha de cierre del ejercicio, por la venta de su hacienda en el mercado en que acostumbra a realizar sus operaciones. El art 75 inc c) del DR define los gastos de venta como los incurridos directamente con motivo de la comercialización, como por Ejemplo: fletes, impuestos, comisiones, gastos de feria, etc.

2)       Cereales, oleaginosas, frutas y demás productos de la tierra, excepto explotaciones forestales (para estas últimas son aplicables en lo pertinente, las normas de los arts 75 y 76 de la LIG, 87 del DR, y el artículo 151 inc b) de la LIG para ganancias de fuente extranjera, o sea que para ganancias de fuente argentina derivadas de explotaciones forestales no existe norma específica)

El art 52 inc e) de la LIG distingue entre:       los que tengan cotización conocida      los que no posean cotización conocida

2.1) Los que tienen cotización conocida se valúan a los siguientes valores a fecha de cierre del ejercicio:

Precio de plaza Menos Gastos de venta El art 75 inc h) del DR dice que es valor de plaza el precio que se obtendría en el mercado en caso de venta del bien que se valúa, en condiciones normales de venta.

El art 75 inc c) del DR define los gastos de venta como los incurridos directamente con motivo de la comercialización, como por Ejemplo: fletes, acondicionamiento (secado, zarandeo, etc), comisiones, impuestos, etc.

2.2) Los que no poseen cotización conocida se valúan a los siguientes valores a fecha de cierre del ejercicio:

Precio de venta fijado por el contribuyente MenosGastos de venta

Según Raimondi la prueba de la realidad de ese precio fijado por el contribuyente podría surgir de las facturas inmediatamente anteriores y posteriores al cierre. No existe al respecto norma alguna.El art 75 inc b) del DR define como precio de venta para el contribuyente, al que surge de considerar la operación de contado (es decir que para las ventas a plazos, corresponde segregar los intereses implícitos, teniendo en cuenta lo indicado en el art 48 de la LIG y el art 67 del DR).El art 75 inc c) del DR define los gastos de venta como los incurridos directamente con motivo de la comercialización, como por Ejemplo: fletes, acondicionamiento (secado, zarandeo, etc), comisiones, impuestos, etc. De tal manera los agricultores (al igual que los ganaderos invernadores) son objeto de una discriminación injusta al no permitirles valuar al costo de producción, gravándoles el resultado a obtener con la venta antes de su realización, lo que para Reig no se encuentra justificativo alguno.

3)       Sementeras

El significado de la palabra sementar es sembrar semillas en la tierra.El art 80 del DR entiende por inversión en sementeras todos los gastos relativos a semillas, mano de obra directa o gastos directos que conforman los trabajos culturales de los productos que a la fecha de cierre del ejercicio no se encuentran cosechados o recolectados. Las inversiones se consideran realizadas en la fecha de su efectiva utilización en la sementera, y no en la fecha de la compra. Son ejemplos de gastos directos: el abono del campo, el desmalezamiento (son inversiones necesarias para la siembra).El art 52 inc f) de la LIG valúa la sementera de la siguiente manera: actualizando cada una de las inversiones desde la fecha en que fueron efectuadas hasta la fecha de cierre del ejercicio o, cuando se dé cumplimiento a los requisitos del art 56 de la LIG, al probable valor de realización a esta última fecha.El art 52 penúltimo párrafo de la LIG dice: “A los efectos de la actualización prevista en el presente artículo, los índices a aplicar serán los mencionados en el art 89”Según el art 39 de la Ley 24073 a partir del 1/4/92 el coeficiente de actualización es 1.El art 56 de la LIG dice que cuando pueda probarse en forma fehaciente que el costo en plaza de los bienes a la fecha de cierre del ejercicio es inferior al importe determinado por las normas de valuación impositiva, podrá asignarse a los bienes el costo en plaza, sobre la base del valor que surja de la documentación probatoria, y deberá informarse a AFIP-DGI la metodología empleada para la determinación del costo en plaza en oportunidad de la presentación de la DDJJ del ejercicio fiscal en el cual se empleó dicho costo para valuar esas existencias. El art 85 del DR considera como documentación probatoria a las cotizaciones en bolsas o mercados para productos con cotización conocida; las factura de ventas representativas anteriores a la fecha de cierre del ejercicio para mercaderías de propia producción; etc.El art 75 inc g) del DR define al costo en plaza diciendo que es el que expresa el valor de reposición de los bienes de cambio en existencia, por operaciones de contado, teniendo en cuenta el volumen normal de compras que realiza el sujeto.Existe un Dictamen del DATJ de DGI: 58/81: donde dice que el valor invertido en las sementeras no puede imputarse como gasto hasta que éstas no sean destruidas o desaparezcan (hecho fortuito o cosecha). O sea que debe permanecer en el activo hasta que se coseche o se pierda la cosecha.

Según Koss son gastos directos las amortizaciones de los siguientes bienes de uso: cosechadoras, arado, sembradoras. También los sueldos del peón que trabaja en el cultivo, aunque luego se dedique a otras tareas. La prescindencia de considerar costos indirectos, si bien carece de fundamentos técnicos, redunda en una simplificación práctica del cálculo. Los costos de implantación son activables, mientras que los de mantenimiento representan gastos del ejercicio.Según Reig el sembradío reviste el carácter de un fruto agrícola en curso de producción y que la activación y avalúo siempre se ciñó al costo de lo invertido, sin expresar enriquecimiento o renta y sin quebrar el principio de realización al no gravar un mayor valor. Por el contrario, la activación evita que se deduzcan contra otros ingresos, gastos que nada tienen que ver con ellos.El criterio de valuación establecido no impide dejar de considerar las respectivas inversiones si se han perdido por sequía, inundaciones u otras causas.

C)      Ejercicio Práctico l: Caso criador – invernador: Valuación inicio de actividad

Planteo: XX S.A. inició sus actividades el 1/4/99 y cerró su primer ejercicio el 31/3/00. La actividad desarrollada por la misma es la de cría e inverne de ganado bovino. Su establecimiento está ubicado en la zona central ganadera. En los casos que no se indique otra cosa, la hacienda es general de raza Aberdeen Angus. Las compras del ejercicio fueron:

Fecha Categoría Cantidad Precio Total10/5 toros 5 1.000 5.00010/5 vacas 250 180 45.000

15/10 novillos 1 año 150 150 22.50015/1 vacas puro por cruza 10 250 2.50023/1 novillos 1 año 50 180 9.00020/2 vaquillonas 1 año 25 175 4.37510/3 vaquillonas 1 año 20 170 3.400

Las hembras adquiridas se destinan al plantel de madres.En el ejercicio nacieron 94 terneras y 97 terneros.En el ejercicio murieron 1 vaca, 3 terneros, 2 terneras y 1 novillo.A cierre de ejercicio el precio de la carne era de $ 0.85 / kg para los novillos.Los gastos de venta de la invernada son del 12%.Los gastos de compra son del 9% (los valores de adquisición incluyen gastos de compra)

Solución propuesta:Movimiento de la hacienda (excepto bienes de uso). Existencia final al 31/3/00:

Concepto Vacas Terneros Terneras Vaquillonas Novillos TotalExistencia inicial

Compras 250 45 200 495Nacimientos 97 94 191

Cambios de categoríasVentasMuertes (1) (3) (2) (1) (7)

ConsumoExistencia final 249 94 92 45 199 679

Movimiento de la hacienda bienes de uso. Existencia final al 31/3/00:

Concepto Toros generales Vacas puros por cruzaExistencia inicial

Compras 5 10Nacimientos

Cambios de categoríasVentasMuertes

ConsumoExistencia final 5 10

Por lo tanto la valuación de la existencia final se hará de la siguiente manera: Las vacas y vaquillonas compradas en el ejercicio de inicio de actividades se valúa al costo estimativo por revaluación anual. Los terneros y terneras de propia producción se valúan al costo estimativo por revaluación anual. Los novillos adquiridos para plantel de invernada se valúan al precio de plaza menos los gastos de venta.Los toros adquiridos generales se consideran bienes de uso amortizable.Las vacas adquiridas puros por cruza se consideran bienes de uso amortizable.

1)       Valuación plantel de cría:

Se determina la categoría adquirida en mayor cantidad en los últimos 3 meses: corresponde a las vaquillonas de 1 año (no es necesario que las compras sean representativas). Se calcula el precio promedio ponderado:

Fecha Cabezas Precio Total20/2 25 175 4.37510/3 20 170 3.400Total 45 7.775

Precio promedio ponderado: 7775 / 45 = $ 172Se calcula el costo estimativo de la categoría base: 172 * 60% = $ 103.67Se calculan el costo estimativo del resto de las categorías: Vaca: 90 / 70 * ( 103.67) = $ 133.29Terneros/as: 50 / 70 * (103.67) = $ 74.05Por lo tanto el inventario final de la hacienda de cría me queda valuado de la siguiente manera:

Categoría Cabezas Valor TotalVacas 249 133.29 33.189

Vaquillonas 45 103.67 4.665Terneras 92 74.05 6.812Teneros 94 74.05 6.960

Total 51.627

2)       Valuación plantel de invernada

Categoría Cabezas $ / kg Precio neto gtos Kilos TotalNovillos 199 0.85 0.75 250 37.312

3)       Valuación bienes de uso

Categoría Cabezas Costo unitario Total Amortización del ejercicio Valor residualtoros 5 1.000 5.000 1.000 4.000vacas 10 250 2.500 313 2.187Total 15 6.187

D)      Ejercicio Práctico ll: Caso criador – invernador: Valuación período posterior

Planteo: En el ejercicio se compraron 25 vacas con cría (13 terneras y 12 teneros) a $ 300 con la cría. Las hembras adquiridas se destinan al plantel de madres.Las ventas del ejercicio fueron:

Fecha Novillos Cantidad Precio Total20/8 más de 2 años 50 350 17.500

10/12 1 año 50 200 10.00010/12 2 años 50 360 18.000

3/2 1 año 30 210 6.30024/2 2 años 50 355 17.7504/3 1 año 5 220 1.100

En el ejercicio nacieron 120 terneras (el 50 % con destino a vientres, el resto con destino a engorde) y 123 terneros. En el ejercicio murieron 1 vaca, 2 terneros nacidos este año, 4 terneras nacidas este año y 1 novillo de 1 año.A cierre de ejercicio el precio de la carne era de $ 0.85 / kg para los novillos y $ 1 / kg para los terneros.Los gastos de venta de la invernada son del 12%.Los gastos de compra son del 9% (los valores de adquisición incluyen gastos de compra)

Solución propuesta:Movimiento de la hacienda (excepto bienes de uso). Existencia final al 31/3/01:

Concepto Vacas Terneros Terneras Vaquillonas 1 año

Vaquillonas 2 años

Novillos 1 a 2 años

Novillos más 2 años

Total

Existencia inicial 249 94 92 45 199 679Compras 25 12 13 50

Nacimientos 123 120 243Cambios de categorías

(94) (92) 92 94

Cambios de categorías

(45) 45 (199) 199

Ventas (85) (150) (235)Muertes (1) (2) (4) (1) (8)

ConsumoExistencia final 273 133 129 92 45 8 49 729

Movimiento de la hacienda bienes de uso. Existencia final al 31/3/01:

Concepto Toros generales Vacas puros por cruzaExistencia inicial 5 10

ComprasNacimientos

Cambios de categoríasVentasMuertes

ConsumoExistencia final 5 10

Por lo tanto la valuación de la existencia final se hará de la siguiente manera: A las vacas y vaquillonas compradas en el ejercicio de inicio de actividades se les otorga el tratamiento de vientres. A las vacas y terneras adquiridas en el presente ejercicio se les otorga el tratamiento de vientre. Los novillos y terneros de propia producción se valúan al costo estimativo por revaluación anual. Las terneras de propia producción destinadas a engorde se valúan al costo estimativo por revaluación anual. Los teneros y novillos adquiridos para plantel de invernada se valúan al precio de plaza menos los gastos de venta.Los toros adquiridos generales se consideran bienes de uso amortizable.Las vacas adquiridas puros por cruza se consideran bienes de uso amortizable.

1)       Valuación plantel de cría:Se determina la categoría de hacienda de propia producción vendida en mayor cantidad en los últimos 3 meses: corresponde a los novillos de 1 año (no se pueden tomar los novillos de 2 años porque son comprados).

Fecha Cabezas Precio3/2 30 6.3004/3 5 1.100

Total 35 7.400

Se hace la prueba de representatividad: 35 / 85 * (100) = 41 %Se calcula el precio promedio ponderado: 7.400 / 35 = $ 211Se calcula el costo estimativo de la categoría base: $ 211 * 60% = $ 126.86Se calculan el costo estimativo del resto de las categorías: Vaquillonas de 1 año: 70 / 75 * ( 126.86) = $ 118Terneros/as: 50 / 75 * (126.86) = $ 84.57

Por lo tanto el inventario final de la hacienda de cría (excepto vientres) me queda valuado de la siguiente manera:

Categoría Cabezas Valor TotalNovillos de 1 año 8 126.86 1.014

Terneros 121 84.57 10.232Terneras 58 84.57 4.905

Vaquillonas de 1 año 46 118.40 5.446Total 21597

Aclaraciones: terneros nacidos: 123-2 muertos = 121terneros comprados: 12 con destino a invernadaterneras de propia producción: 120 nacidas – 4 muertas = 116 * 50% = 58vaquillonas de propia producción: 92 terneras (pasaron a vaquillonas el 50%) * 50% = 46

Valuación de vientres:

Categoría Cabezas Valor TotalVacas 273 133.29 36.388

Terneras 71 74.05 5.257Vaquillonas de 2 años 45 133.29 5.998Vaquillonas de 1 año 46 103.67 4.768

Total 52.411

Aclaraciones: Para las vaquillonas de 2 años se utilizó el índice de la categoría vacas porque no se tiene su valuación al comienzo del ejercicio.Terneras: 50% de las nacidas – 4 muertas + 13 adquiridas = 71Vaquillonas de 2 años: adquiridas el año anterior que pasaron de categoría (destino cría).Vaquillonas de 1 año: 50% de las terneras nacidas el año anterior.

2)       Valuación plantel de invernada:

Categoría Cabezas $ / kg Precio neto gtos Kilos TotalNovillos 49 0.85 0.75 350 12.862Terneros 12 1 0.88 120 1.267

Total 14.129

3)       Valuación bienes de uso:

Categoría Cabezas Costo unitario Total Amortización del ejercicio

Amortización acumulada

Valor residual

toros 5 1.000 5.000 1.000 2000 3.000vacas 10 250 2.500 313 626 1.874Total 15 4.874

E)      Ejercicio Práctico lll: Valuación de sementera y semillasPlanteo: La explotación agrícola “El Rodeo S.R.L.” cierra ejercicio el 31/12 de cada año. Posee al 31/12/01 una sementera de soja de 120 ha ubicadas a 12 kilómetros de Canals, Provincia de Córdoba.Utiliza el método de siembra directa y realiza todas las tareas culturales contratando a terceros (cosecha, fumigación y aplicación de herbicidas), excepto las tareas de siembra.Tiene un único empleado en relación de dependencia afectado a la actividad del campo, y es éste el que realiza todas las actividades de siembra.Se contrató a un ingeniero agrónomo para que controle tanto la siembra como la cosecha.La existencia inicial de sementeras es de $ 17.000 y de semillas $ 1.500 (1000 qq).

El cuadro de compras de bienes y gastos devengados, netos del impuesto al valor agregado es el siguiente:

Nota Concepto

1/01 2/01 3/01 4/01 5/01 6/01 7/01 8/01 9/01 10/01 11/01 12/01 1/2002

A S y J 430 430 430 430 645 430 430 430 430 430 430 645 430B C y L 30 30 30 30 30 30 30 30 30 263 30 30 30C A. M. 5.000D F 540 540 540 540E S 2.500F H 4.500G I 850H C 5.280I A 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000J S 1.680 1.680K T 80 80 80 80 80 80L I. I. 2.000 2.000 2.000M H.P. 200 200 200 200 200 200 200 200 200

Campaña 2000-2001: se sembró en 10/00 y se levantó en 5/01: por lo tanto corresponden al ejercicio fiscal 01 los meses de enero a mayo de 2001. En 5/01 se obtuvieron 28 qq/ha, lo que hace un total de 3.360 qq, de las cuales se vendieron 3.000 qq.Campaña 2001 – 2002: se sembró en 10/01 y se levantará en 5/02: por lo tanto corresponden al ejercicio fiscal 01 los meses de octubre a diciembre de 2001.El precio de mercado es de $ 160 la tonelada, neto de iva, y los gastos de venta son del 5% del precio de venta.Valor probable de realización de la sementera: no se considera por ser de difícil obtención.

Notas: A)      por el peón general se tiene un costo laboral de sueldos y jornales de $ 430 por mes.B)      los gastos en combustibles corresponden a gastos mensuales de transporte del peón

general para actividades ajenas a la siembra $ 30 neto de iva. Asimismo en octubre se siembra, insumiendo 5 litros de gas oil por ha sembrada (precio del litro neto de iva: 0.389 + impuesto a los combustibles líquidos: 0.15 = total por litro 0.539). El impuesto a los combustibles líquidos se computó como pago a cuenta del impuesto al valor agregado.

C)      la amortización de las maquinarias corresponde a una sembradora (valor de adquisición neto de iva $ 40.000, año de compra 2000, vida útil 8 años, amortización anual: 5.000) y a un tractor (valor de adquisición neto de iva $ 20.000, año de compra 1990, vida útil 8 años, amortización anual: 0). En los meses en que la sembradora no está afectada a la siembra, se alquila a terceros.

D)      los gastos de fumigación son por el contratista que cobra $ 4.50 neto de iva por ha. Se realizaron 3 fumigaciones, en los meses de noviembre, diciembre y enero.

E)      los gastos en semillas son por lo insumido para la siembra, aproximadamente 80 kg por ha, siendo el costo de cada kilo neto de iva de $ 0.2605 (80 kg * 120 ha * $ 0.2605 = $ 2.500)

F)      el costo total incurrido en herbicidas (incluso mano de obra) es de $ 4.500, neto de iva.G)     el costo total en concepto de insecticidas es de $ 850, neto de iva.H)      el contratista nos cobró por servicios de cosecha $ 44 por ha, por lo tanto nos facturó: $ 44

* 120 ha = $ 5.280 + iva 1.108 = total 6.388.I)         se paga en concepto de arrendamiento $ 2.000 mensuales. Al 31/12/01 se debe el último

mes.J)       se contrató un seguro contra todo riesgo en el mes de noviembre y diciembre. Se aseguró

$ 200 por ha, siendo la prima abonada de 7% por cada $ 200 por ha ($ 14 por ha neto de iva).

K)      se devengó en el año 2001 en concepto de teléfono $ 80 neto de iva bimestralmente.L)       se devengó en el año 2001 en concepto de impuesto inmobiliario.M)     el ingeniero agrónomo devenga honorarios de $ 13.33 neto de iva por ha por campaña.

Solución propuesta:a) Valuación de la sementera:Es necesario establecer cuáles son los gastos directos de los productos que, al 31/12/01 no se encuentren recolectados o cosechados. Esos gastos son los correspondientes a la campaña 2001-

2002. En consecuencia, no se toman en cuenta, a los efectos de la valuación de la sementera, los correspondientes a la campaña 2000-2001 (gastos devengados desde enero a mayo) y los efectuados entre las campañas. Tampoco se tiene en cuenta los gastos devengados posteriores al 31/12/01 ya que, si bien pertenecen a la campaña 2001-2002, corresponde que sean imputados en el período fiscal 2002.

Nota Concepto

10/01 11/01 12/01

A S y J 430 430 645B C y L 233C A. M. 1.250D F 540 540E S 2.500F H 4.500G I 850H C - - -I A - - -J S 1.680 1.680K T - - -L I. I. -M H.P. 200 200 20015.878 Total 7.863 2.850 5.165

Notas:A)      sueldos y jornales: se consideran las remuneraciones devengadas desde el 10/01 al

12/01, en donde el empleado estuvo afectado exclusivamente a la siembra y a otras actividades relacionadas con la campaña 2000-2001.

B)      combustible: gas oil: 5 litros * 120 has * 0.389 = $ 233. No se considera como parte del costo los 0.15 por litro de gas oil, por haber sido computados como pago a cuenta del impuesto al valor agregado. No se considera como parte del costo de la sementera el resto del gasto en combustible por no estar afectada directamente a la misma; en consecuencia, es deducible como gasto en el ejercicio fiscal objeto de la liquidación: $ 30 * 12 = $ 360.

C)      amortización de maquinarias: se debe asignar a la sementera la parte proporcional de amortización del bien de uso afectado a la campaña 2001-2002: 5000 / 12 meses * 3 meses = $ 1250.

D)      fumigación: se asigna a la sementera la totalidad del gasto, excepto el importe correspondiente al mes de enero de 2002 (no está devengado al 31/12/01) y el importe correspondiente a enero del 2001, utilizado en la campaña 2000-2001.

E)      semilla: se asigna totalmente el costo de la semilla.F)      herbicida: se asigna en su totalidad el costo de los herbicidas al haberse consumido en la

campaña 2001-2002 y no haber existencias iniciales ni finales.G)     insecticidas: se asigna en su totalidad el costo de los herbicidas al haberse consumido en

la campaña 2001-2002 y no haber existencias iniciales ni finales.H)      cosecha: no se asigna por corresponder a la cosecha de la campaña anterior recolectada

a la fecha.I)         arrendamiento: puede no considerarse un costo directo; en consecuencia, no forma parte

del costo de la sementera. Se deducen en su totalidad los arrendamientos devengados del período en concepto de gasto, con independencia de si está pagado o no.

J)       seguro: se asigna a la sementera por ser un costo directo a la misma.K)      teléfono; no es un costo directo. En consecuencia, no forma parte del costo de la

sementera. Se deduce en su totalidad como gasto del período. L)       impuesto inmobiliario: no es un costo directo; en consecuencia, no forma parte del costo

de la sementera. Se deduce en su totalidad como gasto del período. M)     honorarios del ingeniero agrónomo: forman parte del costo de la sementera en la

proporción asignada a la campaña 2001-2002.

Existencia inicial de la sementera: $ 17.000Existencia final: $ 15.878

Deducible como gasto: $ 1.122

Este procedimiento equivale a dar de baja la sementera del año anterior (que no existe al 31/12/01) y activar la sementera existente al 31/12/01.

Nota: Los gastos incurridos en el período fiscal 2001 de la campaña 2000/2001 se deducen en su totalidad en el ejercicio fiscal 2001, ya que no existe más como activo la sementera; y la existencia final de semillas, fruto de la misma, se valúan al valor de mercado, menos los gastos directos de venta. También se deducen en su totalidad los gastos incurridos entre las campañas, ya que son necesarios para mantener la ganancia gravada.

b) Valuación de la existencia final de la semilla:Existencia Inicial 1.000 quintalesMás cosecha 3.360 quintalesMenos Venta 3.000 quintalesIgual Existencia Final 1.360 quintales

Precio de plaza menos gastos de venta: $ 15,20 por quintal (neto de IVA)Valor existencia final: $ 20.672,-

Nota: Se recuerda que una tonelada equivale a 1.000 kg. y un quintal a 100 kg.

Bibliografía

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